SISTEMA TRIBUTÁRIO

NACIONAL E A
ATIVIDADE
EMPRESARIAL

Prof. Dr. Marcello

Souza Costa Neves
Koudela

2024 - 1o.Semestre
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 EMENTA
Direito Tributário: conceito, natureza, autonomia, vigência, aplicação, interpretação
e integração. Fontes do Direito Tributário: Constituição; lei complementar; lei
ordinária; tratados e convenções internacionais; decretos; atos normativos
administrativos; decisões normativas; práticas reiteradas; convênios. Educação em
Direitos Humanos: Direitos Humanos e tributação. Princípios do Direito Tributário:
legalidade; tipicidade, anterioridade e anualidade; non olet; capacidade
contributiva; isonomia; irretroatividade tributária; vedação ao confisco; não
limitação ao tráfego de pessoas e bens, vedação de tributos interlocais,
uniformidade. Imunidade, isenção e não-incidência. A repartição constitucional de
competências tributárias. Discriminação constitucional das rendas tributárias.
Competência e capacidade tributária. Definição de tributo. Elementos do tributo:
fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeitos. Espécies de tributos: impostos,
taxas, contribuição de melhoria; empréstimo compulsório, contribuições sociais e
de intervenção no domínio econômico. Políticas de Educação Ambiental: tributos
verdes. Domicílio tributário. Obrigação principal e acessória. Responsabilidade
tributária. Constituição do crédito tributário. Lançamento. Modalidades de
lançamento. Suspensão do crédito tributário. Extinção do crédito tributário.
Prescrição e decadência. Exclusão do crédito tributário. Restituição do tributo
transferido. Garantias e privilégios do crédito tributário. Tributos em espécie:
tributos federais, estaduais, distritais e municipais. Administração tributária.
Processo administrativo tributário. Procedimento fiscal. Sigilo fiscal e prestação de
informações. Dívida ativa. Certidões e cadastro. Processo judicial tributário. Ação
de Execução Fiscal. Embargos à execução fiscal. Mandado de Segurança. Anulatória
de débito fiscal. Ação declaratória. Ação de repetição de indébito. Ação de
consignação em pagamento. Exceção de pré-executividade. Medida cautelar fiscal.
Noções de Direito Financeiro: conceito; objeto; fontes; princípios. Finanças
públicas. Patrimônio público: administração; controle; inventário. Atividade
financeira do Estado: crédito; receitas; despesas. Orçamento público: elaboração;
execução; controle. Leis orçamentárias. Sistema financeiro: estrutura e composição.
Moeda: emissão e circulação. Títulos de créditos: letra de câmbio, cheque, nota
promissória, duplicata. Aceite, aval, endosso, protesto, prescrição. Ações cambiais.
Contratos bancários: depósito bancário; conta-corrente; aplicação financeira;
mútuo bancário; desconto; abertura de crédito; crédito documentário.

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 TÓPICO PÁG.

1. O Sistema Tributário Nacional. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Princípios da 5

legalidade e da tipicidade. Princípio da anterioridade. Proibição de tributos interlocais. Princípio da
Igualdade. Princípio do Não-Confisco. Princípio da Irretroatividade. Imunidade. Espécies de Imunidade.
Isenção. Uniformidade tributária. Imunidade recíproca. Extensão da imunidade às autarquias e
fundações públicas. Tributação das concessionárias. Sociedades de economia mistas e fundações.

2. A repartição de competências na federação brasileira. Delegação de arrecadação. Discriminação 36

constitucional das rendas tributárias. Competência tributária plena. Indelegabilidade da competência.
Não-exercício da competência. Competência residual e extraordinária. Limitações da competência.

3. Legislação sobre o Sistema Tributário Brasileiro. Normas Gerais de Direito Tributário. Fontes do 47
Direito tributário. Conceito de fonte. Fontes formais do Direito Tributário. Legislação Tributária.
Conceito. Lei, Tratados e Convenções internacionais. Normas complementares. Leis complementares.
Vigência da Legislação Tributária. Aplicação da Legislação Tributária. Interpretação e integração da
Legislação Tributária. Tratados internacionais e a legislação interna. A perda da eficácia dos tratados.
Os tratados sobre matéria tributária e o art. 98 da CTN. Vigência do tratado.

4. Definição de tributo. Espécies de tributos. Elementos do tributo: fato gerador, base de cálculo, 81
alíquota e sujeitos.

5. Impostos federais: impostos sobre o comércio exterior (II e IE). Imposto sobre produtos 104
industrializados (IPI). Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários (IOF). Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR). Imposto de renda (IR).
Regimes jurídicos. Imposto de renda pessoa jurídica. Imposto de renda pessoas físicas.

6. Impostos estaduais. Impostos municipais. Impostos distritais. Simples Nacional. 126

7. Noções de Direito Financeiro: conceito; objeto; fontes; princípios. Finanças públicas. Patrimônio 140
público: administração; controle; inventário. Atividade financeira do Estado: crédito; receitas; despesas.
Orçamento público: elaboração; execução; controle. Leis orçamentárias. Sistema financeiro: estrutura e
composição. Moeda: emissão e circulação.

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 AVALIAÇÃO CONTÍNUA
A avaliação contínua está diretamente vinculada a realização do trabalho pedagógico e se
concretiza no acompanhamento do processo de ensino e aprendizagem por várias formas.
Constitui-se de momentos e instrumentos imprescindíveis utilizados pelo professor para que as
metas de compreensão sejam atingidas. Existirão dois momentos (A1 e A2), previstos no
calendário, com o objetivo de refletir sobre o nível de compreensão das habilidades da área de
estudos e competências desenvolvidas na Unidade Curricular e a avaliação dos desempenhos ao
longo do semestre (A3).

A nota final do semestre será composta por:

A1 – Avaliação dissertativa em que o aluno demonstrará habilidades na expressão da linguagem,

códigos e signos da área (valor 30 pontos).

A2 – Avaliação com questões de múltipla escolha em que o aluno demonstrará habilidades de

leitura, interpretação, análise de informações e estabelecimento de relações (valor 30 pontos).

A3 – Avaliação de desempenho como resultado de um processo composto por uma variedade de

feedbacks para o atingimento das metas de compreensão e a concretização dos desempenhos
parciais e consequente construção do desempenho final (valor 40 pontos).

Critérios de atribuição da nota final e de aprovação:

A nota final será a soma das notas da A1, A2 e A3 (A1+A2+A3)

Para aprovação, a nota final deverá ser igual ou maior que 70 e a frequência igual ou superior a
75% da carga horária da Unidade Curricular.

Obs.: Caso a frequência do aluno seja menor que 75%, ele estará reprovado, independentemente
da nota.

Avaliação Integrada:

O aluno que tiver frequência de 75% ou mais e nota inferior a 70 pontos poderá realizar a
Avaliação Integrada (AI).

A AI valerá 30 pontos e a nota, se maior, substituirá a menor das notas entre a A1 e a A2. Caso a
nota da AI, por ser maior, substitua a nota da A1 ou da A2, a soma das três notas (A1+A2+A3)
deverá ser 70 pontos ou mais, para a aprovação. Se a nota da AI for inferior à nota da A1 e,
também, da A2, não haverá substituição e o aluno estará reprovado na Unidade Curricular.

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1. O Sistema Tributário Nacional. Limitações constitucionais ao
poder de tributar. Princípios da legalidade e da tipicidade.
Princípio da anterioridade. Proibição de tributos interlocais.
Princípio da Igualdade. Princípio do Não-Confisco. Princípio da
Irretroatividade. Imunidade. Espécies de Imunidade. Isenção.
Uniformidade tributária. Imunidade recíproca. Extensão da
imunidade às autarquias e fundações públicas. Tributação das
concessionárias. Sociedades de economia mistas e fundações.

O Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais e

infraconstitucionais que disciplinam a atividade tributante. Resulta da conjugação de 3
planos normativos
 CF: normas estruturantes do STN; a classificação dos tributos; repartição de
competências; e limitações ao poder de tributar.
 Lei complementar: veiculadora de normas gerais em matéria tributária
como o CTN.
 Lei ordinária: instrumento de instituição de tributos por excelência. As
normas infralegais tratam de regulamentação. OBS: No Brasil, diferente da
maioria dos países, é a CF (analítica) que aponta as regras-matrizes de
incidência tributária.

Limitações constitucionais ao poder de tributar

Aqui estão princípios e normas disciplinadoras da competência tributária
(repartição de competências, indicação de princípios e imunidades). A repartição de
competências estabelece as atribuições de cada pessoa política. As imunidades demarcam
a amplitude das normas atributivas de competência e os princípios orientam o válido
exercício da competência. O poder de tributar está associado à competência tributária,
que é de titularidade da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. É o
poder de criar tributos em abstrato.
Algumas limitações podem configurar cláusulas pétreas (leading case: ADI 939-7
DF). Ex: imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, CF); imunidade de templos de
qualquer culto (art. 150, VI, b); imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel
destinado à sua impressão (todos reconhecidos no aludido julgamento).

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 PRINCÍPIOS

1. Princípio da legalidade:

Por definição (art. 3º, CTN), o tributo é prestação pecuniária instituída por lei, de modo que a
tributação só é legítima quando exercida através de lei formal do ente federativo competente.
O art. 150, I da CF/88 determina que é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. A
lei ordinária é o instrumento normal à criação de tributos. No entanto, a própria CF determina que a criação de
empréstimos compulsórios (art. 148), imposto sobre grandes fortunas – IGF (art. 153, VII) e Impostos e
contribuições residuais (arts. 154, I e 195, § 4º) se fará por meio de lei complementar1.
A lei que disponha sobre matéria tributária não é da iniciativa privativa do Presidente da República,
senão quando concernente aos territórios federais (art. 61, § 1º, II, “b”).
O CTN, em seu art. 97 ainda especifica demais matérias sujeitas à reserva legal.
A CF-88 ainda remete à lei complementar a regulação de outras questões tributárias.
É a lei que estabelece o quantum debeatur e somente a lei pode aumentá-lo, redefinindo o seu valor,
modificando a base de cálculo, majorando a alíquota. Violaria a legalidade tributária uma cláusula geral de
tributação (“norma aberta de tributação”), que permitisse ao Executivo a definição dos elementos do tributo:
material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.
Entretanto, não há vedação à utilização de tipos abertos e conceitos jurídicos indeterminados, desde
que não viole a exigência de determinabilidade, quanto ao surgimento, sujeitos e conteúdo da relação
jurídico-tributária.
Também não é vedado o uso de norma tributária em branco, que exige a consideração de simples
dados fáticos ou técnicos necessários à sua aplicação (ex. cont/SAT, conforme o grau de risco da atividade
preponderante).

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Também deve ser tratado por LC: 1) Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar, estabelecer normas gerais tributárias, definição de tributos e de suas espécies, dispor
sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência (art. 146, I, II e III, CF); 2) Dispor sobre o tratamento
tributário do ato cooperativo e do tratamento diferenciado e favorecido para ME e EPP. (art. 146, III, “c” e “d”, CF); 3)
Estabelecer critérios especiais de tributação para prevenir desequilíbrios na concorrência. (art. 146-A); 4) Em relação aos
impostos discriminados na constituição, definir os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a, CF).
Atenção: “normas gerais” (LC) não significa “normas genéricas”, mas sim normas aptas a vincular todos os entes
federados e administrados (STF, RE 433352-AdR)

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Exigência de lei específica para concessão de incentivos ou benefícios fiscais:
Prevista no art. 150, § 6º da CF, tem como objetivo evitar artifícios legislativos de inserir previsão de
benefícios fiscais em leis que não tratam de matéria tributária.

Em matéria tributária, a medida provisória, como tem força de lei2, constitui instrumento legítimo de
regulamentação, desde que, obviamente, se afigurarem os requisitos da relevância e urgência. Porém, quando a
CF exigir o tratamento de determinada questão através de lei complementar, é vedado utilizar-se a MP (art. 62,
§ 1º, III, CF).

A atualização do valor monetário da base de cálculo de tributo (art. 97, CTN e STF, RE 172394/SP)
não está protegida pela reserva legal, assim como também não o está a alteração do prazo para recolhimento de
um tributo (STF, RE 195.218/MG). No que tange à atualização monetária, precisa estar revista/autorizada em
lei, mas a definição do indexador ou a efetiva atualização prescinde de lei. O prazo de recolhimento do tributo
não integra a sua hipótese de incidência (não é elemento temporal!), mas se o legislador o previr através de lei,
norma administrativa não poderia alterá-lo (STF).
A CF/88 prevê algumas exceções à reserva legal, normalmente levando em conta a forte nota de
extrafiscalidade de alguns tributos. Em suma, o Poder Executivo pode, por ato infralegal, alterar as alíquotas,
nos termos e limites da lei, do II, IE, IPI e IOF (art. 153, § 1º, CF). Também por ato infralegal poderá reduzir
ou restabelecer as alíquotas da CIDE-Combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”, CF). Já os Estados e o DF deverão
definir as alíquotas do ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis através de convênio celebrado em
âmbito do CONFAZ pelos representantes de seus Poderes Executivos, possuindo esse convênio, ainda, a
prerrogativa de reduzir e restabelecer essas alíquotas (art. 155, § 4º, IV e “c”).

Por último, deve-se esclarecer que em âmbito tributário, doutrina e jurisprudência têm se posicionado
no sentido de que a garantia da legalidade não se restringe à mera autorização do legislativo para cobrar tal
tributo, mas, além disto, exige que os aspectos relevantes para o nascimento da obrigação estejam previstos na
lei, entre os quais o fato gerador, os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e a alíquota: “[...] 5. Só há
tributo exigível quando existe lei que expressamente o declare, impondo os elementos do seu fato gerador, da
sua base imponível e da alíquota devida, expressando, ainda, quais são os sujeitos ativos e passivos. 6.
Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior” (STJ. REsp 605619/RS).

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Legalidade e medidas provisórias: 1) Tributos sujeitos à criação por lei complementar não podem sê-lo por medida
provisória. 2) O II, IE, IPI, IOF e Imposto extraordinário de guerra (que são exceções ao princípio da anterioridade e da
noventena – este último não o IPI) são cobráveis imediatamente. 3) Os demais impostos (que se submetem à
anterioridade) são cobráveis no exercício seguinte e desde que seja a MP convertida até o último dia.
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RESUMO:
A criação e majoração de tributos só pode ser feita por lei. A lei deve descrever determinada
situação (aspecto material) no tempo e no espaço (aspectos temporal e espacial), que, uma vez
ocorrida, gerará o dever para determinada pessoa (aspecto pessoal) de entregar ao Estado certa
quantia (aspecto quantitativo) a título de tributo. Previsão na Carta Magna Lhibertatis (1215),
impôs a necessidade de aprovação prévia dos súditos para a cobrança dos tributos, “no taxation
whithout representation”.
Exceções:
 Para a majoração de alíquotas: II, IE, IPI, IOF (alíquotas fixadas por decreto, dentro
dos limites fixados em lei – art. 153, §1º.), CIDE-combustíveis (o Poder Executivo
pode reduzir e restabelecer as alíquotas – art. 177, § 4º, I, b, da CF/88) e ICMS
monofásico sobre combustíveis (alíquotas fixadas por convênio celebrado entre
Estados e DF – CONFAZ – art. 155, § 4º, IV, da CF);
 Prazo para recolhimento previsto em ato normativo infralegal (Sum 669, STF);
 Obrigações acessórias e atualização monetária da base de cálculo (STF e CTN, art.
97, § 2º). Em relação a esta última, tanto o STF quanto o STJ entendem ser possível a
fixação de índice local para a correção monetária, o qual somente teria como limite o
índice oficial de correção monetária. Neste sentido, Sumula 160 do STJ (“É defeso, ao
Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial
de correção monetária”).

Observações:
 Legalidade e delegação legislativa: nada impede a utilização de lei delegada em matéria
tributária. Contudo, a grande liberdade na edição de medidas provisórias acaba
inutilizando o instrumento.
 Legalidade e regulamentos: segundo o STF, “os decretos regulamentadores, ao tratarem
da atividade econômica preponderante e do grau de risco acidentário, delimitaram
conceitos necessários à aplicação concreta da Lei 8.212/91, não exorbitando o poder
regulamentar conferido pela norma” (STF, RE 343.446-2/SC, j. 20.3.2003). Assim é possível
que o legislador atribua ao regulamento a incumbência de complementar conceitos
jurídicos indeterminados, sem que com isto se fira o princípio da legalidade. Roque
Carraza afirma que no Brasil se aplica o PRINCÍPIO DA REFERENDA, no que tange aos
regulamentos expedidos pelo executivo, com fundamento no art. 87, parágrafo único,
inciso I, da CF, que afirma que os Ministros de Estado devem "referendar os atos e
decretos assinados pelo Presidente da República".
 Legalidade e medida provisória: a EC 32/2001 veio constitucionalizar a medida provisória
como meio adequado para criar ou aumentar IMPOSTOS (segundo a literalidade da CF).
No entanto, antes mesmo da EC, o STF entendia ser a MP veículo normativo hábil a criar
ou majorar tributos. Restrição: regulação dos conteúdos cuja disciplina esteja reservada à
lei complementar (art. 62, § 1º, CF).

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 2. Princípio da isonomia (art. 150, II, CF): “princípio da proibição de privilégios odiosos”.

Veda o tratamento tributário diferenciado para pessoas que estão na mesma condição.
Não há exceções constitucionais a este princípio. A isonomia possui acepção horizontal e
vertical. A horizontal refere-se às pessoas que estão na mesma situação e que devem ser
tratadas da mesma forma. A vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações
distintas e que, por isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que
se diferenciam.
Nessa linha:
 Tratamento jurídico diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte,
assim definidas em lei, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações
administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução
destas por meio de lei.
 As contribuições sociais previstas no inciso I do caput do art. 195 poderão ter alíquotas ou
bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva
de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
 É admitida a concessão de incentivos fiscais para promover o equilíbrio do
desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I).
 Deduções da BC do imposto de renda (saúde, educação, dependentes).

São desdobramentos do princípio da isonomia:

 Princípio da interpretação objetiva do fato gerador, ou princípio do pecunia non
olet (arts. 118 e 126 do CTN).
 Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º , CF). A imposição de
progressividade do IR é exemplo de regra teleologicamente ligada aos princípios
da capacidade contributiva e da isonomia.

Jurisprudência:
 Na declaração anual de imposto de renda, é possível a dedução de despesas feitas pelo
contribuinte com profissional de saúde, mesmo que este não seja regularmente inscrito
no respectivo conselho profissional. Ex: dentista que não esteja registrado no CRO. (STJ. 2ª
Turma. AgRg no REsp 1.375.793-RJ, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 4/6/2013 –
Info 524).
 Concessão de isenção à operação de aquisição de automóveis por oficiais de justiça
estaduais. (...) A isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre
contribuintes ‘em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida’, máxime
nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no postulado da razoabilidade,
engendra-se tratamento discriminatório em benefício da categoria dos oficiais de justiça
estaduais.” (ADI 4.276, rel. Min. Luiz Fux, julgamento em 20-8-2014, Plenário, DJE de
18-9-2014.)

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 O princípio da isonomia é princípio geral do direito, previsto no art. 3º, IV, da CF, proibindo que seja
concedido tratamento jurídico diferenciado aos que se situem na mesma situação. Contudo, o próprio princípio
da isonomia determina que a aqueles que estiverem em posições distintas, é lícito o tratamento diferenciado, na
medida de suas desigualdades, a fim de efetivar a garantia da igualdade material.
O instrumento para aferir a compatibilidade de um tratamento diferenciado com a isonomia é o
princípio da proporcionalidade ou razoabilidade.
Há dois critérios justificadores de tratamento tributário diferenciado: a capacidade contributiva e
razões extrafiscais.
O STF tem entendimento consolidado de que a extensão do tratamento diferenciado a contribuintes
não abrangidos pela lei implica converter-se em legislador positivo (o que é vedado).
Em âmbito tributário, o art. 150, II, CF, veda o tratamento diferenciado entre contribuintes que se
encontrarem em situação equivalente, exemplificando com a proibição de prever-se qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos.
Porém, a própria CF/88 prevê situações em que a tributação será realizada tendo em vista a
necessidade de tratamentos favorecidos, a fim de efetivar a igualdade material:
 concessão de incentivos fiscais a contribuintes situados em regiões específicas do país, a fim
de promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões (art.
151, I, CF);
 concessão de tratamento jurídico diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno
porte, através da simplificação de suas obrigações tributárias (art. 179, CF);
 a lei tributária pode discriminar por motivo extrafiscal entre ramos de atividade econômica,
desde que a distinção seja razoável (STF, ADI 1643);
 Tratamento fiscal diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de
seus processos de elaboração e prestação (art. 170, VI, CF).
Porém, é inadmitida a concessão de isenção tendo como critério a qualidade de servidor público (STF,
AI 157871- AgR).

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PRINCÍPIO DA NÃO-SURPRESA.
Trata-se da garantia de conhecimento antecipado dos gravames que lhe serão impostos ao contribuinte. No
direito tributário, a doutrina identifica o princípio da não surpresa, extraído da CF/88 e composto pelas
garantias da irretroatividade, da anterioridade do exercício financeiro e da anterioridade nonagesimal (ou
noventena).

3. Princípio da irretroatividade (art. 150, III, a, CF): A nova lei só alcança fatos geradores
futuros.
Características:
 FG instantâneo: ocorre em um momento preciso da linha do tempo. Ex: ICMS, IPI, II, IE,
IOF, ITBI, ITCMD etc.
 FGs periódicos: fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados
ocorridos nos instantes legalmente determinados. Os fatos periódicos simples tomam por
base um único evento que se prolonga no tempo (Ex: IPTU e IPVA). Já os fatos periódicos
compostos são fatos geradores compostos de diversos eventos que devem ser
considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo legalmente
definido (Ex: IR e CSLL).
 Irretroatividade e CSLL: “se o fato gerador relativo à contribuição social reputa-se ocorrido
em 31 de dezembro, conforme a orientação do STF, a lei que esteja em vigor nessa data é
aplicável imediatamente ... (AI – AgR-ED 333.209/PR – Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j.
02.03.2007).
 Irretroatividade e IR: FG pode ser composto pela soma de fatos isolados, valorados num período de
tempo, de tal sorte que só se aperfeiçoe tal FG com a implementação do último fato isolado, como no IR, o FG
periódico (complexivo). SÚMULA Nº 584 do STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do
ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Tal súmula
parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade. Essa súmula foi bastante contestada pela
doutrina. Em setembro/14 o STF concluiu o julgamento do RE 183.130 e embora tenha se mantido válida a
Súmula 584, entendeu-se “não ser legítima a aplicação retroativa da Lei que majorou a alíquota incidente
sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo exercício.
Relativamente a elas, a legislação havia conferido tratamento fiscal destacado e mais favorável, justamente
para incrementar a sua exportação. A evidente função extrafiscal da tributação das referidas operações afasta
a aplicação, em relação a elas, da Súmula 584/STF. (RE 183130, Pleno, 25/09/2014). No julgamento o RE
592.396 (Repercussão Geral), em que se discute a possibilidade de “aplicação de lei que majorou alíquota do
imposto de renda sobre fatos ocorridos no mesmo ano em que publicada, para pagamento do tributo com
relação ao exercício seguinte”, o STF fixou a tese de que “É inconstitucional a aplicação retroativa de lei que
majora a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda
que no mesmo ano-base, tendo em vista que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada
operação de exportação, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie”. Vale registrar que, no âmbito do
STJ, existem precedentes afirmando a inaplicabilidade da referida Súmula (entre outros, AgRg no Ag 1363478,
j. 15/03/2011) - “Inaplicável o verbete sumular 584 do STF, erigido à luz da legislação anterior à atual Carta
Magna, vigendo, desde então, os princípios da anterioridade e da irretroatividade da lei tributária. Precedentes
do STJ: REsp 222.338/RS”. Finalmente, a Súmula 584 foi cancelada, pois ofende os princípios da
irretroatividade e da anterioridade (STF, Info 987, 08/2020).

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  Exceções ao princípio (art. 106 do CTN): A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
o Em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
o Tratando-se de ato não definitivamente julgado:
 a) quando deixe de defini-lo como infração;
 b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado
em falta de pagamento de tributo;
 c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.

A CF não veda a retroatividade geral, apenas impedindo a tangibilidade do direito adquirido e da coisa
julgada. Mas, expressamente, a prevê como garantia especial na definição de crimes e penas e na instituição e
majoração de tributos. Trata-se da garantia da lex previa, preservando o passado da atribuição de novos efeitos
tributários. Na Alemanha, o TCF admite a retroatividade imprópria (alcança todo o período já decorrido em
parte quando do advento da lei).
No Brasil, destacava-se a súmula 584-STF (“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do
ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”). Contudo,
a Súmula 584 foi cancelada, pois ofende os princípios da irretroatividade e da anterioridade (STF, Info 987,
08/2020).
Tradicionalmente, quando o fato gerador se prolonga no tempo – fato gerador periódico (ex. IR, CSLL)
– o STF já decidiu que a irretroatividade não impede que a lei nova que institua ou aumente o tributo alcance
todo o período de apuração, desde que este termine em data posterior ao início da produção dos efeitos da nova
lei (RE 232084).
Entende-se que no IR de apuração anual, a norma tributária só incide quando do término do ano-base e,
ainda, a análise da irretroatividade deve ser feita no momento que a norma incide, mesmo nos tributos
complexivos, sendo irrelevante as parcelas de fato ocorridas anteriormente.
No RE 183130, entendeu-se que a Súmula 584 não se aplicava quando o IR tiver utilização extrafiscal,
sob pena de afrontar a confiança fisco-contribuinte.
No RE 592396 (RG, 2015), afirmou que “é inconstitucional a aplicação retroativa de lei que majora a
alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operação incentivadas ocorridas no passado, ainda que no
mesmo ano-base, tendo em vista que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de
exportação, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie.

12
 No RE 587008 (fev/2011), tratando da CSL de instituição financeira, o STF declarou a
inconstitucionalidade parcial do aumento no que a EC 10/96 determinava a aplicação retroativa a 1º/01/1996.
Em suma, a lei mais gravosa não poderá colher fatos ocorridos antes de sua efetiva vigência (não da
publicação!). É por isso que o art. 105 do CTN prevê que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos
fatos geradores futuros e aos pendentes”.
O art. 106 do CTN prevê as hipóteses em que é admitida a retroatividade de lei tributária:
a) leis meramente interpretativas, excluída a aplicação de penalidade por eventual infração dos
dispositivos interpretados e
b) leis que reduzam penalidades ou deixem de definir determinados atos como infração tributária.

13
 4. Princípio da anterioridade (CF, 150, III, b, c):

É vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou. Diz respeito à publicação, não à vigência da lei. Não se aplica quando
benéfica ao contribuinte.
Há duas modalidades: anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal (ou mitigada). Na
primeira, exige-se que a lei que institua ou aumente o tributo tenha sido publicada no exercício
anterior. Na segunda, exige-se o decurso de um prazo de 90 dias, contados da data em que haja
sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo.
Para o STF, o princípio em tela é cláusula pétrea.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO FINANCEIRO.

A anterioridade é a garantia do conhecimento antecipado da lei tributária mais gravosa. Não é apenas
previsibilidade ou não surpresa, é a realização de um “estado de calculabilidade” (Humberto Ávila, sobre
segurança jurídica).
Impõe que não seja cobrado tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.
No caso de fato gerador complexivo ou de período, a anterioridade exige o conhecimento antecipado
da nova lei tributária mais gravosa relativamente ao próprio início do período. No RE 587008, o STF aplicou
este entendimento em relação à CSL.
Tributos tratados por MP: no caso de impostos, deve ser publicada e convertida em lei até 31/12,
contados os prazos de anterioridade da edição da MP. Para os demais tributos não se exige a conversão até
31/12.
É aplicável a todos os tributos exceto: II, IE, IPI, IOF, Imposto extraordinário de guerra, Empréstimos
compulsórios de guerra e calamidade, contribuições para a seguridade social. No caso do ICMS-monofásico
sobre combustíveis e da CIDE-combustíveis, o restabelecimento de suas alíquotas não se submete à
anterioridade do exercício.

Não confundir o princípio da anterioridade com o da anualidade. Este, que não mais vige no
nosso sistema tributário, exigia a prévia autorização orçamentária anual para a cobrança do tributo.
Também não confundir com o princípio da anualidade financeira (ou periodicidade): art. 2º, Lei
n. 4.320/64 e art. 165, III, CF: determina que o orçamento seja atualizado a cada ano; exige que o
orçamento tenha um prazo de duração.

14
 O princípio da anterioridade não diz respeito a infrações e penalidades, mas apenas a tributos. Assim,
leis que criem infrações ou agravem sanções possuem aplicabilidade imediata, obviamente não produzindo
efeitos pretéritos por força da irretroatividade. ]
A norma tributária que se restrinja, unicamente, a alterar o prazo de recolhimento de um tributo,
mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se sujeitando à anterioridade do exercício
financeiro (Súmula Vinculante 50). Igualmente, a mera atualização do valor do tributo ou de sua base de
cálculo não são situações mais gravosas, estando fora da proteção da anterioridade (STF. RE 200844-AgR).
[Lembrar que estas situações são também exceções ao princípio da legalidade].
Acerca da revogação de isenções e a incidência da anterioridade, o STF, contudo, diferencia duas
situações:
a) quando a isenção for concedida sob condições e com prazo certo, gerará direito adquirido e não
podem ser livremente revogadas;
b) quando a isenção for não condicionada ou sem prazo definido, podem ser revogadas a qualquer
tempo por lei e, uma vez revogada, o tributo volta a ser imediatamente exigível, não se podendo
invocar a anterioridade.

Exceções à Anterioridade de exercício:

 II, IE, IPI, IOF
 CIDE-combustíveis e ICMS monofásico sobre combustíveis (ambos no que tange apenas ao
restabelecimento da alíquota)
 EC para custear guerra ou calamidade (não inclui “investimento público”)
 IE de guerra
 contribuições para o financiamento da Seguridade Social.

15
 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL OU NOVENTENA.
A EC 42/2003 ampliou a garantia da não-surpresa ao prever que, além da observância da anterioridade
do exercício financeiro, a cobrança do tributo deverá respeitar o período mínimo de 90 dias, contados da data
em que tenha sido publicada a lei instituidora ou majoradora do tributo.
A noventena é aplicável a todos os tributos, exceto II, IE, IR, IOF, imposto extraordinário de guerra,
empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade, alteração da base de cálculo de IPVA e da do IPTU.

Exceções à Anterioridade nonagesimal:

 II, IE, IR, IOF
 EC para custear guerra ou calamidade (não inclui “investimento público”)
 IE de guerra
 alterações da base de cálculo do IPVA e IPTU.

ANTERIORIDADE E MEDIDA PROVISÓRIA

Anterioridade de exercício e MP
MP que implique instituição ou majoração de impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e o IE de guerra, só
produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada. Não se aplica tal regra a outros tributos, só aos impostos.

Anterioridade nonagesimal e MP
O prazo de 90 dias da anterioridade nonagesimal, segundo o STF, é contado da data de publicação
da MP, não havendo interrupção sempre que ela for convertida sem alteração substancial. Caso
haja mudança substancial no texto da medida provisória, no momento de sua conversão em lei, o
prazo deve ser contado da publicação da lei de conversão (RE 169.740).
Ainda sobre MP, caso seja rejeitada ou perca a eficácia por decurso de prazo (120 dias), o tributo
(ou a majoração) deixa imediatamente de ser cobrado, cabendo ao Congresso Nacional disciplinar
por decreto legislativo as relações jurídicas geradas (CF, art. 62, § 3º).
Resumo:
 MP aprovada sem alterações: 90 dias da publicação da MP
 MP aprovada com alterações substanciais:
 90 dias da publicação da MP no que se refere à parte mantida
 90 dias da publicação da LO de conversão no que se refere a tais alterações → DL/CN
disciplina relações jurídicas decorrentes dos textos alterados / suprimidos
 MP rejeitada: 90 dias da publicação da MP → DL/CN disciplina relações jurídicas
decorrentes (62, §3º.) → Não editado DL/CN em 60 dias da rejeição → relações jurídicas
ficam regidas pela MP (62, §11).

16
Para o STF, a modificação do prazo para pagamento é exigível de imediato, pois não é aumento
(RE AgR 274.949, 1ª Turma, j. 13.11.2001).
(SV 50, STF) “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária NÃO se
sujeita ao princípio da anterioridade”.
Mesmo raciocínio no que tange à atualização monetária do valor do tributo ou da sua base de
cálculo (RE-AgR 200.844/PR, 2ª Turma, j. 25.06.2002)

Revogação de isenção e anterioridade: Tema polêmico. Art. 104, III, CTN: lei que extinga ou
reduza isenção relativa a imposto sobre o patrimônio ou a renda entra em vigor apenas no
exercício seguinte. A revogação de benefício fiscal deverá obedecer ao princípio da anterioridade
tributária?
 SIM. O ato normativo que revoga um benefício fiscal anteriormente concedido configura
aumento indireto do tributo e, portanto, está sujeito ao princípio da anterioridade
tributária. (1ª Turma. RE 564225 AgR/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 2/9/2014
(Info 757)
 NÃO. A revisão ou revogação de benefício fiscal, por se tratar de questão vinculada à
política econômica, que pode ser revista pelo Estado a qualquer momento, não está
adstrita à observância das regras de anterioridade tributária. (2ª Turma. RE 617389 AgR,
Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 08/05/2012). Questão pendente de decisão
pelo Pleno.

17
 5. Princípio do não-confisco (CF, 150, IV): veda a exigência de tributos que tenham caráter
confiscatório, sendo tal termo de difícil definição.
Porém, pode adotar-se a definição de confisco como sendo a exigência tributária que
inviabiliza a existência ou o desenvolvimento das pessoas jurídicas, ou que priva as pessoas físicas
de suas necessidades básicas. Ligado ao direito de propriedade e à capacidade contributiva.
Por isso o STF já decidiu que o caráter de confisco deve ser avaliado não apenas em função
de um determinado tributo, isoladamente, e sim tendo em conta a totalidade da carga tributária
suportada (todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma
pessoa política que os houver instituído).
Também se aplica para tributos extrafiscais e para multas.

- Pena de perdimento e confisco: a pena de perdimento de bens foi recepcionada pela CF (art. 5º,
XLVI, b), razão pela qual nada impede que, em casos de comprovação de graves infrações
tributárias, a legislação específica preveja o perdimento como punição. Neste sentido, STF;
“Dá ensejo à pena de perda do veículo a conduta DOLOSA do transportador que utiliza veículo
próprio para conduzir ao país mercadoria estrangeira sujeita à pena de perdimento,
independentemente de o valor do veículo ser desproporcional ao valor das mercadorias
apreendidas. O art. 104, V, do DL 37/66 dispõe que a pena de perda do veículo é aplicada “quando
o veículo conduzir mercadoria sujeita à pena de perda, se pertencente ao responsável por infração
punível com aquela sanção”. Igualmente ao art. 688, V, do Dec. 6.759/09, que dispõe que se aplica
a pena de perdimento do veículo, por configurar dano ao Erário, “quando o veículo conduzir
mercadoria sujeita a perdimento, se pertencente ao responsável por infração punível com essa
penalidade”. (…) Além disso, “na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige
e às exigências do bem comum”. Assim, a legislação aduaneira, ao tratar da pena de perdimento
de veículo, é severa em razão de uma finalidade nítida, como coibir a sonegação tributária, por
meio do descaminho ou de contrabando. (STJ, 2015).

- Taxas e princípio do não- confisco: A taxa tem caráter contraprestacional. A verificação do

caráter confiscatório é feita comparando o custo da atividade estatal com o valor cobrado a título
de taxa (STF, ADI-MC-QO 2.551/MG, j. 02.04.2003).

- Multas e princípio do não-confisco: aplica-se o princípio em relação às multas (ADI 551).

A aplicação de multa moratória acima do patamar de 20% detém caráter confiscatório. Trata-se de
montante que se coaduna com a ideia de que a impontualidade é uma falta menos grave,
aproximando-se, inclusive, do valor que um dia já foi positivado na CF. (STF, INFO, 2015, Rel. Min.
Barroso.).

A norma de vedação ao confisco não é regra, pois não se aplica por subsunção, nem é princípio
(mandamento prima facie), é norma de colisão (tal qual a proporcionalidade).
Na ADI 2010, o STF sinalizou que a verificação do caráter confiscatório se dá com base na carga
tributária total.
18
 O STF também o tem utilizado para multas por descumprimento de obrigação acessória, mas
fundamentado não no art. 150, IV, mas na vedação ao excesso.
A fim de proteger a propriedade privada, a CF veda a utilização do tributo com efeito confiscatório.
Em suma, a tributação é confiscatória quando ultrapassar o primado da razoabilidade.

O STF, nos autos da ADC 08-MC, expôs que “Resulta configurado o caráter confiscatório de
determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias
estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou
os rendimentos do contribuinte”.
A própria CF-88, porém, autoriza a tributação exagerada com finalidade extrafiscal, a fim de
desestimular o uso da propriedade que não atende à sua função social (art. 153, § 4ª, I – ITR – e art. 182, § 4º,
II – IPTU).
O STF, ao examinar a incidência de taxas, deixou clara a posição de que a verificação de seu caráter
confiscatório se faz comparando-se o custo da atividade estatal com o valor cobrado pelo tributo, levando-se
em conta a sua natureza de contraprestacionalidade (ADI 2551 MC-QO)

A doutrina admite a possibilidade de cobrança de pedágio quando a exploração do serviço se der por
meio de concessionária ou permissionária de serviço público, situação em que a exação teria a natureza de
tarifa (Lei nº 8.987/95).

19
 6. Princípio da liberdade de tráfego (inciso V do art. 150 da CF):
O trânsito de pessoas e mercadorias não pode ser restringido por meio da imposição de tributos.
A regra possui exceções:
a) ICMS interestadual;
b) pedágio. A ressalva feita ao pedágio no dispositivo constitucional parece indicar que,
para o constituinte, o pedágio se afigura como tributo. O STF entende que o pedágio
cobrado por particulares em regime de concessão, permissão ou autorização tem
natureza de tarifa ou preço público, não estando sujeito ao princípio da legalidade
estrita (ADI 800, 06/2014).

O art. 150, V, da CF proíbe os entes federados de estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens,
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público.
O objetivo do constituinte foi evitar que os entes políticos criassem tributos incidentes (que tenham
como fato gerador) sobre a passagem de pessoas e bens em seus territórios.
A própria CF admite, no entanto, a cobrança de ICMS interestadual (art. 155, II, CF).
A cobrança de pedágio também é admitida no art. 150, V, CF. A respeito do pedágio, o STF havia
entendido deter natureza tributária, na modalidade “taxa”, decorrente da utilização efetiva do serviço de
rodovia (RE 181475-6). Recentemente, na ADI 4965, o STF definiu que “o pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias não tem natureza tributária, mas de preço público”, salientando que o entendimento
anterior se referia à hipótese do selo-pedágio, que era prestação compulsória, de pagamento mensal e
independentemente do efetivo uso da rodovia.

20
 DAS VEDAÇÕES ESPECÍFICAS À UNIÃO FEDERAL.
O art. 151 da CF estabelece 3 limitações especificamente impostas à União Federal, com vistas a proteger o
pacto federativo e, exatamente por se dirigir à proteção do pacto federativo, que a norma do art. 151 só se
aplica quando se tratar de relações internas, autorizadas quando na atuação em órbita internacional (ADI 1600).

7. Princípio da uniformidade geográfica (inciso I do art. 151 da CF): a tributação deve ser uniforme
em todo o território geográfico do ente da Federação, mas são permitidos os incentivos para
desenvolvimento regional.
É vedado à União: instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de
outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

8. Princípio da uniformidade da tributação da renda (inciso II do art. 151 da CF):

É vedado à União (…) “tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes”.

9. Princípio da vedação às isenções heterônomas (inciso III do art. 151 da CF):

É vedado à União (...): “instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios”.
Duas exceções expressas e uma implícita:
 - Art. 155, § 2º, XII, e, CF: permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção
heterônoma do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao
exterior. A partir da EC 42/2003, esta exceção perdeu a utilidade, uma vez que tal emenda
estendeu tal isenção (rectius, imunidade) a todas as operações que destinem bens e serviços para o
exterior.
 -Art. 156, § 3º, II, CF: permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção
heterônoma do ISS nas exportações de serviços para o exterior.
 Exceção implícita (jurisprudência do STF): possibilidade de tratado internacional conceder isenções
de tributos estaduais e municipais. Isto porque o Presidente da República, quando firma tratados,
age como Chefe de Estado, em nome da soberana República Federativa do Brasil, e não em nome
da União.

STJ Súm 178 “INSS não goza de isenção de custas e emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios
propostas na Justiça Estadual”.

21
 A isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. É hipótese de exclusão do crédito tributário. O
poder de isentar o tributo decorre, necessariamente, do poder de tributar, de modo que um determinado ente
federativo só pode isentar tributos que estiverem sob sua competência tributária.

A CF/88, no entanto, admite exceções a esta vedação:

a) art. 155, §2º, XII, “e”: permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção
heterônoma do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao
exterior [para Ricardo Alexandre (2014), apesar de não ter sido revogado expressamente, teria
perdido aplicação com a EC 42/2003, que previu que o ICMS não incidirá sobre operações que
destinem mercadorias e serviços para o exterior, conforme art. 155, X, “a”. Afirma, contudo, que
“alguém mais purista poderia defender que a imunidade das mercadorias nas exportações não
abrangeria todos os bens, pois o conceito de mercadoria só abrange os bens cuja finalidade é
comercial, de forma que a saída do território brasileiro de um bem a título de doação (um presente,
por exemplo) não seria imune ao ICMS, de forma que a União poderia conceder isenção
heterônoma, evitando a cobrança.”];
b) art. 156, § 3º, II: a União, por meio de lei complementar, pode conceder isenção heterônoma de
ISS nas exportações de serviços para o exterior;
c) concessão de isenção heterônoma através de tratados internacionais: admitida pelo STF a partir da
interpretação de que o art. 151 da CF incide apenas quando a União atue no âmbito interno

DAS VEDAÇÕES ESPECÍFICAS PARA ESTADOS, DF E MUNICÍPIOS.

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre
bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
O art. 152 também tem como objetivo a proteção do pacto federativo, impedindo-se a “guerra fiscal”.

10. Princípio da não-discriminação tributária em razão da procedência ou do destino dos bens

(art. 152, CF):
É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre
bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Tal como o
anterior, decorre do pacto federativo.

22
 11. Princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º., CF):

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte. Isso significa que quem pode mais, paga mais.

A maioria dos autores entende que esse princípio só se aplicaria aos impostos ditos
“pessoais” (ex.: Imposto de Renda, não o ITR).
O STF no julgamento do RE 423.768 relativizou essa diferença de impostos pessoais e reais
para fins de incidência do princípio da capacidade contributiva, aduzindo que essa tradicional
dicotomia deve ceder ante o teor do § 1º do art. 145 da CF.
Apesar de o texto constitucional só determinar a aplicação desse princípio aos impostos, a
jurisprudência do STF entende que tal princípio é extensível às outras espécies tributárias.
Todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva (precedentes), ao
menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional),
independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômicos.” - RE
406955 AgR, 2ª Turma, j. 04/10/2011)

Tanto na doutrina como na jurisprudência, muito se controverte sobre a possibilidade de

progressividade nas alíquotas de impostos reais. Recentemente, o STF decidiu ser possível a
progressividade da alíquota do ITCMD sem precisar de emenda à constituição para tanto, apesar
do teor da Sum 668:
É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional
29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade urbana.
Com a declaração de inconstitucionalidade da lei municipal, os contribuintes irão pagar o
IPTU com base em qual alíquota? A mínima prevista, de acordo com a destinação do imóvel. (STF,
2015, INFO, RG).

Conquanto o art. 145, § 1º preveja apenas a capacidade contributiva para os impostos, o STF já se posicionou
no sentido de que é aplicável a outras espécies tributárias (RE 232.393).

O princípio da capacidade contributiva é critério de justiça fiscal, capaz de fundamentar tratamento

tributário diferenciado. Este princípio “não pergunta o que o Estado fez para o cidadão individual, mas o que
este pode fazer pelo Estado” (Klaus Kipke).

Para a doutrina, encontra aplicação plena nos tributos com fato gerador não vinculado, já que nos
vinculados, a justiça fiscal já é realizada com o ressarcimento do custo da atividade estatal. O STF tem decisão
aplicando a capacidade contributiva às taxas, “quando a variação com base no patrimônio líquido reflete a
quantidade de serviço público dispensado na fiscalização” (RE 176382).
23
 Viabilizam a capacidade contributiva:
a) imunidades;
b) isenção;
c) seletividade;
d) progressividade.

Para os impostos reais, obtém-se a capacidade contributiva através da proporcionalidade (alíquota fixa
e base de cálculo variável). O STF possuía entendimento firme no sentido de que, no caso do IPTU e ITBI
(impostos reais) não se admitia a progressividade (alíquotas diferentes para diferentes bases de cálculo).
Apenas por expressa ressalva constitucional admitia a progressividade no tempo do IPTU (182, § 4º, II, CF),
autorizando-se alíquotas diferenciadas de acordo com o tempo de desaproveitamento adequado do solo urbano.
Entretanto, a EC nº 29/2000 previu a possibilidade excepcional de utilização da progressividade do
IPTU em função de sua base de cálculo.

No RE 562045, o STF admitiu a progressividade do ITCMD.

24
IMUNIDADES
São normas constitucionais de estrutura que delimitam a competência tributária,
impedindo a atuação do legislador (limitações constitucionais ao poder de tributar).

- Diferenciação de institutos assemelhados.

Não incidência: refere-se a situações em que um fato não é alcançado pela regra da
tributação. Pode ocorrer de três formas:
a) o ente tributante, podendo fazer, deixa de definir determinada situação como
hipótese de incidência tributária;
b) o ente tributário não dispõe de competência para definir determinada situação
como hipótese de incidência do tributo;
c) a própria Constituição delimita a competência do ente federativo, impedindo-o
de definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos.

As duas primeiras formas configuram não incidência pura e simples. A última, não
incidencia qualificada ou imunidade.

Isenção: dispensa legal de pagamento do tributo. O ente tributante tem competência para
instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta por dispensar o pagamento. A isenção opera no
âmbito do exercício da competência, enquanto a imunidade opera no âmbito da própria
delimitação de competência.

Alíquota zero: o ente tributante tem competência para instituir o tributo – e o faz -, o fato
gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigação tributária dele decorrente, por uma
questão de cálculo, é nula.
* AG. REG. (…) inexistência de reserva de lei complementar para dispor sobre
isenção pertinente à Cofins, bem como ausente relação hierárquica entre lei
complementar e lei ordinária (art. 59 da Constituição) porquanto, em matéria
tributária, a reserva de lei complementar é definida em razão da matéria. (STF,
2015).

25
 DAS IMUNIDADES DO ART. 150, CF.
A imunidade é a exclusão de parcela da competência do ente federativo para a instituição do tributo.
Não fosse a regra imunizante, o ente político deteria a plena competência tributária.
Difere da isenção, que vem a ser a dispensa legal do tributo e da não-incidência que são as situações de
fato que estão essencialmente fora do âmbito da tributação.
Trata-se de normas negativas de competência, numerus clausus na CF. Quando forem estabelecidas
com o escopo de proteger direitos fundamentais, constituem, elas próprias, garantias fundamentais.
Na interpretação das imunidades se aplica o art. 110, CTN (observância do sentido técnico das normas
de competência).
Há(via) dissenso no STF, entre dar-se interpretação ampliativa ou restritiva referente às imunidades.
No RE 428815, definiu-se que “as condições materiais para o gozo de imunidade são matéria reservada à LC,
mas os requisitos formais para constituição e funcionamento das entidades são matéria que pode ser tratada por
lei ordinária’ (ex. necessidade de obtenção e renovação dos certificados de entidades filantrópicas).
Cuidava-se de conflito entre o art. 146, II que reclama LC para regulamentar limitações ao poder de
tributar e os arts. 150, VI e 195, §7º que referiam ao “disciplinamento por lei”.
O STF, em RG, decidiu que “Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos
em lei complementar. Explicou que as normas de imunidade tributária constantes da CF objetivam
proteger valores políticos, morais, culturais e sociais essenciais e não permitem que os entes tributem
certas pessoas, bens, serviços ou situações ligadas a esses valores. Além disso, lembrou que o § 7º do art.
195 da CF traz dois requisitos para o gozo da imunidade: ser pessoa jurídica a desempenhar atividades
beneficentes de assistência social e atender a parâmetros legais. Ponderou caber à lei ordinária apenas
prever requisitos que não extrapolem os estabelecidos no CTN ou em lei complementar superveniente.
Seria, portanto, vedado criar obstáculos novos, adicionais aos já dispostos em ato complementar.” (Info
855 - RE 566622/RS, rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 23.2.2017).
O art. 150 da CF prevê hipóteses de imunidade aplicáveis somente aos impostos. Porém, vale lembrar
que há outras hipóteses de imunidades, aplicáveis especificamente a impostos, a taxas ou a contribuições. Em
suma, toda vez que a CF impedir a incidência do tributo numa determinada situação, estar-se-á diante de norma
imunizante, independente da terminologia utilizada pela Constituição.

26
 IMUNIDADE RECÍPROCA – 150, VI, a
Vedação aos entes federativos de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns
dos outros. “É uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais
sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios” (STF, AgRg
174.808).
Trata-se de cláusula pétrea, fundada no pacto federativo.

O § 2º do art. 150, da CF-88 estende a imunidade recíproca às autarquias e fundações públicas, no que
se refere APENAS ao seu patrimônio, renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes, limitação esta não constante para a imunidade que beneficia os entes federativos.
Já o art. 150, § 3º é expresso no sentido de excluir da imunidade recíproca o patrimônio, a renda e os
serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
Assim, o art. 150, § 3º complementa o conteúdo do art. 173 da CF, não reconhecendo a legitimidade da
imunização ou benefício fiscal específico às empresas públicas e sociedades de economia mista exploradoras
de atividades econômicas.
No mesmo sentido, o STF já reconheceu a possibilidade de abrangência da imunidade recíproca a
empresas públicas prestadoras de serviço público essencial (INFRAERO, EBCT), as quais podem gozar de
tratamento tributário especial por não atuarem em mercado concorrencial (art. 173, § 1º, II, CF).
- Empresas públicas e sociedade de economia mista: quando prestadoras de serviços
públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, são abrangidas pela imunidade
recíproca. Entendimento jurisprudencial sedimentado pelo STF no RE 407.099/RS (ECT) e
na AC 1.550-2 (Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia).

Por outro lado, não têm imunidade EP/SEM que exploram atividades econômicas equiparadas a
empreendimentos privados.
Por unanimidade, o STF reafirmou jurisprudência de que EP/SEM delegatárias de serviços públicos
essenciais têm imunidade independentemente de cobrança de tarifa como contraprestação do serviço, desde
que não distribuam lucro nem ofereçam risco ao equilíbrio concorrencial (RE 1.320.054, 05/2021).

Importa, para a verificação da existência ou não de imunidade, a posição do contribuinte de direito.

Descabe verificar se ente imune é ou não contribuinte de fato, pois a repercussão econômica não está em
questão.

27
 O gozo de imunidade não dispensa o contribuinte do cumprimento de obrigação acessória, nem da
sujeição à fiscalização tributária. Igualmente, não o exime do dever de colaboração para com o Fisco, podendo
figurar como substituto ou mesmo como responsável tributário (art. 9º, § 1º, CTN).
As concessionárias, embora exerçam, mediante concessão, atividade própria de Estado (prestação de
serviço público), não gozam da imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a da Constituição, em razão da
exclusão expressa determinada pelo § 3º desse mesmo art. 150 (“em que haja contraprestação ou pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário”).
- No RE 599.176/PR (DJE de 2014), com repercussão geral, diante de sucessão da RFFSA pela União,
o Plenário concluiu que a imunidade recíproca do art. 150, VI, “a”, da CF não exonera o sucessor das
obrigações tributárias relativas aos fatos ocorridos antes da sucessão.
- Petrobras e imunidade – 2. A imunidade recíproca não se estende a empresa privada arrendatária
de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é
constitucional a cobrança do IPTU pelo Município (STF/Info 860. RG. RE 594015/DF, rel. Min. Marco
Aurélio, julgamento em 6.4.2017).
- Imunidade recíproca e Programa de Arrendamento Residencial (PAR). Os bens e direitos que
integram o patrimônio do fundo vinculado ao PAR, criado pela Lei 10.188/2001, beneficiam-se da
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a, da CF. Para o Colegiado, no entanto, o precedente do RE
594015 não se aplica à presente hipótese, pois há tanto o fator subjetivo quanto o finalístico da imunidade,
além de a estratégia de organização administrativa utilizada pelo Estado não implicar qualquer
consequência prejudicial ao equilíbrio econômico ou à livre iniciativa, não havendo cogitar a possibilidade
de atividade comercial. E como a União não pode gerir o PAR por meio de sua Administração Direta, a tarefa
coube à CEF, braço instrumental do programa. Não há exploração de atividade econômica, mas prestação de
serviço público, uma vez que se trata de atividade constitucionalmente atribuída à União e cuja
operacionalização foi delegada, por lei, a empresa pública federal, visando à consecução de direito
fundamental. A CEF é apenas a administradora do Fundo de Arrendamento Residencial (FAR), constituído de
patrimônio único e exclusivo da União Federal e somente administrado e operacionalizado pela empresa para
fins de consecução do programa. A CEF não teve aumento patrimonial nem se beneficiou do programa. Não
houve confusão patrimonial, e o serviço não concorreu com o mercado privado. Os arrendamentos
residenciais a ele vinculados abrangem grupo específico de pessoas de baixa renda, sendo que a iniciativa
privada, por sua vez, não oferece nenhum programa nesse sentido. Ademais o art. 3º, § 4º, da Lei 10.188/2001
impõe que o saldo positivo existente ao final do programa seja integralmente revertido à União. (STF/Info 920.
RG. RE 928902/SP, rel. Min. Alexandre de Moraes, julgamento em 17.10.2018).
- As Caixas de Assistência de Advogados encontram-se tuteladas pela imunidade recíproca prevista no
art. 150, VI, “a”, da CF. De início, o colegiado rememorou o decidido no RE 259.976 AgR no sentido de que a
28
imunidade tributária gozada pela OAB é da espécie recíproca, na medida em que ela desempenha atividades
próprias de Estado (defesa da Constituição, da ordem jurídica, do Estado democrático de direito, dos direitos
humanos e da justiça social, bem como seleção e controle disciplinar dos advogados). Ressaltou que a
imunidade tributária em questão alcança apenas as finalidades essenciais da entidade protegida. Na linha da
jurisprudência do STF, a Ordem dos Advogados possui finalidades institucionais e corporativas, sendo a
ambas aplicáveis o mesmo tratamento. (STF/Info 914. RE 405267/MG, rel. Min. Edson Fachin, julgamento em
6.9.2018).

É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos (não
alcança taxas e contribuições – STF, RE-AgR 378.144/PR e RE 364.202/RS) sobre o patrimônio,
renda ou serviços, uns dos outros (independentemente da finalidade).

Pode-se concluir, conforme entendimento de Sasha Calmon Navarro Coelho, que a Corte,
quanto ao alcance da imunidade tributária recíproca, já assentou que não é restrita aos impostos
incidentes sobre o patrimônio, a renda ou o serviço, senão que alcança todo e qualquer imposto
que possa comprometer o funcionamento do ente imune.
SÚMULA Nº 583 do STF: O promitente comprador de imóvel residencial transcrito
em nome de autarquia é contribuinte do IPTU.

Quanto às obrigações acessórias não estão quaisquer dos imunizados dela exonerados
(STF, RE 627051/PE). (…) A imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição, alcança
o IPTU que incidiria sobre os imóveis de propriedade da ECT e por ela utilizados. (STF, 2015).

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 IMUNIDADE RELIGIOSA.

Vedação aos entes federativos de instituição de imposto sobre templos de qualquer culto. Cuida-se de
proteção ao direito de liberdade de crença (art. 5º, VI, CF) e complementa a norma do art. 19, I da CF.
Estão abrangidas pela regra imunizante quaisquer entidades que professem suas formas de
religiosidade, ainda que não correspondam às religiões predominantes na sociedade.
O § 4º faz restrição ao exercício da imunidade, ao preceituar que apenas os impostos sobre o
patrimônio, sua renda e os serviços por elas prestados e que estejam relacionados com as suas finalidades
essenciais é que estão abrangidas pela regra imunizante. Assim é que sobre o templo em si, local onde se
reúnem os fiéis, não pode haver a cobrança de IPTU.
Em todo caso, o STF tem aplicado a proteção em análise, ao definir que mesmo no caso de lotes vagos,
prédios comerciais ou locados para terceiros, a entidade religiosa proprietária fará jus à imunidade, desde que
“a renda decorrente destas operações for integralmente destinada à manutenção de suas finalidades essenciais”.
Paulsen salienta que a imunidade não alcança as atividades de natureza predominantemente econômica,
sujeitas à livre concorrência.

É vedado instituir impostos sobre templos de qualquer culto, regra que abrange apenas o
patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as atividades essenciais das entidades.
Fundada na liberdade religiosa. O STF tem uma visão ampla, reconhecendo imunidade de
imóveis alugados, desde que o produto seja revertido em prol das atividades essenciais (STF, RE
325.822/SP).
No caso de ICMS, havia acirrada controvérsia, mas o STF entendeu pela não incidência do
imposto nas vendas de mercadorias, desde que o lucro fosse destinado às finalidades do templo.
Incluem-se também, na regra de imunidade, os cemitérios que funcionem como extensão
de entidades religiosas, sem fins lucrativos, e dedicado exclusivamente à realização de serviços
religiosos e funerários.
“A imunidade tributária (religiosa) é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não
se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião.” (RE 562351,
14-12-2012).
É do ente tributante o ônus da prova de que imóvel pertencente a entidade religiosa está
desvinculado de sua destinação institucional (STJ, AgRg AREsp 444.193-RS).

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 IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS E SINDICATOS DE TRABALHADORES

É vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as

atividades essenciais dos partidos políticos, inclusive suas fundações, e das entidades sindicais dos
trabalhadores (não abrange sindicatos patronais).

Vedação aos entes federativos de instituição de imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços de
partidos políticos, inclusive suas fundações, bem como das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.
A imunidade dos partidos políticos e fundações por eles mantidas, conquanto se trate de pessoas
jurídicas de direito privado, foi prevista na Constituição como forma de preservar o pluralismo político, um dos
fundamentos da República Federativa, conforme exposto no art. 1º, V, da CF
As entidades sindicais dos trabalhadores também foram abrangidas pela imunidade, a fim de estimular
a liberdade de associação sindical (art. 8º, CF). Perceba-se que apenas os sindicatos dos trabalhadores estão
imunes, os sindicatos patronais não.
Por outro lado, as entidades educacionais e assistenciais, em função da sua relevante função social,
estão protegidas pela imunidade, desde que não tenham fins lucrativos.
Também o art. 150, § 4º impõe as condições para o gozo desta imunidade, condicionado que apenas os
impostos sobre o patrimônio, sua renda e os serviços por elas prestados e que estejam relacionados com as suas
finalidades essenciais é que estão abrangidas pela regra imunizante.
O art. 14, CTN regula a matéria em nível de LC:
a) aplicação de todos os recursos na manutenção de seus objetivos institucionais no país;
b) manutenção de escrituração regular;
c) não distribuição de lucro.
Logo, o fato de as instituições de ensino cobrarem mensalidades ou obterem renda elevada não
descaracteriza a imunidade. Preserva-se o desempenho da finalidade essencial. Outras atividades econômicas
rentáveis podem ser desenvolvidas, desde que revertam os seus resultados para a atividade essencial.

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IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM
FINS LUCRATIVOS

É vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as

finalidades essenciais dessas entidades, atendidos os requisitos da lei.
A doutrina entende que os requisitos devem estar previstos em lei complementar, a qual
cabe regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (também neste sentido, STF
ADI-MC 1.802/DF; ver anotação abaixo sobre a jurisprudência recente).
O art. 14 do CTN delineia o conteúdo da expressão “sem fins lucrativos”:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

No caso das entidades de assistência social, existe outra regra específica de imunidade,
aplicável a todas as contribuições de seguridade social, desde que atendam às exigências legais
(art. 195, §7º).
Súmula 730, STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem
fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas
de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

Julgados:

 “Não é possível condicionar a concessão de imunidade tributária prevista para as

instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos à apresentação de
certificado de entidade de assistência social na hipótese em que prova pericial tenha
demonstrado o preenchimento dos requisitos para a incidência da norma imunizante”
(AREsp 187.172-DF, 18/2/2014.);

 O STF tem visão ampla, até para imóveis alugados, quando o produto seja revertido em
prol das atividades essenciais (Sum.Vinculante 52, STF, 2015): “Ainda quando alugado a
terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades para as quais tais entidades foram constituídas” E se o imóvel do partido,
entidade ou instituição estiver vago ou não edificado, ele, mesmo assim, gozará da
imunidade? SIM. O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si
só, para retirar a garantia constitucional da imunidade tributária.

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 IMUNIDADE CULTURAL.
É vedado instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão. Das imunidades previstas no inciso VI do art. 150, é única puramente objetiva.
Conforme STF, não alcança o serviço de composição gráfica, nem a renda da entidade.
Nesse sentido:
Imunidade tributária e serviço de impressão gráfica – 5. As prestadoras
de serviços de composição gráfica, que realizam serviços por
encomenda de empresas jornalísticas ou editoras de livros, não estão
abrangidas pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF
(RE-434826). Informativo 729.
Alcança, todavia, os serviços prestados pela empresa jornalística na veiculação de
anúncios e propagandas, desde que estejam impressos no corpo do jornal ou do periódico (folheto
separado, não).
A extensão da imunidade a publicações em meios eletrônicos foi reconhecida pelo STF:
“A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro
eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.”
(Tese fixada em relação ao tema no. 593 no RE 330.817)
Súmula 657, STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. A imunidade abarca o II, IE, IPI e o
ICMS da produção e circulação do livro. Não abarca IPTU/IRPJ devidos pela editora.

Imunidade aos fonogramas e videofonogramas musicais

A EC 75/2013 incluiu a alínea “e” no inciso VI do artigo 150, instituindo imunidade aos
“fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem
como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.
Trata-se, a toda a evidência, de “imunidade cultural”.

Vedação aos entes federativos de instituição de imposto sobre livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão, bem como fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros
bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser.
Esta imunidade tem o objetivo claro de estimular o desenvolvimento da cultura pelos instrumentos
previstos, abarcando todos os impostos que poderiam incidir sobre as operações com os suportes positivados.
Vale salientar que se trata de uma imunidade objetiva, de modo que, por exemplo, não incide IPI quando o
33
livro sai da indústria, nem ICMS quando é comercializado, nem II quando estrangeiro e ingressou no território
nacional.
Entretanto, não se estende às rendas das editoras, autores, empresas jornalísticas, nem tampouco sobre
sua propriedade imobiliária urbana ou rural.
Paulsen defende que a EC 75/2013, no que se refere a imunidade de fonogramas e videofonogramas
musicais produzidos no Brasil violaria o GATT, no ponto que veda a discriminação dos produtos estrangeiros,
assegurando-lhes, quanto aos tributos internos, tratamento equivalente ao dos produtos nacionais.

ALCANÇA NÃO ALCANÇA

As operações de importação, produção e circulação de bens Os rendimentos decorrentes das atividades das
enunciados como imunes (IPI, II e ICMS) empresas que produzem ou comercializam os bens
imunes

Papel fotográfico, inclusive para a fotocomposição por laser, e Agenda de anotações

papel para telefoto (STF, RE 273.308/SP)

Filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para Tiras de plástico para amarrar jornais
imagens monocromáticas

Películas de polímero de propileno utilizadas em capas de livros, Encartes ou folhetos de propaganda comercial
integrando-se ao produto final separados do corpo do jornal e distribuídos com ele
(STF, RE 213.094/ES)

Listas telefônicas, ainda que veiculem anúncios e publicidade, pela Calendários, manuais ou papéis impressos de
inegável utilidade pública (STF, RE 199.183/SP) propaganda mercantil, industrial ou profissional

Serviço de veiculação de anúncios e propaganda em jornais e

revistas, impressos em seu corpo

Apostilas didáticas (STF, RE 183.403/SP) e álbuns de figurinha.

1ª T./STF, Info 904: “A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da CF, não abarca o maquinário utilizado no
processo de produção de livros, jornais e periódicos. Não é aplicável aos equipamentos do parque gráfico, que não são
assimiláveis ao papel de impressão, por não guardarem relação direta com a finalidade constitucional do referido artigo da
Constituição.” (ARE 1100204/SP, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de Moraes, julgamento em
29.5.2018).

A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, CF, aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos
suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. Também alcança componentes eletrônicos destinados
exclusivamente a integrar unidade didática com fascículos (e-readers). De modo a abarcar tanto componentes
eletrônicos que acompanham e complementam material didático impresso, utilizados em curso prático de
montagem de computadores, quanto livros eletrônicos. Esse entendimento não é aplicável aos aparelhos
multifuncionais, como tablets, smartphones e laptops, os quais são muito além de meros equipamentos utilizados
para a leitura de livros digitais. No caso concreto, o CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte e aquilo que está
nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro, ambos abarcados pela imunidade do citado dispositivo constitucional.”
(STF/Info 856. RG. RE 330817/RJ, rel. Min. Dias Toffoli, julgamento em 8.3.2017).

34
OUTRAS IMUNIDADES

 De custas judiciais, na ação popular, salvo comprovada má-fé (art. 5º, LXXIII)
 Imunidade de emolumentos referentes ao registro civil de nascimento e certidão de óbito,
para os reconhecidamente pobres (art. 5º LXXVI, CF)
 Imunidade das receitas decorrentes de exportação a contribuições sociais e de CIDE (Art.
149, § 2º, I, CF). Tal imunidade não se estende à CSLL e à CPMF. Neste sentido, Pleno do
STF nos RE 474.132/SC e RE 564.413/SC (Info STF 565).
 Imunidade ao ITR das pequenas glebas rurais definidas em lei, quando as explore o
proprietário que não possua outro imóvel (art. 153, § 4º, II, CF).
 Imunidade ao IPI das exportações de produtos industrializados (art. 153, § 3º, III, CF)
 Imunidade do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial, que se sujeita apenas ao IOF e à extinta CPMF (art. 153, § 5º, CF).
 Imunidade ao ICMS de operações que destinem mercadorias para o exterior e sobre
serviços prestados a destinatários no exterior (art. 155, § 2º, X).
 Imunidade ao ICMS nas prestações de serviços de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, § 2º, X).
 Imunidade a todos os impostos nas operações de transferência de imóveis desapropriados
para fins de reforma agrária (art. 184, § 5º).
 Imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições para
financiamento da seguridade social (art. 195, § 7º, CF)
 Taxas (XXXIV, art. 5º da CF) : “são a todos assegurados, independentemente do
pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou
contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas,
para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal”.

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2. A repartição de competências na federação brasileira.
Delegação de arrecadação. Discriminação constitucional das
rendas tributárias. Competência tributária plena.
Indelegabilidade da competência. Não-exercício da competência.
Competência residual e extraordinária. Limitações da
competência.

Repartição de competências na federação brasileira

 Impostos: a competência é discriminada exaustivamente na Constituição, que faculta

apenas à União Federal criar impostos residuais, mas por lei complementar,
não-cumulativos e desde que não incidam sobre a mesma base de cálculo ou fato gerador
dos demais impostos já discriminados.
 Taxas: a competência é concorrente, ou seja, todos os entes podem instituir taxas,
bastando que tenham competência para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia
(ex.: taxa de emissão de passaporte só a União Federal pode criar, pois só ela tem a
competência para tanto).
 Contribuições de melhoria: competência concorrente. Institui a contribuição de melhoria
o ente que realiza a obra pública.
 Empréstimos compulsórios: competência exclusiva da União Federal.
 Contribuições gerais: a competência é, em regra, da União Federal. Exceção para as
contribuições para iluminação pública, de competência dos municípios e do DF, bem como
para o custeio da previdência dos servidores.

Impostos:
 Federais: II, IE, IPI, IOF, IR, ITR, IGF, impostos residuais, impostos extraordinários.
 Estados: IPVA, ICMS, ITCMD.
 Municípios: ISS, IPTU, ITBI

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Terminologias de competências tributárias para os impostos:
COMPETÊNCIA É a competência “exclusiva” da entidade
Todos os entes políticos (cada um tem as suas)
PRIVATIVA impositora.
É a competência “remanescente” dada
COMPETÊNCIA
com exclusividade à União para a Só a União
RESIDUAL
instituição de impostos “novos”.
É a competência afeta à União no tocante
COMPETÊNCIA à instituição do IMPOSTO
Só a União
EXTRAORDINÁRIA EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA (IEG –
artigo 154, CF)
DF (artigo 155, caput, c/c artigo 147, in fine)
(impostos estaduais e municipais)
TERRITÓRIOS
COMPETÊNCIA É a competência afeta aos IMPOSTOS no Sem Municípios Com Municípios
CUMULATIVA DF e nos territórios.
União é competente para
União competente para
a instituição dos
a instituição somente
impostos estaduais e
dos impostos estaduais
municipais

Observações:
 A competência é do criador do tributo, já a sujeição ativa é do credor (ÁVILA, p. 85).
 A atribuição de competências tributárias à União, aos Estados, Distrito Federal e
Municípios, definindo os fatos jurídicos de incidência que cabe a cada um destes entes
federados, é uma técnica constitucional denominada de discriminação de rendas
tributárias, uma peculiaridade do federalismo.
 De acordo com a técnica constitucional adotada no federalismo brasileiro, combinam-se
dois aspectos: (1°) da rigidez; e (2°) do cooperativismo.
 O primeiro é representado pela rigidez com que são discriminadas constitucionalmente
tanto as fontes tributárias quanto a repartição das receitas tributárias. Trata-se da
discriminação de rendas tributárias pela fonte e pelo produto respectivamente.
 A discriminação de rendas tributárias pela fonte se realiza em três planos: (a) da
competência tributária comum; (b) da competência tributária exclusiva; e (c) competência
tributária residual.
 O segundo aspecto, representado pela repartição das receitas tributárias, comporta três
modalidades: (a) a participação em impostos de decretação de uma entidade e percepção
por outras; (b) a participação em impostos de receita partilhada segundo a capacidade da
entidade beneficiada; (c) participação em fundos.
 A combinação dos dois aspectos não é uma novidade introduzida pelo constituinte de
1988, mas sim fruto da evolução da técnica constitucional iniciada a partir de seu primeiro
esboço no Ato Adicional de 1834 (Lei n° 16, de 12 de agosto de 1834) – primeira revisão da
Constituição de 1824.

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COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. CT PLENA.

A competência para legislar sobre direito tributário difere da noção de competência tributária.
Enquanto o primeiro é o poder constitucionalmente atribuído para editar leis que versem sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes, a competência tributária é o poder de editar lei instituindo o tributo.
Assim é que, p. ex., cabe à União, por lei complementar, a edição de lei de norma geral em matéria
tributária (art. 146, III, “a”, CF), embora seja da competência do Município a edição de lei instituidora do
IPTU. Portanto – e sendo conceitos distintos – o fato de a União não ter exercido sua competência legislativa
para dispor sobre normas gerais do IPVA, não impede que os Estados editem leis criando este imposto –
competência tributária –, atribuindo-se a competência legislativa plena aos Estados, com base no art. 24, § 3º,
da CF.
Em sentido amplo, entende-se que a competência tributária compreende a função fiscal (cobrar e
fiscalizar o tributo) e o poder fiscal (criar o tributo e legislar sobre este), deferida apenas às pessoas políticas,
por decorrência do princípio federativo, conforme art. 6º do CTN.
Para Aliomar Baleeiro, a adjetivação “plena” – constante do art. 6º – quer significar que não há
limitações ao legislador, senão as de ordem constitucional.
A competência tributária é atributo apenas dos entes federados, consistindo em decorrência do
princípio federativo. Assim, entende-se que a competência tributária pode ser modificada por emenda
constitucional, desde que não prejudique a autonomia do ente federativo (que é cláusula pétrea).
Aliás, as regras constitucionais de repartição de receitas tributárias não têm influência sobre a definição
da competência tributária (art. 6º, p. único, CTN).

Competência tributária plena: A competência tributária plena é aquela outorgada à pessoa política
não só para cobrar (arrecadar) e fiscalizar o tributo (“função fiscal” ligada ao Poder Executivo), mas
especialmente para criá-lo e legislar (“poder fiscal” ligado ao Poder Legislativo) sobre ele.
Art. 6.° do CTN: “A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal,
nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e
observado o disposto nesta Lei.” Segundo Aliomar Baleeiro, “a ênfase da adjetivação –
‘plena’ – quer significar que não há outras limitações ao legislador, senão aquelas de
ordem constitucional”. Somente os entes federados possuem competência tributária.
Somente a CF pode estabelecer competências tributárias.

Limites para o exercício da competência: são apenas aqueles constantes na Constituição Federal,
mas alguns autores entendem que Estados e Municípios podem criar restrições próprias
(auto-limitações), por meio de suas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas.

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 Tributo com receita distribuída: é o caso do IOF sobre o ouro como ativo financeiro, em que a
União é competente para instituí-lo, mas a receita vai toda para Estados e municípios. Apesar do
ente competente não ficar com a receita, ele mantém a competência plena. As regras
constitucionais de repartição de receitas tributárias não têm nenhuma influência sobre a
competência tributária, conforme art. 6º. parágrafo único, do CTN: “Os tributos cuja receita seja
distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à
competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.”

A competência tributária é mutável, podendo ser alterada por emenda constitucional, pois não
configura, a priori, cláusula pétrea. Ela decorre, entretanto, de uma cláusula pétrea, o princípio
federativo. (Na ADI 2381, o STF reforçou a existência do princípio). Então, a competência pode ser
modificada por emenda constitucional, desde que não prejudique a autonomia do ente federativo
(financeira e de auto-gestão).

DELEGABILIDADE.

Na forma do art. 7º do CTN, a competência tributária também é indelegável.

Entretanto, a capacidade tributária ativa, que compreende as funções de arrecadar, fiscalizar e
executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, é delegável a outra pessoa
jurídica de direito público3. Esta delegação pode ser revogada por ato unilateral do ente político delegante.
Outrossim, não se compreende como capacidade tributária ativa o mero encargo de receber os valores a título
de pagamento de tributo (art. 7º, § 3º, CTN).
As funções fiscais (regulamentar, fiscalizar, lançar) são delegáveis, pois apenas transfere ou
compartilha a titularidade ativa ou as atribuições administrativas (fiscalizar e lançar).
A Res Senado 33/2006 autoriza a cessão para cobrança de dívida ativa dos Municípios a instituições
financeiras, através de endosso-mandato, com antecipação de receita até o valor de face dos créditos.

3
A doutrina, porém, questiona a recepção da norma do CTN, na medida em que há entidades privadas que ocupam o polo
ativo da obrigação tributária. Ricardo Lobo Torres, Hugo de Brito Machado e Leandro Paulsen distinguem o sujeito
ativo, que é sempre o Estado, do destinatário do produto da arrecadação ou fiscalização de tributos, que pode ser entidade
privada (ex: sindicatos, Sistema S). Já Paulo de Barros Carvalho e Luciano Amaro afirmam a imprestabilidade do texto
literal do CTN, por conflitar com o sistema constitucional, onde se albergam, no campo da parafiscalidade (delegação da
capacidade tributária ativa), entidades não públicas credenciadas à titularidade ativa de relações jurídico-tributárias. A
jurisprudência parece adotar a segunda posição, como se vê do enunciado 396 do STJ (“A Confederação Nacional da
Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural”).

39
 Já o art. 84 do CTN autoriza a delegação a Estados e Municípios do encargo de arrecadar impostos
federais cujo produto lhe seja distribuído, no todo ou em parte. Quanto ao ITR, a EC 42/03 previu
expressamente a hipótese.

Indelegabilidade da competência:
Em sentido estrito, a competência tributária é política, referindo-se à possibilidade de
editar lei instituindo o tributo, definido seus elementos essenciais (fato gerador, contribuintes,
alíquotas e base de cálculo).
A capacidade ativa decorre da competência tributária, mas possui natureza administrativa,
referindo-se às funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária. Nestes termos, conclui-se que, em sentido amplo,
a competência é soma de quatro atribuições: instituir, arrecadar, fiscalizar e executar leis, serviços,
atos ou decisões administrativas relativas ao tributo.
A indelegabilidade da competência tributária, contudo, refere-se apenas à primeira
atribuição, a de instituir o tributo. As demais funções seriam delegáveis, portanto. Assim,
utilizando-se a expressão em sentido estrito, pode-se afirmar que a competência tributária
(política) é indelegável, seja expressa (CTN, art. 7º), seja tacitamente (CTN, art. 8º); já a capacidade
ativa (administrativa) é delegável de uma pessoa jurídica de direito pública a outra. Não confundir
com o encargo ou função de mera arrecadação exercido por pessoas jurídicas de direito privado,
como os bancos (art. 7º, §3º, do CTN), concessionária de energia elétrica (art. 149-A CF) e 84 CTN
(Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios o encargo
de arrecadar os impostos de competência da União cujo produto lhes seja distribuído no todo ou
em parte. Parágrafo único. O disposto neste artigo, aplica-se à arrecadação dos impostos de
competência dos Estados, cujo produto estes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos
respectivos Municípios.)
Não obstante, vale registrar que alguns doutrinadores, como Paulo de Barros Carvalho,
afirmam a imprestabilidade do texto literal do CTN, por conflitar com o sistema constitucional,
onde se albergam, no campo da parafiscalidade (delegação da capacidade tributária ativa),
entidades não públicas credenciadas à titularidade ativa de relações jurídico-tributárias.

40
NÃO EXERCÍCIO DE COMPETÊNCIA.
Como o exercício da competência tributária significa atuação da competência legislativa,
compreende-se que se trata de exercício facultativo, de modo que o não-exercício da competência tributária
não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído (art. 8º,
CTN), nem implica extinção do direito (decadência) de exercê-la.
Entretanto, a LRF veda a realização de transferências voluntárias (entrega de recursos correntes ou de
capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira) para entes que não
exerçam as competências tributárias que lhe foram atribuídas pela Constituição em relação aos impostos.

Não exercício da competência: CTN: Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a

defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
- O não-exercício tampouco implica decadência da competência.
- Com a LC 101/00, o não exercício da competência tributária passou a ter um ônus. Com efeito, o
art. 11 da citada lei veda a realização de transferências voluntárias (entrega de recursos correntes
ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira)
para entes que não exerçam as competências tributárias que lhe foram atribuídas pela
Constituição em relação aos impostos. Como já dito, há quem entenda por inconstitucional tal
disposição, por trazer restrição não prevista na CF.
O exercício do poder atribuído é uma faculdade, não uma imposição constitucional. Cada
ente decide, de acordo com seus critérios de oportunidade e conveniência política, e,
principalmente, econômica, sobre o exercício da competência tributária. Apesar de reconhecer a
lógica do postulado, na qual se um ente possui competência para criar um imposto e não o faz,
presume-se que não precise de receita proveniente de transferência voluntária, para Ricardo
Alexandre trata-se a vedação legal de uma sanção institucional que parece caminhar em sentido
contrário à lição de que o exercício da competência tributária é facultativo.

41
COMPETÊNCIA RESIDUAL.
Será sempre da União, em matéria de impostos e de contribuições para a seguridade social.
O imposto residual (art. 154, CF) deve ser instituído por LC, deve ser não-cumulativo e não ter fato
gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados na CF/88. Obedecem, também, às demais limitações
constitucionais (ex. anterioridade).
A contribuição residual (art. 195, § 4º) deve ser instituída por LC, deve ser não-cumulativa e não ter
fato gerador ou base de cálculo próprio das contribuições discriminadas na CF/88 (note-se que é possível ter
duas contribuições com base de cálculo idênticas, desde que não sejam residuais, porquanto previstas na CF,
como no caso do PIS – art. 239 – e sindicais – art. 240).
Inclusive, é por esta razão que a previsão de competência para criação de tributo inserida por EC
afastará o caráter de competência residual.
Por último, nada impede que uma contribuição para a seguridade social tenha idênticos fato gerador ou
base de cálculo de um imposto listado na CF.
Em matéria de taxas e contribuição de melhoria, a competência residual pertence aos Estados, já que
remanesce-lhe a competência residual político-administrativa (art. 25, § 1º, CF).

Competência residual (Constituição Federal) – é sempre da União Federal em matéria de impostos

e contribuições sociais:
- Impostos: Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base
de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
- Contribuições: Art. 195: § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
- Competência residual – regras gerais:
o Pode ser utilizada a qualquer tempo.
o Exige lei complementar.
o Exige não-cumulatividade
o Exige inovação do fato gerador e base de cálculo
o São permanentes (não há exigência de natureza temporária)
o Submetem-se ao princípio da anterioridade e à noventena.
- Entende-se que, em matéria de taxas, a competência residual pertence aos Estados, haja vista
sua competência residual político-administrativa.

42
COMPETÊNCIA EXTRAORDINÁRIA.
Autorizada no art. 154, II da CF, tem como pressupostos a guerra externa ou sua iminência.
A definição do fato gerador e base de cálculo não é condicionada, de modo que pode ser uma
“clonagem tributária” (idêntico a outro já instituído por qualquer entidade política). De modo que, nesta
competência, é legítima a bitributação (quando duas pessoas exigem tributo do mesmo sujeito passivo sobre a
mesma hipótese de incidência) e o bis in idem (quando a mesma pessoa exige mais de um tributo sobre a
mesma hipótese de incidência).
Estes tributos devem ser transitórios e o art. 76 do CTN autoriza o seu prolongamento até 5 anos
depois da celebração da paz.
Podem ser instituídos por lei ordinária ou medida provisória e não se submetem à anterioridade
(simples ou nonagesimal).

Competência extraordinária (Constituição Federal): Art. 154. A União poderá instituir: II - na

iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua
competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criação.
- Competência extraordinária – regras gerais:
o Guerra externa ou sua eminência: são circunstâncias que permitem a criação do imposto,
mas jamais serão seus fatos geradores.
o Terão a mesma hipótese de incidência, base de cálculo e fato gerador de imposto
ordinário já instituído pela União, Estados, DF ou Municípios; ou seja, ele é repetitivo, é
uma clonagem tributária, poderá haver a bitributação (quando duas pessoas exigem
tributo do mesmo sujeito passivo sobre a mesma hipótese de incidência) e o bis in idem
(quando a mesma pessoa exige tributos sobre o mesmo fato gerador).
o Não exige não-cumulatividade.
o Devem ser transitórios, mas podem perdurar por 5 anos depois da celebração da paz (art.
76 do CTN).
o Podem ser instituídos por lei ordinária ou MP.
o Não se submetem ao princípio da anterioridade simples e nonagesimal.

43
 OBS.:

LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.

O poder de o Estado criar e cobrar tributos não é ilimitado no Estado de Direito. O capítulo da Constituição
Federal que trata do sistema tributário nacional contém boa parte das limitações impostas sobre o poder de
tributar, cujas normas constituem garantias individuais do contribuinte (STF. ADI 939/DF. Rel. Min. Sydney
Sanches, DJ 18.03.1994).

44
DISTRIBUIÇÃO DE RECEITAS
Pela distribuição de receitas o que se divide entre as referidas entidades é o produto da
arrecadação do tributo por uma delas instituído e cobrado. Não a competência tributária. Por
isso o parágrafo único, do art. 6º, do Código Tributário Nacional, explicitou que os tributos cuja
receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público
pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
A técnica de distribuição de receitas, porém, tem o inconveniente de manter os Estados e
os Municípios na dependência do governo federal, a quem cabe fazer a partilha das receitas
tributárias mais expressivas, e como está posta, sem abranger a totalidade dos tributos federais, é
burlada pelo poder central com relativa facilidade.

RECEITA PÚBLICA – FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS – ICMS. O que previsto no inciso
IV do artigo 167 da Constituição Federal não autoriza o estabelecimento de cláusula contratual
que implique, a um só tempo, vinculação e repasse direto de valores sem o aporte na
contabilidade do município, sem o ingresso nesta última – inteligência do artigo 167, inciso IV e §
4º, da Carta da República. (RE 397458 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma,
julgado em 19/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-046 DIVULG 08-03-2013 PUBLIC 11-03-2013)

Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI n.° 875/DF, ADI n.° 1.987/DF, ADI n.° 2.727/DF e ADI
n.° 3.243/DF). Fungibilidade entre as ações diretas de inconstitucionalidade por ação e por
omissão. Fundo de Participação dos Estados - FPE (art. 161, inciso II, da Constituição). Lei
Complementar n° 62/1989. Omissão inconstitucional de caráter parcial. Descumprimento do
mandamento constitucional constante do art. 161, II, da Constituição, segundo o qual lei
complementar deve estabelecer os critérios de rateio do Fundo de Participação dos Estados, com
a finalidade de promover o equilíbrio socioeconômico entre os entes federativos. Ações julgadas
procedentes para declarar a inconstitucionalidade, sem a pronúncia da nulidade, do art. 2º, incisos
I e II, §§ 1º, 2º e 3º, e do Anexo Único, da Lei Complementar n.º 62/1989, assegurada a sua
aplicação até 31 de dezembro de 2012. (ADI 875, 2010).
Extrai-se do voto do relator as seguintes conclusões: a LC 62/89 estabeleceu a destinação de 85%
dos recursos para as unidades da federação integrantes das regiões Norte, Nordeste e
Centro-oeste e 15% para as regiões Sul e Sudeste. O referido diploma também definiu os
coeficientes de participação dos Estados, os quais deveriam vigorar apenas nos exercícios de 1990
e 1991. Os critérios de rateio que seriam aplicados a partir de 1992 deveriam ser fixados por lei
específica, com base no censo de 1990, sendo que em caso de inexistência da referida lei, os
coeficientes estipulados seriam continuariam a ser aplicados. Não bastasse isso, os próprios
coeficientes previstos inicialmente não retratavam a realidade socioeconômica da época, mas sim
de acordo entre os entes federativos, formalizado no âmbito do CONFAZ, com base na base da
média histórica dos coeficientes aplicados anteriormente à Constituição de 1988, quando a
apuração se dava tendo como parâmetro os artigo 88 e seguintes do CTN. Pois bem. Passaram
mais de 22 anos e não houve a edição dessa lei, o que motivou o reconhecimento da
inconstitucionalidade por omissão do Congresso Nacional, tendo em vista que o critério de rateio
não cumpre a finalidade de promover o equilíbrio socioeconômico entre os entes federados.

45
OBS.: Tendo em vista que o Congresso não legislou até data referida na decisão supra
(31/12/2012), houve a propositura de Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão em
21/1/2013 pelos governadores dos Estados da Bahia, Maranhão, Minas Gerais e Pernambuco com
o objetivo de manter os critérios de distribuição do Fundo de Participação dos Estados e do
Distrito Federal (FPE), fixados pela Lei Complementar (LC) 62, de 28 de dezembro de 1989, até que
sejam adotadas providências para disciplinar a matéria. O Ministro Ricardo Lewandowski deferiu
parcialmente a liminar, para determinar que as regras de distribuição do Fundo de Participação
dos Estados e do Distrito Federal (FPE) continuem em vigor por mais 150 dias, nos termos do
cálculo das quotas efetuado pelo Tribunal de Contas da União (TCU) em caráter emergencial,
"desde que não sobrevenha nova disciplina normativa". Transcorrem-se os 150 dias e o CN ainda
se desincumbiu de seu mister constitucional. Há parecer da PGR pela procedência da ADO,
estando o feito concluso ao relator Min. Dias Toffoli desde 1/8/2013.

É inconstitucional, por violação à cláusula constitucional da não afetação da receita oriunda de

impostos e à autonomia municipal, norma estadual que determina a forma de aplicação dos
recursos destinados ao município em razão da repartição constitucional de receitas. Assim, é
inconstitucional lei estadual que obriga os Municípios a aplicarem 50% do repasse constitucional
do ICMS diretamente em áreas indígenas localizadas em seus territórios. STF. Plenário. ADI
2355/PR, Rel. Min. Nunes Marques, julgado em 16/9/2022 (Info 1068).

DA DESTINAÇÃO CONSTITUCIONAL DOS RECURSOS PÚBLICOS PARA SAÚDE, EDUCAÇÃO SAÚDE,

ASSISTÊNCIA SOCIAL E CULTURA
SAÚDE: ADCT, arts. 55 e 77.
EDUCAÇÃO: arts. 212 e 213, CF.
ASSISTÊNCIA SOCIAL: art. 204.
CULTURA: art. 216, § 6 º

46
3. Legislação sobre o Sistema Tributário Brasileiro. Normas
Gerais de Direito Tributário. Fontes do Direito tributário.
Conceito de fonte. Fontes formais do Direito Tributário.
Legislação Tributária. Conceito. Lei, Tratados e Convenções
internacionais. Normas complementares. Leis complementares.
Vigência da Legislação Tributária. Aplicação da Legislação
Tributária. Interpretação e integração da Legislação Tributária.
Tratados internacionais e a legislação interna. A perda da
eficácia dos tratados. Os tratados sobre matéria tributária e o
art. 98 da CTN. Vigência do tratado.

Legislação tributária

O Código Tributário Nacional, em seu art. 96, afirma que a expressão “legislação
tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a
eles pertinentes.
Todavia, tal enumeração de normas que compõem a “legislação tributária” não é
exaustiva, conforme demonstra o próprio CTN, em seu art. 2.º, ao asseverar que o sistema
tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional 18, de 1.º de dezembro de
1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas
competências, em leis federais, nas Constituições e leis estaduais, e em leis municipais.
A referência à EC 18/1965 deve hoje ser interpretada como uma referência à atual
Constituição Federal. Todavia, o ponto mais importante a ser ressaltado é que, seguindo a linha de
raciocínio adotada pelo legislador do Código Tributário Nacional, todo ato normativo que verse
sobre matéria tributária integra a denominada “legislação tributária”.

Assim, numa definição mais ampla, a “legislação tributária” compreende todas as normas
gerais e abstratas integrantes do ordenamento jurídico nacional que versem sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
Na esteira dessa definição, integram a “legislação tributária” desde a Constituição Federal
até os mais subalternos dos atos normativos, como, por exemplo, uma ordem de serviço expedida
por um Delegado da Receita Federal trazendo as regras a serem seguidas pelos contribuintes para
o atendimento nos “Centros de Atendimento” de sua circunscrição.

47
As leis
Por questões didáticas, serão incluídos nesta rubrica os atos normativos com “força de lei”
(medidas provisórias, leis delegadas, decretos legislativos, resoluções do Senado Federal) e
excluídos aqueles que, apesar de possuir “força de lei”, foram enumerados expressamente pelo
CTN (tratados internacionais).
Neste contexto, possuir força de lei significa ter aptidão para inovar no ordenamento
jurídico, criando novos direitos e obrigações. Recorde-se que a Constituição Federal, enunciando o
princípio da legalidade, afirma que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei (art. 5.º, II).

- A lei em sentido estrito

Especificamente em relação à matéria tributária, a Constituição Federal veda que União,
Estados, Distrito Federal e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça (art.
150, I).
Criar tributo, de uma maneira simplificada, significa definir na lei seus fatos geradores,
bases de cálculo, alíquotas e contribuintes. Por conseguinte, todos esses elementos se encontram
na abrangência do princípio da legalidade tributária.
Após análise à luz do princípio geral da legalidade (CF, art. 5.º, II), do paralelismo das
formas e da indisponibilidade do patrimônio público, chega-se à conclusão de estarem sujeitas à
legalidade ou, de maneira mais estrita, à reserva legal:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos,
ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa
ou redução de penalidades.
Também se conclui que não estão sujeitas ao princípio da legalidade, podendo ser
disciplinadas por meio de ato infralegal (Decreto Presidencial, por exemplo), a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo § 2.º do art. 97) do CTN,
e a fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – RE
172.394/SP e RE 195.218/MG).

- As medidas provisórias

- As leis delegadas

- As resoluções do Senado Federal

48
 As resoluções são editadas pelo Congresso Nacional ou pelas respectivas Casas (Câmara
ou Senado) no uso de suas competências exclusivas e privativas (CF, arts. 49, 50 e 52). Não se
sujeitam à deliberação executiva (sanção ou veto), o que leva parte da doutrina a denominá-las,
ao lado dos decretos legislativos, de “leis sem sanção”.
Em matéria tributária, as resoluções mais importantes são as elaboradas pelo Senado
Federal. Como Casa de representação dos Estados-membros, o Senado certamente é o melhor
foro para se discutirem assuntos em que os interesses destes entes políticos estejam em jogo.
Assim, o estabelecimento de alíquotas máximas, mínimas ou interestaduais de alguns
tributos estaduais ficou a cargo do Senado Federal, atribuição que o torna um órgão fundamental
na tentativa de evitar ou, ao menos, minorar os efeitos das guerras fiscais que se podem tornar
típicas num Estado federativo.
Assim, é extremamente importante conhecer os casos em que o Senado Federal tem
competência para tratar, mediante resolução, de matéria tributária de interesse dos estados e do
Distrito Federal. São eles:
1) No que concerne ao IPVA (CF, art. 155, § 6.º, I), o Senado fixará (obrigatoriamente) as
alíquotas mínimas.
2) Quanto ao ITCMD, o Senado fixará (obrigatoriamente) suas alíquotas máximas (CF, art.
155, § 1.º, IV):
3) No tocante ao ICMS, o Senado detém três competências distintas: a) Estabelecer, com
iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores e aprovação da
maioria absoluta deles, as alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de
exportação (CF, art. 155, § 2.º, IV).
O exercício desta competência senatorial é obrigatório (a CF afirma que o SF
“estabelecerá” tais alíquotas).
Com o advento da Emenda Constitucional 42/2003, a imunidade das exportações ao ICMS
(CF, art. 155 § 2.º, X, a), que antes abrangia apenas os produtos industrializados, excluídos os
semielaborados, definidos em lei complementar, passou a abranger todas as mercadorias. b)
Estabelecer, com iniciativa de um terço dos Senadores e aprovação da maioria absoluta deles, as
alíquotas mínimas aplicáveis às operações internas (CF, art. 155, § 2.º, V, a). O exercício da
competência senatorial, nesse caso, é facultativo. c) Estabelecer, com iniciativa da maioria
absoluta dos Senadores e aprovação de dois terços deles, as alíquotas máximas aplicáveis às
operações internas (CF, art. 155, § 2.º, V, b). O exercício da competência senatorial, também nesse
caso, é facultativo.

- Os decretos legislativos:
Os decretos legislativos são editados pelo Congresso Nacional, no uso de sua competência
exclusiva, não se sujeitando, à semelhança das resoluções, à deliberação executiva (sanção ou
veto).
Especificamente em matéria tributária, os decretos legislativos mais importantes são
aqueles que aprovam os tratados internacionais firmados pelo Presidente da República, seguindo
o procedimento a ser detalhado mais adiante.

49
- Os decretos-leis:
A figura do decreto-lei não foi prevista pela Constituição Federal de 1988, em virtude de
ter sido substituída pelas medidas provisórias. Todavia, é importante ressaltar que, em virtude da
teoria da recepção, ainda existem vários decretos-leis em vigor no Brasil, alguns versando sobre
matéria tributária. A título de exemplo, podem-se citar o Decreto-lei 37/1966, que, ainda hoje,
disciplina importantes aspectos relativos ao Imposto de Importação, e o Decreto-lei 288/1967, que
regula a Zona Franca de Manaus e seu regime atípico de tributação.

Tratados e convenções internacionais

“Tratado internacional” e “convenção internacional” são expressões sinônimas, ambas
significando um acordo bilateral ou multilateral de vontades manifestadas por Estados soberanos
ou organismos internacionais, regularmente representados por órgãos competentes,
destinando-se a produzir efeitos jurídicos. No Brasil, o inciso VIII do art. 84 da CF atribui
privativamente ao Presidente da República a competência para firmar tratados, convenções e atos
internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. A aprovação parlamentar (CF, art. 49,
I), é manifestada por meio de decreto legislativo, fase imprescindível para que o ato produza
efeitos no território nacional.

Os decretos
A Constituição Federal, em seu art. 84, IV, atribui privativamente ao Presidente da
República a competência para sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execução.
Interpretando o dispositivo, a imensa maioria da doutrina entendia não existir no direito
brasileiro a figura do decreto ou regulamento autônomo. O ordenamento jurídico tem sido
representado por uma pirâmide em cujo topo aparece a Constituição, fundamento de validade
para todas as demais normas que compõem o sistema. Logo abaixo aparecem as normas
analisadas nos itens anteriores (leis complementares, ordinárias e delegadas, medidas provisórias,
decretos legislativos, resoluções), consideradas primárias por poderem inovar no ordenamento
jurídico.
Os decretos vêm logo a seguir, simplesmente disciplinando como a lei será fielmente
cumprida, pois encontram seu fundamento de validade exatamente na lei que imediatamente
regulam, e não diretamente na Constituição.
Justamente por isso, o art. 99 do CTN assevera que o conteúdo e o alcance dos decretos
restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos. Afinal, se o decreto ultrapassar o
conteúdo e o alcance das leis, será considerado ilegal. Apesar de a EC 32/2001 ter dado nova
redação ao inciso VI do art. 84 da CF, permitindo a edição de decretos autônomos, nas restritas
matérias ali enumeradas, em se tratando de matéria especificamente tributária, a utilização do
decreto autônomo continua vedada, dada a dificuldade de se enquadrar direito tributário dentro
das hipóteses constantes do citado dispositivo constitucional. Assim, ainda são inteiramente
aplicáveis aos decretos as restrições decorrentes da interpretação conjunta do art. 99 do CTN e do
art. 84, IV, da CF.

50
As normas complementares
O art. 100 do CTN enumera as normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos, conforme se passa a analisar.

Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas - são normas editadas pelos
servidores da administração tributária e visam a detalhar a aplicação das normas que
complementam.

As decisões dos órgãos coletivos e singulares de jurisdição administrativa a que a lei atribua
eficácia normativa - Neste ponto, é fundamental ressaltar que a regra é que as decisões proferidas
pelos ditos “órgãos de jurisdição administrativa” não integram a legislação tributária, pois versam
sobre casos concretos (não são abstratas) objetos de impugnação por determinado contribuinte
ou responsável (não são gerais). Assim, as decisões proferidas só têm efeito para aquele
contribuinte que interpôs a impugnação (algo semelhante à eficácia inter partes das decisões em
sede de controle difuso de constitucionalidade).
Não obstante, é possível que o ente político (União, Estado, Distrito Federal ou Município) decida
atribuir, por lei, eficácia normativa às decisões proferidas por seu órgão de “jurisdição
administrativa”. Nessa situação, a tese adotada na decisão passa a ser de observância obrigatória
pela administração tributária nos casos futuros (algo semelhante à eficácia erga omnes e
vinculante das decisões em sede de controle concentrado de constitucionalidade).
Conforme se ressaltou, a regra é que a lei não atribua eficácia normativa às decisões dos órgãos de
jurisdição administrativa. O provável motivo do não uso da autorização dada pelo CTN seria o fato
de as autoridades públicas considerarem perigosa a possibilidade de uma decisão de um órgão
administrativo vir a impedir, por exemplo, a cobrança de um tributo em todos os casos futuros
semelhantes a um único que tenha sido julgado.

As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas –

Ao falar em “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”, o
legislador abriu espaço, é verdade, para a utilização dos usos e costumes como normas
complementares em matéria tributária. Todavia, os usos e costumes aqui admitidos são aqueles
meramente interpretativos, jamais podendo inovar em matérias sujeitas a reserva de lei ou, ainda
com mais razão, derrogar disposições legais.
Não se pode admitir a revogação da lei pelos usos e costumes, alegando simplesmente
que aquela “caiu em desuso”; aliás, a Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro afirma
expressamente que, “não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a
modifique ou revogue” (art. 2.º). Assim, o principal objetivo da expressa inclusão das práticas
administrativas entre as normas complementares em matéria tributária é garantir ao contribuinte
que, seguindo a interpretação que o Fisco vem dando à norma, uma mudança de interpretação
por parte da Administração só lhe será aplicada para os casos futuros. Se, no caso concreto, a
interpretação abandonada resultou na falta de pagamento de tributo, o crédito será exigido sem a
aplicação de qualquer punição.

51
 No parágrafo único do art. 100, o legislador do CTN impediu, inclusive, a aplicação de
correção monetária nesses casos, o que, reconheça-se, é um benefício até certo ponto exagerado,
pois, a rigor, a atualização não pode ser compreendida como um acréscimo, mas sim como uma
barreira à diminuição artificial do valor do tributo.
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o entendimento é pacífico, conforme
demonstra o seguinte excerto, constante da Ementa do REsp 98.703/SP: “Tributário. Práticas
administrativas. Se o contribuinte recolheu o tributo à base de prática administrativa adotada pelo
Fisco, eventuais diferenças devidas só podem ser exigidas sem juros de mora e sem atualização do
valor monetário da respectiva base de cálculo (…) Recurso Especial conhecido e provido em parte”
(STJ, 2.a T., REsp 98.703/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 18.06.1998, DJ 03.08.1998, p. 179).
Na prática, o entendimento leva à impossibilidade de punição de todos os contribuintes
que, seguindo as práticas administrativas, cometeram atos que, em tese, configurariam
descumprimento da legislação tributária. O fundamento é a isonomia. Se alguns não são punidos,
todos os que praticaram os mesmos atos têm a garantia de não serem punidos.

Os convênios que entre si venham a celebrar a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios –
Os convênios são acordos de vontade firmados entre as pessoas políticas de direito
público interno para a consecução de objetivos comuns.
Os convênios aqui previstos são aqueles que se destinam à mútua colaboração entre os
entes tributantes para a administração dos seus respectivos tributos, dispondo, por exemplo,
sobre permuta de informações sigilosas (CTN, art. 199), ou extraterritorialidade de legislação
tributária (CTN, art. 102), ou sobre regras de uniformização de procedimentos e entendimentos.
Destacam-se, entre estas últimas hipóteses, os diversos convênios firmados entre os Estados e o
Distrito Federal acerca da administração do ICMS.
No que concerne ao ICMS, alguns convênios têm previsão constitucional, sendo, portanto,
normas primárias, de hierarquia legal, não podendo ser classificados como atos meramente
“complementares”. Seguem essa linha os convênios que autorizam a concessão ou revogação de
isenções e demais benefícios fiscais (CF, art. 155, § 2.º, XII, g), os que fixam as alíquotas aplicáveis
aos combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar como sujeitos à incidência do
ICMS em etapa única (CF, art. 155, § 4.º, IV) e os que fixam, entre outras, as regras destinadas à
apuração e à destinação do ICMS incidente sobre esses mesmos combustíveis e lubrificantes (CF,
art. 155, § 5.º).
No âmbito do Supremo Tribunal Federal, a tese é pacificamente rejeitada, entendendo a
Corte que se configura inconstitucional, por invasiva ao princípio da separação de poderes, a
exigência de submissão dos convênios firmados pelo Poder Executivo à ratificação do Poder
Legislativo. Nesse sentido o julgamento da ADI 1.857/SC, de cuja ementa retirou-se o seguinte
excerto: “Ação direta de inconstitucionalidade. Dispositivos da Constituição do Estado de Santa
Catarina. Inconstitucionalidade de normas que subordinam convênios, ajustes, acordos,
convenções e instrumentos congêneres firmados pelo Poder Executivo do Estado-membro,
inclusive com a União, os outros Estados federados, o Distrito Federal e os Municípios, à
apreciação e à aprovação da Assembleia Legislativa estadual” (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.857/SC,
Rel. Min. Moreira Alves, j. 05.02.2003, DJ 07.03.2003, p. 33).

52
 3.1 Fontes do Direito Tributário
Sentido jurídico: causas de nascimento do direito, correspondendo, pois, aos processos de
criação das normas jurídicas4.
Classificação:
a) fontes materiais (reais): fatos de natureza econômica que servem de suporte às
imposições tributárias. Ex.: patrimônio, renda, produção e circulação de riquezas.
b) fontes formais (arts. 96, 97 e 100, todos do CTN): modo pelo qual as normas jurídicas
são exteriorizadas. Classificadas em:
1)principais: Constituição Federal (que prevê regras de competência tributária
entre os entes federados; limitações ao poder de tributar; e princípios
tributários gerais e específicos), Emendas à CF, Leis Complementares, Tratados
e Convenções Internacionais, Leis Ordinárias, Leis Delegadas, MP,
decretos-legislativos, resoluções;
2)intermediárias: decretos (para execução de leis e regulamentos) e Regulamentos
(execução de leis);
3)Subsidiárias: Doutrina e Jurisprudência (para alguns não são fontes);
4) Complementares: atos normativos (orientação para fiscais e contribuintes),
decisões normativas (pareceres etc.), usos e costumes administrativos e
convênios para execução de leis.

Obs.: Classificação doutrinária das fontes formais (Sabbag):

a) Primárias (Lei Tributária do art. 97 do CTN):

i) atos normativos primários (fundamento de validade é a CF. ex.: convênio de
ICMS);
ii) atos normativos secundários (fundamento de validade nos atos primários. Ex.:
decretos – fonte formal primária, ato normativo secundário);

4
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2836
53
b) secundárias (normas complementares do art.100 do CTN): são os atos infralegais em
geral, exceto decretos e regulamentos (são primários).

Competência para legislar:

 Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente

sobre Direito Tributário (art. 24, inciso I, da CF).

 Cabe à União fixar normas gerais sobre matéria tributária de observância

obrigatória para todos os entes tributantes, restando aos Estados e ao Distrito
Federal a competência suplementar.

 Caso, porém, a União não edite as normas gerais, os Estados e o Distrito Federal
exercerão competência legislativa plena para atender suas peculiaridades.

54
 3.2 Legislação Tributária (art. 96 do CTN)5.
É o conjunto de disposições legais e infralegais que tem por objetivo instituir e
definir os tributos e regular as relações jurídicas decorrentes de sua cobrança.
Incluem-se, também, os convênios de ICMS, por previsão constitucional. Só
abrangem os atos normativos (generalidade e abstração).
Legislação tem sentido mais amplo que lei, abrangendo convenções internacionais,
decretos e normas complementares, tais como portarias, que versem, no todo ou em
parte, sobre matéria tributária.
Observação: No que diz respeito à criação de tributo, a obrigação principal relativa à
matéria tributária está sujeita ao princípio constitucional da legalidade estrita, mas, no
que diz respeito às obrigações acessórias, o art. 113, §2º do CTN afirma que a obrigação
acessória decorre da legislação tributária, o que significa que poderia ser instituída por
atos normativos infralegais.

Parlamento como legítimo representante do povo: no taxation without

representation.

Matérias restritas à lei (sentido lato) – 97, CTN:

a) instituir/extinguir tributos;
b) majorar/reduzir tributos;
c) definição do FG da obrigação principal;
d) fixação de alíquotas e da base de cálculo;
e) cominar penalidades;
f) hipóteses6de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou dispensa ou
redução de penalidades.

5
Distinção entre as expressões “lei tributária” (art. 97 do CTN) e “legislação tributária” (art. 96 do CTN):
aquela compreende as leis ordinárias e as leis complementares, enquanto esta compreende normas legais e
normas infralegais.
6
A CF vai além ao exigir lei específica (Art. 150, § 6º).

55
 o Obs.1: alíquotas aumentadas ou diminuídas pelo Executivo: II, IE, IPI, IOF. Alíquota
diminuída ou restabelecida pelo Executivo: CIDE-Combustível. Alíquota definida
por convênio de Estados e DF: ICMS monofásico sobre combustíveis.
o Obs.2: não há exceção quanto à base de cálculo. A simples atualização do valor
monetário, que é feita pelo Executivo, não configura majoração.7
o Obs.3: não estão sujeitas à reserva legal (STF): a) obrigações acessórias; b) prazos
para pagamento de tributo.
o Obs.4: iniciativa em matéria tributária não é privativa do Chefe do Executivo (o art.
61, § 1º, “b”, CF, impõe a iniciativa privativa do Presidente quanto aos Territórios).
o Obs.5: em regra, a lei ordinária é o instrumento hábil para disciplinar os tributos.
Apenas em casos excepcionais, expressamente previstos na Constituição, é que se
exige LC.

Leis complementares em matéria tributária (146, CF).

Dispõe sobre:
a) conflitos de competência entre os entes federativos;
b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
c) normas gerais em matéria tributária – especialmente8:
1) tributos em espécie;
2)BC, FG e contribuintes dos IMPOSTOS9;
3) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
4) tratamento tributário adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas;
5)tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas
de pequeno porte, inclusive simplificando imposto (art. 155,II) ou contribuições

7
“É cediço que os Municípios não podem alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo do imposto
predial. Podem tão somente atualizar, anualmente, o valor dos imóveis, com base nos índices oficiais de
correção monetária, visto que a atualização não constitui aumento de tributo (art. 97, § 1º, do Código
Tributário Nacional) e, portanto, não se submete à reserva legal imposta pelo art. 150, inciso I, da
Constituição Federal.” (STF, RE 648245/MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, Informativo nº 714).
8
Segundo o entendimento do STF, o rol das matérias elencadas nas alíneas do art. 146, III, da Constituição é
meramente exemplificativo (“especialmente sobre”).
9
Note que nos demais tributos a BC, FG e contribuintes são definidos por LEI ORDINÁRIA.
56
 (art. 195,I e §§ 12 e 13 e atr. 239). Ainda para as ME/EPP, LC poderá instituir um
regime único de arrecadação dos impostos e contribuições dos entes
federativos: (a) será opcional para o contribuinte; (b) as condições poderão ser
diferenciadas por Estado; (c) o recolhimento será unificado e centralizado – a
repartição será imediata e sem retenção/condicionamento; (d) os Entes poder
compartilhar a arrecadação, fiscalização e cobrança, mantendo cadastro
nacional único de contribuintes.
d) critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da
concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de
igual objetivo (146-A).
e) para instituir: imposto sobre grande fortuna (153, VII); impostos residuais (154, I);
contribuições sociais securitárias residuais (195, §4º); empréstimos compulsórios (148).

Alcance das Lei Complementares disposto no art. 146 da CF:

1) Corrente tricotômica: as LC possuem três funções distintas: a) emitir normas
gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competências entre os
entes da federação; c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2)Corrente dicotômica: as LC possuem duas funções: a) dispor sobre conflitos de
competência entre as entidades tributantes e b) regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Assim, preservar-se-iam os princípios
federativos, pois normas gerais não poderiam entrar em matéria diversa das
indicadas por essa corrente.

Inexistência de conflitos de competência verdadeiros. Os conflitos entre as pessoas

políticas serão sempre aparentes, solucionando-se mediante interpretação do texto
constitucional. A LC (ex.: CTN) somente aclara ou explicita o sentido dos princípios
constitucionais. A ocorrência destes conflitos é mais provável no âmbito dos impostos.

Lei complementar e limitações constitucionais ao poder de tributar. LC não cria

limitações, nem restringe ou dilata o campo limitado. Somente a CF pode fazê-lo.

Observação 1: Dispõe o art. 146, II, CF/88 que cabe à LC regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Lado outro, o art. 150, VI, c, da CF diz que os partidos
políticos, as instituições de assistência social e de ensino fazem jus à imunidade
57
observados os requisitos estabelecidos em lei, gerando-se uma discussão se essa lei seria
complementar ou ordinária.
A primeira posição dizia ser lei ordinária porque a Constituição diz apenas que tem que
observar os requisitos estabelecidos em lei. A segunda posição dizia ser LC, porque, como
se está tratando de imunidade, tema inserido no bojo das limitações constitucionais ao
poder de tributar (art.150, VI), essa lei tem que ser lei complementar.
Nesses termos, afirma o STF: “Conforme precedente no STF (RE93770, Muñoz, RTJ
102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária,
no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas
sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou
assistencial imune; não o que diga respeito aos lindes da imunidade,
que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei
complementar”. (ADI1.802 –MC). O STF disse que as instituições de assistência social
fazem jus à imunidade observado o disposto em lei. Até admite-se uma lei ordinária para
tratar de regras sobre funcionamento, como deve ser constituída essa instituição.
Agora, o que essa instituição tem que fazer, os requisitos que ela tem
que observar para gozar da imunidade, essa limitação ao poder de
tributar cabe à lei complementar.

Observação 2: Para o STF, a veiculação de definições ou condições que repercutam na

fruição de imunidades não pode ocorrer por lei ordinária, mas sim lei complementar (info
855/STF). Ex.: definição do que seja entidade sem fim lucrativo. Contudo, entendeu-se
válida a exigência do CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social)
pelas entidades beneficentes de assistencial social cuja normatização ocorreu por lei
ordinária– RMS 27.09310.

Outras funções da lei complementar:

a) ISS –definir os serviços que podem ser tributados;
b) ISS – estabelecer isenção heterônoma na exportação de serviços;
c) ICMS – estabelecer normas gerais;
d) estabelecer critérios especiais de tributação com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência (art.146-A-CF);
e) ITCMD – fixar critérios de competência (art. 155, § 1º, III, CF/88).

10
O art. 55, II, da Lei 8.212/91, que previa essa exigência, foi revogado pela Lei 12.101/2009.
58
Súmula 612/STJ: O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no
prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus
efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição da imunidade.

Situações que podem ocorrer na prática

1) LC trata de matéria reservada à lei ordinária: essa LC é formalmente complementar,

mas, materialmente, no que diz respeito ao seu conteúdo, ela é lei ordinária, podendo ser
alterada, prejudicada, revogada por uma lei ordinária posterior.

2) Lei ordinária trata de matéria reservada à LC: há inconstitucionalidade formal.

3) Lei complementar trata de matéria reservada à lei complementar e,

posteriormente, uma emenda constitucional diz que a matéria não está mais
reservada à lei complementar: Essa LC anterior é recepcionada pela EC posterior com
status, com eficácia de lei ordinária. Pode ser alterada por lei ordinária posterior. Foi o
que aconteceu quando a União exerceu a sua competência residual em relação à
contribuição previdenciária e depois o tema passou a não estar reservado à LC.

4) Lei ordinária trata de tema reservado à lei ordinária que posteriormente passa a ser
tema reservado à LC: aquele texto é recepcionado com status de lei complementar. A
partir da emenda, só poderá ser alterado por meio de LC. Esse é o caso do CTN.
O CTN é uma lei ordinária, editada em 1966, que complementou o texto da Emenda
18/65 que era uma emenda à Constituição de 1946, não sendo exigido LC para tanto.
Houve uma emenda (18/65) que determinou que a lei estabelecerá as regras gerais do
Sistema Tributário Nacional e veio o CTN e tratou do tema.
Depois, com a Constituição de 1967, emenda 1/69, passou-se a exigir LC para tratar das
normas gerais de direito tributário.

59
Medidas provisórias
É possível a criação ou aumento de imposto via medida provisória (art. 62, §2º, da
CF com redação dada pela EC 32/2001).

Contudo, tributos adstritos à veiculação normativa por meio de lei complementar

não podem ser criados ou majorados via medida provisória.

“Art. 62

§2º. Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,

exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos
no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o
último dia daquele em que foi editada”

Decretos-leis

Importante: A figura do decreto-lei não foi prevista pela Constituição Federal de 1988,
em virtude de ter sido substituída pelas medidas provisórias. Todavia, em virtude da
teoria da recepção, ainda existem vários decretos-leis em vigor, alguns versando sobre
matéria tributária, como, v.g., o Decreto-lei 37/1966, que disciplina relevantes aspectos
relativos ao Imposto de Importação, e o Decreto-lei 288/1967, que regula a Zona Franca
de Manaus e seu regime atípico de tributação.

Decretos legislativos (art. 59, inciso VI, da CF): ato normativo emanado do Congresso
Nacional não estando sujeito ao crivo do Presidente da República.

É um instrumento normativo que não tem aplicação direta na esfera tributária, servindo,
entre outras coisas, para aprovar tratados internacionais e para disciplinar os efeitos de
medidas provisórias não convertidas em lei.

Leis delegadas (art. 68 da CF): Nada obsta que lei delegada verse sobre a criação ou
majoração de tributos, desde que observados os requisitos constitucionais. No entanto,
tal como se dá no caso das medidas provisórias, não é possível que lei delegada disponha
sobre tributos que só podem ser instituídos por lei complementar.

60
Resoluções (art. 59, inciso VII, da CF): Atos normativos editados pelo Congresso Nacional
ou pelas respectivas Casas (Câmara ou Senado) no uso de suas competências exclusivas e
privativas (arts. 49, 50 e 52 da CF), não estando sujeitos à deliberação executiva (sanção
ou veto), o que leva parte da doutrina a denominá-las, ao lado dos decretos legislativos,
de “leis sem sanção”.

Em matéria tributária, as resoluções mais importantes são as elaboradas pelo Senado

Federal. Como Casa de representação dos Estados-membros, o Senado é a instância do
relacionamento federativo.

Resoluções do Senado Federal. O estabelecimento de alíquotas máximas/mínimas ou

interestaduais/exportação dos tributos estaduais ficou a cargo do Senado Federal (visa a
evitar conflitos federativos entre os estados-membros).

SENADO: (fixação IPVA ITCMD

obrigatória)

• Fixar alíquota mínima SIM (CF, art. 155, § 6º, I) NÃO FIXA

• Fixar alíquota máxima NÃO FIXA SIM (CF, art. 155, § 1º, IV)

ICMS: ALÍQUOTAS INTERNAS DO ESTADOS MEMBROS

SENADO: (fixação
INICIATIVA APROVAÇÃO
facultativa)

• Fixar alíquota mínima11 1/3 Maioria absoluta

• Fixar alíquota máxima12 Maioria absoluta 2/3

ICMS: ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS E DE EXPORTAÇÃO DOS ESTADOS MEMBROS

SENADO: (fixação
INICIATIVA APROVAÇÃO
obrigatória)

• Fixar alíquotas (máx e

Presidente ou 1/3 do Senado Maioria absoluta
min)13

11
CF, art. 155, § 2º, V, a.
12
CF, art. 155, § 2º, V, b.
61
Tratados internacionais:
Os tratados também são fontes do Direito Tributário.
O tema será explorado adiante, em tópico específico.

Decretos e regulamentos (CTN, art. 99). O conteúdo e o alcance dos decretos

restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos.
Conquanto o art. 84, VI, da CF verse sobre a figura dos decretos autônomos, em se
tratando de matéria especificamente tributária, a utilização deles continua vedada, dada a
dificuldade de se enquadrar o direito tributário dentro das hipóteses constantes do citado
dispositivo.

Normas complementares.
São os atos normativos (abstração e generalidade) infralegais, exceto os decretos e
regulamentos, pois o CTN os classifica separadamente (art. 99).
Englobam:
a) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
b) decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa (“jurisprudência administrativa” ou “Sistema de
Decisões Vinculantes”);
c) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (são
costumes meramente interpretativos);
d) convênios celebrados entre os Entes federados (quanto ao ICMS, alguns
convênios estão previstos na CF, sendo normas primárias e não
complementares).

Obs.1: A exigência de submissão dos convênios firmados pelo Executivo à ratificação do Legislativo fere o
princípio da separação dos poderes (STF, na ADI 1857/SC).

Obs.2: a observância das normas complementares faz presumir a boa-fé do contribuinte, de modo a excluir
a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo, numa consagração da Teoria dos Atos Próprios (venire contra factum proprium non
potest) em Direito Tributário.

13
CF, art. 155, § 2º, IV.
62
 3.3 Validade, Vigência e Eficácia
 Validade é a conformidade da norma com o ordenamento jurídico (aspectos
material/formal).
 Vigência é a propriedade das regras jurídicas que estão prontas para propagar efeitos,
tão logo aconteçam, no mundo fático, os eventos que elas descrevem, sendo
pressuposto para a incidência da norma (eficácia jurídica). A vigência pressupõe a
superação da vacatio legis.
 Eficácia é a aptidão da norma para produzir regularmente seus efeitos.

Vigência X Eficácia. A regra é que uma norma vigente seja também eficaz, mas há
exceções. Uma lei pode estar vigente e não ser aplicada (ex.: princípio da anterioridade,
que não afeta a vigência, mas sim a eficácia); enquanto uma lei pode ser aplicada, não se
encontrando mais vigente (ultratividade – aplica-se a lei revogada aos fatos praticados ao
tempo de sua vigência, desde que ela seja mais benéfica ao réu do que a lei revogadora).

Vigência no tempo

Leis *** Na data nelas prevista; se não houver previsão, 45

dias (ou 3 meses, se aplicáveis no exterior) depois
da publicação oficial (LINDB).

Atos normativos Na data da sua publicação, salvo disposição em

Início da administrativos contrário
vigência no
tempo. Decisões de jurisdição 30 dias após a data da sua publicação, salvo
administrativa, caso se disposição em contrário
atribua eficácia normativa

Convênios Na data neles prevista; se não houver previsão, 45

dias depois da publicação oficial (LINDB).

*** Em direito tributário deve-se observar ainda os princípios da anterioridade (de exercício e
nonagesimal), mas estes estão relacionados com a eficácia e não com a vigência.

63
O art. 104 do CTN e o princípio da anterioridade

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira

mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

As regras deste dispositivo tratam sobre vigência e não sobre eficácia. Os incisos I e II são
tidos por inúteis ante o p. da anterioridade.
Já o inciso III aduz que a lei que extinguir ou reduzir uma isenção de impostos sobre o
patrimônio ou a renda entra em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que ocorra a sua publicação, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao
contribuinte. O dispositivo referencia o art. 178 do CTN (que trata sobre doações
onerosas/com encargo), devendo ser observadas as condições ou encargos. Por seu turno,
o STF entende que a revogação de isenção não se equipara à criação ou à majoração de
tributo, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o
princípio da anterioridade (RE 204.062), ressalvada a situação da isenção onerosa.
OBS: Também a revogação de desconto pelo pagamento antecipado não necessita
obedecer o princípio da anterioridade.

Vigência no espaço
A regra é a legislação tributária vigorar dentro do território do entre tributante (p. da
territorialidade). Exceções:
1) extraterritorialidade prevista em convênio de cooperação (ex.: convênio entre
municípios de uma região metropolitana);
2) extraterritorialidade prevista em norma geral nacional (a extraterritorialidade deve ser
a única solução, caso contrário ferirá o pacto federativo. Ex.: art. 120 do CTN –
desmembramento territorial);
3) aplicação de leis estrangeiras (necessita de previsão expressa. Ex.: dedução de IR retido
no exterior).

64
 3.4 Aplicação da Lei Tributária
Aplicar a legislação tributária é concretizar no mundo fático a vontade que o legislador
manifestou em abstrato na norma.
Fatos geradores consumados, pendentes e futuros (CTN, art. 105):
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Fatos geradores futuros Imediata

Aplicação da legislação
Fatos geradores pendentes Imediata
tributária

Fatos geradores consumados Não se aplica

Momento de ocorrência do FG:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem

as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja

definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

1)situação de fato: momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais

necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (ex.: morte
encefálica p/ ITCMD);
2)situação jurídica: momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de
direito aplicável (ex.: entrega do veículo p/ IPVA – Direito Civil).

65
Classificações:
FG Instantâneos Ocorrem em um momento preciso da linha do tempo (Ex.: II);

Prolongam-se no tempo, Há um único evento que se

Simples
considerados ocorridos no prolonga no tempo (Ex.: IPVA)
FG instante previsto em lei.
Periódicos Compostos Há diversos eventos,
ou considerados de forma global
complexivos (Ex.: IR/CSLL)

Aqueles cujo fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja

FG pendentes
consumado nos termos do artigo 116 do CTN.

Aplicação pretérita da lei tributária (CTN, art. 106):

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a

aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de

ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não
tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei

vigente ao tempo da sua prática.

a) Lei expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade.

Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o
dispositivo anterior.
A exclusão da aplicação de penalidades beneficia tão somente àquele que interpretou mal
a lei e não àquele que agiu em sua total inobservância. Para o STF (ADI 695), essas leis são
válidas (interpretação autêntica).
Para o STJ, a LC 118/05 (busca interpretar a questão da prescrição em tributos sujeitos a
lançamento por homologação – reduziu de 10 para 05 anos) não é meramente
interpretativa, devendo ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que
66
venham a ocorrer a partir da sua vigência. Sobre a mesma LC 118/05, o STF (regime de
repercussão geral) entendeu que no tocante ao novo prazo fixado para repetição de
indébito estende-se apenas às ações ajuizadas após o prazo de sua vacatio legis (O STJ
entendia diferentemente: esse marco era os novos pagamentos e não novas ações
fundadas em pagamentos antigos ou novos).

b) ato não definitivamente julgado: refere-se somente a infrações que:

a) o ato deixa de ser definido como tal;
b) deixe de tratar o ato como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão
(ex.: obrigação acessória extinta), desde que não tenha havido fraude ou tenha
implicado falta de pagamento de tributo;
c) quando cominada penalidade menos severa.

 Obs.1: Se o ato já foi definitivamente julgado não haverá retroatividade (Direito

Tributário Penal é diferente do Direito Penal).
 Obs.2: Por não se referir a tributos (e sim a infrações), não retroage em redução de
alíquotas (salvo previsão expressa e se benéfica).
 Obs.3: expressão “ato não definitivamente julgado”: não se restringe à seara
administrativa, mas também à judicial, e se caracterizaria o julgamento definitivo
quando realizadas a arrematação, a adjudicação e ou a remição na execução fiscal,
não sendo suficiente o trânsito em julgado dos embargos à execução – REsp
183.994.

Aplicação retroativa x anistia: não se há de se confundir aplicação retroativa (artigo 106)

com a anistia. Nesta, não se opera alteração ou revogação de lei antiga, não havendo
mudança na qualificação jurídica do ilícito. Apenas fica extinta a punibilidade em relação a
certas infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (art. 180).

Obs.: a garantia da irretroatividade das leis é um direito fundamental do indivíduo em face

do Estado (art. 5º, XXXVI), não podendo este a invocar em seu favor (Sum. 654 STF).

67
 3.5 Interpretação e Integração da Legislação Tributária
Integração (CTN, art. 108).

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para

aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de

tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do

pagamento de tributo devido.

Salvo disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária

utilizará sucessivamente:
1) analogia,
2) princípios gerais de direito tributário;
3) princípios gerais do direito público;
4) equidade.
o Obs.1: O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
o Obs.2: O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo.

Por força da aplicação rígida do princípio da legalidade ao direito tributário, o CTN não
deixou espaço de discricionariedade ao aplicador da norma tributária quando se depara
com lacuna na legislação tributária. A ordem apresentada é taxativa, hierarquizada e de
observância obrigatória.

68
• Analogia. Em razão do princípio da tipicidade tributária, não é admitida analogia in
malam partem. Nos casos em que há ‘silêncio eloquente’ (hipótese contemplada é a única
a que se aplica o preceito legal), não se admite analogia (STF, RE 130.552).

• Equidade. É vedado utilizar equidade para dispensar o pagamento do tributo, mas é

possível uma lei conceder anistias ou remissões com base na equidade. Quanto às multas,
por não serem tributos, alguns doutrinadores entendem que podem ser dispensadas por
equidade.

Obs.: as lacunas são tratadas de forma diferente entre o CTN e a LINDB: nesta é analogia,
costumes e princípios gerais do direito.

Interpretação.
Interpretar e integrar têm sentidos parecidos, mas sutilmente diversos. A interpretação é
atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica, enquanto a
integração é o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro,
sem lacuna.

Critérios ou técnicas de interpretação. Na teoria da interpretação, também chamada

hermenêutica, vários métodos são utilizados, sendo de se destacar os seguintes:
 gramatical – o intérprete investiga antes de tudo o significado gramatical das
palavras usadas no texto legal;
 histórico – o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que ela se
refere através dos tempos; investiga-se o direito anterior; compara-se a norma
atual com a que lhe antecedeu e assim, por diante;
 sistemático –o intérprete verifica a posição da regra jurídica no diploma legal e as
relações desta com as demais regras no mesmo contidas;
 teleológico – o intérprete empresta maior relevância ao elemento finalístico;
busca o sentido da regra jurídica tendo em vista o fim para o qual ela foi
elaborada.

69
Interesse público. muitas vezes utilizado como argumento para a exigência de tributos,
não se presta para fundamentar uma posição apriorística do intérprete a favor do Fisco. O
verdadeiro interesse público reside na adequada interpretação da Constituição e das leis.
Segundo Luciano Amaro, está superada a idéia de in dubio pro Fisco.

Interpretação quanto aos efeitos ou resultados

a) Declaratória – há coincidência entre o que o legislador quis dizer e o que efetivamente
ficou disposto no texto legal, não havendo necessidade de se fazer qualquer correção
interpretativa (ampliação ou restrição) do alcance normativo;
b) Extensiva – o legislador disse menos do que pretendia, deixando de abranger casos que
deveriam estar sob regulação, sendo necessário ampliar o conteúdo aparente da norma.
Ex: art. 150, inciso IV, da CRFB (proibição do uso do tributo com efeito de confisco) – o STF
interpretou extensivamente o texto para afirmar que a vedação ao efeito confiscatório se
aplica também às multas tributárias;
c) Restritiva – o legislador disse mais do que pretendia, abrangendo casos que não
deveriam estar sob a regulação do texto normativo, sendo necessário restringir o
conteúdo aparente da norma. Ex: art. 195, §6º da CRFB (aplicação da noventena em caso
de instituição ou modificação de contribuição) – o objetivo da norma é proteger o
contribuinte contra mudanças que agravem a carga tributária, de modo que o STF
restringiu o alcance da norma aos casos de instituição e majoração de contribuições.

Princípios de direito privado na interpretação tributária.

Os princípios gerais de direito privado devem ser usados para pesquisar a
definição, conteúdo e alcance de seus institutos, conceitos e formas. Por outro lado, não
podem ser usados para definir os respectivos efeitos tributários (CTN, art. 109).
Por sua vez, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela CF, CEs ou Leis orgânicas dos Entes federados (CTN, art. 110).
Assim, os conceitos presentes na Constituição não podem ser ampliados
arbitrariamente pelo legislador (ex.: charretes não podem ser conceituadas como veículos
automotores, nem a eles equiparadas, para viabilizar a tributação pelo IPVA).
Se o legislador tributário pudesse alterar conceitos presentes na CF ele estaria
mudando a própria Lei Maior por norma infraconstitucional.

70
 Ex.: caso da COFINS, com ampliação indevida do conceito de faturamento para
receita bruta
As contribuições sociais PIS e COFINS têm previsão constitucional no artigo 195,
inciso I, alínea b, da Constituição Federal, cujo texto, à época da edição da Lei nº 9.718/98,
somente autorizava a incidência de tais contribuições sobre o faturamento das empresas
(receita oriunda da venda de mercadorias e serviços).
Ao determinar a incidência das contribuições ao PIS e COFINS sobre a totalidade
das receitas auferidas pela pessoa jurídica, ou seja, sobre a receita bruta (conceito
financeiro e contábil que difere de faturamento, na medida em que abrange, também,
receitas não operacionais de diversas naturezas tais como as decorrentes de royalties,
aluguéis, rendimentos financeiros, verbas indenizatórias, etc., ou seja, receitas não
sujeitas à emissão de faturas), a Lei nº 9.718/98 violou frontalmente o texto da Carta
Magna padecendo, portanto, de vício insanável de inconstitucionalidade.
Posteriormente à Lei nº 9.718/98 foi editada a Emenda Constitucional nº
20/98 que alterou o artigo 195, inciso I, alínea b, da Constituição Federal para neste
introduzir a possibilidade das contribuições em tela incidirem sobre a receita das pessoas
jurídicas. Claramente, tal manobra evidenciou uma tentativa de 'constitucionalizar' norma
notoriamente inválida perante os mandamentos do texto magno, mediante alteração
superveniente do texto da Constituição.

Interpretação necessariamente literal de determinados institutos (CTN, art. 111). Art.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Assim, não se poderia utilizar analogia para reconhecer isenção, anistia ou

dispensar o cumprimento de obrigações acessórias.
De outro lado, não obstante se preceitue a interpretação literal nas matérias
assinaladas, não pode o intérprete abandonar a preocupação com a exegese lógica,
teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em causa,
pois faz parte do processo normal de apuração compreensiva do sentido da norma.

71
Interpretação benéfica ao acusado (CTN, art. 112).

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou

extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Obs.: ressalte-se que, para se resolver as dúvidas quanto às demais questões de direito
tributário (ex.: cobrança de tributo), não existe qualquer concepção apriorística do tipo
“na dúvida favorecer o fisco” ou “na dúvida favorecer o contribuinte”.

Princípio do pecunia non olet.

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,

responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Assim, por exemplo, os requisitos para que se considere válido um negócio jurídico sob a
ótica do direito civil (agente capaz; objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
forma prescrita ou não defesa em lei – CC, art. 104) são irrelevantes para se interpretar a
definição legal de fato gerador.

72
Interpretação econômica do direito tributário.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem

as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja

definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Os questionamentos inerentes a tal técnica interpretativa encerram como objeto a

norma antielisiva prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN. A interpretação
econômica do direito tributário tem origem na dourina alemã e veicula a idéia de que não
se deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado
pelo direito privado, a forma por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico.
Foi defendida no Brasil, entre outros, por Amílcar de Araújo Falcão, com arrimo no
art. 109 do CTN (Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para
definição dos respectivos efeitos tributários.). Sustenta-se, ainda, que o parágrafo único do
art. 116, acrescentado pela LC 104/2001, confirma essa tese.
OBS: O planejamento tributário seria lícito (elisão lícita) se tivesse por base uma
verdade econômica (teoria do propósito negocial – purpose business theory). Do
contrário, caracterizada a presença de meras manobras para pagar menos tributo, haveria
elusão fiscal (elisão ilícita).
A tese, porém, não encontra acolhida pacífica na doutrina. Luciano Amaro
assevera que tal interpretação choca-se com vários outros preceitos, da Constituição ou
do próprio CTN. Segundo o citado doutrinador, a consideração do conteúdo econômico
subjacente não permite transfigurar o negócio jurídico privado, sob pena de se fazer letra
morta do próprio art. 109, com sacrifício do princípio da legalidade, da segurança jurídica
e da certeza do direito aplicável.

73
3.6 Tratados Internacionais e Legislação Interna (anterior e posterior)

“Tratado internacional” e “convenção internacional” são expressões sinônimas,

significando um acordo bilateral ou multilateral de vontades manifestadas por Estados
soberanos ou organismos internacionais, regularmente representados por órgãos
competentes, destinando-se a produzir efeitos jurídicos.
Segundo o STF: “O sistema constitucional brasileiro não consagra o princípio do
efeito direto e nem o postulado da aplicabilidade imediata dos tratados ou convenções
internacionais”. (Informativo 196). Assim, é necessário um procedimento próprio de
internalização dos tratados ou convenções internacionais, com vistas à sua incorporação
ao direito brasileiro.
A competência para firmar tratados é privativa do Presidente da República (CF, art.
84, VIII), sendo referendada pelo Congresso Nacional (CF, art. 49, I) por meio de decreto
legislativo.

Esse procedimento pressupõe:

1) Negociação e Assinatura – Presidente da República (art. 84, VIII);
2) Referendo ou aprovação – Poder Legislativo, mediante decreto legislativo (art. 49, I);
3) Ratificação – Chefe de Estado (Poder Executivo) levada a efeito pela
troca (bilateral) ou pelo depósito (multilateral) dos seus instrumentos constitutivos.
4) Promulgação por meio de expedição de decreto pelo Presidente da República;
5) Publicação oficial do texto do decreto. A sua vigência dar-se-á na data indicada no
decreto (executoriedade interna).

74
Tratado x Lei interna:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 98, afirma que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que
lhes sobrevenha. A redação abre margem para um conjunto de discussões.
Após o advento da Emenda Constitucional 45/2004, a Constituição Federal passou a
prever que os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados,
em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos
membros, serão equivalentes às emendas constitucionais (CF, art. 5.º, § 3.º).
Como os tratados internacionais sobre matéria tributária normalmente trazem acordos
visando a evitar a bitributação internacional e a estatuir regras de cooperação internacional para
evitar a evasão fiscal, dificilmente será possível enquadrar um tratado que verse sobre matéria
tributária na nova regra, aplicável exclusivamente para tratados que versem sobre direitos
humanos. Justamente por isso, a análise dos tratados e convenções que versem sobre matéria
estritamente tributária deve ser feita considerando a inaplicabilidade das novidades trazidas pela
EC 45/2004.

O conflito entre a lei interna e o tratado (que possuem a mesma hierarquia, salvo
se versarem sobre direitos humanos) resolve-se a favor da norma especial (do tratado),
que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma
interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera porque traduz preceito
especial, harmonizável com a norma geral.
Segundo o art. 98 do CTN, esses tratados revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Normalmente trazem
acordos visando a evitar a bitributação internacional e a estatuir regras de cooperação
internacional para evitar a evasão fiscal.
Na verdade, houve uma imprecisão do CTN quantos aos efeitos dos tratados sobre
a legislação interna, ou seja, o que há é uma regra da especialidade, como visto supra
(regra especial deve ser aplicada com preferência sobre a geral, sem modificá-la ou
revogá-la).
Essa interpretação foi usada na redação do art. 85-A da Lei 8.212/91:
Art. 85-A. Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que Estado
estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que
versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei
especial.

75
 Assim, os tratados prevalecem sobre a legislação interna, mas sem revogá-la (há
suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para
produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado). Nesse sentido, confira-se julgado
do TRF 4ª Região a respeito:

EMENTA: IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO EXTERIOR.

Considerando que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre
as normas de Direito Interno (conforme disposto no art. 98 do CTN e a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça acerca do tema - REspº 1.325.709/RJ e REsp 1161467/RS), é
descabida a cobrança de IRPJ e de CSLL sobre os lucros auferidos por empresa controlada
situada no exterior. (TRF4, AC 2008.71.08.006698-0, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO
PIZZOLATTI, D.E. 21/03/2016)

76
 Os tratados internacionais e a legislação tributária superveniente (visão do STF).
Tendo em vista que o art. 98 (CTN) aduz que os tratados serão observados pela
legislação tributária que lhes sobrevier, o legislador ordinário não poderia revogar ou
alterar regras do direito interno de modo que acarretasse descumprimento de tratado
internacional. Esse é o entendimento da maioria dos internacionalistas.
Contudo, para o STF, o raciocínio é o seguinte: os tratados internacionais, após
regular incorporação ao direito interno: a) adquirem posição hierárquica idêntica à de
uma lei ordinária (STF, RE 80.004/SE, julgado em 01/06/1977), à exceção dos tratados
sobre direitos humanos incorporados na forma do art. 5º,§ 3º, da CF; e b) não podem
disciplinar, por isso, matéria reservada a lei complementar (STF, ADI 1480 MC/DF,Pleno,
Rel Min. CELSO DE MELLO, julgado em 04/09/1997). Logo, é possível que lei ordinária
superveniente modifique ou revogue internamente tratado internacional sobre matéria
tributária, sem prejuízo da responsabilização internacional do Estado brasileiro pelo
descumprimento do tratado.

Tratados sobre Direitos Humanos - o STF passou a entender que possuem caráter supralegal. Se
forem incorporados seguindo o rito do art. 5º, § 3º, da CF, possuem “status” de emenda
constitucional.
§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes
do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a
República Federativa do Brasil seja parte.

§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados,

em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos
respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais.

 Possíveis status de TIs:

TI sobre DH referendados com EC (controle de

quórum de EC (5o., §3o.) → há uma constitucionalida
recomendação (não obrigatória) no de
CN de observância deste quórum
Ex.: convenção sobre portadores de
deficiências
TI sobre DH referendados por DL (5o., SUPRALEGAL
§2o.). Ex: Pacto de São José da Costa Rica (controle de
Tais TIs paralisam a eficácia das leis e convencionalidade)
demais normas infraconstitucionais em (RE 466.343/SP)
sentido contrário
TI não sobre DH referendados por DL LO (especial, se matéria
tributária/previdenciária)
77
Observação sobre prisão civil do depositário infiel
LXVII - não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário
e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel;

 Pacto de São José da Costa Rica = veda a prisão do depositário infiel

 STF (RE 466.343/SP): o tratado internacional sobre DH aprovado por DL é supralegal (art.
5o., §2o.), logo, não pode haver a prisão do depositário, seja contratual, legal ou judicial,
ficando afastadas todas as previsões legais nesse sentido então existentes (CPC/73, 904,
p.u., depois revogado pelo NCPC / DL 911/69, 4o.)
 STF, Súm. Vinc. 25

Tratados normativos e contratuais e a legislação tributária superveniente (visão do STJ).

Os tratados internacionais, quanto à natureza, classificam-se como normativos
(tratados-leis) e contratuais (tratados-contratos).
Os normativos caracterizam-se pela generalidade, criando uma regra de direito
internacional de aplicação cogente pelos signatários.
Os contratuais decorrem do estabelecimento de obrigações recíprocas entre os
pactuantes (prestações e contraprestações), exaurindo-se com o seu cumprimento.
Para o STJ (REsp 426.945), a restrição do art. 98 do CTN aplica-se somente aos
tratados normativos, mas não aos tratados contratuais.

78
 Isenções heterônomas em tratados internacionais.

Alguns autores consideram que a CF não veda a concessão de isenções

heterônomas. Trata-se de questão polêmica, visto que, de fato, o art. 150, III, da CF, veda.
No entanto, atente-se para o fato de que há exceção a esse princípio, qual seja, a previsão
no art. 156, §3º, II, da CF, de que LC federal poderá excluir da incidência do ISS
exportações de serviços para o exterior.

Porém, a proibição de isenção heterônoma na ordem interna não deve ser

utilizada como argumento para impedir que a República Federativa do Brasil disponha
sobre o regime tributário de bens e serviços tributados por ICMS e ISS em sede de tratado
internacional, uma vez que o tratado não é norma da União (lei federal), tendo força de
norma nacional.

Assim, entende-se que a isenção prevista em tratado internacional não se

caracteriza como isenção heterônoma.
A União age, nesses casos, como representante da federação (e não em interesse
próprio), podendo conceder isenções de tributos pertencentes aos demais entes
federados. Os tratados são recepcionados como leis nacionais (e não federais) por ser
assunto da República Federativa do Brasil (e não da União).
Esse entendimento aplica-se ao GATT.

79
O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT).
O Brasil é signatário. Prevê a equivalência de tratamento entre o produto
importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional (é a
famosa regra do tratamento nacional).
Assim, a isenção concedida por lei ao produto nacional deve ser interpretada como
aplicável a todos os casos de mercadorias estrangeiras (salvo os expressamente
ressalvados), em virtude da extensão da isenção pelo tratado. Também há fundamento
constitucional (art. 152), já que se veda tratamento tributário distinto entre bens e
serviços em razão da procedência ou destino.
Em relação ao possível conflito com o art. 111, II, do CTN (matéria sobre isenção
interpreta-se literalmente – o que impediria a extensão), o STJ (REsp 460165) afirmou que
deve prevalecer a legislação internacional, aplicando o art. 98 e afastando a incidência do
art. 111, ambos do CTN.

Súmula 20 do STJ: “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta de ICM,

quando contemplado com esse favor o similar nacional.”

Súmula 71 do STJ: “O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM”

Súmula 575 do STF: “À mercadoria importada de país signatário do (GATT), ou membro da

(ALALC), estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar
nacional.”

80
4. Definição de tributo. Espécies de tributos. Elementos do
tributo: fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeitos.

Definição de tributo

Tributo é toda prestação pecuniária (dar dinheiro), compulsória (prestação

obrigatória), em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir (não pode ser em algo que
não seja economicamente apreciável ou que não possa ser transformado em pecúnia),...

Não se permite concluir pela existência de tributos in natura ou in labore.

Permite a utilização de indexadores (ex. UFIR).

A LC 104/01 trouxe o XI ao art. 156 do CTN, permitindo a dação em pagamento de

bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário, o que não habilita a conclusão
da possibilidade da instituição de tributos in natura (bens) ou in labore (em serviços),
uma vez que não se pode tomar a autorização da dação como regra geral.);

- que não constitua sanção de ato ilícito (diferencia tributo da multa. tributo não é
punição). O FG é sempre lícito, embora possa derivar de uma causa ilícita (“pecunia non
olet”)

- instituída em lei: lei no sentido de norma produzida pelo Poder Legislativo (ex.:
lei ordinária) ou que passe pelo seu crivo para ter validade permanente (ex.: MP)

- cobrada mediante atividade administrativa: quem exige o tributo é a

Administração Pública, não podendo ser instituído e fiscalizado por entidades privadas

- plenamente vinculada: a atividade de imposição de tributos é vinculada, não

havendo espaço para a discricionariedade.

81
 Tributos em Espécie
Quatro principais correntes doutrinárias:

1) dualista, bipartida ou bipartite (somente impostos e taxas);

2) tripartida, tricotômica ou tripartite (impostos, taxas e contribuições de melhoria);

3) quadripartida, tetrapartida ou tetrapartite (impostos, taxas, contribuições e empréstimos

compulsórios);

4) pentapartida, ou quinquipartida (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições

sociais e empréstimos compulsórios).

a) A corrente doutrinária clássica (escola tricotômica), baseando-se no Código Tributário

Nacional, entendia haver apenas três espécies tributárias. Para diferenciá-las, bastava
analisar a hipótese de incidência: 1. impostos; 2. taxas; 3. contribuições de melhoria.

b) A visão mais moderna do Direito Tributário, inclusive com respaldo do STF, reconhece a
existência de cinco espécies (classificação quinquipartida), com base na Constituição
Federal: 1. impostos; 2. taxas; 3. contribuições de melhoria; 4. contribuições sociais; 5.
empréstimos compulsórios.

- A determinação da natureza jurídica específica do tributo, segundo o CTN:

 Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais
características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua
arrecadação.

 Contribuições para Financiamento da Seguridade Social e Impostos: a diferenciação entre

as duas espécies de tributos somente ocorre pelo nome e pela destinação do produto da
arrecadação, critérios considerados irrelevantes pelo citado art. 4º. Para compatibilizar a
realidade com o dispositivo, a doutrina vem entendendo que o art. 4º foi parcialmente não
recepcionado pela CF de 1988, não sendo mais aplicável às contribuições especiais e aos
empréstimos compulsórios.
82
1) Imposto (CTN,16): tributo não vinculado a qualquer contraprestação estatal específica
(não-vinculado), que tem a finalidade de custear serviços públicos gerais e universais (uti universi),
não remunerados por taxas. A vinculação da receita oriunda dos impostos a órgão, fundo ou
despesa é proibida expressamente pela Constituição Federal (art. 167, IV).

Portanto, além de serem tributos não-vinculados, os impostos são tributos de arrecadação

não-vinculada (dupla desvinculação).
O imposto, em regra, é criado por lei ordinária. Há apenas duas exceções que dependem de lei
complementar para a sua criação: Imposto sobre grandes fortunas e impostos residuais. A
disciplina integral dos impostos se dá por meio de lei ordinária. Muitos impostos são criados por
lei ordinária, mas disciplinados por lei complementar (ex: ISSQN).

2) Taxa (CTN,77): tributo cobrado pelo exercício regular do poder de polícia ou pela prestação,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição.
o - Taxas de polícia: art. 78, CTN - O STF, em decisões recentes, tem presumido o exercício
do poder de polícia quando existente o órgão fiscalizador, mesmo que este não comprove
haver realizado fiscalizações individualizadas no estabelecimento de cada contribuinte (RE
416.601). Adiante, no RE 588.322/RO, nem mesmo a existência de um órgão fiscalizador
específico seria sempre necessária para legitimar a cobrança de uma taxa de policia, desde
que ocorrendo essa situação, possa ser demonstrado que o ente estatal realmente
desempenha a atividade de policia correspondente ao fato gerador da taxa.

o - Taxas de serviço: serviços públicos específicos ou singulares (quando possam ser

destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades
públicas – art. 79, II, CTN) e divisíveis (quando suscetíveis de utilização, separadamente,
por parte de cada um dos seus usuários – art. 79, III, CTN).

 SÚMULA Nº 670 do STF: O serviço de iluminação pública não pode ser

remunerado mediante taxa.

 SÚMULA Nº 595 do STF: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de

estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do Imposto Territorial
Rural.

 SÚMULA Nº 667 do STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a

taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.

 Súmula Vinculante 19 - a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços

públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.

83
  SÚMULA Nº 545 do STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem,
porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
Serviços de água e esgoto, prestados por concessionária de serviço público: tarifa
ou preço público (STF – RE 518.256;

 STJ – Súmula 412, “A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto

sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil”, AgRg no REsp
1236750) - Serviços de água e esgoto, quando prestado pelo próprio ente público
(mesmo que por autarquia): taxa (AI 765898 AgR, Min. Luiz Fux, j. 03/04/12)

Taxas e Preços Públicos

TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA)

Regime Jurídico de Direito Público
O vínculo obrigacional é de natureza tributária, não
admitindo rescisão
O sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito público
O vínculo nasce independentemente de manifestação de
vontade
Cobrada em virtude de utilização efetiva ou potencial do
serviço público
A receita arrecadada é derivada
Sujeita-se aos princípios tributários (legalidade,
anterioridade, noventena)
Regime Jurídico de Direito Privado
O vínculo obrigacional é de natureza contratual, admitindo
rescisão
O sujeito ativo pode ser uma pessoa jurídica de direito
público ou de direito privado
Necessidade de manifestação de vontade
Só cobrada em virtude de utilização efetiva do serviço
público
A receita arrecadada é originária
Não se sujeita

3) Contribuição de melhoria: tributo cobrado em decorrência da valorização de imóvel (FG)

particular em virtude de uma obra pública. Tem fundamento no princípio da vedação ao
enriquecimento sem causa. Não é legítima a sua cobrança antes da realização da obra pública. A
BC será exatamente o valor acrescido (STF). Limites total e individual (CTN): total: a despesa
realizada; individual: o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

84
4) Contribuições especiais (arts. 149 e 149-A, CF): tributos cujo produto da arrecadação tem
destinação específica (contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico, contribuição
de interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuição de iluminação pública)

4.1- Contribuições sociais: P/ STF, esta subespécie está sujeita a mais uma divisão: a)
contribuições de seguridade social e PIS/PASEP; b) outras contribuições sociais (as residuais); c)
contribuições sociais gerais - são elas: c.1) salário-educação; c.2) contribuições para os serviços
sociais autônomos – STF disse que essas últimas não são contrib. especiais de interesses de cat.
profissionais.

4.2- Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE): instituição não está sujeita a
reserva de lei complementar. São tributos extrafiscais (cuja finalidade precípua não é arrecadar,
mas sim intervir numa situação social ou econômica). Nas CIDE, a intervenção ocorre pela
destinação do produto da arrecadação a uma determinada atividade que se tem por incentivada.
(Estímulo à Interação Universidade-Empresa para Apoio à Inovação – CIDE-royalties. / CIDE –
Combustíveis. “A contribuição do SEBRAE [estímulo às ME e EPPs] é de intervenção no domínio
econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais
gerais relativas às entidades (...). Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art.
240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. ” (RE 396.266, DJ 27.2.2004)
Boa parte da doutrina entende que as contribuições para os serviços
sociais autônomos são corporativas, o que teria como consequência
imediata a impossibilidade de sua cobrança a instituições que não
tenham por objeto social uma atividade enquadrada no âmbito de
atuação do respectivo serviço social. [...]
[...] o Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de
incluir as contribuições para os serviços sociais autônomos entre as
“contribuições sociais gerais”. A fundamentação do posicionamento é
que, por visarem a benefícios às ordens social e econômica, os serviços
sociais devem ser mantidos por toda a sociedade e não somente por
determinadas corporações. Registre-se que o raciocínio parece bastante
apropriado para o SEBRAE, mas é bastante discutível no tocante a
serviços voltados a setores específicos (indústria, comércio, transporte).
Ao que parece, as contribuições relativas a esses casos seriam melhor
enquadradas como corporativas.
Fica bastante claro que ainda reina a controvérsia sobre a natureza
jurídica das contribuições para os serviços sociais autônomos. Somente
como mais um elemento a demonstrar o afirmado, registre-se que há
até decisão do STF enquadrando a contribuição para o SEBRAE como
“de intervenção no domínio econômico” e as demais como “gerais”
(RE-AgR 404.919).
Perceba-se que efetivamente há precedente do STF no sentido de que a
contribuição para o SEBRAE é “de intervenção no domínio econômico”

85
 (RE-AgR 404.919). Não obstante, a assertiva é incontroversamente
incorreta tendo em vista que o Supremo não exige vinculação direta do
contribuinte ou que ele seja beneficiário da atuação do SEBRAE para
que tenha a obrigação de recolher a respectiva contribuição (REsp
662.911/1.ª Turma).
(Ricardo Alexandre, Direito Tributário Esquematizado, 9ª Ed., pp. 59 e
ss. )

4.3- Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas – Contribuições

Corporativas:
Criadas pela União Federal, com o objetivo parafiscal de obter recursos destinados a financiar
atividades de interesses de instituições representativas ou fiscalizatórias de categorias
profissionais ou econômicas.
- Contribuição Sindical: (art. 8º, IV, parte final, CF): CLT, 578 era compulsória (natureza tributária)
→ Lei 13.467/2017 tornou facultativa (sem natureza tributária)
- Contribuição Confederativa (art. 8º, IV, parte incial, CF) contribuição prevista na primeira parte
do inciso (contribuição fixada pela assembleia geral para o custeio confederativo do respectivo
sindicato) não tem caráter tributário, dado o fato de não ser compulsória (só paga quem é filiado)
e não ser instituída por lei (SUM Nº 666 do STF: A contribuição confederativa de que trata o art.
8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo).

- Contribuições corporativas para o custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões

regulamentadas: típica utilização do tributo com finalidade parafiscal, uma vez que o Estado cria o
tributo e atribui o produto de sua arrecadação a terceira pessoa que realiza atividade de interesse
público.
No julgamento da ADI 1.717, DJ 28.03.2003, o STF declarou a inconstitucionalidade de dispositivos
da Lei 9.649/98 que atribuíam caráter privado aos serviços de fiscalização de profissões
regulamentadas. Por conseguinte, restou fixado o caráter autárquico dos conselhos de
fiscalização. Tal decisão não abarcou o § 9º do art. 58 da referida lei, dispositivo este que exclui a
OAB do regime nela instituído. OAB: é uma entidade sui generis, razão pela qual suas
contribuições não têm natureza tributária (STJ, Resp 915.753, j. 22/05/2007). No âmbito do STF, a
decisão mais recente (ADI 3.026/DF, j. 08.06.2006), apesar de não tratar da questão tributária, fixa
o entendimento de que a OAB não é uma entidade da ADM Indireta da União e também não pode
ser tida como congênere dos demais órgãos de fiscalização profissional (STJ parece aderir a esse
posicionamento: HC 232.230, j. 26/06/2012)

4.4- Contribuição de Iluminação Pública – (COSIP): STF decidiu pela constitucionalidade da

referida contribuição e a definiu como tributo sui generis, “que não se confunde com um imposto,
porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a
contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte”. (RE 573.675, j. 25/03/2009; e
ainda RE 642938 AgR, j. 29/05/2012)

86
5) Empréstimos compulsórios (art. 148, CF): tributo restituível e vinculado a causas específicas
(guerra ou sua iminência, calamidade, investimentos públicos urgentes e relevantes). São tributos
de arrecadação vinculada.

CLASSIFICAÇÕES DOUTRINÁRIAS DOS TRIBUTOS

- Quanto à hipótese de incidência:

 Tributos vinculados (ou retributivos): fato gerador é alguma atividade específica do Estado
relativa ao contribuinte. Ex: taxas e contribuições de melhoria.
 Tributos não vinculados (ou contributivos): fato gerador não é nenhuma atividade
específica do Estado direcionada ao contribuinte. Ex: impostos (fatos geradores são
manifestações de riqueza – renda, patrimônio, consumo).
 Obs: no que tange aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais, não há
regra, devendo ser analisado o fato gerador de cada um destes tributos instituídos para se
aferir a sua vinculação ou não-vinculação.

- Quanto ao destino da arrecadação:

 Tributos de arrecadação vinculada: receita está previamente destinada ou afetada a
determinado órgão, fundo ou despesa. Ex: contribuições sociais para financiamento da
seguridade social; empréstimos compulsórios.
 Tributos de arrecadação não vinculada: não há prévia vinculação constitucional do
produto de sua arrecadação. Ex: Impostos.

- Quanto à finalidade:
 Fiscal: têm por finalidade preponderante arrecadar dinheiro e prover de recursos o
Estado. Ex: ISS, ICMS, IR e outros.
 Extrafiscal: têm finalidade diversa da simples obtenção de recursos. Objetivam,
fundamentalmente, intervir numa situação social ou econômica. Ex: II, IE
 Parafiscal: quando a lei nomeia sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu. Ex:
contribuições previdenciárias, antes da criação da Secretaria da Receita Previdenciária

- Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro:

87
  Tributos diretos: o contribuinte eleito pela lei é aquele que, efetivamente, suporta o ônus.
 Tributos indiretos: o contribuinte eleito pela lei (contribuinte de direito) é o que tem a
obrigação de efetuar o pagamento do tributo, mas não é ele quem, efetivamente, suporta
o ônus tributário, que é repassado a um terceiro (contribuinte de fato). Ex: ICMS

- Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência:

 Tributos reais: são os que a lei valoriza, objetivamente, a operação ou o bem envolvido na
relação jurídica tributária, desconsiderando as características pessoais do contribuinte. Ex:
IPVA.
 Tributos pessoais: são os que a lei valoriza as características pessoais do contribuinte, para
o fim de determinar o alcance da imposição tributária. Ex: IR.

- Quanto ao exercício da competência impositiva:

 Privativos: a CF defere a determinado ente político competência exclusiva para a sua
instituição, não sendo possível delegação. Ex: Impostos, empréstimos compulsórios,
contribuições especiais e contribuição de iluminação pública.
 Comuns: cuja instituição é deferida a todos os entes políticos. Ex: taxas e contribuições
de melhoria
 Residuais: novos impostos (CF, art. 154, I) e as novas contribuições sociais para a
seguridade social (CF, art. 195, § 4º)

Atenção às Súmulas Vinculantes em matéria tributária

Súmula Vinculante nº 31 É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.
Súmula Vinculante nº 32 O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas
seguradoras.

88
 Elementos do tributo
São considerados elementos do tributo: fato gerador, base de cálculo, alíquota e
sujeitos.

Fato gerador
Conceito
Segundo o CTN (art. 114), fato gerador da obrigação tributária principal “é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”; fato gerador da
obrigação acessória, por sua vez, “é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”
(art. 115) . Ex.: dever de entregar uma declaração.
OBS-1: o CTN não foi técnico, pois fato é algo que ocorre na realidade, enquanto a
previsão da obrigação é meramente abstrata, de modo que o que existe efetivamente é uma
hipótese de incidência, que, se ocorrida no mundo dos fatos, é considerada fato gerador
(fato imponível, fato jurídico tributário, fato jurígeno tributário), que faz nascer a obrigação
tributária;
OBS-2: nessa mesma linha, alguns mencionam “fato gerador abstrato” e “fato
gerador concreto”; no art. 114, usa-se essa acepção abstrata; no art. 113, §1º, a concreta (“A
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador...”).
OBS-3: o fato gerador pode se constituir em uma situação fática (ingresso de
mercadoria no país, por exemplo) ou uma situação jurídica (caso dos impostos sobre a
propriedade).

Momento do fato gerador:

Segundo o CTN (art. 116), salvo disposição de lei em contrário, em se tratando de
situação de fato, o fato gerador se considera ocorrido desde o momento em que se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos que
normalmente lhe são próprios (ex.: ocorrência da circunstância material morte para o
ITCMD); e, caso se cuide de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
OBS-1: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (norma antielisiva – art. 116, p. ún.);

89
 OBS-2: sobre as situações jurídicas, em relação aos negócios condicionais, o CTN
prevê que os atos se consideram perfeitos e acabados: sendo suspensiva a condição, desde
o momento de seu implemento; e, sendo resolutória a condição, desde o momento da
prática do ato ou da celebração do negócio (art. 117).

Interpretação da definição jurídica do fato gerador:

A definição jurídica do fato gerador é realizada com abstração em relação:
a) à validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
b) aos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (art. 118, CTN).

OBS: por força dessa regra, atos ilícitos podem gerar obrigações de pagamento de tributos
(pecunia non olet). Para tanto, deve ser analisado:
a) o momento da feitura da lei, devendo conter um pressuposto de fato lícito;
b) momento de aplicação da lei, em que o Poder Público deve abstrair ou ignorar a
ilicitude porventura constatada.
OBS-2: a norma não possui natureza absoluta. O princípio do non olet foi concebido para
permitir a tributação de atividades ilícitas. Todavia, isso não significa que, em certos casos,
a nulidade do negócio não tenha repercussão tributária. Nesse sentido, o STJ entendeu que
não incidiria ITBI sobre negócio jurídico de compra e venda que veio a ser declarado nulo
(sem que houvesse dolo das partes), sob pena de enriquecimento ilícito do Estado (REsp
1493162/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
25/11/2014, DJe 19/12/2014).

90
Princípio da tipicidade tributária: cabe à lei em sentido formal eleger os aspectos do fato
gerador, tendo que discriminar minuciosamente todo o fato gerador da obrigação tributária.

Tipicidade tributária fechada versus tipicidade tributária aberta:

Na fechada, somente a lei pode discriminar os aspectos da obrigação tributária,
enquanto na aberta a lei apenas apresenta as diretrizes da tributação (os grandes nortes da
incidência), cabendo ao Executivo preencher a materialidade do fato gerador e promover a
cobrança do tributo à luz da justiça, da capacidade contributiva analisada no caso concreto,
flexibilizando a noção de separação de Poderes e a noção de legalidade em sentido estrito.

OBS – taxas: em relação a essa espécie tributária, o STF parece ter se aproximado de um
modelo de tipicidade aberta, na medida em que permite à Administração fixar, por
regulamento, o valor efetivo, se na lei constam parâmetros mínimos, como o teto.
Tese fixada no RE nº 838284: “Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o
teto, possibilita o ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável
com os custos da atuação estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do
próprio conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de correção monetária
legalmente previstos.”

91
Elementos da hipótese de incidência (fato gerador abstrato).
Sinônimos: elementos/critérios/mecanismos classificatórios.

São cinco aspectos:

a) material (“o que”);
b) temporal (“quando”);
c) espacial (“onde”);
d) subjetivo (“quem”);
e) quantitativo (“quanto”).
Destes, são obrigatórios os critérios material, pessoal (sujeito passivo) e quantitativo. Os
demais podem ser retirados das circunstâncias.

A) Elemento material ou substantivo: É o núcleo da hipótese de incidência. A lei

tem que estabelecer de modo expresso qual é o FG (rectius: HI).
B) Elemento temporal: é o momento de ocorrência do FG. Ex.: 1º JAN – IPTU /
IPVA / ITR (são fatos geradores continuados). Note que pode haver um prazo
(tempo específico) para que seja cumprida a obrigação tributária (OT) (ex.:
pagar o IPTU até dia/mês tal), mas esse não constitui elemento temporal –
assim, pode ser modificado por ato infralegal – Súmula nº 669 do STF: a
alteração de prazo não está sujeita ao p. da anterioridade.
C) Elemento espacial: local de ocorrência do FG (âmbito municipal, estadual ou
federal), mas também o local de cumprimento da OT. Aspecto relevante na
incidência de tributos estaduais (ex.: ICMS vai cobrar na origem ou destino) e
municipais. Atenção: não se confunde com a vigência no espaço da lei que
institui o tributo.
D) Elemento pessoal ou subjetivo: envolve os sujeitos da relação jurídico-tributária.
Aspecto relevante na substituição tributária (contribuinte X responsável) – pólo
passivo; e na delegação de arrecadação (capacidade tributária ativa delegada) –
pólo ativo.
E) Elemento quantitativo: almeja delinear o montante da obrigação. Seus dois
subelementos são a alíquota (AL) – há possibilidade desse subelemento ser
definido por um valor fixo ou em valores referidos em tabelas; e a base de
cálculo (BC) – medida legal da grandeza do FG (Ela também serve para
confirmar o critério material da hipótese de incidência).

92
Classificação do fato gerador:

Quanto ao momento da sua ocorrência:

a) instantâneo: fato isolado que ocorre em um determinado momento
plenamente identificável. Ex: ICMS, IPI, II, IE, IOF, ITBI, ITCMD etc.;
b) continuado: situação jurídica que se perpetue no tempo (vide ITR, IPTU);
c) de período (ou complexo ou complexivo): situação composta por diversos
fatos considerados em conjunto, tratados de forma una por questões de
política tributária (vide IR).
Obs. - Imposto de renda e lei vigente antes do final do ano-base: uma vez que o FG
do IR é complexivo, ele se verifica tão somente no dia 31/12 de cada ano. Com
isso, não violará o p. da irretroatividade, já que o FG está pendente. Súmula 584 do
STF (polêmica). No STJ há precedentes afastando a referida súmula. Porém o STF
firmou entendimento no RE 592396/SP, com repercussão geral, julgado em
03/12/2015, de que a Súmula 584 do STF permanece válida. No entanto, este
enunciado não se aplica para as hipóteses em que o tributo tenha função
extrafiscal; o caso versava sobre operações de exportação incentivadas (RE
592396, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em
03/12/2015, acórdão eletrônico repercussão geral - mérito dje-054 divulg
22-03-2016 public 28-03-2016). Contudo, a Súmula 584 foi cancelada, pois ofende
os princípios da irretroatividade e da anterioridade (STF, Info 987, 08/2020).

Quanto à atividade do Estado:

a) vinculado: o fato gerador decorre de uma ação da própria administração (vide taxas);
b) não vinculado: o fato diz respeito ao próprio contribuinte (vide IPVA).

OBS: não se deve confundir tributo vinculado (depende de contraprestação estatal) com
tributo de arrecadação vinculada (o valor da arrecadação tem destinação específica no
orçamento).

93
Interpretação econômica do fato gerador:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem

as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja

definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

É método de interpretação através do qual o operador abre mão do império da lei e

da tipicidade tributária para atingir a riqueza tributável, tendo fundamento na doutrina
alemã e sendo justificado nos princípios da isonomia e da capacidade contributiva (“seria
contrário ao direito deixar de cobrar um tributo diante de uma situação equivalente àquela
em que outras pessoas, por adotarem as formas típicas, sofreram a incidência tributária”).
O STJ já entendeu válida esta interpretação.
Parte da doutrina entende que não se admite essa forma de interpretação, porque
seria ofensiva à estrita legalidade tributária e à tipicidade fechada, constituindo confisco; e
que somente seria possível a cobrança de tributos quando os fatos da vida se enquadrassem
na precisa definição legal do fato gerador. Nesse sentido, alguns entendem que a norma
geral antielisiva seria inconstitucional, por propugnar uma interpretação econômica do fato
gerador.
Outros, porém, admitem a norma antielisão porque esta busca a verdade real na
tributação, sendo caso admitido de tipicidade aberta.

Posições sobre a norma geral antielisão (art. 116, parágrafo único do CTN):
1ª) seria inconstitucional por ofender a segurança jurídica (não define simulação), a
estrita legalidade (não elenca as condutas abusivas), a livre iniciativa (restringe
a capacidade criativa do particular), a vedação ao confisco, a separação dos
poderes (por conferir poder de legislar ao administrador) e o Estado
Democrático de Direito (opressão do cidadão-contribuinte sem observância do
processo legislativo);

94
 2ª) seria constitucional porque a separação de poderes já vem sendo mitigada,
cabendo ao administrador otimizar o poder de tributar, afastando abusos por
meio de processo legal tributário, com respeito à ampla defesa e contraditório;
3ª) seria constitucional e inclusive poderia ter aplicação imediata, sem lei
definindo as hipóteses de dissimulação, porque caberia ao Fisco buscar no
direito privado a definição e alcance do que vem a ser dissimulação.

OBS-1: o artigo fala em poder, mas se trata de poder-dever;

OBS-2: o Fisco não invalida o ato, mas apenas o desconsidera para fins tributários.

Autoridade fiscal pode anular atos praticados para dissimular tributo, decide STF
Por maioria de votos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) manteve a validade de
dispositivo do Código Tributário Nacional (CTN) que permite à autoridade fiscal desconsiderar atos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária. A decisão foi tomada no julgamento da Ação Direta
de Inconstitucionalidade (ADI) 2446, na sessão virtual encerrada em 8/4/2022.
A ação foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo
(CNC) contra o artigo 1º da Lei Complementar 104/2001, que acrescentou o parágrafo único ao
artigo 116 do CTN. Entre outros pontos, a confederação alega que o dispositivo permite à
autoridade fiscal tributar fato gerador não ocorrido e previsto em lei.

No voto condutor do julgamento, a relatora, ministra Cármen Lúcia, explicou que a eficácia
plena da norma em questão depende de lei para estabelecer procedimentos a serem seguidos.
Apesar de tentativas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN ainda não foi regulamentado.

Ao afastar a alegação da CNC de ofensa ao princípio da legalidade, a ministra observou que

a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos
praticados com intenção de dissimulação ou ocultação de fato gerador que, além de estar previsto
em lei, já tenha se materializado. Ou seja, o Fisco estará autorizado apenas a aplicar base de cálculo
e alíquota a uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado.

Para a relatora, também não procede a alegação da confederação de que a previsão retira
incentivo ou estabelece proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou jurídicas. Na sua
avaliação, a norma não proíbe o contribuinte de buscar economia fiscal pelas vias legítimas,
realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixar de pagar tributos quando não
for configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada.

A ministra explicou, ainda, que a denominação “norma antielisão”, como a regra é

conhecida, é inapropriada, pois o dispositivo trata de combate à evasão fiscal, instituto diverso.
Na elisão fiscal, há diminuição lícita dos valores tributários devidos, pois o contribuinte evita a
relação jurídica geradora da obrigação tributária, enquanto, na evasão fiscal, o contribuinte atua de
forma a ocultar fato gerador para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida.

95
Fundamento metodológico das normas antielisivas:

a) interpretação conceptualista (positivismo normativista): parte da crença de que

os conceitos e as categorias jurídicas expressam plenamente a realidade social e econômica
subjacente à norma, de modo que ao intérprete não cabe se preocupar com os dados
empíricos, defendendo, no campo da fiscalidade, as teses do primado do direito civil sobre
o direito tributário, da legalidade estrita, da ajuridicidade da capacidade contributiva, da
superioridade do papel do legislador, da autonomia da vontade e do caráter absoluto da
propriedade – e, com isso, entendendo como lícito o planejamento tributário e a elisão
fiscal;
b) interpretação econômica (positivismo sociológico): se opôe aos postulados da
jurisprudência dos conceitos, por meio da consideração econômica do fato gerador,
enfatizando a autonomia do direito tributário frente ao direito privado, a possibilidade de
analogia, a preeminência da capacidade contributiva sacada diretamente dos fatos sociais, a
função criadora do juiz, a intervenção sobre a propriedade e a regulamentação da vontade –
e, com isso, entendendo como ilícito o planejamento tributário e a elisão fiscal;
c) interpretação valorativa (pós-positivista): superação das duas teorias anteriores,
que pecavam pelo extremismo. Possibilidade do planejamento tributário segundo a
interpretação valorativa: aceitam o planejamento fiscal como forma de economizar
imposto, desde que não haja abuso de direito. Só a elisão abusiva ou o planejamento
inconsistente se tornam ilícitos.

Elisão, evasão e elusão:

a) elisão é conduta lícita (planejamento tributário), em regra praticada antes da
ocorrência do fato gerador (salvo declaração do IR, em que se escolhe o modelo
completo ou simplificado após o fato gerador), com a finalidade de reduzir a
carga tributária;
b) evasão é conduta ilícita por meio da qual se evita o conhecimento do Fisco sobre
a ocorrência do fato gerador, em regra praticada após a ocorrência do fato
gerador;
c) elusão é conduta formalmente lícita, mas considerada ilícita por se tratar de
abuso de direito e das formas jurídicas, praticada antes ou após o fato gerador.
OBS: como se vê pelos conceitos, a norma conhecida como antielisão, é, em
verdade, antielusão.

96
Técnicas para detecção de atos abusivos:
a) abuso de forma: utilização de uma forma jurídica “atípica” ou não “comum”
para um negócio, obrigando a utilização da forma “típica” ou “normal” para o
mesmo negócio, que permitiria uma maior incidência fiscal;
b) abuso de direito: consiste em considerar ilícita a conduta do contribuinte que
pretende exclusivamente a economia de impostos, com fundamento no uso
imoral do Direito;
c) princípio da praticabilidade: a praticabilidade prevalece sobre a forma do ato,
sobre o instituto jurídico eleito pelas partes, de modo que o ato jurídico deve
gerar o máximo de efeitos no campo do direito, não podendo se esquivar dos
efeitos econômicos relevantes para a tributação;
d) princípio da relatividade dos efeitos do negócio jurídico: o negócio jurídico
poderá aparentar uma determinada situação, insuscetível de tributação, o que
será uma confirmação relativa, suscetível de desconsideração, por parte do
Fisco.

Teoria do teste negocial ou teoria da finalidade negocial: ferramenta que o Fisco tem
para julgar se o planejamento é ou não é consistente. Se o negócio analisado estiver dentro
do objeto social da empresa, é um sinal de que a elisão é lícita. Se o negócio estiver fora do
objeto social, ela não seria “boa”

Arm’s lenght: além de ser uma norma geral antielisiva, é uma ficção ou uma presunção
absoluta em matéria tributária, fazendo com que produtos importados, com subsídio fiscal
do Estado exportador, sofram a mesma tributação incidente sobre os produtos nacionais, de
modo que o contribuinte (importador) será tributado no ingresso da mercadoria no país
como se ela tivesse sido produzida aqui, fazendo com que o preço final fique como se
tivesse comprado a mercadoria aqui (ao alcance dos braços) – evitando, com isso, a prática
do dumping.

97
 Base de cálculo
Conceito:
É a medida legal da grandeza do fato gerador. Em outros termos, é a base sobre a qual
incide a alíquota do tributo.
A situação descrita na lei como fato gerador, acontecendo, deve ser medida ou avaliada de
acordo com uma base, estipulada previamente pela lei e que se chama base de cálculo. A base de
cálculo do tributo representa legalmente o valor, grandeza ou expressão numérica do fato gerador;
é, por assim dizer, um dos lados, ou modos de ser do fato gerador.

Relação com fato gerador:

Essa base de cálculo dever ser ínsita ao fato gerador, isto é, constituir-se em uma
circunstância inerente ao fato gerador, de modo a se apresentar como sua real e autêntica expressão
econômica.
Na verdade, nem sempre há perfeita identidade entre o fato gerador e a base de cálculo.
Afirmam alguns tributaristas que a identidade perfeita só é encontrada nos impostos sobre o
patrimônio ou sobre a renda. Em que pese tal argumentação, é indispensável a ocorrência de uma
relação íntima entre o fato gerador e a base de cálculo. Daí decorre a importância do fato gerador,
que é peça fundamental para se aferir a relação dele com a base de cálculo.
O artigo 145, § 2º, da CF 88 não permite que as taxas tenham base de cálculo própria de
impostos. Por isso, é útil lembrar que a inadequação da base de cálculo pode representar uma
distorção do fato gerador e, pois, desnaturar o tributo. Assim, por exemplo, a adoção da base de
cálculo própria de impostos, renda bruta, relativamente ao aspecto material do fato gerador "serviço
público de coleta de lixo". Cobrar-se-ia, no caso, um verdadeiro imposto disfarçado de taxa.

98
 Alíquota
Conceito: é o percentual ou valor fixo que será aplicado sobre a base de cálculo para a apuração do
valor de um tributo.

Tipos:
I-
a) específica: consiste numa importância em dinheiro que incide sobre uma unidade de medida
prevista em lei, que pode referir- se à metragem, peso, de um certo produto;
b) ad valorem: percentual estabelecido em lei para ser aplicado sobre o valor do bem, por exemplo.
Ex.: as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o art. 149 da CF
pode ter as alíquotas de ambas as espécies
(...) III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da

operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

II –
a) fixa: quantia determinada para todos os contribuintes, independente de quem seja;
b) variável ou progressiva: fixação de percentuais crescentes sobre faixas de renda (Exemplo: IRPF).

Adicional: além do imposto devido, em certos casos a lei pode determinar o pagamento de mais um
imposto sob o título de adicional. P.e., no caso do IRPJ, a alíquota do imposto é de 15% (quinze por
cento) sobre o lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela do lucro que exceder R$
20.000,00 mensais.

99
Princípios constitucionais: o aumento de alíquota se submete aos princípios da legalidade e da
anterioridade, previstos constitucionalmente. Cumpre recordar as exceções a esses princípios.

Exceções – legalidade:
A) O Executivo pode aumentar e diminuir a alíquota sem a edição de lei: II, IE, IPI
e IOF (art. 153, §1º);
B) O Executivo pode reduzir e restabelecer a alíquota: ICMS-combustível e
CIDE-combustível (art. 144, §4º, IV e art. 177, §4º, I, b).

Exceções – anterioridade: .
A) Ambas as anterioridades: Imposto extraordinário de guerra, empréstimo
compulsório em caso de calamidade ou guerra, II, IE e IOF;
B) Exceção à anterioridade de exercício – deve observar a nonagesimal: IPI,
ICMS-combustível, CIDE-combustível, contribuições da seguridade social;
C) Exceção à anterioridade nonagesimal – deve observar a de exercício: IR, base
de cálculo do IPTU e do IPVA, empréstimo compulsório para investimento
público urgente e relevante (parte da doutrina defende que não seria exceção
pois o art. 148, II prevê que ele se submete apenas à anterioridade de exercício
porque, na época em que foi redigido, essa era a única existente).

100
 Sujeitos
Sujeito ativo:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da
competência para exigir o seu cumprimento.

Sujeito ativo é o ente político titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária
ou a pessoa jurídica de direito público que detém delegação da capacidade tributária ativa.
Aliás, sujeição ativa em obrigação tributária está relacionada à capacidade ativa e não à
competência, isto porque a competência relaciona-se com a instituição do tributo e não com a
possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária obrigacional. Os entes políticos
(União, estados-membros, municípios e DF) serão sempre os detentores de competência para
instituir tributos (indelegável), mas poderão delegar suas capacidades tributárias ativas.

Espécies: a partir do que consta acima, vislumbra-se dois tipos de sujeitos ativos:
a) sujeito ativo direto: União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Essas pessoas
jurídicas de direito público interno/entidades políticas/pessoas tributantes criam o tributo. Possuem
o poder político (advém da Constituição) de instituir o tributo, i.e., têm competência tributária, que
é indelegável. Ex.: imposto sobre grandes fortunas é federal, mas ainda não foi criado; poderia um
Estado criá-lo? Não, pois (1) se trata de imposto federal e a competência é indelegável; (2) tem-se
uma invasão de competência; (3) a CF exige lei complementar, então não pode ser criado por lei
estadual.
b) sujeito ativo indireto: são as pessoas jurídicas que detêm o poder administrativo de
arrecadar e fiscalizar o tributo. Tal aptidão recebe o nome de capacidade tributária ativa, que é
delegável. Embora a regra seja a posse tanto da competência tributária quanto da capacidade
tributária ativa pela pessoa política, esta última pode ser delegada. Nesse caso, portanto, um ente
cria o tributo e o outro arrecada e fiscaliza. Sucede com os entes parafiscais (PARAFISCOS) – p.e.,
conselho de fiscalização profissional, que arrecada e fiscaliza anuidade criada pela União
(parafiscalidade nas contribuições profissionais). Parafiscalidade é a delegação da capacidade
tributária ativa (poder de arrecadar e fiscalizar), feita por quem tem a competência tributária (poder
de criar).
Obs.1 - Pessoa jurídica de direito privado: não pode ser sujeito ativo da obrigação
tributária (não recebe delegação da cap. tributária ativa), mas pode ser destinatária do
produto da arrecadação. Ex: SENAI/SESI/SENAC são destinatários de contribuições
paraestatais, mas não sujeitos ativos.
Obs.2 - Contribuições sindicais corporativas instituídas por lei em favor das entidades
sindicais: tais entidades são apenas destinatárias do produto da arrecadação, sendo o
sujeito ativo da contribuição a União, atuando por intermédio do Ministério do Trabalho
e Emprego (CLT, arts. 578 a 610).

101
Sub-rogação ativa (CTN, art. 120):
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se
constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja
legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.

Trata-se de hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo. Tal hipótese ocorre nos
casos de desmembramento territorial que constitui nova pessoa jurídica de direito público, a qual se
sub-roga nos direitos da pessoa jurídica de direito público anterior, salvo se lei dispuser em sentido
contrário.
Essa sub-rogação vai abranger os direitos relativos a obrigações tributárias surgidas até o
momento da cisão, independentemente de já terem sido objeto de lançamento, mesmo porque, na
consecução deste, deve aplicar-se a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador.

Sujeito passivo:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação

decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que
constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à

responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda
Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.

Sujeito passivo é a pessoa natural ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o

cumprimento da prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária
positiva ou negativa.
Divide-se em:
A) Contribuinte (sujeito passivo direto), quando tenha relação pessoal e direta
com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
B) Responsável (sujeito passivo indireto), quando, sem revestir a condição de
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Não possui
relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação. Critério da
proximidade: é o critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e
responsável, sendo que o contribuinte é quem tem a relação imediata, mais
próxima, direta com o fato gerador; o responsável tem uma relação indireta,
sua ligação com o fato é mais distante, mais remota.
102
Obs. 1 – obrigações acessórias: em relação às obrigações acessórias, não existe essa bipartição do
sujeito passivo (contribuinte e responsável).
Obs. 2 – distinção: cuidado, pois não se confunde o sujeito passivo indireto (responsável) com o
sujeito passivo direto (contribuinte) de tributo indireto.

Contribuinte de fato: Esse contribuinte não integra a relação econômica e, portanto, não tem
obrigação legal de pagar o tributo. Contudo, sofre o fenômeno econômico da repercussão que lhe
transfere o ônus econômico de tal tributo. Ex.: transferência do encargo do ICMS ao consumidor
(preço embutido na mercadoria).

Relação com o FG: O sujeito passivo indireto (responsável), conquanto não tenha relação pessoal e
direita com o FG, precisa ter algum liame com o FG (CTN, art. 128), não podendo a lei tributária
estabelecer livremente o responsável tributário. Por seu turno, a lei tributária – ao definir o
responsável tributário – poderá excluir a responsabilidade do contribuinte (caso de substituição
tributária) ou mantê-la de forma supletiva.

Outros temas:

Convenções particulares perante a Fazenda Pública: uma vez que as relações jurídicas
tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia de vontade, essas convenções – salvo
disposição em contrário – não podem ser opostas ao Fisco para modificar a definição legal de
sujeito passivo (art. 123 do CTN). O Fisco também, sem base em lei, não poderá usar tais
convenções em seu favor.

Capacidade tributária passiva: examina-se aqui quem pode ser sujeito passivo da obrigação
tributária. Pode ser sujeito passivo qualquer pessoa física, independentemente da idade e da
capacidade, e qualquer pessoa jurídica, independentemente da regular constituição.
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;- logo, o incapaz civilmente tem capacidade tributária
passiva; pode ser devedor de tributo.

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do

exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus
bens ou negócios;

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional. – Tem-se aí a sociedade de fato. (1) Nesse caso, quem responde são
os sócios, com base no art. 135. (2) Notar, ainda, que a sociedade em conta de participação não
possui personalidade jurídica, de modo que são os seus sócios que respondem pelo tributo. (3)
Com base nisso, a PJ irregular pode também demandar em juízo (STJ – entidade não
formalmente constituída como PJ tem direito de ingressar no REFIS).
103
5. Impostos federais: impostos sobre o comércio exterior (II e IE). Imposto
sobre produtos industrializados (IPI). Imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF).
Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR). Simples Nacional.
Imposto de renda (IR). Regimes jurídicos. Imposto de renda pessoa
jurídica. Imposto de renda pessoas físicas.

1. IMPOSTOS SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR

Os impostos sobre o comércio exterior são divididos em Imposto sobre Importação e Imposto
sobre Exportação.

1.1 Imposto sobre Importação

É o chamado Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros, também conhecido como
“tarifa aduaneira”.

Sujeito ativo: União (art. 153, I, CR).

Sujeito passivo (art. 22 do CTN e 31 do DL 37/66):

a) Importador (qualquer pessoa física ou jurídica);
b) arrematante;
c) destinatário de remessa postal internacional;
d) adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros.

Responsáveis (art. 32 do DL 37/66):

a) Transportador (transportando mercadoria procedente do exterior OU sob controle
aduaneiro, inclusive em percurso interno - o agente marítimo não é transportador,
conforme súmula do TFR);
b) Depositário (pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro).

Responsáveis solidários (art. 32, parágrafo único, do DL 37/66):

a) adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiado com isenção ou redução de
imposto;
b) representante do transportador estrangeiro;
c) adquirente de mercadoria de procedência estrangeira que importe por sua conta e
ordem;
d) encomendante predeterminado de mercadoria estrangeira.

Atenção: responsabilidade do agente marítimo no uso exclusivo de atribuições próprias: a) antes

do DL nº 2.472/88 – Não era responsável (STJ. Resp. 252457/RS); b) após o DL nº 2.472/88 – sim
(nova redação do art. 32 do DL 37/66).

104
Fato gerador:
É a entrada real ou ficta do produto estrangeiro no território nacional.
Considera-se ocorrido o FG na data do registro da declaração de importação (aspecto
temporal), realizado eletronicamente no SISCOMEX. A declaração serve para instrumentalizar o
controle aduaneiro e viabilizar o desembaraço do produto importado.
Incide, pois, a legislação quando do Registro da declaração de importação, já que este
imposto não se submete às anterioridades de exercício e nonagesimal mínima (exceção do art 150,
§ 1º, CF).
É irrelevante a data da expedição da licença de importação, assim como a data da
assinatura do Termo de Responsabilidade nos casos de trânsito aduaneiro em que, ingressada a
mercadoria com suspensão, acabe sendo devido o tributo por não restar comprovada a chegada
ao destino.
Também será FG por equiparação o retorno de mercadoria nacional ou nacionalizada ao
Brasil, exceto:
a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;
b) devolvida por defeito técnico (reparo/substituição);
c) modificação na sistemática de importação do país importador;
d) guerra ou calamidade pública (art. 1º, § 1º, do DL 37/66).

 OBS: O produto estrangeiro deve ingressar no país para integrar a economia nacional,
excluindo-se a mercadoria em trânsito para outro país ou os casos de admissão temporária
(não configura importação em sentido jurídico).
 OBS: “Produto” engloba bens corpóreos e incorpóreos, inclusive energia elétrica e
softwares. O DL 37/66 usa o termo “mercadoria” no lugar de produto.
 OBS: O FG possui um critério material (registro da declaração de importação para o
desembaraço aduaneiro), e um critério espacial (território nacional, assim considerado o
território geográfico, excluído o que decorre da extraterritorialidade, como as
representações diplomáticas no exterior, as aeronaves e as embarcações brasileiras).

Não incidência do II: Não incidirá sobre a mercadoria estrangeira:

a) destruída no controle aduaneiro;
b) acidentalmente destruída em trânsito de passagem aduaneira;
c) que tenha sido objeto de pena de perdimento, salvo se não localizada, consumida ou
revendida.

STJ (Resp. 984.607/PR) afirma que não será cobrado o II de mercadoria tida por ilícita (que acarretará sua perda) em
razão de que “importar mercadoria” ser elemento essencial do tipo tributário. Por outro lado, o STJ entendeu que
incidem normalmente outros tributos (IPI, PIS, COFINS), tendo em vista que a irregularidade em nada afeta a incidência
deles.

Conversão de moedas: a moeda estrangeira será convertida em nacional à taxa de câmbio vigente
no momento de entrada (desembaraço aduaneiro).

Base de cálculo: A base de cálculo poderá ser:

a) quantidade de mercadoria (alíquotas será específica);
b) valor da mercadoria (expressão monetária do produto importado) (alíquota será ad
valorem);
c) preço da arrematação.
105
Alíquota: é aplicada a contemporânea à ocorrência do FG (data do desembaraço aduaneiro).
Classificam-se em:
a) específicas (valor em pecúnia – “R$”);
b) ad valorem (valor percentual – “%”);
c) mista (combinação)

Mercosul – adota-se a Tarifa Externa Comum (TEC) para países não pertencentes ao Bloco.
(Decisão 22 do Conselho de Mercado Comum). Tal política tarifária não se aplicará aos acordos
comerciais no âmbito da ALADI (Associação Latino-Americana de Integração).

Classificação do II:
a) Real (incide sobre coisas);
b) Indireto (tributo cujo valor é repassado ao consumidor);
c) Proporcional (alíquota constante / não variável);
d) Extrafiscal.

 Princípio da Legalidade: o Poder Executivo pode alterar as alíquotas nos limites

estabelecidos em lei (art. 153, § 1º, CF).
 Princípio da Anterioridade: não se aplica a anterioridade de exercício nem a nonagesimal
(art. 150. § 1º, CF).

Regimes aduaneiros:
As regras vistas referem-se ao denominado regime aduaneiro comum (conjunto de normas
que estabelece o tratamento tributário e administrativo das mercadorias submetidas a importação
em caráter definitivo (nacionalização) e consumo no território nacional).
Entretanto há dois outros regimes: regimes aduaneiros especiais (ingresso temporário de
mercadoria em território nacional – ex.: Loja franca, trânsito aduaneiro, admissão temporária,
drawback, depósito franco etc.) e regimes aplicados em áreas especiais (conceder benefícios fiscais
que estimulem determinadas atividade - Ex.: Zona Franca de Manaus, Áreas de Livre Comércio).

Drawback: trata-se do ingresso de produto com obrigação de voltar ao exterior (ex.: matéria-prima
para uma mercadoria a exportar). Permite-se o ingresso sem incidir II visando fomentar o mercado
nacional. Modalidades de aplicação:
a) suspensão do pagamento de tributos na importação;
b) isenção dos tributos na importação da mercadoria;
c) restituição total ou parcial dos tributos pagos na importação da mercadoria.

Admissão ou franquia temporária: consiste na permissão temporária de ingresso de produtos sem

a cobrança do II (há uma suspensão do pagamento por certo período). Ex.: exposições de obras
artísticas, competições automobilísticas, veículos de turistas etc.

Entreposto aduaneiro: permite a armazenagem de mercadoria estrangeira em recinto alfandegado

de uso público, com suspensão do pagamento dos impostos federais, da contribuição para o
PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes na importação.

106
107
1.2 Imposto sobre a Exportação

Sujeito ativo: União (art. 153, II, CR)

Sujeito passivo: exportador – qualquer pessoa que promova a saída de produtos nacionais ou
nacionalizados do território nacional (art. 27 CTN e art. 5º do DL nº 1.578/77) ou quem a lei a ele
equiparar.

FATO GERADOR: saída do território nacional de produtos nacionais ou nacionalizados (mercadoria

estrangeira importada a título definitivo) para o exterior.
 Elemento temporal (ficção jurídica): conforme Regulamento do IE (Dec. 4.543/02), o FG
ocorre na data do registro da exportação no Siscomex.
 Critério espacial: IE é cobrado em operações no território nacional (território geográfico
somente).

BASE DE CÁLCULO:
É o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação, em uma
venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas
expedidas pelo Conselho Monetário Nacional (Decreto-lei nº 1.578/77, art. 2º).
OBS: A BC poderá ser:
a) quantidade de mercadoria (alíquotas será específica);
b) valor da mercadoria (expressão monetária do produto importado) (alíquota será ad
valorem);
c) preço da arrematação.
Em relação ao valor da mercadoria, o Fisco buscará o preço normal que o produto alcançaria em
uma venda em condições de livre concorrência, não se vinculando ao valor consignado na fatura
comercial (evitar fraudes).

ALÍQUOTAS:
a) específicas (valor em pecúnia – “R$”);
b) ad valorem (valor percentual – “%”);
c) mista (combinação).

CLASSIFICAÇÃO DO IE:
a) Real (incide sobre coisas);
b) Indireto (tributo cujo valor é repassado ao consumidor);
c) Proporcional (alíquota constante / não variável);
d) Extrafiscal.

 Princípio da Legalidade: Executivo pode alterar as alíquotas nos limites estabelecidos em

lei (art. 153, § 1º, CF).
 Princípio da Anterioridade: Não se aplica.

108
Exportação temporária: raciocínio inverso ao da admissão temporária do II. Assim, é a permissão
dada para saída de produto nacional ou nacionalizado para o exterior por período determinado
desde que retorne ao Brasil, não incidindo o IE.

Contingenciamento: é a limitação em unidades ou cotas para exportação (também aplicável à

importação).

Decisão do STJ (5/11/15) - REsp 1313705PR - Incide IE sobre produtos cujos insumos ingressaram no país pelo regime
de drawback. O drawback é um instrumento de incentivo à exportação, uma operação pela qual o insumo ingressa no
país com isenção ou suspensão de determinados impostos para ser reexportado após ser utilizado para fabricação de um
produto. A empresa contribuinte, atuante no ramo de curtimento e industrialização de couros bovinos, queria a isenção
do imposto de exportação em relação ao produto final (couro), cujos insumos foram importados sob o regime de
drawback. STJ entendeu que as normas que regem o drawback não contemplam a desoneração.

109
2. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
Sujeito ativo: União (art. 153, IV, CR).

Sujeito passivo (art. 51 do CTN):

a) importador (ou equiparados);
b) industrial (ou equiparados);
c) comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que forneça a industriais ou equiparados;
d) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

Fato gerador:
a) importação;
b) saída do estabelecimento industrial ou equiparados dos produtos industrializados;
c) arrematação em leilão de produto abandonado/apreendido;
d) outras hipóteses específicas em lei (ex.: saída de produtos equiparados a industrial;
primeira saída por revenda de produtos importados etc.)

NÃO CONFIGURA FATO GERADOR (art. 35 do Dec. 2637/98):

1. produto nacional que retorne ao Brasil:

a) se enviado em consignação e não vendido;
b) por defeito técnico (reparo ou substituição);
c) mudança na sistemática de importação do País importador;
d) calamidade pública/guerra;
e) outros fatores alheios à vontade do exportador.

2. saídas de produtos subsequentes à primeira:

a) locação ou arrendamento, exceto se submetido a nova industrialização;
b) bens do ativo permanente, industrializados/importados pelo próprio
estabelecimento industrial (ou equiparado), para executar serviços pela mesma.

3. saída de produtos incorporados ao ativo permanente, após cinco anos da incorporação,

pelo estabelecimento industrial (ou equiparado) que os tenha industrializado/importado.

4. a saída de produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento.

OBS: Tese julgada para efeito do art. 543-C, do CPC: "os produtos importados estão sujeitos a uma nova
incidência do IPI quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que
não tenham sofrido industrialização no Brasil". (EREsp 1403532/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2015,
DJe 18/12/2015)

OBS: Incide IPI na importação de veículo por pessoa física para uso próprio

110
Conceito de produto industrializado: para os fins do IPI, é o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou aperfeiçoe para o consumo,
tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem etc.
O art. 4º do Regulamento do IPI amplia tal conceito – inclui o simples acondicionamento ou
embalagem.

BASE DE CÁLCULO: variará conforme a hipótese de incidência. Pode ser (art. 47 do CTN):
a) o valor da operação de saída do produto do estabelecimento do contribuinte (inclui-se
as despesas acessórias). STJ: descontos incondicionais não integram a BC do IPI, por não
fazerem parte do valor de saída da mercadoria (MC 15.218 - SP)
b) o preço normal + imposto de importação + taxas aduaneiras + encargos cambiais. A
inclusão do II na BC do IPI é meio de proteção à indústria nacional.
c) o próprio preço da arrematação: diante do produto apreendido, abandonado e levado a
leilão.

ALÍQUOTAS:
É imposto proporcional já que sua alíquota varia de forma constante em função da
grandeza econômica tributada.
Além disso, sujeita-se à seletividade, uma vez que os produtos são tributados em
proporção inversa à sua essencialidade.
OBS: Despesas com transporte (frete) não podem ser incluídos na base de cálculo do IPI, por ofensa ao art.
146, III, da CFRB, já que o art. 47 do CTN prevalece sobre a Lei nº 7.798/89.

 Princípio da Legalidade: Possível alteração da alíquota pelo Poder Executivo.

 Princípio da Anterioridade: Aplica-se apenas a anterioridade nonagesimal.

Princípio da não-cumulatividade (value-added para os estadunidenses)

Em cada operação tributada deve ser abatido o valor do mesmo imposto pago na operação
imediatamente anterior (art. 49 do CTN). Com efeito, faz-se o registro contábil como crédito do IPI
na entrada de mercadoria e como débito na saída de mercadoria.

Antes da Lei 9.779/99 não era possível o creditamento de insumos/matérias-primas de produtos

isentos, não tributados ou tributados com alíquota zero. O STJ já tinha entendimento pacificado no
sentido de que a lei permite o creditamento de IPI quando os insumos tributados são aplicados na
fabricação de produtos isentos ou tributados à alíquota zero. Somente havia divergência com
respeito à utilização desses insumos na industrialização de produtos “não tributados”. Finalmente,
o STJ entendeu (EResp 1213143/RS, 2021), que o contribuinte também tem direito ao
creditamento de IPI na compra de insumos tributados e, depois, aplicados na industrialização de
produtos não tributados.

OBS: na aquisição de bens do ativo permanente e uso de energia elétrica não se autoriza o
creditamento.

111
Correção monetária do crédito de IPI: como regra, não incide correção monetária sobre os
créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não cumulatividade, por ausência de
previsão legal.
Exceção: Haverá correção se o ressarcimento do contribuinte sofre demora em virtude da oposição
injustificada da Fazenda Pública.

Aquisição de bens de capital (Art. 153, § 3º, IV, CF): O IPI terá reduzido seu impacto sobre a
aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

Crédito-prêmio de IPI: era um incentivo às exportações de manufaturados instituído em 1969 (DL

491/69), em que todos os fabricantes de produtos vendidos no exterior obtinham um crédito
sobre o valor da mercadoria embarcada (inicialmente 15%).
Após pressão internacional (GATT) contra os subsídios, o Ministro da Fazenda editou PORTARIA
(Decretos-Leis o autorizavam) estabelecendo prazo para o fim do crédito-prêmio (1983). Ab initio,
o STJ entendeu que uma portaria não poderia revogar um benefício. Todavia, mudou de
entendimento (idem STF) justificando que tal direito teria acabado em 1990 por força do art. 41,
caput e § 1º, do ADCT da CF/88. Julgado importante nesse entendimento: STF. RE 577348 em
REPERCUSSÃO GERAL.

Crédito presumido IPI (art. 1º da Lei 9.363/96): refere-se ao direito de crédito presumido como
ressarcimento de contribuições para PIS/PASEP e COFINS, para empresas produtoras e
exportadoras de mercadorias nacionais, sobre as aquisições no mercado interno de
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados no processo
produtivo.

Súmula STJ 494 - O benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo às
exportações incide mesmo quando as matérias-primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa
física ou jurídica não contribuinte do PIS/PASEP.

Imunidade: os produtos industrializados destinados ao exterior estão imunes ao IPI (art. 153, § 3º,
III, CR c/c súmula 536 STF).

IPI na base de cálculo do ICMS: não integrará a BC se (requisitos cumulativos – art. 155, §2º, XI,
CF):
a) realizada a operação entre contribuintes (do IPI);
b) relativa a produto destinado à industrialização/comercialização;
c) configurar FG dos dois impostos.

OBS: Inclui-se IPI na base de cálculo do ICMS sujeito a regime de substituição tributária (ARE
714.647)

112
Princípio da autonomia dos estabelecimentos: cada estabelecimento, para fim de IPI, embora não
tenha personalidade jurídica própria, é considerado como “contribuinte autônomo”.

Classificação do IPI:
a) Real;
b) Indireto;
c) Proporcional;
d) Extrafiscal;
e) Seletivo (obrigatoriamente);
f) Não cumulativo (o imposto pago em uma operação é compensado nas seguintes).

113
3. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS
Sujeito ativo: União (art. 153, V, CR).

Sujeito passivo (art. 66 do CTN e Dec. 6.306/67): qualquer das partes da operação tributada,
conforme dispuser a lei. O Decreto detalha:

a) pessoas físicas/jurídicas tomadoras de crédito;

b) compradoras ou revendedoras de moeda estrangeira, nas operações referentes à
transferência financeira para o exterior;
c) pessoas físicas/jurídicas seguradas;
d) adquirentes de títulos ou valores mobiliários e instituições financeiras;
e) instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a efetuarem a primeira aquisição
do ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial

FATO GERADOR (art. 63 do CTN e Dec. 6.306/67):

a) operações de crédito – entrega, ou colocação à disposição, total ou parcial do montante

do valor objeto da obrigação;
b) operações de câmbio – entrega, ou colocação à disposição, em moeda nacional ou
estrangeira (ou documento que a represente), do montante;
c) operações de seguro – emissão da apólice (ou documento equivalente) ou recebimento
do prêmio, na forma da lei;
d) operações relativas a títulos e valores mobiliários - emissão, transmissão, pagamento ou
resgate desses, na forma da lei aplicável. Vindo as três situações supracitadas, o IOF só
incidirá uma vez.

 OPERAÇÃO DE CRÉDITO: prestação presente contra a promessa de operação futura (STF -

mero saque em poupança não é FG do IOF – S. 664);
 OPERAÇÃO DE CÂMBIO: é a troca de moedas;
 OPERAÇÃO DE SEGURO: contrato pelo qual se garante algo contra o risco de eventual dano
(evento futuro e incerto). Apólice é o contrato; prêmio é o valor pago à seguradora;
indenização é o valor pago ao segurado; sinistro é o evento coberto (acidente, incêndio
etc.);
 OPERAÇÃO RELATIVA A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS: implica transferência de
propriedade desses títulos (títulos/valores mobiliários são documentos/instrumentos que
materializam direitos de crédito).

114
BASE DE CÁLCULO:
Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o
principal e os juros;
II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional,
recebido, entregue ou posto à disposição;
III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa,
como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.

 Princípio da Legalidade: Possível alteração de alíquotas pelo Poder Executivo.

 Princípio da anterioridade: Não se aplica.

Classificação:
a) Real (incide sobre coisas);
b) direto ou Indireto;
c) Proporcional;
d) Extrafiscal (predominantemente, pois é um fonte considerável de arrecadação – função
fiscal);
e) cumulativo (o imposto pago em uma operação não é compensado nas seguintes);

Imunidade do OURO:
O “ouro”, como ativo financeiro ou instrumento cambial, é devido na operação de origem e
se sujeita à tributação exclusiva do IOF (Princípio da Unicidade).
Assim, o IOF será cobrado uma única vez, no local da extração.
Todavia, é o negócio jurídico que enseja o IOF e não a simples extração. Assim, se ele for
destinado a outro fim (confecção de joias/odontologia), incidirá exclusivamente o ICMS (art. 1º Lei
7.766/89 e art. 153, § 5º, CR).

Princípio da não-afetação dos impostos: o art. 67 do CTN (previa destinação do IOF para formar
reservas monetárias ou cambiais) não foi recepcionado pela atual Constituição (art. 167, IV,CF).

IOF e factoring: o IOF incide sobre as operações de factoring (ADInMC 1.763-DF).

Imunidade recíproca: os Estados estão amparados quando fazem aplicações no mercado

financeiro.

115
116
4. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL

Sujeito ativo: União (art. 153, IV, da CF)

Sujeito passivo: é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a
qualquer título (art. 31 do CTN).
Titular do domínio útil é quem recebeu do proprietário o direito de usar, gozar e dispor da
propriedade, conservando o domínio direto. É o caso do enfiteuta ou foreiro nos casos de
constituição de enfiteuses.

OBS: Não obstante o proprietário ser contribuinte do ITR, o STJ considera que, se o imóvel
encontra-se invadido, a propriedade deixa de ser plena, pois fica tolhida de praticamente todos os
seus elementos, não podendo o Estado cobrar o imposto (REsp 1.144.982).

Para o STJ, não é contribuinte do ITR quem exerce a posse sem o ânimo definitivo, como é o caso
da locação ou comodato. Exige-se posse ad usucapionem.

Fato gerador:
É a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil,
localizada fora da zona urbana do Município (CTN, art. 29).

Bens imóveis por natureza: compreende o solo com a sua superfície, os seus acessórios e
adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.
Atenção: os bens imóveis por acessão física não são FG do ITR.

O ITR incide sobre zuna rural, mas seu conceito é por exclusão. Assim, será zona rural o que não for
urbana.
Entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da
existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos
ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

OBS: Art. 15 do Decreto-Lei 57/66. No imóvel situado em área urbana que seja utilizado em
exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incide ITR e não IPTU. O STJ,
REsp. 1.112.646 – SP, sistemática dos Recursos Repetitivos, entendeu que tal dispositivo foi
recepcionado pela Constituição. O critério adotado pelo CTN é da localização e o do DL 57/66 (15)
é o da destinação.

117
Base de cálculo:
É o valor fundiário, que é o valor da terra nua tributável (art. 10, § 1.º, I, da Lei 9.393/1996).
Excluem-se desse valor: construções, instalações, benfeitorias, culturas permanentes e
temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas, florestas plantadas.

Alíquotas:
Tendo em vista que a finalidade do ITR é marcantemente extrafiscal, suas alíquotas serão fixadas
de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. As alíquotas são
inversamente proporcionais ao grau de utilização de cada imóvel rural (Lei 9.393/1996, art. 11 e
Anexo).

Lançamento: O ITR é tributo com lançamento por homologação.

Classificação: imposto real, direto, progressivo (extrafiscal).

Imunidades de pequenas glebas (CF, § 4º, in fine). São imunes em virtude da função social da
propriedade. Os requisitos para ter tal benefício são:
 exploração somente pela entidade familiar;
 não ter outro imóvel (rural ou urbano).
 se tratar de pequena gleba: 100ha (Amazônia Ocidental ou no Pantanal), 50ha (Polígono
das Secas ou na Amazônia Oriental) ou 30ha (qualquer outro município) – art. 2º da Lei
9.393/1996.

É constitucional a progressividade das alíquotas do ITR previstas na Lei nº 9.393/96 e que leva em
consideração, de maneira conjugada, o grau de utilização (GU) e a área do imóvel. Essa
progressividade é compatível com o art. 153, § 4º, I, da CF/88, seja na sua redação atual, seja na
redação originária, ou seja, antes da EC 42/2003. Mesmo no período anterior à EC 42/2003, era
possível a instituição da progressividade em relação às alíquotas do ITR. (STF. 1ª Turma. RE
1038357 AgR/ SP, Rel. Min Dias Tóffoli, julgado em 6/2/2018).

Imóveis destinados à reforma agrária (Decreto n. 4.382/2002, art. 2º § 1º): a declaração de

interesse social não imuniza o imóvel, porém, a imissão na posse faz cessar a incidência do ITR.

Possibilidade de delegação da fiscalização e cobrança: O município que optar por fiscalizar e

cobrar o ITR, desde que não implique em redução ou renúncia fiscal, será titular de toda a
arrecadação. Se não optarem, a União repassará metade do valor arrecadado.

118
5. IMPOSTO SOBRE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

COMPETÊNCIA: União.

FUNÇÃO: Predominantemente fiscal. Extrafiscal, também: redistribuição de riquezas.

ASPETOS HISTÓRICOS: O IR foi instituído no Brasil em 1922. A legislação de IRPF consignava

apenas duas alíquotas. Em 2008 foi anunciada a criação de duas novas alíquotas intermediárias
aplicadas a partir de 2009.

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA (HI): Aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda

(produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos) ou proventos de qualquer natureza
(assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito legal de renda).

OBS: A disponibilidade há de ser atual, e não futura (art. 43 do CTN).

A disponibilidade econômica é a possibilidade efetiva e atual de dispor da renda, representada por

moeda ou por seu equivalente.

Sobre a disponibilidade jurídica, a doutrina se divide em duas linhas:

(1) A primeira diz que a disponibilidade jurídica de renda e de proventos é o direito de

usar, por qualquer forma, da renda ou dos proventos definitivamente constituídos na
forma legal aplicável.

(2) Por outro lado, há quem trabalhe com a ideia de renda adquirida em conformidade
com o Direito (lícita); quando o adquirente possui a titularidade jurídica da renda ou
dos proventos que acrescem ao seu patrimônio.

STJ. Inf. 257 - Disponibilidade “financeira” (existência de recurso em caixa) não é sinônimo de
disponibilidade “econômica” (a incorporação de rendas ou proventos ao patrimônio resultando em
crescimento econômico), mas a lei pode agregar o elemento “financeiro” respeitando os demais. Não
configura disponibilidade econômica ou jurídica de renda/proventos a simples posse de numerário alheio.

OBS: A incidência do IR independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização,

condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção (art. 43, § 1º). Na
hipótese de receita/rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o
momento em que se dará a disponibilidade para fins de incidência do IR (art. 43, § 2º). A
incidência é anual, mas há específicas: na fonte, a título de antecipação ou autônomas.

119
 O fato gerador é o acréscimo patrimonial havido em determinado período, não
alcançando a mera expectativa de ganho futuro ou em potencial. No IRPF, p. ex., o FG é a receita
líquida (total das receitas experimentadas e deduzidas das despesas e gastos autorizados em lei).

Embora muitas vezes utilizadas como sinônimas, receita e renda não se confundem. O
sentido de receita, advindo do latim, é muito mais amplo que o de renda. Numa primeira acepção,
receita significa res cepta - coisa recebida, ou seja, qualquer ingresso obtido pelo contribuinte.
Renda, por sua vez, é o lucro; deve implicar acréscimo patrimonial.

A referência que o CTN faz a “acréscimos patrimoniais” (art. 43, II) descarta quantias
preexistentes, bem como valores indenizatórios destinados a recompor o patrimônio do
contribuinte, objeto de alguma violação anterior.

 Produto do capital: Rendimentos de aplicações financeiras, rendimentos de depósito

judicial, ganho de capital na venda de imóvel, doações e etc.

 Produto do trabalho: Salários pagos por força de reintegração, abono salarial, adicional de
insalubridade etc.

OBS: O FATO GERADOR DO IR É COMPLEXIVO (periódico): considera-se ocorrido após um

determinado período de tempo, em que se levam em consideração todas as receitas e despesas.

Antecipação do IR: Como a disponibilidade é adquirida ao longo do exercício financeiro, pode o

fisco exigir o pagamento antecipado, a exemplo do que ocorre com as retenções na fonte.

Súmula 584/STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

OBS: Em precedente de 2014 (RE 183.130/PR), o STF afastou a aplicação da Súmula 584/STF à
hipótese de majoração da alíquota incidente sobre o lucro, apesar de ocorrida no mesmo
exercício. Entendeu que como a legislação havia conferido tratamento fiscal favorecido (para
incrementar as exportações), a utilização do IR com função extrafiscal afastaria a aplicação da
Súmula 584/STF, devendo ser aplicada a alíquota vigente no momento da realização da operação
incentivada.

Contudo, a Súmula 584 foi cancelada, pois ofende os princípios da irretroatividade e da

anterioridade (STF, Info 987, 08/2020).

120
BASE DE CÁLCULO:

É o montante – real, arbitrado ou presumido – da renda e do provento de qualquer

natureza (não existe “renda presumida”, o que se presume/arbitra é seu o montante).

A incidência adota o critério global ou unitário, i.e., ocorre sobre o crédito líquido do
contribuinte.

Devem-se somar todos os rendimentos e lucros de capital da pessoa física e seus

dependentes (rendimento bruto) e subtrair os encargos autorizados pela legislação (rendimento
líquido).

A legislação estabelece o montante a ser deduzido para a apuração da base de cálculo,

conforme o patamar dos rendimentos auferidos, sem prejuízo das demais deduções autorizadas,
como as relativas à educação, observado o limite individual por dependente, e as despesas
médicas, que não se sujeitam a limite de valor.

SUJEITO ATIVO: União.

SUJEITO PASSIVO: pessoa física ou jurídica titular da disponibilidade de renda ou proventos.

A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda/proventos tributáveis a condição de

responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. O Fisco pode exigir o
pagamento do contribuinte ou responsável.

Contudo, sendo omisso o recolhimento pela fonte pagadora, o contribuinte não tem sua
responsabilidade excluída, devendo declarar o valor no ajuste anual. A multa, neste caso, é de
responsabilidade da fonte pagadora.

No mesmo sentido o entendimento do STJ (RESP 1218222/RS): “é indevida a imposição de

multa ao contribuinte quando, induzido a erro pela fonte pagadora, inclui em sua declaração de
ajuste os rendimentos como isentos e não tributáveis. Situação em que a responsabilidade pelo
recolhimento da penalidade (multa) e juros de mora deve ser atribuída à fonte pagadora, a teor do
art. 722, parágrafo único, do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99).”

Servidores federais, estaduais, municipais e do Distrito Federal não devem pagar Imposto de
Renda sobre os juros de mora que receberam em decorrência de reposição salarial atrasada, uma
vez que tais valores nada acresceram ao patrimônio do credor (STF, RE 855.091, 2021).

121
ISENÇÃO DO IR INCIDENTE SOBRE PENSÕES E PROVENTOS DE PESSOAS COM DOENÇA GRAVE:

A Lei 7.713/88 prevê que são isentos do IR os proventos de aposentadoria ou reforma

motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional,
tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase,
paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose
anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte
deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em
conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da
aposentadoria ou reforma.

A este respeito, os seguintes julgados:

“A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.116.620/BA (Rel.

Ministro Luiz Fux, DJe de 25/8/2010), representativo da controvérsia, firmou entendimento de
que é taxativo o rol de moléstias graves arroladas no art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88, sendo,
portanto, vedada a interpretação analógica ou extensiva da referida norma concessiva de isenção
de imposto de renda.” (AgRg no AREsp 570.877/DF, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 02/10/2014, DJe 10/10/2014)

“A isenção do imposto de renda incidente sobre os proventos de aposentadoria percebidos por

portadores de moléstias-graves nos termos art. 6º, inciso XIV, da Lei 7.713/88 independe da
contemporaneidade dos sintomas.” (RMS 57.058/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/09/2018, DJe 13/09/2018)

“O acórdão recorrido está em sintonia com o entendimento desta Corte segundo o qual a isenção
do imposto de renda para portador da moléstia grave, prevista no art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88,
se estende ao resgate de contribuições para complementação de aposentadoria feitas a fundo de
previdência privada.” (AgInt no REsp 1481695/SC, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 23/08/2018, DJe 31/08/2018)

Súmula 598/STJ: "É desnecessária a apresentação de laudo médico oficial para o reconhecimento
judicial da isenção do imposto de renda, desde que o magistrado entenda suficientemente
demonstrada a doença grave por outros meios de prova".

122
PESSOA JURÍDICA:

A base de cálculo é, além das hipóteses tributadas exclusivamente “na fonte”, o lucro, sendo de
periodicidade trimestral. O lucro da pessoa jurídica (ou equiparada) pode ser obtido pelos critérios
de apuração real, presumida ou arbitrada.

 Lucro real: é calculado a partir do lucro líquido apurado na escrituração contábil,

fazendo-se as adequações necessárias (adições, exclusões e compensações). As adições
são representadas por despesas contabilizadas e não dedutíveis para apuração do lucro
real; as exclusões são representadas pelas receitas não tributáveis, contabilizadas;
excluem-se também os valores cuja tributação pode ser diferida; a compensação refere-se
ao prejuízo fiscal, que diminui a base de cálculo do IR em períodos futuros até se esgotar.
A apuração do lucro real é obrigatória para as empresas indicadas na Lei 9.718/98, e
opcional às demais.

 Lucro presumido: empresas com receita até determinado patamar, e que atendam a
outras condições e optem pelo lucro presumido, ficam dispensadas de escrituração e o IR
é calculado sobre um percentual da receita bruta mensal.

 Lucro arbitrado: essa apuração tem caráter excepcional, ocorrendo apenas quando não
for possível por meio de lucro real ou presumido (erros, vícios, fraudes). A própria pessoa
jurídica, de per si, pode informar a impossibilidade de apuração, sujeitando-se ao
arbitramento. O montante arbitrado será um percentual sobre a receita bruta (se
conhecida) ou outros elementos (conhecidos ou não).

Compensação de prejuízos passados: depende de autorização legal expressa, conforme já decidiu

o STF. Ele aduz válida a limitação da compensação a 30% estabelecida pela Lei 8.981/95.

123
CRITÉRIO TEMPORAL:

É imposto cujo FG é complexivo, sendo considerado ocorrido no dia 31/12 do

ano-calendário.

A verificação do quantum devido pelas pessoas físicas ocorre até 30/04, compensando-se
o montante já recolhido, restando um saldo a pagar ou restituir. O prazo para pagamento é o
mesmo da obrigação acessória (declaração de ajuste e de bens).

No IRPJ, o período de apuração é trimestral, podendo a pessoa que apurar com base no
lucro real optar pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto trimestral,
considera-se ocorrido o FG ao final de cada trimestre civil; no anual, em 31/12. As pessoas
jurídicas estão obrigadas à apresentação da Declaração de IRPJ até o 31/03 do ano subsequente.

CRITÉRIO ESPACIAL: Caracteriza-se o IR pela extraterritorialidade, ou seja, por alcançar fatos

geradores ocorridos não apenas no território nacional. É o que se chama de tributação em bases
universais ou tributação em base global.

ATUALIZAÇÃO DOS LIMITES DE DEDUÇÃO: Não tem sido acolhida no âmbito jurisprudencial, pois
não há fundamento constitucional para a indexação generalizada da economia; a irredutibilidade
de vencimentos não vai além da manutenção do valor nominal; sem lei que determine, não há
como alterar a base de cálculo do IR.

LANÇAMENTO: É feito por homologação. Será de ofício se a declaração de rendimentos não for
entregue ou for feita de forma incorreta.

O IR é informado pelos seguintes critérios:

 Generalidade. O tributo deve abranger todos os contribuintes que pratiquem o ato ou

estejam em igual relação com o fato descrito na HI (princípio da isonomia). Diz respeito ao
sujeito passivo.
 Universalidade. Deve incidir sobre todos os fatos descritos na HI (deve incidir
indistintamente sobre as diversas espécies de rendimentos). Diz respeito à base de
cálculo.
 Progressividade (obrigatória). De natureza pessoal, o IR deve ser graduado segundo a
capacidade econômica do contribuinte – p. da capacidade contributiva - CF. art. 145, § 1º.

124
Súmula 585/STF - Não incide o Imposto de Renda sobre a remessa de divisas para pagamento de
serviços prestados no exterior, por empresa que não opera no Brasil.

Súmula 586/STF - Incide Imposto de Renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em
contrato de mútuo.

Súmula 587/STF - Incide Imposto de Renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados
no exterior prestados no Brasil.

Classificação: a) Pessoal; b) direto; c) Progressivo; d) Fiscal; e) cumulativo;

125
6. Impostos estaduais. Impostos municipais. Impostos distritais.
Simples Nacional.

IMPOSTOS ESTADUAIS

ITCMD (CF, 155, I e CTN, 35 e seguintes)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

(...) § 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela EC nº 3, de 1993)

Sujeito ativo

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do

bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o

inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário

processado no exterior;

OBS: É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses
referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei
complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional. STF. Plenário.
ADI 6828/AL, Rel. Min. André Mendonça, julgado em 28/10/2022 (Info
1074).

Alíquotas

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

Imunidade

V - não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder Executivo da União, a

projetos socioambientais ou destinados a mitigar os efeitos das mudanças climáticas e às
instituições federais de ensino. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 126, de 2022)

126
Sujeito passivo
o Transmissão causa mortis → herdeiro ou legatário

o Doação → qualquer das partes (doador ou donatário), na forma da lei

Fato gerador - Nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos
sejam os herdeiros ou legatários (CTN, 35, pu).

Base de cálculo = Valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação (CTN, 38).

127
 ICMS (CF,155, II, e LC 87/1996)

Sujeito ativo

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3,
de 1993)

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

Alíquotas:

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,

aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço
e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva
interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
terços de seus membros;

128
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as
alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do
imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a
alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de
efeito)

a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87,
de 2015) (Produção de efeito)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de
2015)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 87, de 2015)

IX - incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que
não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a
destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos
e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e

imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando
a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à
comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

129
XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

Sujeito passivo – LC 87/1996, art. 4º.:

 Pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias

 Importadores de bens de qualquer natureza

 Prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

 Prestadores de serviços de comunicação

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações
relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, "a";

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o
exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que
seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (Vide Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro
imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados
de petróleo, combustíveis e minerais do País. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)

I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado
onde ocorrer o consumo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de
origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as
demais mercadorias; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não
incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de
origem; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

130
 IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos
termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por

produto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor
da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em
condições de livre concorrência; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150,
III, b. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do

imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º,
XII, g. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

131
IPVA (CF, 155, III)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

Alíquotas

§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº

42, de 19.12.2003)

I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela

Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e

utilização. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Poderá ser exigido em 1º. de janeiro de cada exercício, sendo devido no local em que o
veículo deva ser registrado e licenciado, inscrito ou matriculado, perante as autoridades
de trânsito.

Sujeito passivo
Proprietário de veículo automotor – pessoa física ou jurídica, presumindo-se como tal
aquele em cujo nome o veículo esteja licenciado.

Fato gerador
É a propriedade (e não o “uso”) de veículo automotor de qualquer espécie (automóvel,
motocicleta, caminhão etc.).
Prevalece o entendimento de que não é legítima a cobrança sobre embarcações e
aeronaves, mas tão somente sobre os veículos de circulação terrestre.

Base de cálculo
Valor venal do veículo ou preço comercial de tabela.

132
IMPOSTOS MUNICIPAIS
IPTU (CF, 156, I, e CTN, 32 e seguintes)

CF, 156

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

CTN

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e

territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Município.

§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida

em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II - abastecimento de água;

III - sistema de esgotos sanitários;

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição

domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)

quilômetros do imóvel considerado.

§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de

expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos
competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo
que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o

valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no
imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou
comodidade.

Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu

domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

133
Alíquotas

CF, 182

§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área

incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

I - parcelamento ou edificação compulsórios;

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão

previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez
anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da
indenização e os juros legais.

CF, 156

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,

inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 29, de 2000)

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 29, de 2000)

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do

imóvel. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)

§ 1º-A O imposto previsto no inciso I do caput deste artigo não incide sobre
templos de qualquer culto, ainda que as entidades abrangidas pela
imunidade de que trata a alínea "b" do inciso VI do caput do art. 150 desta
Constituição sejam apenas locatárias do bem imóvel. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 116, de 2022)

134
ITBI CF, 156, II e CTN, 35 a 42

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

II - compete ao Município da situação do bem (sujeito ativo).

Sujeito passivo:
CTN, Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação
tributada, como dispuser a lei.
Geralmente, a legislação municipal indica o adquirente do bem como
sujeito passivo.

Fato gerador
 Onerosidade

 Bens imóveis por natureza (formados por força da natureza: solo e seus acessórios e
adjacências naturais) ou bens imóveis por acessão física (tudo que o homem incorpora
permanentemente ao solo).

 Direito real sobre bem imóvel (CC, 1.225), exceto os de garantia: propriedade, superfície,
servidões, usufruto, uso, habitação, direito do promitente comprador do imóvel. Ficam
excluídos penhor, hipoteca e anticrese, por serem direitos de garantia.

 Cessão de direitos: atos que podem levar a pessoa que recebe tais direitos à aquisição do
imóvel, podendo ocorrer por meio de sentença judicial, de lei ou de livre acordo de
vontades.

Imunidade

CF, 156, § 2º O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa

jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de
fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil;

135
Base de cálculo: valor venal (CTN, 38)

Alíquotas: proporcionais, estabelecidas em lei municipal.

ISS (CF, 156, III e LC 116/2003)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Sujeito ativo: município do estabelecimento do prestador (LC 116/2003, art. 3º.)

Sujeito passivo: prestador de serviço, na condição de empresa ou de profissional autônomo, com

ou sem estabelecimento fixo (LC 116/2003, art. 5º.)

Fato gerador

Prestação de serviços constantes da lista anexa à LC 116/2003.

Base de cálculo

Preço do serviço, conforme art. 7º. da LC 116/2003.

Alíquota

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 37, de 2002)

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela

Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 4º (Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

136
 IMPOSTOS DISTRITAIS
Art. 32. O Distrito Federal, vedada sua divisão em Municípios, reger- se-á por lei orgânica,
votada em dois turnos com interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços
da Câmara Legislativa, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta
Constituição.

§ 1º Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas

aos Estados e Municípios.

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o

Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação

dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)

III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 3, de 1993)

Assim, são impostos de competência do DF:

 Impostos municipais (IPTU, ITBI, ISS)
 Impostos estaduais (ITCMD, ICMS, IPVA)

137
SIMPLES NACIONAL:
Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as

empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§
12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 (ICMS, PIS/PASEP,
contribuições para seguridade do empregador).

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir
um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:

I - será opcional para o contribuinte;

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por

Estado;

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de

recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada
qualquer retenção ou condicionamento;

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos

entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

O Simples Nacional é um regime unificado e compartilhado de arrecadação, cobrança e

fiscalização de tributos aplicável às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, previsto na Lei
Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Abrange a participação de todos os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e

Municípios).

É administrado por um Comitê Gestor composto por oito integrantes: quatro da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), dois dos Estados e do Distrito Federal e dois dos Municípios.

A partir de 2016 considera-se ME, para efeito da Lei Complementar nº 123, de 2006, a sociedade
empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o
empresário que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00
138
(trezentos e sessenta mil reais). Considera-se EPP, para efeito da Lei Complementar nº 123, de
2006, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade
limitada e o empresário que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$
360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e
oitocentos mil reais).

Os limites de receita bruta para definição de ME e EPP no ano-calendário de início de atividade

serão proporcionais ao número de meses compreendido entre o início da atividade e o final do
respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses como um mês inteiro.

Considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria,
o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas
canceladas e os descontos incondicionais concedidos. (Base legal: art. 3º, § 1º, da Lei
Complementar nº 123, de 2006.)

139
7. Noções de Direito Financeiro: conceito; objeto; fontes;
princípios. Finanças públicas. Patrimônio público:
administração; controle; inventário. Atividade financeira do
Estado: crédito; receitas; despesas. Orçamento público:
elaboração; execução; controle. Leis orçamentárias. Sistema
financeiro: estrutura e composição. Moeda: emissão e
circulação.

Direito Financeiro: conjunto de normas que tem por objetivo regular as formas de obtenção de
recursos pelo Estado. Além disso, regula as formas e condições de gastos.

Assim, DF tem por objeto a regulação da atividade financeira do Estado, visando à satisfação das
necessidades públicas.

Fontes:

CF (165/169)

* Normas gerais de DF

Competência legislativa concorrente (CF,24,I) → U faz as normas gerais, que se

aplicam a todos os entes da federação:

 LRF (LC101/2000)
 Lei 4320/64 (recepcionada como LC, trata de normas gerais de DF)

* Leis orçamentárias (reguladas pela CF,165/169 e LRF, 4o. e 5o.)

PPA LDO LOA

Validade: 4 anos Validade: 1 ano Validade: 1 ano

Estabelece os grandes objetivos e Estabelece os objetivos e metas Estabelece os montantes da

metas da AP para o exercício seguinte receita/despesa (inclusive
considerando as renúncias de
receitas)

Chamado de orçamento programa Visa à realização (concretização do Visa a estabelecer os recurso que
(abstrato) PPA) permitirão a concretização dos
objetivos/metas
Ex: promover o desenvolvimento Ex: como promover o
sustentável desenvolvimento sustentável

140
 Receita pública
Entrada definitiva de recursos nos cofres públicos

Entradas não definitivas são consideradas como fluxo de caixa ou simples ingresso.

Entrada de recursos

Definitiva = receita pública Provisória = fluxo de caixa / simples ingresso

Ex: transformação de depósito judicial em Ex: depósito judicial

pagamento definitivo

Classificação das receitas segundo a origem (também há classificação da Lei 4320/64)

Originárias (não tributárias)

Decorrentes da exploração do patrimônio público → decorrentes de uma relação de coordenação

entre particular/Estado (relação horizontal) → autonomia do particular

Ex: Preço público

Derivadas
Resultado do constrangimento do patrimônio do particular → decorrem de uma relação de
imposição entre Estado/particular (relação vertical) → subordinação do particular

Ex: tributos, penalidades (tributárias, administrativas etc.)

Transferidas
Decorrentes de transferência de recursos entre os entes da federação.

Obrigatórias: repartição das receitas tributárias

Voluntárias: entrega de recursos correntes/de capital a outro ente, a título de

cooperação/auxílio/assistência financeira que não decorra da CF/lei/SUS (LRF,25)

141
 Despesa pública

Formas de autorização:

 LOA – previsão de receitas e despesas para o exercício seguinte

 Abertura de créditos adicionais = autorizações de despesas não

computadas/insuficientemente dotadas na LOA (art. 40 da Lei 4320/64)
Créditos adicionais
Créditos suplementares Créditos especiais Créditos extraordinários

Visa ao reforço de dotação Destinados a despesas sem Destinados a despesas sem

orçamentária previsão orçamentária previsão orçamentária
específica específica

Havia despesa prevista, mas o Despesa não computada Despesa não computada de
valor se mostra insuficiente caráter imprevisível (não usual)
– guerra / comoção interna /
calamidade pública

Autorização por LO (CF,167,V) Autorização por LO (CF,167,V) Autorização por LO/MP

(CF,167, §3º.)

STF (ADIs 4048 e 4049):

“imprevisíveis e urgentes” são
interpretados com base nos
conceitos de guerra, comoção
interna e calamidade pública,
elencados pela CF.

Não há discricionariedade,
como ocorre com “relevância e
urgência” como requisitos da
MP.

Assim, não podem ser

autorizados por MP créditos
que não se enquadrem como
“imprevisíveis e urgentes”.

142
Classificação legal das receitas e despesas (Lei 4.320/64)

RECEITAS (art. 11) DESPESAS (art. 12)

CORRENTES DE CAPITAL CORRENTES DE CAPITAL

Recursos provenientes de Recursos decorrentes de Despesas que visam à Despesas que visam ao
atividades ordinárias do captação externa de manutenção da estrutura aumento do patrimônio
Estado (próprias) dinheiro (quando as administrativa (própria) do público
receitas correntes não dão Estado (despesas
conta das despesas) ordinárias)

Tributação, exploração do Operações de crédito → Despesas de custeio Investimentos

patrimônio público, endividamento
Ex: em hospital → Ex: em hospital → constrói
transferências
pagamento de pessoal, novo hospital, adquire
material de consumo, aparelhos novos, investe
manutenção dos aparelhos, em pesquisa etc.
aquisição de vacinas etc.

143
 Fiscalização das contas públicas – TCU na Constituição
Objetivo → cumprimento de 3 princípios:

Legalidade = adequação às normas aplicáveis

Legitimidade = eficiência do gasto (relação custo-benefício)

Economicidade = menor despesa possível

Modalidades de controle

Interno Externo Privado

 Próprio órgão Poder Legislativo Particular → denúncias ao

 Sistema integrado de TCU (74, §2o.)
controle dos 3 Poderes  Com auxílio do TCU (71)
(74, caput e §1o.)  Comissão Mista (166, §1o.)

Controle é concomitante ao gasto e posterior (não há controle prévio)

Controle externo com auxílio do TCU (71)

Aspectos gerais do TC

 Órgão auxiliar do PL
 Não é órgão jurisdicional → órgão administrativo com função de tomada de contas

144
Competências:
Contas Julgar as contas de administradores de
dinheiro público (II), salvo chefe do PE
(parecer prévio)

Contas nacionais das empresas

supranacionais de que a U participe (V)

Repasses da U para EM/DF/M (VI)

Fiscalização em sentido Inspeções/auditorias nos 3 poderes Iniciativa própria

estrito (IV)
Iniciativa do CN

Iniciativa de CPI / comissão técnica

Prestar informações (VII) Prestar informações sobre resultado de

inspeções / auditorias ao solicitante

Despesas obrigatórias de caráter continuado

 Admissão de pessoal (salvo cargo em comissão)

 Concessão de aposentadorias/reformas/pensões (salvo melhorias
Apreciação da legalidade posteriores que não alterem o fundamento legal)
de atos (III)

Aplicar sanções (VIII) Multa proporcional ao dano → TEE

Fixar prazo para observância da lei (IX)

Atos concretos em razão Sustar a execução do ato (X), se Comunicar a decisão ao CN

de não atendido o prazo
ilegalidades/irregularidades Se contrato → CN solicitará providências
ao PE → omissão CN/PE → TCU decidirá

Representar abusos/irregularidades ao Poder competente (XI)

145
Precatórios

Regime geral do art. 100

Regime geral do art. 100

Sentença condenatória transitada em julgado contra FP

liquidação pelo juiz da execução

juiz da execução solicita ao Presidente do Tribunal: “requisite ao PE o repasse dos recursos de

verbas para pagamento do precatório”

PE faz o repasse (depósito judicial) dos valores disponíveis no orçamento em nome do Presidente

do Tribunal

Presidente do Tribunal determina o pagamento, conforme regras da CF

Precatório = requisição de pagamento feita pelo Presidente do Tribunal ao PE

146
Sistema financeiro: estrutura e composição
SFN – conceitos básicos
✗ Intermediação financeira = realocação de recursos na economia, canalizando tais recursos
dos agentes econômicos superavitários (poupadores) para os agentes econômicos
deficitários (com carência de caixa).
✗ Poupadores de recursos ou agentes econômicos superavitários = fluxos de entradas de caixa
(rendimentos) > fluxos de pagamentos
✗ Tomadores de recursos ou agentes econômicos deficitários = disonibilidades de caixa <
gastos de consumo e investimentos
✗ Intermediários financeiros = realocam os recursos na economia (bancos, companhias de
seguro etc.)

SFN = conjunto de instituições financeiras públicas e privadas destinado a permitir, dentro das
melhores condições possíveis, o fluxo de fundos entre tomadores e poupadores de recursos

SFN na CF
Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir
aos interesses da coletividade, será regulado em lei complementar, que disporá, inclusive, sobre:

I - a autorização para o funcionamento das instituições financeiras, assegurado às instituições bancárias oficiais e
privadas acesso a todos os instrumentos do mercado financeiro bancário, sendo vedada a essas instituições a participação
em atividades não previstas na autorização de que trata este inciso;
II - autorização e funcionamento dos estabelecimentos de seguro, previdência e capitalização, bem como do órgão
oficial fiscalizador e do órgão oficial ressegurador;
II - autorização e funcionamento dos estabelecimentos de seguro, resseguro, previdência e capitalização, bem como
do órgão oficial fiscalizador. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 13, de 1996)
III - as condições para a participação do capital estrangeiro nas instituições a que se referem os incisos anteriores,
tendo em vista, especialmente:
a) os interesses nacionais;
b) os acordos internacionais
IV - a organização, o funcionamento e as atribuições do banco central e demais instituições financeiras públicas e
privadas;
V - os requisitos para a designação de membros da diretoria do banco central e demais instituições financeiras, bem
como seus impedimentos após o exercício do cargo;
VI - a criação de fundo ou seguro, com o objetivo de proteger a economia popular, garantindo créditos, aplicações e
depósitos até determinado valor, vedada a participação de recursos da União;
VII - os critérios restritivos da transferência de poupança de regiões com renda inferior à média nacional para outras de
maior desenvolvimento;
VIII - o funcionamento das cooperativas de crédito e os requisitos para que possam ter condições de operacionalidade
e estruturação próprias das instituições financeiras.
§ 1º A autorização a que se referem os incisos I e II será inegociável e intransferível, permitida a transmissão do
controle da pessoa jurídica titular, e concedida sem ônus, na forma da lei do sistema financeiro nacional, a pessoa jurídica
cujos diretores tenham capacidade técnica e reputação ilibada, e que comprove capacidade econômica compatível com o
empreendimento.
§ 2º Os recursos financeiros relativos a programas e projetos de caráter regional, de responsabilidade da União, serão
depositados em suas instituições regionais de crédito e por elas aplicados.
§ 3º As taxas de juros reais, nelas incluídas comissões e quaisquer outras remunerações direta ou indiretamente
referidas à concessão de crédito, não poderão ser superiores a doze por cento ao ano; a cobrança acima deste limite será
conceituada como crime de usura, punido, em todas as suas modalidades, nos termos que a lei determinar.

147
 Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento
equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o compõem,
abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por leis complementares* que disporão,
inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas instituições que o integram. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003) (Vide Lei nº 8.392, de 1991)

* LEI ORDINÁRIA 4.595/64, RECEPCIONADA PELA CF COMO LEI COMPLEMENTAR

I - (Revogado). (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

II - (Revogado). (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

III - (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

a) (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

b) (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

IV - (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

V - (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

VI - (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

VII - (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

VIII - (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

§ 1° (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

§ 2° (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

§ 3° (Revogado) (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)

Sistema financeiro nacional

 Estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir

aos interesses da coletividade
 Abrange as cooperativas de crédito
 Regulamentado por LCs que deverão especificar a participação do capital
estrangeiro nas suas instituições
 Taxas de juros reais ≤ 12% a.a., sob pena de crime de usura → STF considerava
norma constitucional de eficácia limitada (dependendo de LC) → revogação pela
EC 40/2003

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 Conselho Comissões consultivas
Monetário
Nacional
(CMN)
Banco Central
do Brasil
Subsistema
(BACEN)
Normativo
Comissão de
Valores
Mobiliários
(CVM)
Banco do Brasil (BB)
Instituições
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e
Especiais
Social (BNDES)
Caixa Econômica Federal (CEF)
SFN Instituições Bancos Comerciais
Financeiras
Bancos Múltiplos
Bancárias
Caixas Econômicas
Bancos de Investimento
Bancos de Desenvolvimento
Instituições
Financeiras Não Sociedades de Crédito, Financiamento e
Bancárias Investimento
Sociedades de Arrendamento Mercantil
Cooperativas de Crédito

Subsistema de Sociedades de Crédito Imobiliário

Intermediação Associações de Poupança e Empréstimo
ou Operativo
Sistema Caixa Econômica Federal
Brasileiro de
Sociedades de Crédito Imobiliário
Poupança e
Empréstimo Associações de Poupança e Empréstimo
(SBPE) Bancos Múltiplos
Bolsas de Valores
Sociedades Corretoras de Valores Mobiliários
Instituições
Auxiliares Sociedades Distribuidoras de Valores Mobiliários
Agentes Autônomos de Investimento
Instituições Não Sociedades de Fomento Comercial - Factoring
Financeiras
Seguradoras

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Banco Central do Brasil (BACEN)

Presidente + diretores → PR nomeia e SF aprova (CF,84,XIV)

Principal poder executivo das políticas traçadas pelo CMN e órgão fiscalizador do SFN.

Seus objetivos são garantir o poder aquisitivo da moeda nacional, promover a formação de
poupança na economia e preservar as reservas internacionais.
• Fiscalizador e disciplinador do merado financeiro, ao definir regras, limites e
condutas das instituições
• Aplicador de penalidades, tais como advertências, intervenção para saneamento e
liquidação extrajudicial.
• Gestor do SFN, expedindo normas e autorizações e controlando as instituições
financeiras e suas operações.
• Executor da política monetária, exercendo o controle dos meios de pagamento e
executando o orçamento monetário.
• Banco do governo, gerindo a dívida pública interna e externa.

Atribuições principais:
➢ Fiscalização das instituições financeiras, aplicando as penalidade previstas em lei,
tais como: advertência aos administradores, intervenção para saneamento,
liquidação extrajudicial da instituição etc.
➢ Autorizar as instituições financeiras no que tange ao seu funcionamento, instalação
ou trasferência de sedes e pedidos de fusão e incorporação.
➢ Controlar as operações de redesconto e as de empréstimo das instituições
financeiras bancárias.
➢ Executar a emissão do dinheiro e controlar a liquidez do mercado. Obs: a
cunhagem (impressão) da moeda é realizada pela Casa da Moeda, enquanto a
emissão (entrega do numerário ao sistema bancário) é feita pelo Banco Central.
➢ Controlar o crédito, os capitais estrangeiros e receber os depósitos compulsórios dos
bancos (parcela dos depósitos captados pelos bancos que deve ser mantida no
BACEN).
➢ Efetuar as operações de compra / venda de títulos públicos federais.
➢ Supervisionar a compensação de cheques entre instituições financeiras.
➢ Executar operações de política monetária (venda de dólares em situações de alta do
dólar etc.).

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