Apostila Tributação Sobre Patrimônio

Tributação sobre
Patrimônio
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 1

Tributação sobre Patrimônio
Aula 1 - TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO

A Constituição de 1988 inaugurou o modelo de estado democrático de direito, que veio
somar o estado liberal de direito com o estado social de direito, atribuindo um papel
transformador ao texto constitucional, contendo valores que o pacto constituinte
estabeleceu como passíveis de realização.
Nesse sentido, a Constituição de 1988 impôs ao Estado uma série de obrigações

positivas, como saúde universal, educação pública, segurança, saneamento básico,
seguridade social (assistência social, saúde e previdência social), entre tantas outras,
competindo ainda ao poder público, na forma da lei, a prestação de serviços públicos
como estabelece o art. 175 da CRFB.
A concretização e efetivação dos direitos fundamentais do cidadão e da coletividade

requerem uma postura ativa e prestacional do Estado na realização de seus serviços
e intervenções na ordem social (máxime os direitos de saúde, assistência, previdência
e educação).
Para financiar o incremento de custos ocasionados pela previsão constitucional

impositiva de obrigações positivas e prestação de serviços públicos, bem como a
complexidade da máquina administrativa estatal, necessária para efetivação desses
serviços, o Estado precisa obter recursos financeiros.
Assim, poderá o Estado buscar recursos financeiros, basicamente, de quatro formas:

emissão de moeda, obtenção de empréstimos, alienação de bens e tributação, sendo

essa última modalidade a principal forma de obtenção de recursos, o verdadeiro carro-
chefe das receitas orçamentárias.
A tributação é um ato de poder que recai sobre uma manifestação de riqueza e afeta
dois valores – liberdade e propriedade, sujeitando tensão entre o poder que tributa e
o sujeito a quem se tributa.
Ao longo da história, os conceitos que compõem a sujeição tributária se redefinem –

e se busca humanizar a relação entre poder tributante e sujeito tributado, tendo o
próprio conceito de manifestação de riqueza variado ao longo das conquistas
alcançadas pelas sociedades, e o que era manifestação de riqueza em tempos remotos
(mulheres férteis, terras e força do trabalho) passa por uma evolução em tempos
recentes, direcionando o objeto da relação da esfera do corpo do devedor para a
expressão monetária de suas riquezas (dinheiro e propriedade).
Em que pese a história da imposição tributária coexistir desde os primeiros tempos da

formação social, o nascimento do direito tributário, delimitando o poder de tributar
para conter o arbítrio e conferir direitos invioláveis ao contribuinte, é conquista
batalhada, também, de forma recente na história.
Dessa forma, a própria obrigação tributária evolui de uma imposição-sujeição (ao

alvedrio do detentor do poder) para uma relação jurídica baseada nos costumes e,
mais recentemente, na centralidade da lei.
O poder tributário é o poder outorgado pelo povo constituinte ao Estado constituído

para que este colha recursos financeiros a fim de custear sua gestão. O poder de
tributar é um poder de meio, que serve somente como instrumento do poder maior,
que é o poder de gestão, poder de administração. Em resumo, é o poder-meio,
outorgado pelo povo ao Estado constituído com a finalidade de viabilizar o custeio da
máquina pública: é a capacidade do Estado de captar recursos de que necessita para
o custeio da máquina administrativa.

Na sistemática da CRFB de 1988, o Estado depende da tributação para prestar os
serviços públicos necessários, indisponíveis, impreteríveis, à manutenção do mínimo
existencial da sociedade. Há atribuições do Estado que lhe impõem incumbências que
não podem deixar de ser atendidas, e, para tanto, há de ser prevista a forma de seu
custeio. Todavia, é de se apontar, também, que seu poder de tributar não é absoluto,
sendo imposto o respeito às limitações, algo que a CRFB previu na Seção II do Capítulo
I do seu Título VI.
A Constituição, objetivando limitar o poder de tributar e garantir os direitos e deveres

dos contribuintes, impôs ao Estado uma obediência rigorosa às normas jurídicas que
disciplinam as transferências de riqueza privada aos cofres estatais.
Na ciência das finanças públicas, quando o Estado foi criado pelo pacto social, restou
claro que ele não teria como se sustentar sozinho. Ao anuir-se pela criação do Estado,
subentendeu-se que a estrutura seria sustentada pelos seus criadores, e a forma de
obtenção desse sustento seria pelo deslocamento de recursos do setor privado para o
público. O dinheiro privado que se transforma em dinheiro público não visa lucro, mas
sim o atendimento às necessidades públicas.
A opção do poder constituinte originário foi no sentido de prescrever exaustivamente

as áreas dentro das quais as pessoas políticas poderão exercer a tributação, se
configurando em um sistema rígido de distribuição de competências, o que implica o
fato de que os entes políticos somente poderão atuar dentro dos estritos termos da
competência tributária que lhes foi outorgada pela CRFB.
Nesse sentido, os entes recebem da CRFB parcela do poder de tributar, e não o poder
integral de tributar, já que a própria CRFB limita o exercício desse poder. Ademais, o
texto constitucional, ao conferir aos Entes a competência tributária, desenhou todo o
contorno da tributação, restando ao legislador federal, ao descrever os aspectos da
norma jurídica instituidora em abstrato de cada tributo, observar os parâmetros
constitucionais que disciplinam o exercício da competência tributária.

Assim, deve o legislador verificar na CRFB: o fato ou conjunto de fatos sobre os quais
poderá incidir o tributo (balizando o aspecto material); se existe certa margem de
liberdade pela CRFB em escolher o sujeito passivo da tributação (aspecto pessoal); o
âmbito de validade espacial e eventuais circunstâncias de local da ocorrência do fato
gerador (elemento espacial); o momento que poderá eleger para concretizar a
hipóteses de incidência do tributo (parâmetros do aspecto temporal); bem como
encontrar o paradigma na Constituição que oriente a fixação das alíquotas e base de
cálculo (aspecto quantitativo). Assim, todo o desenho do conceito de tributo seria
extraído de elementos apontados no corpo da Constituição.
A própria base de cálculo deverá ser expressão econômica da materialidade da

hipótese de incidência tributária; assim, pode se definir que a Constituição, ao
discriminar competências tributárias, estabeleceu (expressa ou implicitamente) a
norma-padrão de incidência (regra matriz de incidência, o arquétipo) de cada tributo,
estabelecendo os elementos possíveis do fato gerador (sujeitos ativo e passivo
possíveis, base de cálculo e alíquotas possíveis).
Dessa forma, o legislador estará vinculado à norma-padrão de incidência do tributo

pré-traçada na Constituição, não podendo fugir do arquétipo constitucional
estabelecido.
Para a implementação de uma democracia fiscal, o Estado deverá garantir a

propriedade e a livre iniciativa de seus cidadãos, mormente por uma tributação
exercida sob o manto do princípio da razoabilidade, tendendo à promoção da igualdade
material por intermédio de políticas públicas, cujos custos sejam financiados
primordialmente por exações diretas, além de inspiradas na capacidade contributiva
do sujeito passivo.
Assim, para que haja materialidade econômica para a criação de imposto, é necessária
a manifestação de riqueza expressa em quantitativo monetário. Temos três grandes
bases econômicas sobre as quais recaem a tributação: a riqueza dinâmica ou auferida

(renda, lucro, receita, faturamento); a riqueza estática ou imobilizada (propriedade);
e a riqueza consumida (consumo).
Atualmente, temos no ordenamento jurídico nacional cinco espécies de tributos (teoria

quinquipartite, adotada pela jurisprudência do STF): impostos, taxas, contribuição de
melhoria (art. 145 da CRFB), empréstimos compulsórios (art. 148 da CRFB) e
contribuições especiais (art. 149 da CRFB). Essa última, por sua vez, se subdivide em:
Contribuições Sociais (1.Sociais Gerais – art. 212, parágrafo 5; art. 239 e 240 – Sistema
S - todos da CRFB; 2. Da Seguridade Social – art. 195, CRFB; 3. Da Previdência Social
– art. 195, I “a” e II; 4. Outras contribuições sociais – art. 195, parágrafo 4 da CRFB);
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico; Contribuições no Interesse das
Categorias Profissionais e Econômicas ou Corporativas; e COSIP (art. 149-A, CRFB).
Análise do RE 138.284-8/CE, STF.
No que diz respeito aos impostos sobre renda, o constituinte, ao traçar o arquétipo do
que seria renda, limitou o legislador infraconstitucional para que o tributo recaia
somente sobre o resultado líquido disponível da atividade do contribuinte, seguindo
daí que as despesas necessárias ao livre exercício de atividades empresariais e a
manutenção das fontes geradoras de renda fiquem protegidas da tributação.
Assim, a existência de limites constitucionais traz duas consequências. Primeiramente,

a tributação só pode recair sobre a esfera de disponibilidade do sujeito; e, segundo,
somente atingirá a esfera de disponibilidade acima daquela necessária à existência
digna do cidadão, além do qual sua capacidade contributiva se manifesta.
A CRFB adotou expressamente um conceito amplo de renda, abrangendo ainda os

proventos no art. 153, III, e o CTN, em seu art. 43, concretizou esses limites,
pressupondo como renda uma fonte produtiva, tendo como elemento subjetivo a
finalidade para auferi-la, excluídas as mais-valias.

Já o conceito de proventos de qualquer natureza compreende todos os acréscimos
patrimoniais não incluídos na noção de renda. Por conseguinte, apenas os direitos
avaliáveis economicamente que forem acrescidos ao patrimônio, aqui incluídas as
mais-valias, que somente existem quando efetivadas, ou seja, se houver acréscimo
patrimonial decorrente da comparação entre o valor originário do bem e aquele pelo
qual ele pode ser trocado no mercado.
O STJ (EREsp 1.057.912/S, 1 Seção) entende que, para configuração jurídica do

conceito de renda, é necessário que a riqueza que acresça ao patrimônio seja nova,
adotando a teoria da riqueza nova como definidora e norteadora ao legislador na
configuração do tributo.
Isso porque o conceito jurídico de renda não necessariamente coincide com seu
conceito econômico, já que o acréscimo patrimonial resultante de riqueza nova deve
ser observado em certo lapso de tempo, atendendo aos princípios da isonomia, da
capacidade contributiva e do não confisco, prestigiando a vida, a dignidade da pessoa
humana e a propriedade.
Assim, há uma simultaneidade jurídico-econômica do conceito de renda quando a

disponibilidade jurídico-econômica da renda significar disponibilidade para o consumo,
que se corporifica após a reserva do mínimo existencial, que é indisponível para o
consumo e a tributação.
A CRFB diferencia outras hipóteses de incidência que devem ser confrontadas por
diferenciação com a hipótese do imposto sobre a renda:
1- Patrimônio – como situação estática;

2- Capital – no sentido de investimento permanente, sem pertinência à sua
dinâmica;
3- Faturamento – exprimindo todas as entradas decorrentes de vendas e/ou
serviços sem relação a ganhos;

4- Lucros – no sentido de resultado positivo de uma atividade empresarial, sem
referência à capacidade contributiva.
Assim, renda não se confunde com patrimônio, capital, lucro e faturamento. Portanto,
seu conceito seria o de resultado positivo entre receitas e despesas de acordo com a
capacidade contributiva, não sendo possível medir o quanto foi acrescido ao
patrimônio sem que exista um período de tempo como parâmetro, ao fim do qual
possa ser verificado o saldo positivo ou negativo.
A vinculação do conceito de renda a um período é decorrência lógica do acréscimo

patrimonial, devendo tal período de análise ser razoável, sob pena de, se muito curto,
levar à tributação do patrimônio em vez de renda.
Dessa forma, se pode conceituar a renda como hipótese de incidência oriunda de um

produto líquido (receita menos despesas necessárias para a manutenção da fonte
produtora ou da existência digna do contribuinte) calculado durante um período de
tempo, que, em regra, será de um ano.
O STF, no RE 188.684-6/SP, definiu que renda é questão constitucional, não podendo

a lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja.
O CTN, em seu art. 43, determina ainda que o imposto recaia sobre a aquisição de
disponibilidade econômica, ou jurídica da renda, ou proventos de qualquer natureza.
Disponibilidade econômica significa efetiva percepção em dinheiro ou outros valores.
Disponibilidade jurídica significa o direito incondicional, atual e efetivo de aferir a renda
e de sobre ela dispor livremente. Assim, embora ainda não efetivamente recebido, há
a possibilidade de se trocar livremente tal direito no mercado (por exemplo, crédito).
O decisivo para a disponibilidade jurídica é a que seja atual e que não exista qualquer
condição ou obstáculo ao efetivo ingresso da renda no patrimônio do contribuinte, sob
pena de se tributar ficções; por exemplo, tributar um contribuinte por ganho de capital
pelo simples fato de que ele venha a futuramente vender o imóvel.
Assim, não podemos jamais confundir o imposto sobre a renda (sempre acréscimo)
com impostos patrimoniais (sempre sobre a coisa).
No que diz respeito ao “peso” da carga tributária no Brasil, ela atualmente corresponde
a 36% do PIB, tendo como característica o caráter regressivo da tributação, ou seja,
tributando mais quem possui menor capacidade contributiva, se baseando na
tributação indireta (pelo consumo), recaindo sobre bens e serviços.
Outro destaque crítico seria a isenção total do IR sobre lucros e dividendos distribuídos
a acionistas de empresas, algo na contramão do resto do mundo, bem como a
possibilidade de dedução no lucro tributável da despesa fictícia relativa aos “juros
sobre capitais próprios” (JSCP), uma modalidade de distribuição de lucro da empresa
aos seus acionistas.
Uma das medidas a ser implementada seria a instituição do IGF (art. 153, VII, da
CRFB), algo a ser instituído (pela maioria da doutrina) por LC.
Contudo, tal medida ainda poderia deixa de fora da tributação o “topo da elite
financeira” do país, pois, nesse setor, grande parte dos rendimentos é proveniente de
dividendos (isentos). Ademais, para outra análise crítica, seria uma possível fuga de
capitais (ver o caso Gérard Depardieu na França).
Atualmente, há maior pressão por parte da doutrina e dos estudiosos no sentido de

centralizar a tributação sobre patrimônio e renda, em detrimento da tributação sobre
a cadeia produtiva e consumo. A fundamentação se basearia no valor da justiça da
tributação, recaindo o poder de tributar na manifestação de riqueza auferida
diretamente, com base na pessoalidade, aliviando o peso da tributação indireta que
onera todos os consumidores de forma idêntica, o que geraria distorção no consumo
(um contribuinte extremamente rico suporta o mesmo peso da tributação indireta que
um extremamente pobre).

Outro ponto crítico seria o peso efetivo da carga tributária no cenário nacional. Desde
o século XX, houve um aumento brutal da carga tributária na maioria dos países,
mormente, a partir de 1920, com a instituição do welfare state.
Num raciocínio simples, o aumento da arrecadação (com majoração da base de

cálculo, alíquotas e novas hipóteses de incidência) geraria mais recursos em caixa ao
governo que, por sua vez, ampliaria medidas de concretização do bem comum
(segurança pública, saúde, educação, moradias etc.).
Contudo, um estudo elaborado em 1974 por Arthur Laffer, representado na Curva de

Laffer, chegou à conclusão de que há um ponto ótimo (máximo) na arrecadação. Logo,
se a tributação for realizada abaixo desse ponto, o resultado será uma arrecadação
menor. Entretanto, se ultrapassado esse ponto, o aumento da tributação também
gerará menor arrecadação, pois deprimiria os agentes econômicos e fomentaria a
sonegação fiscal.
Apesar da dificuldade em se chegar ao ponto ótimo, alguns critérios tomados de forma

conjunta são indicativos de análise do referido ponto: 1) relação da carga fiscal em
face do PIB; 2) tendência ou comportamento da arrecadação; 3) número de cobranças
fiscais e sua tendência de aumento ou decréscimo; 4) tamanho da economia informal
frente ao PIB; 5) custos de conformidade (custo da burocracia para cumprimento de
obrigações tributárias); 6) manifestações sociais de repulsa à tributação.
Aula 2 - IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza –

pessoa física
O artigo 153, III, e o § 2º da CRFB são a sede constitucional desse imposto, “[que]
será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade,
na forma da lei”.
Os artigos 43 a 45 do CTN correspondem às normas gerais desse tributo, havendo

uma grande quantidade de leis ordinárias e normas infralegais sobre o tema.
Das normas infralegais, o Decreto 3.000/99, o regulamento do imposto de renda, é a
mais importante fonte normativa direta, ato administrativo normativo, sobre o tema.
Tratando da classificação, o IR é um imposto federal, que compete à União. É imposto
pessoal, e não real, levando em consideração para sua valoração características
pessoais (subjetivas), e não de coisas. É tributo de função fiscal, precipuamente de
função arrecadatória. É ainda classificado como imposto direto, que não comporta a
repercussão jurídica – o ônus de seu pagamento recai sobre o sujeito passivo, não
sendo repassado juridicamente a ninguém mais.
O artigo 62, § 2º, da CRFB alcança também o IR: “§ 2º Medida provisória que implique
instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e
154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)”.
A instituição do IR por medida provisória, então, é cabível, só que essa medida

provisória deverá observar o artigo acima: somente a partir da conversão dessa MP
em lei é que tem início a contagem da anterioridade tributária (o que não ocorre com
o imposto de importação, por exemplo, alheio ao alcance do dispositivo supra),
excepcionado contudo pelo princípio da noventena:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003); § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do
inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e
154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e
156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
O IR está submetido às imunidades constitucionais – e o artigo 151, II, da CRFB é

bastante relevante neste ponto: “Art. 151. É vedado à União: II - tributar a renda das
obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem
como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes”.
Os entes menores podem emitir títulos para a captação de dinheiro; quando o fizerem,
a renda que os adquirentes de tais títulos obtiverem do Estado será tributada, mas
nunca de forma diferenciada daquela que a União utiliza para tributar as próprias
emissões de títulos.
O inciso I do § 2º do artigo 153 da CRFB prevê que o IR será informado pelos critérios
da generalidade, universalidade e progressividade. Esses critérios, para a maioria da
doutrina, são verdadeiros princípios constitucionais, sendo que o eminente doutrinador
e professor Ricardo Lobo Torres os identifica como subprincípios: a generalidade e a
universalidade derivam do princípio da igualdade, enquanto a progressividade deriva
do princípio da capacidade contributiva.
Quer princípios autônomos, quer subprincípios, a generalidade e a universalidade

estão intimamente relacionadas ao princípio da igualdade, da isonomia. A generalidade
significa que a lei tributária que institui o IR deve alcançar a todos indiscriminadamente
(sujeição passiva). Ninguém deixará de colaborar para a arrecadação da União pelo
IR, salvo aqueles que se subsumam a alguma imunidade ou isenção, ou que
demonstrem ausência de capacidade contributiva – e é por isso que se correlaciona
ao princípio da igualdade, que pressupõe que todos serão tratados de forma igual
quando em situações iguais.
Vale dizer que já houve época em que determinadas pessoas que revelavam clara
capacidade contributiva simplesmente não contribuíam para o financiamento do
Estado, não pagando o IR. Em sistemas constitucionais anteriores, magistrados,
militares de alta patente e agentes políticos recebiam esse privilégio odioso, sendo
dispensados do pagamento do IR. É com essa sistemática execrável que o princípio da
generalidade rompeu.

Consequência da generalidade é que toda e qualquer renda será tributada de forma
igual, não importando de onde se origine. Se for renda, de qualquer natureza, será
tributável de forma idêntica.
A universalidade significa que os diversos rendimentos de uma mesma pessoa serão

tributados também de uma só forma, seja lá onde eles se encontrem: o IR incide sobre
a totalidade de rendimentos tributáveis de uma pessoa física ou jurídica (extensão da
base de cálculo).
A progressividade é critério que exige variação positiva da alíquota à medida que haja
aumento da base de cálculo pela instituição de alíquotas progressivas. Como se sabe,
as alíquotas são proporcionais quando não se alteram, mesmo que haja oscilação da
base de cálculo. Como exemplo, a alíquota do extinto CPMF, que era sempre de 0,38
por cento, não importa qual fosse o valor da movimentação financeira. E há também
as alíquotas seletivas, que não variam de acordo com a quantidade da base de cálculo,
mas sim em função da essencialidade da base de cálculo, da natureza da base
tributável.
As alíquotas progressivas (ou regressivas, diga-se) serão aquelas que variam na

medida em que a própria base de cálculo varia quantitativamente ou em razão do
tempo. No IR, a progressividade ocorre em razão do montante da base de cálculo,
mas há também a progressividade e regressividade em função do decurso do tempo.
Exemplo de alíquota progressiva em razão do tempo é a do IPTU ou ITR em imóvel
descumpridor da função social: quanto mais tempo subutilizado, maior será a alíquota.
Exemplo de alíquota regressiva por tempo, no IR, é a tributação da renda em fundos
de longo prazo: para aplicações de prazo não superior a cento e oitenta dias, a alíquota
é de vinte e dois e meio por cento; para aplicações de período entre cento e oitenta e
um e trezentos e sessenta dias, a alíquota cai para vinte por cento; acima de
setecentos e vinte dias, a alíquota é de quinze por cento.
A progressividade do IR, porém, nada tem a ver com o tempo, estando intimamente
ligada ao princípio da capacidade contributiva, na forma do artigo 145, § 1º, da CRFB,
e decorre exclusivamente da variação da base de cálculo – quanto maior a base
tributável, maior a alíquota.
Pelo ensejo, a base de cálculo desse imposto são as rendas e proventos de qualquer
natureza. Os eminentes doutrinadores Luis Emygdio, Hugo de Brito Machado, Ricardo
Lobo Torres, Roque Antônio Carraza e Ricardo Mariz de Oliveira divergem se haveria
ou não um conceito constitucional de renda. A doutrina se divide, de forma bastante
equiparada, em três vertentes. A vertente que defende que há, deveras, esse conceito
– de Hugo de Brito Machado e Roque Antônio Carraza, entre outros –, devendo ser
observado estritamente pelo legislador infraconstitucional. A corrente que defende que
não existe conceito constitucional de renda – por todos, Ricardo Mariz – alega que
essa matéria é dada à definição pelo legislador. A corrente intermediária, do professor
Ricardo Lobo Torres, defende que o conceito é constitucional, mas pode ser
relativamente manejado pelo legislador infraconstitucional sem violar a CRFB – haveria
uma espécie de tipo aberto constitucional, preenchível pelo legislador.
Essa discussão, porém, não tem maiores repercussões na ordem constitucional do IR.
Mesmo porque o CTN, desde sempre, previu o que deve ser entendido por renda ou
proventos nos incisos I e II do artigo 43 – dispositivos que nunca foram questionados
quanto à sua validade constitucional.
Da combinação dos incisos I e II do artigo supracitado, observando o que diz o caput,

a conclusão é que o imposto incide sobre acréscimos patrimoniais disponíveis.
Para que se possa falar em acréscimo patrimonial, é preciso que haja variação positiva
no patrimônio (universalidade de bens do acervo de uma pessoa) em análise, ao longo
de um determinado período, que no IR é de um ano.
Há três correntes sobre a exata definição desse acréscimo patrimonial. De um lado,

há a teoria da renda-produto; de outro, a teoria da renda-acréscimo; e uma terceira,
a corrente jurisprudencialmente reconhecida da riqueza nova.

A teoria da renda-produto afirma que o acréscimo patrimonial a ser tributado pelo IR
decorre da exploração do próprio patrimônio. São as variações internas do patrimônio
que, resultando em acréscimo, são tributáveis. Como exemplo, o aluguel recebido por
um imóvel (os frutos civis como gênero).
A teoria da renda-acréscimo, por seu turno, reconhece a incidência do IR no aumento

do patrimônio decorrente de fatores externos, e não aqueles decorrentes da
exploração do próprio patrimônio. Uma doação recebida é um exemplo perfeito, que,
pela renda-produto, não representaria incidência, mas, pela renda-acréscimo, sim.
A corrente que predomina, contudo, é mesmo a terceira: a teoria da riqueza nova

identifica que só há incidência do IR se o que acresce ao patrimônio lhe for inovador,
completamente novo. Por isso, as indenizações, recomposições patrimoniais, não
sofrem incidência do tributo. Outro exemplo seria uma devolução de bem vendido por
um comerciante: mesmo havendo oscilações no patrimônio, ele permanece estagnado
ao final, não havendo inovação positiva a ensejar tributação.
A renda, então, é a riqueza nova, produto do capital ou do trabalho. É renda decorrente

do capital aquela que deriva diretamente do patrimônio do sujeito passivo, quer em
aplicações financeiras, quer em investimentos reais, qualquer que seja a natureza da
aplicação: se do investimento houver acréscimo real no patrimônio original, haverá
renda, haverá fato gerador. Até mesmo a aquisição de quotas sociais, se gera
dividendos, é renda proveniente de capital.
A renda proveniente do trabalho é aquela que decorre do labor, da remuneração

proveniente do serviço pessoal prestado pelo sujeito passivo. Salário, tecnicamente, é
renda, eis que é produto do trabalho, mas a renda derivada de trabalho não é só a
decorrente de salário formalmente falando: qualquer valor recebido por serviços
prestados pelo indivíduo é tido por renda proveniente de trabalho, tributável.
Ocorre que nem sempre é possível identificar se o acréscimo decorre do capital ou do

trabalho, pois pode mesmo decorrer da combinação de ambos. A falta de identificação
da fonte é irrelevante: se houver acréscimo de patrimônio sem se saber se é produto
de trabalho ou de capital, a lei faz incidir o IR porque esse caso se enquadrará no
conceito aberto de proventos de qualquer natureza, fato gerador do tributo previsto
no inciso II do artigo 43 do CTN. O termo “proventos”, historicamente, limita-se à
identificação das aposentadorias e pensões. Hoje, essa expressão abarca todo e
qualquer acréscimo patrimonial que não se enquadraria no conceito de renda.
Como se viu, o acréscimo patrimonial deve ser disponível para ser tributável. Essa
disponibilidade deve ser jurídica ou econômica, significando que o proprietário tem o
poder de exercer sobre o bem o seu direito de propriedade e consectários. Tem
disponibilidade sobre a renda quem tem sua propriedade, e dela pode usar, gozar,
dispor e reivindicar de quem a detenha injustamente.
Disponibilidade jurídica é aquela que decorre, por exemplo, do direito de crédito sobre
a renda. Aquele que pode dispor, gozar ou reivindicar a renda, porque já é senhor do
crédito que ela representa, tem disponibilidade jurídica. Como exemplo, se um
comerciante vende uma mercadoria a prazo, o crédito que tem por receber é renda
que já lhe é disponível, tanto que pode emitir duplicata a fim de receber do comprador
ou operar a cessão de tal crédito a terceiros.
Disponibilidade econômica, por seu turno, consiste no efetivo recebimento na posse

física da renda. Como exemplo, a venda à vista, em que um comerciante obtém desde
já seu lucro.
A disponibilidade econômica pressupõe a jurídica em regra, e muitas vezes esta

precede aquela temporalmente. Pode haver, porém, disponibilidade econômica sem
que jamais tenha havido disponibilidade jurídica: quando a renda é proveniente de
atividades ilícitas, ou mesmo proveniente de obrigações naturais, como o jogo, ela
está economicamente disponível, mesmo que jamais tenha havido a proteção jurídica
daquela propriedade. Segundo o princípio non olet, a renda economicamente
disponível deve ser tributada a despeito de qualquer conjectura sobre sua origem.

Sobre a disponibilidade da renda, note que o STF declarou inconstitucional o artigo 35
da Lei 7.713/88, que teve sua eficácia elidida pela Resolução do Senado Federal 82/96,
justamente por entender que a renda proveniente de dividendos sociais cuja forma de
distribuição ainda não foi deliberada em assembleia não está sequer juridicamente
disponível. Veja o dispositivo: “Art. 35. O sócio quotista, o acionista ou titular da
empresa individual ficará sujeito ao imposto de renda na fonte, à alíquota de oito por
cento, calculado com base no lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas na data do
encerramento do período-base. (Vide RSF nº 82, de 1996)”. Outro exemplo de renda
indisponível é aquela que estiver judicialmente constrangida, alvejada por ordem
judicial de bloqueio.
Os §§ 1º e 2º do artigo 43 do CTN foram inovações trazidas pela LC 104/01. O § 1º é

bastante literal, apenas reforçando a generalidade da tributação pelo IR, deixando
claro que não há qualquer relevância na origem da renda.
O § 2º, por seu turno, já foi problemático, objeto de discussão no STF que acabou
decidindo a matéria sobre o momento em que ocorreria a disponibilidade jurídica ou
econômica da renda obtida por coligadas e controladas no exterior. Isso porque, em
regra, no Brasil, o relevante é que haja a residência no país para sofrer tributação pelo
IR, independentemente de onde venha sua renda. E se o não residente recebe renda
proveniente de fonte brasileira, será também aqui tributado. A isso se designa de
princípio da territorialidade do IR: o que interessa é a condição de residente no Brasil
ou a fonte nacional da renda para o não residente.
Definida a renda como acréscimo patrimonial disponível, cabe definir o que não é
renda, ou seja, as variações patrimoniais positivas que não constituem renda (pois é
claro que o decréscimo patrimonial, a variação patrimonial negativa, não é renda): as
indenizações de cunho material ou moral não são consideradas renda, porque não
constituem um acréscimo patrimonial, mas sim a recomposição do patrimônio que fora
reduzido por conta de um determinado evento danoso – é a volta ao status quo ante,
e não acréscimo. Incluem-se, no critério, os danos materiais emergentes e danos
morais.
Veja as súmulas 125, 136 e 215 do STJ:
Súmula 125, STJ: O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não
está sujeito à incidência do imposto de renda.
Súmula 136, STJ: O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do
serviço não está sujeito ao imposto de renda.
Súmula 215, STJ: A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à
demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda.
São todas situações em que o valor pago é tido por indenizatório; por isso, trata-se de
uma recomposição patrimonial, e não de um ganho. O terço constitucional sobre as
férias, diga-se, não é indenizatório, e por isso é tributável. Questão que se coloca é a
“venda” das férias pelo empregado: essa verba tem, também, natureza indenizatória,
escapando à tributação pelo IR, conforme têm entendido o STJ e a própria Receita.
Veja o Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil de número 28, de
2009, reconhecendo essa não incidência:
Artigo único. No preenchimento da Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte

(Dirf) e do Comprovante Anual de Rendimentos Pagos ou Creditados e de Retenção
de Imposto de Renda na Fonte relativos ao ano-calendário de 2008, os valores pagos
a título de abono pecuniário de férias de que trata o art. 143 da Consolidação das Leis
do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943,
deverão ser informados na subficha "Rendimentos Isentos", e o Imposto Retido na
Fonte (IRF), relativo a esse abono pecuniário, deverá ser informado na subficha
"Rendimentos Tributáveis" juntamente com o IRF relativo aos demais rendimentos
pagos no mesmo período.
Veja que essa concepção de fuga ao conceito de renda, quanto à indenização por dano
material, é de entendimento bastante simples. Porém, quanto ao dano moral, a
questão já suscitou controvérsia, restando hoje pacificada pela jurisprudência do STJ

pela impossibilidade de incidência do IR sobre a indenização por danos morais, como
definiu no REsp. 963.387:
In casu, a negativa de incidência do Imposto de Renda não se faz por força de isenção,
mas em decorrência da ausência de riqueza nova – oriunda dos frutos do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos – capaz de caracterizar acréscimo patrimonial.
3. A indenização por dano moral não aumenta o patrimônio do lesado, apenas o repõe,
pela via da substituição monetária, in statu quo ante. 4. A vedação de incidência do
Imposto de Renda sobre indenização por danos morais é também decorrência do
princípio da reparação integral, um dos pilares do Direito brasileiro. A tributação,
nessas circunstâncias, e, especialmente, na hipótese de ofensa a direitos da
personalidade, reduziria a plena eficácia material do princípio, transformando o Erário
simultaneamente em sócio do infrator e beneficiário do sofrimento do contribuinte. 5.
Recurso Especial não provido.
Outrossim, o enunciado da Súmula 498 do STJ assim dispõe: “Não incide IR sobre a
indenização por danos morais”.
Desde a época do TFR que já era essa a concepção sobre as indenizações, como se
vê na súmula 39 dessa extinta corte que trata das desapropriações: “Súmula 39, TFR:
Imposto de Renda - Indenização Recebida por Pessoa Jurídica - Desapropriação
Amigável ou Judicial. Não está sujeita ao imposto de renda a indenização recebida por
pessoa jurídica em decorrência de desapropriação amigável ou judicial.”
Registre-se que essas hipóteses são de não incidência, simples atipicidade do fato
gerador, e não isenções. Decréscimos e recomposições patrimoniais simplesmente não
são fatos geradores do IR.
Diferentemente do que ocorre em outra situação: a não tributação pelo IR sobre

acréscimos patrimoniais não superiores a uma determinada faixa máxima é, de fato,
uma hipótese em que há isenção do imposto, porque, se não existisse a norma que

isenta essa faixa de ganhos, haveria incidência, pois isso é fato gerador típico. Outros
pontos importantes decididos pelo STJ:
1- Incide o IR sobre juros e correção monetária recebidos em razão do indébito

tributário – Resp 1.138.695/SC;
2- Juros moratórios possuem natureza de lucro cessante, sendo passíveis de
tributação pelo IRPJ e CSLL – AgRG no REsp 1.271.056/PR;
3- Incide o IR nos lucros cessantes (rendimento auferido pelo que deixou de
ganhar pelo dano ocorrido) – EREsp 770.078/SP; já sobre o dano emergente (o
que efetivamente o lesado perdeu), não há incidência.
O artigo 45 do CTN trata do sujeito passivo do IR:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo

43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos
bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode
atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de
responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
O IRPF incide sobre a renda e os proventos de contribuintes residentes no Brasil ou

residentes no exterior que recebam rendimentos de fontes no Brasil. Possui
atualmente cinco faixas divididas em alíquotas progressivas: base de cálculo mensal
até R$ 1.903,98 é isento; de 1.903,99 até 2.826,65, a alíquota é de 7,5% (parcela a
deduzir de R$ 142,80); de 2.826,66 até 3.751,05, 15% (R$ 354,80); de 3.751,06 até
4.664,68, 22,5% (R$ 636,13); e, acima de 4.664,68, 27,5% (R$ 869,36). O IRPF
admite deduções, por exemplo, com instrução (educação), que sejam limitadas aos
valores estabelecidos pela norma, bem como saúde com dedução ilimitada.

O regime de tributação da pessoa física, IRPF, segundo método de tributação do IR,
é regido especialmente por duas grandes leis: a Lei 7.713/88 e a Lei 9.250/95. O fato
gerador complexivo do IRPF ocorre entre 1º de janeiro até 31 de dezembro. O que se
paga anteriormente é a antecipação do pagamento do IR (que poderá ser provisória
ou definitiva), e é por isso que a declaração do imposto de renda, quando ocorre o
fato gerador – em 31 de dezembro –, é chamada declaração anual de ajuste. É ali que
se verifica a apuração do imposto devido, abatendo-se as antecipações e computando-
se o que for devido, resultando em um saldo a ser pago pelo contribuinte ou restituído
a este pelo fisco.
O cálculo realizado para pagamento das antecipações é diferente do realizado para

pagamento do imposto após a ocorrência do fato gerador. Por isso é que o saldo pode
ser a pagar ou a restituir.
Entenda: a base de cálculo do IRPF consiste nos rendimentos brutos menos as

deduções, quer na antecipação mensal, quer na declaração anual; no entanto, as
deduções cabíveis na antecipação mensal diferem das deduções possíveis na
declaração anual, e daí é que pode surgir a diferença, para mais ou para menos, no
ajuste final. Por exemplo, as despesas médicas e com educação são deduzidas
somente na declaração anual.
Assim, sua tributação, em regra, é anual pela Declaração de Ajuste Anual (DAA), sendo
antecipada mensalmente (pela retenção na fonte ou pela entrega de carnê-leão),
merecendo ao final do exercício (1 ano) o ajuste de tudo o que foi pago com o que
restou a pagar – daí o termo “ajuste anual”.
A tributação na fonte consiste, para parcela da doutrina, em situação de

responsabilidade tributária por substituição. Outra parcela a categoriza como
obrigação acessória. O IR retido na fonte nada mais é do que aquele em que a fonte
pagadora do rendimento deve, ela própria, reter o valor que o recebedor da renda

(contribuinte) deve a título de IR. Além do parágrafo único do artigo 45, supra, veja
também os artigos 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação
principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Art.
128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Para a doutrina, que categoriza como responsabilidade tributária, na tributação na

fonte, a fonte pagadora, seria sujeito passivo indireto do tributo, responsável pelo
recolhimento e pagamento do IR. Quando a própria fonte pagadora oferecer a renda
à disponibilidade, ao menos jurídica, do beneficiário, deverá reter o valor
correspondente ao tributo.
Note que a sujeição passiva se concentra no responsável tributário, na fonte pagadora,

mas, como qualquer sujeição por responsabilidade, o contribuinte (sujeito passivo
direto) não está automaticamente afastado da sujeição passiva. Segundo o artigo 128
do CTN, supra, pode a lei que imputa responsabilidade a terceiro excluir totalmente a
responsabilidade do contribuinte, mas pode também mantê-lo responsável em caráter
supletivo. Sendo esse o caso, na hipótese de o responsável deixar de cumprir a
obrigação tributária ou cumpri-la apenas parcialmente, o contribuinte será conclamado
a responder pelo que faltar. No IR, esta é a modalidade da tributação na fonte:
responsabilidade supletiva do contribuinte.
Sendo assim, qualquer omissão de retenção (total ou parcial) do sujeito passivo da

fonte no recolhimento faz com que o contribuinte seja invocado para o pagamento do
tributo na sua declaração – o que despertará para ele apenas correção monetária com
juros, e não a multa, porque a falha é imputável à fonte, e não ao contribuinte. A
multa específica pelo erro da retenção será cobrada do sujeito passivo (fonte).
Situação distinta surge quando a fonte efetua a retenção e não repassa aos cofres da
União, fato que, além da configuração de crime, enseja a responsabilidade tributária
pelo principal (retido e não repassado), mais juros e multa.
A tributação na fonte ainda pode ocorrer sob duas modalidades: ou será definitiva, ou
será antecipatória. A definitiva é a que se chama de tributação exclusiva na fonte;
nessa modalidade, o contribuinte é totalmente afastado do recolhimento, sendo-lhe
impossível qualquer ingerência sobre o imposto pago (pretender reavê-lo, compensá-
lo etc.). A fonte efetua o pagamento do tributo, passando ao contribuinte o valor
líquido e o informe de rendimentos, termo de que consta a dinâmica da retenção, por
exemplo, quando a fonte no Brasil pagar valores a estrangeiros não residentes.
A tributação na fonte de natureza antecipatória consiste naquela em que o pagamento

feito pela fonte consiste num adiantamento ao fisco daquilo que o contribuinte apurará
no momento próprio – geralmente, na entrega da declaração anual. Como exemplo,
imagine-se que um empregado recebe cinco mil reais ao mês, brutos: o empregador
retém, na fonte, o valor correspondente ao IR, vinte e sete e meio por cento, e paga
ao fisco. Ao realizar a declaração anual, o empregado deverá abater, do montante
apurado, aquilo que o fisco já recebera da fonte pagadora antecipadamente.
Haverá retenção na fonte sempre que uma pessoa jurídica efetuar pagamentos a
pessoas físicas em valor que supere o limite de isenção. Também haverá retenção na
fonte sempre que a pessoa jurídica realizar pagamentos a outra pessoa jurídica em
razão de prestação de serviços de profissão regulamentada. O pagamento de
rendimentos decorrentes de aplicação financeira também enseja retenção na fonte por
parte da instituição financeira. Por fim, também há retenção na fonte quando houver
remessa de valores tributáveis para o exterior.
Há situações que ensejam que o dever de recolhimento de IRPF deverá seguir modelo
semelhante ao do responsável (fonte) como visto acima. A diferença reside que,
nesses casos, o pagamento será de atribuição do próprio contribuinte (pessoa física),
podendo, aqui, as antecipações se apresentarem em caráter provisório ou definitivo.
No antecipatório provisório, o contribuinte (PF) deverá apresentar declaração

específica e recolher mensalmente os rendimentos percebidos de outra pessoa física
(por exemplo, prestadores de serviço que recebem rendimentos de outras pessoas
físicas, advogados, médicos, entre outros, ou que recebem pensão alimentícia etc.).
Sua base de cálculo seguirá a das faixas mensais do IR, podendo efetuar eventuais
deduções legais. No final do exercício anual, realizará um cotejo de tudo o que
recolheu mensalmente com o que deve ser recolhido anualmente. Por exemplo:
recebeu num mês 5 mil reais de outras pessoas físicas (sem nenhuma dedução legal);
no mês seguinte, recolhe pelo carnê-leão na faixa de 27,5%. Contudo, imaginemos
que não veio a receber mais nenhum rendimento tributável no curso do ano (demais
meses). Ao fazer a DAA, receberá restituição do fisco, pois sua renda tributável (R$
5.000,00 em 12 meses) ficou abaixo da faixa de pagamento, estando na faixa de
isenção (R$ 1.903,98 x 12 = R$ 22.847,76).
A tributação antecipatória pelo contribuinte poderá ser ainda de natureza definitiva,

por exemplo, quando houver ganho de capital por alienação de imóveis, lucro ou
variação positiva entre o preço de custo (valor da aquisição) com o valor obtido na
alienação (Lei 9.250/1995). A alíquota incidente é de 15% sobre o “ganho de capital”,
que é a diferença entre o custo de compra e o valor recebido na venda. Exemplo: se
você adquiriu um apartamento por 300 mil reais e recebeu 500 mil ao vendê-lo, o
ganho de capital foi de 200 mil reais. O imposto de renda devido será de 30 mil reais
(15% x R$ 200.000,00). Apesar do dever de informar de tal operação na DAA nesses
casos, o valor deverá ser recolhido no mês seguinte ao da operação de venda – e não
cabe abatimento na DAA (é definitiva).
Ressalte-se que os arts. 22 a 24 da Lei 9.250/1995 estabelecem isenções, como, por

exemplo, na alienação do único imóvel que o titular possua cujo valor de alienação
seja de até R$ 440 mil, desde que não tenha sido realizada qualquer operação nos
últimos cinco anos.
Além disso, o art. 39 da Lei 11.196.2005 estabelece uma isenção condicionada à
posterior aquisição de imóvel residencial no Brasil desde que o produto da venda seja
utilizado na posterior aquisiçao
̃ de imóveis residenciais (nao
̃ inclui a quitaçao
̃ de outros
imóveis, terrenos ou somente vagas de garagem) no Brasil, no prazo de 180 (cento e
oitenta) dias contados da celebraçao
̃ do primeiro contrato de venda (na hipótese de
venda de mais de um imóvel), resultando na isençao
̃ do eventual ganho de capital
auferido ou de parte do mesmo em caso de utilizaçao
̃ parcial do valor obtido na venda.
Por fim, o lançamento do IR é por homologação. No momento de entrega de

declaração, a modalidade poderá ser simplificada ou completa, quando o contribuinte
poderá optar por uma ou outra; contudo, o próprio sistema da RFB aponta o melhor
regime de entrega (em que o contribuinte recolherá menos imposto).
As espécies de contribuições especiais são: contribuições sociais; contribuições de

interesse de categorias econômicas ou profissionais, também chamadas contribuições
corporativas; a Cide (contribuição de intervenção no domínio econômico); e a Cip
(contribuição de iluminação pública) ou Cosip (contribuição social de iluminação
pública).
A contribuição previdenciária é prevista no art. 195, I “a” e II, da CRFB; contudo, para
o contribuinte pessoa física, sua previsão está no inciso II, referente ao trabalhador e
aos demais segurados da previdência social, gozando de imunidade os valores
percebidos por aposentadoria e pensão concedidos pelo RGPS de que trata o art. 201
da CRFB.
A Lei 8212/91 implementou e regulou a referida contribuição, entre outras, prevendo

hipótese de progressividade na forma do art. 20 – alterada por leis posteriores (1.
Salário-de-contribuição até R$ 1.556,94 alíquota de 8%; de R$ 1.556,95 até R$
2.594,92, alíquota de 9%; 3. De R$ 2.594,93 até R$ 5.189,82, alíquota de 11%).

No caso, o empregador, além de sua contribuição previdenciária como contribuinte, é
responsável pela retenção da contribuição do empregado (art. 30, I, Lei 8212/1991).
Ressalte-se que tais receitas oriundas das referidas contribuições previdenciárias não
poderão ser utilizadas para despesas distintas do pagamento de benefícios do Regime
Geral de Previdência Social (art. 167, XI, da CRFB).
Aula 3 - Tributação IRPJ e contribuições especiais
O fato gerador do IRPJ, em regra, é trimestral, e não anual. A tributação das pessoas
jurídicas é dividida em três modalidades, segundo três formas de determinação da
base de cálculo do imposto: pelo lucro real, pelo lucro presumido ou pelo lucro
arbitrado. O artigo 44 do CTN trata da base de cálculo do IR: “Art. 44. A base de
cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos
proventos tributáveis”.
O lucro real é a regra: normalmente, a pessoa jurídica é tributada pelo valor que
realmente obteve de lucro. Essa base de cálculo se apura de acordo com o lucro líquido
após os devidos ajustes, as adições e exclusões ao lucro líquido. A forma de apuração
do lucro líquido, grosso modo, é o encontro de contas entre receitas e despesas.
Encontrado o lucro líquido, a sociedade consulta o regulamento do IR e verifica quais
são as adições e exclusões que alcançarão esse montante de forma a extrair o
montante final.
O ajuste por adições e exclusões só se justifica porque a lei tributária somente permite
que sejam computadas, para fim de apuração do lucro líquido, os custos consistentes
em despesas operacionais, que são os gastos usuais e necessários à manutenção da
fonte produtora da renda, desde que amparados em documentação hábil e idônea.
Por isso, as despesas que escapam à natureza operacional não são dedutíveis do lucro
para fins de tributação.

São contribuintes e, portanto, estão sujeitas ao pagamento do IRPJ as pessoas
jurídicas, e as pessoas físicas a elas equiparadas, domiciliadas no país. Elas devem
apurar o IRPJ com base no lucro, que pode ser real, presumido ou arbitrado. A alíquota
do IRPJ é de 15% (quinze por cento) sobre o lucro apurado, com adicional de 10%
sobre a parcela do lucro que exceder R$ 20.000,00/mês.
O contribuinte pelo lucro real pode pagar, por estimativa, mensalmente. A operação é
mais simples – eis que a apuração e o ajuste trimestral são complexos, demandando
organização contábil precisa – porque a pessoa jurídica paga o tributo mensalmente,
mas a apuração, em vez de trimestral, é feita anualmente, ao fim do exercício, em 31
de dezembro. Nessa época, o contribuinte verifica o lucro real e sobre ele recalcula o
tributo: se os pagamentos estimados forem maiores do que o devido, há crédito
restituível para o contribuinte; se os pagamentos mensais foram menores do que a
apuração revelou ser devido, há de ser pago o valor faltante ao fisco.
O lucro presumido, por sua vez, é uma faculdade da pessoa jurídica que não se vê
obrigada a apurar lucro real, embora se veja na necessidade de promover o
pagamento do imposto por estimativa de lucro. A base de cálculo pelo lucro presumido
se verifica pela atribuição de percentual sobre a receita, calculado por lei, em tabela
de que constam variações referentes à atividade do contribuinte sem maiores
complicadores. O pagamento por estimativa é feito trimestralmente. Em qualquer
hipótese, no sistema do lucro presumido, nunca há ajuste de contas ao final – o que
for recolhido é definitivo, assim como é irretratável a opção por esse sistema, pelo
exercício inteiro.
São obrigadas a recolher com base em lucro real, não podendo optar pelo presumido:
sociedades cuja receita bruta anual seja superior a quarenta e oito milhões de reais;
sociedades que tenham participação no exterior; instituições financeiras; instituições
beneficiárias de incentivos fiscais regionais.
O lucro arbitrado é, em grossa analogia, uma “penalidade”. Isso porque é um lucro

determinado de ofício pela fiscalização quando a pessoa jurídica incorre em alguma
das situações legais que demandam arbitramento. Se, por exemplo, a sociedade
simplesmente não conta com contabilidade estruturada, não realizando as apurações
devidas, o fiscal realizará o arbitramento da base de cálculo do lucro supostamente
obtido. Outro caso em que isso ocorre é quando, mesmo havendo contabilidade
estruturada, ela estiver eivada por irregularidades. Também se dará o arbitramento
quando não forem atendidas as notificações emitidas pela fiscalização tributária.
O lucro arbitrado é calculado por fórmula simples: toma-se a rubrica correspondente

à atividade da sociedade na tabela do lucro presumido e se adiciona vinte por cento
do valor constante dessa tabela. Como exemplo: se o valor da tabela legal for de dez
por cento, o lucro arbitrado será de dez por cento mais vinte por cento disso, ou seja,
doze por cento. Por isso é que se disse, com todas as ressalvas possíveis, que se trata
de uma “penalidade”. Veja o artigo 148 do CTN:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos
ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Cabe ao legislador ordinário fixar a alíquota de imposto de renda, pois não há limites
estabelecidos na CFRB ou no CTN, senão os vinculados à vedação do confisco e à
capacidade contributiva.
A alíquota do IRPJ é de quinze por cento para todas as empresas, não importando se
o lucro é calculado sobre o montante real, arbitrado ou presumido, como dispõe o
artigo 3º da Lei 9.249/95:

Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento.
§ 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante
da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo
período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à
alíquota de dez por cento (Redação dada pela Lei 9.430, de 1996). § 2º O disposto no
parágrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de
extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Redação dada pela Lei
9.430, de 1996). § 3º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica
que explore atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990. § 4º
O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer
deduções.
Tema relevante diz respeito às tributações de IRPJ quanto aos investimentos em

sociedades coligadas ou controladas com sede no exterior. A questão ganhou maior
atenção a partir do julgamento da ADI 2.588 pelo STF e com o advento da Lei
12.973/2014.
Pode ocorrer que as sociedades que exerçam suas atividades em diversos locais
tenham a necessidade de manter unidades espalhadas territorialmente. Para tanto,
essa sociedade pode se valer da constituição de filiais; da aquisição do controle de
outras empresas que realizarão a atividade que lhe interessa (controladas); ou pela
aquisição de parcela de outra empresa que exerça a referida atividade (coligadas). A
definição legal de sociedades controladas e coligadas tem sede normativa nos
parágrafos do art. 243 da Lei 6.404/76. Tais participações societárias são ativos da
empresa que os detém.
Tais ativos, quando gerarem lucros no exterior (contabilizados pelo método de

equivalência patrimonial – escrituração do lucro da coligada ou controlada no balanço
da controladora ou coligada no Brasil – art. 248, LSA), serão contabilizados nas
empresas sediadas no Brasil. Assim, lucro auferido por controlada/coligada é
transportado para controladora/coligada na forma de resultado positivo.

Historicamente, antes do advento da Lei 9.249/1995, o Brasil somente tributava a
renda que se encontrava em seu território (princípio da territorialidade aplicado de
forma rígida). Contudo, com o advento dessa lei em seu artigo 25, se percebeu que
muitas empresas executavam atividades no Brasil e remetiam todo lucro para o
exterior sem tributação da renda; como esse lucro nunca retornava ao país, a
arrecadação restava muito prejudicada.
Num primeiro momento, os investimentos somente seriam tributados quando de seu

ingresso no país. Com a Lei 9.532/97, alguns investimentos começaram a ser
tributados antes do ingresso dos recursos no Brasil. Para as filiais, por exemplo,
bastava o balanço para que a matriz informasse os valores ao fisco brasileiro.
Em 2001, com o advento da a Medida Provisória 2.158-35/2001, em seu art. 74

estabeleceu um rigor maior da legislação para as empresas que ainda mantinham
investimentos no exterior sem tributação pelo Brasil. É que essa norma estabeleceu a
aplicação para os investimentos no exterior do método da equivalência patrimonial
(MEP). Sim, aquele mesmo já vigente há muito tempo para os investimentos em
coligadas e controladas sediadas no Brasil passou a valer para todos os investimentos
desse tipo, independentemente de onde as investidas se encontrassem.
A diferença é que, em vez de contar com a regra isentiva, tal qual os investimentos
nas coligadas e controladas sediadas no Brasil, o lucro da investida apresentado no
exterior deveria, imediatamente, ser transportado para a contabilidade da empresa
controladora no país, sofrendo a incidência de IR e CSLL ao final do exercício. A ADI
2.258 proposta pela CNI impugnava esse dispositivo alegando que a tributação no
Brasil do lucro apresentado no exterior com o mero levantamento do balanço da
empresa investida levaria à tributação na investidora de algo que não seria renda
tributável. Ou seja, para os contribuintes, os recursos somente poderiam ser levados
à tributação quando entrassem, de fato, no caixa da empresa brasileira. Não bastaria
o resultado positivo na contabilidade originado da aplicação do método da equivalência
patrimonial.

Doze anos depois, o Supremo julgou em definitivo a ação. Em 10 de abril de 2013,
o STF julgou procedente, em parte, o pedido da ADI 2.588 dizendo o
seguinte: a situação é diferente caso estejamos falando de controladas ou
coligadas. É que, nas controladas, a controladora tem o domínio absoluto
das ações da empresa investida, o que não acontece nas coligadas. Assim,
acontecendo lucro em uma controlada, esse lucro já pertence à sua
controladora, que somente não o distribuirá se assim não quiser. Já nas
coligadas, a coisa é diferente. A investidora precisaria da anuência dos
demais sócios para ter acesso ao lucro apurado, no que a MP 2.158-35/2001
seria inconstitucional com relação às coligadas.
O Supremo, entretanto, foi além nos debates. É que os ministros se mostraram muito
preocupados com a situação dos recursos que saem do país sem tributação e ficam
indefinidamente no exterior, principalmente aqueles investidos nos chamados paraísos
fiscais. Nesse caso, então – em que o dinheiro está em um paraíso fiscal –, a
tributação das coligadas na forma da medida provisória seria possível, ou
seja, sem a necessidade de o dinheiro entrar no país para ser tributado.
Adotou-se o conceito de paraíso fiscal (ou, de maneira mais técnica, países
com tributação favorecida) descrito nos arts. 24 e 24-A da Lei 9.430/96.
A partir do julgamento do STF, formaram-se duas formas de tributação dos

investimentos tidos por empresas brasileiras em sociedades sediadas no exterior: (a)
se a investida é controlada, não importa onde esteja, a tributação se dá com
o simples levantamento de balanço que aponta lucro; (b) se é coligada, a
regra só vale caso esteja localizada em país com tributação favorecida; caso
contrário, o dinheiro só pode ser tributado quando efetivamente ingressar
no país.
Essas disposições acabaram consagradas na Lei 12.973/14, que, revogando o art. 74

da MP 2.158-35/2001, passou a disciplinar a matéria em capítulo próprio, denominado
“Da Tributação em Bases Universais das Pessoas Jurídicas”.

Contribuições especiais
As contribuições especiais são espécies de tributos parafiscais, cuja instituição, em

regra, ocorrerá por meio de Lei Ordinária, ressalvados os casos previstos na CRFB,
como as contribuições sociais residuais.
O tributo extrafiscal não se confunde com o parafiscal. Os tributos fiscais são aqueles
que têm escopo meramente arrecadatório, visando a dotar de receitas os cofres
públicos, enquanto os tributos extrafiscais são aqueles que vão além dessa função
arrecadatória, não a abandonando – porque todo tributo conta com essa função de
arrecadação, mas possui como finalidade precípua a intervenção do Estado na ordem
econômica ou social pela tributação. O termo parafiscal, atualmente, é tecnicamente
utilizado para identificar a dotação de receita de quem esteja ao lado do fisco, paralelo
ao fisco, mas não inserido nele (ou então seria tributo fiscal). O critério, então, é outro:
extrafiscal é o tributo dedicado a algo mais que a arrecadação (como a regulação de
um mercado econômico); parafiscal é critério de destinação do tributo, que visa a
custar entidades paralelas ao Estado.
No direito brasileiro, a parafiscalidade surgiu na necessidade de o Estado delegar

certas atividades a entidades paralelas a si, delegação esta que, necessitando de
custeio, encontrou nas contribuições especiais o meio de sustento desses entes de
colaboração. Hoje, porém, não se deve utilizar o termo “parafiscal” para classificar
todas as contribuições especiais, porque há algumas que são tanto extrafiscais, na sua
qualidade, quanto fiscais, já que se destinam ao ente público – como a Cide. Algumas
são parafiscais, mas não todas as contribuições especiais.
A maioria das contribuições especiais é de competência da União, mas não todas. O
artigo 149, § 1º, da CRFB, traz contribuição de competência dos Estados-Membros:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o
custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja
alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos
da União (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, de 19.12.2003). § 2º As
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) I - não incidirão
sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) III -
poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) a) ad
valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no
caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001) b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001) § 3º A pessoa natural destinatária das
operações de importação poderá ser equiparada à pessoa jurídica, na forma da lei.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) § 4º A lei definirá as hipóteses
em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001).
As contribuições especiais contam com o atributo da referibilidade. Essa característica

significa que os recursos obtidos com a sua instituição e cobrança deverão ser
empregados no destino aos quais são afetados, ou seja, são vinculados ao custeio da
seara sobre a qual foi instituída. Quanto à natureza jurídica, as contribuições sociais
são tributos, indiscutivelmente. Há um RE antigo (RE 138.284/CE) em que o STF assim
se manifestou:
As espécies de contribuições especiais são: contribuições sociais; contribuições de

interesse de categorias econômicas ou profissionais, também chamadas contribuições
corporativas; a Cide – contribuição de intervenção no domínio econômico; e a Cip –
contribuição de iluminação pública, ou Cosip – contribuição social de iluminação
pública.
AULA 4. IPTU (Imposto sobre a propriedade territorial urbano)
A CRFB outorga competência aos municípios e ao DF (cumulativa) para instituir

imposto sobre a propriedade territorial urbana, dispondo, no artigo 156, I, que a regra
matriz de incidência do IPTU será a propriedade do imóvel urbano. O CTN (norma
geral), estabelecendo a hipótese de incidência do referido imposto, descreve em seu
art. 32 propriedade, domínio útil e posse.
Ao falar mais do que a CRFB, o CTN se mostraria inconstitucional? A doutrina tem

entendido que, quando a CRFB fala em propriedade, está falando na concepção ampla
do termo, e o CTN só faz alcançar os desmembramentos da propriedade. Contudo, ao
mencionar a posse como fato imponível, ela deve ser lida em sentido o mais estrito
possível, ou seja, apenas é contribuinte do imposto aquele que tem a posse com
animus domini, ad usucapionem, pois do contrário todos seriam contribuintes do IPTU.
Assim, o locatário não é contribuinte do IPTU, e sim o proprietário. E isso significa que
a convenção, nesse sentido, imposta ao locatário no contrato, não é oponível ao fisco,
em atenção ao artigo 123 do CTN.
Destarte, o fato gerador desse tributo é a propriedade, o domínio útil ou a posse de

bem imóvel, por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do
município. O IPTU pode ser cobrado tanto em função da propriedade predial (imóvel
por acessão física) como da territorial (imóvel por natureza). O legislador municipal
pode optar pela criação de um único imposto ou pela instituição de dois impostos, um
incidindo sobre os imóveis edificados e outro sobre os não edificados. Nesse último
caso, pode-se adotar uma só alíquota para os dois impostos ou definir alíquotas
diferenciadas para um e outro.
A propriedade é considerada urbana ou rural a depender do que estabelece o plano

diretor, a lei de zoneamento urbano, ou leva-se em conta o critério da localização e
da destinação econômica do imóvel, sendo insuficiente o critério isolado da
localização?
Vejamos: o CTN usa o critério da localização para o IPTU a ser estabelecida por lei
municipal. Contudo, a partir da edição do Decreto-Lei 57/66, a destinação econômica
do bem passou a ser considerada para fins de ITR (art. 15), ou seja, se a propriedade
for localizada em área urbana, mas for destinada à exploração extrativista mineral ou
vegetal, é rural, sendo contribuinte de ITR, e não de IPTU. Esse critério da destinação
passou a preponderar sobre o da localização especialmente quando a situação inversa
se positivou, no artigo 6º, parágrafo único, da Lei 5.868/72: a propriedade localizada
em área rural, mas com destinação urbana (um hotel-fazenda, por exemplo), passou
a ser considerada devedora de IPTU, ou seja, propriedade urbana. Veja o referido
artigo:
Art. 6º - Para fim de incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, a que
se refere o Art. 29 da Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966, considera-se
imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal
ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver área superior a
1 (um) hectare (Execução suspensa pela RSF nº 313, de 1983). Parágrafo único. Os
imóveis que não se enquadrem no disposto neste artigo, independentemente de sua
localização, estão sujeitos ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana,
a que se refere o Art. 32 da Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966. (Execução
suspensa pela RSF nº 313, de 1983).
Ocorre que esse dispositivo foi considerado inconstitucional pelo STF por vício formal
– é lei ordinária alterando matéria de lei complementar. O critério, que numericamente
fazia prevalecer a destinação à localização, deixou de existir, passando a haver uma
norma primando pela localização – o CTN – e uma norma dedicada à destinação – o
DL 57/66. Isso porque o CTN entrou em vigor em outubro de 1966 e o DL 57/66, em
novembro de 1966. Nesse momento, vigia a CRFB de 1946 que não exigia a edição de
LC para dispor sobre normas gerais, o que somente viria a ocorrer com o art. 19,
parágrafo 1, da CRFB de 1967. Assim, as referidas leis anteriores que dispunham sobre
fato gerador foram recepcionadas como LC, enquanto a referida lei de 1972, por ser

ordinária estabelecendo fato gerador distinto das normas gerais, foi inquinada de
inconstitucionalidade formal.
Hoje, então, pode-se concluir o seguinte: a princípio, observa-se a localização para

identificar a natureza do imóvel, e, se for o caso subsumido à situação criada no DL
57/66 – imóvel localizado em área urbana com destinação rural –, observa-se a
destinação dada ao bem. Para IPTU, será sempre localização (área urbana ou zona de
expansão urbana); para o ITR, a destinação econômica do imóvel (RE 93.850/MG).
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, como dispõe o artigo 33 do CTN,
ou seja, seu valor de mercado. Existe uma planta genérica de valores (PGV) nos
municípios, que é de onde o fisco colhe os dados para o lançamento. Geralmente, essa
PGV tem valores abaixo dos efetivamente praticados no mercado, e por isso não há
muitas impugnações a lançamentos do IPTU. A PGV pode sofrer atualização monetária
por meio de mero decreto tanto pelo que dispõe o artigo 97, § 2º, do CTN, quanto
pela redação da súmula 160 do STJ: “§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os
fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo. E Súmula 160, STJ: É defeso, ao Município, atualizar o
IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção
monetária”.
Mesmo que haja, com essa atualização, um aumento matemático do tributo, não há
aumento do ponto de vista jurídico: a correção é mera recomposição de perdas
inflacionárias. Por isso, sequer se sujeita à anterioridade tributária. Sobejando,
outrossim, a “atualização” ao índice da inflação, tratar-se-á de verdadeiro aumento
real de valor e não poderá ser feito por decreto, sujeitando-se à legalidade, além de
ter de observar a anterioridade tributária. Cabe ao contribuinte o direito de aferir e
impugnar o lançamento se for realizado por preço superior ao do mercado.
A alíquota e a base de cálculo têm regras de anterioridade diferenciadas entre si: a

majoração da alíquota rege-se pela anterioridade máxima, precisando observar a
noventena e a virada do ano fiscal, enquanto a majoração da base de cálculo só precisa
observar a virada do exercício, vigendo a anterioridade média. Quanto ao aspecto
temporal, a lei municipal é que irá definir o momento da ocorrência do fato gerador.
No Rio de Janeiro, a data escolhida foi primeiro de janeiro de cada ano.
O contribuinte, como dito, é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou o

possuidor com animus domini. No que se refere ao condomínio, todos os proprietários
são devedores solidários
Na atribuição da enfiteuse, é contribuinte o enfiteuta, que é quem tem o domínio útil.

O comodatário, tal como o locatário, não é contribuinte do imposto por não exercer a
posse com ânimo de dono. Discussão relevante diz respeito ao usufrutuário. A doutrina
e a jurisprudência divergem quanto ao seu enquadramento como contribuinte do IPTU.
Uma parte entende que não se enquadra em quaisquer das hipóteses mencionadas
no artigo 34 do CTN, ou seja, não há posse com animus domini, não há domínio útil
nem propriedade. De outro lado, há quem defenda o enquadramento do usufrutuário
como sujeito passivo do imposto municipal, em interpretação extensiva do conceito de
domínio útil. Sobre essa corrente, veja o REsp. 691.714/SC, informativo 240 do STJ:
Segundo lição do saudoso mestre Pontes de Miranda, "o direito de usufruto

compreende o usar e fruir, ainda que não exerça, e a pretensão a que outrem, inclusive
o dono, se o há, do bem, ou do patrimônio, se abstenha de intromissão tal que fira o
uso e a fruição exclusivos. É direito, erga omnes, de exclusividade do usar e do fruir'’.
O renomado jurista perlustra, ainda, acerca do dever do usufrutuário de suportar
certos encargos, que "os encargos públicos ordinários são os impostos e taxas, que
supõem uso e fruto da propriedade, como o imposto territorial e o predial". Na mesma
linha de raciocínio, este Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar a matéria, assentou
que, "em tese, o sujeito passivo do IPTU é o proprietário e não o possuidor, a qualquer
título (...) Ocorre que, em certas circunstâncias, a posse tem configuração jurídica de
título próprio, de investidura do seu titular como se proprietário fosse. É o caso do
usufrutuário que, como todos sabemos, tem a obrigação de proteger a coisa como se
detivesse o domínio" (REsp 203.098⁄SP, Rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito,
DJ 8.3.2000). Dessarte, nas hipóteses de usufruto de imóvel, não há falar em
solidariedade passiva do proprietário e do usufrutuário no tocante ao imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana quando apenas o usufrutuário é quem detém
o direito de usar e fruir exclusivamente do bem.
O imóvel em questão está gravado com usufruto em favor de uma pessoa,
sem qualquer restrição de percentual. Dessarte, no trato de IPTU, não há
que se cogitar de solidariedade passiva entre proprietário e usufrutuário,
visto que só este último detém exclusivamente o direito de usar e fruir do
bem e, por isso, sujeita-se ao pagamento do imposto. Precedente citado:
REsp 203.098-SP, DJ 8/3/2000. REsp 691.714-SC, Rel. Min. Franciulli Netto,
julgado em 22/3/2005.1
O superficiário também não seria contribuinte, para uma primeira corrente, porque
sua situação jurídica é similar à do locatário e porque o artigo 146, III, “a”, da CFRB
estabelece que cabe à lei complementar definir os contribuintes dos impostos,
enquanto a Lei 10.257/01, que trata do direito de superfície, é uma lei ordinária. Para
a corrente majoritária, porém, o superficiário é, sim, contribuinte do IPTU, com base
no artigo 1.371 do CC e no 21, § 3º, da Lei 10.257/01:
Art. 1.371. O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o
imóvel. Art. 21. § 3º O superficiário responderá integralmente pelos encargos e
tributos que incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda,
proporcionalmente à sua parcela de ocupação efetiva, com os encargos e tributos
sobre a área objeto da concessão do direito de superfície, salvo disposição em
contrário do contrato respectivo.
Uma outra questão que merece ser enfrentada se refere à legitimidade do adquirente
do imóvel para pleitear a repetição do indébito do IPTU pago pelo antigo proprietário,
considerando que o IPTU foi pago pelo alienante do imóvel. O STJ se divide: em uma
primeira corrente, entende que há legitimidade do adquirente em razão da liberdade
negocial; se o novo proprietário do imóvel é responsável por sub-rogação pelos

créditos tributários, na forma do artigo 130 do CTN, é plausível que ele possa pedir a
repetição quando constar pagamento indevido do tributo – as obrigações tributárias
relativas ao IPTU assemelham-se às obrigações civis propter rem. Uma segunda
corrente do STJ entende que não há legitimidade do adquirente: somente aqueles que
são sujeitos de uma relação jurídica de direito material terão legitimidade para
demandar a respeito desse direito, e a obrigação tributária é uma relação jurídica que
se desenvolveu entre o fisco e o antigo proprietário do imóvel, o real contribuinte.
Além disso, haveria enriquecimento sem causa.
Tratando-se de promessa de compra e venda, tanto o proprietário como o possuidor

têm legitimidade passiva para responder pelo imposto. No TJ/RJ, há entendimento de
que o possuidor é quem responderá por estar se utilizando economicamente do imóvel.
Veja o posicionamento do STJ no REsp. 475.078/SP:
A existência de possuidor apto a ser considerado contribuinte do IPTU não implica a

exclusão automática, do polo passivo da obrigação tributária, do titular do domínio
(assim entendido aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis).
3. Ao legislador municipal cabe eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando
qualquer das situações previstas no CTN. Definindo a lei como contribuinte o
proprietário, o titular do domínio útil ou o possuidor a qualquer título, pode a
autoridade administrativa optar por um ou por outro, visando a facilitar o procedimento
de arrecadação.
Cabe mencionar que, para a definição do sujeito passivo de IPTU, é necessário que
haja lei municipal dispondo sobre o elemento subjetivo do fato gerador. Nesse sentido,
leia o verbete sumular 399: “Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo
do IPTU”.
O lançamento do IPTU é de ofício, se perfectibilizando com a notificação do sujeito

passivo. Para o STJ, “o contribuinte é notificado do lançamento pelo envio do carnê
ao seu endereço” (Súmula 397).

Sobre a imunidade de pessoas determinadas no artigo 150, VI, da CRFB, dispõe a
Súmula 724 do STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da
constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de
tais entidades”.
Destarte, os partidos políticos, inclusive suas fundações, além das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social sem fins
lucrativos, não perdem a imunidade se alugarem os bens, desde que o aluguel reverta
à sua atividade essencial. Vale ressaltar que a fundamentação dessa súmula não deve
ser invocada diretamente para os templos de qualquer culto da alínea “b” do artigo
150, VI, da CRFB; ainda que o STF tenha posição semelhante manifestada no RE
325.822/SP, a súmula fala expressamente na alínea “c”. Segue trecho do julgado
mencionado:
3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram

alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger não somente
os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços
"relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O §
4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do
inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das
alíneas referidas.
Ressalte-se que, para o STF, mesmo os imóveis vagos são imunes, indo até além do
que ele disse na súmula. Sobre imunidades do IPTU, vale comentar mais alguns
julgados relevantes. Veja o RE 236.174/SP:
Imunidade tributária. IPTU. Finalidade do bem. 1. A utilização do imóvel para atividade

de lazer e recreação não configura desvio de finalidade com relação aos objetivos da
Fundação caracterizada como entidade de assistência social. 2. A decisão que afasta
o desvio de finalidade para o fim de assegurar a imunidade tributária com base no

reconhecimento de que a atividade de recreação e lazer está no alcance dos objetivos
da Fundação não agride o art. 150, § 4º, inciso VI, da Constituição Federal.
No RE 578.562/BA, o STF aplica a imunidade para cemitérios religiosos: “1. Os

cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão
abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil.
Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos
de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da
totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19,
I e 150, VI, "b"”. Ressalva para cemitérios que explorem atividade econômica, não
vigendo a imunidade aqui estabelecida.
Por fim, o RE 363.412 AgR/BA, informativo de jurisprudência 475 dessa Corte, postula
sobre imunidade para a Infraero:
INFRAERO - EMPRESA PÚBLICA FEDERAL VOCACIONADA A EXECUTAR, COMO

ATIVIDADE-FIM, EM FUNÇÃO DE SUA ESPECÍFICA DESTINAÇÃO INSTITUCIONAL,
SERVIÇOS DE INFRAESTRUTURA AEROPORTUÁRIA - MATÉRIA SOB RESERVA
CONSTITUCIONAL DE MONOPÓLIO ESTATAL (CF, ART. 21, XII, "C") -
POSSIBILIDADE DE A UNIÃO FEDERAL OUTORGAR, POR LEI, A UMA EMPRESA
GOVERNAMENTAL, O EXERCÍCIO DESSE ENCARGO, SEM QUE ESTE PERCA O
ATRIBUTO DE ESTATALIDADE QUE LHE É PRÓPRIO - OPÇÃO
CONSTITUCIONALMENTE LEGÍTIMA - CRIAÇÃO DA INFRAERO COMO
INSTRUMENTALIDADE ADMINISTRATIVA DA UNIÃO FEDERAL, INCUMBIDA,
NESSA CONDIÇÃO INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR TÍPICO SERVIÇO PÚBLICO
(LEI Nº 5.862/1972) - CONSEQUENTE EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA PÚBLICA, EM
MATÉRIA DE IMPOSTOS, DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA
DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, "A") - O ALTO
SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA GARANTIA CONSTITUCIONAL, QUE
TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA FEDERAÇÃO
- IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DA INFRAERO, EM FACE DO ISS, QUANTO ÀS ATIVIDADES
EXECUTADAS NO DESEMPENHO DO ENCARGO, QUE, A ELA OUTORGADO, FOI
DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO FEDERAL - DOUTRINA -
JURISPRUDÊNCIA - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - AGRAVO
IMPROVIDO - A INFRAERO, que é empresa pública, executa, como atividade-
fim, em regime de monopólio, serviços de infraestrutura aeroportuária
constitucionalmente outorgados à União Federal, qualificando-se, em razão de sua
específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços
públicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alínea "c", da Lei Fundamental, o que
exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito da
imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, "a"), do poder de tributar dos
entes políticos em geral. Consequente inexigibilidade, por parte do Município
tributante, do ISS referente às atividades executadas pela INFRAERO na prestação dos
serviços públicos de infraestrutura aeroportuária e daquelas necessárias à realização
dessa atividade-fim. O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DA IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA RECÍPROCA, QUE REPRESENTA VERDADEIRA GARANTIA
INSTITUCIONAL DE PRESERVAÇÃO DO SISTEMA FEDERATIVO. DOUTRINA.
PRECEDENTES DO STF. INAPLICABILIDADE, À INFRAERO, DA REGRA INSCRITA NO
ART. 150, § 3º, DA CONSTITUIÇÃO. - A submissão ao regime jurídico das empresas
do setor privado, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributárias, somente se
justifica, como consectário natural do postulado da livre concorrência (CF, art. 170,
IV), se e quando as empresas governamentais explorarem atividade econômica em
sentido estrito, não se aplicando, por isso mesmo, a disciplina prevista no art. 173, §
1º, da Constituição, às empresas públicas (caso da INFRAERO), às sociedades de
economia mista e às suas subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias de
serviços públicos.
Sobre a servidão de passagem não incide IPTU, mas sobre o imóvel em que ela está
instalada ele incide normalmente. Veja o REsp. 601.129/SP: “Os arts. 32 e 34 do CTN
definem, respectivamente, o fato gerador e o contribuinte do IPTU, contemplando a
propriedade, a posse e o domínio útil. 2. Não há base legal para cobrança do IPTU de
quem apenas se utiliza de servidão de passagem de imóvel alheio”.

No mesmo sentido, não incide IPTU sobre o contrato de cessão de uso: não há
incidência porque esse contrato não se equipara, para fins tributários, ao conceito de
propriedade. Leia o REsp. 681.406/RJ:
1. O contrato de concessão de uso é negócio jurídico bilateral de natureza pessoal. 2.

Não há elementos jurídicos determinando que, para fins tributários, o contrato de
concessão de uso seja equiparado ao domínio útil de bem. 3. O contribuinte do
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o proprietário do imóvel,
titular do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título (art.
32 do CTN). 4. Só é contribuinte do IPTU quem tenha o animus dominis, que pode ser
expresso pelo exercício da posse ou do próprio domínio. 5. A concessão de uso é um
contrato bilateral típico que não caracteriza expressão de animus dominis. 6. A posse
exercida pelo cessionário, no contrato de concessão de uso, é expressiva, apenas, no
negócio jurídico pessoal celebrado. Não exterioriza propriedade nem abre espaço para
se considerar o cessionário como possuidor.
Como a dívida tributária referente ao IPTU é considerada propter rem, ela alcança até
mesmo o bem de família (inc. IV, art. 3, da Lei 8.009/1990) . Veja a súmula 364 do
STJ: “Súmula 364, STJ: O conceito de impenhorabilidade de bem de família abrange
também o imóvel pertencente a pessoas solteiras, separadas e viúvas”.
Por fim, o REsp. 840.623/BA, cuidando da possibilidade de substituição da CDA para

inclusão do responsável adquirente do imóvel objeto de litígio no polo passivo da
execução fiscal, atesta:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
PROPTER REM. INCLUSÃO DO NOVEL PROPRIETÁRIO. SUBSTITUIÇÃO DA CDA.
POSSIBILIDADE. 1. A obrigação tributária real é propter rem, por isso que o IPTU
incide sobre o imóvel (art. 130 do CTN). 2. Deveras, ainda que alienada a coisa
litigiosa, é lícita a substituição das partes (art. 42 do CPC), preceito que se aplica à
execução fiscal, em cujo procedimento há regra expressa de alteração da inicial, qual
a de que é lícito substituir a CDA antes do advento da sentença.
A progressividade é um subprincípio da capacidade contributiva. A progressividade do

IPTU foi tratada expressamente na CFRB, no artigo 156, § 1º, I (EC 29/2000), e no
artigo 182, § 4º, II (neste caso, para fins de cumprimento da função social da
propriedade)
O STF sumulou o assunto no verbete 668, entendendo que, antes da EC 29/2000, só

era cabível a progressividade com a finalidade extrafiscal – o que hoje não mais
corresponde à verdade, pois há duas espécies de progressividade constitucionalmente
admitidas. Veja: “Súmula 668, STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana”.
A progressividade só pôde ser implementada pelos municípios a partir da promulgação

do Estatuto da Cidade, Lei 10.257/2001, que, no artigo 7º, regulamentou a
progressividade no tempo: “Art. 7. § 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano
será fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5º desta lei e não excederá
a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze
por cento”.
Assim, atualmente, para o IPTU contamos com alíquotas diferenciadas por conta: a)
da progressividade em razão do valor do imóvel a partir da EC 29/00; b) da
progressividade extrafiscal para cumprimento da função social da propriedade desde

o advento da CRFB no art. 182; c) e da seletividade de alíquotas em razão da
localização e do uso do imóvel (art. 156, parágrafo 1, II).
Extrafiscalidade - IPTU x ITR
O tributo tem por objetivo precípuo a sua função arrecadatória para custeio da
máquina estatal: esta é a função fiscal do tributo. A extrafiscalidade ocorre justamente
quando a função do tributo ultrapassa o escopo meramente arrecadatório: isso ocorre
quando o tributo assume função regulatória, por exemplo, como o II, IE e o IPI por
vezes o fazem (objetivando incentivar a exportação ou importação de determinado
produto, ou a atividade de indústria de determinado ramo, por exemplo), ou quando
se prestam a fomentar uma determinada atividade, como a implementação da função
social da propriedade, no caso do IPTU e do ITR.
Na extrafiscalidade, o tributo possui uma função precípua de intervenção do Estado

na ordem econômica ou social sem deixar de gozar da função arrecadatória. A
extrafiscalidade pode ser negativa ou positiva
A extrafiscalidade negativa ocorre quando a finalidade precípua da tributação não é a

arrecadação do tributo, mas o desestímulo à determinada atividade ou conduta do
contribuinte. Diversamente da extrafiscalidade positiva, em que a tributação mais
favorável visa a estimular o contribuinte a praticar o fato gerador ou o induz à prática
de determinada atividade ou conduta. Na extrafiscalidade negativa, a tributação mais
pesada objetiva desestimular a realização do fato gerador pelo contribuinte.
Cabe analisar neste tópico dois impostos, IPTU e ITR, que possuem natureza
originariamente fiscal, mas que são utilizados pelo constituinte e pelo legislador
ordinário com função extrafiscal em um caso. Para promover a função social da
propriedade. No caso do IPTU, a função extrafiscal tem relação direta com as normas
referentes à função social da propriedade urbana. A CRFB, no artigo 182, § 4º, prevê
as normas para fomento ao implemento dessa função social, tendo sido

regulamentado, no plano infraconstitucional, pela Lei 10.257/01, o Estatuto das
Cidades.
Das medidas dedicadas a compelir o proprietário ao cumprimento da função social, a

cobrança de IPTU progressivo foi eleita pelo constituinte como medida intermediária,
uma vez que antes dela se impõe a utilização compulsória do bem (mediante
parcelamento ou edificação) e, como última – e drástica – medida, a desapropriação
indenizada por títulos da dívida pública. Tal ordem se depreende da escolha do termo
“sucessivamente” posto no teor da parte final do § 4° do artigo 182 da Carta Magna.
O IPTU progressivo é o aumento gradual da alíquota, durante o prazo de cinco anos,

prazo que conta após o termo final do prazo que a lei específica havia estabelecido
para a utilização compulsória. Veja: para cumprir uma das medidas não invasivas –
parcelar ou edificar –, a lei estabelece prazo; somente após o término deste prazo,
tem início o período em que se aumentará gradualmente o IPTU, observada a ordem
sucessiva.
Vale dizer que jamais poderá ser ultrapassada a alíquota máxima de quinze por cento
do valor venal do imóvel. Uma vez alcançada essa alíquota teto, o município poderá
adotar as seguintes medidas: manter a cobrança anual no valor máximo,
correspondente aos quinze por cento do IPTU progressivo, até que o proprietário se
sinta constrangido a cumprir a função social exigida, como dispõe o artigo 7°, § 2°, da
Lei 10.257/01. Promover a desapropriação-sanção do imóvel, do artigo 8° do Estatuto,
desapropriação esta que não corresponde à regra geral do instituto da desapropriação,
pois sua indenização é feita em títulos da dívida pública (resgatáveis em dez anos,
sendo indenização posterior, e não prévia, como normalmente).
É pela sua natureza jurídica de medida de coerção para o implemento da função social
que o IPTU progressivo assume caráter extrafiscal, pelo que sua arrecadação é mesmo
um “efeito colateral”, não orçamentário.

Quanto ao ITR, seguindo a mesma lógica, a função extrafiscal se encontra prevista no
artigo 153, § 4°, I, da CRFB, instrumentalizado pelo artigo 49 do Estatuto da Terra,
Lei 4.504/64, sendo igualmente adotado o ITR progressivo como medida de coerção
para que se implemente a função social da propriedade rural, qual seja, aquela definida
pelo artigo 186 da CRFB.
Há, contudo, diferença significativa que se identifica: enquanto o IPTU progressivo é

medida intermediária, como foi visto, o ITR progressivo não responde a qualquer
ordem preferencial, podendo ser instituído assim que se notar a sua necessidade, sem
escalas prévias.
Capacidade contributiva e progressividade nos impostos reais
Entre as várias técnicas para graduar impostos segundo a capacidade econômica do

contribuinte, destacam-se as seguintes regras: a) a autorização de deduções de
despesas pessoais essenciais (com saúde, educação, moradia) da base de cálculo do
imposto; b) a progressividade das alíquotas em função do valor da base de cálculo
(progressividade fiscal), permitindo-se, por exemplo, que se tribute mais pesadamente
elevadas rendas.
Muito próxima é a relação da capacidade contributiva com a progressividade. O que a

progressividade faz é aumentar a alíquota à medida que a base de cálculo aumenta.
Com o objetivo de se efetivar a justiça material, medindo-se realmente a capacidade
contributiva e tributando realmente mais aquele que ganha mais, e menos aquele que
ganha menos. Assim funcionaria o IR, de forma juridicamente perfeita e justa. A
progressividade seria um grande instrumento na promoção da isonomia e da atenção
à capacidade contributiva, promovendo a justiça real na tributação.
Inicialmente, a jurisprudência do STF, por toda a lógica da progressividade em relação

à capacidade contributiva, se inclinava na posição de que ela somente seria aplicável
em relação à pessoa, assim como a capacidade econômica subjetiva faz entender. Por
isso, a progressividade teria todo o assento jurídico sobre os impostos pessoais
apenas, não havendo lógica na progressividade dos tributos reais, salvo se a CRFB a
previsse expressamente. Nesse sentido, observe o fundamento dos verbetes
sumulares 656 e 688 do STF.
Enunciado da Súmula 656: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com
base no valor venal do imóvel”. Enunciado da Súmula 668: “É inconstitucional a lei
municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas
progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função
social da propriedade urbana”.
No caso do IPTU e ITR (impostos reais), o poder constituinte originário e o derivado
instituíram a progressividade sobre esses tributos, quais sejam o IPTU e o ITR, o que
levou o STF a defender o entendimento inicial de que, como a progressividade é
técnica de mensuração da capacidade contributiva, ela somente se aplicaria aos
impostos pessoais, salvo se a própria Constituição dispusesse expressamente pela
possibilidade de progressividade aos impostos reais. Quatro são as hipóteses de
progressividade na CRFB. Vejamos as hipóteses:
• Progressividade do Imposto de Renda: O IR é pessoal, e a gradação da

progressividade, aqui, privilegia a capacidade contributiva por excelência. É
prevista no artigo 153, § 2°, I, da CRFB: “Art. 153. Compete à União instituir
impostos sobre: III - renda e proventos de qualquer natureza; § 2º - O imposto
previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei”;
• Progressividade do IPTU: Há dois tipos de progressividade do IPTU. A primeira,
do artigo 182, § 4°, II, da CRFB, diz respeito à função social da propriedade e
consiste, de fato, em uma medida de coerção ao proprietário do imóvel urbano
descumpridor da função social da propriedade para que ele a promova. A
progressividade do IPTU, nesse caso, consistiu em uma opção do constituinte
por uma forma de pressionar o proprietário na proporção de sua propriedade.
Em vez de estabelecer uma multa qualquer, alheia a qualquer parâmetro real
de propriedade, para sancionar o descumprimento da função social, o
constituinte preferiu condicionar, para fins de estabelecer proporção, ao IPTU,
valendo-se das medidas desse imposto sobre a base de cálculo. Por isso, essa
função extrafiscal assumida pelo IPTU não diz respeito à capacidade
contributiva sob nenhum aspecto. É simplesmente uma função extrafiscal de
medida de coerção adquirida pelo IPTU sem qualquer relação com a capacidade
contributiva. A doutrina ainda suscitou que essa progressividade seria sanção
por ato ilícito, o que é vedado à tributação, segundo o conceito legal de tributo,
do artigo 3° do CTN. O STF rechaçou a ideia, dizendo que não é sanção, é
função extrafiscal de medida de coerção adquirida pelo imposto. É quase uma
“astreinte” imposta ao mau proprietário. A outra hipótese de progressividade
do IPTU, esta sim, apresenta-se com o escopo da progressividade e de sua
relação com a capacidade contributiva do art. Art. 156, § 1º, I, da CRFB. Essa
progressividade foi uma inovação da EC 29/2000. A súmula do STF assim
dispõe: “Súmula 668, STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da EC 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana”. Com esse enunciado, fica claro que o STF entende que, após a referida
EC 29/2000, que trouxe a nova redação ao artigo 156 da CRFB, subsistem
validamente as duas formas de progressividade do IPTU, a que se destina ao
cumprimento da função social da propriedade (artigo 182, § 4°, II, da CRFB) e
a que se presta a uma suposta diferenciação quanto à capacidade contributiva
(do artigo 156, § 1°, I, da CRFB, que é objetiva). Pela teoria doutrinária da
personalização dos tributos, a questão dessa progressividade do IPTU do artigo
156 não se apresentaria com nenhum problema, pois essa teoria entende que
a capacidade contributiva deve também ser medida nos impostos reais;
• Progressividade do ITR: Essa progressividade, prevista no artigo 153, § 4°, I,
da CRFB, é exatamente igual à progressividade do IPTU na sua modalidade de
medida para compelir o implemento da função social, só que transportada à
propriedade rural. Por isso, tudo que se disse sobre o IPTU, nessa modalidade
de progressividade, se aplica aqui ao ITR: art. 153, VI, § 4º, I, da CRFB.
O artigo 156 da CRFB ainda trouxe uma inovação que merece comentários: o § 1°, na
alínea II, dispõe que há possibilidade de o IPTU assumir alíquotas diferentes em razão
da localização e do uso do imóvel. Isso não se confunde, em nada, com a
progressividade, pois diz respeito à outra característica que pode ser assumida pelos
tributos: a seletividade.
Note que se trata apenas de alíquotas diferenciadas de acordo com as diferentes

situações de fato, ou seja, altera-se apenas um dos vetores do quantum do tributo, e
não ambos (alteração da alíquota em razão da base de cálculo), como na
progressividade: estabelece-se a alíquota em razão de características diferentes do
fato gerador, e não a gradação da alíquota em relação à gradação da base de cálculo.
Assim, pode haver alíquota de três por cento para um tipo de imóvel e cinco por cento
para outro tipo, sem qualquer tipo de vício lógico. Há fatos geradores diferentes: um
é “ser proprietário de imóvel edificado”, e o outro é “ser proprietário de imóvel não
edificado” ou “proprietário de imóvel residencial”, contra “ser proprietário de imóvel
não residencial”. Uma ressalva, apenas, deve ser consignada: a diferenciação das
alíquotas deve respeitar a razoabilidade, pois do contrário outros princípios poderão
ser aviltados, como a vedação ao confisco (além da própria razoabilidade, que de per
si já é suficiente para invalidar a alíquota excessiva).
Quanto à capacidade contributiva, a maior parte da doutrina diz tratar-se de um

princípio de sobredireito ou metajurídico que deve orientar o exercício da tributação
independentemente de constar expressamente na Constituição. Ela é corolário da
igualdade, ou seja, nasce da igualdade para se alcançar a justiça da tributação. A
capacidade contributiva tem íntima ligação com a progressividade, que deve ser
aplicada sem qualquer discussão aos impostos de caráter pessoal. Contudo, em
relação aos impostos reais, acende-se uma discussão quanto aos seguintes
dispositivos da CRFB: 182, § 4°, II; 156, § 1°, I (em especial); e 153, § 4°, I.
Assim, para concluir sobre o teor da súmula 668 do STF, temos dois momentos
distintos: a) antes da EC 29/2000, admitia-se apenas a progressividade quanto à
função social da propriedade urbana; b) após a referida EC, admitem-se dois tipos de
progressividade: a referente à função social da propriedade e a mais controvertida,
que diz respeito ao valor do imóvel urbano.
Por outro lado, o IPTU possui previsão constitucional de alíquotas diferenciadas,

previstas no artigo 156, § 1°, II (EC 29/2000), que guardam relação com a
seletividade; não sendo modalidade de progressividade, ela é considerada
perfeitamente constitucional tratando-se de seletividade.
Fique muito atento: O STF decidiu que todos os impostos, independentemente de sua
classificação como de caráter real ou pessoal, podem e devem guardar relação com a
capacidade contributiva do sujeito passivo (decisão em Plenário no julgamento do RE
562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia,
6/2/2013).
A progressividade seria uma técnica de tributação que tem como objetivo fazer com
que os tributos atendam à capacidade contributiva. Na prática, a progressividade
funcionaria da seguinte forma: a lei preveria alíquotas variadas para o imposto, e o
aumento dessas alíquotas ocorreria na medida em que se aumentaria a base de
cálculo.
Decidiu recentemente o STF que a lei poderia prever a técnica da progressividade

tanto para os impostos pessoais como também para os reais. O § 1º do art. 145 da
CF/88 não proíbe que os impostos reais sejam progressivos. Seria equivocada a
suposição de que o § 1º do art. 145 da CF/88 somente permite a progressividade para
os impostos pessoais. Todos os impostos estão sujeitos ao princípio da capacidade
contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal, e o que esse dispositivo
estabelece é que os impostos, sempre que possível, deverão ter caráter pessoal. O
ITCMD (que é um imposto real) pode ser progressivo mesmo sem que essa
progressividade esteja expressamente prevista na CF/88. Ao contrário do que ocorria
com o IPTU (Súmula 668-STF), não é necessária a edição de uma EC para que o
ITCMD seja progressivo.

A doutrina defendia que, no caso dos impostos reais, o princípio da capacidade
contributiva seria atendido pela técnica da proporcionalidade. Desse modo, para
atender ao princípio da capacidade contributiva, os impostos reais deveriam ser
proporcionais, e não progressivos.
Contudo, segundo o STF, no caso do ITCMD, por se tratar de imposto direto, o

princípio da capacidade contributiva pode ser também realizado por meio da técnica
da progressividade. Desse modo, existem impostos reais que podem ser progressivos.
A Resolução n.° 9/1992 do Senado prevê, em seu art. 2º, que as alíquotas do ITCMD,
fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada
herdeiro efetivamente receber.
Com base nesse recente posicionamento da Corte, ficaria a questão se o teor da

Súmula 656, que veda a progressividade ao ITBI, por se tratar de imposto real, estaria
cancelado. Contudo, como não houve cancelamento expresso da referida súmula,
continua-se aplicando seu teor em concursos, mas em provas subjetivas, em que deve-
se obrigatoriamente mencionar o novel posicionamento da Corte.
Taxas, contribuição de melhoria e contribuição de iluminação pública
O fato gerador da taxa (art. 145, II, e art. 77 do CTN) é a prestação, efetiva ou
potencial, de serviço público, específico e divisível (art. 79, CTN), ou o exercício regular
de poder de polícia (art. 78, CTN). Trata-se de tributo contraprestacional de serviços
públicos, postos à disposição do sujeito passivo, custeados pelo Estado.
Assim, possui fato gerador vinculado (em que pese não necessariamente sua receita
ser vinculada), quando for taxa de serviço, o serviço público que estiver posto à
disposição ou for usufruído efetivamente pelo sujeito passivo, e tal serviço for
específico (puder ser destacado em unidade autônoma de intervenção, utilidade ou
necessidade) e divisível (suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada
usuário – serviços uti singuli), ou taxa por exercício regular de poder de polícia
realizado efetivamente. Ainda, conforme enunciado da Súmula 545 do STF, há nessa
taxa a compulsoriedade de seu pagamento quando houver lei instituidora em razão da
necessidade de adesão ao serviço ou à fiscalização, diversamente do preço público em
que, em razão da facultatividade de adesão (relação contratual), o pagamento do
preço somente ocorre com a fruição direta do referido serviço, em razão de negócio
jurídico entabulado.
Outro aspecto: a CRFB (art. 145, parágrafo único) e o CTN (art. 77, parágrafo único)
proíbem a identidade entre a base de cálculo do imposto e a da taxa justamente para
evitar a criação de impostos (de competência privativa de cada ente) sob o disfarce
de taxa. Contudo, para o STF, é constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa,
de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde
que não haja integral identidade entre uma base e outra (SV, 29).
Outro aspecto importante é a constitucionalidade da cobrança de taxa exclusivamente

em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento, ou destinação de
lixo, ou resíduos provenientes de imóveis (SV, 19 STF), por se tratar de serviço
especifico e divisível. Contudo, a taxa de limpeza pública não vinculada apenas à
prestação de serviço de remoção e coleta de lixo proveniente de imóveis é
inconstitucional por se configurar serviço uti universi (AI 702161 Agr/SC, STF).
A taxa de ocupação dos terrenos de Marinha (faixas litorâneas de até 33 metros da

linha média litorânea do preamar de 1831), calculada sobre o valor do domínio pleno
do terreno, é a retribuição que o ocupante cadastrado na SPU deve pagar à União em
razão do aproveitamento de um imóvel de propriedade do referido ente político (DL
9.760/1946 e 2.398/1987) e não possui natureza tributária, sendo receita patrimonial
da União (STJ, REsp 1.133.696/PE, 1 Seção) que não se confunde com laudêmio (uma
indenização), valor correspondente à compensação que a União recebe por não
exercer o direito de consolidar o domínio pleno a cada vez que houver uma promessa
ou transferência onerosa do domínio útil – tratando-se de enfiteuse/aforamento. O
senhorio direto é a pessoa que possui domínio pleno do bem, e o enfiteuta é quem

realizou a aquisição sobre o domínio útil. Assim, laudêmio e taxa de ocupação nascem
de uma relação contratual, não se regendo pelas disposições do CTN.
As contribuições de melhoria são espécies tributárias de competência comum a todos

os entes políticos cobradas em razão da valorização do imóvel em função de obra
pública realizada pelo Estado (art. 145, III, da CRFB, art. 81, CTN, e DL 195/1967),
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo do
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Seus requisitos estão
arrolados no art. 82 do CTN. O parágrafo 3 do art. 8 do DL 195/1967 inquina de
nulidade a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento no
todo ou em parte da CM lançada sobre o imóvel.
Por fim, a contribuição de iluminação pública, criada pela EC 39/2002 acrescentando

o art. 149-A da CRFB, é espécie tributária a ser instituída por lei municipal, se
submetendo aos princípios constitucionais tributários (legalidade, irretroatividade,
anterioridade do exercício financeiro e noventena), devendo seus recursos
arrecadados serem atrelados para o custeio do serviço de iluminação pública.
Para o STF, como consta no RE 573.675/SC, trata-se de tributo sui generis, pois, não
obstante ser denominado constitucionalmente de contribuição, ostentaria
peculiaridades de taxa no fato gerador e de imposto na base de cálculo (cuja cobrança
é facultada na fatura de energia elétrica do consumidor). Nesse RE, o STF entendeu
que: a lei municipal que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de
energia elétrica não ofende o princípio da isonomia ante a impossibilidade de se
identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública; a
progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre
os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade
contributiva; e que esse tributo não se confundiria com imposto, pois sua receita se
destinaria à finalidade específica, não como taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte, se submetendo aos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade.

Aula 5. ITR
A sede constitucional desse tributo é o artigo 153, VI, e o § 4º da CRFB, além da

norma geral estabelecida no CTN tratada nos artigos 29 a 31.
A lei instituidora desse tributo é a Lei 9.393/96. A primeira diferença entre o ITR e o
IPTU é que o último abrange a propriedade territorial e predial, enquanto o ITR é
dedicado apenas a tributar a propriedade territorial, não alcançando a área predial
porventura erigida. Por mais que haja acessões de grande vulto, a tributação recai
unicamente sobre o terreno rural, a terra nua, e não sobre as construções de qualquer
sorte.
A base de cálculo do ITR, então, é o valor fundiário do imóvel rural, definido na Lei
9.393/96 como o valor da terra nua tributável. Repare que nem toda a terra nua será
considerada tributável, porque apenas aquela parcela fundiária capaz de ser
aproveitada economicamente pode sofrer incidência do ITR, e, portanto, ali não se
incluem as áreas de proteção ambiental e quaisquer outras frações que não possam
ser economicamente proveitosas.
O ITR é um imposto real, nos quais, como se sabe, as características do bem objeto
da tributação preponderam sobre a figura do contribuinte e suas características
pessoais. É um imposto direto, não admitindo a repercussão jurídica de seu peso
tributário. A tributação pelo ITR assume também a finalidade extrafiscal
constitucionalmente estabelecida, que é a garantia da função social da propriedade
rural, implementada por meio da progressividade da sua alíquota (186 da CRFB).

TABELA DE ALÍQUOTAS (Art.11)
Área total do imóvel

GRAU DE UTILIZAÇÃO - GU (EM %)
(em hectares)
Maior Maior Maior

Maior
que que que
que Até 30
65 até 50 até 30 até
80
80 65 50
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até

0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
5.000
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
A doutrina, especialmente Hugo de Brito Machado, defende que essa alíquota alta viola
o princípio da vedação ao confisco, porque em apenas cinco anos a tributação pela
alíquota máxima consumirá o valor integral do bem rural. De outro lado, há quem
defenda que, por conta do escopo da alíquota, o implemento da função social, é
perfeitamente constitucional essa alta carga tributária, representando uma exceção
razoável ao princípio do não confisco.
Há também quem critique a progressão em função do tamanho da área, considerando

essa variante como imprópria da progressividade. Contudo, o tamanho da área não
atua como único parâmetro, pois é coligado ao grau de utilização do bem, o que faz
parecer correta e constitucional a metodologia progressiva desse tributo.

As alíquotas do ITR se submetem ao princípio da legalidade e da anterioridade
máxima, somente podendo ser alteradas por lei formal, e vigorando a partir da
noventena e da virada do ano fiscal.
O § 4º, II, do artigo 153 da CRFB, acima transcrito, estabelece imunidade de ITR às
pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel. A definição de pequena gleba é legal e varia de acordo com a
região do país.
É contribuinte do ITR o proprietário, o titular do domínio útil sobre o bem ou o

possuidor, sendo que essa ampliação feita pelo CTN – que inclui o domínio útil e a
posse, enquanto a CRFB fixa o tributo sobre a propriedade apenas – seria
inconstitucional, mas a tese é facilmente rebatida graças ao argumento de que a
propriedade desmembrada ainda é passível de tributação, e é até mais justo que se
tribute quem tenha o elemento de fruição do imóvel do que aquele que tem apenas a
nua propriedade. Vale ressaltar que apenas a posse ad usucapionem pode ensejar
incidência do tributo.
O lançamento do ITR é por homologação, diferindo nesse ponto do IPTU, que é

lançado de ofício.
ITR x IPTU
O critério legalmente estabelecido para definir se incide um ou outro tributo, ITR ou

IPTU, por óbvio, é a natureza do bem, se rural ou se urbano. Contudo, para definir se
o bem é urbano ou rural, é possível a adoção de mais de um parâmetro. Vejamos.
O primeiro método para definir se um bem é rural ou urbano é o topográfico. O CTN
parece aplicar esse parâmetro ao dispor no artigo 32 que o IPTU incidirá sobre o bem
urbano, assim definido em mera eleição geográfica na lei municipal.

Destarte, será área urbana aquela que o município assim eleger, respeitados os
requisitos mínimos do artigo acima. Tudo que escapar à definição da lei municipal
como propriedade urbana será, então, considerado rural.
O segundo critério, estabelecido posteriormente ao CTN, é o da destinação do imóvel,

independentemente da área de localização; se ele for utilizado em exploração de
atividade agrícola, pastoril, extrativista vegetal ou agroindustrial, será submetido ao
ITR, como já visto na aula de IPTU (art. 15, DL 57/1966), sendo tal dispositivo
constitucional em razão de sua recepção como lei complementar.
Há, portanto, a mescla de critérios perfeitamente coadunados: o município definirá as

zonas urbanas, mas os imóveis que, insertos nessa área, destinem-se a atividades
rurais, serão considerados rurais, sendo tributados por ITR.
Importante decisão do STJ no sentido de que, não obstante que o fato gerador do ITR
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse (art. 29, CTN), é necessário que o Estado
garanta a fruição dos direitos decorrentes da propriedade, como, por exemplo, gozo,
fruição, posse do bem, para a efetivação real do fato gerador. No caso, a propriedade
rural foi invadida pelo movimento dos sem-terra e o Estado não conseguiu desocupar
a propriedade, decidindo no REsp 963.499/PR que ofende o princípio da razoabilidade,
da boa-fé objetiva e o bom senso a cobrança de ITR por uma “aparente propriedade”,
fazendo desaparecer o fato gerador enquanto o contribuinte estiver sem possibilidade
de exercer os direitos que da propriedade resultam.
6. IPVA (imposto sobre a propriedade de veículos automotores)
Outorga de competência aos estados-membros e ao DF, no artigo 155, III, combinado

com o § 6º do mesmo artigo da CRFB, enquanto no Rio de Janeiro é tratado pela Lei
Estadual 2.877/97.

A CRFB determina que as alíquotas mínimas do referido imposto serão fixadas pelo
Senado Federal, bem como poderão ter alíquotas diferenciadas (seletivas) em função
do tipo e da utilização do veículo automotor (EC 42/2003).
O IPVA foi criado em 1985 e, por isso, não se faz presente no CTN, que é de 1966.
Antes dele, havia a chamada taxa rodoviária única, mas, como taxa, era vinculada à
contraprestação estatal específica, enquanto o IPVA, imposto, é não vinculado.
A CRFB exige lei complementar disciplinando normas gerais para os impostos, mas tal
lei complementar ainda não existe para o IPVA. Mas isso não inviabiliza a vigência do
tributo: ao contrário, cria uma maior flexibilidade para que os Estados legislem sobre
a matéria, porque, deixando a União de editar normas gerais, exerce a unidade da
Federação a competência legislativa plena (art. 24 e parágrafos da CRFB).
O fato gerador do IPVA é a propriedade sobre veículo terrestre, aquático ou anfíbio

dotado de força motriz própria, ainda que complementar ou alternativa, de fonte de
energia natural. O STF entende que não incide sobre embarcações e aeronaves. Não
é a utilização do veículo que faz surgir a obrigação de pagar o IPVA, mas sim a sua
relação de propriedade com o dono do bem. O critério a adotar-se deve considerar o
local onde o veículo foi registrado (e não o domicílio do proprietário, como algumas
legislações estaduais rezam). A propriedade tem acepção ampla, compreendendo a
posse de veículo, havida por meio de arrendamento mercantil, alienação fiduciária e
aquisição com reserva de domínio.
A base de cálculo do IPVA é o valor do veículo automotor, na forma do artigo 8º da

Lei 2.877/97:
Art. 8º - No caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial tabelado pelo
órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento fiscal
emitido pelo revendedor. § 1º - Entende-se como veículo novo, se de fabricação
nacional, aquele entregue, sem uso, pelo fabricante, pela concessionária ou agente,
ao primeiro adquirente, qualquer que seja o ano de sua fabricação.
Em se tratando de veículo usado, a autoridade fazendária edita anualmente tabela
contendo o valor a pagar relativamente a cada tipo de veículo, e essa tabela não fere
o princípio da legalidade por tratar-se de base calculada, pois a definição da base de
cálculo, que é o valor venal do veículo, está na lei. O valor venal do veículo é o preço
comercial tabelado pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante
do documento fiscal emitido pelo revendedor.
Quanto a veículo novo ou usado importado, a regra é que a base é a do valor constante
do documento de importação. O STF, por seu turno, sempre se inclinou pela
possibilidade de a legislação do IPVA adotar alíquotas diversas e selecionadas segundo
a natureza do combustível, o tipo de veículo, sua destinação e uso, o que hoje se acha
inserto na CFRB, no § 6º, II, do artigo 155, como visto. O art. 10 da Lei 2.877/97
estabelece as alíquotas a serem aplicadas.
A legislação estadual não pode fixar alíquotas do IPVA diferentes para carros nacionais
e estrangeiros, como pacificou a jurisprudência pátria. O Estado que assim fizer estará
afrontando o artigo 152 da CFRB: “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer
natureza, em razão de sua procedência ou destino”.
Assim ocorre porque a base de cálculo de um veículo importado já é majorada pela

agregação, ao seu valor, do valor do imposto de importação incidente – imposto de
importação que é considerado extrafiscal, diga-se. A tributação sobre esses veículos,
pelo IPVA, portanto, já é majorada naturalmente, não sendo correto tributar pela
procedência ou destino do bem nem mesmo a título de fomento da indústria nacional
– o IPVA não é extrafiscal.
Vale ressaltar que a seletividade prevista no artigo 155, § 6º, II, já transcrito, não é
uma autorização a essa tributação diferenciada de veículo estrangeiro. São situações
diferentes, com fundamentos diferentes; além disso, no dispositivo citado se fala em
diferenciação da alíquota por “tipo e utilização”, e não por “origem ou destino” do bem.

Há uma peculiaridade nesse tributo, que se repete no IPTU, bastante relevante: a
anterioridade da alíquota é diferente da anterioridade da base de cálculo. Veja o artigo
150, § 1º, fine, da CRFB:
“§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
A anterioridade da alíquota, então, é máxima, ou seja, deve-se o respeito à noventena

e à virada do ano fiscal; já a anterioridade da base de cálculo é média, sendo
observada apenas a virada do ano fiscal, mas não a noventena.
Ocorre que o fato gerador desses impostos é do tipo continuado, ocorrendo, por ficção
jurídica criada para conveniência da Fazenda, em 1º de janeiro do ano subsequente
ao exercício apurado. Ora, se o fato gerador só ocorre em 1º de janeiro, aquela lei
que majorou a alíquota em novembro de 2008 e passou a ter efeitos em fevereiro de
2009 não poderá retroagir para alcançar o fato gerador ocorrido em janeiro, pelo que,
nesse exemplo, só poderá viger a majoração em 1º de janeiro de 2010. No caso da
base de cálculo, majorada em novembro de 2008, a vigência tem início no mesmo dia
em que o fato gerador ocorre – dia 1º de janeiro de 2009 –, e, por isso, terá efeitos,
de fato, já em janeiro de 2009. O lançamento desses tributos é feito de ofício, e é
contribuinte desses tributos quem for proprietário no dia 1º de janeiro. O tributo é
recolhido pelo Estado em que o veículo estiver registrado, onde houver domicílio do
proprietário.
Pode o Estado da Federação estabelecer alíquotas menores se quiser. Se assim o fizer

e atrair o registro de automóveis de proprietários que circulam em outros Estados,
haverá sonegação fiscal por parte desses proprietários?
Veja que a hipótese de incidência do IPVA é a propriedade, e não a circulação. Por
isso, não há sonegação se o proprietário registra o veículo em Estado que lhe favoreça
por ter alíquota mais baixa. O que pode acontecer é que, como o registro é feito em
local de domicílio do proprietário, se tal domicílio for forjado, haverá falsidade
documental, fraude que pode configurar ilícito penal, quando a sonegação virá a
reboque da fraude sobre o domicílio. Se houver o domicílio, porém, não há qualquer
irregularidade no registro em local diverso da circulação do automóvel. A respeito
disso, veja o Conflito de Competência 102.866/PR resolvido pelo STJ:
CONFLITO DE COMPETÊNCIA. FALSIDADE PRATICADA COM O FIM EXCLUSIVO DE

LESAR O FISCO, VIABILIZANDO A SONEGAÇÃO DO TRIBUTO. ABSORÇÃO. 1.
Cometida a conduta descrita no art. 299 do Código Penal com a finalidade de suprimir
ou reduzir tributo, fica absorvido o delito de falsidade eventualmente perpetrado, pois
praticado como meio para a consecução do crime-fim (sonegação fiscal). CRIME
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º DA LEI 8.137⁄90. DELITO MATERIAL.
CONSUMAÇÃO. LOCAL DO EFETIVO PREJUÍZO SOFRIDO PELO FISCO. 1. Tratando-se
a infração penal prevista no art. 1º da Lei 8.137⁄90 de delito material, sua consumação
ocorrerá no local em que se verificou o prejuízo provocado pelo crime.
Os elementos temporais estão alinhados no artigo 1º, § 2º, da Lei 2.877/97:
§ 2º - Considera-se ocorrido o fato gerador: I - em 1º de janeiro de cada exercício ou

quando o veículo for encontrado no território do Estado do Rio de Janeiro sem o
comprovante do pagamento do imposto objeto desta lei; II - na data de sua primeira
aquisição por consumidor final, no caso de veículo novo;
III - na data do desembaraço aduaneiro, em se tratando de veículo novo ou usado,
importado do exterior pelo consumidor final.
Sujeito ativo do IPVA é o Estado ou o Distrito Federal onde se registrar (licenciar o

veículo). Diz o artigo 155, III, da CFRB que compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre propriedade de veículos automotores.
É contribuinte do IPVA a pessoa física ou jurídica proprietária do veículo automotor em
cujo nome o veículo esteja licenciado pelo órgão estadual competente. Com base no
artigo 131, I, do CTN, é sujeito passivo, responsável por sucessão, o adquirente do
veículo, relativamente ao imposto anteriormente devido e não pago.
O pagamento é anual e recolhido diretamente pelo contribuinte, na forma e nos prazos

definidos em ato normativo. Nas situações de aquisição de veículo novo, de importação
por consumidor final e de perda e isenção de imunidade, o IPVA é devido
proporcionalmente por duodécimos que faltem para o término do exercício.
Também no caso de perda total por sinistro, roubo ou furto, o imposto é devido por
duodécimos, só que considerando o início do ano até a data da ocorrência de tais
fatos. No caso de recuperação e liberação de veículo sinistrado, o IPVA será devido
por duodécimos correspondentes ao período que faltar para completar o exercício
quando a perda ocorrer em ano anterior ao da libertação ou ao período em que o
veículo estiver na posse do proprietário quando a perda e a liberação ocorrerem no
mesmo exercício. Se o contribuinte deixar de pagar o IPVA, sujeita-se a penalidades,
acréscimos moratórios e atualização monetária.
A Lei 2.877/97 estabelece as hipóteses de não incidência e isenção nos artigos 4º e

5º, respectivamente. Também os veículos de propriedade das autarquias e fundações
públicas federais, estaduais ou municipais são alcançados pela isenção (no caso, seria
descrição da imunidade constitucional), desde que sejam utilizados, exclusivamente,
nos serviços específicos da própria entidade, vinculados às suas finalidades essenciais,
ou dela decorrentes, na forma do artigo 150, VI, e § 4º da CRFB.
7. ITCMD (imposto de transmissão causa mortis e doação)
Esse tributo, mesmo tratado como um só, tem dois fatos geradores diferentes: a
doação inter vivos e a mortis causa. Há um perigo em se confundir o ITD inter vivos
com o ITBI (imposto sobre a transmissão de bens imóveis), que será estudado adiante.
Teoricamente, a distinção é muito simples: o ITBI incide sobre transmissão onerosa
de bens imóveis, enquanto o ITD incide sobre transmissão gratuita; o problema é
quando a gratuidade está mascarada, levando a crer que incidiria o ITBI, enquanto o
devido é o ITD.
A sede constitucional do ITCMD é o artigo 155, I, combinado com o § 1º, I a IV, do

mesmo artigo, competindo, relativamente aos bens imóveis e respectivos direitos ao
Estado da situação do bem, ou ao DF, quanto aos bens móveis, títulos e créditos, ao
Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o
doador. A competência para sua instituição será regulada por LC se o doador tiver
domicilio ou residência no exterior e se o falecido possuísse bens, fosse residente ou
domiciliado, ou tivesse seu inventário processado no exterior. A última peculiaridade
constitucional será a exigência de resolução do Senado para fixação de alíquotas
máximas para o referido imposto.
No Estado do Rio de Janeiro, a Lei 1.427/89 é a que regulamenta esse tributo. Há

ainda a Resolução Senatorial 9/97, altamente relevante para o tema pelo seguinte: a
progressividade tributária só era admissível, expressamente, em três casos: no
imposto de renda; no descumprimento da função social da propriedade rural, no
imposto territorial rural; e no descumprimento da função social da propriedade urbana,
no imposto predial e territorial urbano, e em razão do valor do imóvel, também no
IPTU. A CRFB não prevê progressividade no ITCMD. Contudo, como já visto, o STF
alterou sua jurisprudência, permitindo a progressividade nos impostos reais.
O artigo 155, § 1º, IV, CRFB, prevê que as alíquotas máximas desse tributo sejam
fixadas pelo Senado Federal, e ele o fez na Resolução 9 de 1992: fixou-a em máximo
de oito por cento, legando às leis estaduais qualquer variação que quiserem, abaixo
desse teto; a Resolução 9, além disso, criou uma progressividade na alíquota do
ITCMD, atualmente decidida como constitucional pelo STF.
O CTN tem algumas previsões aparentemente conflitantes com a CRFB no que tange
a esse tributo. Isso porque a competência era do Estado tanto para o ITBI quanto
para o ITCMD, e sabe-se que hoje apenas o segundo permanece estadual. Por isso,
há de se ter cautela na leitura do CTN para tais tributos. Deve-se fazer a análise do
artigo 35 do CTN. Por isso, a legislação estadual é mesmo a principal fonte normativa
desse tributo.
O imposto incide na transmissão de bens móveis ou imóveis, ou de direitos, a título

gratuito. O ITCMD é um tributo de função eminentemente fiscal, arrecadatória, sem
repercussão tributária, e cujo lançamento é por declaração. A transmissão dos bens,
mortis causa, se dá quando ocorrer o evento morte, como se sabe, pela vigência do
droit de saisine. Ocorre que essa transmissão automática, necessária ao perfeito
encadeamento da propriedade sem intervalos lacunosos, é uma ficção jurídica, pois se
sabe que a propriedade só se transfere, efetivamente, pela tradição ou pelo registro,
respectivamente referentes a bens móveis e imóveis.
A base de cálculo desse tributo é o valor venal dos bens, valor de venda, que pode ser
valor de mercado ou o valor do negócio realizado, quando houver (no ITBI, por
exemplo, valor do negócio que recebe o nome de preço). No ITCMD, portanto, a base
de cálculo é o valor de mercado, e não o eventual preço estabelecido, quando se tratar
de uma doação. Veja: as partes poderão fazer constar o valor que for a título de preço
do negócio jurídico, mas o cálculo do imposto será feito sobre o valor de mercado,
quer o preço tenha sido estabelecido a maior ou a menor valor. A Fazenda não
interfere no preço: apenas verifica o valor real para a base de cálculo, que é o valor
de mercado.
O fato gerador da tributação causa mortis ou o da doação ocorre tantos quantos sejam
os sujeitos passivos presentes na cadeia. Veja que, numericamente, pode não haver
diferença, mas juridicamente há. Como exemplo, em um inventário de que sejam
herdeiros quatro filhos do de cujus, a transmissão de cada quinhão será a ocorrência
de um fato gerador apartado, mesmo que, ao final, matematicamente, dê-se o mesmo
valor a pagar.
A diferença jurídica se faz perceber, por exemplo, quando um dos herdeiros opera
renúncia de seu quinhão. Sendo renúncia abdicativa, em que o valor é renunciado em
favor do monte, não ocorre o fato gerador daquele quinhão; o fato gerador ocorrerá,
com o valor do quinhão agregado ao monte, quando os demais herdeiros aceitarem
os quinhões com a proporcional majoração do valor pelo outro renunciado. Veja que,
no exemplo dado, a herança será partida em três partes ao invés de quatro, e somente
três fatos geradores ocorrerão – com valor matemático do tributo igual, mas em
apenas três operações.
Se a renúncia for translativa, porém, a situação se altera. Nessa situação, o que se

passa é curioso. O herdeiro que renuncia em favor de outro específico, e não do monte
como um todo, está realizando duas operações: primeiramente, está aceitando a sua
parcela da herança; em seguida, está realizando uma doação ao herdeiro escolhido
para tanto. Por isso, há dois fatos geradores nesse caso: a transmissão causa mortis,
quando recebe o quinhão como herdeiro, e a transmissão inter vivos, quando opera a
renúncia translativa em favor do outro herdeiro. Ambas as operações sofrem incidência
do ITCMD por serem gratuitas.
Veja agora outro exemplo: se a herança a ser partilhada por três pessoas se trata de
um patrimônio de noventa, a cada um corresponderá trinta. Contudo, há um imóvel
no espólio cujo valor é de cinquenta. Em tese, se um só dos herdeiros recebe esse
imóvel, deverá devolver vinte aos demais herdeiros, dez a cada um – é o que se
denomina reposição ou torna. Os fatos geradores, nessa situação, são tanto os aceites
de cada quinhão original quanto as transmissões dos valores dados em torna, ou seja,
há três fatos geradores mortis causa – dois no valor de vinte e um de cinquenta – e
dois fatos geradores referentes à torna – cada um no valor de dez –, sendo que esses
dois últimos, da torna, são operações realizadas a título oneroso, pois é como se o
transmitente estivesse comprando a parte dos demais no imóvel de valor cinquenta,
incidindo, portanto, o ITBI, e não o ITCMD. Veja que, portanto, a verificação do caráter
gratuito ou oneroso da transmissão nem sempre é simples.
Sobre a torna, veja a súmula 116 do STF: “Súmula 116, STF: Em desquite ou
inventário, é legítima a cobrança do chamado imposto de reposição quando houver
desigualdade nos valores partilhados”.
Em se configurando a morte presumida, a súmula 331 do STF dispõe que é legítima a
incidência do imposto de transmissão causa mortis no inventário – é evento morte
como qualquer outro. Veja: “Súmula 331, STF: É legítima a incidência do imposto de
transmissão ’causa mortis’ no inventário por morte presumida”. Também ocorre o fato
gerador por doação quando se verifica o adiantamento da legítima.
Para a efetiva transmissão da propriedade, então, é necessário o recolhimento do

imposto. Esse recolhimento será feito respeitando-se a alíquota vigente à época da
abertura da sucessão, ou seja, quando do evento morte. Essa é a posição do STF,
mesmo que a Fazenda queria cobrar o tributo pelos valores ao tempo do pagamento,
que lhes são mais favoráveis. Veja a súmula 112 do STF: “Súmula 112, STF: O imposto
de transmissão ’causa mortis’ é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da
sucessão”.. A súmula 113 do STF trata do valor do bem que será tributado segundo a
avaliação: “Súmula 113, STF: O imposto de transmissão ’causa mortis’ é calculado
sobre o valor dos bens na data da avaliação”.
Despesas funerárias e honorários de advogado não se incluem no montante para

cálculo desse imposto, como dispõe a súmula 115 do STF: “Súmula 115, STF: Sobre
os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com a homologação do juiz,
não incide o imposto de transmissão ’causa mortis’”.
Quando o pagamento estiver para ser realizado, porém, pode o juiz determinar que
se proceda a uma atualização monetária da base de cálculo, sem ser ofendida a
previsão da súmula, porque a atualização é mera correção, e não majoração do valor
apurado na avaliação. Essa, inclusive, é uma situação que gera uma discussão
doutrinária importante: estaria o juiz realizando lançamento tributário (que, como se
sabe, é ato administrativo privativo de autoridades fazendárias) nesse caso? Entenda:
o juiz é quem vai determinar o pagamento do tributo, mas, se ele não concordar com
o valor lançado pela Fazenda, determinará o valor que entender correto. Essa
determinação em valor diverso daquele apresentado pela Fazenda trata-se de
lançamento tributário feito pelo juiz? Parte minoritária da doutrina que enfrenta o tema
tem entendido que sim: esse ato de extração do valor devido e determinação de
pagamento não é eminentemente jurisdicional, e sim administrativo, pelo que se
entende que o juiz está, sim, agindo como autoridade administrativa, homologando a
base de cálculo, o que seria de fato lançamento tributário. Todavia, a doutrina
majoritária entende que esse ato do juiz não é lançamento tributário, sendo um ato
jurisdicional como qualquer outro, pela simples inadequação da figura do juiz à
legitimação como autoridade fazendária.
Contribuinte do ITCMD é o adquirente do bem, mortis causa ou inter vivos, na forma

do artigo 42 do CTN.
Responsáveis tributários, porém, são vários, e eleitos por lei. O tabelião, por exemplo,
é um dos responsáveis tributários pelo ITCMD: na falta do recolhimento do tributo, se
o tabelião lavrou a escritura, ele responderá pelo seu pagamento, porque só se pode
lavrar tal escritura mediante a prova da quitação do tributo, e se o tabelião não atentou
para tal requisito, assume a posição de devedor tributário. O principal responsável
tributário no ITCMD pelo evento morte é o inventariante.
A lei fluminense 1.427/89 prescreve a responsabilidade solidária pelo pagamento do

ITCMD em quatro situações: o inventariante ou o doador, respectivamente nas
transmissões causa mortis ou nas doações, como dispõe o artigo 6º desse diploma;
os tabeliães, escrivães e demais serventuários do ofício, relativamente aos atos
praticados por eles e perante eles, quando se impossibilite a exigência do cumprimento
da obrigação principal pelo contribuinte na forma do artigo 21 da lei em comento; os
serventuários dos registros de imóveis que procederem ao registro de formais de
partilha de carta de adjudicações sem a comprovação do pagamento do imposto na
forma do parágrafo único do mesmo artigo 21; e os servidores do Detran que
procederem à transferência de propriedade de veículos, por doação ou causa mortis,
sem a comprovação do pagamento do imposto, também conforme o parágrafo único
do artigo 21.

Por fim, a lei estadual, no artigo 7º, diz que, em caso de responsabilidade por
transferência ou cessão de direitos relativos às transmissões sujeitas ao ITCMD, o
adquirente em favor de quem for outorgada a escritura definitiva ou pronunciada a
sentença de adjudicação assume a obrigação de pagar o imposto devido sobre
anteriores atos de transmissão dos respectivos bens, com os acréscimos moratórios e
correcionais.
Para transmissão de bens imóveis, o tributo é devido ao Estado da situação do bem,

enquanto, na transmissão mortis causa, essa delimitação territorial independe até
mesmo do local da abertura da sucessão. O fato gerador é a transmissão por força do
evento morte, e não a própria morte; na doação, é a transmissão operada pela
liberalidade, e não a própria liberalidade, onde quer que ela tenha se manifestado.
No caso de transmissão de bens móveis, como não depende de cadeia registral e não
há sede situacional do bem a ser observada, aí sim será respeitado o local da
ocorrência originadora do fato imponível: será devido o imposto ao Estado em que se
deu a abertura da sucessão ou o aperfeiçoamento do contrato de doação.
Apontamentos sobre a legislação estadual do Rio de Janeiro
O artigo 1º da Lei Estadual 1.427/89 contém expressa discriminação dos objetos das
transmissões sujeitas ao ITCMD:
I - a transmissão da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou

acessão física, como definidos na lei civil; II - a transmissão de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia e as servidões prediais; III - a transmissão de títulos,
créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como
os direitos a eles relativos. * IV - a aquisição de bem ou direito em excesso pelo
herdeiro, cônjuge ou companheiro, na partilha, em sucessão causa mortis, dissolução
de sociedade conjugal ou alteração do regime de bens.
*nova redação dada pela Lei nº 5.440/2009. § 1º - Para efeito deste artigo, considera-
se doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão
de bens ou direitos. § 2º - Nas transmissões causa mortis e doações ocorrem tantos
fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
No inciso I, domínio útil designa o direito consistente na posse, no gozo e na fruição

de determinado bem (cujo proprietário é outrem) a título gratuito. Havendo
transferência por herança ou doação da propriedade, ou do domínio útil, de quaisquer
bens imóveis, surge a obrigação de pagar o ITCMD. No fideicomisso, as legislações
estaduais estabelecem a incidência do ITCMD sobre ambas as operações, ou seja, na
instituição do fideicomisso e na transferência ao fideicomissário (em face da morte do
fiduciário). No inciso II, não só a transferência da propriedade de bens imóveis sujeita-
se ao imposto mas também a transmissão de outros direitos reais sobre os mesmos.
Rememorando, são os seguintes os direitos reais: superfície, servidão, usufruto, uso,
habitação e promessa de compra e venda irretratável e irrevogável. Com exceção das
servidões prediais, sempre que ocorrer a transmissão de direitos reais atinentes a bens
imóveis, por morte de seu titular ou por doação, tem-se por completado o fato gerador
do ITCMD. Ressalte-se que são excluídos da incidência os chamados direitos reais de
garantia. No inciso III, a enumeração constante do dispositivo é meramente
exemplificativa, porquanto basta qualquer coisa móvel ser doada ou havida por
herança para surgir a obrigação de recolher o imposto.
O artigo 2º da Lei 1.427/89 equipara a doação à renúncia manifestada por herdeiro

ou legatário em favor de pessoa determinada ou determinável. O TJ/SP entendeu que
o simples requerimento de inventário e a mera outorga de procuração para o processo
não configuram a aceitação tácita da herança por se tratarem de obrigação legal
inerente ao herdeiro. Veja o dispositivo:
Art. 2º - Não se considera existir transferência de direito na renúncia à herança ou

legado desde que se efetive dentro das seguintes circunstâncias concorrentes: 1 - seja
feita sem ressalva, em benefício do monte; 2 - não tenha o renunciante praticado
qualquer ato que demonstre a intenção de aceitar a herança ou legado. Parágrafo
único - É tributável, a título de doação, a renúncia manifestada por herdeiro ou
legatário em favor de pessoa determinada ou determinável.
Se todos os filhos do autor da herança renunciarem a seus respectivos quinhões,
beneficiando a viúva, que era a herdeira subsequente, é incorreto dizer que a renúncia
foi antecedida por aceitação tácita da herança. A respeito, veja o que o STJ disse no
REsp. 20.183/RJ: “Se todos os filhos do autor da herança renunciam a seus respectivos
quinhões, beneficiando a viúva, que era a herdeira subsequente, é incorreto dizer que
a renúncia foi antecedida por aceitação tácita da herança. Não incidência do Imposto
de Transmissão”.
A Lei Estadual 1.427/89 prevê as seguintes hipóteses de isenção no artigo 3º:
I - a aquisição do domínio direto, por doação; II - a aquisição, por doação, por Estado
estrangeiro, de imóvel exclusivamente destinado a uso de sua missão diplomática ou
consular; *III – a extinção do usufruto, do uso e da habitação, em decorrência de
sucessão causa mortis, de um único imóvel, desde que o herdeiro ou legatário não
seja proprietário de outro imóvel e tenha renda mensal igual ou inferior a 5 (cinco)
salários mínimos; * (Nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 3515/2000); IV - a
transmissão dos bens ao cônjuge, em virtude da comunicação decorrente do regime
de bens do casamento etc.
No inciso I, o domínio direto é aquele em que há poder do proprietário sobre a

substância do bem objeto da enfiteuse, o qual, inclusive, lhe dá o direito de receber a
pensão e o laudêmio.
Conforme o inciso II, as doações de imóveis para países estrangeiros instalarem no

Brasil suas missões diplomáticas ou consulares são isentas do ITCMD.
Sobre o inciso III, o STF, embora não designando de isenção, reconheceu tal fato
como hipótese de não incidência.
A lógica do inciso IV é simples: já que a metade dos bens sempre pertenceu a cada
um, a lei isenta do pagamento do imposto.
No inciso V, sobre o fideicomisso, dá-se a substituição fideicomissária quando o
proprietário dos bens, por testamento, transmite-os a herdeiro ou legatário temporário
(fiduciário), impondo-lhe a obrigação de, por sua morte, ou depois de certo tempo,
transferi-lo a um segundo beneficiário, designado fideicomissário. No caso do segundo
(fideicomissário) renunciar à herança, ou vir a morrer antes do outro (fiduciário) ou
do prazo fixado no testamento, a propriedade dos bens testados consolida-se no
fiduciário.
As hipóteses dos incisos subsequentes são bem literais, dispensando comentários.
8. ITBI (imposto sobre a transmissão de bens imóveis)
Antes da CRFB de 1988, o imposto sobre transmissão de bens imóveis era único, sobre
qualquer ato de transmissão, oneroso ou gratuito, inter vivos ou mortis causa, e era
de competência dos Estados. Com a CRFB, dividiu-se a competência tributária sobre
transmissões de bens imóveis, cabendo ao Estado o já abordado ITCMD e ao
Município, o ITBI, incidente sobre atos onerosos entre vivos. A sede constitucional
desse tributo é o artigo 156, II, e o § 2º da CRFB:
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição; § 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; II - compete ao Município
da situação do bem.
A transmissão de direitos reais, portanto, é uma das hipóteses de incidência desse
tributo. O artigo 1.225 do CC apresenta o rol destes direitos:
I - a propriedade; II - a superfície; III - as servidões; IV - o usufruto; V - o uso; VI -

a habitação; VII - o direito do promitente comprador do imóvel; VIII - o penhor; IX -
a hipoteca; X - a anticrese. XI - a concessão de uso especial para fins de moradia;
(Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007) XII - a concessão de direito real de uso.
(Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007).
A hipoteca e a anticrese são excluídas da incidência do ITBI por expressa consignação

no teor do artigo constitucional supra, que exclui da incidência os direitos reais de
garantia. O penhor também é um direito real de garantia, mas, como objetiva bem
móvel, já estaria naturalmente excluído das hipóteses de incidência.
O inciso I do § 2º do artigo 156 da CRFB prevê um caso de imunidade apartada do

artigo sede das imunidades, o conhecido artigo 150, VI, da CRFB, pois qualquer não
incidência constitucionalmente prevista é uma imunidade. Como toda imunidade,
objetiva proteger um valor constitucional de fundo, e aqui o que se visa a resguardar
é a iniciativa empresarial privada, ou seja, a imunidade sobre transmissão de bens nas
situações ali descritas serve como um fomento ao empreendedorismo, que é
fundamental à economia nacional.
Mesmo por isso, por esse escopo de fomento ao empreendedorismo, o movimento

contrário, quando há o desfazimento do patrimônio social e o direcionamento das
parcelas devidas a cada um dos ex-sócios, não conta com imunidade, como se vê no
texto do dispositivo em comento. A legislação municipal até poderia estabelecer
isenção para essa operação, mas no Rio de Janeiro não faz isso – a Lei Municipal
1.364/88 assim prevê, no artigo 20, I:
Art. 20 - O imposto será pago antes da realização do ato ou da lavratura do

instrumento, público ou particular, que configurar a obrigação de pagá-lo, exceto nos
seguintes casos: I - na incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica e na
transferência desta para seus sócios ou acionistas ou para os respectivos sucessores,
será pago dentro de 60 (sessenta) dias, contados da data da assembleia ou da
escritura em que se formalizarem aqueles atos.
A respeito desse tema, veja a Apelação Cível 2005.001.30490 do TJ/RJ:
SE A INCORPORAÇÃO DE BENS OU DIREITOS AO CAPITAL SOCIAL É

CONSTITUCIONALMENTE EXCLUÍDA DA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE
TRANSMISSÃO, O INVERSO NÃO ESTÁ INCLUÍDO NO PRIVILÉGIO CONSTITUCIONAL
DA NÃO INCIDÊNCIA, E DAÍ EFICAZ A LEI Nº 1364/88, QUE EM SEU ART. 5º, INCISO
VIII, PREVÊ A HIPOTESE COMO FATO GERADOR. RECURSO QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
Veja o artigo 5º, VIII, da Lei 1.364/88, a que remete o julgado supra: “Art. 5º -
Compreendem-se na definição do fato gerador as seguintes mutações patrimoniais,
envolvendo bens imóveis ou direitos a eles relativos: VIII - transferência de bem ou
direito ao patrimônio de pessoa jurídica para o de qualquer um de seus sócios,
acionistas ou respectivos sucessores”.
Em síntese, a incorporação ao patrimônio social é imune, mas a desincorporação sofre

a incidência do ITBI. O artigo 20 da Lei Municipal em comento supra estabelece ainda
uma situação juridicamente controversa: o imposto deve ser pago antes da realização
do negócio que lhe dá origem, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Veja o
que o STJ já disse sobre o tema no Recurso Ordinário em Mandado de Segurança
10.650/DF:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. FATO

GERADOR. CTN, ART. 35 E CÓDIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARÁGRAFO ÚNICO.
REGISTRO IMOBILIÁRIO. 1. O fato gerador do imposto de transmissão de bens
imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na
conformidade da Lei Civil, com o registro no cartório imobiliário. 2. A cobrança do ITBI
sem obediência dessa formalidade ofende o ordenamento jurídico em vigor. 3. Recurso
ordinário conhecido e provido.
Com razão, o STJ entende que o tributo é devido quando o fato gerador ocorre, ou
seja, na efetivação do registro no RGI. Tentando salvar o texto municipal, alguns
autores defendem se tratar de caso de substituição tributária.
Outra imunidade é prevista no § 5º do artigo 184 da CRFB:
Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e
justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor
real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão,
e cuja utilização será definida em lei. § 5º - São isentas de impostos federais, estaduais
e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de
reforma agrária.
Questiona-se, na doutrina, se essa não seria uma isenção heterônoma, algo que é
vedado pela própria CRFB. Contudo, a melhor doutrina defende que se trata de uma
imunidade dedicada ao fomento da reforma agrária, escapando à vedação da
concessão de isenções heterônomas. Observe o que disse o STF no RE 169.628/DF:
“Terceiro adquirente de títulos da dívida agrária. Imunidade. Extensão.
Impossibilidade. O benefício alcança tão somente o expropriado. O terceiro adquirente,
que com ele realiza ato mercantil, em negócio estranho à reforma agrária, não é
destinatário da norma constitucional”.
O artigo 35 do CTN, apesar de se referir ao antigo imposto único incidente sobre

transmissão de bens, ainda é o norte normativo do ITBI nesse diploma:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis
e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I - a transmissão, a qualquer
título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão
física, como definidos na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais
sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos relativos
às transmissões referidas nos incisos I e II. Parágrafo único. Nas transmissões causa
mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou
legatários.
O artigo 36 do CTN estabelece a hipótese de isenção que já foi comentada, aquela

que versa sobre as incorporações lato sensu de bens, enquanto o seguinte, 37, trata
da exceção a essa não incidência que recai sobre sociedades que se valem da compra
e venda de imóveis como objeto social:
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a
transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior: I - quando efetuada para
sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela
subscrito; II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica
por outra ou com outra. Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão
aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste
artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que
foram conferidos. Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa
jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de
propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. § 1º
Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando
mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica
adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição,
decorrer de transações mencionadas neste artigo. § 2º Se a pessoa jurídica adquirente
iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-
se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três)
primeiros anos seguintes à data da aquisição. § 3º Verificada a preponderância referida
neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da
aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. § 4º O disposto neste artigo
não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a
da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
O inciso II do § 2º do artigo 156 da CRFB traz a competência situacional do tributo:
compete ao município em que o bem se situa, independentemente de qualquer outro
elemento.
A Lei 1.364/88 estabelece, no artigo 4º, os fatos geradores do tributo no Rio de

Janeiro: “I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de
bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II - a
transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis; III - a cessão de direitos
relativos às transmissões referidas nos incisos anteriores”.
A alíquota do imposto, no Rio de Janeiro, é de dois por cento, como se vê no artigo

19 da Lei 1.364/88. A base de cálculo do ITBI é o valor venal do imóvel, conceito já
abordado. Como o lançamento é por declaração, o fisco tem o domínio de estipular
qual é o valor venal que entende realmente efetivado.
Bibliografia
AVILA, H. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. São Paulo:

Malheiros, 2011.
MARTINS, M. G. Tributação, propriedade e igualdade fiscal: sob elementos de

direito & economia. Rio de Janeiro: Elsevier, 2011.
PAULSEN, L. Impostos federais, estaduais e municipais. 2 ed. Porto Alegre:

Livraria do Advogado, 2006.

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