3 Contabilidade de Custos

CONTABILIDADE
DE
CUSTOS
1 semestre de 2009
Prof. Mrcia Marcondes
1
Sumrio
1. Programa da disciplina, 3
1.1 Ementa, 3
1.2 Carga horria total, 3
1.3 Objetivos, 3
1.4 Contedo Programtico, 3
1.5 Metodologia, 3
1.6 Critrios de avaliao, 4
1.7 Bibliografia, 4
1.8 Curriculum resumido do professor, 5
2. ntroduo, 6
2.1 A contabilidade de custos, 6
3. Terminologias aplicadas em custos, 8
3.1 Terminologia em custos, 8
4. Princpios Contbeis e Conceitos Aplicados Custos, 10
4.1 Alguns princpios contbeis aplicados contabilidade de custos, 10
4.2 Outros conceitos aplicados contabilidade de custos, 11
5. Classificaes dos custos e outras nomenclaturas, 12
5.1 A classificao dos custos em diretos e indiretos, 12
5.2 Custos fixos e variveis, 13
5.3 Outras nomenclaturas de custos, 15
6. Custeio por Absoro e Demonstrao do Resultado do Exerccio, 15
6.1 Definies, 15
6.2 Apurao, 16
6.3 A demonstrao de resultados da indstria Custeio por Absoro, 16
7. Matria-prima, 20
7.1 ntroduo, 20
7.2 Perdas de matria-prima, 20
7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas
normais, 21
7.4 Composio do custo de matria-prima, 21
8. Mo-de-obra direta, 27
8.1 Encargos sociais e trabalhista, 27
8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas, 29
8.3 Forma de apropriao do custo de mo-de-obra aos diversos
produtos, 29
8.4 Horas disponveis e horas produtivas, 30
9. O Esquema Bsico de Contabilidade de Custos (), 31
9.1 ntroduo, 31
9.2 O 1 passo: a separao entre custos e despesas, 31
9.3 O 2 passo: a apropriao dos custos diretos, 33
9.4 A apropriao dos custos indiretos, 34
2
9.5 Esquema bsico, 35
9.6 Contabilizao dos custos, 36
10. Esquema Bsico de Contabilidade de Custos ()
Departamentalizao, 41
10.1 ntroduo, 41
10.2 Por que departamentalizar, 42
10.3 Custos dos departamentos de servios, 45
11. Critrios de Rateio dos Custos ndiretos, 50
11.1 Anlise dos critrios de rateio custos comuns, 50
11.2 Rateio dos custos dos departamentos, 51
11.3 nfluncia dos custos fixos e dos custos variveis, 52
11.4 mportncia da consistncia nos critrios, 54
12. Custeio Baseado em Atividades (ABC), 54
12.1 ntroduo, 54
12.2 Os benefcios e as restries do ABC, 55
12.3 Caracterizao do problema, 56
12.4 Atribuio dos custos indiretos de produo diretamente aos produtos
Sem departamentalizao, 57
12.5 Soluo com departamentalizao, 58
12.6 Aplicao do ABC soluo do problema, 59
12.7 dentificao e seleo dos direcionadores de custos, 61
12.8 Resumo, 64
13. Produo por Ordem, Produo Contnua e Conjunta, 64
13.1 ntroduo, 64
13.2 Distino entre produo por ordem e produo contnua, 65
13.3 Produo conjunta, 65
14 Custos para Tomada de Decises, 66
14.1 ntroduo, 66
14.2 Anlise do ponto de equilbrio, 66
15 Formao de Preos, 67
15.1 Conceitos, 67
15.2 O significado de preo, 68
15.3 Metodologias para definio, 68
15.4 Os objetivos, 69
15.5 Clculo preo de venda com base nos custos, 70
16. Custos para Controle Custo padro, 70
16.1 ntroduo, 70
16.2 Conceito de custo padro ou standard, 71
16.3 Determinao custo-padro, 71
16.4 Vantagens do custo-padro, 72
16.5 Anlise das variaes entre custo real e o custo-padro, 72
EXERCCOS, 74
3
1. Programa da disciplina
1.1Ementa
Origem, evoluo e objetivos de custos. Terminologia de custos. Esquema
bsico da contabilidade de custos. Custos nos diversos segmentos
econmicos. Sistemas de custos. Evoluo da contabilidade de custos nas
empresas.
1.2 Carga horria total
80 horas
1.3 Objetivos
A disciplina procura oferecer aos participantes subsdios para uma correta
apropriao dos gastos na fabricao de produtos e na execuo de servios
nos diversos segmentos econmicos, oferecendo ainda ferramentas que os
permitam compreenderem as diversas metodologias para apurao, anlise,
controle e gerenciamento dos custos.
1.4 Contedo programtico
1.4.1 Primeiro Bimestre
ntroduo contabilidade de custos;
Conceitos fundamentais de custos;
Classificao e nomenclatura de custos;
Materiais diversos;
Mo-de-obra direta;
Esquema bsico de apurao de custos.
Departamentalizao;
1.4.2 Segundo Bimestre
Critrio de rateio dos custos indiretos;
Abordagem sobre custeio baseado em atividades (ABC);
Aplicao de custos indiretos de fabricao;
Margem de contribuio e contribuio marginal;
Custeio varivel (custeio direto);
Custos para tomada de deciso e controle.
1.5 Metodologia
Aulas expositivas;
Projeo de transparncias;
Tarefas individuais e em grupo.
4
1.6 Critrios de avaliao
Avaliao bimestral e exerccios de fixao e pesquisas (os exerccios podero
ser individuais ou em grupo). A avaliao ter nota mnima de 6,0 pontos os
demais pontos sero compostos dos trabalhos. A cada trabalho e/ou exerccio
ser determinado seu valor no momento da aplicao.
As avaliaes so individuais e sem consulta, aps entrega das provas, nos
dias e horrios marcados, os alunos no podero desistir de faz-la, cabendo
ao docente considerar como prova realizada para efeito de correo.
Os trabalhos que tiverem datas agendadas para entrega, devero ser
entregues na data marcada. O trabalho entregue aps a data agendada ter
sua nota reduzida em 50% da nota estipulada.
Os alunos que perderem os trabalhos (para composio da nota do
bimestre) realizados em sala sem agendamento prvio tero o direito de
fazer exerccios substitutivos, sendo estes novos exerccios estipulados pelo
docente.
1.7 Bibliografia
1.7.1 Bsica
MARTNS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8 ed. So Paulo. Ed. Atlas,
2001. (Livro texto e de exerccios)
SANTOS, Joel J. Anlise de Custos. 4 ed. So Paulo. Ed. Atlas, 2005.
UDCBUS, Srgio de; MARON, Jos Carlos. Curso de Contabilidade para
no Contadores. 3 ed. So Paulo. Editora Atlas, 2000.
1.7.2 Complementar
OLVERA, Lus Martins de; JR., Jos Hernandez Perez. Contabilidade de
Custos para no Contadores. 2 ed. So Paulo. Editora Atlas, 2005.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos - Criando Valor para a
Administrao. Traduo SANTOS, Jos Evaristo. So Paulo. Ed. Atlas,
2001.
MEGLORN, Evandir. Custos Anlise e Gesto. So Paulo. Pearson
Prentice Hall, 2007.
LEONE, George Sebastio Guerra. Custos Planejamento, mplantao e
Controle. 3 ed. So Paulo. Editora Atlas, 2000.
NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. So Paulo. Ed. Atlas,
2001
UDCBUS, Srgio de; MARTNS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens.
(FPECAF) Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (aplicvel
s demais sociedades) 5 ed. So Paulo. Ed. Atlas, 2000.
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1.8 Curriculum resumido do professor
Mrcia Marcondes e.mail: m.marcondes@fts.com.br
Mestre em Cincias Contbeis pelo Centro Universitrio lvares Penteado
UniFecap, com especializao em Controladoria e Finanas pela Faculdade
Costa Braga; MBA em Gesto Empresarial pela Fundao Getlio Vargas; Ead
Docncia pela Fundao Getlio Vargas, bacharel em Cincias Contbeis pela
Faculdade Metropolitanas Unidas.
6
2. ntroduo
2.1 A contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou seja,
com a Revoluo ndustrial, na nglaterra, no final do sculo XV. O
surgimento da contabilidade de custos aconteceu em decorrncia do
surgimento de empresas com sistema produtivo, que necessitavam de
informaes contbeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas empresas
comerciais da era mercantilista.
O sistema desenvolvido nessa poca visava avaliar os custos de
transformao de cada processo e da mo-de-obra empregada, com o objetivo
de fornecer referncia para medir a eficincia do processo de produo.
Atualmente a sobrevivncia das organizaes depende cada vez mais das
prticas gerenciais de apurao, anlise, controle e gerenciamento dos custos
de produo dos bens e servios, principalmente no atual ambiente de extrema
competio.
mportante notar que durante muito tempo se pensou que a Contabilidade de
Custos se referia apenas ao custeamento dos produtos e que servia somente
s empresas industriais. Todavia, atualmente, esse ramo da Contabilidade
constitudo de tcnicas que podem ser aplicadas a muitas outras atividades,
inclusive, e principalmente, aos servios pblicos e ainda s empresas no-
lucrativas.
A Contabilidade de Custos engloba tcnicas de Contabilidade Geral e outras
tcnicas extras contbeis para o registro, organizao, anlise e interpretao
dos dados relacionados produo ou prestao de servios.
2.1.1 Conceito e objetivos da contabilidade de custos
Conjunto de registros especiais utilizados para identificar, mensurar e informar
os custos dos produtos/servios.
Segundo George Leone:
ramo da funo financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os
custos dos produtos, dos estoques, dos servios, dos componentes de
organizao, dos planos operacionais e das atividades de distribuio, para
determinar o lucro, para controlar as operaes e para auxiliar o administrador
no processo e tomada de decises e de planejamento.
Para os diversos profissionais responsveis pela administrao das empresas,
fundamental o entendimento das principais tcnicas contbeis, bem como
dos Relatrios e demais informaes emanadas da Contabilidade.
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Com base no domnio dessas tcnicas, como usurios, suas tomadas de
decises gerenciais sero sensivelmente facilitadas.
A idia bsica de custos, atualmente, de que eles devem ser determinados,
tendo em vista o uso a que se destinam. A "diversidade de objetivos da
Contabilidade de Custos torna difcil estabelecer um s tipo de custo da
produo, que se adapte a todas as necessidades. Cada utilizao de custo
requer, de fato, diferentes tipos de custos. Por isso, a Contabilidade de
Custos, quando acumula os custos e os organiza em informaes relevantes,
pretende atingir trs objetivos principais: a determinao do lucro, o controle
das operaes e a tomada de decises.
2.1.2. Da contabilidade financeira de custos
At a Revoluo ndustrial (sculo XV), quase s existia a Contabilidade
Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir as empresas comerciais.
A apurao do resultado de cada perodo era bastante simples. O clculo era
feito basicamente por diferena, computando o quanto possua de estoques
iniciais, mais compras do perodo, comparando com que ainda restava.
Estoques iniciais
(+) Compras
( - ) Estoques Finais
( = ) Custos das Mercadorias Vendidas
Deduzindo este montante das receitas obtidas nas vendas desses bens,
chegava-se ao lucro bruto, do qual deduzindo as despesas necessrias
manuteno da empresa durante o perodo, venda de bens e o financiamento
de suas atividades chegamos ao resultado lquido e ao aparecimento da
clssica demonstrao de resultados da empresa comercial:
Vendas .................................................................................... xxxxxx
(-) Custos Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais ................................. xxxx
(+) Compras ....................................... xxxx
(-) Estoques Finais ............................. xxxx xxxxxx
Lucro Bruto .................................................................... xxxxxx
(-) Despesas
Comerciais (Vendas) ....................... xxxx
Administrativas ............................... xxxx
Financeiras ...................................... xxxx (xxxxxx)
Resultado Lquido ............................................................ xxxxxx

Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa o levantamento do
balano e apurao do resultado, para tanto se adaptou os critrios utilizados
das empresas comerciais s empresas industriais.
8
Assim, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de
produo utilizados para sua obteno, deixando-se de atribuir queles outros
que na empresa comercial j eram considerados como despesas no perodo de
sua incorrncia: despesas administrativas, de vendas e financeiras.
Com esta nova forma de se usar a Contabilidade de Custos, ocorreu seu maior
aproveitamento em outros campos que no o industrial, tais como instituies
financeiras, firmas de prestao de servios, etc.
O crescimento das atividades, a diversificao dos negcios, a disperso
geogrfica, a sofisticao das finanas e da produo exigiram a delegao de
parte dos controles e do gerenciamento das atividades administrativas,
financeiras e produtivas da empresa.
Naturalmente, foi cada vez mais crescente e significativa a necessidade da
implantao de eficientes sistemas de relatrios gerenciais, para subsidiar as
tomadas de decises dos donos do capital (empresrios), impossibilitados de
participar rotineiramente de todas as fases dos processos administrativos e
produtivos.
Hoje as organizaes mais eficientes dispem de sofisticados sistemas de
controles e apurao dos custos, integrados em todas as atividades mais
importantes, que permitem a gerao de complexos relatrios gerenciais,
sempre atualizados e adaptados s necessidades dos diversos usurios.
Em resumo, hoje mais do que nunca o conhecimento de contabilidade de
custos ajuda quem a conhece a adicionar valor s organizaes.
3. Terminologias aplicadas em custos
Desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, absolutamente necessrio
que passem a dar aos objetivos, conceitos e idias o mesmo nome, sob pena
de, no mnimo, reduzir-se o nvel de entendimento entre elas. Para isto
estaremos agora definindo algumas terminologias, que passaro a fazer parte
da nossa comunicao.
3.1 Terminologia em custos
Desembolso Sada de dinheiro do caixa ou das contas bancrias das
empresas (disponvel). Os desembolsos ocorrem em virtude do pagamento
resultante da aquisio do bem ou servio.
Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada.
astos !ou disp"ndio# renuncio de um ativo pela entidade com a finalidade de
obteno de um bem ou servio, representada pela entrega ou promessa de
entrega de bens ou direitos. O pagamento pode ser no ato (desembolso) ou no
futuro (cria-se uma dvida).
9
importante no confundir gastos com desembolsos. Ouvimos muito as
pessoas dizerem que gastaram muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro no
gasto, ele desembolsado. O que gasto, ou seja, consumido, so os bens e
servios obtidos por meio do desembolso passado, presente ou futuro.
Assim, temos gastos com compra de matria-prima; gastos com mo-de-obra,
tanto da produo como na distribuio; gastos com honorrios da diretoria;
gastos na compra de ativo imobilizado, etc.
Dependendo da aplicao, o gasto poder ser classificado em investimento,
custo, despesa, perda ou desperd$cio.
%nvestimento gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios
atribuveis a perodo (s) futuro (s).
Todos os gastos que so "estocados nos Ativos da empresa para baixa ou
amortizao quando de sua venda, ou de seu consumo, ou desvalorizao, ou
desaparecimento so chamados de investimentos, tais como: aquisio de
mveis e utenslios; de imveis; despesas pr-operacionais; aquisio de
matria-prima, etc.
&usto gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens
ou servios: so todos os gastos relativos atividade operacional. Exemplos:
salrios do pessoal da produo; matria-prima utilizada no processo
produtivo/operacional; depreciao dos equipamentos da fbrica, etc.
O custo tambm um gasto, s que reconhecido como custo no momento da
utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um
produto ou execuo de um servio.
Ex.: Matriaprima foi um gasto na aquisio, imediatamente tornou-se um
investimento quando ativada assim ficou durante sua estocagem. Quando
utilizado na fabricao de um bem, ou servio surge o Custo da matria-prima.
Despesa o gasto consumido, seja na forma de bem ou servio, para gerar a
receita (realizar as vendas) e administrar a empresa.
A comisso do vendedor, por exemplo, um gasto que se torna imediatamente
uma despesa. A mquina de escrever da secretria do diretor, por exemplo,
quando adquirida tornou-se um investimento e tem uma parcela reconhecida
como despesa (depreciao), sem transitar por custo. Outros exemplos:
salrios e encargos sociais do pessoal de vendas; salrios e encargos sociais
do pessoal administrativo; gasto com combustveis e refeies do pessoal de
vendas, etc.
'erda bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria.
No se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente pela
sua caracterstica de anormalidade e involuntariedade; no um sacrifcio feito
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com inteno de receita. Exemplos comuns: perdas com incndios,
obsoletismo de estoques, inundaes, furto/roubo.
So itens que vo diretamente conta de resultado, assim como as despesas,
mas no representam sacrifcios normais ou derivados de forma voluntria das
atividades destinadas obteno da receita. muito comum o uso da
expresso perdas de material na fabricao de inmeros bens; entretanto, a
quase totalidade dessas perdas , na realidade, um custo, j que so valores
sacrificados de maneira normal no processo de produo.
O gasto com mo-de-obra durante um perodo de greve, por exemplo, uma
perda, no um custo de produo. O material deteriorado por um defeito
anormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e no um custo.
Desperd$cio Gastos incorridos no processo produtivo ou de gerao de
receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade
de bens, servios ou receitas geradas. Atualmente, o desperdcio est sendo
classificado como custo ou despesa e sua identificao e eliminao fator
determinante do sucesso ou fracasso de um negcio.
4. Princpios contbeis e conceitos aplicados a custos
4.1 Alguns princpios contbeis aplicados contabilidade de custos
4.1.1 Princpio da realizao
Permite o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo) apenas
quando da realizao da receita. E ocorre a realizao da receita quando da
transferncia do bem ou do servio para terceiros.
4.1.2 Princpio da competncia e da confrontao
Diz respeito ao momento do reconhecimento das despesas.
Pela realizao, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Aps
isso, pela competncia e confrontao temos o reconhecimento das despesas
e custos. A regra teoricamente simples: aps o reconhecimento da receita,
deduz-se dela todos os valores representativos dos esforos para sua
consecuo.
A) custos especificamente incorridos para a consecuo daquelas receitas
que esto sendo reconhecidas; e
Ex.: o prprio custo de produo do bem ora vendido.
B) Despesas incorridas para obteno de receitas genricas, e no
necessariamente daquelas que agora esto sendo contabilizadas.
Ex.: despesas de administrao, de propaganda, etc., que representam
gastos com finalidade de obteno de receitas, mas no s ou
especificamente das apropriadas ao perodo.
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4.1.3 Consistncia ou uniformidade
Quando existem diversas alternativas para o registro contbil de um mesmo
evento, todas vlidas dentro dos princpios geralmente aceitos, deve a empresa
adotar uma delas de forma consistente. sto significa que a alternativa adotada
deve ser utilizada sempre, no podendo ser alterada a cada perodo ou
exerccio.
Por exemplo: a empresa pode distribuir os custos de manuteno em funo
de horas mquinas, valor do equipamento, mdia passada, etc. Todos so
mtodos aceitos, mas no podem ser utilizados indiscriminadamente em cada
perodo.
Escolhido o mtodo deve-se manter a consistncia, pois mudanas freqentes
podem provocar alteraes nos valores dos resultados e conseqentemente
nos resultados.
4.1.4 Materialidade ou relevncia
Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor
monetrio pequeno dentro dos gastos totais.
4.2 Outros conceitos aplicados contabilidade de custos
4.2.1 O problema especfico dos encargos financeiros
O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade sempre como
despesas, e no como custo. sto ocorre pelo fato da Contabilidade Comercial
sempre ter tratado estes itens como despesa e no como parte dos estoques,
sem ativao, assim a Contabilidade de Custos similarmente deixou de inclu-
los entre os fatores de produo.
E ainda, existe o raciocnio de que encargos financeiros no so itens
operacionais, j que no derivam da atividade da empresa.
Assim, os encargos financeiros no so, portanto, custos de produo, mesmo
que facilmente identificados com financiamentos de matrias-primas ou outros
fatores de produo (custos). So tratados diretamente como despesas.
4.2.2 Onde terminam os custos de produo
Onde se inicia os custos de produo fcil de identificar, porm nem sempre
fcil verificar onde eles terminam.
relativamente comum a existncia de problemas de separao entre custos e
despesas de venda.
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A regra simples, bastando definir-se o momento em que o produto est
pronto para a venda. At a, todos os gastos so custos. A partir desse
momento, despesas.
Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria
quanto em outra, dependendo de sua aplicao; quando um produto
colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu
custo terminou quando do trmino de sua produo. Como a embalagem s
aplicada aps a venda, deve ser tratada como despesa. sso implica a
contabilizao do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta
ativada num estoque parte.
Se, por outro lado, os produtos j so colocados venda embalados de forma
diferente, ento seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficando
ativado por esse montante.
5. Classificaes dos custos e outras nomenclaturas
5.1 A classificao dos custos em diretos e indiretos
Vimos anteriormente que todos os gastos ocorridos da diviso fabril so
classificados como custos. Quanto aos produtos fabricados, para alocar os
custos aos produtos, eles so classificados em Custos Diretos e Custos
ndiretos.
5.1.1 Custos Diretos
So os gastos com materiais, mo-de-obra e gastos gerais de fabricao
aplicados diretamente no produto. Esses custos so assim denominados
porque seus valores e quantidades em relao ao produto so de fcil
identificao. Desta forma, todos os gastos que recaem diretamente na
fabricao do produto so considerados custos diretos. A regra bsica para
classificao dos custos diretos est na possibilidade de identificar a
quantidade do elemento de custo aplicado no produto. Os custos diretos, na
grande maioria das indstrias, compem-se de materiais e mo-de-obra,
conforme definido abaixo:
Materiais diretos: matrias-primas, materiais de embalagem, componentes e
outros materiais necessrios produo, ao acabamento e apresentao
final do produto acabado.
!emplos" ()brica de m*veis: os materiais diretos so basicamente: a
madeira, as chapas de compensados, o couro, etc., utilizados em cada um dos
produtos fabricados, que podem ser sofs, camas, cadeiras, mesas etc.;
+ditora ou gr)fica: os materiais diretos so, principalmente, o papel e as tintas
utilizados na produo de livros, revistas e demais impressos.
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Mo-de-obra direta: o trabalho aplicado diretamente na confeco do
produto, de suas partes ou seus componentes, ou na prestao de servios.
Nas empresas industriais, esse tipo de custo est sendo gradativamente
substitudo por mquinas e equipamentos.
5.1.2 Custos ndiretos
So os custos que, por no serem perfeitamente identificados nos produtos ou
servios, no podem ser apropriados de forma direta ao produto. Necessitam,
portanto, da utilizao de algum critrio de rateio para sua alocao. So
empregados como base de rateio: horas apontadas de mo-de-obra, horas
mquinas utilizadas na fabricao dos produtos, quilos de matria-prima
consumida, etc.
A classificao dos gastos como custo indireto dada tanto queles que
impossibilitam uma segura e objetiva identificao com o produto, como
tambm queles que, mesmo integrando o produto, pelo pequeno valor que
representam em relao ao custo total, no compensam a realizao dos
clculos para consider-los como custo direto.
A dificuldade de identificao desses gastos em relao ao produto ocorre
porque os mesmos so utilizados na fabricao de vrios produtos ao mesmo
tempo.
Exemplos:
Energia eltrica: quando no houver medidor em cada mquina, possibilitando
identificar o consumo em relao a cada produto fabricado, o consumo de toda
a fbrica dever ser rateado entre todos os produtos fabricados.
Aluguel da Fbrica: impossvel de ser identificado em relao a cada
produto.
Salrios e encargos dos chefes de seo e dos supervisores da fbrica:
por trabalharem assistindo e supervisionando a vrios setores da fbrica, torna-
se impossvel identificar o percentual de salrios e encargos aplicados a cada
produto.
Para se conhecer o valor dos Custos ndiretos que dever ser atribudo a cada
produto, h necessidade de se estabelecer algum critrio de rateio
(distribuio), o qual ser estimado ou at mesmo arbitrado pela empresa.
Nota: rateio (distribuio) a tcnica utilizada para atribuir a este ou aquele
produto, valores referentes aos Custos ndiretos de Fabricao. Para se efetuar
o rateio de valores, h necessidade de se adotar algum critrio, seja ele
estimado ou arbitrado e este critrio denomina-se base de rateio.
5.2 Custos fixos e custos variveis
Alm do seu agrupamento em Diretos e ndiretos, os Custos podem ser
classificados de outras formas diferentes.
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Uma outra classificao usual (e mais importante que todas as demais) a que
leva em considerao a relao entre os custos e o volume de atividade numa
unidade de tempo. Divide basicamente os custos em fixos e variveis.
5.2.1 Custos Fixos
So aqueles gastos que ocorre qualquer que seja o volume de produo.
Observe que os custos fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas
podem variar de valor no decorrer do tempo.
Exemplos: aluguel da fbrica, imposto predial, depreciao dos equipamentos
(pelo mtodo linear), salrios de vigias e porteiros da fbrica, prmios de
seguros, salrios e encargos sociais das chefias dos departamentos e setores
produtivos, etc.
5.2.2 Custos Variveis
So aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da
empresa.
Exemplos: matria-prima, depreciao dos equipamentos (quando esta for feita
em funo das horas/mquinas trabalhadas), gastos com horas-extras na
produo.
Quadro resumo das relaes de custo fixo e varivel:
Padro de
comportamento do
custo
#$%&'% &'&()% #$%&'% $*)&+,)'%
Varivel Alteram-se com mudanas no
nvel do direcionador de custo
(quantidade produzida).
Permanecem os mesmos
com mudana no nvel do
direcionador de custo.
Fixo Permanecem os mesmos com
mudana no direcionador de
custos.
Alteram-se com mudana
no nvel do direcionador de
custos
'bs." A classificao em fixos e variveis leva em considerao a unidade de
tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o
volume de atividade.
A classificao de fixo e varivel, alm de sua aplicao nos custos diretos e
indiretos, podem tambm ser aplicadas em relao s despesas.
*ota" Todos os custos podem ser classificados como fixos e vari)veis ou em
diretos e indiretos ao mesmo tempo.
Outros exemplos:
Matria-prima direta e varivel;
Materiais de consumo, normalmente so classificados como indiretos e
variveis.
Seguro da fbrica considerado fixo e indireto.
15
5.2.3 Despesas Fixas e Despesas Variveis
Despesas fixas so aquelas despesas que permanecem constantes dentro de
determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independentemente do
volume de vendas ou de prestao de servios.
Exemplos: honorrios, salrios e encargos sociais dos diretores; salrios e
encargos sociais dos funcionrios administrativos; despesas financeiras; etc.
Despesas variveis so aquelas que variam proporcionalmente s variaes no
volume de receitas.
Exemplos: impostos sobre o faturamento; comisses dos vendedores sobre as
vendas e os servios; despesas com entrega; etc.
5.3 Outras nomenclaturas de custos
Outras expresses e terminologias so freqentemente utilizadas em custos,
tais como:
Custos de Produo: compreendem os custos com matria-prima e mo-
de-obra direta e os custos indiretos.
Custos Primrios: compreendem os custos com matrias-primas mais os
gastos com mo-de-obra direta. Diz respeito apenas aos elementos
principais que compem o produto.
'bs." Custo Primrio no o mesmo que Custo Direto, uma vez que no Custo
Primrio no so considerados os materiais secundrios e materiais de
embalagem, mesmo que diretamente aplicados ao produto.
Custos de Transformao: representam os custos incorridos para
transformar a matria-prima em produto. Compreendem os custos com
mo-de-obra direta e os custos indiretos de fabricao. Estes tambm so
chamados de custos de converso.
'bs." No entra nesse custo qualquer tipo de material adquirido pronto, sem
qualquer alterao feita pela empresa (matria-prima, materiais diretos,
embalagens compradas, etc.).
6. Custeio por absoro e demonstrao do resultado do exerccio
6.1 Definio
Custeio por Absoro um processo de apurao de custos, cujo objetivo
ratear tanto os custos que so variveis (que s existem quando cada unidade
feita) quanto os custos fixos (que independem de cada unidade,
16
relacionando-se mais com a criao das condies de se produzir) em cada
fase da produo. Logo um custo absorvido quando for atribudo a um
produto ou unidade de produo, assim cada unidade ou produto receber sua
parcela no custo at que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo
Custos dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais.
O Custeio por Absoro no um princpio contbil, mas uma metodologia
decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Existem
outros critrios diferentes, mas este ainda o mais adotado pela Contabilidade
Geral, portanto vlido para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de
Resultados.
Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE a demonstrao, em forma
ordenada, das Receitas e Custos/Despesas cuja finalidade mostrar, em
detalhes, o Resultado (lucro ou prejuzo) obtido por determinada empresa em
determinado perodo.
6.2 Apurao
O esquema bsico do custeio por absoro o demonstrado a seguir:
1. Separao de custos e despesas.
2. Apropriao dos custos (diretos e indiretos) produo realizada no
perodo.
3. Apurao do custo da produo acabada.
4. Apurao do custo dos produtos vendidos.
5. Apurao do resultado.
6.3 A demonstrao de resultados da indstria Custeio por Absoro
Supondo uma indstria com produo nica, de forma continuada, com os
seguintes movimentos:
Primeiro m-s
Custos incorridos no ms:
Matria-prima $ 60.000
Mo-de-obra 25.000
Energia eltrica 5.000
$ 90.000
- unidades produzidas no ms: 09
- unidades vendidas no ms: 07
- estoque final de unidades
prontas para venda: 2 (no havia estoques iniciais)
- Custo unitrio de fabricao: $ 90.000 = $ 10.000
9u
- Preo unitrio de venda (igual para
todos os meses): $ 12.000
- Custo das unidades vendidas: 07 x 10.000: $ 70.000
- Estoque final produtos acabados: 2 x 10.000: $ 20.000
17
Nesta situao teramos a seguinte demonstrao de resultado:
Vendas $ 84.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (70.000)
( = ) Lucro Bruto 14.000
.
etc
Agora, consideremos que a empresa necessita de informaes sobre os custos
incorridos, ento foi elaborada uma demonstrao de uso interno empresa:
Vendas $ 84.000
( - ) Custo dos Produtos Vendidos:
Mo-de-obra 25.000
Energia Eltrica 5.000
Custo de produo do perodo 90.000
( - ) Estoque final prod.acabado (20.000) (70.000)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 14.000
.
etc
%egundo m-s
- Custos incorridos (custos de produo do perodo):
Mo-de-obra 40.250
152.500
- unidades trabalhadas no ms (a
ltima (16) est ainda em
processamento, tendo sido feita
apenas sua primeira quarta parte): 15
- unidades acabadas no ms: 15
- unidades vendidas: 12
- estoques finais: unidades acabadas: 5
em elaborao:
- valor das vendas: 15 x 12.000 = $ 180.000
Dos custos de produo do perodo de $ 152.500, $ 2.500 referem-se
unidade parcialmente elaborada. Logo, $ 150.000 so os custos das unidades
acabadas.
No estoque de produtos acabados, temos:
Unidades no incio do 2 ms: 2 ($ 20.000)
Recebidas da fbrica no ms: 15 ($ 150.000)
Disponveis para venda no ms: 17 ($ 170.000)
Vendidas durante o ms: 12 ($ 120.000)
Em estoque no final: 5 ($ 50.000)
18
A demonstrao completa desse segundo ms poderia ento ser assim
elaborada:
Vendas $ 144.000
Custos de Produo do Perodo $ 152.500
( - ) Estoque final de produto em
elaborao (2.500)
Custo das unidades acabadas $ 150.000
( + ) Estoque inicial de produtos
acabados 20.000
( = ) Custo dos produtos disponveis 170.000
( - ) Estoque final de produto
acabados 50.000 (120.000)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 24.000
.
etc
A complexidade da demonstrao devida a necessidade de firmar alguns
conceitos bsicos, que no raramente trazem confuses.
&erceiro m-s
- Custos incorridos (custos de produo do perodo):
Mo-de-obra 51.750
172.500
- unidades do perodo anterior
terminadas neste ms: = 0,75
- unidades iniciadas e acabadas no ms: 16,00
- unidades iniciadas e no acabadas no
ms (uma unidade feita at sua metade): = 0,50
Soma = 17,25
- unidades vendidas: 18
- distribuio do custo de produo do perodo
Custo de acabar a unidade iniciada no 2 ms $ 7.500
Custo de iniciar e acabar 16 unidades 160.000
Custo de fazer a metade da 17 unidade iniciada 5.000
$ 172.500
- custo das unidades acabadas no perodo
custo da 1 unidade acabada no ms
recebida no ms anterior 2.500
recebido neste para terminar 7.500 10.000
custo das 16 iniciadas e completadas 160.000
Custo da produo acabado no perodo: $ 170.000
estoque final acabado = 5 + 17 18 = 4
19
Demonstrao completa do resultado no 3 ms:
Vendas $ 216.000
Custos de Produo do Perodo $ 172.500
( + ) Estoque inicial de produtos em elaborao 2.500
Soma $ 175.000
( - ) Estoque final de produtos em elaborao (5.000)
( = ) Custo da produo acabada no perodo $ 170.000
( + ) Estoque inicial de produtos acabados 50.000
Soma $ 220.000
( - ) Estoque final de produtos acabados (40.000) (180.000)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 36.000
.
etc
&ustos de 'roduo do 'er$odo , !&.'.'.# a soma dos custos incorridos no
perodo dentro da fbrica. Correspondem aos custos de matria-prima, mo-
de-obra direta e custos indiretos.
&ustos da 'roduo -cabada , !&.'.-.) a soma dos custos contidos na
produo acabada no perodo. Pode conter custos de produo tambm de
perodos anteriores existentes em unidades que s foram completadas no
presente perodo.
&ustos dos 'rodutos .endidos !&.'...# a soma dos custos incorridos na
fabricao dos bens que s agora esto sendo vendidos. Pode conter custos
de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido
produzidos em diversas pocas diferentes.
6.4 Resumo
So conceitos diferentes: Custos de Produo do Perodo (CPP), Custo da
Produo Acabada (CPA) e Custo da Produo Vendida (CPV), onde:
#PP = MP + MOD + CF
#P( = EPE + CPP - EFPE
#P. = EPA + CPA - EFPA
Nota: Lembre-se que para obter o valor da matria prima, quando houver
estoques, devolues, fretes, etc. preciso utilizar o conceito da frmula
seguinte frmula:
MP = EMP + Compras Lquidas* - EFMP
20
(*) Para efeito das compras necessrio subtrair os valores dos impostos
recuperveis, assunto este que ser abordado no Captulo 8 Materiais
Diretos.
Um pode ser maior que o outro em cada perodo, conforme as circunstncias.
Conceitos tambm importantes: Custos Diretos, ndiretos, Fixos e Variveis.
Diretos e ndiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produto
feito: os primeiros so fceis, objetiva e diretamente apropriveis ao produto
feito, e os ndiretos precisam de esquemas especiais para a alocao, tais
como bases de rateio, estimativas, etc. Custos Fixos e Variveis uma
classificao que no leva em considerao o produto, e sim o relacionamento
entre o valor total do custo num perodo e o volume de produo. Fixos so os
que num perodo tem seu montante fixado no variam em funo de oscilaes
na atividade, e variveis os que tm seu valor determinado em funo dessa
oscilao.
7. Matria-prima
7.1 ntroduo
As matrias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os
outros materiais diretos utilizados no processo de produo so apropriados
aos produtos ou servios por seu valor histrico de aquisio.
Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relao a
materiais em trs campos:
a) avaliao (qual o montante a atribuir quando vrios lotes so comprados
por preos diferentes, o que fazer com os custos do departamento de
compras, como tratar o CMS, etc.);
b) controle (como distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso
por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu
fluxo, como inspecionar para verificar o efetivo consumo nas finalidades
para as quais foram requisitadas, etc); e
c) programao (quando comprar, quanto comprar, fixao de lotes
econmicos de aquisio, definio de estoques mnimos, etc.)
Focando nosso objetivo para como avaliar o custo do produto acabado,
daremos nfase primeira delas (avaliao do material utilizado).
7.2 Perdas de Matria-Prima
Precisamos diferenciar Perdas Normais de Perdas Anormais. As Normais so
inerentes ao prprio processo de fabricao, so previsveis e j fazem parte
da expectativa da empresa, constituindo, portanto um sacrifcio que ela sabe
que precisa suportar para obter o produto. J as Perdas Anormais ocorrem de
maneira involuntria e no representam sacrifcio premeditado.
21
Tentando explicar melhor, o custo da matria-prima deve corresponder
quantidade consumida na produo. Dessa forma, observamos que de alguns
materiais so necessrios quantidades maiores que aquelas efetivamente
incorporadas ao produto. o caso de fabricao de cadeiras, onde certamente
h sobras de madeira na forma de tocos e serragens. Estas perdas fazem
parte do processo fabril, podendo-se minimiza-las, mas no evita-las. So
chamadas de perdas normais e por isso integram o custo do produto. Quando
a perda anormal e involuntria como no caso de uma enchente, incndio no
almoxarifado, desabamento, perdas por obsoletismo, degenerao etc. os
valores relativos a essas perdas so levados diretamente para o resultado.
7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas normais
comum, a sobra de materiais, no aproveitada na produo trazerem algum
tipo de recuperao empresa atravs de sua venda, da que surgem os
subprodutos e as sucatas.
7.3.1 Subprodutos
So aqueles itens que nascem de forma normal durante o processo produtivo e
que possuem mercado de venda relativamente estvel. So itens que tm
comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas, que devido a
sua pouca relevncia em relao s receitas da empresa e pelo fato de serem
geradas de desperdcios, deixam de ser considerados produtos propriamente
ditos. Caso o fossem trariam problemas em relao a custos (como estabelece-
lo?) e avaliao de estoques. Ento, o procedimento considerado mais correto
seria encarar essa receita como reduo de custo de produo. Como pode
ocorrer de o subproduto surgido s ser vendido em perodo seguinte, h a
necessidade de se proceder o acerto para que dos custos de um exerccio no
seja deduzida a venda de itens originados em exerccios anteriores. Ou seja,
deveria o subproduto surgido em cada perodo ser sempre considerado como
reduo do custo do prprio perodo.
7.3.2 Sucatas
So aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no previsvel
na data em que surgem na fabricao. Por isso, no s no recebem custos
como tambm no tem sua eventual receita considerada como reduo de
custos de produo, mesmo que existentes em quantidade considervel no
aparecem como estoque. Quando ocorre sua venda so consideradas como
"Outras Receitas Operacionais.
7.4 Composio do custo da matria-prima
Ao adquirir materiais, normalmente a empresa incorre noutros gastos que no
s o pagamento ao fornecedor, uma vez que o comprador pode vir a se
responsabilizar pelo frete, seguro, armazenagens e outros gastos e, se o
material for importado, pelo frete martimo ou areo, despesas aduaneiras e
outros gastos alfandegrios. Somando todos esses gastos que temos o valor
do material, ou seja, o valor do material aquele que pago ao fornecedor
22
acrescido de todos aqueles outros necessrios colocao deste em condio
de utilizao.
Assim, o valor do material pode ser medido atravs da seguinte seqncia de
clculos:
Valor pago ao fornecedor;
(-) P (caso este seja recupervel);
(-) CMS (caso este seja recupervel);
(+) Frete (se houver);
(-) CMS sobre o frete (caso este seja recupervel);
(+) Seguro (se houver);
(+) Armazenagem e outros gastos (se houver);
(=) Custo do material (ou custo da compra).
Caso sejam materiais integrantes da poltica de estoque da empresa, esse
gasto ser ativado para posterior consumo e caso sejam materiais para
aplicao especfica e imediata em um produto, ser considerado custo de
matria-prima a ser apropriado ao produto.
7.4.1 mpostos na aquisio de materiais: P e CMS
No Brasil temos tributos cumulativos (que no geram crdito fiscal isso , no
permitem a deduo posterior do desembolso com o tributo) e no cumulativos,
como o P, o CMS, o PS e a Cofins (que permitem o aproveitamento
posterior do imposto pago, no devendo ser incorporado ao custo dos
produtos).
Estes so impostos "pagos somente uma vez pelo consumidor final. O
funcionamento geral o seguinte: uma empresa vende seus produtos e cobra
do cliente esses impostos e recolhe-os ao governo, no constituindo, portanto,
receita sua. O cliente, por sua vez utiliza esse material para fabricar seu
produto, que por sua vez ser vendido. Ao vender o produto, ir cobrar
novamente esses impostos. Se recolher os valores recebidos, o governo estar
recebendo o mesmo imposto duas vezes.
No entanto, no h incidncia em cascata destes impostos, sendo ele
compensado pelo consumidor seguinte at atingir o consumidor final, que no
ter como repass-lo e, conseqentemente, compens-lo.
Tentando simplificar vamos ao seguinte exemplo:
Uma fbrica produz aparelhos de som, que costuma vender a um distribuidor
nacional por $100,00 a unidade. Para simplificar, supe-se que a indstria no
recebe nenhum crdito fiscal decorrente da aquisio de materiais diretos. Por
sua vez, o distribuidor revende os aparelhos comprados a um varejista,
aplicando um preo igual a $200,00. O varejista vende-os aos consumidores
finais, mediante preo igual a $400,00.
_________________
Recomenda-se ateno quanto legislao vigente relativas aos impostos passveis de recuperao
para mtodo de clculo e alquotas.
23
Supondo uma mesma alquota de imposto de vendas (V) vigente durante
todas as operaes iguais 18%, os impostos arrecadados poderiam ser
expressos mediante duas consideraes bsicas:
Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas (V):
'reo /00,00 100,00 200,00
). pago /01%2 01300 45300 67300
Se o imposto fosse cumulativo, sem direito ao crdito ou aproveitamento dos
impostos pagos em etapas anteriores, o total recolhido seria igual a $126,00, o
que corresponderia a 31,50% do preo de venda final da operao ($400,00).
Supondo a no-cumulatividade do imposto sobre vendas (V):
'reo /00,00 100,00 200,00
D3bito de %. /4,00 56,00 71,00
! 8 # &r3dito de %. 8 !/4,00# !56,00#
). a pagar 01300 01300 45300
Sendo o imposto no cumulativo, o distribuidor e o varejista deveriam registrar
o custo dos produtos adquiridos, livres do crdito fiscal que ser posteriormente
aproveitado.
7.4.2. Mtodos de Avaliao dos Estoques
As empresas efetuam compras de materiais de acordo com suas
necessidades, e normalmente de acordo com a poltica de estoque adotada.
Existem materiais cujas aquisies so freqentes, porm, como so
adquiridos de diversos fornecedores, os preos e condies iro variar devido a
fatores como fretes, seguro ou outro que, por exemplo, ora so pagos pelo
fornecedor, ora pelo comprador.
24
)nd8stria 9istribuidor .are:ista #onsumidor
V total pago nas operaes ............................................ 126,00
V total % pago nas operaes ........................ 126/400 = 31,50%
)nd8stria 9istribuidor .are:ista #onsumidor
V total pago nas operaes ............................................ 72,00
V total % pago nas operaes ........................ 72/400 = 18,00%
Tendo essa diversidade de situaes, de se esperar que no estoque exista o
mesmo material adquirido por valores diferentes.
Ento, quando se requisita o material para o consumo qual o custo a ser
considerado? O mais recente, o mais antigo, uma mdia, enfim, qual o valor a
ser atribudo aquisio? Qual o valor do saldo remanescente no estoque?
Para resolver essas questes foram criados alguns mtodos de valorizao de
estoques, sendo os mais encontrados: Custo Mdio Ponderado Mvel,
conhecido tambm por Preo Mdio Ponderado Mvel e at mesmo por Mdia
Ponderada Mvel; PEPS e UEPS.
7.4.2.1. CMPM Custo Mdio Ponderado Mvel ou MPM Mdia Ponderada
Mvel
Por este mtodo, toda vez que houver entrada no estoque resultante de nova
compra com preo unitrio diferente do custo mdio em estoque, este
alterado, ponderando-se o saldo anteriormente existente com a compra
efetuada. Por este mtodo, as quantidades requisitadas so valorizadas pelo
valor mdio ponderado do saldo existente no momento da requisio.
PEPS Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ou FFO First-n, First-Out.
Por este mtodo, as quantidades requisitadas so valorizadas pela aquisio
mais antiga que tenha saldo em estoque. Quando o saldo desta for esgotado,
passa-se seguinte.
7.4.2.2. UEPS ltimo a Entrar, Primeiro a Sair ou LFO Last-n, First-Out.
Por este mtodo, as quantidades requisitadas so valorizadas pela aquisio
mais recente que tenha saldo no estoque. Quando o saldo desta for esgotado,
passa-se aquisio anterior e assim sucessivamente. Havendo nova compra,
passa a ser esta a ltima entrada. A prxima requisio ser valorizada pela
ltima compra, at que seu saldo se esgote e volte a se utilizar da entrada
anterior que ainda tenha saldo.
7.4.2.3. Exemplo de Aplicao:
Suponhamos que no haja estoque inicial de certa matria-prima e que os
valores das aquisies j foram deduzidos dos impostos recuperveis e
adicionados de outros gastos como frete, seguros, etc.
ntrada no esto;ue pelas compras realizadas"
Dia 10 10 unidades a $150 cada, pela Nota Fiscal n 11.593
%a<das conforme ,e;uisi=es de Materiais /,M2
Dia 12 7 unidades para uso no produto >?3 pela RM n 159
Dia 17 13 unidades para uso no produto >)? pela RM n 205
25
Dia 28
9 unidades para uso no produto >))? pela RM n 250
.e:amos como ficar o controle de esto;ue de matria@prima atravs da
utilizao dos mtodos #MPM3 PP% e $P%"
0A MB&'9'" #MPMC #usto Mdio Ponderado MDvel
Normalmente recomendado para controlar itens de grande movimentao, este
mtodo totalmente diferente do anterior. Primeiro pelo fato de no haver
necessidade de controle de entradas e sadas por lotes. Segundo pelo fato de
exigir constante controle do estoque, uma vez que a cada nova entrada
apuram-se os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o valor mdio
unitrio.
EicFa de #ontrole de sto;ue
Material: Estoque Mnimo: Mximo:
Cdigo: Localizao no Estoque:
Principais Fornecedores:
Dia
9ocumento ntradas %a<das %aldo
Tipo Nmero Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total
Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total
10 NF 11.593 10 150 1.500,00 - - - 10 150,00 1.500,00
12 RM 159 7 150,00 1.050,00 3 150,00 450,00
15 NF 20.549 12 160 1.920,00 - - - 15 158,00 2.370,00
17 RM 205 13 158,00 2.054,00 2 158,00 316,00
25 NF 25.055 8 170 1.360,00 - - - 10 167,60 1.676,00
28 RM 250 9 167,60 1.508,40 1 167,60 167,60
40 G.610300 7H G.5073G0 0 056350 056350
'bs." A principal caracterstica deste mtodo que o material, sendo de
mesma natureza e especificao se funde fsica e monetariamente, ou seja, o
custo unitrio mdio varia a cada nova entrada a preos diferentes. Por isso,
ser denominado como Custo Mdio Ponderado Mvel CMPM ou Mdia
Ponderada Mvel MPM.
7A MB&'9'" PP% C Primeiro a ntrar3 Primeiro a %air
Este mtodo, da mesma forma que no UEPS se caracteriza pela baixa
movimentao dos itens estocados e pelo controle por lotes. A diferena que
neste mtodo o primeiro material a entrar no estoque, tambm o primeiro a
sair. Assim sendo, o oposto do mtodo anterior em relao a atribuio de
custo aos produtos.
26
Dia
Tipo Nmero Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total
10 NF 11.593 10 150, 1.500 10 150 1.500
12 RM 159 7 150 1.050 3 150 450
3 150 450
15 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920
17 RM 205 3 150 450 - - -
10 160 1.600 2 160 320
2 160 320
25 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360
28 RM 250 2 160 320 - - -
7 170 1.190 1 170 170
40 G.610 7H G.500 0 060 060
'bs." Este mtodo normalmente utilizado no caso de a empresa trabalhar
com materiais perecveis.
4A MB&'9'" $P% C Iltimo a ntrar3 Primeiro a %air
Este mtodo se caracteriza pelo consumo das compras mais recentes e por
isso necessitamos controlar os saldos por lotes. normalmente aplicvel a
itens de pouca movimentao de entradas e sadas.
Dia
Tipo Nmero Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total Qtde
Valor
Unit.
Valor
Total
10 NF 11.593 10 150 1.500 10 150 1.500
12 RM 159 7 150 1.050 3 150 450
3 150 450
15 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920
17 RM 205 12 160 1.920 - - -
1 150 150 2 150 300
2 150 300
25 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360
28 RM 250 8 170 1.360 - - -
1 150 150 1 150 150
40 G.610 7H G.540 0 050 050
27
'bs." Podemos ver que neste mtodo o estoque controlado por "lotes, e no
caso de sadas ocorre que o ltimo lote a entrar o primeiro a sair. Presumindo
que os valores das compras mais recentes (ltimas) sejam mais elevados, a
priorizao do uso deste material em detrimento do mais antigo contribui para o
aumento do custo dos produtos e conseqentemente reduz o lucro-base para
mposto de Renda.
Considerando que a coluna relativa s sa<das corresponde ao custo do
material utilizado na produo, podemos verificar que o custo aplicado atravs
do mtodo de controle de estoque E!S mais elevado, o que provoca
elevao dos custos de produo e conseqentemente diminuio no lucro-
base para mposto de Renda, logo, em decorrncia disto, a utilizao deste
mtodo no aceito pela legislao fiscal no Brasil.
Juadro comparativo do custo do material utilizado nos tr-s mtodos apresentados"
Mtodo ntradas %a<das %aldo
#MPM 40 G.610 7H G.5073G0 0 056350 056350
$P% 40 G.610 7H G.540300 0 050300 050300
PP% 40 G.610 7H G.500300 0 060300 060300
8. Mo-de-obra direta
aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaborao, desde que seja possvel a mensurao do tempo despendido e a
identificao de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriao indireta ou rateio.
8.1 Encargos sociais e trabalhistas
Alm do salrio propriamente dito, as empresas tm gastos adicionais com os
encargos sociais, que so diversos e incidem sobre os salrios, as horas-extras
e outros benefcios.
A seguir so apresentadas duas tabelas de encargos, uma aplicvel aos
salrios dos horistas, e outra aos salrios dos mensalistas. Nas tabelas, os
encargos so agrupados na seguinte maneira, segundo Megliorini (2006, p.33
e 34):
Krupo (" compreende as contribuies fixas mensais incidentes sobre a folha
de pagamentos. Estas incidem sobre os encargos do Grupo B, que integram a
folha de pagamentos.
Krupo L" compreende os encargos que integram a remunerao da mo-de-
obra e esto includos na folha de pagamentos, sofrendo a taxao dos
encargos do Grupo A.
Krupo #" compreende as obrigaes trabalhistas que no incidem sobre
outros encargos, estes no influenciam nem so influenciados pelos encargos
dos demais grupos.
28
*#(,K'% P(,( E$*#)'*+,)'% M',)%&(%
9iscriminao Krupos a ;ue pertencem
( L #
Previdncia social NSS 0,2000
Sesi/Sesc 0,0150
Senai/Senac 0,0100
ncra 0,0020
Sebrae 0,0060
Salrio-educao 0,0250
Acidente de trabalho (1) (mdia) 0,0200
FGTS (2) 0,0800
DSR Descanso Semanal Remunerado 0,1884
Frias + 1/3 frias 0,1304
Feriados 0,0399
Aviso prvio 0,0840
Auxlio doena 0,0109
13 salrio 0,1087
Faltas abonadas 0,0150
Depsito FGTS dispensa sem justa causa 0,0201
&'&(N P(,#)(N 034510 035664 030700
ncidncias cumulativas (Grupo A x Grupo B) 0,2066
Total dos encargos 1,162
P,#*&$(N 005370%
(1) Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue:
risco considerado leve: 1%
risco considerado mdio: 2%
risco considerado grave: 3%
(2) Conforme a Lei 110/2001 as empresas esto obrigadas a recolher mais
0,5% mensal de FGTS, pelo prazo de 60 meses a partir da vigncia e mais
10% sobre a multa do FGTS em caso de demisso.
*ota" O adicional de 0,5% foi devido at a competncia de dezembro/2006. O
adicional de 10% sobre as demisses sem justa causa continua valendo, uma
vez que a Lei acima citada no fixou prazo para o fim deste acrscimo.
9bservao: Para se obter o custo da mo-de-obra horista, devem-se acrescer
ao salrio-horrio os 116,20% referentes aos encargos.
29
*#(,K'% P(,( E$*#)'*+,)'% M*%(N)%&(%
9iscriminao Krupos a ;ue pertencem
( L #
Previdncia social NSS 0,2000
Sesi/Sesc 0,0150
Senai/Senac 0,0100
ncra 0,0020
Sebrae 0,0060
Salrio-educao 0,0250
Acidente de trabalho (1) (mdia) 0,0200
FGTS (2) 0,0800
DSR Descanso Semanal Remunerado -
Frias + 1/3 frias 0,1212
Feriados -
Aviso prvio 0,0840
Auxlio doena 0,0009
13 salrio 0,0909
Faltas abonadas 0,0100
Depsito FGTS dispensa sem justa causa 0,0167
&'&(N P(,#)(N 034510 034060 030056
ncidncias cumulativas (Grupo A x Grupo B) 0,1099
Total dos encargos 0,7916
P,#*&$(N 6H310%
9bservao: Para se obter o custo da mo-de-obra mensalista devem-se
acrescer ao salrio-ms os 79,81% referentes aos encargos.
8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas
As horas que compem a jornada de trabalho correspondem ao perodo em
que os funcionrios ficaram disposio da empresa para executar suas
atividades. Estas horas so apontadas por meio de carto de ponto, livro de
ponto, carto magntico, etc.
Esses registros servem de base para o clculo da folha de pagamentos.
Os funcionrios que compem a mo-de-obra direta tambm fazem o registro
das atividades dirias no boletim de apontamento de produo ou outro
formulrio, para efeito de controle e clculo do custo direto da mo-de-obra.
por meio do boletim de apontamento de produo, que dirio e individual, so
apontadas as horas produtivas e as horas improdutivas. Esses registros
servem de base para o clculo da folha de pagamentos.
8.3 Forma de apropriao do custo de mo-de-obra aos diversos produtos
30
Para a correta apropriao aos produtos do custo de mo-de-obra direta, o
departamento de apurao de custos, ou a contabilidade de custos precisa de
duas informaes:
Primeira informao" custo de cada hora de mo-de-obra, incluindo os
salrios e encargos, em $.
Essa informao obtida do departamento de pessoal da empresa, ou setor de
recursos humanos.
%egunda informao" consumo de horas, ou equivalentes, em cada produto.
Por exemplo, apurou-se pelos engenheiros de produo que para cada
unidade do produto acabado Delta gastam-se 2,4 horas da mo-de-obra dos
operrios de nvel A (definio esta passado pelo departamento de pessoal),
3,7 horas dos operrios de nvel B, 8,6 horas dos operrios de nvel C, e assim
por diante.
Com base nesses dois tipos de informaes, gastos de horas e custo de cada
hora, faz-se a atribuio do custo da mo-de-obra aos diversos produtos.
Exemplo de atribuio do custo da mo-de-obra direta ao produto Delta.
(purao do custo da mo@de@obra de cada unidade do Produto 9elta
Nvel do operrio Horas de mo-de-obra Custo ($) de cada hora Total ($)
A 2,4 20,00 48,00
B 3,7 15,00 55,50
C 8,6 7,00 60,20
&otal do custo de mo@de@obra para produzir cada unidade 054360
8.4 Horas disponveis e horas produtivas
Horas disponveis so as horas da jornada de trabalho da empresa. Por
exemplo: determinada empresa, com jornada de trabalho das 8 horas s 17
horas com intervalo de uma hora para almoo, totalizando oito horas
disponveis dirias ou quarenta horas semanais.
Euncionrio
s
Juantidade Moras
dispon<veis
9ias 8teis de
determinado
m-s
Moras
dispon<veis
totais
Dirias Totais
Gerentes 5 8 40 22 880
Seniores 18 8 144 22 3.168
Assistentes 60 8 480 22 10.560
&otal 14 1 55G 77 0G.501
Pela experincia, a empresa sabe que 10% das horas disponveis no sero
produtivas no ms, devido a reunies, consultas tcnicas, atrasos, ausncias,
etc. Assim, determinada a quantidade de horas produtivas, conforme abaixo:
31
Euncionrio
s
Moras dispon<veis
totais
Moras no
produtivas /00%2
Moras produtivas
totais
Gerentes 880 88 792
Seniores 3.168 317 2.851
Assistentes 10.560 1.056 9.504
&otal 0G.501 0.G50 04.0G6
O clculo da taxa horria dever ser efetuado com base nas horas produtivas.
9. O Esquema Bsico da Contabilidade de Custos ()
9.1 ntroduo
Lembramos que estamos trabalhando com o mtodo de custeio por absoro,
ou seja, o "m3todo derivado da aplicao dos princ$pios de contabilidade
geralmente aceitos, nascido da situao ;ist*rica mencionada, que consiste na
apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s* os de
produo.
9.1.1 A separao ente custos e despesas
Numa indstria ocorre diariamente uma srie de gastos para realizar suas
atividades administrativas, de vendas e fabris, tais como: compras de mquinas
e equipamentos e outros ativos para a fbrica, de matria-prima para
elaborao de seus produtos, de materiais de escritrio, pagamentos de taxas
e impostos, manutenes, folha de pagamentos etc.
Porm, como j vimos, nem todos esses gastos so considerados custos e na
estrutura da Demonstrao de Resultados dos Exerccios (DRE), devemos
separar estes gastos como demonstrado abaixo:
Receita de Vendas: .............................. $ x.xxx,xx
/@2 #ustos dos Produtos .endidos ... O !.!!!3!!
(=) Lucro Bruto ................................... $ x.xxx,xx
/@2 9espesas (dm. e de .endas ........ O !.!!!3!!
(=) Lucro Operacional ........................ $ x.xxx,xx
Observamos que custos e despesas so demonstrados separadamente no
referido relatrio, ou seja, h a deduo do custo dos produtos vendidos das
receitas de vendas e a deduo das despesas do lucro bruto. Assim, entre os
gastos de uma empresa, vamos encontrar os custos e as despesas. Os custos
correspondendo aos gastos relativos obteno dos produtos, e as despesas
32
correspondendo aos gastos com a administrao e com a gerao das
receitas.
Para tornar mais fcil o entendimento vamos utilizar um cronograma,
agrupando os departamentos de uma empresa como segue:
Ebrica" engloba todos os departamentos que apia produo: almoxarifado,
engenharia, planejamento e controle da produo, manuteno mecnica e
eltrica, etc. e os departamentos de produo: usinagem, montagem, pintura,
etc.
(dministrao" engloba todos os departamentos administrativos: recursos
humanos, processamento de dados, contabilidade, finanas, etc.
.endas" engloba todos os departamentos relacionados com a atividade
comercial: atendimento ao cliente, vendas, representantes, propaganda, etc:
Ebrica (dministrao .endas
Nesta diviso da
empresa ocorrem os
#$%&'%
Nestas divises da empresa ocorrem as 9%P%(%
*ota" DESPESAS ocorrem nas divises Administrao e de Vendas, durante o
exerccio, os CUSTOS so aqueles incorridos na diviso fabril.
9.2 O 1 passo: a separao entre custos e despesas
No esquema bsico de Contabilidade de Custos daremos trs passos:
Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado perodo da
Empresa X:
Comisso de vendedores $ 80.000
Salrios de fbrica 120.000
Matria-prima consumida 350.000
Salrios da administrao 90.000
Depreciao na fbrica 60.000
Seguros da fbrica 10.000
Despesas financeiras 50.000
Honorrios da diretoria 40.000
Materiais diversos - fbrica 15.000
Energia eltrica - fbrica 85.000
Manuteno - fbrica 70.000
Despesas de entrega 45.000
Correios, Telefone e telex 5.000
Material de consumo - escritrio 5.000
Total gastos no ms $ 1.025.000
A primeira tarefa a separao dos custos de Produo. Teremos ento a
seguinte distribuio dos gastos:
Custos de Produo:
Salrios de fbrica $ 120.000
Matria-prima consumida 350.000
33
Depreciao na fbrica 60.000
Seguros da fbrica 10.000
Materiais diversos - fbrica 15.000
Energia eltrica fbrica 85.000
Manuteno fbrica 70.000
Total $ 710.000
(Estes integraro o Custo dos Produtos)
Despesas Administrativas:
Salrios da administrao $ 90.000
Honorrios da diretoria 40.000
Correios, Telefone e telex 5.000
Material de consumo - escritrio 5.000
$ 140.000
Despesas de Venda:
Comisso de vendedores $ 80.000
Despesas de entrega 45.000
$ 125.000
Despesas Financeiras:
Despesas financeiras $ 50.000
As despesas que no entraram no custo de produo, as quais totalizam $
315.000 ($ 140.000 + $ 125.000 + $ 50.000), vo ser descarregadas
diretamente no Resultado do perodo, sem serem alocadas aos produtos.
9.3 O 2 passo: A apropriao dos custos diretos
Na hiptese da empresa produzir 3 diferentes produtos (A, B e C), o passo
seguinte a distribuio dos custos diretos aos trs itens.
Suponhamos ainda que nessa empresa, alm da Matria-prima (M.P.), sejam
tambm custos diretos parte da Mo-de-obra (M.O.D.) e parte da Energia
Eltrica.
O problema agora saber quanto de cada elemento foi aplicado em A, B e C.
O consumo de matria-prima controlado na requisio da fbrica ao
almoxarifado que o destina diretamente ao produto.
Matria-prima
Produto A $ 75.000
Produto B 135.000
Produto C 140.000
34
Total $ 350.000
Para a mo-de-obra a situao um pouco mais complexa e depende de
apontamentos (verificao), para saber quais operrios trabalharam em cada
produto. De posse de tais informaes, conclui:
Mo-de-obra
ndireta $ 30.000
Direta
Produto A 22.000
Produto B 47.000
Produto C 21.000 90.000
Total $ 120.000
Do total da MO, $90.000 sero atribudos diretamente aos produtos e $30.000
sero adicionados como custos indiretos.
Energia Eltrica
ndireta $ 40.000
Direta
Produto A 22.00022.00022.00 18.000
Produto B 20.000
Produto C 7.000 45.000
Total $ 85.000
Temos, ento, resumidamente
Juadro H.0 /liseu Martins C Juadro 5.02
9),&'%
( L # )ndiretos &otal
Materia-prima 75.000 135.000 140.000 - 350.000
Mo-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Energia eltrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Depreciao - - - 60.000 60.000
Seguros - - - 10.000 10.000
Mats. diversos - - - 15.000 15.000
Manuteno - - - 70.000 70.000
TOTAL 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000
Do total dos custos de produo, $ 485.000 so diretos. E j esto alocados e
$ 225.000 precisam ainda ser apropriados.
9.4 A apropriao dos custos indiretos
Devemos analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que
totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocao
aos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um j recebeu de custos
diretos. Esse critrio relativamente usado quando os custos diretos
35
representam a maior parte dos custos totais, e quando no h outra maneira
mais objetiva de visualizao de quanto dos indiretos podemos apropriar a
cada produto.
Teramos ento:
9),&'% )*9),&'%
&otal O % O %
A 115.000 23,71134 53.351 23,71134 168.351
B 202.000 41,64945 93.711 41,64948 295.711
C 168.000 34,63918 77.938 34,63918 245.938
Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000
A ltima coluna do quadro 9.2 corresponde o custo total de cada produto e a
antepenltima a parte que lhes foi destinada dos custos indiretos.
Suponhamos agora, que a empresa, conhecendo o tempo de fabricao de
cada um resolva distribuir os custos indiretos proporcionalmente a eles, e faz
uso dos prprios valores em reais da mo-de-obra direta (MOD), por ter sido
esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teramos, ento:
Produto M'9 #ustos indiretos
$ % $ %
A 22.000 24,44 55.000 24,44
B 47.000 52,22 117.500 52,22
C 21.000 23,33 52.500 23,33
Total 90.000 100,00 225.000 100,00
O custo total de cada produto seria:
Juadro H.G /liseu Martins C Juadro 5.G2
#. 9ireto #. )ndireto &otal
Produto A 115.000 55.000 170.000
Produto B 202.000 117.500 319.500
Produto C 168.000 52.500 220.500
Total 485.000 225.000 710.000
Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqentes custos totais
tambm diferentes para cada produto podem no s provocar anlises
distorcidas, como tambm diminuir o grau de credibilidade com relao s
informaes de custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer essa
distribuio; podemos, no mximo, procurar entre as diferentes alternativas a
que traz consigo menor grau de arbitrariedade.
9.5 Esquema bsico
Por enquanto o esquema bsico :
a) Separao entre custo e despesa;
36
b) Apropriao dos custos Diretos diretamente aos produtos.
c) Rateio dos custos indiretos.
s;uema"
Custos: Diretos e ndiretos
Os diretos so apropriados diretamente aos produtos;
Os indiretos sero rateados conforme critrios estabelecidos;
Depois, os produtos, j com seus respectivos custos vo para estoque;
Em seguida, mediante venda, iro ser transferidos para Custos dos
Produtos Vendidos (CPV).
E, finalmente o CPV, ser transferido para resultado, assim como as
despesas administrativas e de vendas.
9.6 Contabilizao dos custos
Na contabilizao existem desde sistemas mais simples, at aqueles mais
complexos. No modelo a seguir no h muita complexidade.
#ritrios %imples" &ontabilizao dos custos pela contabilidade financeira
!geral# em contas apropriadas e transfer"ncia direta para os estoques <
medida que os produtos so acabados, ou somente no final do per$odo, sem
registro das fases de rateio:
37
38

($N( PK. 54 N).,' &P&'
#'*&(L)N)Q(RS'
#ritrio %imples
350.000 120.000 60.000
10.000 15.000 85.000
70.000
(s contas de despesas ficam de fora3 : devem estar devidamente alocadas
nos grupos de resultados.
's custos acima sero distribuidos para as ctas de esto;ues com base
no
;uadro 5.G /critrio 72.
9bito" sto;ues"
Produto A 170.000
Produto B 319.500
Produto C 220.500
710.000
#rdito" #ustos"
MP Consumida 350.000
MO (Fbrica) 120.000
Depreciao (Fbrica) 60.000
Seguro (Fbrica) 10.000
Materiais Diversos Fbrica 15.000
Energia Eltrica Fbrica 85.000
Manuteno Fbrica 70.000
710.000
Manuteno Ebrica
MP #onsumida Mo@de@'bra /Ebrica2 9epreciao Ebrica
%eguro Ebrica Mats. 9ivs. Ebrica n. ltrica Ebrica
39

#'*&(L)N)Q(RS' conf. Juadro 5.G
350.000 350.000(a) 120.000 120.000(a) 60.000 60.000(a)
10.000 10.000(a) 15.000 15.000(a) 85.000 85.000(a)
70.000 70.000(a) (a)170.000 (a)319.500
(a)220.500
*o caso de contabilizao de custos o melFor meio de visualizar a forma de
so os mapas de custos e a planilFa de contabilizao.
#ritrio #omple!o"
B a forma representada por lanamentos mais detalFados3 no mesmo
grau do detalFamento do mapa de custos.
sto;ue Produto #
%eguro Ebrica Mats. 9ivs. Ebrica n. ltrica Ebrica
Manuteno Ebrica sto;ue Produto ( sto;ue Produto L
MP #onsumida Mo@de@'bra /Ebrica2 9epreciao Ebrica
40

#'*&(L)N)Q(RS' 9&(NM(9(
a2 9bito" Mo-de-obra Direta 90.000
Mo-de-obra ndireta 30.000 120.000
#rdito" Mo-de-obra (Fbrica) 120.000
b2 9bito" Energia Eltrica Direta 45.000
Energia Eltrica ndireta 40.000 85.000
#rdito" Energia Eltrica (Fbrica) 85.000
c2 9bito" Estoques:
Produto A 75.000
Produto B 135.000
Produto C 140.000 350.000
#rdito" Matria-prima Consumida 350.000
(Apropriao da MP aos produtos)
d2 9bito" Estoques:
Produto A 22.000
Produto B 47.000
Produto C 21.000 90.000
#rdito" Mo-de-obra Direta
(Apropriao da MOD aos produtos) 90.000
41
e2 9bito" Estoques:
Produto A 18.000
Produto B 20.000
Produto C 7.000 45.000
#rdito" Energia Eltrica 45.000
(Apropriao da Energia Eltrica Direta aos produtos)
f2 9bito" Estoques:
Produto A 55.000
Produto B 117.500
Produto C 52.500 225.000
#rdito" Mo-de-obra ndireta 30.000
Energia Eltrica ndereta 40.000
Depreciao da Fbrica 60.000
Seguros da Fbrica 10.000
Materiais Divs. Fbrica 15.000
Manuteno da Fbrica 70.000 225.000
(Apropriao dos custos indiretos aos produtos
ste sistema segue passo a passo a apurao e distribuio
dos custos3 normalmente no utilizado na prtica3 a no ser
por necessidade de lanamentos mais anal<ticos.
,espondam o ;uestionrio da pg. 0G do livro de e!erc<cio e faam
os e!erc<cios.
10. Esquema Bsico da Contabilidade de Custos ()
Departamentalizao
10.1 ntroduo
J vimos que, os materiais, a mo-de-obra e os gastos gerais de fabricao
cuja incidncia nos produtos seja de difcil identificao so rateados por meio
de critrios estimados ou arbitrados, sem nos preocuparmos com os
departamentos onde estes custos foram gerados.
Aprofundando um pouco mais nos problemas relativos apropriao dos
custos indiretos de fabricao e para que estes sejam rateados de forma mais
coerente ao custo de cada produto conveniente que se adote o sistema do
&usto Departamental !Departamentalizao#.
10.1.1 Departamentos e Centros de Custos
10.1.1.1 Departamentos
a menor unidade administrativa de uma empresa, para efeito de acumulao
dos custos indiretos de fabricao.
As atividades administrativas, comerciais e de produo de uma empresa
industrial podero estar divididas nas seguintes sees:
Administrao Geral;
Ambulatrio Mdico;
Almoxarifado;
Recrutamento, Seleo e Treinamento de pessoal;
Conservao e Manuteno;
Controle de Qualidade;
Estudos e Projetos;
Corte;
Montagem;
Usinagem;
Acabamentos; etc.
"epartamento !rodutivo composto por homens e mquinas, responsveis
pela fabricao dos produtos.
Nesses departamentos so gerados, em relao aos produtos, &ustos Diretos
e %ndiretos, onde os custos diretos so atribudos aos produtos sem maiores
complicaes, conforme j estudado.
Os custos indiretos, embora, necessitem de critrios estimados ou arbitrados,
so rateados para cada produto diretamente, j que os produtos passam por
esses departamentos.
42
"epartamentos de Servios Composto por homens e mquina (geralmente
compostos apenas por homens) que prestam servios para toda a empresa
industrial, inclusive para os departamentos produtivos.
-ssim, os custos gerados nesses departamentos so considerados
Diretos em relao aos departamentos, mas %ndiretos em relao aos
produtos, uma vez que os produtos no passam por eles.
A melhor maneira de ratear esses custos aos produtos inicialmente transferi-
los entre os departamentos, at que os custos indiretos de fabricao gerados
em todos os departamentos de servios sejam devidamente transferidos para
os departamentos produtivos.
A partir da que se procede o rateio para cada produto.
Para efeito de clculo dos custos indiretos de fabricao, a Contabilidade de
Custos considera cada Departamento como um "&entro de &ustos.
10.1.1.2 Centro de Custos
a unidade mnima utilizada para acumulao dos custos indiretos de
fabricao.
Desde que seja economicamente vivel e permita melhor apropriao dos
Custos ndiretos aos produtos, um departamento pode ser representado por
mais de um centro de custos, desde que essa subdiviso seja economicamente
vivel, permitindo melhor apropriao dos custos aos produtos.
#bserva$es:
=a pr)tica, a contabilidade de custos poder) criar centros de custos que
no correspondam a um departamento.
> comum, por exemplo, a criao de um centro de custos para acumular
os gastos comuns a todos os departamentos da f)brica, como: -lugueis,
?eguros, %mpostos, @gua, +nergia +l3trica, Aelefones e &omunicaes
etc.
10.2 Por que Departamentalizar
A margem de erro na atribuio dos custos ndiretos aos produtos bem
menor quando se adota a departamentalizao.
Vejamos como isto acontece:
Suponhamos que uma empresa, produzindo trs produtos, D, E e F, tenha j
alocado a eles os seguintes Custos Diretos:
43
Produto D $ 50.000
Produto E $ 30.000
Produto F $ 45.000
&otal O 075.000
Esto agora para ser alocados os Custos ndiretos seguintes:
Depreciao de equipamentos $ 20.000
Manuteno de equipamentos $ 35.000
Energia Eltrica $ 30.000
Superviso de Fbrica $ 10.000
Outros Custos ndiretos $ 20.000
&otal O 005.000
Devido grande preponderncia de Custos ndiretos ligados a equipamentos
(depreciao, manuteno, energia), decide-se ento fazer a distribuio aos
diversos produtos com base no tempo de horas-mquina que cada um leva
para ser feito.
Produto D 400 horas-mquina 40%
Produto E 200 horas-mquina 20%
Produto F 400 horas-mquina 40%
&otal 0.000 Foras@m;uina C 000%
Portanto, a atribuio dos Custos ndiretos e o clculo do Custo Total ficariam:
(Custo indireto mdio por hora-mquina = $ 115.000 / 1.000 hm = $ 115/hm).
Juadro 00.7.0
#ustos )ndiretos
$ % #ustos 9iretos /O2 &otal /O2
Produto D 46.000 40 50.000 96.000
Produto E 23.000 20 30.000 53.000
Produto F 46.000 40 45.000 91.000
&otal 005.000 000 075.000 7G0.000
Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produo dos trs
produtos.
Suponhamos, que aps levantamento verificamos que: o produto D gasta um
total de 400 hm, distribudas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento,
enquanto que o produto E s passa pelo Corte, e o produto F s passa pelos
setores Montagem e Acabamento. A distribuio total assim levantada:
Juadro 00.7.7
#orte
hm
Montagem
hm
(cabamento
Fm
&otal
Fm
Produto D 100 50 250 400
Produto E 200 -o- -o- 200
44
Produto F -o- 250
150 400
&otal 400 400 G00 0.000
Completando essa investigao adicional, verifica-se, tambm, que o gasto
com os Custos ndiretos de Produo no uniforme entre os setores,
distribuindo-se:
Juadro 00.7.4
#orte
$
Montagem
$
(cabamento
O
&otal
O
Depreciao 10.000 3.000 7.000 20.000
Manuteno 20.000 3.000 12.000 35.000
Energia
Superviso
Outros C..
6.000
5.000
4.000
4.000
2.000
3.000
20.000
3.000
13.000
30.000
10.000
20.000
&otal G5.000 05.000 55.000 005.000
#usto mdio
Por
45.000/300hm 15.000/300hm 55.000/400h
m
115.000/1.000hm
Mora@m;uina = $150/hm = $50/hm = $137,50/hm = $ 115/hm
Podemos agora efetuar uma apropriao dos Custos ndiretos de forma mais
adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento
(Quadro 10.2.2) e o Custo por hora-mquina de cada Departamento (Quadro
10.2.3)
Juadro 00.7.G.
#orte Montagem (cabamento &otal
Produto D 100hm x
$150/hm =
$15.000
50hm x $50/hm
= $2.500
250hm x $
137,50/hm =
$34.375
$51.875
Produto E 200hm x
$150/hm =
$30.000
- - $ 30.000
Produto F - 250hm x $
50/hm =
$12.500
150/hm x
$137,50/hm
= $20.625
$ 33.125
&otal OG5.000 O05.000 O55.000 O005.000
Podemos fazer uma comparao entre os valores dos custos indiretos
alocados a cada produto sem a Departamentalizao (uso de uma nica taxa
horria para todos) e com a Departamentalizao (uma taxa para cada
departamento), usando os Quadros 10.2.1 e 10.2.4.
45
Juadro 00.7.5
#ustos )ndiretos
Sem
Departamentaliza
o
(Quadro 10.2.1)
$
Com
Departamentaliza
o
(quadro 10.2.4)
$
9iferena
Em$ Em %
Produto D 46.000 51.875 5.875 12,8
Produto E 23.000 30.000 7.000 30,4
Produto F 46.000 33.125 (12.875) (28,0)
&otal 005.000 005.000 @ @
Concluso:
Assim atentando para a coluna "diferena, verificamos o grau de distoro
existente entre as duas formas, conclumos que na alocao com base na
Departamentalizao estaro sendo cometidas menos injustias e diminudas
as chances de erros maiores.
Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse
administrar seus preos de venda com base em seus custos de produo,
verificaria ento que, com base na Departamentalizao, precisaria aumentar
os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Srios problemas poderiam ocorrer
em processos de concorrncia ou na competio no mercado com outras
empresas pelo inadequado processo de custeamento.
Todos sabemos que uma empresa composta por diversos departamentos, e
que tem aqueles de produo (por onde passa todos os produtos) e que
tambm existem os departamentos de servios (departamentos considerados
como apoio aos demais departamentos, de produo e servios).
Os produtos ao passar pelas diversas linhas, so beneficiados diretamente
pelos departamentos de produo, e indiretamente pelos departamentos de
apoio (servios).
Assim sendo, alocando os custos indiretos aos produtos atravs do sistema de
departamentalizao estaremos obtendo um custo mais justo em relao aos
diversos benefcios que estes recebem de todos os departamentos.
A comparao vista no quadro 10.2.5 deixa clara a diferena.
10.3 Custos dos Departamentos de Servios
Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham incorrido por uma
empresa em determinado perodo:
Aluguel da Fbrica $ 150.000
Energia Eltrica $ 90.000
Materiais indiretos $ 60.000
46
Mo-de-obra ndireta $ 350.000
Depreciao Mquinas $ 70.000
&otal O 670.000
Juadro 00.4.0
Para alocar os custos aos produtos, necessrio que sejam distribudos pelos
diversos departamentos, para que haja uma distribuio racional.
Faz-se ento uma investigao sobre a ligao entre cada custo e
departamento onde foi incorrido e verifica-se:
a2 (luguel - um custo comum fbrica toda, e h necessidade da
adoo de algum critrio para a sua distribuio aos diversos
Departamentos. Trata-se de um "Custo Comum" que englobaremos no
ttulo "Departamento - Administrao Geral".
b2 nergia ltrica - A empresa mantm medidores para consumo de
fora em alguns departamentos e um outro para o resto da empresa.
c2 Materiais )ndiretos - Por meio das requisies, so localizados.
d2 Mo@de@obra )ndireta - O apontamento demonstra: Salrios e
Encargos da Administrao Geral.
e2 9epreciao das M;uinas - Os controles do imobilizado apontam:

Suponhamos que aps a empresa objeto de estudo fizer uma anlise de seus
departamentos de servios, verifique:
47
A) ALUGUEL: B) ENERGIA ELTRICA C) MAT. INDIRETOS D) MO-DE-OBRA INDIRETA E) DEPREC.DE MQUINAS
ADM GERAL 150.000 USINAGEM 30.000 ADM GERAL 18.000 ADM GERAL 80.000 COMP/MVEIS 8.000
CROMEAO 10.000 ALMOXARIFADO 10.000 ALMOXARIFADO 60.000 USINAGEM 21.000
MONTAGEM 10.000 USINAGEM 6.000 USINAGEM 0.000 CROMEAO 13.000
A RATEAR 0.000 CROMEAO .000 CROMEAO 30.000 MONTAGEM 2.000
MONTAGEM 8.000 MONTAGEM 50.000 C. !UALIDADE 10.000
C. !UALIDADE 5.000 C. !UALIDADE 30.000 MANUTENO 16.000
MANUTENO ".000 MANUTENO 60.000
TOTAL 150.000 TOTAL 90.000 TOTAL 60.000 TOTAL 350.000 TOTAL 0.000
Juadro 00.4.7
CUSTOS INDIRETOS ADM GERAL ALMO!. USINAG CROMEA" MONTAGEM C. QUALID MANUT TOTAL
A) ALUGUEL: 150.000 # # # # # # 150.000
B) ENERGIA ELTRICA 0.000 # 30.000 10.000 10.000 # # "0.000
C) MATERIAIS INDIRETOS 18.000 10.000 6.000 .000 8.000 5.000 ".000 60.000
D) MO-DE-OBRA INDIRETA 80.000 60.000 0.000 30.000 50.000 30.000 60.000 350.000
E) DEPREC.DE MQUINAS 8.000 # 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 $0.000
TOTAL #96.000 0.000 9.000 5.000 0.000 $5.000 %5.000 #0.000
OBS.: O% &'%()% D*+,()% -./)#0,#)1+2 0*+,(23 .2(4+*2#5+*.2 , )'(+)%6 ,%(/) 7)+2 0, 8)%%) ,9,.5:)3 5)+ ,%(2+.)% (+2(280)
25,82% 0)% C.I%.
a) A Administrao Geral a primeira a distribuir seus custos, uma vez que
muito mais presta que recebe servios, alm de ser o maior valor
relativo em custos por apropriar.
b) A Manuteno ser o segundo departamento. A distribuir seus custos
por mais prestar servios ao almoxarifado e ao Controle de Qualidade
do que recebe.
c) O almoxarifado distribuir seus custos aos departamentos que tenham
recebido seus prstimos.
d) O departamento de Controle de Qualidade, apesar de s vezes prestar
servios ao departamento de manuteno far sua distribuio somente
aos departamentos de produo que se beneficiaram de seus prstimos.
Ficou em ltimo lugar, pois mais recebe benefcios da Manuteno do
que presta a ela.
a2 ,ateio dos #ustos da (dministrao Keral da Ebrica"
Aluguel - de acordo com a rea ocupada por cada departamento.
Almoxarifado $20.000
Usinagem $30.000
Cromeao $20.000
Montagem $40.000
Controle de Qualidade $15.000
Manuteno $25.000
&otal O050.000
Energia - parte no alocada ($40.000) refere-se ao ar condicionado e
mquinas de baixo consumo a distribuio feita de acordo com pontos
de luz por departamento fora a ADM.
Almoxarifado $6.000
Usinagem $4.000
Cromeao $2.000
Montagem $7.000
Manuteno $13.000
&otal OG0.000
Mo de obra indireta, Materiais indiretos e Depreciao - distribudos de
acordo com n de funcionrios nos departamentos.
Almoxarifado $9.000
Usinagem $19.000
Cromeao $16.000
Montagem $21.000
Manuteno $22.000
&otal O005.000
48
b2 ,ateio dos #ustos da Manuteno"
De acordo com as horas trabalhadas para cada departamento:
Almoxarifado $15.000
Usinagem $50.000
Cromeao $40.000
&otal O0G5.000
c2 ,ateio dos #ustos do (lmo!arifado"
Os valores vindos do quadro 10.3.1 mais os recebidos por transferncia
dos departamentos anteriores sero rateados em partes iguais aos
departamentos de Usinagem, Cromeao e Montagem.
Usinagem $40.000
Cromeao $40.000
Montagem $40.000
&otal O070.000
d2 ,ateio do #ontrole de Jualidade"
Rateio de acordo com nmero de testes feitos nos departamentos de
Usinagem (136); Cromeao (88) e Montagem (30).
Testes para Usinagem 136 53,54%
Testes para a Cromeao 88 34,65%
Testes para a Montagem 30 11,81%
&otal 75G 00030%
Os $127.000 de custos ora existentes no Controle de Qualidade so ento
distribudos:
Para Usinagem $68.000
Para a Cromeao $44.000
Para a Montagem $15.000
&otal O076.000
Aps estes rateios, temos os Custos ndiretos de Produo carregados
somente sobre os trs Departamentos de Produo:
Usinagem $308.000
Cromeao $219.000
Montagem $193.000
&otal O670.000
Precisamos agora transferir os custos deles para os produtos. Digamos que a
empresa resolva fazer essa atribuio com base no nmero de horas-mquina
que cada um ocupou, e que o levantamento demonstre:
49
Juadro 00.4.4
$sinagem
hm
#romeao
hm
Montagem
Mm
&otal
Fm
Produto G 150 120 80 350
Produto H 120 120 70 310
Produto 80 60 43 183
&otal 450 400 0H4 1G4
A apropriao, finalmente, dos Custos ndiretos aos produtos ser feita:
Juadro 00.4.G
$sinagem #romeao Montagem &otal
Custo
ndustrial/hm
$308.000/350hm
= $880/hm
$219.000/300hm
= $730/hm
$193.000/193hm
= $1.000/hm
Produto G 150hm x $880/hm
= $132.000
120hm x $730/hm
= $87.600
80hm x $
1.000/hm =
$80.000
$299.600
Produto H 120hm x $880/hm
=
$105.600
120hm x $730/hm
= $87.600
70hm x $
1.000/hm =
$70.000
$ 263.200
Produto 80hm x
$880/hm =
$70.400
60hm x
$ 730/hm =
$43.800
43/hm x
$1.000/hm =
$43.000
$ 157.200
&otal O401.000 O70H.000 O0H4.000 O670.000
Com a total distribuio dos Custos ndiretos, poderamos elaborar um Mapa
completo de rateio dos custos indiretos de produo como o do Quadro 10.3.5.
Juadro 00.4.5
CUSTOS INDIRETOS USINAGEM CROMEA"O MONTAGEM C. QUALIDADE ALMO!ARI&. MANUT. ADM GERAL TOTAL
ALUGUEL: # # # # # # 150.000 150.000
ENERGIA ELTRICA 30.000 10.000 10.000 # # # 0.000 "0.000
MATERIAIS INDIRETOS 6000 .000 8.000 5.000 10.000 ".000 18.000 60.000
MO-DE-OBRA INDIRETA 0.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
DEPRECIA"O 21.000 13.000 2.000 10.000 # 16.000 8.000 $0.000
SOMA 9.000 5.000 0.000 $5.000 0.000 %5.000 #96.000 #0.000
RATEIO DA ADM.GERAL
# ALUGUEL 30.000 20.000 0.000 15.000 20.000 25.000 -150.0006 #
# ENERGIA .000 2.000 $.000 8.000 6.000 13.000 -0.0006 #
# MOI3 MI;S E DEPREC. 1".000 16.000 21.000 1".000 ".000 22.000 -106.0006 #
SOMA 150.000 95.000 13%.000 %.000 105.000 1$5.000 - #0.000
RATEIOS COMPLEMENTARES
RATEIO DA MANUTEN"O: 50.000 0.000 # 0.000 15.000 -15.0006 # #
RATEIO DO ALMO!ARI&ADO: 0.000 0.000 0.000 # -120.0006 # # #
RATEIO DO C. DE QUALIDADE: 68.000 .000 15.000 -12$.0006 # # # #
CUSTOS IND. DE FA<RICAO 30%.000 #19.000 193.000 - - - - #0.000
PRODUTO G 1323.000 8$..600 80.000 2"".600
PRODUTO ' 105.600 8$.600 $0.000 263.200
PRODUTO I $0.00 3.000 3.000 15$.200
TOTAL 30%.000 #19.000 193.000 #0.000
10.3.6. Esquema Bsico Completo
50
1 Passo: Separao entre custos e despesas.
2 Passo: Apropriao dos custos diretos diretamente aos produtos.
3 Passo: Apropriao dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos
departamentos, agrupando, parte, os comuns.
4 Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos,
quer da produo, quer de servios.
5 Passo: Escolha da seqncia de rateio dos custos acumulados nos
departamentos de servios e sua distribuio aos demais departamentos.
6 Passo: Atribuio dos custos indiretos que agora s esto nos
departamentos de produo aos produtos, segundo critrios fixados.
11. Critrios de Rateio dos Custos ndiretos
A importncia deste captulo consiste na anlise dos diversos fatores a se
considerar na escolha das bases de alocao de custos.
11.1 Anlise dos critrios de rateio custos comuns
Todos os custos indiretos s podem ser apropriados, por sua prpria definio,
de forma indireta aos produtos, ou seja, mediante estimativas, critrios de
rateio, previso de comportamento de custos, etc.
Sabemos que ao estabelecer critrios de rateio para alocao de custos aos
produtos, estes vm carregados com certo grau de subjetivismo e com isso, a
arbitrariedade sempre existir nas alocaes.
Em alguns a arbitrariedade existente ocorrer em nvel aceitvel, noutras s
ser aceita por no haver alternativas.
Existem recursos matemticos e estatsticos capazes de solucionar esses
problemas, mas nem sempre possvel sua utilizao.
A subjetividade j comea ao separarmos os custos das despesas quando
realizamos essa tarefa para atribuir custos aos produtos.
!emplo"
- A empresa tem seus prdios e instalaes alugadas, todos sob um contrato
nico e se v obrigada a separar a parte que corresponde produo e aos
demais setores. sso pode resultar em alguns critrios de rateio, mas o
primeiro a ser lembrado, o de rateio por m ocupado por setor ou
departamento. Porm alguns problemas podero surgir:
a) Caso haja, por exemplo, um silo vertical na produo e este funcionar como
fator importante no preo do aluguel, talvez seja mais correto alterar a base
de m para m para se obter um nmero considerado mais justo.
51
b) Suponhamos agora, que o imvel compreenda um quarteiro inteiro e que a
frente da empresa de para uma via de grande importncia e alto valor
comercial e a parte dos fundos para uma favela (pequeno valor comercial).
lgico que na parte mais valorizada estar instalada as exposies de
vendas, a alta administrao, a diretoria, etc. e nos fundos a parte de
produo.
c) Analogamente, podemos perceber que o aluguel da parte mais valorizada
pode corresponder a diversas vezes ao da parte voltada favela (onde
estar instalada a produo). Neste caso seria mais prudente estimar o
valor do aluguel das duas partes e assim proceder ao rateio.
11.2 Rateio dos custos dos departamentos
Quando atribumos custos de um departamento para outros, baseamo-nos em
algum critrio e fazemos a alocao a partir do valor gasto por este
departamento aos demais. (Como no caso de departamentalizao).
Para esse rateio, necessrio verificar a base mais adequada, o mesmo
acontece quando da apropriao dos custos dos departamentos de produo.
Vejamos um exemplo:
O departamento X de Produo possui um custo indireto total de $5.400.000 e
precisa distribu-los a dois produtos, M e N. As seguintes informaes so
disponveis:
M N TOTAL
Matria-prima aplicada em cada produto 5.000.000 7.000.000 12.000.000
Mo-de-obra direta aplicada 1.000.000 1.000.000 2.000.000
Custos diretos totais 6.000.000 8.000.000 14.000.000
Custos indiretos a ratear ? ? 5.400.000
&otal T T 0H.G00.000
Horas-mquinas utilizadas 1.400 hm 1.000 hm 2.400 hm
Neste exemplo a contabilidade pode utilizar 04 critrios:
a) Rateio com base nas horas-mquinas:
$5.400.000/2.400 hm = $2.250/hm
M => 1.400 hm x $2.250/hm = $3.150.000
N => 1.000 hm x $2.250/hm = $2.250.000
&otal U #)E U O5.G00.000
Custo total de M = $6.000.000 + $3.150.000 = $9.150.000
Custo total de N = $8.000.000 + $2.250.000 = $10.250.000
&otal U O0H.G00.000
b) Com base na mo-de-obra direta:
M => $5.400.000 x 50% = $2.700.000
N => $5.400.000 x 50% = $2.700.000
O5.G00.000
Custo total de M => $6.000.000 + $2.700.000 = $8.700.000
Custo total de N => $8.000.000 + $2.700.000 = $10.700.000
&otal U O0H.G00.000
52
c) Com base na matria-prima aplicada:
M => $5.400.000 x 41,67% = $2.250.180
N => $5.400.000 x 58,33% = $3.149.820
O5.G00.000
Custo total de M => $6.000.000 + $2.250.180 = $8.250.180
Custo total de N => $8.000.000 + $3.149.820 = $11.149.820
&otal U O0H.G00.000
d) Com base nos custos diretos totais:
M => $5.400.000 x 42,86% = $2.314.440
N => $5.400.000 x 57,14% = $3.085.560
O5.G00.000
Custo total de M => $6.000.000 + $2.314.440 = $8.314.440
Custo total de N => $8.000.000 + $3.085.560 = $11.085.560
&otal U O0H.G00.000
Cada um dos critrios adotados poder causar variaes nos custos tanto do
produto "M como no "* se comparados entre si.
Portanto, necessrio proceder anlise dos componentes dos custos
indiretos e verificar quais dos critrios melhor relacionam os custos com os
produtos.
Para minimizao de erros na tomada de decises, o controller, o diretor
financeiro, o administrador, etc. devem conhecer detalhadamente o sistema de
produo, pois o desconhecimento da tecnologia de produo pode provocar
aparecimento de grandes distores na apurao de custos, ou seja,
necessrio analisarmos os itens que compem o total dos CF $5.400.000 para
uma tomada de deciso mais coerente e menos arbitrria.
11.3 nfluncia dos custos fixos e dos custos variveis
Suponhamos que no rateio de custos de um departamento de servios exista
uma situao como esta:
a) O ambulatrio mdico precisa ter seus custos rateados para outros
departamentos, quer de servios, quer de produo;
b) O critrio adotado pela empresa o nmero de pessoas atendidas de cada
departamento.
c) O ambulatrio possui quase que exclusivamente custos fixos, e se for feito
um rateio com base varivel (nmero de atendimento), o valor em reais a
ser alocado passar a depender no s dos atendimentos a cada
departamento, mas tambm do nmero total de consultas.
'odero ocorrer situaes um tanto il*gico se, em determinado m"s, somente
um departamento fizer uso do ambulat*rio, e receber, por isso, todos os custos
indiretos dele.
53
O ambulatrio mantido muito mais em funo de probabilidade de uso do que
de uso efetivo. A utilizao mdia dos ltimos trs anos muito mais
significativa do que a mdia de um nico ms. Neste caso poderamos utilizar o
rateio com base no nmero de funcionrios, tendo assim um critrio mais
apropriado.
Como grande a influncia existente nos rateios de custos considerados fixos
ou variveis aos departamentos, existem regras simples que devem ser
utilizadas:
a) Departamentos onde os custos sejam em maioria fixos devem ser rateadas
base de potencial ou probabilidade de uso;
b) J os departamentos cujos custos sejam em maioria variveis devem ser
rateados base de servios realmente prestados;
c) Caso no haja predominncia de um ou outro e se o valor total do custo for
grande, pode haver um rateio misto, como no exemplo abaixo:
O departamento de manuteno de uma empresa representa importante
parcela dos custos indiretos totais e possui as seguintes caractersticas:
Custo fixo, por ms: mo-de-obra indireta, depreciao, seguros, parte
do aluguel, etc.: $800.000;
Custo varivel: consumo de energia, materiais, ferramentas, etc.:
$500/hm
Para verificar o potencial que cada departamento representa como beneficirio
dos servios da Manuteno, a empresa elaborou um estudo para verificar a
mdia de servios prestados aos departamentos nos ltimos cinco anos e
concluiu que:
a) O departamento de Furao tem sido responsvel por 25% dos
trabalhos da Manuteno;
b) O departamento de Fresagem por 40%;
c) A Pintura por 15%; e
d) O Laboratrio por 20%, completando o total de 100%.
No presente ms, houve um trabalho total de 1.800 horas (530 para Furao,
880 para Fresagem e 390 para Laboratrio, nada para a Pintura), e o custo
total da Manuteno foi:
Custo Fixo $800.000
Custo Varivel $900.000 *
&otal O0.600.000
*1.800h x 500hm = $900.000
O rateio da Manuteno seria ento feito da seguinte forma:
54
Eurao Eresagem
Pintura NaboratDrio &otal
Parte Fixa com
base potencial
(mdia ltimos
anos)
25%
$200.000
40%
$320.000
15%
$120.000
20%
$160.000
100%
$800.000
Horas trabalhadas 530h 880h 0 390h 1.800h
Parte varivel $265.000 $440.000 0 $195.000 $900.000
&otal OG55.000 O650.000 O070.000 O455.000 O0.600.000
Nota:
?e a distribuio fosse feita com base apenas no potencial, a pintura receberia
do total de B/.700.000 uma parcela de B1CC.000.
Duando a contabilidade de custos 3 utilizada como meio de cobrana de
responsabilidade, os problemas relativos aos crit3rios ficam muito s3rios, uma
vez que cada c;efe 3 diretamente respons)vel pelos gastos de seu
departamento.
11.4 mportncia da consistncia nos critrios
Com base na ltima observao e lembrando ainda que, qualquer erro ou
mudana sem critrios provoca grandes variaes nos custos e
conseqentemente no resultado final da empresa, mostrado atravs da
Demonstrao de Resultado, para evitar distores e questionamentos fiscais e
de auditorias, nossos critrios de rateio devem possuir o mximo de
consistncia possvel e com o mnimo de subjetividade.
,esumo"
Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais
adequados para relacion-los aos produtos em funo dos fatores mais
relevantes que se conseguir. Critrios bons para uma empresa podem no s-
los para outras. absolutamente necessrio que as pessoas responsveis pela
escolha dos critrios conheam bem o processo produtivo.
Lembrando que a consistncia na aplicao desses critrios de extrema
importncia para a avaliao homognea dos estoques, de forma a no se
artificializar resultados.
12. Custeio Baseado em Atividades (ABC)
12.1 ntroduo
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based
Costing), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
O ABC pode ser aplicado, tambm, aos custos diretos, principalmente mo-
de-obra direta, e recomendvel que o seja; mas no haver, nesse caso,
55
diferenas significativas em relao aos chamados "sistemas tradicionais. A
diferena fundamental est no tratamento dados aos custos indiretos.
Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mo-de-obra direta est
sendo cada vez mais reduzida e os custos indiretos vem aumentando, tanto em
valor quanto em termos relativos, comparados com os custos diretos. Esses
custos indiretos so principalmente os de manuteno e depreciao desses
equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de
produo e hoje chegam a 50%, enquanto a mo-de-obra reduziu
consideravelmente e em alguns casos pode chegar at a 5% do custo de
produo.
Atualmente, a aplicao pura e simples desta sistemtica pode causar srias
distores no clculo do custo e, portanto no preo de venda dos produtos.
Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produo. As
despesas indiretas das empresas, desde que no faam parte de cadeia
logstica do produto ou servio, podem e devem continuar a ser rateadas da
maneira tradicional. Exemplo: honorrios da diretoria, salrios dos funcionrios
do RH, etc.
O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que
consomem recursos e agregam ou no valor ao produto ou servio. Ele utiliza
direcionadores de custos, que permitem uma melhor distribuio dos custos
indiretos de produo ou do servio.
Deve-se considerar tambm no custo dos produtos ou servios, os referentes a
sua cadeia logstica, desde que, possamos identificar os recursos consumidos
por cada um deles. Por exemplo, custos de compra, armazenagem,
propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.
Ele facilita a identificao dos custos das atividades que compem os
processos e facilita as decises de melhorias pois, mostra as atividades que
no agregam valor ao cliente ou a empresa e permite a anlise para reduzi-las
ou mesmo elimin-las.
12.2 Os benefcios e as restries do ABC
O ABC estar em condies de apresentar resultados mais precisos sempre
que:
A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu
processo;
A empresa tenha significativa diversificao em produtos, processos de
produo e clientes.
Um dos benefcios obtidos com o ABC o de permitir uma melhoria nas
decises gerenciais pois deixa-se de ter produtos "subcusteados ou
"supercusteados permitindo-se a transparncia exigida na tomada de deciso
empresarial, que busca, em ltima anlise, otimizar a rentabilidade do negcio.
56
O ABC em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em
virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem
inviabilizar sua aplicao. O custo de coleta e manipulao detalhada teria que
justificar o seu benefcio.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam
trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades.
O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados
quela atividade particular, tais como "setup de mquinas ou emisso de
ordens de compra, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes que a
atividade foi realizada (n de "setups, n de ordens de compras).
O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto o
tempo requerido para a realizao de cada atividade, na alocao das
despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo em horas ou
minutos na execuo do "setup. mais preciso que o anterior, porm mais
dispendioso. Os benefcios de uma maior preciso na medio das atividades
consumidas devero ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de
dados.
O terceiro, e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os
recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Pode-se, por exemplo,
medir todos os recursos usados para uma determinada modificao de
engenharia ou para um trabalho especfico e manuteno. A durao dos
direcionadores assume que as despesas so proporcionais ao tempo total que
a atividade executada.
12.3 Caracterizao do problema
O exemplo consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipos de
produtos: camisetas, vestidos e calas. Abaixo, encontram-se as informaes
acerca desses itens:
Juadro 07.0
Produtos .olume de Produo Mensal
Camisetas 18.000 un
Vestidos 4.200 un
Calas 13.000 un
.olume de .enda $nitrio
Camiseta $10,00
Vestido $22,00
Cala $16,00
Veja a seguir os departamentos de produo e os gastos ocorridos em cada
um deles:
57
Juadro 07.7
&empo 9espendido na Produo
Corte e Costura Acabamento
Unitrio Total Unitrio Total
Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h
Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h
Calas 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h
&otal 01.6G0 F H.070 F
Juadro 07.4
#ustos 9iretos por $nidade
Camisetas Vestidos Calas
Tecido $3,00 $4,00 $3,00
Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50
Mo-de-obra direta $0,50 $1,00 $0,75
&otal O4365 O5365 OG375
Juadro 07.G
#ustos )ndiretos
Aluguel $24.000
Energia Eltrica $42.000
Salrios pessoal superviso $25.000
Mo-de-obra indireta $35.000
Depreciao $32.000
Material de consumo $12.000
Seguros $20.000
&otal O0H0.000
9espesas
Administrativas $50.000
Com vendas $43.000
Comisses (5% das vendas) $24.020 (*)
&otal O006.070
(*) Supondo que toda quantidade produzida foi vendida.
Com as informaes acima, podemos apurar o custo de cada produto, com as
tcnicas vistas anteriormente.
12.4 Atribuio dos custos indiretos de produo diretamente aos produtos
sem departamentalizao
Para atribuir os custos indiretos de produo (CP) aos produtos, utilizaremos
como base de rateio a mo-de-obra direta, chegando aos seguintes resultados
(tendo em vista que os valores apresentados so calculados com todas as
casas decimais, ou seja sem arredondamento):
58
Juadro 07.5
#ustos de mo@de@obra direta
Unitrio Total
Camisetas $0,50 $9.000,00
Vestidos $1,00 $4.200,00
Calas $0,75 $9.750
&otal O77.H50
Juadro 07.5
&a!a de aplicao dos #)P
Custos indiretos $190.000
Mo-de-obra total $22.950
&a!a aplic. #)P O13761H VOmod
Os custos indiretos aplicados ficam:
Juadro 07.6
(plicao dos #)P
Unitrio Total
Camisetas $4,14 $74.510
Vestidos $8,28 $34.771
Calas $6,21 $80.719
&otal O0H0.000
Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo:
Juadro 07.1
Juadro resumo C sem departamentalizao
Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos indiretos $4,14 $8,28 $6,21
#usto total O631H O0G304 O003G5
Preo de venda $10,00 $22,00 $16,00
Nucro Lruto $nitrio O7300 O63H6 O535G
Margem % 12,1% 36,2% 34,6%
Ordem de Lucratividade 3 1 2
12.5 Soluo com departamentalizao
No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Mtodo de Custeio por
Absoro, porm sem a utilizao da Departamentalizao. Agora, iremos
custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalizao.
Departamentos envolvidos: De produo: corte e costura; e acabamento
De apoio: compras; almoxarifado e adm.produo
59
Juadro 07.H
(poio 9e produo
&otais
/O2
Compras
($)
Almoxarifados
($)
Adm.Produo
($)
Corte e costura
($)
Acabamento
($)
Aluguel 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 7G.000
Energia eltrica 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 G7.000
Salrio superviso 3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 75.000
M.O.ndireta 5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 45.000
Depreciao 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 47.000
Material de consumo 2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 07.000
Seguros 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 70.000
Subtotal 1 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 0H0.000
Rateio compras (28.000) 6.000 5.000 9.500 7.500 0
Subtotal 2 0 34.350 34.850 67.100 53.700 0H0.000
Rateio almoxarifado (34.350) 8.000 11.950 14.400 0
Subtotal 3 0 42.850 79.050 68.100 0H0.000
Rateio Adm.Produo (42850) 23.950 18.900 0
&otal 9eptos.Prod. 0 004.000 16.000 0H0.000
N horas produtivas 18.740 h 9.120 h
#usto por Fora 53GH54 OVF H354H5 OVF
Juadro 07.00
#ustos )ndiretos $nitrios
Corte e costura Acabamento Total
Camisetas $1,65 $1,43 $3,08
Vestidos $3,85 $5,72 $9,57
Calas $4,40 $2,86 $7,26
Juadro 07.00
Juadro resumo C com departamentalizao
Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos indiretos $3,08 $9,57 $7,26
#usto total O5314 O05347 O00350
Preo de venda $10,00 $22,00 $16,00
Nucro Lruto $nitrio O4306 O5351 OG3GH
Margem % 31,7% 30,4% 28,1%
Ordem de Lucratividade 1 2 3
Os vestidos ainda continuam com o maior lucro por unidade, porm sua
margem bruta, em temos percentuais, no mais alta, passando agora para o
segundo lugar.
12.6 Aplicao do ABC soluo do problema
Agora apresentaremos em seguida o custeio daqueles produtos com enfoque
nas atividades relevantes exercidas na empresa.
12.6.1 Atribuio de custos s atividades
60
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos
necessrios para desempenh-la. Devem-se incluir salrios com os respectivos
encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso de instalaes, etc.
Muitas vezes, possvel agrupar vrios itens de custos em um s para refletir
natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo:
Salrios + encargos + benefcios = custo da remunerao;
Aluguel + imposto predial + gua + luz + gs = custo do uso das
instalaes;
Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicaes
A primeira fonte de dados para o custo por atividade o razo geral da
empresa. Geralmente, necessrio, tambm, solicitar estudos da engenharia e
realizar entrevistas com os responsveis pelos departamentos ou processos e
at com os funcionrios que executam as atividades para especificarmos
corretamente cada atividade.
A atribuio dos custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa
possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1. Alocao direta;
2. Rastreamento;
3. Rateio.
A alocao direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva
de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios,
depreciao, viagens, material de consumo, etc.
O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa
e efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao
expressa atravs de direcionadores de custos de recursos (isto : de recursos
para as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores so:
Nmero de empregados;
rea ocupada;
Tempo de mo-de-obra (homem-hora);
Tempo de mquina (hora-mquina);
Quantidade de energia eltrica consumida (kwh).
O rateio realizado apenas quando no h possibilidade de utilizar nem a
alocao direta nem o rastreamento.
Tanto no custo por atividade como nos sistemas tradicionais, o simples fato de
diviso de departamentos em centros de custos j facilita o processo. No
momento que se identificam bases mais apropriadas para a alocao melhora-
se a preciso do clculo dos custos da empresa.
Porm, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto ,
os conceitos no so necessariamente coincidentes. Podem ocorrer trs
situaes:
61
1. um centro de custos executa uma atividade;
2. um centro de custos executa parte de uma atividade;
3. um centro de custos executa mais de uma atividade.
Portanto, devemos analisar a convenincia, ou no, de agregar dois ou mais
centro de custos ou de subdividir outros. Tudo vai depender do grau de
preciso desejado, do escopo do projeto ABC, da relao custo-benefcio, etc.
12.7 dentificao e seleo dos direcionadores de custos
O grande desafio, a verdadeira "arte do ABC est na escolha dos
direcionadores de custos.
Direcionador de custos o fator que determina a ocorrncia de uma atividade.
O direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e,
conseqentemente, da existncia de seus custos.
Algumas observaes importantes:
A rigor, h que se distinguirem dois tipos de direcionadores: os do primeiro
estgio, tambm chamados de "direcionadores de recursos e os de segundo
estgio, chamados de "direcionadores de atividades.
O segundo identifica a maneira como os produtos "consomem (utilizam) as
atividades. Assim o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os
custos das atividades aos produtos.
A distino conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores e
atividades (primeiro e segundo estgio) leva distino entre direcionadores
de custos e medidores de sada de atividades.
A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de
preciso desejado e da relao custo-benefcio.
Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e
porque as atividades so executadas.
Exemplo:
No caso do nosso exemplo, vamos admitir que fossem selecionadas as
seguintes atividades relevantes:
Nevantamento das atividades relevantes dos departamentos
Juadro 07.07
9epartamentos (tividades
Compras Compras materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Administrao da Produo Programar produo
Controlar produo
Corte e costura Cortar
Costurar
62
Acabamento
Acabar
Despachar produtos
importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo
custo e um direcionador.
Nevantamento dos custos de atividades
Juadro 07.04
9epartamentos (tividades #ustos
Total
16.000
12.000
28.000
Total
12.350
16.000
28.350
Administrao da
Produo
Programar produo
Controlar produo
Total
16.000
13.850
29.850
Corte e Costura Cortar
Costura
Total
29.000
28.600
57.600
Acabamento Acabar
Despachar produtos
Total
14.000
32.200
46.200
Nevantamento dos direcionadores de atividades
Juadro 07.0G
9epartamentos (tividades 9irecionadores
N de pedidos
N de fornecedores
N de recebimentos
N de requisies
Administrao da
Produo
Programar produo
Controlar produo
N de produtos
N de lotes
Corte e Costura Cortar
Costura
Tempo de corte
Tempo de costura
Acabamento Acabar
Despachar produtos
Tempo de acabamento
Apontamento de tempo
Os direcionadores desenvolver fornecedores, receber materiais, movimentar
materiais, foram definidos pela facilidade de identificao com os produtos. Os
direcionadores programar produo e para atividades controlar a produo
devem ser controlados para obter informaes. As atividades cortar, costurar,
acabar e despachar so levantados atravs de apontamentos dos tempos
gastos.
Estando os direcionadores definidos, apresentamos no quadro abaixo a
quantidade de direcionadores para cada produto:
63
9irecionadores de custos das atividades
Juadro 07.05
#amisetas .estidos #alas &otal
N de pedidos de compras 150 400 200 650
N de fornecedores 2 6 3 00
N de recebimentos 150 400 200 650
N de requisies 400 1.500 800 7.600
N de produtos 1 1 1 4
N de lotes 10 40 20 60
Horas utilizadas para cortar
Horas utilizadas para costurar
Horas utilizadas para acabar
Horas utilizadas para despachar
2.160h
3.240h
2.700h
25h
882h
2.058h
2.520h
50h
2.600h
7.800h
3.900h
25h
5.5G7F
04.0H1F
H.070F
000F
Agora s nos falta ento calcular o custo do produto. A seqncia de clculos
:
custo unitrio do direcionador = custo da atividade
n total de direcionadores
custo da atividade atribudo ao produto = custo unitrio do direcionador x
n de direcionadores do produto
custo da atividade por unidade de produto =
custo da atividade atribudo ao produto
quantidade produzida
Por exemplo, a atividade comprar materiais, para as camisetas, ficaria:
custo unitrio do direcionador = $16.000 = 21,3333 $/pedido
750
custo da atividade atribudo ao produto = 21,3333 $/pedido x 150
pedidos = $3.200
custo da atividade por unidade de produto = $ 3.200 = 0,1778 $/un
18.000un
No demonstraremos aqui o clculo efetuado para todas as atividades, mas
apresentamos, abaixo, o quadro com os custos unitrios:
Juadro 07.05 #ustos $nitrios
#amisetas .estidos #alas
64
Comprar materiais
Receber materiais
Programar produo
Controlar produo
Cortar
Costurar
Acabar despachar
Produtos
&otal
$0,1778
$0,1212
$0,1372
$0,1317
$0,2963
$0,1099
$0,6168
$0,3930
$0,2302
$0,4472
O73550G
$2,0317
$1,5584
$1,5683
$2,1164
$1,2698
$1,8844
$1,0794
$1,0699
$0,9211
$3,8333
O0634471
$0,3282
$0,2517
$0,2533
$0,3647
$0,4103
$0,3044
$1,0280
$1,3101
$0,4605
$0,6192
O534405

Juadro 07.06
Juadro resumo C 9epartamentalizao com (L#
Custos diretos
Custos indiretos
#usto &otal
Preo de venda
Lucro Bruto Unitrio
Margem %
Ordem de Lucratividade
#amisetas .estidos #alas
$3,75
$2,66
O53G0
$10,00
$3,59
453H%
2
$5,75
$17,33
O74301
$22,00
($1,08)
@G3H%
3
$4,25
$5,33
OH351
$16,00
$6,42
G030%
1
Os vestidos, que no rateio sem departamentalizao (Quadro 12.8),
apresentavam a maior margem bruta (36,2%), passaram, com a
departamentalizao (Quadro 12.11), para o segundo lugar, com margem bruta
de 30,4%. Agora, com o ABC passam a apresentar margem negativa de 4,9%.
Este fenmeno (produtos que se pensavam serem lucrativos com o custeio
tradicional revelaram-se deficitrios com o uso do ABC) comum sempre que
ocorrerem os seguintes fatores:
a) alta proporo de custos indiretos nas atividades de apoio; e
b) diversidade de produtos, notadamente no que se refere
complexidade e a diferentes volumes de produo.
sso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases
de rateio (geralmente medidas de volume) no refletem o real consumo de
recursos pelos produtos.
12.8 Resumo
O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos atravs
da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relaes com os produtos.
Para se utilizar o ABC, necessria a definio das atividades relevantes
dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de cada
atividade aos produtos (unidade, linhas ou famlias).
65
13. Produo por ordem, Produo contnua e conjunta
13.1 ntroduo
O gerenciamento das atividades industriais tem como um de seus preceitos
bsicos o fato de que o sistema de custeio de uma empresa seja sempre
coerente e compatvel com seu sistema de produo de bens ou servios.
As empresas tm, basicamente, duas opes para direcionar suas linhas de
produo ou unidades de negcios. A primeira, e a mais comum nos diversos
segmentos empresariais, a produo contnua ou por processos,
caracterizada pela produo rotineira de produtos similares. A segunda opo,
menos comum, a produo por encomenda, caracterizada pela fabricao ou
realizao especfica de produtos e servios diferenciados.
13.2 Distino entre produo por ordem e produo contnua
Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por
Processo (Contnuo): a forma de a empresa trabalhar e a convenincia
contbil-administrativa. Quanto forma, principal responsvel pela distino,
basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma
contnua (um ou vrios), fundamentalmente para estoque, isto , para venda,
ter j caracterizada sua natureza. Produz-se atendendo a encomendas dos
clientes ou, ento, produz tambm para venda posterior, mas de acordo com
determinaes internas especiais, no de forma contnua, j se ter includo
entre as de Produo por Ordem.
So exemplos comuns de produo contnua: industriais de cimento, qumica e
petroqumica, de lcool, de produtos alimentcios, companhias de saneamento
bsico (gua e esgoto), telefonia, energia eltrica, etc. Normalmente trabalham
por ordem as indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais,
algumas indstrias de mveis, construo civil, escritrios de planejamento,
auditoria, etc.
13.3 Produo conjunta
Em muitas empresas de produo contnua existe o fenmeno da produo
conjunta, que o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da
mesma matria-prima, como o caso do tratamento industrial da quase
totalidade dos produtos naturais na agroindstria: aparecimento de leo,
farelos, etc. (a partir da soja); ossos, diferentes tipos de carnes, etc. (a partir do
boi), etc.
A produo conjunta no uma caracterstica prpria somente da produo
contnua; apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode tambm
ocorrer na produo por ordem em alguns tipos de indstrias, como a de
mveis, de madeira por encomenda, onde, a partir de uma nica tora, podem
sair peas de diferentes qualidades, que so tambm co-produtos ou
subprodutos.
66
13.3.1 Distino entre co-produtos, subprodutos e sucatas
Os co-produtos so os prprios produtos principais, s que assim chamados
porque so nascidos de uma mesma matria prima. So os que
substancialmente respondem pelo faturamento da empresa.
Subprodutos tm valor de venda e condies de comercializao normal,
relativamente to assegurada quanto os produtos principais da empresa;
surgem como decorrncia normal do processo produtivo, s que possuem
pouqussima relevncia dentro do faturamento global da firma. Contabilmente
estes so considerados como reduo do custo de elaborao dos produtos
principais.
As sucatas no recebem atribuio de nenhum custo, mesmo que elas sejam
inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produo
contnua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de
obteno de receita. Quando so vendidas, tm suas receitas registradas como
outras receitas operacionais, ou rendas eventuais.
14. Custos para tomada de decises
14.1 ntroduo
Muitas vezes, a administrao se v colocada entre duas ou mais alternativas e
necessita tomar uma deciso que melhor atenda aos interesses da empresa.
Tendo em vista que o custo um fator importante na realizao dos objetivos
de lucro da empresa, o custo de cada alternativa deve ser considerado na
medida em que afeta o custo total das operaes, isto , tanto nas operaes
dirias como no planejamento a curto e a longo prazo.
14.1.1 Custeio direto
Custeio direto (ou varivel) o mtodo de se avaliar os estoques de produtos
atribuindo-se a eles apenas e to somente os custos variveis de fabricao,
sendo os custos fixos descarregados diretamente como despesas do perodo.
14.1.2 Margem de contribuio
O conceito de margem de contribuio est associado identificao do custo
imediatamente "emergente na produo de determinado produto. O custo que
varia de acordo com a produo, ou seja, o que surge em funo dela e que se
chama "varivel vai nos possibilitar o clculo de lucro marginal.
EDrmula"
= -
67
Margem de
Contribuio
Preo de
Venda
Custos Variveis
+ Despesas
Variveis
Na verdade este lucro marginal s se converter em lucro propriamente dito
depois que forem deduzidos os custos fixos que, dependendo do seu valor, ir
determinar o resultado final.
14.2 Anlise do ponto de equilbrio
Uma vez separados os custos da empresa em fixos e variveis, a
Administrao est de posse de informaes teis para a preparao de
instrumentos de anlise que alm de responderem a muitas perguntas,
auxiliaro no processo de tomada de decises, no planejamento e no controle.
Um desses instrumentos a anlise do ponto de equilbrio. O Ponto de
Equilbrio uma conseqncia direta do comportamento dos custos diante do
volume de atividade. Eis o conceito mais simples do Ponto de Equilbrio: o
ponto em que a receita igual ao custo total. Alm do Ponto de Equilbrio, a
empresa obter lucro, abaixo do Ponto de Equilbrio, a empresa ter prejuzo.
Temos ento:
quantidade ponto de equilbrio = Custos Fixos
Margem de contribuio unitria
No ponto de equilbrio, temos:
,eceita U #ustos Ei!os W #ustos .ariveis ou ,eceita &otal U #usto &otal
Frmula Bsica:
Onde: L= Lucro; MC Unit. = Margem de Contribuio Unitria; CDFT = Custo Fixo
Total + Despesa Fixa Total)
14.2.1 Ponto de Equilbrio Contbil
Significa a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e
despesas relativos aos produtos vendidos.
14.2.2. Ponto de Equilbrio Econmico
a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas
acrescida de uma remunerao mnima (custo de oportunidade) sobre o capital
nvestido pela empresa.
14.2.3 Ponto de Equilbrio Financeiro
68
L = (MC x Qtde) CDFT
Unit.
a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas
que representam desembolso financeiro para a empresa. Neste caso, os
encargos da depreciao so exclusos por no representarem desembolso
para a empresa.
15. Formao de Preos
15.1 Conceitos
Em termos genricos, pode-se definir o preo como a quantidade de dinheiro
que o consumidor desembolsa para adquirir um produto ou servio; representa,
portanto a "quantificao de uma permuta entre empresa e consumidor.
Quando essa permuta acontece, a quantia de dinheiro deve ser tal que
satisfaa s exigncias de quem compra e de quem vende, ou seja, tem de
haver uma convenincia recproca.
Para a empresa, determinado preo convm quando lhe assegura certo lucro,
a curto ou longo prazo. J para o consumidor, o preo s conveniente
quando ele consegue maior satisfao pela posse do produto em relao ao
dinheiro gasto.
Pode-se dizer que, o preo consiste no elo, expresso em valor, entre as
expectativas da empresa e do mercado-alvo.
15.2 O significado do preo
Essa varivel do mix no considera apenas o consumidor, pois precisa levar
em conta uma srie de reflexes e decises em relao aos fatores macro e
microeconmicos, concorrncia, distribuio, legislao vigente,
situao da demanda do setor e da empresa. Para a definio do preo o
profissional dever:
Voltar-ser para determinado tipo de consumidor e conhecer o valor que
este confere ao produto, alm de suas reaes ao preo;
Fazer com que os concorrentes saibam por quanto o produto foi cotado
e, a partir da, avaliar limites e oportunidades do mercado;
Conhecer a posio de pontos de vendas;
Assegurar certo volume de vendas e, com esse dado, avaliar tanto a
demanda do setor quanto a da empresa;
Assegurar margem de contribuio solicitada pela alta diretoria e, em
seguida, avaliar os custos do produto.
Muitas vezes, a prtica mostra preos baseados exclusivamente nos custos. A
teoria, contudo, recomenda que se considere somente o consumidor ou, numa
definio mais acertada, o "valor percebido pelo cliente, numa perspectiva
exclusivamente mercadolgica. No entanto, pode-se dizer que as diferentes
69
metodologias recomendadas para a formao de preo se complementam,
mesmo que em algum momento uma delas assuma posio de maior destaque
em termos da dinmica do processo.
15.3 Metodologias para definio
O consumidor sofre influncias de muitos fatores em sua deciso de compra. O
valor atribudo ao produto/servio, sua disponibilidade econmica, a presena
de produtos similares, as polticas de mix de marketing adotadas pela empresa
e pela concorrncia (em particular as de comunicao), alm de outros
motivos, induzem o consumidor a preferir ou no o produto colocado no
mercado por determinado preo.
Para definio do preo o profissional utiliza-se de metodologias que so
capazes de ajud-lo nessa tarefa, estas metodologias baseiam-se nos
elementos abaixo:
Custos
Demanda
Consumidor
Concorrncia
Tais metodologias, isoladas ou em conjunto, devem permitir o cumprimento dos
objetivos estabelecidos pela empresa.
O mtodo baseado nos custos, a empresa se prope um objetivo de lucro, ou
melhor, de margem mdia de lucro. Estabelece seus preos sob uma
perspectiva interna, s vezes acrescentando certo percentual de lucro mdio
estimado aos custos sustentados.
A metodologia da demanda emprestada da teoria econmica, que relaciona o
nvel de preo com a quantidade procurada e ofertada.
O mtodo baseado no consumidor mostra que o profissional de marketing deve
ir para o mercado e descobrir o valor que o cliente em potencial atribuiria a seu
produto. Depois, faz-se o caminho contrrio, determinando custos absorvidos
pela empresa para fabricar e vender o bem/servio, com o objetivo de se definir
a margem de lucro.
Os preos com base nos custos so formados mediante a considerao de
seus quatro componentes: custos, despesas, impostos e lucros. De modo
geral, para facilitar o processo de formao de preos no comrcio, torna-se
usual a definio e aplicao de taxas de marcao, tambm conhecidas como
marE8ups. Genericamente, a taxa de marcao pode ser empregada de
diferentes formas: sobre o custo varivel; sobre os gastos variveis; e sobre os
gastos integrais.
O processo envolvido na aplicao das taxas de marcao inicia-se com a
definio de uma base que ser empregada na formao dos preos. Esta
base costuma ser representada pelos custos diretos (em operaes mercantis,
o gasto com a aquisio e logstica das mercadorias, livres de impostos
recuperveis).
70
Os outros componentes do preo, como os custos indiretos, as despesas e os
impostos e lucros, so incorporados na taxa de marcao.
15.4 Os objetivos
Ao utilizar as diferentes metodologias o profissional deve analisar os objetivos
que pretende atingir, que podem ser de curto-mdio prazo ou de longo prazo.
Entre os primeiros, constam:
A rpida obteno de liquidez, o aumento da compra do produto, o
esgotamento dos estoques; a perturbao da concorrncia e a conquista
de novos clientes.
J os objetivos de longo prazo tm em vista a posio que a empresa quer
assumir, de modo estvel, no mercado. Entre eles, figuram:
Conseguir e manter certa participao de mercado; posies em
mercados no qual a empresa intervm, praticando polticas de preos
coerentes; determinada rentabilidade; mantendo o nvel de
concorrncias; desencorajando a entrada de novos concorrentes.
15.5 Clculo preo de venda com base nos custos
Supondo que as despesas variveis da ndstria de Mveis So Luis Ltda.
Representam 22,5% do preo de venda do jogo de sof. Trata-se das
comisses sobre vendas, fretes e impostos. Os diretores e proprietrios da
empresa fixaram uma margem de lucro de 15% sobre o preo de vendas.
Com base nas informaes acima, obtm-se o preo de venda da seguinte
maneira:
Sabe-se que as despesas variveis (22,5%) mais a margem de lucro
(15%) representam o total de 37,5% do preo de venda;
Consequentemente, o custo de produo mais as despesas fixas
representam 62,5% do preo de venda (100,0% menos 37,5%);
Portanto, basta dividir o custo de produo mais as despesas fixas por
0,625 para obter-se o preo de venda, ou seja, $200/0,625 = $320.
Rearrumando a equao anterior, chegamos equao empregada no
comrcio para a formao de preos e que permite definir e calcular a taxa de
marcao (marE8up). A taxa de marcao corresponde ao fator [1/(1 soma
dos percentuais)].
Supondo que os percentuais sobre o preo de venda correspondem a 2% de
comisses, 8% de impostos lquidos (considerando CMS, PS e Cofins), 7%
para a cobertura das demais despesas, alm dos 5% de margem de lucro.
Somados, os percentuais alcanam 22%. Assim, a taxa de marcao ser igual
a:
Taxa de marcao = [1/(1 Soma dos Percentuais)] = [1/(1 0,22)] = 1,2821.
71
Logo a taxa de marcao para esta empresa ser igual a 1,2821.
16. Custos para Controle Custo padro
16.1 ntroduo
O custo padro, tambm conhecido como custo standard, o custo normal de
produo estabelecido antes do incio da produo.
O custo padro determinado com base em estudos cientficos, dados de
perodos anteriores e por meio de experincias simuladas, levando em
considerao as limitaes e deficincias existentes com os fatores de
produo (materiais, mo-de-obra e demais gastos gerais) disponveis dentro
do processo de produo de cada empresa.
Uma das principais utilidades de um bom sistema de custo servir como
ferramenta de controle sobre as atividades produtivas, em todas as suas fases
e departamentos.
16.2 Conceito de custo padro ou standard
A finalidade bsica do custo-padro proporcionar um instrumento de controle
aos gestores da organizao.
Conceitua-se o custo padro como aquele determinado a priori, ou seja, antes
do incio da produo, como sendo o custo normal de um produto. elaborado
considerando um cenrio de bom desempenho operacional, porm levando em
conta eventuais deficincias.
16.3 Determinao do custo padro
A fixao do padro deve ser feita pela engenharia da fbrica juntamente com
a contabilidade de custos, devendo ser determinado em quantidades fsicas,
seja em horas trabalhadas, seja em energia eltrica e materiais consumidos
etc. Posteriormente, essas quantidades devem ser transformadas em valores
monetrios. Exemplos: horas de mo-de-obra e custo por hora, quilogramas de
material e custo por quilograma e assim por diante.
A adoo do padro no precisa ser geral na empresa, podendo ser feita
apenas em alguns produtos ou reas da empresa. Tambm pode ser utilizado
para controlar apenas um tipo especfico de custos (material, mo-de-obra,
custos gerais). O custo padro uma ferramenta de controle, logo deve ser
utilizado onde houver essa necessidade.
O custo padro determinado a partir das medidas tcnicas de produo, as
quais so definidas com base nos processos. nicialmente, quantificam-se o
consumo e a utilizao das matrias-primas, da mo-de-obra, dos custos
indiretos de fabricao e dos demais materiais e insumos necessrios
produo de uma unidade do produto.
72
Em seguida, associa-se o custo monetrio a esses padres de consumo de
materiais e mo-de-obra, e o custo padro ser o resultado da multiplicao
dos padres de consumo pelo respectivo padro monetrio.
Existem trs maneiras de fixar o padro dentro de uma empresa:
_______________________
Controle - significa conhecer a realidade, compara-la com o que era esperado acontecer,
identificar rapidamente as divergncias e suas origens e tomar atitudes para sua correo.
A primeira aquela conservadora e modesta, em que o padro tomado
com base em dados histricos, no exige qualquer objetivo de melhoria no
desempenho futuro. Tambm no exclui desperdcios e ineficincias.
denominado custo-padro estimado;
A segunda aquela em que o padro fixado com base em dados
cientficos, e no levam em considerao as limitaes e deficincias
existentes no processo de produo. denominado custo-padro ideal;
A terceira, aquela que leva em considerao s limitaes e deficincias
existentes dentro do processo de produo, tornando-se assim, possvel de
ser realizada. Portanto, esse tipo de custo-padro, denominado de padro
corrente, um adequado suporte para funes gerenciais da empresa, j
que, sendo possvel de ser alcanado, motivando o pessoal envolvido no
processo.
16.4 Vantagens do custo-padro
A utilizao de um sistema de custo-padro trar as seguintes vantagens para
a organizao:
Eliminao de falhas nos processos produtivos;
Aprimoramento dos controles;
nstrumento de avaliao do desempenho;
Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apurao do custo
real;
Rapidez na obteno das informaes.
16.5 Anlise das variaes entre o custo real e o custo-padro
Para concluir sobre a eficincia e a eficcia da produo e o desempenho dos
diversos executivos envolvidos nos processos necessrio comparao
peridica do custo real dos produtos com o respectivo custo-padro.
Para que o custo-padro tenha sua meta alcanada, faz-se necessrio
conhecer e analisar as variaes entre os valores e as medidas-padres com o
real, identificar suas origens e motivos, e como conseqncia adotar as
providncias necessrias para eliminar os possveis desvios e ineficincias.
73
A variao, que a diferena entre o custo real e o custo-padro, pode ser
favorvel ou desfavorvel. A variao favorvel ocorre quando o custo real
menor do que o custo padro, ou seja, em princpio, a fbrica, os
departamentos e os executivos envolvidos foram mais eficientes do que o
esperado.
A variao desfavorvel ocorre quando o custo real maior do que o custo-
padro, ao contrrio da variao favorvel. Neste caso, houve uma margem de
ineficincia, visto que foram consumidos mais recursos do que o previsto ao
estabelecer os padres.
Exemplo:
#usto real #usto@padro
Volume de produo 280.000 unidades 300.000 unidades
Custo unitrio varivel por unidade
Matria-prima $35,60 $36,90
MOD (horas) 7h 6,8h
MO (taxa) $12,50 $12,00
Custos indiretos variveis $3,50 $3,50
#usto Ei!o total OG70.000 OG00.000
Anlise das variaes:
Custo real Custo-padro variao concluso
Quantidade (kg)* 4 4,10 0,10 Favorvel
Custo $ 8,90 9,00 0,10 favorvel
Total em $ 35,60 36,90 1,30 favorvel
(*) apurado na fbrica
Para completar a anlise, h necessidade de decompor o total da variao
favorvel de matria-rima de $ 1,30 para cada unidade produzida, como segue.
As variaes de matrias-primas podem ser classificadas em trs tipos:
a variao na quantidade consumida por unidade fabricada;
variao no custo de aquisio de cada unidade de matria-prima; e
variao mista, que o resduo das duas variaes anteriores.
Para calcular as variaes podem-se utilizar as seguintes frmulas:
.ariao da ;uantidade = (quantidade real quantidade padro) x custo-
padro
.ariao de custo = (custo real custo padro) x quantidade padro.
.ariao mista = (quantidade real quantidade padro) x (custo real custo
padro)
74
Desta forma o resumo das variaes de matria-prima seria:
&ipo de variao O #oncluso
Variao de quantidade 0,90 Favorvel
Variao de custo 0,41 Favorvel
Variao mista (0,01) Desfavorvel
Variao total por unidade fabricada 1,30 Favorvel
EXERCCIOS
75
!erc<cio 0.
1) Ao implantar a contabilidade de custos, quais objetivos a empresa pretende
atingir?
2) Cite e explique trs tipos de problemas que o conhecimento de custos ajuda
a solucionar.
3) A materialidade importante para a contabilidade de custos? Por qu?
4) Por que as despesas no integram o custo dos produtos vendidos (CPV)?
5) Como deve ser tratado contabilmente o gasto na produo de bens no
destinados venda?
!erc<cio 7.
Assinale a alternativa correta.
A) Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do produto X para revenda
pagando R$30,00 por cada uma. Efetuando a venda de 80 dessas unidades
por R$50,00 cada uma, auferiu um lucro bruto de (em R$):
a) 4.000,00 b) 2.400,00
c) 1.600,00 d) 3.000,00
e) 5.000,00
B) O estoque final da empresa citada na questo anterior corresponde a (em
R$):
a) 1.000,00 b) 600,00
c) 1.600,00 d) 2.400,00
e) 3.000,00
!erc<cio 4.
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s). Pode haver mais de uma.
a) No existe uma linguagem universal, entre os empresrios e os
profissionais das diversas reas, quanto ao uso da palavra "custo.
b) Despesas so gastos incorridos com a produo de bens e servios,
com a inteno de sua venda posterior.
c) Assim como nas indstrias, nas empresas prestadoras de servios os
gastos necessrios realizao dos servios so geralmente
classificados e ordenados em trs grandes grupos: materiais, mo-de-
obra e outros custos da prestao de servios.
76
d) Entende-se por horas-mquinas a medio do tempo utilizado por
horas de mquina para gerar um nvel especfico de produo. Pode
ser, tambm, uma informao sobre a capacidade instalada de uma
indstria. Se, por exemplo, cada unidade produzida do produto Y
implicar um gasto de 3,5 horas-mquinas, e se a empresa dispuser, no
total, de uma capacidade instalada de 7.000 horas mquinas por ms,
significa afirmar que essa fbrica pode produzir no mximo 2.500
unidades do produto Y no ms.
!erc<cio G.
Classifique os itens abaixo em Custo, Despesa, Perda ou Ativo e, quando
cabvel, classifique ainda em Direto ou ndireto e em Fixo ou Varivel. Se mais
de uma alternativa for vlida, identifique todas ou a(s) que considerar mais
predominante(s).
)&*%
(
&
)
.
'
P

,
9
(
9

%
P

%
(
#
$
%
&
'
9
)
,

&
'
)
*
9
)
,

&
'
E
)
P
'
.
(
,
)
+
.

N
Compra de matria-prima
Consumo de energia
Mo-de-obra direta
Consumo de combustvel
Gerao de sucata no processo produtivo
Consumo de gua industrial
Mo-de-obra (inclusive encargos sociais)
relativos ao pessoal de vendas
Aquisio de mquinas
Gastos com seguro contra incndio
Consumo de embalagens
Consumo de matria-prima
Aquisio de embalagens
Refeies do pessoal da fbrica
Deteriorao do estoque de matria-prima por
enchente
Tempo do pessoal em greve (remunerado)
77
Depreciao de mveis e utenslios da rea
comercial e administrativa
Honorrios do diretor industrial
Consumo de materiais diversos na administrao
!erc<cio 5.
1) Qual a condio bsica para que se possa caracterizar um material
qualquer como matria-prima?
2) Em que condio os impostos (CMS e P) no so considerados custos
nem receitas para uma empresa? Por qu?
3) Como composto o custo da matria-prima?
4) ncorre-se em custo quando se compra ou quando se consome matria-
prima?
5) Uma empresa, ao adquirir 5.000kg de chapas de ao ao preo de $5.000,00
a tonelada, incorre ainda nos seguintes gastos:
Frete = $2.000,00
Seguro = $800,00
Calcule o valor a ser debitado no estoque, considerando que h iseno de P
e que a alquota de CMS zero.
!erc<cio 5.
Dos Livros da Cia "A extramos as seguintes informaes:
Matrias primas compradas no ms: $ 312.500
Devoluo, no prprio ms da compra, de 20% das compras acima
Mo-de-obra direta do ms: $ 413.700
Custos indiretos de fabricao no ms: $ 298.750
Calcule os valores :
a) dos custos de produo do ms;
b) dos custos da produo acabada no ms; e
c) dos custos dos produtos vendidos no ms, para cada uma das
seguintes alternativa.
Obs.: Cada alternativa dever ser calculada a partir dos dados iniciais de
custos
) No havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em
elaborao e nem de matrias-primas.
) O estoque inicial de produtos em elaborao era de $ 132.000, o inicial
de produtos acabados, de $ 35.000, o final de produtos em
elaborao, de $ 138.000, o final de matria-prima, de $ 72.000 e no
havia outros estoques iniciais ou finais.
) O estoque inicial de matria-prima era de $ 146.000, o final, de $
137.000; o inicial de produtos em elaborao era de $ 131.000 e o
final, de $ 103.000; o inicial de produtos acabados era de $ 180.000 e
o final, de $ 210.000.
78
!erc<cio 6.
A empresa Teresina nd. e Com. S.A., apresentou os valores publicados na
tabela abaixo em seus registros contbeis e financeiros. Com base nas
informaes, pede-se: elaborar o demonstrativo de resultados da empresa
calculando:
a) O Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
b) O Lucro Bruto (LB)
c) O Lucro (ou prejuzo) antes do mposto de Renda (LAR)
9escrio .alor
Vendas 48.600,00
Mo-de-obra direta 12.000,00
Mo-de-obra indireta 1/3 da MOD
Matrias-primas compradas 24.000,00
Depreciao dos equipamentos de produo 400,00
Despesas de entrega 400,00
Depreciao dos equipamentos de entrega 200,00
Despesas financeiras 520,00
Estoque final de matrias-primas 8.500,00
Estoque final de produtos acabados 1.800,00
Materiais (indiretos) consumidos na fbrica 8.000,00
Despesas de material de escritrio 480,00
Estoque final de produtos acabados 12.120,00
Despesas administrativas 3.600,00
!erc<cio 1.
Calcule o valor das requisies de materiais e o saldo de estoque pelos
mtodos de valorizao: Custo Mdio Ponderado Mvel, PEPS e UEPS.
Estoque inicial = zero
Dia 05, compra de 10 u a $120,00 cada;
Dia 15, aquisio de 12 u a $130,00 cada;
Dia 25, aquisio de 15 u a $ 150,00 cada;
Dia 30, compra de 5 u a $850,00 total;
Dia 7, requisio de 8 unidades;
Dia 20, requisio de 11 unidades;
Dia 28, requisio de 17 unidades.
Nota: os valores se encontram livres de impostos.
79
Custo mdio ponderado mvel (CMPM)
Dia
#ompras #onsumo %aldo
Qtde.
kg
Custo
unit.
Valor
Total
Qtde.
kg
Custo
unit.
Valor
Total
Qtde.
kg
Custo
unit. Total
Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)
Dia
Qtde.
kg
Custo
unit.
Valor
Total
Qtde.
kg
Custo
unit.
Valor
Total
Qtde.
kg
Custo
unit. Total
80
ltimo a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)
Dia
Qtde.
kg
Custo
unit.
Valor
Total
Qtde.
kg
Custo
unit.
Valor
Total
Qtde.
kg
Custo
unit. Total
Efetue um resumo dos trs critrios utilizados acima, utilizando a tabela a
seguir:
Mtodo utilizado .alor das re;uisi=es
de materiais
.alor do esto;ue da
matria@prima
no final do m-s O
Custo mdio ponderado
PEPS
UEPS
!erc<cio H.
A empresa J.D. Flores Ltda. iniciou suas atividades em 01/03/X7. Em 02/03/X7
efetuou a compra de 10 unidades da matria-prima Y. Em 03/03/X7 requisitou
6 unidades desta matria-prima, cuja requisio foi valorizada por $ 80.400,00.
Calcule o valor pago ao fornecedor, considerando que h incidncias de CMS
(18%) e P (8%) sobre a compra, e que eles so recuperveis. Considere,
81
ainda, que o seguro e o frete foram contratados pela J.D. Flores, importando
em gasto adicional de $ 11.000,00.
!erc<cio 00.
1) O que so horas no produtivas?
2) O tempo no produtivo da MOD considerado custo da MOD?
2) Como composto o custo da mo-de-obra?
3) Qual a diferena entre as horas registradas no carto ou livro de ponto e as
horas registradas nos boletins de apontamento de produo?
4) Uma indstria de peas usinadas de preciso gastou no ms de fevereiro
$599.980,00 de salrios e encargos sociais com o pessoal da fbrica. Produziu
dois produtos (X e Y), sendo que cada unidade produzida gastou,
respectivamente, 2,5 e 3,5 horas de mo-de-obra. Durante o ms foram
produzidas 4.000 unidades do produto X e 6.500 unidades do produto Y. Com
base nas informaes, assinale a alternativa que corresponde ao custo com a
mo-de-obra no ms, para a fabricao de cada unidade de cada produto.
a) Produto X = $64,12 e produto Y = $45,80.
b) Produto X = $45,80 e produto Y = $64,12.
c) Produto X = $458,00 e produto Y = $641,20.
d) Produto X = $23,89 e produto Y = $33,32.
!erc<cio 00.
Na Marcenaria J.D. Piratininga S.A. foram montadas 1.300 mesas e 5.070
cadeiras no ms de maro/X7. Cada mesa consome 15 minutos e cada
cadeira, 6 minutos. Na montagem h 3 funcionrios com salrios de $7,50 por
hora e 2 funcionrios com salrios de $8,00 por hora cada. Os encargos sociais
e trabalhistas correspondem a 112,5% dos salrios.
Em maro, ms de 31 dias, houve 5 domingos e 4 sbados (nesta empresa
no se trabalha aos sbados). A jornada semanal de trabalho de 40 horas.
Durante o ms tivemos 6 faltas abonadas, 4 delas so referentes a funcionrios
que ganham $7,50 por hora. Determine o custo da mo-de-obra das mesas e
das cadeiras.
!erc<cio 07.
Considere que no departamento Alfa haja apenas 1 funcionrio classificado
como de mo-de-obra direta. Seu salrio de $10,00 a hora. O percentual de
encargos sociais corresponde a 100% dos salrios.
Em certo ms de 30 dias houve 4 domingos e 1 feriado que caiu em uma 2
feira. A jornada de trabalho de 44 horas semanais, sem compensar os
sbados. 80% do tempo disponvel foi apontado como produtivo e o restante
como no produtivo. Calcule o custo do tempo produtivo e o do tempo no
produtivo.
!erc<cio 04.
Considerando o quadro abaixo, calcule os custos indiretos e os custos unitrios
dos produtos A, B e C, respectivamente:
82
Os custos de mo-de-obra direta foram apropriados com base na
quantidade de unidades produzidas;
Os custos indiretos foram rateados com base no custo direto total de cada
produto.
Custos Produto "A Produto "B Produto "C Total
Matria-prima ($) 177.750 118.500 98.750
M.O.D. ($) 355.500
%ubtotal
Custos indiretos ($) 262.675
&otal
Unidades 125 275 350 750
Custo unitrio
!erc<cio 0G.
A indstria Aniel produz sabo em p e sabo lquido, ambos especficos para
lavagem de roupa a margem dos rios do nordeste brasileiro.
Em determinado perodo, produziu 20.000 caixas do sabo em p e 17.000
frascos do lquido, incorrendo nos seguintes custos:
PD N<;uido
Matria-prima $3,10/kg 12.000 kg 9.000 kg
Mo-de-obra Direta $4,5/hora 6.500 h 2.500 h
Custos ndiretos de Fabricao (CF) (em $):
Superviso da produo 5.200
Depreciao de equipamentos de produo 13.500
Aluguel do galpo industrial 5.500
Seguro dos equipamentos da produo 3.600
Energia eltrica consumida na produo 2.300
Os custos de matria-prima, mo-de-obra direta e os Custos ndiretos de
Fabricao (CF) so comuns aos dois produtos.
Os CF so apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD
empregado na produo de um e outro.
A indstria utiliza em sua produo uma mquina que, devido corroso, tem
sua vida til fsica e econmica limitada pela quantidade de matria-prima
processada (a vida til estimada pelo fabricante do equipamento em
400.000kg de processamento de matria-prima). Foi adquirida por $360.000 e
seu custo ainda no est includo na relao acima.
Pede@se"
a) elaborar um quadro de apropriao de custos aos produtos; e
b) calcular o custo unitrio de cada produto.

!erc<cio 05.
Dos livros da Cia "New Y extramos as seguintes informaes:
83
Matrias primas compradas no ms: $ 564.000
Devoluo, no prprio ms da compra, de 12% das compras acima
Mo-de-obra direta do ms: $375.300
Custos indiretos de fabricao no ms: $285.400
Sabe-se que o estoque inicial de matria-prima era de $51.000, o final de
$132.600; o inicial de produtos em elaborao era de $53.000 e o final, de
$160.000; o inicial de produtos acabados era de $191.000 e o final, de $33.600.
Com base nas informaes acima calcule:
a) os custos de produo do perodo;
b) os custos da produo acabada no ms; e
c) o custo dos produtos vendidos no ms.
!erc<cio 05.
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s) (pode haver mais de uma).
a) Frias, 13 salrio, FGTS, contribuies sociais para a previdncia social
(NSS), vale transporte, etc. so alguns exemplos dos encargos sociais
que incidem sobre a folha de pagamento.
b) A falta de constituio mensal de proviso para frias e 13 salrio
interfere na correta apurao do custo de produo em determinado
ms.
c) Os salrios e encargos sociais do pessoal do nico almoxarifado de uma
indstria que produz, simultaneamente, 15 tipos de produtos, um
exemplo de mo-de-obra indireta.
!erc<cio 06.
A ndstria de Alimentos K Loria S.A. produz bolachas, sorvetes e doces. No
ms de maio, o total do gasto com a mo-de-obra foi (salrios mais encargos
trabalhistas):
a) operrios Nvel Um = $ 30.830,80;
b) operrios Nvel Dois = $ 60.841,00.
Foram produzidos no ms: 76.000 quilos de bolachas, 85.000 quilos de
sorvetes e 173.000 quilos de doces.
Com base nas informaes e nas tabelas a seguir, calcule o custo da mo-de-
obra para produzir uma tonelada de cada produto.
Moras de mo@de@obra necessrias para a produo de uma tonelada de
cada produto
LolacFas %orvetes 9oces
Operrio nvel um 12 horas 10 horas 8 horas
Operrio nvel
dois
25 horas 12 horas 15 horas
!erc<cio 01.
A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cuja produo no ltimo
perodo contbil foi de 2.500 e 5.900 unidades, respectivamente. Seus custos
departamentais e o nmero de empregados foram os seguintes:
84
Departamentos Custos N de empregados
Gerncia Geral da Produo $ 1.805 2
Manuteno $ 3.055 4
Montagem $ 7.650 7
Acabamento $ 6.875 9
Pede-se calcular o valor do custo de cada produto considerando que:
a) Os custos da Gerncia Geral da Produo devem ser os primeiros a serem
distribudos aos demais, e a base o nmero de empregados.
b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de
Manuteno: 37% para Acabamento.
c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os
produtos, proporcionalmente s quantidades produzidas.
#ustos
)ndiretos
Ker-ncia
Keral da
produo
Manuteno Montagem (cabamento &otal
Rateio da
administrao
%oma
Rateio da
manuteno
&otal
Produto A
Produto B
&otal
!erc<cio 0H.
A empresa Guaruj produz dois produtos G e H, cuja produo no ltimo
perodo contbil foi de 5.700 e 1.700 unidades, respectivamente. Seus custos
departamentais e o nmero de empregados foram os seguintes:
Departamentos Custos N de Tempo de
85
empregados Mquina
Gerncia Geral de
Produo
$ 3.240 3
Manuteno $ 3.670 5 1,30 hm
Montagem $13.100 8 1,18 hm
Acabamento $8.760 9 1,55 hm
Calcular o valor do custo de cada produto considerando que:
a) Os custos da Gerncia Geral da Produo devem ser os primeiros a serem
distribudos aos demais, e a base o nmero de empregados.
b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de
Manuteno, para os demais departamentos, sendo que a base para rateio o
tempo de mquina.
c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os
produtos, proporcionalmente s quantidades produzidas.
d) Sabe-se que os custos diretos apurados nos produtos G e H foram $ 3,75 e
$ 4,25 por unidade.
#ustos
)ndiretos
Ker-ncia
Keral da
produo
Manuteno Montagem (cabamento &otal
Rateio da
administrao
%oma
Rateio da
manuteno
&otal
Produto G
Produto H
&otal
!erc<cio 70.
O departamento de caldeiraria da Empresa Caldecida produz e transfere vapor
para os departamentos de Forjaria, Tratamento Trmico e Zincagem, com a
seguinte alocao de cavalos-vapor:
Cavalos-vapor
9epartamentos
Forjaria Tratamento Trmico Zincagem
Necessrios plena capacidade
Consumidos em determinado ms
62.000
51.500
26.000
32.000
19.000
-0-
86
Sua estrutura de custos naquele ms foi a seguinte (em $):
Fixos 43.600
Variveis 58.500
Considerando que os custos variveis oscilam de maneira diretamente
proporcional aos cavalos-vapor consumidos, pede@se ;ue se:a calculado o
custo da caldeiraria a ser rateado para cada um dos trs departamentos,
preenchendo o quadro a seguir:
#ustos 9epartamentos &otal
Eor:aria &rmico Qincagem
Fixos (em $)
Variveis (em $)
&otal
!erc<cio 70.
A empresa Parma, produtora de laticnios da cidade de Mococa, dedica-se
produo de dois produtos: Requeijo Cremoso (unidade) e Queijo Parmeso
(unidade). Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $):
,e;uei:o Juei:o
Matria-prima 12 18
Mo-de-obra Direta 6 3
Os custos indiretos de produo (CP) totalizaram $ 54.000 no referido perodo.
Por meio de entrevistas, anlise de dados na contabilidade, etc., verificou-se
que esses custos indiretos referem-se s seguintes atividades mais relevantes:
(tividade O
nspecionar matria-prima 8.000
Armazenar matria-prima 6.000
Controlar estoques 5.000
Processar produtos (mquinas) 15.000
Controlar processos (engenharia) 20.000
Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de
custos dessas e de outras atividades, e sua distribuio entre os produtos, a
saber:
,e;uei:o Juei:o
N de lotes inspecionados e armazenados 15 60
N de pedidos de entrega de produtos aos clientes 120 140
N de horas-mquina de processamento de produtos 4.000 6.000
N de horas de transporte 210 295
Dedicao do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150
Os dados relativos produo e vendas do perodo so:
87
,e;uei:o Juei:o
Quantidade produzida e vendida (unidades) 6.000 3.000
Preo mdio de venda unitrio (lquido) $30 $41
Pede-se para calcular:
a) o valor dos CP de cada produto, utilizando o custo de mo-de-obra
direta como base de rateio;
b) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e
!erc<cio 77.
Responda as questes abaixo:
1) Quais foram as principais razes para o surgimento do custeio baseado
em atividades?
2) Quais so as principais diferenas do Custeio ABC em relao aos
critrios tradicionais? Quais so suas principais vantagens e
desvantagens?
3) O que so atividades? Qual sua importncia dentro da metodologia do
custeio baseado em atividades? D exemplos de atividades do
departamento financeiro e contas a pagar de uma empresa.
4) Quanto s sentenas a seguir:
Se houver estoques, uma mudana no critrio de rateio pode alterar
o resultado do perodo.
Os custos indiretos devem ser rateados em funo dos fatores que
os provocam.
A consistncia no uso de vrias bases e critrios de rateio so
irrelevantes para a valorao dos estoques.
Esto corretas as afirmativas:
a. apenas.
b. e .
c. e
d. apenas.
e. e .
!erc<cio 74.
A ndstria de Mveis Pica-Pau produz mveis para escritrio sob encomenda.
No incio de determinado ms, recebeu, de clientes diferentes, trs pedidos de
oramento para possveis encomendas de mesas para computador: 160
grandes, 92 mdias e 95 pequenas.
normal haver perda de algumas unidades no processo de produo; por isso,
a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 163, 94 e
97, respectivamente.
Sua estimativa de custos foi a seguinte, para estas quantidades:
. Matria-Prima:
Produtos O
Grandes 7.986
88
Mdias 5.975
Pequenas 3.125
. Tempo de produo requerido por unidade de produto:
Produtos &empo de M'9 &empo de m;uina
Grandes 1,4 hmod 1,9 hm
Mdias 1,6 hmod 1,4 hm
Pequenas 1,2 hmod 1,3 hm
. Outros custos:
#ustos Ei!o .arivel
Superviso da produo $ 3.875
Depreciao dos equipamentos $ 1.825
Energia eltrica $ 2/horas mquina
Mo-de-obra direta $9/hora de MOD
Outros $ 13.260 $8/horas-mquina
Pede-se calcular:
a) O custo da encomenda das mesas para computador grandes, rateando
todos os custos indiretos base de horas-mquina.
b) dem para as mdias.
c) dem para as pequenas.
!erc<cio 7G.
1. So exemplos de atividades com sistema de produo contnua:
a) empresa de telefonia e indstria naval.
b) escritrios de auditoria e petroleiras.
c) construo civil e indstria qumica.
d) Empresas de energia e montadoras.
e) ndstrias pesadas e de saneamento.
2. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V):
( ) Produo em srie caracteriza-se pela produo rotineira de produtos
similares, utilizando fatores de produo que no se alteram facilmente a
curto ou mdio prazo.
( ) Na Produo Contnua, os custos so apropriados e reportados por
perodo de tempo.
( ) So exemplos de Produo Contnua as indstrias de cimento, de
equipamento pesado e de produtos alimentcios.
( ) A linha de produo por encomenda caracteriza-se pela fabricao de
produtos ou servios diferenciados, que se alteram de acordo com as
especificaes do cliente.
( ) As sucatas, quando vendidas no recebem atribuio de custos, e so
consideradas como outras receitas operacionais.
( ) Os co-produtos so responsveis por 10% do faturamento da empresa.
( ) Contabilmente os subprodutos so considerados como reduo do
custo de elaborao dos produtos principais.
89
3. Numa ordem de produo utilizaram-se $90.000,00 de matria-prima e
$60.000,00 de mo-de-obra direta. Sabendo-se que os custos indiretos de
produo foram aplicados a uma taxa de35% sobre os custos diretos, o custo
da ordem de produo foi de:
a) ( ) $ 52.500,00;
b) ( ) $ 97.500,00;
c) ( ) $ 121.500,00;
d) ( ) $ 202.500,00;
e) ( ) $ 211.500,00.
!erc<cio 75.
Com base nas informaes da ndstria de Embalagens Mix Ltda., a seguir
demonstradas, calcule o custo unitrio de produo utilizando:
o mtodo do custeio por absoro;
o mtodo do custeio varivel.
Juantidade produzida C unidades 00.000
#ustos variveis por unidade
Materiais diretos $29,50
Mo-de-obra direta, para produzir cada unidade $25,40
#ustos fi!os do per<odo O056.700
!erc<cio 75.
A empresa Gelada produz picols. Os itens que compem o custo de
fabricao de 500.000 unidades so:
Custos e despesas variveis $ 30.000
Custos e despesas fixos $ 15.000
Preo de venda unitrio $ 0,20
1) A margem de contribuio unitria :
a. ( ) $ 0,11 b. ( ) $ 0,14
c. ( ) $ 0,17 d. ( ) $ 0,12
2) O ponto equilbrio igual a:
a. ( ) 107.143 unidades b. ( ) 500.000 unidades
c. ( ) 75.000 unidades d. ( ) 150.000 unidades
3) A receita total do ponto de equilbrio de:
a. ( ) $ 15.000,02 b. ( ) $ 100.000,00
c. ( ) $ 21.428,60 d. ( ) N.D.A.
4) O lucro, no ponto de equilbrio, de:
90
a. ( ) zero b. ( ) $ 6.428,60
c. ( ) $ 55.000,00 d. ( ) N.D.A.
5) Se fossem vendidas 300.000 unidades, qual seria o lucro lquido.
a. ( ) $ 36.000,00 b. ( ) $ 30.000,00
c. ( ) $ 33.000,00 d. ( ) $ 27.000,00
!erc<cio 76.
Uma pequena loja de cartes postais compra uma centena de cartes por
$40,00, vendendo-os a $1,00 por unidade. Os gastos fixos da loja so iguais a
$1.000,00 por ms e os vendedores, alm dos salrios j includos nos gastos
fixos, recebem 10% de omisso sobre vendas. (a) Qual a margem de
contribuio unitria da empresa? (b) Qual o ponto de equilbrio mensal da
empresa em unidades vendidas/ (c) e em reais?
!erc<cio 71.
A Cia. Tudolimp produz enceradeiras e aspiradores de p, cujos preos de
venda, lquidos de tributos, so, em mdia, $ 125 e $ 213, respectivamente, e o
volume de produo e de vendas cerca de 2.500 unidades de cada, por
perodo.
Sua estrutura de custos a seguinte (em $):
1. Custos Variveis por unidade: Enceradeiras Aspiradores
Matria-prima 29,50 32,00
Material de embalagem 11,60 18,60
Mo-de-obra direta 28,40 43,10
2. Custos indiretos (fixos) por perodo:
Superviso 65.300
Depreciao 128.200
Outros 49.700
Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aos
produtos pelo critrio da proporcionalidade ao tempo de mo-de-obra direta, e
que so necessrias 0,95 horas para produzir uma enceradeira e 1,225 horas
para produzir um aspirador, pede-se calcular:
a) o valor do lucro unitrio de cada produto.
b) o valor do lucro bruto total de cada produto da empresa.
c) O valor da margem de contribuio unitria (MC/un.) de cada produto.
d) O valor da margem de contribuio total (MCT) de cada um.
!erc<cio 7H.
Com base nas informaes disponveis da ndstria de Bebidas TombaLevanta
Ltda., supondo que no havia estoques iniciais:
a) Apure a margem de contribuio de cada unidade produzida e vendida,
em valor unitrio e em porcentagem.
b) Apure a contribuio percentual de cada linha de produo para a
recuperao dos custos e despesas fixas e para o lucro da empresa.
91
c) Durante o ms de setembro, a TombaLevanta Ltda., recebeu de uma
grande distribuidor uma oferta para a produo adicional de mais 40.000
litros de vinho, e o cliente estava disposto a pagar $ 2,80 para cada litro.
A diretoria deveria ter aceitado a proposta? Fundamente sua resposta
apurando o resultado antes e depois da nova proposta.
d) Durante o ms de setembro, a TombaLevanta Ltda. Recebeu de outro
grande distribuidor uma oferta para a produo adicional de mais 60.000
litros de refrigerantes, e o cliente estava disposto a pagar $ 0,65 por
litro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta?
A ndstria de Bebidas TombaLevanta Ltda. Produziu e vendeu em setembro o
total de 110.000 litros de vinho e 170.000 litros de refrigerantes.
Durante o ms, o preo de venda, os custos de produo e as despesas foram:
.inFo ,efrigerante
Preo unitrio de venda G350 03H0
#ustos variveis3 por unidade fabricada /O2
Diretos matrias-primas 1,20 0,20
Diretos mo-de-obra direta 0,90 0,15
Outros custos variveis indiretos 0,35 0,05
Despesas variveis de vendas, por unidade vendida 0,70 0,15
#ustos fi!os3 total no m-s /O2
Mo-de-obra indireta 29.600
Depreciao 70.400
Outros custos fixos 30.000
9espesas fi!as3 total no m-s /O2 0H.500
!erc<cio 40.
O Sr. Equilbrio quer saber tudo o que se passa em sua empresa. No momento,
ele est querendo saber quais so os pontos de equilbrios (contbil, financeiro
e econmico) de sua companhia.
Preo de venda por unidade $ 78.000
Custos/despesas variveis 40% s/preo de venda
Custos/despesas fixas $ 10.920.000
Depreciao (no inclusa valor acima) $ 1.008.000
Resultado mnimo desejado $ 546.000
!erc<cio 40.
Trinta jovens amigos recm formados esto interessados em aplicar suas
economias na compra de um colgio em um bairro de classe mdia de uma
grande cidade. Tomaram conhecimento que o Colgio Prtico Futuro de
Sucesso est a venda, por $1.500.000.
Dispe atualmente de 3.700 alunos de diversos cursos e horrios, que pagam
uma mensalidade mdia de $450.
92
Com base nas informaes disponveis:
a) calcule o ponto de equilbrio contbil;
b) supondo que os futuros scios precisam obter um emprstimo bancrio
de $1.200.000, taxa de 5% ao ms de encargos financeiros, qual ser
o ponto de equilbrio financeiro no primeiro ms, supondo o pagamento
da primeira parcela de $60.000 do emprstimo mais os juros de
$60.000?
c) supondo que os futuros scios desejam obter um retorno de 15% ao
ms sobre o capital investido, qual ser o ponto de equilbrio econmico.
O colgio tem os seguintes custos e despesas por ms:
$
Custos variveis, para cada aluno 175
Custos fixos, total mensal 340.000
Despesas variveis, para cada aluno 28
Despesas fixas, total mensal 110.000
Depreciao mensal (inclusa nos custos fixos) 28.000
Depreciao mensal (inclusa nas despesas fixas) 6.000
!erc<cio 47.
As indstrias Pira-Pirou Ltda. Gostariam de vender seus produtos com uma
margem igual a 10%. Sabe-se que o custo varivel da empresa igual a
$680,00 por unidade. As demais taxas associadas ao preo so iguais a 40%,
incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Qual deve ser o preo
praticado?
!erc<cio 44.
Uma loja de perfumes deseja aplicar um marE8up considerando CMS igual a
18%, comisso igual a 2%, despesas iguais a 25% e margem de lucro igual a
15%. Qual o valor da taxa de marcao que ela deve usar?
!erc<cio 4G.
Com base nas informaes da empresa Embalagens Mix Ltda., apure:
O custo padro e real por unidade;
Demonstre a variao, segregando entre variaes de materiais, mo-
de-obra direta e custos indiretos de fabricao;
Analise as variaes dos custos indiretos de fabricao por unidade,
segregando em variaes de volume e de custos.
nformaes sobre o custo padro do ms de maro
Custo padro
Volume de produo 10.000 unidades
Materiais diretos, para o total da produo $290.000
MOD, para produzir cada unidade 3,0 horas x $8,20
Custos indiretos de fabricao
Variveis $ 5 por hora mo-de-obra
fixos $120.000 no ms
93
nformaes sobre o custo real do ms de maro
Custo real
Volume de produo 10.500 unidades
Materiais diretos, para o total da produo $330.750
MOD, para produzir cada unidade 2,9 horas x $8,70
Custos indiretos de fabricao
Fixos + Variveis $304.500
!erc<cio 45.
Um grupo de empresas ter de fechar uma de suas filiais (Sul ou Centro
Oeste). Elas fabricam os mesmos produtos e apresentam os seguintes dados:
Padro ,ealizado
Juantidade Preo Juantidade Preo
Matria@Prima L
Filial 1 7.400 6,00 7.350 6,30
Filial 2 7.300 6,00 7.250 5,90
Mo@de@obra
Filial 1 5.050 4,95 5.000 4,90
Filial 2 5.100 5,00 5.050 4,95
Pede-se: analise as duas filiais e indique qual foi menos eficiente.
94

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