Apostila concurso

CONTABILIDADE GERENCIAL
IV – CONTEÚDO PROGRAMÁTICO

4.1. Noções Preliminares

4.1.1. Caracterização da contabilidade gerencial
4.1.2. Atitudes e características do contador gerencial
4.2. Fundamento de Contabilidade de Custos
4.2.1. Revisão da Terminologia
4.2.2. Elementos formadores do custo
4.2.3. Classificação e comportamento dos custos
4.2.4. Sistemas de acumulação
4.2.5. Métodos de custeio
4.3. Relações Custo/Volume/Lucro
4.3.1. Margem de Contribuição
4.3.2. Ponto de Equilíbrio
4.3.3. Alavancagem Operacional
4.4. Análise de Custos e Decisões Táticas
4.4.1. Contribuição Marginal e Fatores Escassos
4.4.1.1. Margem de contribuição sem fatores limitantes
4.4.1.2. Limitação da capacidade de produção
4.4.2. Decisões Táticas
4.4.2.1. Comprar x produzir
4.4.2.2. Investir x Alugar
4.4.2.3. Decisão sobre substituição de equipamentos
4.5. Lucro Empresarial e Variações de Preço
4.5.1. Variações de preços em operações simples
4.5.2. Variações de preços nas Demonstrações Contábeis
4.5.2.1. A correção dos balanços
4.5.2.2. Custos Históricos
4.5.2.3. Custos Históricos Corrigidos
4.5.2.4. Custos de Reposição

VII – BIBLIOGRAFIA

Bibliografia básica:
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial., 2º Ed., São Paulo, Atlas,
2008.
PADOVESE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de
informação contábil. 5º ed. São Paulo, Atlas, 2007.
PINHEIRO, Paulo Roberto, SCHMIDH, Paulo e SANTOS, José Luiz dos. Introdução a
contabilidade gerencial, 1º Ed., São Paulo: Atlas, 2007.
Bibliografia complementar:
CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial básica, 1º Ed., São Paulo: Saraiva,
2006.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3a ed., 3º
tiragem, São Paulo: Atlas, 2004

3
 Noções Preliminares

4.1.

4.1.1. Caracterização da contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente à administração da

empresa, objetivando levantar informações úteis para a tomada de decisão.
Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administração da produção,
administração financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver
necessidade de tomada de decisão.

4.1.2. Atitudes e características do contador gerencial

4.1.2.1 Conforme o “Controllers Institute of América, são funções básicas do contador

gerencial:

1. Implantação e supervisão do plano contábil da companhia;

2. Preparação e interpretação dos relatórios financeiros;
3. Verificação continua das contas e registros nos setores da empresa;
4. Compilação dos custos de produção;
5. Compilação das despesas com distribuição;
6. Realização e custeio das contagens físicas do estoque;
7. Preparação, apresentação e supervisão dos assuntos referente a impostos;
8. Preparação e interpretação das estatísticas e relatórios para tomada de decisão;
9. Preparação do orçamento global da companhia;
10. Fixação de normas padrão relativas à contabilidade e aos processos e sistemas de
trabalho da companhia;
11. Supervisão do seguro de todos os bens da companhia;
12. Supervisão dos planos de aquisição de ativo fixo;
13. Aplicação de todas as decisões financeiras tomadas pela direção, uma vez de
acordo com as normas vigentes;
14. Manutenção de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros;
15. Aprovação do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissórias, etc, de
comum acordo com o tesoureiro;
16. Aplicação dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a
cauções e ações emitidas;
17. Preparação e/ou aprovação dos regulamentos internos que visem ao cumprimento
dos regulamentos governamentais.

5
4.2.1.2 Responsabilidades do Controller:

1. Manter a direção da companhia informada sobre as principais atividades e planos

da empresa;
2. Apoiar a direção da companhia na revisão de programas importantes;
3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existência de controles contábeis e
extra-contábeis adequados;
4. Manter relações com representantes de outras companhias, associações e órgãos
governamentais.

Como membro da administração, o controller não tem autoridade direta sobre as

operações e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre
atividades inerentes à controladoria.

4.2.1.3 Qualificações do Controller:

1. Conhecimento genérico da área de atividade em que a companhia atua;

2. Conhecimento dos aspectos econômicos, sociais e políticos que possam afetar os
negócios da companhia;
3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua história, objetivos, política,
programas, organização e aspectos técnicos das operações;
4. Conhecimento básico das demais funções da empresa, como produção, vendas,
distribuição, finanças e administração pessoal;
5. Conhecimento profundo dos princípios e técnicas de organização, planejamento,
controle, análises e pesquisas econômico-financeiras, contabilidade financeira,
custos e auditoria.

6
4.2. Fundamento da Contabilidade de Custos

4.2.1. Revisão da Terminologia

Gasto ou desembolso
Aquisição ou pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço.

Tipos:
Despesa: Bem ou serviço consumidos direta, ou indiretamente para obtenção
de receitas.
Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil, ou de benefícios
atribuíveis a futuro(s) período(s).
Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
Custos: Gasto relativo à bem, ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços.
Custos diretos: São aqueles que podem ser alocados diretamente na
produção de um bem ou serviço.
Custos indiretos: São aqueles que dependem de rateio para serem alocados
a produção de um bem ou serviço.
Custos fixos: São aqueles que independem da quantidade produzida de um
bem ou serviço.
Custos variáveis: Estão diretamente relacionados à quantidade produzida de
um bem ou serviço.

Centro de Custos:
Estrutura intermediária de um sistema de custeio para acumulação de custos.
Normalmente utiliza-se o conceito de áreas.

Premissas básicas:
Contabilidade de Custos, nada mais é do que um Sistema de Informações.
O sucesso de um Sistema de Informações depende do pessoal que o
alimenta e o faz funcionar.
Não há em hipótese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatórios
produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos.
Quem não vê utilidade em um dado, não lhe dá importância.

7
Custos Industriais:
Sob o ponto de vista “custos”, a operação industrial pode ser descrita de várias formas,
dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operações
industriais de forma mais abrangente é:
Fabricar um produto significa adquirir matéria-prima para manipulá-la, combiná-la,
transformá-la e acondicioná-la com outros produtos, além de controlar sua qualidade,
seus custos, despesas, perdas e desperdícios, até chegar ao produto final que
atendam às especificações pré-determinadas.
Desta forma, chama-se “custo”, o valor adicionado às matérias-primas, ou seja, o valor
dos componentes adicionados e pré-montados, os vários materiais auxiliares e de
consumo, a mão-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricação.

4.2.2. Elementos formadores do custo

1. Matéria-prima (MP)
2. Mão-de-obra direta (MOD)
3. Custos gerais de fabricação (CGF) ou custos indiretos de fabricação (CIF)

Gastos Gerais de Fabricação (GGF).

a) Custo de produção do período (CPP): Σ MP + MOD + CIF
b) Custo da produção acabada (CPA):
Estoque inicial de produtos em elaboração + custo de produção do período (CPP) –
estoque final de produtos em elaboração = custo da produção acabada (CPA)
c) Custos dos produtos vendidos (CPV);
Estoque inicial de produtos acabados + custo da produção acabada (CPA) –
estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV);
d) Custo Primário (CP): MP + MOD
e) Custo de Transformação (CT): MOD + CIF

8
4.2.2.1 Exemplos:

Compras do período: 15.000

MOD: 30.000
CIF: 19.000

Calcular os seguintes valores:

1 - Custo de produção do período (CPP)

2 - Custos da produção acabada (CPA)
3 - Custos dos produtos vendidos (CPV)

1ª Situação: Inicial Final

Estoque de matéria-prima (MP) 3.500 5.500
Estoque de Produtos em elaboração 3.750 5.800 62.000
Estoque de produtos acabados 3.250 4.250
Resolução ∑ MP utilizada + MOD + CIF =

1 – CPP → 3.500
15.000
Estoque Inicial 5.500
(+) compras 13.000
59.950
(-) estoque final
(=) consumo de MP EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.=
58.950
2 - CPA → EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

3 - CPV →

2ª Situação: Inicial Final

Estoque de matéria-prima (MP) 0 0 64.000
Estoque de Produtos em elaboração 9.000 15.000
Estoque de produtos acabados 22.000 0
Resolução ∑ MP utilizada + MOD + CIF =

1 - CPP → 0
15.000
Estoque Inicial 0
(+) compras 15.000
(-) estoque final
(=) consumo de MP
9
2 - CPA → EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= 58.000

3 - CPV → EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.= 80.000

3ª Situação: Inicial Final

Estoque de matéria-prima (MP) 13.000 15.000
Estoque de Produtos em elaboração 18.000 12.000
Estoque de produtos acabados 1.000 2.350
MP utilizada 25.000
CPV 32.000

Pede-se:

1 – Compra de MP do período
2 - Custo da produção acabada (CPA)
3 - Custo da produção do período (CPP)
4 - Custo de Transformação (CT)

Resolução

1 - Compras do período

Estoque Inicial 13.000 Consumo 25.000

(+) compras ? (+) EF MP 15.000
(-) estoque final 15.000 (-) EI MP 13.000
(=) consumo de MP 25.000 (=) compras 27.000

2 - CPA → EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.

Ou
CPV 32.000
(+) EF Prod. Acab 2.350
(-) EI Prod. Acab. 1.000
(=) CPA 33.350

3 - CPP → ∑ MP utilizada + MOD + CIF

Ou
CPA 33.350
(+) EF Prod. Elab 12.000
(-) EI Prod. Elab. 18.000
(=) CPP 27.350

3 – CT → MOD + CIF
CPP = MP + MOD + CIF
CPP - MP = MOD + CIF
CT = 2.350

10
4.2.3. Classificação e comportamento dos custos

Comportamento de Custos

Análise do Comportamento de Custos é o estudo de como custos específicos

respondem nas trocas de atividades.
O ponto inicial na Análise do Comportamento de Custos é mensurar atividade
chaves.
Níveis de atividades poderão ser expressas em termos de
o Vendas em reais ou unidades (empresa varejista),
o Quilômetros percorridos (empresa de transporte),
o Ocupação de quartos (hotel)

Análise do Comportamento de Custos

Para um nível de atividade poderá ser útil a Análise do Comportamento de

Custos, observando a correlação entre mudanças no nível ou volume de
atividade e mudanças nos custos.
O nível de atividade selecionado é definido como sendo o índice de atividade (ou
volume).
O índice de atividade identifica a atividade que causa mudanças no comportamento
dos custos.

Custos Variáveis
Custos Variáveis são custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com
mudanças no nível de atividade.
Um custo variável também poderá ser definido como um custo que permanece o
mesmo por unidade em todo nível de atividade.

Custos Fixos
Custos Fixos são custos que permanecem o mesmo no total não havendo mudanças
no nível de atividade.
Desde que os Custos Fixos permaneçam constantes no total e que não haja mudanças
no nível de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade.
Quando o volume aumenta, o custo unitário decresce e vice versa.

Custos Mistos
Custos Mistos contém ambos: um elemento de custo variável e um elemento de custo
fixo.

11
Também são chamados de Custos Semi-Variáveis, custos mistos trocam no
total;p~]]]], mas não proporcionalmente com mudanças no nível de atividade.

4.2.4. Sistemas de acumulação

4.2.4.1 Sistemas de acumulação de custos por ordem ou encomenda

Características:
a) Os custos são acumulados na ordem de produção por elementos de custos
durante determinado período (semana, quinzena, mês), levando em conta o
departamento ou processo de fabricação, cujo este, vem de encontro ao
caminho transitado pelo produto no processo de fabricação.
b) No caso onde os produtos são processados em mais de um determinado
departamento, os custos correspondentes são lançados a cada fase de
fabricação, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que a ordem de
produção esteja concluída.
c) Somente quando a ordem de produção é terminada pode-se saber o custo real
de fabricação do produto.
d) Os custos apropriados nas ordens de produção, enquanto estas não estão
completadas, passam a compor o inventário de produtos em processos
(andamento ou em fase de fabricação).
e) O custeamento por ordem de produção é usado em empresas, cujos produtos
ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de
fabricação, isso ocorre principalmente, em relação à produção não padronizada
ou produção não repetitiva.

Este sistema apresenta algumas desvantagens:

a) Gasto administrativo: o sistema exige considerável trabalho para o registro das
informações requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção;
b) Os controles permanentes são necessários para assegurar a correlação dos
dados de material e de mão-de-obra direta apropriado a cada ordem de
produção.

Fluxo de documentos:
1. Pedido de vendas: Um pedido de venda é preparado com base na emissão da
venda;
2. Ordem de produção: Uma ordem de produção dá início aos trabalhos da ordem,
a qual são debitados os elementos de custos;
3. Formulário de requisição de materiais:
Cartão de controle de tempo de mão-de-obra;
Taxas predeterminadas de custo indireto;

12
 Estes custos de fabricação são acumulados em formulários, elaborados pela
contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.*

* O registro de custo constitui a base de cálculo dos custos do produto unitário

utilizados na determinação dos cutos dos produtos vendidos.

4.2.4.1.1 Exemplo

Durante o mês de janeiro, a CIA Itajubá trabalhou em duas ordens de produção.

Os dados relativos a essas duas ordens são os seguintes:

Ordem 68 e 69
68 69
Unidades de cada ordem 120 200
Unidades vendidas 120 0
Materiais requisitados R$ 744 640
Horas de MDO direta 360 400
Custo da MDO direta R$ 1.980 2.480

Os CIF`s são atribuídos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora
Durante o mês de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos
acabados.
A ordem 69 não foi completada no final do mês.

Pede-se:

1 - Calcule o custo unitário da ordem 68.

2 - Calcule o saldo final da conta de produtos em processo.
3 - A ordem 68 foi vendida e o preço de venda é 140% do custo.

Folha de custo OP 68

Material MDO CIF Total

requisição valor nº de horas valor Taxa CIF valor
1 744 360 1.980 3,75 1350 4.074

Folha de custo OP 69

Material MDO CIF Total

requisição valor nº de horas valor Taxa CIF valor
2 640 400 2.480 3,75 1500 4.620

13
1 - Custo unitário OP 68 R$ 33,95

2 - Saldo produtos em processo R$ 4.620

3 - Valor venda OP 68 R$ 5.703,6

4.2.4.2 Produção contínua:

O sistema de acumulação de custos por processo tem como característica a fabricação

em série de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e
não sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contínuo, os produtos são
movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos da
fábrica são predominantemente padronizados.
Inventários de produtos em processo (andamento, em fase de fabricação) no fim do
período, é necessário calcular a equivalência de produção para distribuir os custos pela
produção completada e pela produção qua ainda permanece no processo de
fabricação.
Equivalência: Significa o número de unidade que seriam totalmente iniciadas e
acabadas se todo o custo fosse aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para
começar e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades
equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo período em
análise.

4.2.4.2.1 Fórmula de cálculo da equivalência de produção:

Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricação

(+) Inventário Final (no final do período em análise)
(-) Inventário Inicial (no início do período em análise)
(=) Produção equivalente

Obs.

No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estágio que se
encontra o produto do processo analisado com relação ao produto acabado do mesmo
processo de fabricação.
O sistema contínuo é normalmente indicado para indústrias de aparelhos domésticos,
alimentos enlatados, refinarias de petróleo, indústrias de cimento, cal, papel, açúcar,
produtos alimentícios, etc.
No tratamento contábil, os custos são acumulados em contas diversas das diversas
linhas de produção e são encerrados sempre no fim de cada período. (dia, semana
mês, trimestre, semestre, ano). A avaliação do custo por unidade produzida é feita com
base no custo médio do período.

14
Características:
Características Ordem de produção Produção contínua
A produção se destina à: Pedidos específicos ou Estoque
estoques

Produção: Por ordem de produção Por departamento

Custo acumulado: Por ordem de produção Por departamento
Custo total calculado: Por ordem de produção Fim do período de custo
Cálculo dos custos Custo da ordem / unidades Custo do departamento /
unitários: produzidas produção do departamento

4.2.4.2.1 Exemplo

A Cia Moçambique produz defensivo para madeira em dois departamentos:

Mistura e Embalagens. Após a mistura dos materiais químicos no departamento
de mistura, o defensivo líquido é transferido para o departamento de embalagens,
onde é colocado em contêineres pláticos. Os materiais são adicionados no início
do processo. A mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação são agrupados
e denominados custos de conversão. A mistura registrou os seguintes gastos no
período em análise:

Matéria prima: 160.000

MDO direta: 70.000
CIF: 210.000

Durante o período foram transferidos para o departamento de embalagens 60.000

unidades e ficou um saldo de 20.000 unidades com estágio de 100% em relação
Ao material e 50 % de custo de conversão.

Unidades transferidas: 60.000

A transferir 20.000

Com base nos dados acima, calcular:

1- Produção equivalente;
2- Custo unitário por elemento;
3- Valor transferido para o processo seguinte (embalagem);
4- Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura
5- Conciliação do departamento de mistura.

15
1 - Produção equivalente; MP cust conv
Quantidade transferida para o processo seguinte 60.000 60.000
(+) Estoque final em elaboração 20.000 10.000
(-) Estoque inicial em elaboração 0 0
(=) Produção equivalente 80.000 70.000

2 - Custo unitário por elemento;

Elementos Custo de conversão

Itens MP MOD CIF
Estoque inicial (R$) 0 0 0
(+) produção 160.000 70.000 210.000
(=) disponível 160.000 70.000 210.000
Volume (unidades)
Estoque inicial 0 0
(+) produção 80.000 70.000
(=) disponível 80.000 70.000
Custo médio unitário 2 4

3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem);

Quantidade de transferência x custo da mistura (MP + MOD + CIF)

Unidades 60.000
(x) Custo da mistura 6
(=) Valor transferido 360.000

4 - Inventário final dos produtos em elaboração do departamento de mistura

Departamento de mistura
MP 20.000: un x 2 40.000
Custo de conversão: 10.000 un x 4 40.000
80.000
5 - Conciliação do departamento de mistura.

Departamento de mistura
Estoque inicial 0
(+) custo de produção do período 440.000
(=) Total 440000

Saídas para o processo seguinte 360.000

(+) Estoque final elaboração 80.000
(=) Total 440.000

16
4.2.4.3 Produção conjunta:

Na produção por processo, normalmente acontecem fenômenos do co-produto e do

sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto é o problema enfrentado
pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos.
Os custos conjuntos são definidos como custos comuns de bens ou serviços
empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos. Os co-produtos são
também conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos são dois ou mais
produtos provenientes da mesma matéria-prima.
As refinarias, as indústrias de carnes enlatadas, de laticínios e de produtos químicos
são exemplos de indústrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor
valor comercial são denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem
naturalmente durante o processo de produção, possuem mercado relativamente
estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço.
São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas
que representam porção ínfima do faturamento total. Os produtos de maior valor,
consequentemente são chamados de co-produtos.

Exemplo:
O boi, depois de morto, é cortado e seus pedaços são comercializados.
Refinação de petróleo resulta em óleo combustível, gasolina, querosene, óleo
lubrificante e asfalto.

Sendo assim, a distinção entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial é

mais representativa na realidade, porém essa distinção pode variar no tempo e no
espaço, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje é considerado
co-produto em função do mercado, amanhã poderá passar para a classificação de sub-
produto, ou seja, a classificação final vai depender do mercado consumidor.

Critério de distribuição de custos conjuntos:

O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na primeira

fase do processo de fabricação. Adota-se então, um método para distribuir esses
custos. Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos
produtos, o porquê do ponto de separação, daí para frente, aparecerá dois processos
distintos que irão receber os seus custos próprios.

Métodos de distribuição dos custos anteriores ao ponto de separação:

Método dos volumes produzidos;

Método do valor de mercado;
Método das ponderações com base no volume e peso, e

17
 Método da igualdade do lucro bruto.

Conceituando, a produção conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da

mesma matéria-prima e processo de fabricação (BRUNI; FAMA, 2004; VANDERBECK;
NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006).
Diversos propósitos podem justificar a necessidade de alocação de custos conjuntos:
Relatórios financeiros;
Avaliar estoques mantidos no balanço, ou determinar o resultado;
Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produção conjunta;
Negociação referente à indenização de seguros;
Políticas de precificação.
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000).
Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para tomadas de decisão e
controle de custos. Porém, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE,
2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliações baseadas nas alocações de custos
conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto é necessário distinguir a
necessidade de alocação para cada um dos propósitos.
Enquanto alguns dos critérios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar
estoques, não satisfazem para a tomada de decisão, pois o custo total do processo até
o ponto de separação é pré-Produção conjunta e decisões gerenciais:
Assim como o custo total de centro produtivo é apropriado aos produtos conforme
algum critério de rateio, no caso da produção conjunta, os custos realizados até o
ponto de separação também teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma
base de rateio. Na necessidade de encontrar um método de alocação apropriado pode
utilizar abordagens dos benefícios recebidos e as abordagens do valor relativos de
mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber:
Abordagem de Benefícios Recebidos parte do pressuposto que é possível atribuir o
custo ao produto em base da sua unidade física, como volume ou peso ou medindo os
benefícios recebidos. Seus dois métodos são:
- Método de Unidades Físicas - sob este método os custos conjuntos são atribuídos
para produtos com base em alguma medida física. Cada produto recebe a parcela de
custos proporcional a quantidade produzida. A sua lógica se encontra na justificativa de
que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria
impossível de dizer qual custa mais. A restrição de aplicação se encontra na
necessidade de conversão dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo
Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuição direcionada pela quantidade é
recomendada quando os preços dos co-produtos são muito voláteis, ou ainda quando
os preços de venda são estabelecidos por entidades reguladoras;
- Método da Média Ponderada – atribuição de fatores ponderados pode incluir diversos
elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenças no
tipo de matéria-prima e mão-de-obra. A aplicação correta do método consistirá na
escolha apropriada do fator de ponderação.
Alocações Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem é defendida
pelos contadores, pois se acredita que alocação deve acontecer de acordo com

18
habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicação
não existem produtos rentáveis ou não-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam
cobrindo ou não as despesas. Esta abordagem encontra variações de métodos,
conforme explicado a seguir:
- Método do Valor de Venda no Ponto de Separação - este método aloca custos
conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produção
conjunta e decisões gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior será a
carga de custo alocada neste produto;
- Método do Valor Líquido Realizável – quando não existe o preço de venda no ponto
de separação, como sugerido no método anterior, pode-se partir do preço de venda
após o processamento adicional;
- Método da Porcentagem Constante da Margem Bruta – este método reconhece que
os custos incorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre o que se
espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais são ajustadas
para o lucro bruto, custos separáveis são deduzidos e a o resultado é o custo conjunto
alocado.

4.2.4.3.1 Exemplo

Uma fábrica de fios tem o processo inicial de fabricação o departamento de fiação

que produz os co-produtos fios nº 1, nº 2, nº 3 e nº 4. No último mês produziu um
total de 120.000 unidades por um custo de fabricação de R$ 360.000

Produção:

unidades valor unit total

Fio nº 1: 20.000 3 60.000
Fio nº 2: 60.000 3 180.000
Fio nº 3: 30.000 3 90.000
Fio nº 4: 10.000 3 30.000
120.000 360.000

1 - Método dos volumes produzidos:

Custo total: 360.000 3 por unidade

120.000 Um

2 - Método do valor de mercado, considerando o preço unitário de venda:

Preço Custo
unit volume Fat. Total % p/prod cust unit
Fio nº 1: 12,5 20.000 250.000 20,33 73.171 3,66
Fio nº 2: 9,5 60.000 570.000 46,34 166.829 2,78
Fio nº 3: 10,0 30.000 300.000 24,39 87.805 2,93
Fio nº 4: 11,0 10.000 110.000 8,94 32.195 3,22
120.000 1.230.000 100,00 360.000

19
3 - Método das ponderações, considerando o peso:

Custo
Peso unit volume Peso total % p/prod cust unit
Fio nº 1: 5 20.000 100.000 17,24 62.069 3,10
Fio nº 2: 3 60.000 180.000 31,03 111.724 1,86
Fio nº 3: 8 30.000 240.000 41,38 148.966 4,97
Fio nº 4: 6 10.000 60.000 10,34 37.241 3,72
120.000 580.000 100,00 360.000

4 - Método da igualdade do lucro bruto:

Receita Total 1.230.000

(-) Custos conjuntos 360.000
(=) Lucro Bruto 870.000 ÷ 120.000 7,25

custo custo
Volume Preço unit Lucro unit unit total
Fio nº 1: 20.000 12,5 7,25 5,3 105.000
Fio nº 2: 60.000 9,5 7,25 2,3 135.000
Fio nº 3: 30.000 10,0 7,25 2,8 82.500
Fio nº 4: 10.000 11,0 7,25 3,8 37.500
120.000 360.000

4.2.5. Métodos de custeio

O objetivo dos métodos de custeio é identificar os gastos inerentes ao processo

produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos.
Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos,
departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras formas que o
gestor possa demonstrar interesse.

4.2.5.1 Custeio Real por Absorção:

Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos reais
incorridos sejam eles fixos ou variáveis obtidos pela contabilidade geral; Não são
computados as despesas; Deve ser observado os Princípios Contábeis, principalmente
o de Competência.

20
4.2.5.2 Custeio Direto ou Custeio Variável:

Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos variáveis reais
incorridos, obtidos pela contabilidade geral; Não são computados os Custos Fixos e
nem as despesas; Devem ser observados os Princípios Contábeis, principalmente o de
Competência.

4.2.5.3 Custo Padrão:

Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos padrões
incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais científica possível, objetivando o
ponto ideal de qualidade e eficiência dos recursos, com o mínimo de desperdício; Este
método tem por objetivo a análise de eficiência dos Custos reais incorridos. Pode ser
considerado uma meta de longo prazo.

4.2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC):

Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços os custos diretos
incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira
ser imputado da forma mais lógica possível; Não são computados as despesas; Deve
ser observado os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência.

4.2.5.5 RWK:

Método pelo qual devem ser imputados aos bens ou serviços todos os custos e todas
as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados
os Princípios Contábeis, principalmente o de Competência; Processo composto de
duas fases:

1a. Alocação aos Centros de Custo, e

2a. Alocação dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou serviços.

Além desses métodos, são utilizados os custos de transferências e os valores

praticados no mercado para formação de preço de venda. Os custos de transferências
são aqueles utilizados nos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade
existentes nas empresas. Já os valores de mercado são aqueles praticados por outras
empresas do mesmo ramo.

21
4.2.5.5.1 Exemplo
Método de custeio – Absorção e Variável

A empresa Coxipó S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes às

operações projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009:

Jan fev mar Abr total

Volume de produção 1.000 1.100 1.300 2.000 5.400
Volume de venda 570 840 1.000 2.000 4.410
Preço de venda/unit 11,1 12 12 12
Custo variável/unit 7,5 7,5 8 8,5 MP+MOD
Despesa variável/unit 1,3 1,5 1,5 1,5 5.850
Custo fixo mensal 1.400 1.500 1.400 1.550
Desp. Fixa mensal 270 285 270 290 1.115

Preparar os seguintes relatórios:

1. Movimentação do estoque físico

2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção e
variável
3. Demonstração do resultado por ambos os métodos
4. Comprovação da diferença constatada nos estoques e resultados apurados

1. Movimentação do estoque físico

Jan fev mar Abr

Estoque Inicial 0 430 690 990
(+) produção 1.000 1.100 1.300 2.000
(=) subtotal 1.000 1.530 1.990 2.990
(-) CPV 570 840 1.000 2.000
(=) Estoque final 430 690 990 990

2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio por absorção

Jan fev mar Abr

Estoque Inicial 0 3.827 6.123 8.916
(+) produção 8.900 9.750 11.800 18.550
(=) subtotal 8.900 13.577 17.923 27.466
(-) CPV 5.073 7.454 9.007 18.372
(=) Estoque final 3.827 6.123 8.916 9.094

CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas

22
2. Movimentação do estoque em $ pelos métodos de custeio variável

Jan fev mar Abr

Estoque Inicial 0 3.225 5.175 7.748
(+) produção 7.500 8.250 10.400 17.000
(=) subtotal 7.500 11.475 15.575 24.748
(-) CvRv 4.275 6.300 7.827 16.554
(=) Estoque final 3.225 5.175 7.748 8.194

CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque físico) x volume de vendas

3. Demonstração do resultado método por absorção

Jan fev mar Abr

Vendas 6.327 10.080 12.000 24.000
(-) CPV 5.073 7.454 9.007 18.372
(=) Lucro bruto 1.254 2.626 2.993 5.628
(-) Despesa variável 741 1.260 1.500 3.000
(-) Despesa fixa 270 285 270 290
(=) Lucro ou prejuízo 243 1.081 1.223 2.338
(=) Lucro ou prejuízo acum. 243 1.324 2.547 4.885

3. Demonstração do resultado método variável

Jan fev mar Abr

Vendas 6.327 10.080 12.000 24.000
(-) CvPv 4.275 6.300 7.827 16.554
(-) Despesa variável 741 1.260 1.500 3.000
(=) Margem de contribuição 1.311 2.520 2.673 4.446
(-) Custo fixo 1.400 1.500 1.400 1.550
(-) Despesa fixa 270 285 270 290
(=) Lucro ou prejuízo -359 735 1.003 2.606
(=) Lucro ou prejuízo acum. -359 376 1.379 3.985

4. Comprovaçào da diferença constatada nos estoques e resultados apurados

Jan fev mar Abr

Estoque por absorção 3.827 6.123 8.916 9.094
(-) Estoque variável 3.225 5.175 7.748 8.194
(=) Variação 602 948 1.168 900
Lucro por absorção 243 1.324 2.547 4.885
(-) Lucro variável -359 376 1.379 3.985
(=) Variação 602 948 1.168 900

23
4.3. Relações Custo/Volume/Lucro

É uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variáveis: custo,

receita, volume de saída e lucro. Além do que pode facilitar o processo gerencial na
busca da capacidade de pagamento da empresa.

A análise da relação Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixação de

preço, estratégia de vendas, e melhor definição do mix de vendas quer por níveis e
regiões na busca de maior lucratividade dos produtos.

Se o mix de vendas for estruturado considerando também a interação dos diferentes

nichos e ambientes, poderá trazer um maior lucro, porém muitas vezes a empresa
pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetração no mercado, ou
solidificar a sua presença no mercado.

4.3.1. Margem de Contribuição

É a diferença entre o preço de venda de uma unidade e os custos e despesas variáveis

da respectiva unidade:
MC = Pv un – CDv un.

É a fatia em $ do preço de venda destinado a cobertura/pagamento:

Dos custos fixos, das despesas fixas, tributação,
Retorno para os proprietários/amortização de empréstimos.

Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE
o que permite verificar se os resultados estão corretos.
A estrutura dessa DRE é um pouco diferente da convencional, a saber:
(+) Receita Total (Pv x quantidades)
(-) Custos Variáveis (Cv x quantidades)
(-) Despesas Variáveis (Dv x quantidades)
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos
(-) Despesas Fixas
(=) Lucro líquido/Superavit

24
Em outras palavras, margem de contribuição pode ser entendida como o excesso de
receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que estão disponíveis para cobrir
os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formação do lucro empresarial. O
lucro somente aparecerá quando os custos fixos forem totalmente cobertos.

4.3.2. Ponto de Equilíbrio (breakeven point)

Uma das finalidades da análise da relação custo-volume-lucro é calcular o ponto de

equilíbrio, isto é, o ponto no qual as receitas das vendas são iguais aos custos e
despesas e o lucro é zero (nulo).

Premissas iniciais:

a. Ausência de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo é vendido;

b. Tanto custos quanto às despesas: fixas e variáveis são considerados no
processo de cálculo
c. As fórmulas utilizadas trarão como resultado o número de unidades a serem
vendas para atender a proposta do PE.

Legenda:
PE = ponto de equilíbrio c - contábil e - econômico f - financeiro
RT - receita total Pv – preço de venda U = Unitário
CF – custo fixo Cv – custo variável Q = Quantidade
DF – despesa fixa Dv – despesa variável
CDF – custo fixo + despesa fixa
CDv – custo variável + despesa variável

Lembrete :
Os custos e despesas fixas não se alteram em função de um volume determinado de
produção.
Favor verificar o gráfico no texto fornecido
Linearidade e Intervalo de Relevância: ponto de vista dos economistas.

25
$ Receita Total (RT)

Custo e Despesa Total

(CDVunit. x Qtde +CDFT)

Ponto de Equilíbrio (PE)

Custo e Despesa Fixa Total (CDFT)

Qtde

Ponto de Equilíbrio Contábil (PEc)

PEc corresponde a versão clássica de PE, isto é, o RESULTADO encontrado

pela aplicação da fórmula indica quantas unidades a empresa precisa vender
para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um
resultado nulo.

PEc = CDF  MCunit (MC = Pvunit – Cdv unit)

Ponto de Equilíbrio Econômico (PEe)

Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades é a de ter lucro.

PEe é calculado considerando o retorno que os proprietários querem obter sobre
o patrimônio líquido da empresa.

PEe = (CDF + Lucro)  MCunit

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEf)

A gestão financeira preocupa-se com a liquidez da empresa, isto é, ela quer

saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os
compromissos.

26
 Nesse sentido, existem duas situações distintas dentro da empresa quanto aos
compromissos:
a. Os operacionais (mínimo) – PEf 1, e
b. Os operacionais + empréstimos/financiamentos – PEf 2.

PEf1 = (CDF – Depreciação *)  MCunit

PEf2 = (CDF – depreciação* + empréstimos**)  MCunit

(*) existem outras contas econômicas na DRE que não representam saída de
recurso.
(**) outros valores podem ser incorporados à fórmula se representarem saídas
de recursos da empresa.

Ponto de Equilíbrio Empresarial (PEE)

PEE – considera os aspectos econômicos e financeiros relativos aos

empréstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilíbrio real nas
empresas.

PEE = (CDF + lucro + empréstimos**)  MCunit

4.3.2.1 Exemplo

Uma indústria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:

Custos fixos: 1.600.000

Custos variáveis: 300 unid
Despesas Fixas: 400.000
Despesas variáveis: 55,5 unid
Preço de venda unitário: 555,5 unid

Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre o PL de

$ 24 milhões e que 20% dos seus fixos são depreciações, pede-se:

a. Calcule o ponto de equilíbrio contábil

b. Calcule o ponto de equilíbrio econômico
c. Calcule o ponto de equilíbrio financeiro

27
 Resolução:

a. Ponto de equilíbrio contábil:

PEc = CDF ÷ MC → PEc = (1.600.000 + 400.000) ÷ (555,5 - (300+55,5))

PEc = 10.000 Unid

b. Ponto de equilíbrio econômico

PL = 24.000.000
Lucro
= PL x 10% = 2.400.000

PEe = (CDF + Lucro) ÷ MC → (1.600.000 + 400.000 + 2.400.000) ÷ (555,5 - (300+55,5))

PEe = 22.000 unid.

PEe valor: Pee qtde x Pvu = 12.221.000

c. Ponto de equilíbrio financeiro

Depreciação: 20% custos fixos = 320.000

PEf = (CDF - depreciação) ÷ MC → (1.600.000 + 400.000 - 320.000) ÷ (555,5 - (300+55,5))

PEf = 8.400 unid.

PEf valor = Pef qtde x Pvu = 4.666.200

4.3.3. Alavancagem Operacional

Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os
efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do
imposto de renda.

4.3.3.1 Exemplo

A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produção e vendas em 20%,

Passando para 6.000 unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350
mil para $ 400 mil. Considerando que o preço de venda unitário é de $ 100.

Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)?

Qual a margem de contribuição unitária do produto (MCunit)?

28
Resolução
ANTES ATUAL TT
∆ % volume 20%
QTDE 5.000 6.000 1.000
PV 100 100
RECEITA 500.000,00 600.000,00 100.000,00
(-) CUSTO TT 350.000,00 400.000,00 50.000,00
(=) LUCRO 150.000,00 200.000,00 50.000,00

∆ % Receita = 500 E 600 ∆ % (HP)

∆ % Lucro = 150 E 200 ∆ % (HP)

GAO = ∆%Lucro 33,33 % = 1,67 vezes

∆%Receita 20,00 %

MCunit = ∆ do custo fixo = 50.000,00 = 50

1.000

29
4.4. Análise de Custos e Decisões Táticas

4.4.1. Contribuição Marginal e Fatores Escassos (análise econômica).

Fatores de Produção (escassos)

De forma geral, os fatores de produção compreendem, basicamente, o capital, os

recursos naturais (ou simplesmente terra) e a força de trabalho (ou simplesmente
trabalho).
Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como
recursos necessários à produção.
Capital;
Recursos Naturais;
Força do Trabalho;
Tecnologia;
Capacidade Empresarial;

Capital
Todo bem destinado à produção de outro bem se classifica como recurso de capital.
Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifícios, por exemplo), as
máquinas, as ferramentas, etc.
Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o próprio fluxo de
remuneração (salário) e pagamentos (de bens e serviços adquiridos das empresas).
Para outros, compreende toda a renda que é empregada para gerar lucro.
Nos dias de hoje, o conceito prevalecente é aquele que define o capital como um
conjunto de recursos da natureza econômica, distintos e passíveis de reprodução, que
possibilita a obtenção de um rendimento em períodos determinados. Encontramos
presentemente classificação do capital em capital técnico, capital jurídico e capital
contábil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da
produção, sendo, assim, uma noção de caráter geral; o capital jurídico tem a ver com a
sua relação com os titulares de direito (capital privado e capital público, por exemplo),
tanto quanto o capital contábil (capital de giro, capital de empréstimo, capital de
participação, capital nacional, capital estrangeiro etc).
A formação de capital decorre da acumulação de riqueza destinada à obtenção de
novas riquezas. É esta capacidade de geração de riqueza, consubstanciada nos
investimentos, isto é, na capacidade de aumentar os meios de produção, que irá
determinar o ritmo de desenvolvimento econômico de uma nação. Isto porque o
emprego eficiente de bens de capital possibilita elevação do rendimento do trabalho
humano e da produtividade real do sistema econômico.
Os recursos necessários à formação de capital podem ser de origem interna ou
externa, isto é, procedente de outros países. Os recursos internos compreendem a

30
poupança, que nada mais é do que a parcela da renda que não é destinada ao
consumo imediato. Esta poupança nem sempre é espontânea.
Cogitou-se, recentemente, a formação de uma poupança compulsória – ou forçada –
para fazer à necessidade tanto de investimento como de redução da demanda e,
conseqüentemente, combate à inflação. A poupança pode ser proveniente de
indivíduos, das empresas e do setor público. Os recursos externos vêm suprir uma
carência de recursos internos, sob a forma de empréstimos, de investimentos
estrangeiros, ajudas governamentais e outras.

Recursos naturais
Do ponto de vista econômico, os recursos naturais – o fator terra – compreendem a
base de um sistema sobre a qual se assentará o capital técnico. São os recursos
naturais, tanto os renováveis (de natureza biológica, que compreendem os vegetais e
os animais), como os irrenováveis (riquezas minerais e solo) que proporcionarão a
obtenção dos bens destinados à satisfação das necessidades do ser humano,
transformados e/ou in natura.
Durante muito tempo prevaleceu a idéia, entre os precursores da análise econômica,
de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilização indireta do fator terra,
a produção agrícola. Os outros bens seriam derivados de uma transformação dos
produtos primários, não acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito
modificou-se substancialmente com o avanço das tecnologias de processo e de
produto, a serem tratadas mais à frente.

Força do trabalho
Aplicando aos instrumentos, num dado espaço físico, o trabalho humano, dele resultará
a transformação do meio em que habita e a produção de bens segundo suas próprias
necessidades. O sistema econômico depende fundamentalmente da qualidade do
trabalho humano, que é eminentemente criador. O ser humano procura criar,
desenvolver e enriquecer novos meios de produção, com vistas ao progresso e
evolução da técnica.
Para alguns economistas, clássicos, o trabalho é o determinante do valor econômico.
Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produção, em última análise,
se resume num só: o trabalho, fonte única de todo o progresso humano.
Para outros economistas clássicos, menos radicais, o valor advém da colaboração
entre o capital e o trabalho.

Tecnologia
Significa o estudo das técnicas. Por técnica, entende-se a maneira correta de executar
qualquer tarefa. É o “saber como”, definindo formas, instrumentos, equipamentos,
métodos, características físicas de materiais intermediários e outros insumos para a
obtenção de um bem econômico.
A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado à produção.
Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com
todas as suas características: tem um preço, pode ser adquirida e também se torna

31
obsoleta. As nações subdesenvolvidas são potencialmente compradoras de tecnologia
originária de nações desenvolvidas.
Neste contexto, assumem papel preponderante na transferência de tecnologia as
firmas estrangeiras e as licenças de produção por firmas estrangeiras e as licenças de
produção por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties.
Uma inovação técnica quer seja através de descoberta de novas matérias-primas,
mudança nos métodos de produção, criação de novos produtos ou substituição de
equipamentos, termina por modificar a divisão social do trabalho e as técnicas de
produção, elevando a produtividade do trabalho.
Estas inovações, de grande impacto na economia, se manifestam como inovação (ou
tecnologia) de processo e inovação (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de
produto caracteriza uma inovação que leva a um produto novo, isto é, que apresentará
certas peculiaridades que qualificarão um produto diferente daquele anteriormente
oferecido. Já a evolução tecnológica de processo atinge tão-somente o processo de
fabricação, sem mudanças nas características do produto.
Refere-se, neste caso, a diminuições no tempo de obtenção do produto, reduções no
número de operações, racionalização no uso de matérias-primas etc.

Capacidade empresarial
A função empresarial é vital para a condução da ordem capitalista.
Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresários explorar uma
invenção ou introduzir uma inovação de produto ou de processo, de abrir nova frente
de oferta de bens e serviços, novos usos para produtos conhecidos, reativação e
reorganização de indústrias etc.
O tipo empresarial é definido pela reunião de aptidões presentes em uma pequena
parcela da população, que levam à descoberta de oportunidades de investimento, ao
financiamento da operação, à obtenção e utilização adequada dos fatores de produção
e à organização e coordenação das operações de forma eficiente.
A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam
feitas.

Necessidades humanas
Registramos anteriormente que as necessidades do homem são ilimitadas. Vamos
analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada
a sua importância e vinculação com o próprio equacionamento do problema
econômico.
Uma primeira questão a responder diz respeito ao volume de necessidades que
possamos ter.
Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem
necessidades diversas e em maior quantidade do que alguém que vivia na Idade
Média. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes
metrópoles ou meia hora de televisão comprovam facilmente esta afirmação. Além
deste aspecto temporal, há de se considerar que, somado ao volume, também a
composição das necessidades varia entre habitantes de uma metrópole e de uma
cidadezinha do interior do Estado.

32
Em que pese a diversidade entre volume e composição das necessidades humanas, é
possível detectar várias características comuns. As necessidades podem ser coletivas
ou individuais. No primeiro caso, estão enquadradas as necessidades que todo o grupo
sente tais como a necessidade de segurança, educação, saneamento básico, saúde,
etc.
Estas necessidades coletivas são satisfeitas em parte ou totalmente por ação do
Estado.
As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas
do homem, isto é, relacionadas às exigências de natureza biológica do homem, como
dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc.
Estas necessidades absolutas – ou, como também são conhecidas, biológicas – nem
sempre tem sua satisfação associada imediatamente a uma solução econômica.
Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas,
a preservação das áreas verdes e o controle da poluição do ar podem requerer
grandes esforços econômicos.
O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. São relativas
porque não são idênticas para todos os indivíduos. Compreendem o conjunto de
hábitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir,
leitura, audiência de uma sinfonia e outros).
As necessidades dos indivíduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia.
Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades são hierarquizadas, isto
é, um indivíduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou período de
sua vida por etapas consecutivas, uma após outra. O primeiro degrau é reservado para
as necessidades biológicas ou básicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivíduo
precisa de segurança, em seu mais amplo sentido: segurança no emprego, na
comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se à necessidade que o indivíduo sente de
viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer
satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A última etapa nesta
hierarquização refere-se à auto-realização: o indivíduo abre-se a novos desafios,
procura a experimentação de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a
inocularem vírus no seu próprio organismo, para testarem determinada teoria ou
vacina).
Segundo estes estudos, uma necessidade superior não poderá ser suprida sem a
satisfação da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posição
do indivíduo na sua hierarquia de necessidades é mutável ao longo do tempo, ou seja,
o indivíduo terá projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformações do
meio, principalmente.

Bens
A satisfação de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existência de um
bem.
Mesmo as mais elementares necessidades são satisfeitas por um certo tipo de bem. O
ar, por exemplo, é o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstâncias
normais, quando se caracteriza a sua abundância, este e outros bens, como a água
dos mares e a luz do sol, são considerados bens livres, não constituindo um problema
cuja solução esteja no âmbito da análise econômica. A maioria das necessidades do
indivíduo será satisfeitas por bens escassos, cuja obtenção irá requerer certa

33
quantidade de trabalho. Estes bens são denominados bens econômicos e
compreendem duas categorias de bens: os bens tangíveis, isto é, que se pode apalpar,
que são materiais, portanto, e os bens intangíveis, que não são de natureza física,
como os serviços.
Na tentativa de melhor compreensão do fato econômico, a classificação dos bens
completou-se com o enquadramento dos bens econômicos tangíveis nas seguintes
categorias:

a) Bens de consumo
Compreendem os produtos que se destinam ao consumo. Subdividem-se em bens de
consumo não duráveis (que possuem existência muito limitada no tempo e geralmente
desaparecem ao satisfazer a necessidade, como os alimentos, por exemplo) e bens de
consumo duráveis (cuja utilização é substancialmente prolongada, como
eletrodomésticos, automóveis, etc).

Bens de capital
Compreendem os bens destinados à produção de novos bens e por isso são também
conhecidos por “bens de produção”. São as máquinas industriais, ferramentas, etc.
Além destas duas categorias de bens econômicos tangíveis, que poderiam ser
classificadas de bens finais porque satisfazem necessidades de consumo ou de
investimento sem exigir mais nenhuma transformação, existem os bens intermediários,
como o aço, o cimento e uma infinidade de outras mercadorias que requerem
transformações antes de se converterem num bem de consumo ou bem de capital.

Questões Centrais da Economia

O dilema traduzido pelo confronto entre recursos humanos e materiais – escassos e
necessidades coletivas e individuais – ilimitadas implica a existência de três questões
fundamentais:
O que e quanto produzir?
Custo de oportunidade,
→ Máxima possibilidade de produção → Curvas de Possibilidades de Produção (CPP)
Como produzir?
Possibilidades tecnológicas, responsabilidade da sociedade como um todo.
→ Otimizar recursos Humanos e Patrimoniais → Busca da Eficiência Produtiva
Para quem produzir?
Alocação e distribuição da renda.
→ Busca da Equidade

34
4.4.1.1. Margem de contribuição sem fatores limitantes

4.4.1.2. Limitação da capacidade de produção

Fatores de limitação que podem afetar a capacidade de produção:

Mão-de-obra;
Matéria-prima;
Máquinas e equipamentos;
Espaço físico da fábrica, etc.

4.4.1.2.1 Exemplo

A empresa Ibiporã S.A. tema seguinte estrutura de preços e custos referentes a seus
produtos:

PRODUTO PVunit. CVunit Consumo de Hrs

C homem unit. 2.500
u 10% sobre vendas (restrição)
s A 190,0 110,0 4
t B 280,0 129,0 10
o C 275,0 121,5 12
f D 290,0 124,5 15
ixo mensal
Despesa variável

Devido a uma greve na empresa a quantidade de horas homens ficou reduzida a 428
insuficiente para sua produção visto que suas vendas atingem 14 unidades de cada
produto.

Vendas: 14 unidades de cada produto

Resolução:

Produto PV CV/Unit DV MCunit H.H Mc HH.

A 190,0 110,0 19 61,0 4 15,25 14X4= 56HH
B 280,0 129,0 28 123,0 10 12,30 14X10= 140HH
C 275,0 121,5 27,5 126,0 12 10,50 14X12=168 HH
D 290,0 124,5 29 136,5 15 9,10 4X15= 64HH
428 H

D: 64/15 = 4,26

35
 DRE A B C D TOTAL
QTDE 14 14 14 4
PV 190,0 280,0 275,0 290,0
REC 2.660,00 3.920,00 3.850,00 1.160,00 11.590,00
(-) CV 1.540,00 1.806,00 1.709,00 498 5.553,00
(-) DV 266 392 385 116 1.159,00
(=) MC 854,00 1.722,00 1.756,00 546,00 4.878,00
(-) CF 2.500,00
(=) LUCRO 2.378,00

4.4.2. Decisões Táticas

A tomada de decisão tática consiste na escolha entre alternativas com um final
imediato ou limitado em vista. Por exemplo, aceitar um pedido especial por menos do
que um preço de venda para utilizar a capacidade ociosa e aumentar os lucros do ano.
Assim, as decisões táticas tendem a ser de curto prazo, porém podem ter
conseqüências em longo prazo.

4.4.2.1. Comprar x produzir

4.4.2.1.1 Exemplo

A empresa Blumenau S.A. estuda a possibilidade de comprar durante os próximos

quatro anos um componente que compõem a montagem de seu produto principal.
Uma análise mostrou que fabricar 10 mil peças / ano, seria necessário um investi-
mento de $ 150 mil, devendo-se incorrer em custos totais de $ 96 mil/ano. Se o
componente for comprado, seu preço será de $ 14,4 / peça. Admitindo-se um
custo do capital de 10% a.a., determine se o componente deve ou não se comprado

momento 0 ano 1 ano 2 ano 3 ano 4

Investimento 150.000
Custo 96.000 96.000 96.000 96.000
Comprar 144.000 144.000 144.000 144.000 → 14,4 x 10.000
Fluxo -150.000 48.000 48.000 48.000 48.000

Fluxo de caixa:
152.154

48.000 48.000 48.000 48.000

10% a.a.
150.000

36
 Valor presente
HP12C
2.154
f FIN
48.000 PMT
4 n
10 i

PV 152.154
VPL = 152.154 – 150.000 =

TIR
HP12C

f FIN
CHS g
150.000 Cfo
48.000 g CFj
4 g Nj
F IRR

11%
10 i
F NPV
2.154

4.4.2.2. Investir x Alugar

4.4.2.3. Decisão sobre substituição de equipamentos

4.4.2.3.1 Exemplo

A empresa XYZ estuda a possibilidade de comprar uma máquina. A compra da

Máquina está orçada em R$ 200 mil e terá uma utilização de 24 horas por dia
(depreciação acelerada). O investimento proporcionará uma receita de R$ 180
mil por ano e custos operacionais de R$ 108 mil, fora a depreciação. Consideran-
do um custo de capital de 10% a.a. e usando o método do VPL e da TIR, analise a
viabilidade econômica do investimento.

37
Investimento inicial: 200.000
Taxa anual: 10%
Depreciação= 200.000 x 20% = 40.000

Receita 180.000
(-) Custo 108.000
(-) Depreciação 40.000
(=) LAIR 32.000
(-) IR / CSLL (34%) 10.880
(=) LL 21.120
(+) Depreciação 40.000
(=) Fluxo de caixa
Oper. 61.120

Fluxo de caixa:

231.693
61.120 61.120 61.120 61.120

10% a.a.
200.000

Valor presente
HP12C

f FIN
61.120 PMT
5 n
10 i

PV 231.693

VPL = 231.693 - 200.000 = 31.693

TIR
HP12C

f FIN
200.000 CHS g Cfo
61.120 G CFj
5 g Nj
F IRR

16%

38
4.5. Lucro Empresarial e Variações de Preço

4.5.1. Variações de preços em operações simples

O preço é um dos fatores que permitem tornar economicamente viável um produto ou

serviço no mercado por parte da empresa.
A política de preço é um conjunto de estratégias de curto e longo prazo e visam
sedimentar a participação do produto ou serviço em determinado nicho de mercado.
Os fatores considerados no processo de formação de preço: natureza do produto,
situação de demanda e de mercado, além dos objetivos de curto e longo prazo da
empresa, retorno sobre os investimentos feitos.
As políticas de preços devem trazer as diretrizes que envolvam o ciclo de vida do
produto: a introdução, crescimento, maturidade e o declínio do produto ou serviço no
mercado (Assef):

Estágio Investimentos Vendas Preços Retornos

Introdução Altos baixas altos negativo

crescimento Moderados crescentes altos crescente

maturidade Baixos altas menores elevado

Declínio Zero queda baixos mínimo

Geralmente no estudo de viabilidade econômica foram definidas as estratégias de curto

e longo prazo preços para o produto ou serviço conforme o ciclo de vida esperado, na
introdução do produto ou serviço os preços são altos, exigindo a utilização de
estratégias de penetração que permitiram o crescimento do volume de vendas o que
permitirá economias de escala de produção.
Esse preço do produto ou serviço a ser oferecido ao mercado, será colocado em
discussão novamente antes do seu lançamento no mercado, devido a mutações que
ocorrem nos ambientes externos e internos da organização, pois o produto ou serviço
surgiu para atender uma oportunidade ou melhor atender uma necessidade do
mercado, quer seja a sua colocação inicial quer no papel de substituir produtos ou
serviços obsoletos próprios ou de terceiros dentro do mercado.
Dentro da teoria de preços encontrados três correntes na teoria de preço.

4.5.1.1 Teoria clássica:

Na qual procura-se descobrir o preço ótimo ou o melhor preço, isto é, qual o preço que
maximizará o lucro da empresa (política clássica do capitalismo). O preço ótimo será
encontrado em relação ao nível de vendas.

39
4.5.1.2 Teoria baseada nos custos e/ou despesas operacionais:
RKW
É uma forma que utiliza os custos e despesas através do processo de
departamentalização no todos os gastos são imputados ao produto ou serviço
inclusive os financeiros;

4.5.1.3 Com base na Margem de Contribuição

De posse das informações: custos de produção (variáveis e fixos), das despesas
(variáveis e fixas), do lucro desejado e da legislação de impostos, que como já vimos
difere em sua forma de aplicação na fixação de sua base de cálculo/ramo de
atividade/políticas governamentais específicas.

4.5.1.4 Método do Mark-up

Consiste na aplicação de um fator sobre o custo da mercadoria ou do produto a ser
vendido. Por ser aplicado de duas formas: a primeira seria utilizando um fator sobre
(multiplicado) o valor do CDV unitário do produto, o resultado seria o preço de venda, e
o valor encontrado entre PV e CDV deverá cobrir os CDF, os impostos (encargos
tributários) e retorno (lucro); a segunda consiste em aplicar o fator sobre o custo de
produção encontrado para o produto, e a diferença entre PV e CT deverá suprir as
necessidades de recursos para pagar os impostos e retorno sobre o investimento
(lucro).

IMPORTANTE: dentro deste processo de fixação de preços a empresa pode utilizar a metodologia de
custeio ABC, o poderá facilitar a leitura e análise de resultado.
4.5.1.5 Formação de Preço com base no Mercado
O preço é definido pelo mercado. No fundo é uma metodologia definida como “target
cost”, isto é, meta de custo, onde o lucro é maximizado pela redução de custos e
despesas.

Lucro = PV – custo – despesa

4.5.1.6 Método do Preço Corrente:

Produtos semelhantes/preços semelhantes;
Como a empresa poderá alterar os preços?

4.5.1.6 Método de Imitação de Preços:

A empresa não tem conhecimento profundo do mercado, seleciona um concorrente que
tenha características semelhantes e determina o preço com base nele.

40
4.5.1.7 Método Preços Agressivos - DUMPIMG:
A empresa quer aumentar sua participação no mercado e prática preços abaixo
do normal, as vezes de forma incentivada ou não;
Se a redução for drástica nos preços com a intenção de prejudicar a
concorrência, isto é chamado de dumpimg.

4.5.1.8 Método Preços Promocionais:

Utilizados pelos supermercados e lojas de departamentos;

Alguns itens são oferecidos a preços baixos com a expectativa de vendas outros
produtos a preços normais.

4.5.1.9 Método de Preços com base nas características de Mercado (social);

Esta metodologia exige um profundo conhecimento do mercado;
A empresa precisará ser ágil e praticar o melhor preço conforme a oferta e
procura;
Um produto classe A, com pequenas adaptações poderá atender a classe B a
partir de um custo mais baixo.

4.5.1.10 Método para venda financiada (prazo):

Além dos fatores considerados tanto dos fatores considerados nos na
formatação de preços por custo ou por mercado, serão considerados os
aspectos de risco da operação: taxa de juros (prefixados – custo do dinheiro) e
inadimplência.
Os juros prefixados aplicados nas vendas a prazo, podem transformar-se em
risco para empresa, exigindo que a mesma, suporte variações de custos
adicionais dependendo da fonte de captação. Exemplo. A empresa busca
recurso no exterior e ocorre um descontrole na variação cambial.
Toda venda a prazo 10, 15, 30, 60 dias, requer que a empresa, para manter o
lucro esperado, deve considerar em seus preços de venda encargos
decorrentes do risco de inadimplência e das flutuações do fluxo de caixa.

4.1.5.11 Método de Preços em situação de Capacidade Ociosa

no caso de ocorrer eventual capacidade ociosa em decorr6encia da redução da
atividade econômica, a empresa poderá praticar política diferenciada de preços.

41
4.5.2. Variações de preços nas Demonstrações Contábeis
4.5.2.1. A correção dos balanços
4.5.2.2. Custos Históricos
4.5.2.3. Custos Históricos Corrigidos
4.5.2.4. Custos de Reposição

42
ARTIGO:

PROPOSTA DE UM MODELO IDEAL DE ATUAÇÃO EMPRESARIAL

COM ENFOQUE NA CONTROLADORIA

Heloisa Helena Rocha Maia: Mestranda em Controladoria e Contabilidade

Jorge de Souza Pinto: Mestrando em Controladoria e Contabilidade

Entender a dinâmica dos fatos, planejar alternativas de ação, sinergizar resultados são
algumas das razões para o estudo dos subsistemas empresariais. Este artigo trata de
sete subsistemas básicos: institucional, modelo de gestão, subsistema de gestão,
organizacional, social, físico-operacional e de informação
A identificação dos requisitos dos subsistemas, além de justificar sua própria
existência, conduz à compreensão do sistema empresa como um todo. Ao considerar
as unidades de negócio (compras, produção, vendas, contabilidade, suprimentos etc.)
como células do sistema empresa, tendo em si a composição global, os subsistemas
passam a ser nelas evidenciados revelando, entretanto, características peculiares.
Este trabalho vislumbra a Controladoria como unidade de negócio e caracteriza os
subsistemas empresariais na sua área de atuação. À Controladoria, é delegada a
busca pela sinergia dos resultados de cada unidade. O Controller deve atuar como um
comunicador nesta estrutura sistêmica racional cujo objetivo maior é a melhor atuação
empresarial.

INTRODUÇÃO
Os dirigentes das empresas buscam um modelo ideal de atuação para enfrentar o
crescimento da concorrência e as constantes mudanças ambientais. Tendo em vista o
processo de interação dinâmica entre a empresa e seu meio ambiente, a informação
vem se tornando um recurso cada vez mais estratégico. Consequentemente, o papel
da Controladoria vem ganhando destaque por ser o órgão dentro da empresa
responsável pelo sistema de informações que apoia o processo de planejamento e
controle de gestão.
De acordo com Catelli, gestão pode ser entendida como o processo em que o gestor
leva a empresa a uma situação objetivada a partir de uma situação atual, através do
processo de tomada de decisões que conduz a empresa à sua missão.
A gestão contemporânea, baseada na visão sistêmica da empresa, está voltada para o
atendimento das necessidades dos diversos grupos da sociedade e,
concomitantemente, à garantia de sua própria sobrevivência. O contínuo atendimento
dessas necessidades, através da otimização de resultados, exprime o grau de
atendimento da eficácia. Portanto, a eficácia de uma empresa resume-se no
cumprimento de sua missão.

43
Este estudo propõe a busca de um modelo sistêmico ideal de atuação para atingir a
eficácia empresarial tendo como enfoque a Controladoria como uma unidade de
negócio.
Para formatar melhor este objetivo são levantadas as seguintes questões:
o Qual a configuração ideal do sistema empresa para a otimização do
resultado, ou seja, quais são seus subsistemas?
o Quais são os requisitos conceituais básicos de cada subsistema na busca
da excelência empresarial?
o Qual o papel e estrutura sistêmica básica da Controladoria na busca da
eficácia da empresa?
O objetivo do artigo e as questões acima são suportadas nas seguintes premissas:
a empresa é um sistema aberto;
a missão é a razão da existência de uma organização;
o cumprimento da missão confere a condição de organização eficaz;
o resultado econômico global é o melhor indicador da eficácia empresarial
sendo apurado em cada unidade de negócio evidenciando a eficácia
individual de cada gestor;
os gestores são competentes contribuindo para a missão da empresa;
o somatório dos resultados ótimos das partes, não, necessariamente,
corresponde ao resultado ótimo da empresa;
a controladoria caracteriza-se como unidade de negócio, tendo a empresa
a seguinte estrutura funcional básica:
Segundo Porter apud Riccio (1993, p.13), "... a vantagem competitiva não pode ser
compreendida observando-se a empresa como um todo. Ela tem sua origem nas
inúmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na produção, no
marketing, na entrega e no suporte de seu produto."
Dessa forma, a Controladoria como as demais áreas da empresa (compras, produção,
marketing, finanças etc.) é vista como uma unidade de negócio que produz resultado
econômico através do consumo de recursos e geração de produtos e serviços.
Dependendo das necessidades peculiares de cada empresa surgem novas áreas
alterando a estrutura funcional.
E quanto à estrutura conceitual sistêmica da empresa? Permanece inalterada?

VISÃO SISTÊMICA DA EMPRESA

Segundo Optner (1972, p. 3): "Um sistema é definido como algum processo em
funcionamento de um conjunto de elementos, cada um deles funcional e
operacionalmente unido na consecução de um objetivo."
Tomando a idéia de "processo em funcionamento" citada na definição, tem-se que o
sistema empresa envolve um ciclo dinâmico de inputs (entrada de recursos),
processamento e outputs (geração de produtos e serviços) com o ambiente em que se
insere. Apoiado nesse ciclo, o sistema empresa coleta do meio ambiente os recursos
que lhes são necessários - financeiros, humanos, tecnológicos, materiais etc. – que

44
sofrem um processo de transformação gerando produtos e serviços. Esses outputs
devem possuir estreita relação com as entidades usuárias e fornecedoras do meio
ambiente, formando uma cadeia de relacionamentos.
A harmonia do sistema empresa depende da perfeita interação de seus subsistemas.
Para a busca de um modelo ideal de atuação são propostos os seguintes subsistemas:
Subsistema Institucional: define a missão, as crenças e valores da
empresa;
Subsistema Modelo de Gestão: conjunto de princípios permanentes
voltados à gestão empresarial estabelecidos pelos donos para o
cumprimento dos gestores;
Subsistema de Gestão: diz respeito ao processo decisório da empresa
para atingir seus propósitos, cumprir sua missão;
Subsistema Organizacional: conjunto das relações entre as pessoas
necessárias à realização das tarefas de forma a atingir o objetivo das
organizações através do agrupamento em departamentos e definição da
amplitude administrativa;
Subsistema Social: tem como objetivo criar um clima organizacional
favorável, estabelecer os comportamentos exigidos pela organização;
Subsistema Físico-Operacional: corresponde ao complexo de atividades
de apoio, atividades fins e de corporate da organização, dimensiona as
variáveis internas e externas dos relacionamentos da empresa;
Subsistema de Informação: tem como objetivo apoiar o processo de
gestão, o processo de tomada de decisão servindo-se como um "sistema
nervoso" da empresa. Esse subsistema é responsável pela geração,
processamento e distribuição da informação interagindo os demais
subsistemas.

SUBSISTEMAS EMPRESARIAIS:
REQUISITOS E PROCESSO FÍSICO-OPERACIONAL

Subsistema Institucional
Este subsistema tem como escopo dar o direcionamento da empresa frente ao
ambiente externo a partir das crenças e valores dos donos formando a missão, crenças
e valores da empresa. O subsistema deve apresentar como requisitos:
ser definido a partir das crenças e valores dos donos;
ser formalizado tendo a empresa um documento para nortear o conjunto
de diretrizes básicas;
ser validado pela sociedade compreendendo o exercício de atividades
lícitas e que satisfaçam às necessidades do ambiente;
ser divulgado, interna e externamente, possibilitando o conhecimento das
diretrizes institucionais da empresa.

45
Subsistema Modelo de Gestão
Conforme Catelli et all (1995, p. 55), "o modelo de gestão poderá ser explicitado, em
termos de definir-se claramente quais os propósitos da empresa, o que se espera de
cada um dos gestores, bem como qual será o sistema de recompensas a ser adotado
... Assim, numa organização ideal, o modelo de gestão refletirá as idéias, crenças e
valores dos proprietários ou principais executivos, as quais estarão disseminadas por
toda a organização, sendo, pois, plenamente aceitas por todos os gestores, os quais
buscarão no modelo de gestão as orientações para as suas decisões."
Com base na assertiva acima, verifica-se que a existência desse subsistema é
justificada em função da preocupação com a prestação de contas dos gestores aos
donos. Através do subsistema modelo de gestão deve ser definido:
o estilo de gestão;
papéis e posturas esperados dos gestores;
poderes e responsabilidades;
o processo de gestão;
a avaliação dos gestores e da gestão;
um cronograma de interações.
Este subsistema deve revestir dos seguintes requisitos para configurar-se como um
subsistema integrante do modelo ideal de atuação da empresa:
o estilo de gestão deve ser participativo, envolvendo todos os gestores a
fim de proporcionar a otimização do todo. Esta interação deve realizar-se
em vários níveis com o compartilhamento de ações, guardadas as
relações hierárquicas. Como bem coloca Bio (1987, p. 174),
"Organizações menos coercitivas e mais democráticas, podem ser ágeis,
flexíveis e adaptativas e, assim, tornarem-se mais eficientes e eficazes;
pela simples razão de que a habilidade de gerenciar mudanças de modo
competente é cada vez mais crítica para as organizações;"
cada gestor é "dono" de sua área devendo todas as ações priorizar o
cumprimento da missão da empresa. Com isso torna necessário levar em
consideração as conseqüências de suas ações nas demais áreas;
a postura dos gestores deve ser empreendedora, ousada e dinâmica na
busca incisiva da eficácia empresarial;
ao projetar um modelo ideal de atuação, os donos devem definir os limites
e responsabilidades dos gestores em cada unidade de negócio, ou seja,
definir os eventos pelos quais cada gestor deve tomar decisões. O
modelo de gestão deve permitir a avaliação da gestão e dos gestores das
diversas áreas (compra, produção, vendas, contabilidade, controladoria
etc.) com base nos resultados econômicos gerados;
o processo de gestão deve envolver as fases de planejamento, execução
e controle estabelecendo diretrizes, dentro de uma participação integrada
de todos os gestores das áreas para conduzir a empresa à situação
objetivada;
os gestores devem ser avaliados pelo resultado econômico gerado por
suas decisões, ou seja, o modelo de decisão de cada área deve

46
 proporcionar a escolha da melhor alternativa que conjugue os aspectos
operacionais, econômicos, financeiros e patrimoniais de cada transação;
deve ser estabelecido um cronograma de interações constantes que
possibilite aos proprietários da empresa o acompanhamento das
operações e os resultados gerados por cada unidade de negócio. Isto
significa dizer que os proprietários devem participar da validação dos
planos.

Subsistema de Gestão
Segundo Catelli et all (1995, p. 47), "... o subsistema de Gestão é
caracterizado como o processo de planejamento, execução e
controle. A fase de execução das atividades operacionais é o ponto
fundamental que caracteriza o estado dinâmico do sistema
empresa. Nessa condição a empresa interage intensamente com o
meio ambiente, obtendo os recursos de que necessita,
transformando-os em bens e serviços e ofertando-os novamente
ao meio ambiente."
Este subsistema depende da definição dos subsistemas institucional e do modelo de
gestão. Enquanto o subsistema institucional norteia o processo de gestão, através do
dimensionamento da missão da empresa, determinando "aonde" deve chegar o
processo de gestão, o subsistema modelo de gestão indica "como" alcançar a situação
objetivada. A existência do subsistema de gestão é justificada pela intenção dos
gestores em conduzir a empresa a uma situação objetivada a partir da situação atual.
A figura abaixo ilustra a visão sistêmica do subsistema de gestão, em que a interação
dos gestores das várias áreas converge para o estabelecimento do planejamento
estratégico reunindo as diretrizes e políticas estratégicas (planejamento estratégico)
para conduzir a empresa à sua missão. Posteriormente, segue o planejamento
operacional que transforma o planejamento estratégico em planos operacionais de
curto, médio e longo prazos a serem executados e controlados.
Para poder orientar-se para a gestão de resultados econômicos (definido no modelo de
gestão), este subsistema deve possuir um conjunto de modelos que irão dar suporte à
tomada de decisão compreendendo os modelos de mensuração, informação e decisão.
O modelo de mensuração avalia o impacto econômico dos eventos e transações,
apurando o resultado correto. O modelo de decisão suporta a análise das alternativas
sob os aspectos operacional, econômico, patrimonial e financeiro escolhendo a
alternativa que otimiza o resultado da empresa a fim de atingir a eficácia empresarial.
E, o modelo de informação, parte integrante do subsistema de informação, será tratado
em tópico específico, na abordagem desse subsistema.

Subsistema Organizacional
O Subsistema Organizacional tem como objetivo proporcionar uma estrutura lógica
para inter-relacionar os diversos recursos e fatores necessários ao cumprimento da
missão da empresa. Conforme coloca Perez Júnior et all (1997, p. 32), "a autoridade e

47
o poder são delegados através de toda estrutura organizacional." Sendo assim, a
importância desse subsistema está diretamente relacionada com o tamanho da
organização e a diversidade de suas atividades que demandam acentuados processos
de descentralização, departamentalização, entre outros.
Segundo Jucius e Schlender (1974) a organização tem uma série de elementos
importantes, que consubstanciam com os seguintes pré-requisitos:
a estrutura organizacional deve ser estabelecida de modo que os vários
executivos e empresários sejam ligados entre si num arcabouço efetivo;
as diversas normas devem ser esquematizadas e estabelecidas;
deve ser contratado o pessoal que será treinado para preencher os
cargos de estrutura e também para atender às normas de procedimento;
devem ser procurados os diversos materiais, equipamentos, instrumentos
e recursos necessários.
Através deste subsistema, espera-se a organização dos recursos técnicos, materiais,
humanos e de gestão em uma disposição adequada que possibilite o cumprimento da
missão da empresa, sendo estruturado através de organogramas, mecanismos de
operação e mecanismos de decisão.
Os processos de formalização, departamentalização, descentralização e determinação
da amplitude de controle são definidos com base nos subsistemas Modelo de Gestão e
Físico-Operacional. Dessa situação, emerge o conceito de Accountability, que
conforme Nakagawa (1993), consiste na obrigação de se prestar contas dos resultados
obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder.

Subsistema Social
Segundo Guerreiro (1996, p. 84), "esse subsistema diz respeito ao conjunto dos
elementos humanos da organização, envolvendo assim as características e variáveis
relacionadas com os indivíduos: objetivos, capacitação, motivação, necessidades,
liderança, entre outros aspectos igualmente relevantes."
O Subsistema Social volta-se para atender a missão, as crenças e valores da empresa
e aos procedimentos estabelecidos pelo Subsistema Modelo de Gestão. Entretanto,
para manter um clima organizacional satisfatório, este subsistema deve atentar para os
interesses individuais e dos grupos que formam a organização ou com ela se
interrelacionam.
Sendo a empresa um complexo sistema social e, sob uma perspectiva sistêmica,
propõem-se os seguintes requisitos para que o subsistema social faça parte do modelo
ideal de atuação empresarial:
sinergia entre os objetivos pessoais e os objetivos da empresa;
os gestores devem ter espírito de liderança e conhecimentos
multidisciplinares para interpolarem suas decisões com variáveis
diversas;
a motivação vem da capacidade de aglutinar indivíduos com
especialidades e crenças diferentes em atingir o objetivo maior que é a
missão da empresa;
possibilitar o feedback dos indivíduos e dos gestores.

48
Através deste subsistema torna-se possível criar um clima organizacional que irá
permear as atividades da empresa com a otimização das relações dos indivíduos na
busca da eficácia organizacional.

Subsistema Físico-Operacional
Este subsistema proporciona o arcabouço lógico de todas as atividades a serem
desenvolvidas na empresa. O sucesso da empresa depende da perfeita interação
dessas atividades entre as unidades de negócio e com o meio ambiente.
No ambiente interno, o subsistema Físico-Operacional formata as atividades fins, de
apoio e de corporate, através da estrutura funcional, e, no ambiente externo, delineia
as relações com as entidades próximas - fornecedores e clientes diversos – e com as
entidades de outros ambientes - Governo, entidades sociais, regulatórias etc.
É no subsistema Físico-Operacional que são processados os eventos e as transações.
Transação é toda ocorrência que impacta o patrimônio da entidade. A classe dessas
transações define-se como evento. Conforme Catelli, o sucesso da gestão não está
nas atividades mas em cada ocorrência, em cada transação resultando em
conseqüências positivas ou negativas para as atividades.
Da assertiva acima pode-se deduzir que a manifestação da eficácia organizacional em
termos de eficiência, produtividade, satisfação e desenvolvimento contínuo da empresa
ocorre justamente no subsistema físico-operacional. Além dessas revelações de
eficácia, o reflexo do desempenho dos demais subsistemas no subsistema físico-
operacional conduz à efetiva ocorrência da eficácia global da organização. A
adaptabilidade exigida do processo decisório, requisito básico da eficácia na empresa,
por exemplo, repercute diretamente no processo físico-operacional evidenciando o
impacto do subsistema de gestão no resultado.
A configuração do subsistema físico-operacional deve atender, portanto, aos seguintes
requisitos para compor um modelo sistêmico ideal de atuação empresarial:
a estrutura físico-operacional deve atender às diretrizes estabelecidas
pelo subsistema modelo de gestão para permitir o cumprimento da
missão;
é preciso assegurar interações pró-ativas entre as partes: fornecedores de
recursos, o sistema físico-operacional e os diversos clientes dos produtos
e serviços gerados;
a organização precisa dimensionar o ambiente próximo, detectando as
variáveis (fornecedores de recursos, concorrentes, e clientes) bem como
o ambiente remoto com suas variáveis (econômicas, sociais, políticas,
tecnológicas, regulatórias etc.) das quais dependem a eficácia da
empresa;
cada transação desenvolvida neste subsistema deve gerar produtos e
serviços de valor superior ao recursos consumidos.

Subsistema de Informação
Segundo Guerreiro (1996), o subsistema de informação caracteriza-se como a reunião
de elementos com a finalidade de gerar informações para apoiar o processo de gestão
e execução das atividades operacionais. De acordo com a essa afirmativa infere-se

49
que o primeiro requisito deste subsistema é a formalização de todos os outros
subsistemas que irão suportar as atividades operacionais através do subsistema de
gestão.
Sendo assim, para sua concepção faz-se necessária a existência de um subsistema de
gestão suportado nos modelos de decisão, de mensuração e de informação conforme
visto anteriormente. O subsistema de informação não é um simples sistema de
processamento de dados, como pensam alguns profissionais que trabalham com
implantação de sistemas, mas uma base conceitual de toda a comunicação da
empresa.
O subsistema de informação transforma os dados existentes no ambiente interno
(eventos operacionais) e externo (eventos ambientais ou conjunturais) em informações,
cabendo-lhe os seguintes requisitos:
ser elaborado após a formalização de todos os outros subsistemas,
conforme mencionado;
ser supridor das necessidades decisoriais dos gestores gerando
informações relevantes, tempestivas e confiáveis;
ser formalizado e integrado ao processo de gestão;
deve evidenciar os impactos das variáveis internas e externas;
deve permitir avaliações de desempenho global e analítico;
Além dessas condições, Riccio (1989, p. 70-71) acrescenta a exigência de se
estruturar, o sistema de informações, sob o conceito de banco de dados. Segundo o
autor: "Fica quase impossível concebermos nos dias de hoje um Sistema de
Informação que não opere com a técnica de Banco de Dados. A forma tradicional,
chamada de arquivos independentes, não suporta os requisitos que se exigem de um
Sistema de Informação." O processamento de dados possui inúmeras vantagens entre
elas a produção de informação em tempo real, a independência entre as informações,
segurança e integridade dos dados.

O MODELO PROPOSTO
A análise dos requisitos e do processo físico-operacional de cada subsistema permite
compreender a complexidade de todo sistema empresarial. As empresas, com ou sem
fins lucrativos, precisam de uma perfeita coordenação de seus subsistemas a fim de
possibilitar a melhor interação de suas áreas e atividades.
Tendo o conhecimento dos requisitos e processo físico-operacional de cada
subsistema, torna-se possível configurar o sistema empresa:
A figura acima permite uma visão global do sistema empresa. Cada subsistema
apresentado deve manifestar-se em cada unidade de negócio passando a
corresponder a uma célula completa do sistema empresa.
É inconcebível imaginar, por exemplo, que o subsistema modelo de gestão, exista
apenas nos órgãos de corporate. Esse subsistema é vital para coordenar a ação dos
gestores em todas as áreas da empresa, revestindo-se com características próprias em
cada unidade.
O papel da Controladoria, neste modelo sistêmico proposto, serve-se como órgão
integrador das demais áreas. Conforme coloca Mosimann et all (1993), o papel

50
fundamental da Controladoria consiste em coordenar os esforços para conseguir um
resultado global sinérgico, isto é, superior à soma dos resultados de cada área.
A CONTROLADORIA COMO UMA UNIDADE DE NEGÓCIO
Compreende-se que cada um dos subsistemas da unidade de negócio Controladoria
deva obedecer a configuração e filosofia adotada no sistema empresa, porém, alerta-se
para o fato que esta unidade está subordinada a um gestor que, mesmo possuindo as
diretrizes gerais, deve arrojar-se em conduzir e estruturar sua unidade a partir de suas
acepções, não perdendo de vista os objetivos e metas da empresa. A partir desta visão
a unidade de negócios Controladoria deve apresentar os seguintes requisitos em seus
subsistemas:

Subsistema Institucional:
A missão da área de Controladoria é assegurar a otimização do resultado econômico
global da empresa. Seu papel fundamental consiste em coordenar esforços para obter
um resultado global sinérgico, tendo como principal crença que a simples soma dos
esforços de todas as unidades componentes da empresa não é suficiente para
alcançar a eficácia global, pois pode haver conflitos de interesses. Por isto, a
Controladoria deve conduzir os gestores, com objetivos e anseios diferentes, à
conversão de seus esforços para atingir um objetivo comum: alcançar a eficácia da
empresa.

Subsistema Modelo de Gestão:

Para proporcionar a aglutinação de todos os objetivos e metas individuais em um
objetivo maior, a Controladoria deve utilizar o estilo de gestão participativa. Entretanto,
como coordenadora geral do processo de gestão, a Controladoria precisa deixar claro
seus poderes e responsabilidades junto aos demais gestores.
O Controller deve possuir poderes suficientes para apaziguar conflitos, dirimir dúvidas e
finalizar questões práticas pois lhe cabe a posição final acerca dos planos. Caso haja
impasse em determinada questão, cujo impacto seja relevante no desempenho global,
torna-se necessária a presença do dono da empresa para tomar a decisão.
O cronograma de interações precisa ser permanente pois este é o papel fundamental
da Controladoria. Os membros internos dessa unidade devem apresentar seus
resultados diariamente sendo agendadas as reuniões com os demais membros da
organização, conforme a necessidade de cada área.
Não se deve esperar que a Controladoria seja a resposta a todos os problemas da
empresa, contudo, cabe-lhe a atuação harmonizadora, reunindo condições de
respeitabilidade, confiabilidade e controlabilidade para se impor na organização.

Subsistema de Gestão:
Através deste subsistema a Controladoria revela uma de suas maiores contribuições na
busca da missão da empresa. Na condução do processo de planejamento a ser
desenvolvido, reporta-lhe a função de harmonizar os vários planejamentos de todas as
unidades em um único planejamento, onde o ponto principal é o estabelecimento dos
planos diversos em consonância com os objetivos e metas da empresa, conforme foi
visto.

51
O sucesso de sua gestão está diretamente relacionado com a capacidade de
comunicação de seus integrantes. O Controller precisa ser um expert em comunicação,
afinal a gestão é participativa, e, além disso, vale ressalvar que a matéria-prima da
Controladoria é a informação e como informar sem saber se comunicar? É do
conhecimento de todos que o fracasso de sistemas informatizados, por exemplo, está
correlacionado com o grau de aceitabilidade e motivação das pessoas envolvidas, além
da adaptabilidade deste sistema à empresa.
O processo de gestão, comando pela Controladoria, não é diferente. Quando os
resultados correspondem ao esperado não há problemas, mas quando é preciso a
interferência da Controladoria para otimizar este resultado, exige-se do Controller mais
que um magnífico plano de ação. É preciso convencer o gestor, com problemas de
desempenho, da necessidade de mudar, incorporar novos planos.

O quadro abaixo resume algumas funções da Controladoria dentro do subsistema de

gestão:

PLANEJAMENTO EXECUÇÃO CONTROLE

Elaboração do orçamento Controle concomitante do Controle posterior do

orçamento orçamento

Definição e Avaliação de desempenho Apuração e análise de

desenvolvimento de de unidades de negócio e custos e rentabilidade de
modelos de decisão de logística produtos, unidades, clientes
adequados e segmentos

Desenvolvimento de Implantação e manutenção Avaliação de resultados

sistemas de informações de sistemas de informação econômicos de serviços e
gerenciais gerenciais produtos

Auxílio ao colegiado na Padronização e Avaliação de desempenho

tomada de decisões racionalização de das área e segmentos de
econômicas de âmbito informações gerenciais negócios
corporativo

Fonte: A Controladoria sob o enfoque GECON – gestão econômica : a

experiência da Caixa Econômica no Brasil

Subsistema Físico-Operacional:
A Controladoria deve reunir sob sua jurisdição uma gama de recursos tecnológicos,
humanos, financeiros e materiais que lhe permitam a produção de produtos e serviços,
tais como a geração de cenários, a geração e distribuição de informações e a
realização de operações de controle.
A geração de cenários é um serviço que apóia os gestores na tomada de decisões
devendo reunir profissionais de várias especialidades (principalmente economia,

52
administração, contabilidade e engenharia) para se ter um entendimento globalizado da
empresa, de suas operações e de seu ambiente de atuação.
O processamento e a distribuição de informações deve objetivar a perfeita interação do
sistema com os demais promovendo os meios mais eficazes de comunicação. O
processo físico-operacional dessa atividade consiste na entrada de dados e na geração
de informações tempestivas, confiáveis e relevantes para servir como suporte à tomada
de decisões dos gestores e, também, para medir os níveis de eficácia de cada gerente.
Outra atividade da Controladoria consiste na ação de controlar os resultados
econômicos de cada área que deve manifestar-se de forma harmonizadora tendo, por
vezes, atitudes coercitivas quando necessário. O exercício deste controle é calcado na
acepção de que a Controladoria não é um órgão de coação mais sim de contribuição e
orientação na busca do cumprimento da missão da empresa.

Subsistema Social:
Espera-se da Controladoria a normatização de padrões de comportamento, ou seja, ao
reunir várias especialidades em um único objetivo, possa, ao mesmo tempo, determinar
como as relações devem ocorrer num grau de colaboração, convergência de esforços e
democracia de opiniões.
A Controladoria deve trabalhar com alto grau de parceria, reportando-lhe, também, o
papel de agente motivador dentro da organização. Para atingir este propósito, as
pessoas devem possuir espírito de liderança e maturidade profissional. Isto é muito
importante, pois os integrantes da Controladoria gerenciam a informação e comandam
o planejamento, devendo seus impulsos de superioridade e autoridade serem
controlados para não criar um clima organizacional desfavorável.

Subsistema Organizacional:
Com base nesta abordagem econômica, entende-se a Controladoria como um órgão
de linha, porque caracteriza-se como uma atividade produtiva, sendo portanto,
geradora de resultado econômico. Dessa forma, o Controller, assim como os demais
gestores, deve ser também avaliado por seus superiores, no caso, os donos da
empresa ou seus representantes.
Apesar de configurar-se como órgão de linha, a Controladoria deve situar-se no nível
da diretoria para poder coordenar o planejamento dos demais gerentes, exercer o
controle e gerenciar as informações. Diante dessas funções, percebe-se que a
Controladoria desempenha, funções assemelhadas a um órgão de "staff".
De acordo com o modelo de atuação proposto a Controladoria deve possuir poderes
além de uma simples assessoria, exercida por órgão de "staff". A postura de
conselheira apenas não funciona. Para que o trabalho da Controladoria seja eficaz é
preciso dar ao Controller poderes suficientes para implementar ações corretivas e
inovadoras.
Como a estrutura funcional está diretamente relacionada com o tamanho e cultura da
organização, vale ressalvar que o Controller não precisa estar sempre no nível da
Diretoria, haja vista a existência de organizações menores, com pequena amplitude
administrativa. O fundamental é dar a esse profissional condições de interagir para
poder otimizar o desempenho global de sua empresa.

53
Subsistema de Informação ( Processamento de Dados e Comunicação ):
O dinamismo com que ocorrem as transações empresariais na atualidade dá à
informação a excelência de ser o aspecto mais vital para a eficácia de uma
organização. A Controladoria administra o sistema de informações de ordem
econômico-financeiras da empresa, detectando e informando sobre os eventos
ambientais externos e sobre os eventos operacionais, considerados sob o aspecto da
gestão econômica. Assim, espera-se da Controladoria a seguinte atuação em relação
ao subsistema de informações:
identificar os eventos que ocorrem na empresa;
identificar as decisões que são tomadas na empresa;
identificar os modelos de decisão dos gestores e participar na elaboração
dos modelos de decisão do sistema de informações;
identificar as informações que são necessárias para suprir os modelos de
decisão, onde, e como buscá-las;
identificar o modelo de informação de mensuração e participar de sua
elaboração;
elaborar o modelo de comunicação e processamento de dados ideal para
a empresa considerando as seguintes particularidades:
sua missão, crenças e valores;
seus aspectos estruturais e operacionais;
seu processo decisório;
seu modelo de decisão;
sua estrutura, conceitos e processo de identificação, classificação e
acumulação dos eventos, adequando-os aos aspectos de gestão
econômica.
A característica ideal deste subsistema é ser tecnicamente bom, exeqüível e adequado
às expectativas de seus usuários. É preciso evidenciar os resultados econômicos e
demais informações de forma correta de forma correta ( dentro dos melhores conceitos
para a empresa), objetiva ( com conteúdo claro e conciso) e justa ( que reflita os
méritos do resultado avaliado a quem o merece). Portanto, as ações que o
implementam rumo a eficácia configuram-se em:
gerar um banco de dados de informações sobre os eventos ambientais e
operacionais, sob a ótica da gestão econômica;
gerar confiança e não medo e possibilitar aos gestores o domínio das
informações;
não causar dúvidas, mas sim, certezas; e,
ser aceito, compartilhado e participativo e não imposto.

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