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Contabilidade Gerencial

Francisco Lorentz, Msc


lorentz@unisuam.edu.br
.

UniSUAM

Ciências Contábeis

2010/2
Contabilidade Gerencial 2
Profº Francisco Lorentz

Introdução
Objetivos do Curso

Ao final dessa disciplina, o aluno deve estar apto a:

9 Utilizar a Contabilidade de Custos como instrumento para fins gerenciais;


9 Propiciar o uso inteligente da informação contábil pelo gerente, visando suportar adequadamente a
tomada de decisão.

Referências para Estudo

_MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9a ed. São Paulo: Atlas, 2006

_HORNGREN, Charles T., Introdução à Contabilidade Gerencial. Ed. Prentice Hall do Brasil, 1985

_ANTHONY, Robert N. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas

_GARRISON, Ray H., NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2002

_JIAMBALVO, James. Contabilidade Gerencial. São Paulo: LTC, 2002

_Outros textos e exercícios indicados pelo professor

_Material Instrucional: slides / transparências

_Seus apontamentos de sala de aula

_Exercícios e exemplos trabalhados durante o Curso

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1 INTRODUÇÃO

A Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus


usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira e de produtividade, com relação à
entidade objeto de contabilização.
Atualmente, num cenário de extrema competitividade, a contabilidade de custos tem como objetivo
atender a duas mais recentes e, provavelmente, mais importantes tarefas: auxiliar a administração das
empresas no controle de seus gastos internos e propiciar uma série de informações para a tomada de decisão
quanto a preços, corte de produtos, adoção de novas linhas de produção, fabricação interna, compra de
determinados componentes etc.
A Contabilidade como ciência da informação divide-se nas seguintes áreas de estudo: Contabilidade
Gerencial e Contabilidade Financeira.
A Contabilidade Financeira surgiu com o desenvolvimento do comércio e predominou na Era
Mercantilista, pois era estruturada para atender os interesses das empresas comerciais, que, por serem
constituídas por atividades simples apenas com produtos acabados, não apresentavam complexidade na
avaliação dos custos e apuração do resultado. Seu objetivo fundamental é o controle do patrimônio da
empresa e suas variações, que são resultantes da apuração do Resultado das atividades mercantis (lucro ou
prejuízo).
Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público externo (acionistas,
credores etc.), que são guiados pelos Princípios Fundamentais de Contábeis.
Após a Revolução Industrial (séc. XVIII) surgiram dificuldades na apuração monetária dos estoques
e do resultado, já que as atividades se tornaram mais complexas, envolvendo custos de matéria-prima, mão-
de-obra e gastos gerais de fabricação. Além disso, desenvolveram-se o Mercado de Capitais e o Imposto de
Renda, que exigiam um critério fundamental para comparação de demonstrações contábeis e apuração de
resultado tributável.
Revolução
Industrial
Séc. XVIII

ARTESÕES COMÉRCIO CONSUMIDOR INDÚSTRIAS COMÉRCIO CONSUMIDOR

A Contabilidade Financeira não era suficiente para resolver tais problemas, surgindo a Contabilidade
de Custos, primeiramente utilizada apenas com fins de mensuração monetária de estoques e resultado.
Porém, o mercado está em constante evolução e o crescimento das empresas originou novas necessidades.
A Contabilidade de Custos e seus métodos de custeio são utilizados agora como instrumento
importante do planejamento estratégico das empresas. Mudando o ambiente e a estrutura dos negócios, as
informações fornecidas para a tomada de decisões devem mudar também.
A competitividade tem exigido das empresas a busca contínua em aprimorar a qualidade em todos os
processos e atividades que executam, buscando obter a aceitação dos seus produtos e/ou serviços e alcançar a
permanência no mercado que atuam. Um dos aspectos primordiais para alcançar esta permanência é a
formação do preço de venda dos produtos e serviços que oferece ao mercado. As variáveis que interferem no
preço de venda são tão numerosas e de intensidade diversa que nem sempre serão as mesmas nas empresas
que exploram ramos de atividades similares.
A interação sistêmica com as áreas que mantêm relacionamentos diretos e indiretos exige que este
preço de venda sofra influências que não permitirão às empresas o estabelecimento daquele preço que
pretendem, diante da lucratividade que gostariam de obter. Conhecendo a estrutura do preço de venda, um
dos elementos participantes desta estrutura que se destaca na atualidade é o custo.
Dependendo do método utilizado para determinação do custo do produto e do serviço, a taxa de
marcação – mark-up - que tem o objetivo de facilitar e criar uma rotina para os procedimentos de
identificação do preço de venda terá diferentes valores.
Como o elemento custo é um dos principais na formação do preço de venda e, quando se pretende
gerenciá-lo para determinados objetivos da empresa, tais como: aumentar preço de venda, diminuir algum
componente deste custo, estabelecer objetivos de custo-meta ou até de preço-meta, entre outros, a análise dos
componentes deste custo passa a ser também procedimento primordial.
Para que esta análise seja eficiente e contribua para o melhor gerenciamento dos custos e na
definição do preço de venda que atenda as políticas, estratégias e objetivos traçados pela empresa, poderá ser
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necessária a união das virtudes apresentadas por todos os métodos de custeio, notadamente quando se
compara o custo padrão estabelecido e aqueles efetivamente ocorridos, juntamente com a análise de valor
apregoada pelo Activity-Based Costing (ABC).
A Contabilidade Gerencial é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos
aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. A Contabilidade de Custos,
cuja função inicial era fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas
últimas décadas, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilização dos dados
de custos para auxílio ao controle e tomada de decisões. No que diz respeito à função administrativa de
controle, a Contabilidade de Custos fornece informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou
previsões e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos. Com relação à
utilização dos dados da Contabilidade de Custos para a tomada de decisões, estes podem ser muito úteis para
o administrador pesar as conseqüências de medidas, tais como:
• se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes,
qual produto ou linha de produtos deve ser cortado?
• como fixar o preço de venda de um produto?
• deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-las na empresa ?

A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações financeiras, bem como outros tipos de
informações, que ajudam aos gerentes atingir as metas da organização.

Contabilidade Financeira x Contabilidade Gerencial

Fator Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial


Atende aos usuários internos e
Usuários dos relatórios Atende somente aos usuários internos
externos
Objetivo especial de facilitar o
Facilitar a análise financeira para as planejamento, controle, avaliação de
Objetivo dos relatórios
necessidades dos usuários externos desempenho e tomada de decisão
internamente
Atende às formalidades – Leis, Orçamentos, contabilidade por
Forma dos relatórios Princípios Contábeis (Balanço responsabilidade, relatórios de
Patrimonial, DOAR, DMPL etc.) desempenho, relatórios de custo etc.
Anual, trimestral e ocasionalmente
Freqüência dos relatórios Quando necessário pela administração
mensal
Custos ou valores utilizados Primariamente históricos (passados) Históricos e esperados (futuros)
Bases de mensuração usadas
Moeda corrente (Real) Várias bases (moeda corrente, dólar etc)
para quantificar os dados
Orientada para o futuro, facilitando o
planejamento, controle e avaliação de
Perspectivas dos relatórios Orientação histórica desempenho antes do fato (para impor
metas), acoplada com uma orientação
histórica para avaliar resultados reais.

A Contabilidade Financeira, como vimos, está limitada pelos princípios fundamentais de


contabilidade. Estes princípios restringem as regras de reconhecimento da receita e mensuração de custo e
também os tipos de itens que são classificados como ativos, passivos e patrimônio líquido no balanço
patrimonial. Ao contrário, a Contabilidade Gerencial não está restrita àqueles princípios contábeis. Por
exemplo, uma companhia de produtos de consumo pode apresentar um valor estimado específico de uma
marca (a marca NIKE) nos seus relatórios financeiros internos para os gerentes de marketing, embora isto
não esteja de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.
A Contabilidade Gerencial não se destina exclusivamente aos usuários internos da empresa. Os
gestores estão cada vez mais compartilhando a informação contábil com os usuários externos, como
fornecedores e clientes.
A tarefa principal dos gestores é o gerenciamento de custos. Utiliza-se o gerenciamento de custos
para descrever as ações que os gerentes tomam com o intuito de satisfazer os clientes enquanto
continuamente reduzem e controlam custos.

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Um importante componente do gerenciamento de custo é o reconhecimento de que decisões tomadas


hoje muitas das vezes comprometerão a organização na incorrência de custos subseqüentes. Consideremos os
custos de disponibilização de materiais numa fábrica. Decisões acerca do layout da fábrica e a extensão dos
movimentos físicos dos materiais requisitados pela produção são tomadas tipicamente antes do início da
produção. Estas decisões influenciam o custo de disponibilização de materiais assim que a produção começa.
Os gestores em todo o mundo estão cada vez mais conscientes da importância da qualidade e
conveniência dos produtos e serviços vendidos aos clientes externos. Por sua vez, os contadores estão se
tornando mais sensíveis à qualidade e utilidade da informação contábil solicitada pelos gestores. Por
exemplo, conforme mencionado por Horngren, um grupo de contadores gerenciais na Johnson & Johnson
(indústria produtora de diversos produtos de consumo, como Band Aids) tem sua declaração de visão
resumida nas frases “encante nossos clientes” e “seja o melhor”. O sucesso da contabilidade gerencial existe
à medida que há uma melhora nas decisões tomadas pelos gestores que têm a posse da informação contábil.

CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Custeio significa “método de apropriação de custos”. Neste capítulo será abordado o Método de
Custeio por Absorção e Custeio Variável ou Direto.
Esses dois métodos diferem apenas em um aspecto conceitual: se os custos de fabricação fixos,
diretos e indiretos são levados em consideração na avaliação dos estoques.
Os custos inventariáveis são os custos associados à aquisição e conversão de materiais e de todos os
insumos em produtos destinados à venda. Esses custos são primeiramente registrados como um ativo e
subseqüentemente se transformam em despesa, quando os produtos são vendidos.
Custeio por absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação,
variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis, isto é, o estoque “absorve” todos os custos de
fabricação.
Custeio variável é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis
são considerados custos inventariáveis. Todos os custos fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles
são custos do período em que ocorreram. Vão direto para o resultado como despesa.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O Custeio por Absorção consiste na apropriação de TODOS os custos (sejam eles fixos ou variáveis)
à produção do período.
Esse método foi derivado do sistema alemão, desenvolvido no início do século XX, conhecido como
RKW. Por esse método, todos os gastos do período (custos e despesas) eram apropriados à produção do
período, por meio das técnicas de rateio já estudadas. Naquela época, as despesas administrativas, comerciais
e financeiras não eram relevantes, pois todos os esforços estavam concentrados na produção. Entretanto, com
o desenvolvimento e modernização das diversas economias mundiais, as despesas administrativas passaram a
representar importante parcela dos gastos empresariais. Com base nesse novo ambiente empresarial, julgou-
se necessário segregar as despesas dos custos e apropriá-las diretamente ao resultado do exercício.
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante
porque as despesas não são apropriadas à produção, e sim direto na conta de Apuração do Resultado do
Exercício. Os custos dos produtos vendidos terão tratamento idêntico, quando da venda desses produtos. Os
custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados, que não tenham sido vendidos, estarão
ativados nos estoques destes produtos. Este método de custeio é o único aceito pela legislação do Imposto de
Renda, pois atende plenamente aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (competência dos exercícios).
Tudo que se estudou até esse ponto, com relação à apropriação dos custos aos produtos, utilizou o Método de
Custeio por Absorção.
O objetivo principal deste método de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto fabricado.
Os custos unitários são necessários para custear inventários, constar nos demonstrativos financeiros e para
determinar o lucro líquido do período (através da apuração dos Custos dos Produtos Vendidos). O custeio
por absorção apresenta a especial vantagem de estar de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade e as leis tributárias, além de ter a sua implementação facilitada pela não exigência de
segregação dos custos em fixos e variáveis.

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Apresenta como desvantagem o fato de que os custos dos produtos não são mensuráveis
objetivamente. Os processos de rateio podem apresentar alto grau de arbitrariedade e subjetividade na
distribuição dos custos comuns.

Críticas ao método de Custeio por Absorção

O ambiente empresarial atual é altamente dinâmico e encontra-se em contínua modificação. Os


conceitos e sistemas de Contabilidade de Custos continuam tratando as operações industriais como se elas
estivessem sendo executadas como no passado.
O Custeio por absorção encontrou sua utilidade em épocas quando a mão-de-obra direta e a matéria-
prima consistiam nos principais fatores de produção e existia um número limitado de produtos. O avanço da
tecnologia e a diversificação da produção vêm abalar conceitos já alicerçados e promover a busca de novos
caminhos.
Mas afinal o que leva a maioria dos empresários a adotar o Custeio por Absorção?
A facilidade do método e a importância da mensuração do custo unitário são fatores que se destacam.
No entanto, a explicação parece transcender a disciplina contábil.
A sociedade tem se confrontado com recentes e grandes transformações. O novo cenário que se
desenha a cada dia tem a mudança como única certeza. Dentro dessa nova perspectiva o Método de Custeio
por Absorção, que já faz parte das discussões e questionamentos, certamente dividirá o seu espaço com
outros métodos mais eficazes que cumprem melhor o objetivo maior da informação contábil, ou seja, orientar
a tomada de decisão.

MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL

O Custeio Variável ou Direto é um tipo de custeamento que consiste em considerar como CUSTO
DE PRODUÇÃO DO PERÍODO apenas os Custos Variáveis incorridos. Esses custos são geralmente os
materiais diretos utilizados, a mão-de-obra apontada e a parte variável dos Custos Indiretos de Fabricação.
Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como Custos de
Produção e sim como DESPESAS, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse modo,
o CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS e os ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
e PRODUTOS ACABADOS só conterão custos variáveis.

O método de Custeio Variável (esta nomenclatura é melhor de ser utilizada) também é conhecido
como Custeio Marginal ou Custeio por Contribuição, por utilizar, maciçamente, o conceito da Margem de
Contribuição.

Antes de prosseguir, observe o gráfico abaixo:

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Após a verificação do quadro acima, logo abaixo será resolvido um estudo completo das diferenças
entre os métodos de custeio Variável e por Absorção:

Cálculo do Custo Unitário

A Cia FCS, fabricante de apenas um produto, tem a seguinte estrutura de custos:


Número de unidades produzidas no ano: 6.000
Custos Variáveis Unitários:
Materiais diretos: $ 2,00
Mão-de-obra direta: $ 4,00
Outros Custos Variáveis: $ 1,00
Despesas variáveis: $ 3,00

Custos Fixos por ano: $ 30.000,00


Despesas Fixas: $ 10.000,00

Com base nos dados acima, determine o custo unitário pelo método do Custeio por Absorção e pelo
Método de Custeio Variável.

Solução: Custeio por Absorção

Total dos Custos Variáveis: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00


Custos Fixos: $ 30.000,00
Despesas Variáveis: $ 3,00
Despesas Fixas: $ 10.000,00

Custo Unitário = 6.000 x $ 7,00 + $ 30.000 = $12,00


6.000u

Observando o cálculo acima, no custeio por Absorção, TODOS os custos de produção, sejam fixos
ou variáveis, são incluídos no cálculo do custo unitário do produto. As despesas serão jogadas diretamente
na conta de Apuração do Resultado, sem passar pelo Custo dos Produtos Vendidos.

Já no Custeio Variável o custo unitário seria calculado da seguinte forma:

Custo Unitário: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00

Os Custos Fixos serão jogados diretamente na conta de apuração do resultado e somente os Custos
Variáveis farão parte do Custo dos Produtos Vendidos.

Comparação do resultado entre os métodos de custeio (por Absorção e Variável)

Observe os dados abaixo, dando continuidade ao exemplo anterior:


Estoque Inicial de produtos: 0
Unidades produzidas no período: 6.000
Unidades vendidas: 5.000
Unidades em estoque no final do período: 1.000
Preço de venda unitário: $ 20,00

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Demonstração de Resultado pelo Custeio por Absorção:

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 12,00.......................................................................................($ 60.000,00 )
= Lucro Bruto Operacional.................................................................... $ 40.000,00
(-) Despesas Operacionais
Variáveis 5.000u x $ 3,00.................................................................... ( $ 15.000,00)
Fixas........................................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional...................................................................... $ 15.000,00
Estoque Final de Produtos: 1.000 u x $ 12,00 = $ 12.000,00

Demonstração de Resultado pelo Custeio Variável:

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 7,00 .......................................................................................( $ 35.000,00)
(-) Despesas Variáveis
5.000u x $ 3,00.........................................................................................( $ 15.000,00)
Margem de Contribuição...................................................................... $ 50.000,00
(-) Custos Fixos........................................................................................( $ 30.000,00 )
(-) Despesas Fixas....................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional...................................................................... $ 10.000,00

Estoque Final de Produtos: 1.000u x $ 7,00 = $ 7.000,00

Análise das diferenças

Analisando os resultados por cada critério, chega-se às seguintes conclusões:


Os $ 5.000,00 de diferença no resultado do Custeio por Absorção, em comparação com o Custeio
Variável, significa que parte do Custos Fixos (com relação as 1.000u não comercializadas) está ativada como
Estoque de Produtos, enquanto que no Custeio Variável todos os Custos Fixos são descarregados na conta de
Apuração do Resultado e os estoques só contêm, na sua composição, Custos Variáveis.
O Estoque Final no Custeio por Absorção está a maior em $ 5.000,00 face a mesma explicação do
parágrafo anterior: parte dos custos fixos está ativada (relativos as 1.000u não comercializadas).
Caso tudo que se produza no período for comercializado NÃO VAI EXISTIR diferença entre os
resultados de cada método, face a inexistência de estoque final.
Mas, supondo que o gerente resolva aumentar a produção de 6.000 u para 10.000u. O que acontecerá
com o custo unitário em cada método? Supondo, ainda, que a estrutura de custos permaneça a mesma e as
unidades comercializadas continuem no mesmo patamar.

Cálculo do Custo unitário pelo método de Custeio por Absorção:

10.000u x $ 7,00 + $ 30.000 = $ 10,00


10.000u

Cálculo do Custo Unitário pelo Custeio Variável: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00

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Comparando os resultados, aumentando-se a produção, no custeio por absorção o Custo Unitário


diminui e no Custeio Variável permanece o mesmo. Por quê? Os custos fixos ocorrem independente da
produção, por isso são chamados de Custos Estruturais; quanto maior a produção, melhor utiliza-se a
planta fabril, diminui-se o Custo Fixo Unitário por produto. Em conseqüência, o custo unitário, agora, é
menor que se tivesse no nível de produção de 6.000u. Já no Custeio Variável, o custo unitário continua o
mesmo, já que os custos variáveis unitários não se alteram.
Comparando o resultado através de uma nova Demonstração de Resultado verifica-se que:

Demonstração de Resultado pelo Custeio por Absorção ( com nível de produção 10.000u):

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 10,00......................................................................................($ 50.000,00 )
= Lucro Bruto Operacional........................................................................ $ 50.000,00
(-) Despesas Operacionais
Variáveis 5.000u x $ 3,00..................................................................... ( $ 15.000,00)
Fixas..........................................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional......................................................................... $ 25.000,00

Estoque Final de Produtos: 5.000 u x $ 10,00 = $ 50.000,00

Demonstração de Resultado pelo Custeio Variável (com nível de produção 10.000u):

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 7,00 .......................................................................................( $ 35.000,00)
(-) Despesas Variáveis
5.000u x $ 3,00......................................................................................... ( $ 15.000,00)
Margem de Contribuição...................................................................... $ 50.000,00
(-) Custos Fixos........................................................................................( $ 30.000,00 )
(-) Despesas Fixas.....................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional........................................................................ $ 10.000,00
Estoque Final de Produtos: 5.000u x $ 7,00 = $ 35.000,00

Analisando mais uma vez as diferenças, chega-se a seguinte conclusão: o resultado pelo método de
Custeio por Absorção, agora, aumentou em relação ao anterior, face ao menor Custo Fixo por unidade
produzida. Mas a empresa vendeu as mesmas unidades no período. Os estoques continuam com parte dos
custos fixos (ativados). Por esse motivo que o Custeio por Absorção não é indicado para as tomadas de
decisões. Já no Custeio Variável o resultado continua o mesmo, por que não existe uma relação inversa entre
os Custos Variáveis e o nível de produção, muito pelo contrário, existe uma relação direta: quanto maior a
produção, maiores serão os custos variáveis. O Administrador que não conheça essa relação de custos pode
ser enganado face um aumento IRREAL no resultado da empresa, tendo em vista um aumento de produção,
sem a respectiva aceitabilidade pelo mercado.

Vantagens e Desvantagens do Método de Custeio Variável

Do ponto de vista decisorial, verifica-se que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito
mais rapidamente informações vitais para a empresa; também o resultado medido dentro do seu critério
parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se
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fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Mas
esse método fere aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, principalmente o da Competência dos
Exercícios. Com isso, o resultado final é menor do que no Custeio por Absorção, gerando, assim, menor
recolhimento de impostos. Esse, também, é um dos motivos por não ser aceito pela legislação fiscal para fins
de valoração de estoques, nem pelos Auditores Independentes (Auditoria Externa). Mas nada impede a
utilização desse método para fins gerenciais, em relatórios internos das organizações. É o método mais
indicado para a tomada de decisão.
Os defensores do Método de Custeio Variável apóiam-se, basicamente, em três argumentos
principais:
9 Os Custos Fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação ou não de
determinado produto ou do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da quantidade produzida. Os Custos
Fixos podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir, e
não como encargos de um produto específico;
9 Por não estarem vinculados a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção, eles
sempre são distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio, que contém, em maior ou menor grau, a
arbitrariedade (quando se produz mais de um produto e esses custos sejam indiretos). A maioria dos rateios é
feita por meio da utilização de fatores, que, na verdade, não vinculam cada custo a cada produto. Em termos
de avaliação de estoque, o rateio é mais ou menos lógico. Todavia, para a tomada de decisão, o rateio, por
melhores que sejam os critérios, mais atrapalha que ajuda. Basta verificar que a simples modificação do
critério pode fazer um produto não rentável passar a ser rentável e, é claro, isto não está correto;
9 Finalmente, o valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende, além dos critérios
de rateio, do volume da produção. Assim, qualquer decisão em base de custo deve levar em conta, também, o
volume de produção. Pior que isso, o custo de um produto pode variar em função da variação de quantidade
produzida de um outro produto.
Como vantagens desse Critério, pode-se citar:
- impede que aumentos de produção que não correspondam a aumento de vendas distorçam o
resultado;
- é uma ferramenta melhor para a tomada de decisões dos administradores. O uso do Custeio por
Absorção pode levar a decisões errôneas sobre a produção face à arbitrariedade dos critérios de rateio e a
distribuição dos Custos Fixos a produção do período.
As desvantagens são mínimas, alertando, somente, sobre os Custos Mistos, aqueles que tem uma
parcela fixa e variável, pois nem sempre é possível separar, objetivamente, a parcela fixa da parcela variável.
Abaixo segue um quadro comparativo entre os métodos de custeio:

Custeio Variável Custeio por Absorção


Classifica os custos em fixos e variáveis Não há preocupação por essa classificação
Debita ao objeto de custeio, cujo custo está sendo Debita ao objeto de custeio, cujo custo está sendo
apurado, apenas os custos que são variáveis em apurado, os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.
relação ao parâmetro escolhido como base.
Os resultados apresentados sofrem influência Os resultados apresentados sofrem influência
direta do volume de vendas. direta do volume de produção.
É um método administrativo, gerencial, interno. É um método legal, fiscal, externo.
Sua filosofia básica contraria os princípios de Sua filosofia básica está de acordo com os princípios
contabilidade, principalmente o da competência e o da de contabilidade.
realização da receita.
Apresenta a margem operacional. Diferença entre a
Apresenta a contribuição marginal. receita e todos os custos incorridos na fabricação do
objeto de custeio.
O custeio variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a O custeio por absorção destina-se a auxiliar a gerência
gerência no processo de planejamento e de tomada de no processo de determinação da rentabilidade e de
decisões. avaliação patrimonial.

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EXERCÍCIOS

QUESTÃO 1– Prática

1 Apure o resultado da empresa Alfa, utilizando o custeio por absorção.

Produção: 10.000 unidades


Vendas: 8.000 unidades
Energia Elétrica: $5.000
Mão-de-obra indireta: $8.000
Outros custos indiretos: $2.000
Material direto: $1 por unidade
Mão-de-obra direta: $2 por unidade
Comissão sobre vendas:5% da receita
RECEITA: _______________________________________
Preço de venda unitário: $8,00
(-) CPV:__________________________________________
CI = 15.000 / 10.000 u = 1,50
C Un = 1,50 + 1 + 2 = 4,50 (=) LB: __________________________________________
(-) DESPESAS:____________________________________
(=) LL:___________________________________________

CPV = [(_________/__________) + ________ x _________

EF: ____________________________ = _______________

2 Apure o resultado da empresa Alfa, utilizando o custeio variável.

Produção: 10.000 unidades


Vendas: 8.000 unidades RECEITA: __________________________________
Energia Elétrica: $5.000
(-) CVT:_______________________________________
Mão-de-obra indireta: $8.000
Outros custos indiretos: $2.000 (-) DVT: _______________________________________
Material direto: $1 por unidade
(=) MC: _______________________________________
Mão-de-obra direta: $2 por unidade
Comissão sobre vendas:5% da receita (-) CFT:_______________________________________
Preço de venda unitário: $8,00
(=) LO :________________________________________

EF = __________________________________________

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3. A CIA BETA apresentou para o mês de fevereiro de X6, os seguintes dados operacionais:
Custo Unitário
Material Direto - $10
Mão-obra direta - $15
Custos Indiretos de Fabricação Parcela Variável: $20
Parcela Fixa: $15

Produção: 6.000 unidades Venda: 4.500 unidades


Preço de Venda Unitário - $80 Comissão de Venda - $5/unidade
Despesas de Vendas e Administrativas Fixas - $40.000

Apure o resultado do período usando o custeio ABSORÇÃO e VARIÁVEL.

SOLUÇÃO
CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL

VENDAS _____________________ VENDAS _____________________

(-) CPV _____________________ (-) CVT _____________________

(=) LB _____________________ (-) DVT _____________________

(-) DESPESAS ____________________ (=) MCB _____________________

(=) LL _____________________ (-) CFT _____________________

(=) DFT _____________________

(=) LO _____________________

EF = _________ x ______ = _________ EF = __________ x ______ = ________

QUESTÃO 2– Marque a alternativa correta:

1. (FUNASA – Contador/2009) No critério de custeio variável, somente os custos variáveis são alocados aos
produtos, ficando os custos fixos separados e considerados como
(A) custos indiretos. (B) custos diretos. (C) custos semivariáveis
(D) custos semifixos. (E) despesas.

2- (AFTN / ESAF) A atribuição de todos os gastos de fabricação aos produtos é determinada pela seguinte
forma de custeio:
a) de realização b) variável c) direto
d) estimado e) por absorção

3- (AFTN / ESAF) É correto afirmar que:


a) o método de custeio variável agrega os custos fixos ao custo de produção pelo emprego de critérios
variáveis de rateio.
b) o método de custeio por absorção leva em conta, na apuração do custo de produção, todos os custos
incorridos no período.
c) o método de custeio por absorção exige que a avaliação dos estoques seja feita pelo critério do custo
médio ponderado.

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d) para efeito de apuração de resultados industriais é indiferente qual o método de custeio adotado, seja o
variável ou por absorção.
e) a diferença fundamental entre o custeio variável e o custeio por absorção é que este admite a avaliação dos
estoques por método diferente do custo médio ponderado, ao contrário do custeio variável.

4- (INSS / UnB) Com relação aos custos para decisão, julgue os itens que se seguem.
a) O custeio variável é a forma de apropriação de custos aos produtos que considera apenas os custos
variáveis, de maneira que a depreciação ou o aluguel do prédio da fábrica deve ser registrado
diretamente como despesa.
b) O conceito de margem de contribuição é importante para auxiliar a gerência na identificação da real
rentabilidade de um produto, entre outros, em uma mesma linha de produção, considerando todos os
custos envolvidos, inclusive os da administração geral.
c) O conceito de margem de contribuição é de grande importância para a administração nas decisões sobre o
preço de um produto e o melhor aproveitamento da capacidade instalada.
d) Quando não há limitação na capacidade produtiva, o produto mais rentável é o que apresentar maior
margem de contribuição por unidade.

5. (Petrobras 2008/Adm) A Indústria Telespacial Ltda. possui uma capacidade instalada de 10.000 unidades de
produção. Neste nível de produção, os custos fixos totais montam a R$ 42.750,00 e os custos variáveis totais
montam a R$ 105.000,00.
Considerando-se o critério de custeio por absorção, caso a empresa fabrique 9.500 unidades, o custo unitário total
do produto, em reais, será
(A) 14,50 (B) 14,75 (C) 14,77 (D) 15,00 (E) 15,50

6. (Petrobras Biocombustível 2010) A Indústria Xingu Ltda. produziu 50.000 unidades do produto X em
setembro de 2009. No mesmo período, incorreu nos seguintes custos:
• Matéria-prima R$ 156.000,00
• Mão de obra direta R$ 112.000,00
• Outros custos diretos R$ 50.000,00
• Custos fixos do mês R$ 285.000,00

Sabendo-se que as vendas do mês montaram a 48.150 unidades do produto X, o saldo da conta Produtos
Acabados da Indústria Xingu, pelo critério do custeio variável, em setembro de 2009, foi, em reais, de

(A) 22.311,00
(B) 18.000,00
(C) 11.868,00
(D) 11.766,00
(E) 10.545,00

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RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO: PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E


FINANCEIRO

Revisão de tópicos

Em aulas anteriores aprendemos as diferenças entre Custos Fixos e Custos Variáveis. Custos Fixos
são aqueles custos que não variam em proporção com o volume de produção (dentro de um intervalo
relevante), como por exemplo, as Depreciações. Custos Variáveis variam proporcionalmente ao volume da
produção, como por exemplo, a matéria-prima aplicada em um processo produtivo. Foi estudado, também,
que o método de Custeio por Absorção tem por finalidade apropriar todos os custos, sejam eles fixos ou
variáveis, à produção do período, enquanto que o método de Custeio Variável ou Direto, apropria à produção
do período somente os custos variáveis.
Nesse ponto será estudado o Ponto de Equilíbrio ou Break-even-point.
O Ponto de Equilíbrio é o ponto no qual a receita total de vendas se iguala aos custos e despesas
totais.
Antes de iniciar será importante fazer algumas observações.
Por definição, os Custos Variáveis (CV) tem uma relação direta com o volume de produção e as
Despesas Variáveis (DV) tem uma relação direta com o volume de vendas (tomando por parâmetro,
respectivamente, o volume de produção e vendas). Os Custos Fixos (CF) são constantes, dentro de um
intervalo relevante, em relação ao volume de produção. E as Despesas Fixas (DF) são fixas em relação ao
volume de vendas. E o comportamento desses Custos e Despesas em termos unitários? Como se comportam?

$ $

CFt
CFu

q q
Observando os gráficos anteriores, verifica-se o comportamento dos Custos Fixos. Os Custos Fixos
Totais (CFt) se comportam de modo constante, independente do volume de produção (dentro de um intervalo
relevante). Mas os Custos Fixos Unitários (CFu), tem seus valores ajustados de acordo com o volume de
produção. Por exemplo: uma indústria fabrica um único produto: sabão “Y”. Seus CFt no período são de $
1.000,00, compostos de Depreciação de máquinas, equipamentos e imóvel, imposto predial, salário de
supervisor, seguro das instalações. A produção no período é de 1.000 unidades. Qual seria o CFu ? Dividindo
o valor dos Custos Fixos pela quantidade produzida, tem-se:

$ 1.000,00 / 1.000u = $ 1,00 por unidade

No segundo período a produção passou a ser de 500u. Os CFt permanecem o mesmo. O CFu será
de $ 1.000,00 / 500u = $ 2,00 p/ u. Logo, diminuiu a produção, aumentou os CFu. Se no terceiro período a
produção for de 1.600u, o CFu será de: $1.000,00 / 1.600u = $ 0,625 p/ u. Agora o CFu diminuiu.
A mesma interpretação pode ser dada para as Despesas Fixas em comparação com o volume de
vendas. Independente da quantidade produzida (respeitando um intervalo relevante) os CFt permanecerão os
mesmo, ao contrário do CFu: quanto maior a produção, melhor se utiliza a planta fabril, amortiza-se os CF
aos produtos e, com isso, menor será o CFu; caso a produção diminua, maior será o CFu.
Custos Variáveis são os custos que variam no total proporcionalmente às mudanças no nível de
produção ou atividade. Por exemplo, na fábrica de sabão, citada no exemplo anterior, a matéria-prima
utilizada na fabricação do sabão, aplicada na produção, terá seu valor unitário constante (dentro também de
um intervalo relevante) enquanto que seu valor total será proporcional ao volume de produção.

Nível de atividade Custo Unitário Custo Total


10.000 u 10,00 100.000
20.000 u 10,00 200.000
5.000 u 10.000 50.000

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$ CVt

CVu

q q

Os conceitos aqui abordados serão de suma importância para estudo da relação custo/volume/lucro.

O Administrador, no seu processo decisório, depara-se sempre com duas ou mais alternativas. Dentre
as diversas decisões que o administrador deve tomar destacam-se:
9 fazer ou comprar;
9 a que preço vender;
9 quanto deve ser gasto em propaganda e promoção;
9 assistência técnica direta ou mediante agentes autorizados;
9 vendas diretas ou por meio de revendedores;
9 grandes armazéns centrais ou pequenos depósitos;
9 distribuição direta ou via transportadores;
9 vendedor eclético ou vendedor específico;
9 renovação de equipamento;
9 mix de vendas etc.

A separação das despesas e dos custos, bem como a classificação em fixos e variáveis, destinam-se a
desenvolver informações que auxiliam a gerência no desempenho de suas funções de planejamento e de
tomada de decisão. Embora tanto o planejamento, como as decisões, seja baseado no curto prazo, o conceito
do Custeio Variável fornece meios para que a Contabilidade de Custos e as gerências de qualquer nível e de
qualquer segmento possam visualizar as interações existentes entre alguns fatores significativos, presentes
nas atividades, que influenciam os resultados: receitas, volumes de produção e de vendas, despesas e custos
variáveis e fixos. O instrumento que os contadores e administradores usam correntemente para obter essas
interações e sua influência nos resultados é a análise das relações Custo x Volume x Lucro.
A análise das relações Custo/Volume/Lucro é um instrumento utilizado para projetar o lucro que
seria obtido a diversos níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o
lucro de modificações no preço de venda, nos custos (variáveis ou fixos) ou em ambos. Ela é baseada no
Custeio Variável e, através dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá
produzir e vender para que não incorra em prejuízo.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: é encontrada pela diferença entre a Receita (Vendas) e os


Custos e Despesas Variáveis. É o excesso da receita de vendas sobre os custos e despesas variáveis.

MC = V – ( CV + DV )
Sendo: MC = Margem de Contribuição
V = Vendas
CV = Custo Variável
DV = Despesa Variável

A Margem de Contribuição é o valor oriundo da diferença entre as Vendas e todos os gastos


variáveis, sendo utilizado na cobertura dos Custos Fixos para proporcionar um Lucro, ou seja, é o valor que
ajudará amortizar os Custos e Despesas Fixos. Pode ser calculada, também, em valores unitários:
MCu= PVu - ( CVu + DVu)
Sendo:
MCu = Margem de Contribuição Unitária
CVu = Custo Variável Unitário
DVu= Despesa Variável Unitária
PVu = Preço de Venda Unitário

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Demonstração do Resultado

VENDAS
(-) Custos e Despesas Variáveis
= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(-) Custos e Despesas Fixos
= RESULTADO ANTES DO IR
(-) IR e CSSL
= LUCRO DO EXERCÍCIO

ÍNDICE DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: A margem de contribuição também pode ser


expressa em porcentagem. O índice de margem de contribuição indica a porcentagem de cada unidade
monetária de vendas disponível para cobrir os custos fixos e propiciar lucro para empresa.

Índice de margem de contribuição: VENDAS – CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS


VENDAS

Vendas.... $ 1.000.000,00
Custos variáveis.... $ 400.000,00
Despesas variáveis... $ 200.000,00
Margem de contribuição: $ 400.000,0

Índice de margem de contribuição: 400.000 / 1.000.000 = 40 %

LIMITAÇÃO DA CAPACIDADE PRODUTIVA

Ao comentarmos a grande importância do conceito de margem de contribuição, verificamos algumas


de suas aplicações, mas não atentamos ao problema decorrente da existência de diversos fatores que,
naturalmente, limitam a capacidade de produção da empresa.
Uma empresa pode operar no limite de sua capacidade instalada ou abaixo dela, bem como trabalhar
com outros fatores que limitem sua produção, chamados “gargalos”. Para cada caso, é necessário conhecer a
margem de contribuição, por produto ou pelo fator que representa o “gargalo” da produção, a fim de
maximizar o resultado.
Se não houver limitação na capacidade de produção, o produto mais rentável será o que apresentar
maior margem de contribuição por unidade.
Com base nos dados seguintes, se uma indústria fabrica os produtos A e B e opera com capacidade ociosa:

Produto A Produto B
Custos diretos variáveis unitários (A) 800,00 1.000,00
Custos indiretos variáveis unitários (B) 200,00 500,00
Custos variáveis unitários totais (C = A + B) 1.000,00 1.500,00
Preço de venda unitário (D) 1.900,00 2.200,00
Margem de contribuição unitária (E = D - C) 900,00 700,00

O produto mais rentável é o A, pois apresenta maior margem de contribuição unitária.


Havendo limitação na capacidade produtiva, o mais rentável será o produto cuja margem de contribuição
unitária, dividida pelo fator que limita a capacidade de produção, apresentar maior valor. Exemplificando, se
uma indústria fabrica os produtos A e B e sofre limitação das horas de que pode dispor em sua linha de
produção:

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Produto A Produto B
Margem de contribuição unitária (A) 900,00 700,00
Tempo de produção por unidade (B) 1,5 hora 1,0 hora
Margem de contribuição dividida pelo tempo de produção (C = A / B) 600,00 700,00

Isto significa que enquanto a margem de contribuição unitária de A é de 600,00 por hora, a de B é de
700,00.
Em resumo, enquanto se produz uma unidade de A (900,00 de margem unitária), produz-se 1,5
unidade de B (700,00 x 1,5 = 1.050,00 de margem unitária).
Como está sofrendo limitações quanto ao tempo disponível de produção, o mais adequado é que a indústria
dê prioridade à fabricação do produto B, o mais rentável.

APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS COM BASE NO FATOR DE LIMITAÇÃO

Como regra, a apropriação dos custos fixos aos produtos produz distorções que podem afetar o
processo de tomada de decisões. Entretanto, havendo limitação na capacidade produtiva, os custos fixos
produzem valores finais de lucros unitários válidos para o processo de tomada de decisão, se forem alocados
em proporção ao que cada produto utilizar do fator de limitação da capacidade produtiva. Desse modo, se o
fator de limitação for o número de horas de produção, a apropriação dos custos fixos produzirá resultados
válidos para o processo de tomada de decisão se for realizada com base nas horas de produção utilizadas.

RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO

O custos ou despesas são fixos dentro de um determinado limite, oscilando dentro de uma atividade
estabelecida. Após os limites, os valores podem aumentar, muito embora não sendo este aumento
proporcional ao nível de atividade ou produção.
O planejamento dos lucros, bem como o total controle dos custos, possibilitam uma análise das
diversas tendências dos custos, facilitando a interpretação e o comportamento dos diferentes níveis
operacionais.
A Relação Custo/Volume/Lucro é uma eficiente técnica que, resumindo, oferece informações
detalhadas, como por exemplo:

9 Ponto de Equilíbrio
9 Preço de Venda Mínimo
9 Viabilização de um Projeto

PONTO DE EQUILÍBRIO (PE): é o ponto do nível da atividade da empresa onde surge a


igualdade entre os Custos e Despesas Totais com a Receita Total. A linearidade do PE é válida num intervalo
que interessa, ou seja, onde os custos e despesas se mantenham no mesmo patamar.

PE Æ RT (PVu.q) = CT + DT (CF +DF + CVu.q + DVu .q)

O Ponto de Equilíbrio representa a quantidade mínima que a empresa terá que comercializar para
cobrir seus gastos. Ao atingir o Ponto de Equilíbrio, a empresa não apresenta nem Lucro nem Prejuízo; a
partir desse ponto, pelo aumento da atividade, aparece lucro correspondente à MCu vezes as quantidades
comercializadas acima do PE; abaixo desse ponto, pela diminuição da atividade, a empresa incorrerá em
prejuízo. Se a empresa não conseguir vender nenhum de seus produtos o prejuízo corresponderá aos CF +
DF totais dessa empresa.

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Exemplo:
Unidades Custo Custo Custo Receita Lucro ou
Produzidas Fixo Variável Total de Vendas Prejuízo
$ $ $ $ $
0 40 0 40 0 (40)
1 40 20 60 28 (32)
2 40 40 80 56 (24)
3 40 60 100 84 (16)
4 40 80 120 112 (8)
5 40 100 140 140 0
6 40 120 160 168 8
7 40 140 180 196 16
8 40 160 200 224 24

Pelo exemplo, o Custo Fixo independe da produção e da venda; permanece constante e com um
valor de $ 40,00. O Custo Variável é proporcional às quantidades produzidas e aumenta de $ 20,00 por
unidade produzida.
O Custo Total não aumentará na mesma proporção dos Custos Variáveis em virtude dos Custos
Fixos. Vendas menos Custo Total (CT) representa Lucro ou Prejuízo. Quando a empresa comercializa 5
unidades atinge o seu ponto de equilíbrio, isto é, o ponto da atividade em que não há lucro nem prejuízo. Daí
para frente, a empresa conseguirá lucros. Vendendo menos do que cinco unidades a empresa incorrerá em
prejuízo.

Gráfico do Ponto de Equilíbrio:


Á R EA D E RT
LU C R O
Y CT

PE
PE e m
v a lo r Á R EA
P R E J U ÍZ O

CV
CT

CF

X
PE e m
v o lu m e

Onde: CF = Custo Fixo


CT = Custo Total
CV = Custo Variável
RT = Receita Total

À direita do Ponto de Equilíbrio encontra-se a área do lucro, enquanto à esquerda encontra-se a


área do prejuízo.
O ponto de Equilíbrio é alcançado num número tal de unidades vendidas igual ao quociente entre
custos + despesas fixos (CF + DF) e a diferença entre preço unitário de venda e custos + despesas variáveis
unitários [PVu – (CVu + DVu )], que corresponde a MCu.

Ponto de Equilíbrio = Custos + Despesas Fixos


( em unidades) MCu
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Para se chegar a fórmula anterior, foi feito o seguinte desenvolvimento através de um raciocínio
lógico:

PE Æ RT = CT + DT
RT= PVu x Q
CT =
DT= DVu x Q + DF
Substituindo esses parâmetros na fórmula:

PVu x Q = CVu x Q + CF+ DVu x Q + DF


PVu x Q – CVu x Q – DVu x Q = CF + DF
Q= CF + DF
PVu – CVu – DVu
ou
PEq = CF + DF
MCu
Isto pode ser intuitivamente entendido, pois, se os custos fixos independem do volume de atividade,
é necessário vender tantas unidades de produto quantas forem necessárias para, através da margem ganha em
cada uma delas [PVu – (CVu + DVu )], a empresa cobrir os custos e despesas fixos.
Exemplo: Custos Fixos previstos = $ 6.376.350,00
Preço de venda unitário = $ 15,00
Custo Unitário Variável = $ 10,00

Ponto de Equilíbrio = 6.376.350 / (15 - 10) = 1.275.270 u

Comprovando o resultado obtido da seguinte forma:

6.376.350,00 (parte fixa) + [ 10,00 X 1.275.270] =


6.376.350,00 + 12.752.700,00 = 19.129.050,00
1.275.270 X 15,00 = 19.129.050,00 ⇒ o valor total das vendas é igual ao valor total dos custos, resultando
num lucro zero (ponto de ruptura).

A fórmula em quantidades permite alcançar ou calcular o ponto de equilíbrio de cada produto,


quando a empresa produzir mais de um, contanto que se consiga apropriar uma parcela do custo fixo total a
cada produto (o que não deixaria de ser dificultoso).
Para saber o valor da Receita de Vendas no PE, basta multiplicar as quantidades encontradas no do
PE pelo PVu.

PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC)

É a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e despesas relativos aos produtos
vendidos. Foi o que nós estudamos de ponto de equilíbrio até o momento, ou seja, é o ponto de vendas onde
a receita total de vendas se iguala ao total dos custos e despesas.
Para se determinar o ponto de equilíbrio contábil são levados em conta todos os custos e despesas
fixas contábeis relacionadas com o funcionamento da empresa.

Fórmula: PEC = CF + DF
MCu
Uma outra forma de se fazer o cálculo do PE seria utilizando o valor da MCu em termos percentuais.

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Exemplo:

CF + DF = $ 4.000.000,00 por mês


CV + DV = $ 6.000,00 /u
Preço de Venda: $ 8.000,00 /u

Qual o PEC em receita ?

MCu = $ 8.000,00 - $ 6.000,00 = $ 2.000,00


MCu% = 2.000,00 / 8.000,00 = 25 %
PEC = $ 4.000.000,00 / 0,25= $ 16.000.000,00

O PEC pode ser utilizado para:


* determinar o nível de atividades necessárias para cobrir todas as despesas e custos, tantos fixos
quanto variáveis;
* avaliar a lucratividade associada aos diversos níveis possíveis de vendas, ou seja, aos vários níveis
possíveis de atividades;
* facilitar a análise dos efeitos sobre a lucratividade decorrente de alterações nas despesas e custos
fixos e variáveis, no volume de vendas, no preço de vendas e na distribuição relativa de linhas de produtos
vendidos.

PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO (PEE)

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma
remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima corresponde à taxa
de juros do mercado multiplicada pelo Capital Investido e é denominada de CUSTO DE OPORTUNIDADE.
O Custo de Oportunidade representa a remuneração que a empresa obteria se aplicasse seu capital no
mercado financeiro, ao invés de no seu próprio negócio.
O PEE será obtido quando a soma da Margem de Contribuição totalizar um valor que cobrirá todos
os Custos e Despesas fixos mais o valor correspondente ao Custo de Oportunidade.

Exemplo:
Continuando com os dados do exemplo anterior. Vamos supor que a empresa em estudo tenha um
capital de $ 10.000.000,00. Aplicando esse dinheiro no mercado financeiro, consegue uma taxa líquida de
10% a.a.. O Custo de Oportunidade dessa empresa, com a aplicação no mercado financeiro, vai ser $
1.000.000,00 ao ano.

PEE = CF + DF + Custo de Oportunidade (Retorno mínimo s/ PL)


MCu
Logo, PEE em quantidade será de:

$ 4.000.000,00 + $ 1.000.000,00 = 2.500 u


$ 2.000,00

Em receita = $ 5.000.000,00 / 0,25 = $ 20.000.000,00


Conclui-se que o verdadeiro lucro da atividade será obtido quando, contabilmente, o resultado for
superior a esse retorno. Logo, haverá um PEE quando houver um lucro contábil de $ 1.000.000,00
Caso a empresa esteja obtendo um volume intermediário entre 2.000 e as 2.500 unidades, estará
obtendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não estar conseguindo
recuperar o valor do juro do capital investido.

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PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF)

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam
desembolso financeiro para a empresa. Ou seja, é o nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é
igual a zero. Representa a quantidade de vendas necessárias para cobrir os gastos desembolsáveis, tanto
operacionais, quanto não operacionais. Assim, por exemplo, os encargos de depreciação são excluídos no
cálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa.
Exemplo:
Continuando com os dados do exemplo anterior, vamos supor que dentro dos custos e despesas fixos
20% correspondam a depreciação, ou seja, $ 800.000,00. O PEF será alcançado quando a empresa
comercializar as seguintes quantidades:

PEF = $ 4.000.000,00 - $ 800.000,00 = 1.600 u


$ 2.000,00
PEF em receita = $ 3.200.000,00 / 0,25 = $ 12.800.000,00

A empresa nesse nível de atividade estará conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estará
com um prejuízo contábil de $ 800.000,00, já que não estará conseguindo recuperar-se da parcela
“consumida” do seu ativo imobilizado.
Uma outra utilização do PEF seria computando as parcelas financeiras de desembolso obrigatório no
período que não estejam computadas nos custos e despesas.
Exemplo:
Supondo que a empresa em estudo fez um empréstimo de $ 8.000.000,00 para somar a seus recursos
próprios a fim de conseguir melhor operar; e mais, os encargos financeiros desse empréstimo estejam
inclusos nas Despesas Fixas. Supondo, ainda, que a amortização desse empréstimo seja em parcelas anuais
de $ 2.000.000,00. Conclui-se que, financeiramente, a empresa precisa obter, em cada período, os $
3.200.000,00 de desembolso para cobrir os CF e DF, mais essa parcela de $ 2.000.000,00. Logo, o PEF será
de:

PEF = $ 3.200.000,00 + $ 2.000.000,00 = 2.600 u


$ 2.000,00

Em receita seria de: $ 5.200.000,00 / 0,25 = $ 20.800.000,00 de vendas totais.


Assim, por exemplo, se a empresa operar na faixa de 2.550u, estará com um Resultado Contábil de $
1.100.000,00; Econômico de $ 100.000,00; Financeiro de $ 1.900.000,00, se considerar só as operações, e,
Financeiro Deficitário em $ 100.000,00 se levar em conta que não se conseguiu todos os recursos necessários
para o pagamento da amortização da dívida.

PE FINANCEIRO

PE(f) = Custos Fixos + Desp. Fixas - Deprec. + Amort. Financ.


Preço de Venda - Custos e despesas variáveis

MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL

Representa a diferença entre as quantidades apresentadas no PE e as quantidades que a empresa


pretende vender. É o espaço que a empresa tem para fazer lucros após o PE. Corresponde às quantidades que
são comercializadas acima do PE. Quanto maior a margem de segurança operacional, maior a capacidade de
lucro da empresa, fortalecendo a certeza de que a empresa não incorrerá em prejuízos.
A Margem de Segurança pode ser calculado pela seguinte fórmula:

Q.V. - Q.E.
____________
MS =
Q.V.

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Nesta fórmula, os símbolos representam:

Q.V. = Quantidade Vendida


Q.E. = Quantidade de Equilíbrio

Sempre que o Negócio estiver operando acima do seu Ponto de Equilíbrio, o numerador será positivo
e menor que o denominador. Logo:
0 < MS > 1
Quanto mais próximo de zero estiver a Margem de Segurança, maior o risco de o Negócio entrar em
prejuízo caso não consiga o seu volume de vendas. Quanto mais próximo de 1 a Margem de Segurança,
menor este risco.

Exemplo: o Ponto de Equilíbrio é 5.000 unidades. Portanto, se o Negócio estiver vendendo 10.000
unidades, a sua Margem de Segurança será:
10.000 - 5.000
_______________
MS = = 0,50
10.000

Limitações ao uso do Ponto de Equilíbrio

A maior limitação da utilização do PE seria quando a empresa produzir e vender mais de um


produto. Quando se consegue identificar os custos fixos a cada produto (CF identificado), fica mais fácil
calcular o PE. Mas quase sempre existirão os CF que serão comuns a todos os produtos. Caso seja feito
algum rateio entre esses custos comuns aos produtos, como estudamos em aulas anteriores, haverá sempre
um grau de arbitrariedade e o resultado poderá ficar distorcido. Uma forma de se calcular esse PE, segundo o
Professor George Guerra Leone, seria estimar as quantidades a serem vendidas por todos os produtos,
calcular uma margem de contribuição média e dividir os custos fixos por essa margem de contribuição
média. Mas as dificuldades na prática são muito grandes.

EFEITOS DA COMBINAÇÃO DE VENDAS (Mix de Vendas)


A análise de custo-volume-lucro até o momento concentrou-se numa única linha de produtos. Em
empresas com muitos produtos, a combinação de vendas é um fator importante no cálculo de um ponto de
equilíbrio geral da empresa. Se as proporções da combinação se alterarem, as relações de custo volume lucro
também serão alteradas. Quando os administradores escolhem uma combinação de vendas, ela pode ser
expressa num gráfico de ponto de equilíbrio ou num gráfico de L/V, admitindo-se receitas e custos médios
para uma determinada combinação.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa com dois produtos tenha uma margem de contribuição
unitária de $1 para o produto A e $2 para o produto B e que os custos fixos sejam de $ 100.000. O ponto de
equilíbrio seria de 100.000 unidades se só fosse vendido o produto A e de só 50.000 unidades se só fosse
vendido o produto B. Suponhamos que a combinação planejada seja de três unidades de A para cada unidade
de B. A margem de contribuição de cada "pacote" de produtos seria de 3 x $1 mais 1 x $2, ou seja, $5. A
margem de contribuição média por unidade de produto seria $5 : 4 unidades de cada pacote, ou seja, $1,25.

Um outro cálculo seria por um método de média ponderada:

Produtos Vendas Pesos MC Média


planejadas unitária ponderada
A 3 ¾ $1 $0,75
B 1 ¼ $2 $0,50
4 $1,25

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O ponto de equilíbrio, na hipótese de se manter a mesma combinação seria:

$100.000 : $1,25 = 80.000 unidades (sendo 60.000 unidades de A e 20.000 de B)

EXERCÍCIOS

QUESTÃO 1 – Marque a alternativa correta:

1 (BNDES 2009/ADM) A Indústria de Colchões Sonobelo Ltda. produz 5 modelos de colchões. Observe os
dados do custo unitário de cada modelo.

Considerando exclusivamente os dados acima, o modelo que tem a maior margem de contribuição unitária é
(A) Luxo Super. (B) Horizonte.
(C) Celeste. (D) Primor.
(E) Serenata.

2. (BNDES – Analista/2009) A Indústria Kinkilharias S.A. fabrica e vende 5 produtos diferentes. Abaixo, é
apresentado o quadro de valores unitários da empresa, em reais, considerando-se que são produzidas e vendidas
2.000 unidades de cada produto por mês.

Com base nos dados acima, o produto que apresenta a maior margem de contribuição unitária é
(A) ALFA. (B) GAMA. (C) DELTA.
(D) ÉPSILON. (E) BETA.

3 (Casa da Moeda – Analista/2009) A indústria TELESONIC S/A faz análises gerenciais em sua contabilidade de
custos, sendo uma delas a de apuração dos resultados baseada no custo, de reposição.
Em maio/2009, a indústria que produz 2.000 estantes por mês vendeu 90% de sua produção, a R$ 70,00 cada
unidade.
A estrutura de custos e as expectativas de variação dos preços, em reais, para o mês de junho/2009, são
as seguintes:

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Considerando exclusivamente as informações acima, a margem de contribuição unitária pelo custo de


reposição monta, em reais, em
(A) 33,45 (B) 34,35 (C) 35,00 (D) 35,65 (E) 36,55 (E) 158,7

4. A empresa K B S/A produz dois produtos (A e B) cujos preços de venda – líquidos de tributos – são $120
e $80, respectivamente; sobre esses preços ela paga comissões de 5% aos vendedores. Os custos e despesas
fixos são de 44.000 por período.
Os custos variáveis são os seguintes:

A B
Matéria-prima 4 kg/un. 2 kg/un.
$ 4/Kg $ 4/Kg
MOD 2,5 h/un. 2 h/un.
$ 20/h $ 20/h

Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100 unidades de cada produto da empresa
por período.
Pede-se calcular:
a) O valor do resultado máximo num período em que houver apenas 360Kg de matéria-prima disponíveis
para a produção: ________________________________________________________________________

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5. (Petrobras/Contador/2010) A Cia. XPTO fabrica 5 produtos, sendo que o mercado consome10.000


unidades de cada produto por mês. No mês analisado, houve férias de um grande contingente de operários e
a empresa só pôde dispor de 140.000 horas de mão de obra. Observe o quadro geral de custos unitários.

Sabendo-se que os CIF fixos da empresa montam a R$ 2.350.000,00/mês, qual o produto que deverá ter sua
produção sacrificada em função dessa limitação?
(A) ALFA (B) BETA (C) GAMA (D) DELTA (E) ZETA

6. A Cia. VolksLata produz dois modelos de automóveis, o Fuscredo e o Fuscaveira, sendo o primeiro com
duas portas e o segundo com quatro, e em ambos utiliza a mesma maçaneta.
O mercado adquire no máximo 100 veículos de cada modelo por período, e o valor total dos custos e
despesas fixos é de $ 1.160.000. As despesas variáveis são de 5% do preço de venda, para qualquer modelo.
Outros dados:
Produto Preço de venda Custos variáveis
Fuscredo $ 20.000/un. $ 11.000/un.
Fuscaveira $ 22.000/un. $ 11.700/un.

Considerando-se que a empresa utiliza o Custeio Variável em suas decisões, pede-se informar a quantidade
de cada modelo que deve ser produzida e vendida para que a VolksLata maximize seu resultado no caso de
haver, em determinado período, apenas 400 maçanetas disponíveis

R.: ___________________________________________________________________________________

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QUESTÃO 2 – Responda

1 A Indústria de Bebidas KAI KAI produziu e vendeu em abril o total de 100.000 litros de vinho, ao preço
unitário de venda de $ 5,20, líquido dos tributos sobre as vendas.

Durante o mês, os custos de produção foram:


Matéria-prima = $ 1,20
Mão-de-obra apontada = $ 0,80
Outros custos variáveis = $ 0,30
Mão-de-obra indireta = $ 19.600,00
Depreciação = $ 70.400,00
Outros Custos Fixos = $ 30.000,00
Despesas variáveis de vendas = $ 0,70
Despesas fixas (incluso depreciação de $ 9.900,00) = $ 29.600,00
Pede-se:
1. MCU: ___________________________;
2. PEC: ____________________________;
3. PEF: ____________________________.

2. A Cia. Gama apresentou os seguintes custos e despesas relativos ao mês em que iniciou suas atividades:
- Matérias-primas......................................................... R$ 36.000,00
- Mão-de-Obra Direta (MOD) ..................................... R$ 24.000,00
- Depreciação dos equipamentos de fabricação,
utilizando-se a taxa linear de 10% ao ano..................... R$ 4.000,00
- Aluguel do imóvel da fábrica ................................... R$ 12.000,00
- Energia elétrica consumida pelas máquinas .............. R$ 4.800,00
- Mão-de-Obra Indireta (MÓI)..................................... R$ 8.000,00
- Materiais Indiretos .................................................... R$ 7.200,00
- Despesas Administrativas........................................ R$ 6.000,00
- Despesas com Vendas .............................................. R$ 3.800,00

Dos elementos do custo, são considerados variáveis os relativos a matérias-primas, mão-de-obra direta,
energia elétrica e materiais indiretos. Em relação às despesas, as administrativas são consideradas fixas e as
de vendas, variáveis.
A empresa iniciou a produção de 260 unidades no período, das quais 40 permaneciam em processo no final
do mês, com grau de acabamento de 50%. Das unidades acabadas, 190 foram vendidas ao preço unitário de
R$ 500,00.

a) No custeio variável, a margem de contribuição unitária corresponde a (em R$): _____________________

b) O ponto de equilíbrio (break-even point) da companhia corresponde, em unidades, a: _________________

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3 A Empresa Lorentz Maq S.A. produz e vende 40 unidades mensais de uma determinada máquina, apurando
os dados abaixo:

Preço de venda unitário R$ 32.000,00


Custos e despesas variáveis unitários R$ 16.000,00
Custos e despesas fixas R$ 80.000,00
Demonstração de Resultados
Receita de Vendas R$ 1.280.000,00
( - ) Custos e Despesas Variáveis R$ 640.000,00
( = ) Margem de Contribuição R$ 640.000,00
( - ) Custos e Despesas Fixas R$ 80.000,00
( = ) Resultado Operacional R$ 560.000,00

Com base nesses dados, indique respectivamente:


A) o ponto de equilíbrio, em unidades e em reais.____________________________________________

B) o valor da receita necessária para se obter um lucro líquido de 10% sobre a Receita de Vendas.

_______________________________________________________________________________________

4. A ABC S.A. fabrica e vende pacotes de amendoim torrados para linhas aéreas comerciais. Os dados de
preço e custo para 100 pacotes de amendoins são os seguintes:

Volume de vendas anual estimado = 11.535.700 pacotes

Preço de Venda $ 35,00


Custos/despesas variáveis:
Matéria Prima $ 16,00
Mão-de-Obra Direta $ 7,00
Apoio à Produção $ 4,00
Vendas $ 1,60
Total dos Custos variáveis por lote $ 28,60
Custos Anuais Fixos:
Apoio à produção $ 192.000
Vendas e Administração $ 276.000
Total Custos Fixos $ 468.000
Pede – se:
• Determine o ponto de equilíbrio em unidades e em reais._______________________________________
• Quantos pacotes a ABC S.A. deve vender para ganhar $ 156.000?________________________________
• A ABC espera que seu custo de mão-de-obra direta aumente 5%, no próximo ano. Quantas unidades ela
terá de vender no próximo ano para equilibrar, se o preço de venda permanecer o mesmo?
_______________________________________________________________________________________

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5 Uma empresa investiu R$ 150.000 num empreendimento novo e deseja um lucro correspondente a 6% ao
mês. Os dados projetados são os seguintes:
• Preço de Venda unitário R$ 7,00,
• Custo Variável unitário R$ 4,00,
• Despesas Variáveis 20% do Preço de Venda, e
• Custos Fixos e Despesas Fixas num total de R$ 5.000,00 por mês.
Pede – se:
O ponto de equilíbrio em unidades e em reais.____________________________________________

O ponto de equilíbrio econômico em unidades e em reais.___________________________________

QUESTÃO 3 – com base nos dados a seguir, responda as questões de nº 1 a 6.

A Cia. Copacabana apresenta os seguintes saldos, em seus livros contábeis e registros auxiliares de custos:
Custos e Despesas fixos durante o ano:
- Depreciação de Equipamentos ................................ R$ 18.000,00
- Mão-de-Obra Direta e Indireta................................ R$ 70.000,00
- Impostos e Seguros da fábrica ................................. R$ 7.000,00
- Despesas com Vendas ............................................... R$ 25.000,00

Custos e Despesas Variáveis por unidades:


- Materiais Diretos ....................................................... R$ 450,00
- Embalagens ................................................................ R$ 105,00
- Comissões de Vendedores ........................................ R$ 30,00
- Outros Custos e Despesas ........................................ R$ 15,00

O preço de venda de cada unidade é de R$ 1.000,00.

1. Para se atingir o Ponto de Equilíbrio, quantas unidades devem ser produzidas e vendidas por ano?
a) 200;
b) 600;
c) 300;
d) 75;
e) 100.

2. O valor da receita no Ponto de Equilíbrio é de (em R$):


a) 300.000,00;
b) 600.000,00;
c) 200.000,00;
d) 120.000,00;
e) 100.000,00.

3. Caso a empresa queira obter um lucro de 25% sobre as receitas totais, quantas unidades deve produzir e
vender durante o ano?
a) 150;
b) 800;
c) 375;
d) 750;
e) 200.
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4. O lucro obtido de 25% é de (em R$):


a) 200.000,00;
b) 62.500,00;
c) 93.750,00;
d) 187.500,00;
e) 100.000,00.

5. O ponto de equilíbrio financeiro da companhia é (em R$):


a) 200.000,00;
b) 165.000,00;
c) 255.000,00;
d) 300.000,00;
e) 100.000,00.

6. Se a taxa de juros de mercado for de 20% ao ano e o patrimônio líquido da companhia corresponder a R$
200.000,00, o ponto de equilíbrio econômico será de (em R$):

a) 300.000,00;
b) 255.000,00;
c) 355.000,00;
d) 200.000,00;
e) 400.000,00.

QUESTÃO 4 – responda

1. A Cia. ABC tem dois produtos em sua linha de fabricação: X e Y. Seus custos e despesas fixos anuais
importam em R$ 1.550.000,00. Foram obtidas as seguintes informações adicionais em seu departamento de
custos:
PREÇO DE CUSTOS E DESPESAS PROPORÇÃO
PRODUTOS VENDA VARIÁVEIS UNITÁRIOS DE VENDAS
X R$ 120,00 R$ 70,00 60%
Y R$ 200,00 R$ 120,00 40%

Supondo-se que a combinação de vendas permaneça constante no ano, o ponto de equilíbrio da companhia
equivale a (em R$):
a) 2.600.000,00;
b) 3.600.000,00;
c) 3.800.000,00;
d) 4.200.000,00;
e) 1.550.000,00

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2 Os dados das vendas esperadas de bolas de golfe e de tênis, da Lorentz Tiger S.A., para o ano corrente, com
base em anos recentes, são os seguintes:

Produtos Preço de Venda Unit. Custo Variável Unitário Mix vendas


Bola de golfe $ 19,00 $ 14,00 40 %
Bola de Tênis $ 4.50 $ 2,00 60 %

Os custos fixos são de $ 350.000 para o ano corrente.

Considerando o mix de vendas, quantas unidades terá que vender de bola de tênis e bola de golf para atingir
o ponto de equilíbrio? _____________________________________________________________________

3 O proprietário da Estamparia Santa Rosa Ltda, uma empresa de estampagem de camisetas, está planejando
o lucro do ano seguinte.

Mix de produtos em unidades


Produto Quantidade de camisetas (vendas)
Camiseta A 300
Camiseta B 800
Camiseta C 900

Produtos Preço de Venda Unitário Custo Variável Unitário


Camiseta A $ 16,00 $ 10,00
Camiseta B $ 10,00 $ 6,00
Camiseta C $ 8,00 $5,00

Os custos fixos estimados para o ano corrente são de $ 1.000.000.


Com base nos dados acima calcule:
9 Ponto de equilíbrio em unidades físicas de cada produto
9 A empresa deseja um lucro de R$ 30.000. Quantas unidades seriam necessárias serem vendidas para
atingir essa meta?

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QUESTÃO 5 – Responda

1. Considerando-se que a Dover Company, com $ 435.000 em vendas no ponto de equilíbrio, tem vendas
efetivas de $ 500.000, qual é sua margem de segurança expressa em (1) unidades monetárias e (2)
porcentagem das vendas?

2. Se a margem de segurança da Jackson Company era de 20%, os custos fixos eram $ 600.000 e os custos
variáveis eram 70% das vendas, qual era o montante efetivo de vendas?

QUESTÃO 6 – marque a alternativa correta

1 (PETROBRAS 2008/ADM) Uma empresa trabalha com um nível de atividade de 125.000 unidades.
Sabendo-se que o total de custos e despesas fixos monta a R$ 4.500.000,00, e que os custos e despesas
variáveis representam 60% do preço de venda de R$ 100,00, qual a margem de segurança da empresa?
(A) 10% (B) 15% (C) 20% (D) 30% (E) 40%

2 (SEAD/AM – Contador/2005) Uma empresa produz e vende 150.000 unidades mensais de um determinado
produto. Sabendo-se que seu total de custos e despesas fixos monta a R$ 6.000.000,00 mensais e que os custos
e despesas variáveis deste produto representam 50% do preço de venda de R$ 120,00, qual o percentual de
margem de segurança da empresa?
(A) 50,00% (B) 33,33% (C) 22,22% (D) 15,00% (E) 11,11%

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CUSTEAMENTO POR ATIVIDADES - ACTIVITY BASED COSTING (ABC)

No chamado ambiente tradicional de produção, que vigorou na maioria das empresas até a década de
70, os principais fatores de produção eram a matéria-prima e a mão-de-obra e, normalmente, os custos
indiretos representavam parcela irrelevante do custo total.
Nesse cenário, a preocupação dos gestores de custos era a de apropriar adequadamente os custos
diretos aos produtos e centros de responsabilidade. Não havia o mesmo cuidado em relação ao rateio dos
custos indiretos, devido a sua falta de representatividade em relação aos demais custos.
Eram aceitáveis tais procedimentos, visto serem pequenas as possíveis distorções, no custo total,
decorrentes de possíveis rateios inadequados dos custos indiretos. No entanto, as empresas foram forçadas a
migrar para um novo ambiente de produção. A necessidade de modernização para enfrentar a concorrência
fez com que houvesse grandes investimentos na automação e informatização dos processos produtivos.
Simultaneamente, a participação da mão-de-obra foi constantemente reduzida, substituída gradativamente
por máquinas e robôs.
No atual cenário empresarial de acirrada competição global e crescente guerra de preços, os
empresários são obrigados a adotar novas tecnologias para aumentar a competitividade de suas empresas,
com uma enorme preocupação no aprimoramento de seus produtos e processos e, simultaneamente, na
eliminação dos desperdícios.
Os conhecidos sistemas de custeios convencionais não estavam preparados para atender a essa
necessidade de novas informações gerenciais, principalmente com relação ao tratamento e análise,
classificação, registro contábil e apropriação aos produtos dos custos indiretos de fabricação. É importante
ressaltar a exigência quanto à melhor alocação dos custos indiretos.
A grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta fabril que vem ocorrendo
nos últimos tempos, principalmente em alguns setores industriais, dificulta essa alocação. Daí a importância
de um tratamento adequado na alocação dos CIF aos produtos, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de
subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distorções. Então surgiu o
Método de Custeio ABC – Activity-Based Costing para tentar resolver os problemas das alocações dos CIF
aos produtos. Os divulgadores desse método foram os professores da Harvard Business Scholl Robert S.
Kaplan e Robin Cooper.

Definição
O Custeio ABC é uma técnica de controle e alocação de custos que permite:
- identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma organização
industrial ou prestadora de serviços;
- identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos;
- atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores (ou
geradores) de custos e atividades.
O objetivo principal deste método é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços
produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor suporte nas decisões
gerenciais. Esse método de custeio pode ser aplicado em qualquer ramo de atividade, ou seja, não está
restrito somente as indústrias. O Custo Baseado em Atividades (ABC) é uma metodologia que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O ABC é um
sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas dentro da empresa. O
centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos. O objetivo imediato do sistema é a
atribuição mais rigorosa de gastos indiretos aos bens ou serviços, permitindo um controle mais efetivo desses
gastos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais. O pressuposto do ABC é que os recursos (fatores
produtivos) são consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos são
conseqüências das atividades efetuadas pela empresa para fabricá-los e comercializá-los.
O método de custeio ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre que:
- a empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo;
- a empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos de produção e clientes.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam três métodos para estimar
os custos que ocorrem na execução das atividades.
O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados àquela atividade particular,
tais como "setup" de máquinas ou emissão de ordens de compra, e divide esse dispêndio total pelo número
de vezes que a atividade foi realizada (nº de "setups", n° de ordens de compras).
O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o tempo requerido para a
realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo
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em horas ou minutos na execução do "setup". É mais preciso que o anterior, porém mais dispendioso.
Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades consumidas deverão ser balanceados
com um custo mais elevado na coleta de dados. O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medir
diretamente os recursos consumidos em cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os
recursos usados para uma determinada modificação de engenharia ou para um trabalho específico de
manutenção. A duração dos direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total que a
atividade é executada.

Processo: cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para gerar um produto ou
serviço. Exemplos:
- processo de seleção e recrutamento de mão-de-obra;
- processo de montagem de automóveis;
- processo de compras;
- processo de vendas;
- processo de contas a pagar;
- processo de emissão e cobrança de boletos das mensalidades de uma Universidade;
- processo de montagem de bicicletas etc.

Função: conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funções correspondem aos
centros de custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa. Um processo pode ser
desenvolvido com base em diversas funções. Exemplo:
Processo de Montagem de Bicicletas
Função Montagem Função Pintura Função Acabamento

As funções podem ser produtivas, auxiliares, administrativas, comerciais ou financeiras.

Atividade: conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas das funções. É qualquer evento
necessário para o processo e que consome recursos da empresa ou da entidade. É uma combinação de
recursos humanos, materiais tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É composto por um
conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. o As atividades são necessárias para a concretização de
um processo.
Exemplo:
Processo de Montagem de Bicicletas
Função Pintura Função Montagem Função Acabamento
Atividades: Atividades: Atividades:
- Preparo da superfície - Montagem de rodas - Acoplamento das rodas
- Aplicação sulface - Montagem de quadros - Acoplamento do guidão
- Pintura na cor principal - Montagem de guidão - Montagem do banco e acessórios

Atividades do Departamento de Suprimentos:


- selecionar e treinar compradores;
- selecionar e contatar fornecedores;
- efetuar coletas e cotações de preços;
- digitar e enviar os pedidos de compras;
- acompanhar o atendimento dos pedidos;
- verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos;
- efetuar as estatísticas e relatórios de compras etc.

Atividades do Departamento de Tornearia e Solda


- cortar e dobrar as chapas;
- tornear as peças;
- soldar etc.

Atividades do processo de cobrança das mensalidades de uma Universidade:


- emitir boletos;
- remeter para cobrança bancária;
- recebimento das listagens de recebimentos;
- relacionar inadimplentes etc.
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Direcionador de custos: forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades.
Demonstra a relação entre o recurso consumido e as atividades. O direcionador de custos deve refletir a
causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos. Por exemplo, como a atividade
“Montagem de Quadro” consome recursos? São exemplos de direcionadores de custos: quantidade de horas-
máquina necessárias para o beneficiamento de uma peça; quantidade de mudança nos moldes e chapas da
estamparia; quantidade de requisições de matérias-primas ou componentes; quantidade de alunos de uma
universidade etc.

Direcionador de atividades: forma como os produtos ou serviços consomem atividades. Serve para custear
os produtos ou serviços. É o fator que determina a ocorrência de um processo. Como os processos exigem
atividades para serem realizados, deduz-se que o custo de um processo é o resultado da somatória do custo
das atividades consumidas por processo. Por exemplo, como os produtos consomem a atividade “montagem
de quadro”? Exemplos: quantidade de peças beneficiadas para determinado produto; quantidade de peças
estampadas; quantidade de matérias-primas ou componentes consumidos no processo; quantidade de alunos
matriculados.

Algumas observações

A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionadores: os de primeiro estágio, também chamados de
“direcionadores de recursos” e os de segundo estágio, chamados de “direcionadores de atividades”. O
primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou
seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.
Os direcionadores de recursos devem responder as seguintes perguntas: o que é que determina ou
influencia o uso deste recurso pelas atividades? Ou como é que as atividades se utilizam desses recursos?
O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e serve para custear
produtos ( ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos.
Por exemplo: o número de inspeções feitas nas diferentes linhas de produção define a proporção em
que a atividade Inspecionar Produção foi consumida pelos produtos.

Vantagens do Método de Custeio ABC

O custeamento baseado em atividades, como instrumento de controle gerencial, apresenta diversas


vantagens quando comparado com os critérios de custos tradicionais. São exemplos:
- o sistema ABC somente utiliza critérios de rateio como última alternativa no que consiste na atribuição
de gastos indiretos às atividades, ou seja, o critério de rateio é utilizado unicamente nos casos em que não for
possível a atribuição de custo para determinada atividade;
- identifica os “direcionadores” de custos, que facilita a identificação de custos desnecessários, que não
agregam valor;
- atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilização de recursos consumidos
para a execução das necessárias atividades.
Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois se
deixa de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteados" permitindo-se a transparência exigida na tomada
de decisão empresarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabilidade do negócio.

Implantação do Custeio ABC

O primeiro passo para implantação do custeio ABC é identificar as atividades relevantes dentro de
cada departamento. Nesse ponto, pode ocorrer de a empresa já possuir uma estrutura contábil que faz a
apropriação de custos por Centro de Custos ou Centro de Atividades, o que irá possibilitar adaptações
importantes. O segundo passo é a atribuição dos custos às atividades. O custo de uma atividade compreende
todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la.
Devem incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso das
instalações etc. A primeira fonte de dados para custear as atividades é o razão geral da empresa. Em alguns
casos é necessário, também, solicitar estudos da área de engenharia e realizar entrevistas com os
responsáveis pelos departamentos ou processos e até com quem executa a atividade. A atribuição de custos
às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
alocação direta; rastreamento por meio dos direcionadores de custos e atividades; e rateio.

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A alocação direta faz-se quando existe em uma identificação clara, direta e objetiva de certas
atividades. Podem ocorrer com salários, depreciações, viagens, material de consumo, matéria-prima etc.
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa mediante os direcionadores de custos.
Uma característica da relação de causa e efeito, para entendermos melhor, é que quanto maior o uso,
maiores os custos totais.
A relação de causa e efeito é bem explicada quando foi estudado os Custos Variáveis. Quanto mais se
consumir na produção, maiores serão os custos totais variáveis; quanto menos produzir, menores serão
esses custos.
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta, nem o
rastreamento.
O terceiro passo é fazer a identificação dos direcionadores de custos e de atividades. O que distingue o
ABC do sistema tradicional de custos é a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande
desafio, ou seja, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos.
O quarto passo seria a atribuição dos custos aos produtos e / ou aos departamentos. Conhecidos os
custos das atividades e os direcionadores de custos e de atividades, nesse momento faz-se a atribuição dos
custos aos produtos e/ou aos departamentos, por meio de cálculos.
Observe o exemplo abaixo, referente aos departamentos e principais atividades desenvolvidas:

Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos

Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais
Movimentar Materiais
Administração da Produção Programar Produção
Controlar Produção
Corte e Costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar Produtos

É importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um direcionador.
Levantamento dos Custos de Atividades
Departamentos Atividades Custos ($)
Comprar Materiais 16.000
Compras Desenvolver Fornecedores 12.000
Total 28.000
Receber Materiais 12.350
Almoxarifado Movimentar Materiais 16.000
Total 28.350
Programar Produção 16.000
Administração da Produção Controlar Produção 13.850
Total 29.850
Cortar 29.000
Corte e Costura Costurar 28.600
Total 57.600
Acabar 14.000
Acabamento Despachar Produtos 32.200
Total 46.200

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Levantamento dos Direcionadores de Atividades

Departamentos Atividades Direcionadores


Comprar Materiais N° de Pedidos
Compras
Desenvolver Fornecedores N° de Fornecedores
Receber Materiais N° de Recebimentos
Almoxarifado
Movimentar Materiais N° de Requisições
Programar Produção N° de Produtos
Administração da Produção
Controlar Produção N° de Lotes
Cortar Tempo de Corte
Corte e Costura
Costurar Tempo de Costura
Acabar Tempo de Acabamento
Acabamento
Despachar Produtos Apontamento de Tempo

Para a atividade Comprar Materiais, admitindo-se que os pedidos são homogêneos, o direcionador a ser
utilizado é o número de pedidos de compra de material. Há casos em que os pedidos têm características
muito diferentes uns dos outros. Nestes casos, deve se procurar outra medida de atividade, tal como o tempo
gasto por pedido, já que o "número de pedidos" não representa o esforço requerido.
Para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o número de fornecedores para cada
item de material (que é facilmente identificável com o produto). Assim, se um produto possui mais
fornecedores do que outro este produto "recebe" mais custo desta atividade do que um produto que possua
menos fornecedores.
Para a atividade Receber Materiais, o direcionador é o número de recebimentos, também facilmente
identificável com os produtos.
A atividade Movimentar Materiais será direcionada aos produtos conforme o número de requisições do
departamento de produção ao Almoxarifado. Poderia ser também o peso de cada requisição.
Programar a Produção será direcionada de acordo com o número de linhas de produtos.
No caso, chegou-se à conclusão de que a melhor medida de saída desta atividade era o número de itens de
produtos a programar.
A atividade Controlar a Produção terá como direcionador o número de lotes produzidos. Admitiu-se que o
esforço exigido desta atividade estava relacionado ao número de lotes produzidos, portanto, a serem
controlados.
Para as atividades Cortar, Costurar e Acabar, os direcionadores são os tempos gastos em cada produto para
que a atividade seja efetuada.
Para a atividade Despachar Produtos, teremos como direcionador um levantamento do tempo gasto com os
despachos através do preenchimento de relatório de tempo gasto pelo funcionário.

EXERCÍCIOS

Questão 1 – marque a alternativa correta

1.- (TCM SP) No custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Cost), o fator que determina o custo
de uma atividade ou objeto de custo, revelando a causa do custo, é denominado de:
a) processo; b) direcionador; c) atividade; d) objeto de custo; e) critério de rateio.

2. (Petrobras Biocombustível_Contador Jr_2010) A principal diferença entre o critério de custeio ABC


(Activity-Based Costing) e o modelo de departamentalização (Custeiopor absorção) é que
(A) os custos fixos são atribuídos, no custeio ABC, aos produtos através de rateio recíproco, enquanto a
departamentalização usa o rateio assimétrico.
(B) os custos e despesas são atribuídos, no custeio ABC, aos produtos através dos custos das atividades,
enquanto, na departamentalização, os custos e despesas são atribuídos através de direcionadores de tarefas.
(C) o custeio ABC somente deve ser aplicado em empresas não industriais, devido ao fato de somar custos e
despesas, enquanto a departamentalização é utilizada, exclusivamente, em empresas industriais.
(D) o custeio ABC pode ser utilizado apenas em conjunto com a reengenharia de processos, pois a
departamentalização usa, exclusivamente, rateio linear misto.

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(E) a departamentalização tem uma visão verticalizada, enquanto o custeio ABC tem uma abordagem
horizontal por ser interdepartamental.

32. (Petrobras/Contador/2010) Um dos aspectos mais importantes na aplicação do custeio ABC (Custeio
Baseado em Atividades) é identificação e seleção dos direcionadores de custos. Desse modo, é relevante
saber que direcionador de custo é o(a)
(A) critério de rateio usado para atribuir um custo fixo a um produto.
(B) fator que determina o custo de uma atividade.
(C) indicador da relação custo-benefício no levantamento do custeio ABC.
(D) ferramenta utilizada para se atribuir um custo direto a um produto.
(E) forma como se pode ratear um custo fixo a um departamento ou atividade.

QUESTÃO 2 Com base nos dados abaixo, calcule o custo unitário de produção de cada produto utilizando a
metodologia do custeio baseado em atividades:
PRODUTO X PRODUTO Y

Volume de produção 10.000 unidades 12.000 unidades


Material direto $15 p/ unidade $20 p/ unidade
Mão-de-obra direta $10 p/ unidade $15 p/ unidade
Os custos indiretos somaram no período $321.200 e se referiam às seguintes atividades:

ATIVIDADE CUSTO DA ATIVIDADE DIRECIONADOR DE CUSTO

Recuperação de produtos defeituosos $60.200 Unidades produzidas com defeitos


Controle de qualidade $261.000 Quantidade produzida
Total $321.200
No período foram registrados os seguintes dados físicos em relação aos direcionadores de custos:

DIRECIONADOR DE CUSTO PRODUTO X PRODUTO Y TOTAL

Unidades produzidas com defeitos 1.400 1.000 2.400


Quantidade produzida 10.000 12.000 22.000
- CUSTO UNITÁRIO PRODUTO X:____________________________________________
CUSTO UNITÁRIO PRODUTO Y:____________________________________________

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QUESTÃO 3. (ICMS/RJ/2008) Determinada empresa industrial fabrica e vende dois produtos: X e Y. No


último mês analisado, a empresa produziu 400 unidades de X e 350 unidades da Y. Sabe-se que os gastos
com matéria-prima e com mão-de-obra são:

Determine o custo unitário do produto X e do produto Y, respectivamente, incorrido nesse período, com base
nas informações apuradas para fins do custeio baseado em atividade, conforme segue:

Desconsidere qualquer tributo e qualquer informação não apresentada neste enunciado.

a) $10/unidade e $16/unidade b) $36/unidade e $41/unidade c) $42/unidade e $62/unidade


d) $32/unidade e $46/unidade e) $46/unidade e $57/unidade

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QUESTÃO 4 A empresa Vaca Malhada, produtora de laticínios, dedica-se à produção de dois


produtos: Requeijão Cremoso (unidade) e Queijo Parmesão (unidade).
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 54.000 no referido período.


Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos
referiam-se às seguintes atividades mais relevantes:

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de outras


atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:

Os dados relativos à produção e vendas do período são:

Pede-se calcular:

a) O valor dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) de cada produto, utilizando o custo de mão-de-

obra direta como base de rateio.______________________________________________________

b) Idem, rateando com base no custo de matéria-prima.____________________________________

c) Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC).____________________________________

d) O valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, em relação à receita, segundo cada uma

das três abordagens.________________________________________________________________

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CUSTO-PADRÃO

Custo – Padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de
fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a
quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
Há três tipos básicos de Custo–Padrão:
a) Ideal;
b) Estimado;
c) Corrente.

Custo-Padrão Ideal
É um custo determinado da forma mais científica possível pela Engenharia de Produção da empresa,
dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiências no uso e na qualidade dos insumos,
apresenta muita dificuldade de ser alcançado.

Custo-Padrão Estimado
É aquele determinado simplesmente através de uma projeção, para o futuro, de uma média dos
custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorreram ineficiências na
produção (por exemplo, se o nível de desperdício dos materiais poderia ser diminuído, se a produtividade da
mão de obra poderia ser melhorada, se os preços pagos pelos insumos poderiam ser menores, etc).

Custo-Padrão Corrente
Situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste último, para fixar o Corrente, a empresa deve
proceder a estudos para uma avaliação da eficiência da produção. Por outro lado, ao contrário do Ideal, leva
em consideração as deficiências que reconhecidamente existem mais que não podem ser sanadas pela
empresa, pelo menos a curto e médio prazos, tais como às relativas a materiais comprados de terceiros,
inexistência de mão de obra especializada e outras similares. Este tipo de Custo-Padrão pode ser considerado
como um objetivo de curto e médio prazos da empresa e é o mais adequado para fins de controle.

Custo Real
É o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de produção. Se o Custo Real for
superior ao Custo-Padrão, a variação (diferença) ai ocorrida será considerada DESFAVORÁVEL, uma vez
que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o Custo
Real ser inferior ao Custo Padrão, a variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a empresa
apresentou custo menor do que estabelecido como meta.

Observe o quadro abaixo:


CUSTOS R$ VARIAÇÕES R$
REAL PADRÃO FAVORÁVEL DESFAVORÁVEL
123,00 100,00 - 23,00
128,00 150,00 22,00 -

Como pode-se perceber das definições acima, o Custo-Padrão é um instrumento muito poderoso par
que a empresa tenha controle sobre os seus custos, comparando os que deveriam ser (Custo-Padrão) com os
que efetivamente ocorreram (Custo Real). Desta comparação, a empresa, ao analisar as razões das diferenças
entre os dois tipos de custo, pode descobrir se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria,
se pagou preço adequado por estes materiais, se esta havendo um volume grande de estragos e perdas além
do que se poderia esperar, se produtividade da mão de obra está aumentando ou diminuindo, etc. Além disso,
o que é talvez o mais importante, ao detectar as ineficiências, a empresa terá diante de si um quadro
adequado para determinar de que forma poderá cortar custos e aumentar a sua lucratividade.

Comparações

CUSTO PADRÃO X CUSTO REAL VARIAÇÕES


SE:
CUSTO REAL > PADRÃO - variação DESFAVORÁVEL
CUSTO REAL < PADRÃO - variação FAVORÁVEL

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FIXAÇÃO DO PADRÃO
PADRÃO DE MATERIAIS
Quantidade Física x Quantidade monetária
PADRÃO DE MOD
Estimativa de Horas x Custo da MOD p/ unidade
PADRÃO DE CIF
9 Parte Fixa
9 Parte Variável
Geralmente a taxa de absorção dos CIF é feita com base no volume (H/M, H/H, Quantidade Produzida
etc.)
CVu x Volume + CF
Volume
CUSTEIO PADRÃO

Pelo exposto no item precedente, ficou claro que a maior utilidade de Custo-Padrão é servir como
parâmetro para o CONTROLE dos Custos Reais e como instrumento para a empresa detectar suas
ineficiências.
Para atingir este objetivo, não há necessidade de o Custo-Padrão servir de base para os lançamentos
contábeis da empresa. A comparação entre o Custo Real e o Padrão pode ser feita de forma extracontábil,
através de relatórios especiais.
Entretanto, há empresas que preferem controlar as variações entre o Custo Real e Padrão na própria
contabilidade. Existem várias maneiras de se fazer isso e estas formas de custeamento são denominadas de
Custeio Padrão.
Uma das formas de Custeio Padrão consiste em se registrar todos os custos pelos seus valores-padrão
nas contas referentes aos Produtos em Elaboração e controlar as variações entre o Real e o Padrão em contas
especiais.
EXEMPLO

A Cia. XPTO tem seguintes Custos – Padrão por unidade para fabricação do seu produto X:
- Material Direto (MD): $ 100
- Mão de Obra Direta (MOD): $ 80
$ 70
Não havia estoques de Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do período. A
produção de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram vendidas no período
(vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado).
No final do período, os Custos Reais levantados foram:
- Material Direto: $ 410.000
- Mão de Obra Direta: $ 310.000
- CIF: $ 300.000
$ 1.020.000

Os Custos-Padrão totais referentes à produção de 4.000 unidades foram:


- Material Direto: $ 100 x 4.000 u = $ 400.000
- Mão de Obra Direta: $ 80 x 4.000 u = $ 320.000
$ 70 x 4.000 u = $ 280.000
= $ 1.000.000

Se a empresa fizesse o controle extra-contábil, o contador de Custo faria o seguinte relatório:

ITEM DE CUSTO CUSTO REAL CUSTO PADRÃO VARIAÇÃO


M. Direto 410.000 400.000 + 10.000 (Desfavorável)
M. O. Direta 310.000 320.000 - 10.000 (Favorável)
CIF 300.000 280.000 + 20.000 (Desfavorável)
TOTAL 1.020.000 1.000.000 + 20.000 (Desfavorável)

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Caso o controle fosse feito pela contabilidade, o lançamento seria:


1) D PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
1.000.000
(debitados pelo padrão)
D VARIAÇÃO DE MATERIAL DIRETO 10.000
D VARIAÇÃO DO CIF 20.000
C VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA 10.000
410.000
C ESTOQUE DE MATERIAL
(pela saída do material-valor real)
C FOLHA DE PAGAMENTO 310.000
(pela apropriação da MOD-valor real)
C CIF 300.000
(pela apropriação dos CIF – valor real)

Note que as contas de VARIAÇÕES, se desfavorável, são devedoras. Se favoráveis, credoras.


A transferência de Produtos em Elaboração para Produtos Acabados também se faz pelo Padrão.

2) D PRODUTOS ACABADOS 1.000.000


C PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 1.000.000
O mesmo ocorrendo com a transferência de Produtos Acabados para o Custo dos Produtos
Vendidos:
3) D CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 800.000
(80% dos Produtos Acabados)
C PRODUTOS ACABADOS 800.000
No final do período, as contas de VARIAÇÕES são encerradas na proporção de 80% contra o
CPV e 20% contra PRODUTOS ACABADOS.
4) D CPV 16.000
D PRODUTOS ACABADOS 4.000
D VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA 10.000
C VARIAÇÃO DO MATERIAL DIRETO 10.000
C VARIAÇÃO DO CIF 20.000

Os razonetes ficariam assim:


PRODUTOS EM ELABORAÇÃO VARIAÇÃO DO M. DIRETO
(1) 1.000.000 1.000.000 (2) (1) 10.000 10.000 (4)

VARIAÇÃO DO CIF VARIAÇÃO DA MOD


(1) 20.000 20.000 (4) (4) 10.000 10.000 (1)

ESTOQUE DE M. DIRETO FOLHA DE PAGAMENTO


S. Inicial 410.000 (1) S. Devedor 310.000 (1)

CIF PRODUTOS ACABADOS


Débitos do Período (2) 1.000.000 800.000 (3)
=
300.000 300.000 (1) 200.000
(4) 4.000
204.000

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CPV
(3) 800.000
(4) 16.000
816.000
Observe que os saldos finais das contas de CPV e PRODUTOS ACABADOS coincidem com o
saldo que seria obtido se todos os custos fossem contabilizados pelos valores reais e não pelos padrão.
De fato:
CUSTO DA PRODUÇÃO DO PERÍODO = CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA.
410.000
310.000
300.000 1.020.000
(+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS 0
(-) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (204.000)
(20% do Custo da Produção Acabada)
(=) CPV 816.000
(80% do Custo da Produção Acabada)
ƒ ATENÇÃO: Caso a variação TOTAL fosse favorável (CUSTO REAL menor que o PADRÃO), os
lançamentos de encerramento das contas de VARIAÇÃO serão feitos a crédito de PRODUTOS ACABADOS
e do CPV.
Assim, no exemplo citado, se o CIF real fosse de $ 270.000, o Custo Real seria de $ 990.000,
inferior em $ 10.000 ao Custo-Padrão. Esta diferença será lançada à crédito de PRODUTOS ACABADOS
(20% X $ 10.000 - $ 2.000 ) e do CPV (80% x $ 10.000 = $ 8.000).
Nesse caso, os lançamentos seriam:
1) D PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 1.000.000
D VARIAÇÃO DE MATERIAL DIRETO 10.000
C VARIAÇÃO DO CIF 10.000
C VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIREITA 10.000
C ESTOQUE DE MATERIAL 410.000
C FOLHA DE PAGAMENTO 310.000
C CIF 270.000

2) D PRODUTOS ACABADOS 1.000.000


C PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 1.000.000
3) D CPV 800.000
C PRODUTOS ACABADOS 800.000
4) D VARIAÇÕES DO CIF 10.000
D VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA 10.000
C VARIAÇÃO DO MATERIAL DIRETO 10.000
C CPV 8.000
C PRODUTOS ACABADOS 2.000
Os razonetes ficariam assim:
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO VARIAÇÃO DO M. DIRETO
(1) 1.000.000 1.000.000 (2) (1) 10.000 10.000 (4)

VARIAÇÃO DO CIF VARIAÇÃO DA MOD


(1) 10.000 10.000 (1) (4) 10.000 10.000 (1)

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ESTOQUE DE M. DIRETO FOLHA DE PAGAMENTO


S. Inicial 410.000 (1) S. Devedor 310.000 (1)

CIF PRODUTOS ACABADOS


Débitos do Período (2) 1.000.000 800.000 (3)
=
270.000 270.000 (1) 200.000 2.000 (4)
198.000
CPV
(3) 800.000 8.000 (4)
792.000

ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

A análise das razões das diferenças entre o Custo Real e o Padrão é a parte mais importante
do uso do Custeio Padrão para fins de CONTROLE. Como já enfatizamos, esta comparação é que vai
permitir à empresa controlar os seus custos e detectar eventuais ineficiências na produção.

Período: mensal.
A empresa, ao analisar as razões das diferenças entre os dois tipos de custos, pode descobrir
se está utilizando um volume maior de material do que deveria; se pagou o preço adequado pelos materiais;
se está havendo um volume grande de estragos e perdas além do que se poderia esperar; se a produtividade
está aumentando ou diminuindo, entre outras.
Finalidade: identificar a natureza das variações, suas causas e seus responsáveis e usá-las para a tomada de
decisões corretivas. Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte Custo-padrão para a Matéria-
prima utilizada na fabricação de seu produto:
Preço previsto por unidades: $ 100,00
Quantidade da matéria-prima a ser utilizada para o nível de produção previsto: 1.000 unidades.
Custo-Padrão da Matéria-Prima = $ 100 x 1000 u = $ 100.000,00
Encerrado o período de produção, a empresa apurou um Custo Real equivalente a $115.500,00, cuja
decomposição mostrou que:

Preço efetivo pago por unidade: $ 105,00


Quantidade efetivamente utilizada para o nível de produção previsto: 1.100 unidades.
A VARIAÇÃO TOTAL do Custo Real em relação ao Padrão foi de: $ 115.500,00 - $ 100.00,00 = $
15.500,00 (desfavorável)
Uma parcela dessa Variação Total deve ser atribuída à VARIAÇÃO DO PREÇO. Caso não tivesse havido
variação das quantidades, a divergência entre o Custo Real e o Padrão seria:
$ 5,00 (diferença de preço entre o Preço Real e o Padrão)
x 1.000 unidades (Quantidade Padrão = Quantidade Real)
= $ 5.000,00 (VARIAÇÃO DO PREÇO)

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Uma outra parcela deve ser atribuída à VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. Caso não tivessem ocorrido
variações nos preços, a divergência entre o Real e o Padrão seria:

100 unidades (diferença entre a Qde. Real e a Padrão)


x $ 100,00 (Preço Padrão = Preço Real)
$ 10.000,00 (VARIAÇÃO DA QUANTIDADE)

Entretanto a soma da VARIAÇÃO DO PREÇO ($ 5.000,00) com a VARIAÇÃO DA QUANTIDADE ($


10.000,00) não coincide com a VARIAÇÃO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior a esta última.
Esta diferença de $ 500,00 é denominada de VARIAÇÃO MISTA. Para compreender porque ela ocorre, veja
o gráfico a seguir:

Preço

Real = $ 105
VARIAÇÃO
VARIAÇÃO DE PREÇO MISTA
Padrão = $ 100 VARIAÇÃO DA
QUANTIDADE

CUSTO
PADRÃO

Padrão = 1000 1.100 = Real Quantidade

A área hachurada corresponde ao Custo-Padrão de $ 100.000,00. De fato, a área do retângulo hachurado


corresponde à multiplicação do Preço-Padrão pela Quantidade Padrão. A área do retângulo maior, ao Custo
Real. A diferença entre os dois tipos de Custo engloba a VARIAÇÃO DO PREÇO, a VARIAÇÃO DA
QUANTIDADE e VARIAÇÃO MISTA. Esta última corresponde à multiplicação da diferença de preço ($
5,00) pela diferença de quantidade (100 unidades). Alguns contadores preferem não trabalhar com a
VARIAÇÃO MISTA, em virtude de não se poder eleger nenhum responsável por ela, já que o Departamento
de Compras provavelmente só aceitará ser responsabilizado pela VARIAÇÃO DE PREÇO e o
Departamento de Produção, pela VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. Nesse caso, por convenção, as
VARIAÇÕES são assim definidas:
VARIAÇÕES DE PREÇO = Diferença de Preço x Quantidade Real
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = Diferença de Quantidade x Preço Padrão

No exemplo analisado, teríamos:


VARIAÇÃO DE PREÇO = $ 5,00 x 1.100(*) = $ 5.500,00
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE: 100 x $ 100,00 = $ 10.000,00
VARIAÇÃO TOTAL = $ 15.500,00

Obs.: Neste cálculo, portanto, foi considerada a quantidade real. No entanto, se a Variação
Mista for considerada, a quantidade será 1.000 unidades (padrão) e a fórmula será:
VARIAÇÃO DE PREÇO = $ 5,00 x 1.000 = $ 5.000,00, conforme demonstrado anteriormente.

A verdadeira utilidade do CUSTO-PADRÃO vai se revelar no momento em que se começa a analisar as


causas, tanto da VARIAÇÃO DO PREÇO quanto da VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. O departamento de
Compras terá que explicar por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preço-padrão dos Materiais; o
Departamento de Produção explicar por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matéria-prima para

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fabricar a produção prevista. Este é o processo de CONTROLE: fixa uma meta, verifica se ela foi atingida e,
caso não tenha sido, quais as razões que justificam isto. No caso da MÃO DE OBRA DIRETA, a análise das
VARIAÇÕES é similar a dos MATERIAIS DIRETOS, com a única diferença de que a VARIAÇÃO DE
QUANTIDADE das horas trabalhadas previstas é chamada de VARIAÇÕES DA EFICIÊNCIA e a
VARIAÇÃO DE PREÇO do custo horário da MOD é denominado VARIAÇÃO DE TAXA. Em relação aos
CIF, a análise das VARIAÇÕES tem mais um complicador. Os CIF fixos por unidade têm que se projetados
dividindo-se os valores previstos dos CIF por um volume de produção esperado. Se a produção real for
diferente da que serviu de base para calcular os CIF fixos por unidade, há outra causa de divergência entre o
Custo Real e Padrão, que é denominada VARIAÇÃO DE VOLUME.

VARIÂNCIA

Compreende-se como variação ou variância qualquer afastamento de uma variável em relação a um


parâmetro pré-estabelecido. Em outras palavras, são os resultados obtidos da comparação entre o custo real
e o custo padrão. As variações podem ser favoráveis, quando o custo real for menor que o padrão;
desfavoráveis, quando o custo real for maior que o padrão. Estas precisam ser analisadas antes de se
tomarem medidas para as correções. A capacidade administrativa de um gerente pode ser medida através das
variações que seu departamento incorre em um determinado período. Fixado o padrão e posto em prática,
este será comparado com os custos reais de matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de
fabricação e poderá ser observada a variação ocorrida em cada um desses três fatores de produção.

Variação de material

As variações de quantidade e preço são calculadas mediante a aplicação das seguintes fórmulas:
Variação de Preço

( PR – PP ) X QP = VARIAÇÃO DE PREÇO

Variação de Quantidade

( QR – QP ) X PP = VARIAÇÃO DE QUANTIDADE

Onde: PR = Preço Real PP = Preço padrão QP = Quantidade Padrão QR= Quantidade Real

Variação Mista (VM) quando há variação no preço e na quantidade do insumo: (QR – QP) x (PR – PP) =

Obs: geralmente a variação mista é de difícil atribuição de responsabilidade. Costuma-se, na prática, incluí-la
na variação de PREÇO:

(PR – PP) x QR [quando quiser considerar a variação mista, então, (PR – PP) x QP]

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE PREÇO


9 Oscilações do preço do mercado;
9 Ineficiência do pessoal da área de compras;
9 Compras não programadas ou emergenciais;
9 Falta de planejamento financeiro;
9 Estimativa deficiente dos padrões fixados.

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE QUANTIDADE


a) Maquinário desgastado, obsoleto;
b) Manutenção, na maior parte dos casos, corretiva e ineficaz;
c) Mão de obra não especializada;
d) Má qualidade do material
e) Estimativa deficiente dos padrões fixados.

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Variação de mão de obra


Da mesma forma que material, as variações de mão de obra são calculadas com o uso das fórmulas
abaixo:
Variação de Taxa (Salário)
( TR – TP ) X HP = VARIAÇÃO DE TAXA

Variação de Eficiência (Tempo)


( HR – HP ) X TP = VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA

Onde: TR = Taxa salarial real TP = Taxa salarial padrão HP = Horas padrão HR= Horas reais

Variação Mista (VM) quando há variação de taxa e de eficiência: (HR – HP) x (Tx R – Tx P) =

Obs: geralmente a variação mista é de difícil atribuição de responsabilidade. Costuma-se, na prática, incluí-la
na variação de taxa: (Tx R – Tx P) x HR =

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE TAXA


a) Uso de mão de obra não qualificada para a tarefa;
b) Oscilação do preço da mão de obra
c) Política de remuneração inadequada;
d) Oscilações sazonais em mão de obra emergencial;
e) Estimativa deficiente dos padrões fixados.

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE EFICIÊNCIA


a) Paralisação anormal das máquinas;
b) Falta de treinamento adequado aos operários;
c) Falta de motivação;
d) Sobretempos devidos ao material ou a operações imperfeitas;
e) Estimativa deficiente dos padrões fixados.

Comparando os resultados, o custo-padrão atinge o seu grande papel de instrumento de controle, ao procurar
conhecer as razões que fizeram aparecer às variações e tentar corrigi-las.
Variação dos custos indiretos de fabricação
Diferentemente do material e da mão de obra, a tarefa de cálculo das variações dos CIF’s é mais
complexa, uma vez que resulta do jogo simultâneo do orçamento da despesa e do orçamento da produção.
Ao se estabelecer o quociente ou medida-padrão do CIF para o cálculo do custo-padrão, é indispensável ter
presente a variabilidade eventual dos três elementos: a capacidade utilizável, o orçamento da despesa e o
volume de produção atingível.
As variações do CIF são três: orçamentária, de capacidade e de eficiência. A variância orçamentária
reflete maior ou menor volume de gastos comparado com a importância do CIF orçado.
A variância da capacidade representa maior ou menor utilização da capacidade da fábrica em função
das horas trabalhadas quando comparadas com as horas estimadas para o período.
A variância de eficiência representa a diferença entre o número de horas empregadas para fabricar
certo volume e o número de horas-padrão que foi fixado para esse mesmo volume.

Taxa de Absorção

CIF Orçado = TAXA DE ABSORÇÃO


Base de Volume

Variação de Orçamento

CIF REAL - CIF ORÇADO = VARIAÇÃO DE ORÇAMENTO

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Variação de Capacidade

( HO – HR ) X TX ABSORÇÃO = VARIAÇÃO DE VOLUME

Variação de Eficiência

( HR – HP ) X TX ABSORÇÃO = VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA

Onde: HO = Horas orçadas HR = Horas reais HP = Horas padrão


PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DOS CIF’S

VARIAÇÕES DO ORÇAMENTO
f) Estimativa incorreta dos gastos;
g) Excesso dos gastos em relação às necessidades normais

VARIAÇÕES DA CAPACIDADE
h) Estimativas incorretas de programação;
i) Paralisações devidas a causas anormais

VARIAÇÕES DA EFICIÊNCIA
j) Anormalidades no fluxo e no abastecimento do material;
k) Maior ou menor rendimento do trabalho em termos de horas de mão de obra absorvidas.

Outra abordagem sobre a Variação dos CIF:

Obs: análise somente pelo valor unitário.

PARTE FIXA

CIF

PARTE VARIÁVEL

Formulação do Padrão:
CFt orçado + CVu orçado x Volume (base)
Volume (base)

Onde:
CFt = Custo Fixo Total
CVu: Custo Variávei Unitário
* Base/Volume: utilizado para a atribuição dos CIF aos produtos.

Problemas a serem considerados:


- Volume Real diferente do Volume Padrão;
- CIF orçados diferentes do REAL;
- Ambos os fatores.

VARIAÇÕES

VOLUME

Se não houvesse nenhuma variação nos custos propriamente ditos, quanto teriam sido eles com a produção
real?
- volume afeta os cálculos, particularmente, dos CF por unidade;
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- se a produção for MENOR do que a prevista, CF por unidade será maior (variação DESFAVORÁVEL);
- se a produção for MAIOR do que a prevista, CF por unidade será MENOR (variação FAVORÁVEL).

Variação de Volume (VV):

CFP ajustado ao volume real unitário – CFP unitário

CUSTOS

Medir a variação no valor dos CIF.

CIF real (unitário) – CIF que deveria ter ocorrido no volume real (unitário)

Vantagens e desvantagens do custo-padrão

Podemos ressaltar algumas vantagens no uso do custo-padrão, tais como:


- Os custos-padrão constituem instrumento valioso para apoio às decisões, quanto a preços de venda
e políticas de produção.
- No sistema de custo-padrão produzem-se relatórios que tornam possível um controle mais rápido
das operações por parte da administração.
- Os padrões de custo podem ser um importante instrumento para a avaliação do desempenho.
Quando os padrões são realistas e atingíveis, e são utilizados apropriadamente eles podem incentivar os
indivíduos a se desempenhar com mais eficiência.
- Constitui os custos-padrão um poderoso auxílio ao trabalho de elaboração e acompanhamento dos
orçamentos.
Como desvantagens (entendem-se limitações) do custo-padrão podemos relacionar as seguintes:
- os padrões, muitas vezes, tendem a se tornar rígidos ou inflexíveis, mesmo em períodos de tempo
relativamente curtos.
- quando os padrões são alterados freqüentemente, sua eficácia para a aferição do desempenho é
enfraquecida, já que isto se assemelha a medir as atividades através de critérios elásticos.
- a demarcação dos elementos controláveis e incontroláveis das variâncias é uma tarefa
extremamente difícil.

Exercícios

QUESTÃO 1 – Assinalar a alternativa correta:

1. A elaboração de um custo-padrão corrente parte do pressuposto de que:


a) Algumas ineficiências são inevitáveis.
b) A empresa terá os melhores recursos a sua disposição.
c) A média de custo do passado é um número válido.
d) O custo-padrão ideal é muito prático.
e) Ele é o que realisticamente deverá ocorrer.

2. O custo-padrão atende aos preceitos da Contabilidade:


a) Financeira. b) Societária.
c) Geral. d) Gerencial.
e) Tributária.

3. Por custo padrão, entendem-se:


a) todos os gastos aplicados na obtenção de produtos para serem comercializados e/ou consumidos na
produção;
b) todos os gastos que uma empresa aplicou na obtenção de um padrão na contabilidade de custos;
c) os custos totais de fabricação incorridos em um determinado mês;
d) os custos determinados previamente/ baseados em cálculos analíticos sobre os processos produtivos,
incluindo os estudos do tempo e dos movimentos relativos a cada operação;
e) os custos calculados e contabilizados de acordo com o critério de custeio por absorção.

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4. (Fenig – Contador/2005) A Indústria Beta trabalha com custo-padrão. Num determinado período, a variação de
tempo (eficiência) de mão-de-obra direta foi de 100 horas acima do tempo padrão, que foi de 1.000 horas. No
mesmo período, a variação do custo (taxa) de mão-de-obra direta foi de R$ 0,10 abaixo do valor padrão, que foi
de R$ 1,00 por hora.
Com base nos dados acima, o valor da variação total entre o custo-padrão (CP) e custo real (CR) foi, em reais,
de: (A) 110,00 favorável. (B) 110,00 desfavorável.
(C) 100,00 desfavorável. (D) 10,00 favorável.
(E) 10,00 desfavorável.

5 (Inea-Contador/2008) Dados extraídos da contabilidade de custos da Cia. Delta, em março de 2007:

Com base nos dados acima, conclui-se que a variação desfavorável de quantidade da matéria-prima foi, em reais,
de:
(A) 10,60 (B) 12,00
(C) 13,20 (D) 14,00
(E) 15,80

6 (BNDES – Analista/2009) A Indústria de Metais Ferradura Ltda. apresentou o seguinte quadro comparativo entre
custo-padrão e custo-real, em março de 2009, com valores em reais:

ITENS CUSTO-PADRÃO CUSTO-REAL


Matéria-prima 1,10 kg a 3,00/kg = 3,30 1,15 kg a 2,90/kg = 3,335
Mão de obra 0,20 h a 6,00/h = 1,20 0,25 h a 6,10/h = 1,525
Materiais Diretos 0,10 kg a 1,00/kg = 0,10 0,12 kg a 1,05/kg = 0,126

Legenda: D: Desfavorável, F: Favorável


Considerando exclusivamente os dados acima, a variação de preço da matéria-prima, em reais, montou a
(A) 0,50 D (B) 0,35 F (C) 0,14 D (D) 0,11 F (E) 0,10 D

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7. (Petrobras/Contador/2010) A Cia Chicago Celulose S.A. utiliza o sistema de controle denominado Custo-
padrão. No mês de maio de 2009 apresentou, em reais, os seguintes resultados:

Informações adicionais:
• A empresa adota a análise de variações de matéria-prima em quantidade, preço e mista e, na mão de
obra direta em eficiência, taxa e mista
• As variações devem ser apresentadas em valores unitários.
• As variações podem ser favoráveis ou desfavoráveis.
Considerando apenas as informações dadas, a variação de preço da matéria-prima montou, em reais, a:
(A) 0,15 desfavorável. (B) 0,12 desfavorável.
(C) 0,10 desfavorável. (D) 0,08 favorável.
(E) 0,10 favorável.

8. Analise os dados a seguir referentes à produção:

Custo padrão Custe real


Materiais diretos $ 20.000 $ 17.000
Mão-de-obra $ 9.500 $ 12.000
Custos indiretos de fabricação $ 14.000 $13.500

Informações adicionais:
Venda de 75% das unidades produzidas; estoque final de produtos em elaboração: 0; estoque inicial de
matéria-prima: $ 28.000; receita apurada na venda: $ 60.000.
O valor dos custos dos produtos vendidos, o estoque final de matéria-prima, o estoque final de produtos
acabados e o lucro líquido apurado no período foram respectivamente de:
a) $ 32.000, $ 11.000, $ 10.625, $ 28.125;
b) $ 31.875, $ 11.000, $ 10.625, $ 28.125;
c) $ 45.875, $ 10.000, $ 10.325, $ 29.000;
d) $ 31.875, $ 10.000, $ 10.325, $ 29.000.

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9. (BR Biocombustível 2010_Contador) A Indústria de Plásticos Plastimóvel Ltda. trabalha com custo-
padrão. Em novembro de 2009, extraiu os seguintes dados de sua contabilidade de custos:
• CUSTO-PADRÃO
Custos Indiretos Variáveis (CIF Variáveis) R$ 0,80 por unidade
Custos Indiretos Fixos (CIF Fixos) R$ 600.000,00 por mês
Volume de produção prevista 120.000 unidades

• CUSTO REAL
Custos Indiretos Variáveis (CIF Variáveis) R$ 0,85 por unidade
Custos Indiretos Fixos (CIF Fixos) R$ 605.000,00 por mês
Volume de produção realizada 120.500 unidades

Sabe-se que a análise dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), pelo critério do custo-padrão, possui dois
tipos de variação: de volume (VV) e de custos (VC).
Considerando-se exclusivamente as informações acima, a Variação de Custo (VC) dos Custos Indiretos
Variáveis (CIF variável) referente ao volume total, em reais, foi desfavorável em

(A) 5.825,50
(B) 6.025,00
(C) 6.400,00
(D) 6.425,00
(E) 6.815,00

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