Gestão de Custos

GESTÃO DE CUSTOS
N812g
Nonato, Raimundo
Gestão de Custos / Raimundo Nonato. Revisado e

atualizado por Danilo Jusan – 2. ed. rev. atual. e ampl. - Rio
de Janeiro: Grupo Ibmec Educacional, 2016.
110 p.; 20x26 cm
Inclui bibliografia
1. Fundamentos conceituais da gestão de custos a 2.

Custeamento por meio de departamento ou centros de
custos 3. Custeio baseado em atividades 4. Informações de
custos para a tomada de decisão I. Nonato, Raimundo; II.
Jusan, Danilo. Ibmec Online III. Título.
CDD 658.1552
SUMÁRIO
ABERTURA DA DISCIPLINA 5
Mensagem do professor 5
Introdução 6
Objetivos 7
MÓDULO 1: FUNDAMENTOS CONCEITUAIS DA GESTÃO DE CUSTOS 8
Unidade 1: Objetivos e finalidades do sistema de custos 11
Unidade 2: Conceitos básicos de gestão de custos 15
Unidade 3: Classificações e terminologias dos custos 21
Unidade 4: Custeio de produtos e serviços 27
Resumo 33
MÓDULO 2: CUSTEAMENTO POR MEIO DE DEPARTAMENTOS OU CENTROS DE CUSTOS 34
Unidade 1: Considerações iniciais sobre o sistema de custeio departamentalizado 37
Unidade 2: Dinâmica do custeio por departamentos 39
Unidade 3: Taxas de distribuição dos custos indiretos 42
Unidade 4: Exemplo numérico de custeio por departamento 47
Resumo 51
MÓDULO 3: CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 52
Unidade 1: Fundamentos da gestão estratégica de custos 55
Unidade 2: Bases da gestão estratégica de custos 57
Unidade 3: Dinâmica do custeio ABC 64
Unidade 4: Gestão baseada em atividades 75
Resumo 81
MÓDULO 4: INFORMAÇÕES DE CUSTOS PARA A TOMADA DE DECISÃO 82
Unidade 1: Considerações iniciais sobre o uso dos custos para a tomada de decisão 85
Unidade 2: O conceito de margem de contribuição e sua aplicação 88
Unidade 3: Análise do ponto de equilíbrio 99
Resumo 109
REFERÊNCIAS 110
MENSAGEM DO PROFESSOR
Caro(a) aluno(a),
Competitividade e capacidade de crescimento são requisitos fundamentais para a eficiência

de um negócio, independentemente do segmento, tamanho ou área de atuação da em-
presa. Nesse contexto, o sistema de gerenciamento de custos tem sido uma ferramenta
estratégica para as corporações. A gestão de custos, seja da área produtiva ou de suporte,
é fundamental para as funções de planejamento e controle, sem as quais nenhuma organi-
zação sobrevive.
Um sistema de custeio possibilita o controle sobre os custos de qualquer atividade, seja

em relação a produtos ou a serviços. Além disso, fornece informações adequadas para o
ajuste dos preços e permite analisar e gerir melhor os processos de produção. Por meio
dele, as empresas tomam decisões importantes, como a definição dos produtos ou serviços
que receberão maior reforço para aumentar suas vendas, quais processos produtivos serão
ajustados para ganhar eficiência ou a identificação de estratégias para reduzir custos de
processamento ou de distribuição.
Vamos abordar todos esses aspectos da gestão de custos nesta disciplina, que está divida
em duas grandes partes. A primeira trata dos principais conceitos de custos e das metodolo-
gias de custeios fundamentais para a sua gestão. A segunda enfatiza o processo de tomada
de decisão, em que as informações sobre o comportamento dos custos são cruciais para o
resultado da companhia.
Espero que esta disciplina o ajude a entender melhor os aspectos da gestão adequada dos
custos e o auxilie a tomar decisões que gerem o melhor resultado para a empresa. Lembre-
-se de aproveitar ao máximo as informações oferecidas no material didático da disciplina
e as interações que terá com seu professor online. Discuta com seus colegas os conceitos
tratados em cada módulo e tente conectá-los à sua realidade. Seu engajamento é essencial
para o sucesso nesta jornada.
Bons estudos!
Equipe Ibmec Online

INTRODUÇÃO
O tema gestão de custos envolve dois aspectos fundamentais: a gestão dos processos, que
tem como objetivo otimizar o uso dos recursos para a elaboração de um bem ou a prestação
de serviços, e o uso das informações de custos como ferramentas de apoio nos processos
de tomada de decisão. Em ambos os casos, é necessário que haja confiança na qualidade e
na relevância das informações. Do contrário, nem os gastos serão corretamente controla-
dos nem as decisões serão adequadamente tomadas.
O conhecimento das metodologias de custeio e sua aplicabilidade são aspectos importantes

da gestão dos processos. A acumulação e o controle por meio de centros de custos, que
constituem as abordagens tradicionais, têm seu ponto forte na praticidade de implementa-
ção. Por outro lado, o método de custeio baseado em atividades permite o detalhamento
dos processos, oferecendo maior confiança na qualidade da informação de custos. De todo
modo, a escolha da metodologia sempre dependerá da análise da relação custo-benefício e
do tipo de informação necessário à empresa.
As informações de custos como ferramenta de apoio à tomada de decisão têm sido úteis na
produção de bens no contexto de capacidade produtiva e em pedidos especiais com preços
diferenciados. Entretanto, é necessário tomar cuidado com os dados que serão usados. Isso
porque a efetividade da informação depende do contexto em que a decisão está sendo to-
mada. Dados irrelevantes tornam as informações confusas e quase sempre colaboram para
uma decisão equivocada.
OBJETIVOS
Ao final desta disciplina, você será capaz de:
■■ Identificar os fundamentos teóricos e práticos necessários para a gestão de custos.
■■ Avaliar diversos conceitos e técnicas normalmente usadas no planejamento, controle e

em processos de tomada de decisão.
■■ Calcular custos de produtos e serviços.
■■ Analisar problemas que envolvem a produção de bens no contexto de capacidade pro-

dutiva, assim como pedidos especiais com preços diferenciado, encontrando uma solu-
ção apropriada para cada caso.
MÓDULO 1
FUNDAMENTOS
CONCEITUAIS DA
GESTÃO DE CUSTOS
INTRODUÇÃO DO MÓDULO
A contabilidade de custos se desenvolveu com a revolução industrial e a produção em gran-

de escala. Até então, as empresas em geral compravam e revendiam mercadorias, ou seja,
dedicavam-se mais ao comércio. Com o passar do tempo, a gestão de custos foi adquirindo
novas funções. Duas são, atualmente, as mais significativas: o controle e as informações de
custos como ferramenta para tomadas de decisões.
No que se refere ao controle, sua missão mais importante é fornecer dados para o esta-
belecimento de padrões, orçamento e outras formas de previsão. Já em relação à tomada
de decisão, cabe o papel fundamental de oferecer informações sobre valores relevantes
referentes às consequências de curto e longo prazo de diversas medidas, como corte de
produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc. Em resumo, a
contabilidade de custos passou de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros para uma
importante ferramenta de controle e decisão gerenciais.
Hoje, a competição acirrada exige das empresas a busca por inovações tecnológicas que
elevem o nível de qualidade de seus produtos. Além disso, investe-se cada vez mais na me-
lhoria de processos e eliminação de desperdícios, pois as organizações querem fornecer aos
clientes a qualidade desejada a baixos custos. Esse cenário desencadeou mudanças nos pa-
radigmas de gestão do processo produtivo, uma vez que alguns aspectos antes considera-
dos de pouca importância passaram a ser fundamentais para as empresas, como o desenho
dos produtos e processos, a satisfação do cliente, a qualidade, a confiabilidade e os preços.
Neste módulo, abordaremos os aspectos fundamentais do método de custeio referente aos

principais conceitos, às finalidades dos sistemas de custos e à metodologia básica de custe-
amento.
OBJETIVOS
Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a:
■■ Compreender os conceitos fundamentais da gestão de custos.
■■ Conhecer os principais conceitos de custos em relação ao objeto de custeio e ao nível

de atividade.
■■ Identificar diversas terminologias e classificar os custos.
■■ Reconhecer os mecanismos básicos de custeamento de produtos e serviços.
ESTRUTURA DO MÓDULO
Este módulo está dividido em:
■■ Unidade 1 – Objetivos e finalidades do sistema de custos
■■ Unidade 2 – Conceitos básicos de gestão de custos
■■ Unidade 3 – Classificação e terminologia dos custos
■■ Unidade 4 – Custeio de produtos e serviços

11 GESTÃO DE CUSTOS
UNIDADE 1
OBJETIVOS E FINALIDADES DO SISTEMA DE CUSTOS
Os sistemas de custos são parte do sistema contábil gerencial, que tem como finalidade a
avaliação e o controle do desempenho de diversas atividades da empresa. O sistema de
custos, por sua vez, tem como objetivo medir e atribuir custos para objetos de custo. Um
objeto de custo é qualquer item para o qual os custos são medidos e atribuídos, como pro-
dutos, clientes, departamentos, processos, atividades e assim por diante. Por exemplo, ao
determinarmos quanto custa produzir uma geladeira, o objeto de custo é a geladeira. Se
quisermos identificar o custo para operar um departamento de montagem dentro de uma
fábrica, então o objeto de custo é o departamento de montagem. Se precisarmos definir o
custo para desenvolver um novo equipamento, então o objeto de custo é o projeto para o
desenvolvimento do novo equipamento.
O sistema de custos no contexto das informações contábeis

A informação contábil é disponibilizada por meio das contabilidades financeira e gerencial.
A contabilidade financeira está empenhada em fornecer informações financeiras para uso
externo, auxiliando os investidores, os credores, os analistas financeiros, a Receita Federal
e outros grupos de interessados que não participam das rotinas operacionais da empresa.
Cabe à contabilidade financeira fazer os registros apropriados das demonstrações con-
tábeis, como o balanço patrimonial, as demonstrações de resultado, o fluxo de caixa, entre
outros demonstrativos.
A contabilidade gerencial tem como principal objetivo fornecer informações para a toma-
da de decisões internas. Está, principalmente, preocupada com as informações para uso dos
administradores para planejamento, controle, avaliação de desempenho.
A contabilidade de custos atende tanto à contabilidade financeira quanto à contabili-

dade gerencial.
Sua contribuição à contabilidade financeira está relacionada ao fornecimento de informa-

ções sobre estoques e custos dos produtos vendidos. Portanto, é desejável que os sistemas
de custos estejam integrados1 ao sistema da contabilidade financeira a fim de evitar que
haja distorções na avaliação de estoques e, por conseguinte, nas informações de custos
que constarão na demonstração do resultado. Uma informação calculada erroneamente
influenciará tanto o valor do patrimônio da empresa quanto o resultado do exercício.
1 As normas fiscais também exigem que a contabilidade de custos seja integrada e coordenada com a contabi-
lidade financeira.
Acerca da contabilidade gerencial, podemos afirmar que a relação é de mais proximidade

devido à sua própria natureza. Isso porque a gestão de custos tem muito a contribuir com
o fornecimento de informações ao usuário interno, como: avaliar estoques e medir custos
para geração de relatórios financeiros; oferecer feedback sobre eficiência do processo a ge-
rentes e operadores; fornecer informações para projetar produtos e serviços de acordo com
as necessidades dos clientes; sinalizar aprimoramentos em qualidade e eficiência; orientar
mix de produtos; entre outras possibilidades.
VOCÊ SABIA?
Por muito tempo, a contabilidade de custos serviu mais à contabilidade financeira do

que à gerencial, uma vez que a contabilidade estava orientada basicamente ao fisco.
Mais recentemente, e muito impulsionada pelo aumento da concorrência entre as em-
presas, passaram a ser valorizadas estratégias de gestão de processos de produção,
aumento de eficiência e qualidade dos produtos. Os sistemas de custos, então, come-
çaram a fornecer informações importantes para o atendimento a essas novas deman-
das, além daquelas para fins meramente fiscais.
A figura a seguir apresenta o sistema de custos no contexto do sistema de informações

contábeis.
Figura 1.1 Sistema de informações contábeis.

O quadro seguinte exibe as principais diferenças entre a contabilidade financeira e a conta-

bilidade gerencial.
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE GERENCIAL
FINANCEIRA
Externa: acionistas,
Interna: funcionários,
CLIENTELA credores, autoridades
administradores, executivos.
tributárias.
Informar decisões internas

Reportar o desempenho
tomadas pelos funcionários e
passado às partes
PROPÓSITO gerentes; feedback e controle sobre
externas; contratos com
desempenho operacional; contratos
proprietários e credores.
com proprietários e credores.
DATA Histórica, atrasada. Atual, orientada para o futuro.
Regulamentada:
Desregulamentada: sistemas
dirigida por regras e
de informações determinados
princípios fundamentais
RESTRIÇÕES pela administração para
da contabilidade
satisfazer necessidades
e por autoridades
estratégicas e operacionais.
governamentais.
Mensuração física e operacional

TIPO DE Somente para
dos processos, tecnologia,
INFORMAÇÃO mensuração financeira.
fornecedores e competidores.
Objetiva, auditável,
NATUREZA DA Mais subjetiva e sujeita a juízo de
confiável, consistente,
INFORMAÇÃO valor, válida, relevante, acurada.
precisa.
Muito agregada; reporta Desagregada; informa as

ESCOPO
toda a empresa. decisões e ações locais.
Quadro 1.1 Diferenças entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial.

Contabilidade de custo
Por definição, a contabilidade de custo é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e
informar os custos dos produtos e serviços. É importante ressaltar que, embora a definição
pareça estar mais condizente com as atividades de fabricação, sua base conceitual pode
ser aplicada com razoável facilidade aos diversos ramos de atividade, bastando, para isso,
determinar a razão do custeio.
É comum distinguir as quatro principais finalidades dos dados relacionados aos custos:
Avaliação de estoque
São informações de custos de produtos e serviços para fins da contabilidade financeira.

Essas informações servem para atribuir valor tanto à conta de estoques de produtos do
balanço patrimonial quanto à conta custo de produção vendida ou de serviços prestados da
demonstração de resultados do exercício.
Determinação de preços
Informações de custos que servem de base para a determinação de preços. Normalmente,

são usadas também as informações das despesas operacionais, da margem de lucro neces-
sária ao equilíbrio econômico financeiro e dos dados de custos.
Controle e avaliação de desempenho
Uma das funções da contabilidade gerencial é prover informações para o controle dos cus-
tos. A avaliação de desempenho é feita para averiguar se a empresa opera com eficiência e
se está relacionada ao consumo eficiente de recursos. Uma divisão produtiva precisa men-
surar e controlar adequadamente seus custos se quiser ser considerada eficiente em uma
avaliação de desempenho.
Tomada de decisão
Os custos têm papel importante quando a empresa precisa, por exemplo, determinar um
preço especial para uma venda, terceirizar parte de seu processo de produção e expandir ou
contratar produção e novos produtos ou eliminar os antigos. A informação necessária para
tais decisões está, em boa parte, nos custos dos produtos.
UNIDADE 2
CONCEITOS BÁSICOS DE GESTÃO DE CUSTOS
O estudo de contabilidade e gestão de custos requer um entendimento dos conceitos e das

terminologias fundamentais dessa área, além dos sistemas de informações associados que
os produzem. É necessária uma estrutura básica para nos ajudar a perceber a variedade de
tópicos que o tema envolve. É importante ressaltar que os fundamentos abordados nesta
unidade não representam a totalidade dos diferentes custos. No entanto, uma compreen-
são completa dos conceitos apresentados aqui é essencial para o sucesso dos assuntos que
virão adiante.
Principais definições e terminologias
Para estudar os sistemas de contabilidade de custos, é preciso compreender o significado

de custos e familiarizar-se com a terminologia de custos associada aos dois sistemas. Vamos
conferir, a seguir, as principais definições. Mais adiante, serão apresentados os conceitos
envolvidos nestes e em outros termos relacionados.
Custo
Antes de discutir o processo de atribuição de custo, é preciso definir o que ele significa.
Custo é o valor em dinheiro, ou o equivalente em dinheiro, sacrificado na produção de bens
e serviços dos quais se espera um benefício atual ou futuro para a organização. Em uma
empresa, benefícios futuros normalmente significam receitas.
Despesa
Os custos usados na produção de receitas são denominados expirados, que são as despe-
sas. Periodicamente, as despesas são deduzidas das receitas na demonstração de resul-
tados para determinar o resultado do período, que pode ser lucro (receita maior que as
despesas) ou prejuízo (despesas maiores que as receitas).
Perda
Uma perda é um custo que expira sem produzir qualquer benefício de receita. Por exemplo,
o custo de estoque de uma mercadoria deteriorada por uma enchente seria classificado
como uma perda na demonstração de resultados.
Ativos
Muitos custos não expiram em determinado período. Esses custos são classificados como
ativos e aparecem no balanço da empresa, representando uma expectativa de benefício
futuro. Computadores e prédios da fábrica são exemplos de ativos que duram mais do que
um período. Observe que a principal diferença entre um custo classificado como uma des-
pesa e um custo classificado como um ativo é o tempo. Essa distinção é importante e será
usada neste curso no desenvolvimento de outros conceitos sobre custos.
A seguir, apresentaremos os conceitos básicos e as definições que fornecem a base para

uma compreensão completa do assunto.
Conceitos básicos
Agora que já conhecemos as principais definições e terminologias, estudaremos os concei-

tos básicos a elas relacionados.
O conceito de gasto
Gasto é o sacrifício financeiro com o qual a entidade arca para a obtenção de um pro-
duto ou serviço qualquer. Esse sacrifício é representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).
O conceito de gasto é extremamente amplo e se aplica a todos os bens e os serviços rece-

bidos. Por exemplo, gasto com a compra de matéria-prima; com a mão de obra tanto na
produção quanto na distribuição; na compra de equipamentos etc. Só existe gasto no ato
da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em
que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em
pagamento. Dessa forma, podemos verificar que gasto implica em desembolso. No entanto,
gasto e desembolso são conceitos distintos.
O conceito de investimento
Investimento é o gasto ativado em virtude da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis

a períodos futuros.
Todos os sacrifícios empregados na aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estoca-
dos” nos ativos da empresa para baixa ou amortização, quando de sua venda, de seu con-
sumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização, são especificamente chamados
de investimentos. Eles podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados:
a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento (ativo) cir-
culante; a máquina é um gasto que se transforma em um investimento (ativo) permanente.
O conceito de custo
Custo é o gasto relativo a bem ou a serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços.
O custo é também um gasto, só que reconhecido como custo no momento da utilização dos
fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou elaboração de
um serviço.
NA PRÁTICA
A matéria-prima foi um gasto em sua aquisição, mas imediatamente se tornou investi-

mento, permanecendo assim durante o tempo de sua estocagem, sem que apareces-
se nenhum custo associado a ela. No momento da utilização de um bem na fabricação,
surge o custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por
sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda.
PARE PARA PENSAR
É oportuno refletir sobre a generalização da ideia de que a área de custos se volta

predominantemente para a indústria em que acontece a produção de bens e a neces-
sidade de seu custeamento é obrigatória. Todavia, os conceitos de custos passaram a
ser utilizados em inúmeras empresas de serviços por causa da absoluta similaridade
de situação, principalmente nas entidades em que se trabalha por projeto (empresas
de engenharia, escritórios de auditoria, planejamento etc.).
Já em muitas outras organizações, tais como entidades comerciais e financeiras, utili-

za-se a expressão contabilidade de custos quando, à primeira vista, só existem des-
pesas. Mas é fácil entender que a generalização dessa terminologia se deve não só ao
uso das técnicas daquela disciplina, mas à ideia de que tais entidades são produtoras
de utilidades e, portanto, possuem custos. São custos que imediatamente se transfor-
mam em despesas sem que haja a fase de estocagem, como no caso da indústria de
bens. De qualquer forma, não deixa de ser apropriada a aplicação da terminologia.
O conceito de despesa
Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.
A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma des-
pesa. As despesas são itens que reduzem o patrimônio líquido e que têm a característica de
representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
Todo produto vendido e serviço prestado provocam despesas. Costumamos chamá-las de

custo do produto vendido (CPV), inserindo-as na demonstração de resultados. Mas o signi-
ficado mais correto seria despesa, que é o somatório dos itens que compuseram o custo de
fabricação do produto ora vendido. Logo, o nome custo dos produtos (ou mercadorias) ven-
didos não é, em termos técnicos, rigorosamente correto. Entretanto, possibilita a separação
das despesas associadas diretamente à produção (custos) daquelas que não mantêm essa
condição direta, como as comissões de vendas.
Todavia, é importante ressalvar que, embora teoricamente seja fácil a separação entre cus-
tos e despesas, na prática, existe uma série de problemas que impede separar de forma
clara e objetiva. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única administração, sem sepa-
ração daquela que realmente pertence à fábrica. Surge, então, a prática de ratear o gasto
geral da administração, uma parte para a despesa e outra para o custo. O rateio é sempre
arbitrário, já que não há possibilidade de uma divisão científica.
O conceito de desembolso
Desembolso é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
O desembolso ou o pagamento pode ocorrer antes, durante ou após a entrada do recurso

no processo de produção. Nesse sentido, o ato de pagar por um recurso comprado não im-
plica o reconhecimento imediato desse recurso como custo de um produto.
O conceito de perda
Perda é o bem ou o serviço consumido de forma anormal e involuntária.
A perda não deve ser confundida com a despesa, muito menos com o custo. Sua caracterís-
tica principal é a anormalidade, a não voluntariedade. Ou seja, não é um sacrifício feito com
a intenção de obter receita.
Exemplos comuns: perdas com incêndio, obsolescência de estoques etc. São itens que vão
diretamente para a conta de resultado, assim como as despesas, mas não representam sa-
crifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à obtenção de
receita.
É muito comum o uso da expressão “perda de material” na fabricação de inúmeros bens.

Entretanto, a quase totalidade dessas “perdas” é, na realidade, um custo, já que são valores
sacrificados de maneira normal no processo de produção, já conhecido até por antecipação
para a obtenção da receita almejada. Cabe aqui ressaltar que inúmeras perdas de peque-
níssimo valor são, na prática, comumente incorporadas ao custo ou às despesas, sem sua
separação. Isso é permitido devido à irrelevância do valor envolvido.
Outros conceitos inerentes à gestão de custos
Preço, qualidade e desperdício também são importantes conceitos da gestão de custos. Va-
mos conferir a seguir a definição de cada um.
O conceito de preço
Em um mercado de livre concorrência, o consumidor define o preço que está disposto a pa-
gar por um bem ou serviço. As empresas definirão seus preços de venda em virtude do tipo
do consumidor que desejam atingir e da parcela de mercado que desejam ocupar.
O conceito de qualidade
Significa um produto ou serviço sem deficiências, de modo que satisfaça as necessidades e

as expectativas dos consumidores, que tanto podem ser os consumidores finais quanto as
pessoas envolvidas com o processo produtivo. A qualidade do produto ou serviço prestado
constitui elemento fundamental de sucesso. O processo de melhoria de qualidade abrange
desde a escolha de fornecedores até a orientação ao cliente quanto ao melhor uso do pro-
duto.
O conceito de desperdício
É algo que não adiciona valor ao produto sob a ótica do consumidor. São gastos que podem
ser eliminados sem prejuízo da qualidade e quantidade da produção de bens, serviços ou
receitas. Algumas formas de desperdícios são: contar e estocar materiais, ou seja, qualquer
forma de inspeção; perdas durante o processo; atividades de reprocessamento etc.
Quando falamos de desperdício, vale ressaltar que é o principal tema na busca da redução
de custos. Ele se manifesta na perda de materiais, no excesso de tempo de fabricação e em
atividades que não agregam valor, as quais devem ser identificadas e eliminadas.
VOCÊ SABIA?
Uma das técnicas para solucionar o problema de desperdício e reduzir custos é o just
in time (JIT). O objetivo do JIT é eliminar ou reduzir os estoques da empresa e de seus
clientes e fornecedores. Para que ele funcione, deve haver perfeita sintonia entre a
necessidade da indústria, em termos de materiais, e a capacidade de fornecimento e
de entrega na hora marcada. Um exemplo de sucesso da prática de JIT pode ser visto
entre as montadoras de veículos e a indústria de autopeças.
UNIDADE 3
CLASSIFICAÇÕES E TERMINOLOGIAS DOS CUSTOS
Os custos podem ser classificados de várias formas. Todavia, essa classificação dependerá
do uso que será dado à informação. O método irá variar de acordo com o contexto geral em
que será tomada a decisão. Nesta unidade, veremos os custos classificados como diretos e
indiretos, incluindo os conceitos de rateio e rastreio; fixos e variáveis; desembolsáveis e não
desembolsáveis; custo de oportunidade; marginal e incremental.
Custos direto e indireto
A classificação de um item como custo direto ou indireto é feita tendo como ponto de refe-
rência o produto que está sendo elaborado. Desse modo, temos:
Custos diretos
Conhecidos como custos mensurados, podem ser diretamente apropriados aos produtos,
bastando, para isso, existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra, quan-
tidade de peças etc.). Desse modo, os custos variam proporcionalmente à quantidade pro-
duzida.
Custos indiretos
São os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de rateio ou es-
timativas. Exemplos: aluguel, custos de manutenção, depreciação, salários de supervisores
etc. Esses custos são chamados de custos estimados.
Conceitos de rateio e rastreio
Dois conceitos estão altamente relacionados à classificação dos custos em diretos e indire-
tos: rateio e rastreio.
Rateio é a distribuição dos custos indiretos com o auxílio de um parâmetro.
Esse parâmetro quase nunca é escolhido tendo como base uma relação de causalidade. Se
o parâmetro for o número de horas de mão de obra, por exemplo, deveria haver aumento
dos custos indiretos toda vez que as horas aumentassem.
Quando isso não acontece, é porque as horas não são um parâmetro apropriado, uma vez
que não há relação de causalidade entre o número de horas e o comportamento dos cus-
tos indiretos. Além disso, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações
carregam consigo certo grau de arbitrariedade na escolha da base. Isso implica dizer que o
custo final de um produto ou serviço será influenciado pela escolha da base de rateio, e não
pelo efetivo consumo.
Rastreio é a capacidade de atribuir um custo diretamente ao objeto de custo.
No caso do rastreio, como o próprio nome indica, deve haver uma percepção de que de-
terminado custo pertence efetivamente a um produto ou serviço. Isso significa que é ne-
cessário ter certeza de que certo produto consumiu determinado custo no seu processo
de produção. Nesse caso, há uma relação causal entre a quantidade produzida e o recurso
consumido.
Quanto mais custos forem rastreados para o objeto, maior a precisão da atribuição deles. O
estabelecimento da rastreabilidade é um elemento-chave na construção de atribuições de
custos. No entanto, um ponto precisa ser enfatizado: é preciso ter clareza sobre o objeto de
custo.
Sistemas de gestão de custos tipicamente lidam com muitos objetos de custo. Assim, é pos-
sível, para um item de custo em particular, ser classificado como direto ou indireto. Tudo
depende de qual objeto de custo é o ponto de referência.
NA PRÁTICA
Se a fábrica for o objeto de custo, então o custo para aquecer e resfriar a fábrica é
direto; no entanto, se os objetos de custo são produtos produzidos na fábrica, então
esse custo é indireto em relação aos produtos.
Métodos de rastreamento
Rastreabilidade significa que os custos podem ser fácil e detalhadamente atribuídos por
meio de um relacionamento causal. O rastreio dos custos para objetos de custo pode ocor-
rer de duas maneiras: rastreamento direto e rastreamento por direcionadores.
Rastreamento direto é o processo de identificar e atribuir custos que são específicos ou

fisicamente associados ao objeto de custo. Essa identificação é realizada, na maioria das
vezes, pela observação física.
NA PRÁTICA
Vamos supor que o departamento de energia seja o objeto de custo. O salário do su-
pervisor do departamento de energia e o combustível usado para produzir a energia
são exemplos de custos que podem ser especificamente identificados (pela observa-
ção física) com o objeto de custo (o departamento de energia). Como um segundo
exemplo, vamos considerar os materiais e a mão de obra usados para fazer um produ-
to. Ambos são fisicamente observáveis e, portanto, os custos dos materiais e da mão
de obra podem ser diretamente aplicáveis
Rastreamento por direcionadores é uma alocação com base na identificação da relação,

causa-efeito, entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Se o direcionador de
custos adotado for o número de empregados, então o fator de consumo de recursos é a
quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade.
Essa relação é expressa por meio de direcionadores de custos de primeiro estágio, também
conhecidos como direcionadores de custos e recursos. Isso significa o consumo efetivo de
recursos por uma atividade para que esta possa desempenhar sua função.
NA PRÁTICA
A separação entre custos diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a
relevância e o grau de dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de energia elétrica
é, por sua natureza, um custo direto. Porém, quase sempre é considerado um custo
indireto de fabricação devido às dificuldades de medição do consumo por produto e
ao fato de que o valor obtido por meio de rateio, em geral, pouco difere daquele que
seria obtido com uma medição rigorosa.
Custos fixos e variáveis
A classificação como custo fixo ou variável depende do comportamento do custo em relação

ao volume de produção ou ao nível de atividade. Assim temos:
Custos fixos
São aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume produzido, como aluguel,
seguro de fábrica etc. Um aspecto importante a ressaltar é que os custos são fixos dentro
de determinada faixa de produção. Por exemplo, o aumento da capacidade instalada com
a compra de uma nova máquina gera crescimento dos custos fixos de depreciação. Além
disso, em geral, não são sempre fixos, podendo variar por causa de grandes oscilações no
volume de produção ou mesmo em decorrência de algum fator que não seja a quantidade
produzida. O aluguel, por exemplo, pode mudar em virtude de um índice de reajuste de
preços, e não devido ao aumento do volume de produção.
Custos variáveis
São os que variam proporcionalmente ao volume de produção. Exemplo: a matéria-prima,

também denominada de materiais diretos, e a mão de obra direta (MOD), que são custos
relacionados com o pessoal que trabalha diretamente na fabricação de produtos. Uma cos-
tureira, em uma indústria de confecção, representa um custo variável. Vale ressaltar que,
para ser considerada MOD, é necessário que se possa medir a quantidade de mão de obra
aplicada a determinado produto.
Podemos apresentar uma relação entre o comportamento dos custos fixos e variáveis, con-
forme apresentado no quadro a seguir:
Custos Para uma unidade Para o volume total
Custos fixos Varia Fixo
Custos variáveis Fixo Varia
Normalmente, todos os custos variam. Para efeito dessa classificação, toma-se por base o
volume de produção ou o nível de atividade. Assim, se um custo varia independentemente
do volume de produção, ele não será automaticamente classificado como custo variável. O
aluguel, por exemplo, é um custo que aumenta a cada período por conta de um índice pre-
viamente acordado em contrato, e isso não faz dele um custo variável.
Há custos que se comportam como fixos e variáveis quase simultaneamente. Esses são cha-
mados de semifixos ou semivariáveis. Um exemplo é a energia elétrica. Quando se trata da
energia consumida para fins de iluminação do prédio, é definida como custo fixo. Já a ener-
gia utilizada pelas máquinas é considerada custo variável.
Todo custo direto é também variável, mas os custos indiretos tanto podem ser fixos
quanto variáveis. A classificação entre direto ou indireto é importante quando o foco
está na precisão dos custos. A correta classificação entre custos fixos e variáveis forne-
ce importantes subsídios para a tomada de decisão.
Outras classificações
As classificações a seguir não são usuais para efeito de registro, mas são muito comuns para
a tomada de decisões.
Custos desembolsáveis e não desembolsáveis
Custos desembolsáveis requerem a utilização de recursos financeiros correntes, ou seja,

afetam negativamente o caixa da empresa. Custos não desembolsáveis são aqueles para os
quais já houve o desembolso de caixa ou, no caso de compras de longo prazo, que tenham
sido lançados anteriormente em contas a pagar. Desse modo, representam os custos de
ativos que já tenham sido adquiridos e que são alocados como depreciação, amortização de
patentes e exaustão de recursos minerais.
Custo de oportunidade
O conceito de custo de oportunidade é importante para a tomada de decisões em negó-

cios. Refere-se ao valor que se deixou de ganhar relativo a uma alternativa rejeitada. Essas
alternativas de ganhos, que são relegadas pela contabilidade, podem ser relevantes para
o proprietário na determinação de seu lucro, se comparadas a suas oportunidades de re-
ceitas por investimentos e trabalhos alternativos. O princípio de “custo de oportunidade” é
extremamente simples e importante em decisões referentes ao uso alternativo de fatores
de produção.
Custos marginal e incremental (ou diferencial)
O custo marginal é o custo adicional pela produção de mais uma unidade. O custo incremen-
tal é o custo adicional pela produção de mais um lote de unidades. Ambos os conceitos são
extremamente importantes, pois baseiam muitas decisões. Os contadores frequentemente
se utilizam de um método simplificado e supõem que o custo incremental é igual à variação
dos custos vezes o número de unidades adicionais, mais uma parte dos custos fixos que
incorrerem na produção das unidades adicionais. Esse procedimento ignora variações na
eficiência e nos custos de oportunidade associados aos recursos dos custos fixos, mas, por
outro lado, pode ser considerado uma aproximação aceitável da realidade.
INFORMAÇÃO EXTRA
Veja um estudo completo sobre a estrutura conceitual da contabilidade de custos,

seus conceitos e definições na obra “Studies in the economics of overhead costs”, de J.
Maurice Clark (1923), nas páginas de 51 a 54.
UNIDADE 4
CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS
Antes de especificar o custeio de produtos e serviços, é importante mencionar que há dois

tipos de processos produtivos: produtos tangíveis e serviços.
Produtos tangíveis e serviços

Produtos tangíveis são bens produzidos pela conversão das matérias-primas por meio de
mão de obra e entradas de capital, tais como fábrica, terreno e maquinaria. São exemplos
de produtos tangíveis: televisores, hambúrgueres, automóveis, computadores, roupas e
móveis. Serviços são tarefas ou atividades executadas para um cliente ou uma atividade
executada por um cliente usando os produtos ou as instalações da organização. A produ-
ção dos serviços também utiliza materiais, mão de obra e entradas de capital. Cobertura de
seguro, cuidados médicos, cuidados dentários e contabilidade são exemplos de atividades
de serviços executadas para clientes. Aluguel de carros, de vídeos e prática de ginástica são
exemplos de serviços em que o cliente usa os produtos ou as instalações da organização.
Distinção entre produtos tangíveis e serviços
Os serviços diferem dos produtos tangíveis em três dimensões importantes: intangibilidade,

perecibilidade e inseparabilidade.
■■ Intangibilidade – significa que os compradores dos serviços não conseguem ver, sen-
tir, ouvir ou saborear um serviço antes deste ser comprado. Segundo a metodologia
clássica, os serviços são considerados produtos intangíveis.
■■ Perecibilidade – significa que os serviços não podem ser armazenados (existem pou-
cos casos, muito raros, em que produtos tangíveis não possam ser estocados).
■■ Inseparabilidade – significa que os produtores de serviços e os compradores de servi-

ços normalmente precisam estar em contato direto para uma troca poder ocorrer. Na
prática, os serviços são muitas vezes inseparáveis de seus produtores. Por exemplo,
um exame oftalmológico requer que tanto o paciente quanto o oftalmologista estejam
presentes. No entanto, produtores de produtos tangíveis não precisam ter contato
direto com os compradores de seus bens. Compradores de automóveis, por exemplo,
nunca precisam ter contato com os engenheiros e trabalhadores da linha de monta-
gem que produzem os carros.
As organizações que produzem produtos tangíveis são chamadas de organizações de manu-

fatura; as que produzem produtos intangíveis, de organizações de serviços.
Gerentes de organizações que produzem produtos ou serviços precisam saber quanto cus-
tam os produtos individuais, já que essa informação impactará na análise da rentabilidade
e em decisões estratégicas referentes ao projeto do produto, à precificação e à combinação
de produtos. Assim, quando discutimos os custos dos produtos, estamos nos referindo tan-
to aos produtos tangíveis quanto aos intangíveis.
A determinação do custo
Dentro da abordagem tradicional do custeio, podemos afirmar que a determinação do custo
de um produto ou serviço qualquer implica em reunir sistematicamente gastos como os de
materiais, mão de obra e custos indiretos de fabricação. Ocorre, todavia, que nem todos os
gastos poderão ser computados como custo dos produtos, uma vez que nem todos foram
consumidos no processo de produção. Além disso, é necessário que estabeleçamos etapas
no processo de custeio, de maneira a sistematizar o procedimento, conforme veremos na
figura 1.2, a seguir.
Figura 1.2 Fluxograma de um sistema simplificado de custeio.

Conforme a figura anterior, os custos diretos são transferidos automaticamente aos produ-
tos conforme são consumidos e utilizados durante a produção. Já os custos indiretos são
apropriados aos produtos por meio de um procedimento denominado rateio, isto é, são dis-
tribuídos conforme estimativas de custos. Uma vez prontos, os produtos são estocados já na
condição de produtos acabados, prontos para serem vendidos. Quando a venda acontece,
um valor da parcela de produtos negociados é transferido para a conta custos dos produtos
vendidos (CPV). O resultado contábil é apurado confrontando as receitas das vendas com as
despesas somadas aos custos dos produtos vendidos.
NA PRÁTICA
Etapas do processo de custeio

O processo que inclui custeio, venda e apuração do resultado contábil pode ser des-
membrado da seguinte maneira:
1o passo: separar custos e despesas
Vamos supor que, em determinada empresa, tenham ocorrido os seguintes gastos:
Despesas administrativas $ 5.600,00
Mão de obra $ 9.200,00
Manutenção de equipamentos de produção $ 2.600,00
Matéria-prima consumida na fábrica $ 8.400,00
Limpeza e conservação da fábrica $ 3.200,00
Energia elétrica consumida na fábrica $ 7.600,00
Depreciação de equipamentos de produção $ 2.300,00
Comissão de vendas $ 4.100,00
Receita de vendas $ 86.800,00

Nem todos esses itens vão compor os custos dos produtos, já que alguns deles não
foram consumidos durante o processo de produção. Dessa forma, o primeiro passo
é separar custos e despesas. O critério que determinará essa separação é justamente
o modo como esses itens foram consumidos. Os que foram consumidos durante o
processo de produção serão considerados custos. Aqueles que foram consumidos em
outras atividades, que não de produção, serão tratados como despesas. Com base
nesse critério, teremos:
Custos
Mão de obra $ 9.200,00
Matéria-prima consumida na fábrica $ 8.400,00
Total de custos $ 33.300,00
Despesas
Despesas administrativas $ 5.600,00
Comissão de vendas $ 4.100,00
Total de despesas $ 9.700,00
2o passo: apropriação dos custos diretos
Vamos considerar que essa empresa fabrique dois produtos, chamados de Alfa e Beta.
O passo seguinte é apropriar os custos diretos de produção aos dois produtos. Vamos
supor que, nessa organização, além da matéria-prima consumida, 80% da mão de obra,
no valor de $7.360,00, também seja custo direto. O problema agora é definir quanto da
matéria-prima e da mão de obra foram consumidas no produto Alfa e quanto foram

consumidas em Beta. Em relação ao consumo da matéria-prima, como a empresa man-
tém um sistema de requisições de materiais, sabemos que foram consumidos, na pro-
dução de A, 40% da quantidade total de materiais, restando a B os 60% remanescentes,
conforme demonstrado a seguir:
Produto MPC
Alfa $ 3.360,00 (8.400 x 0,4)
Beta $ 5.040,00 (8.400 x 0,6)
$ 8.400,00
Para a mão de obra, a empresa mantém um apontamento de horas trabalhadas du-

rante a produção. Dessa forma, sabemos que, na produção de A, foram gastas 55 ho-
ras e, em B, 45 horas. Com base nisso, temos:
Produto Hora MOD
Alfa $ 4.048,00 (55 ÷ (55 + 45) x 7.360)
Beta $ 3.312,00 (45 ÷ (55 + 45) x 7.360)
$ 7.360,00
3o passo: apropriação dos custos diretos e indiretos
Agora, vamos analisar a maneira de apropriar os custos indiretos. Por sua impossibi-
lidade de apropriação direta, via unidade de medida, a alocação será feita por rateio.
Os custos indiretos são:
Mão de obra (indireta) $ 1.840,00
Total de custos indiretos $ 17.540,00

Vamos imaginar que, no lugar das horas de mão de obra direta, a empresa adote o cri-
tério do consumo de materiais como base de rateio dos custos indiretos de fabricação
(CIF) dos produtos. Desse modo, temos:
Produto % Consumo de MP CIF
Alfa 40% $ 7.016,00
Beta 60% $ 10.524,00
$ 17.540,00
Com base nessas apropriações, já podemos definir os custos dos produtos:
Matéria- Mão de Custos

Produtos Custo total
-prima obra direta indiretos
Alfa $ 3.360,00 $ 4.048,00 $ 7.016,00 $ 14.424,00
Beta $ 5.040,00 $ 3.312,00 $ 10.524,00 $ 18.876,00
Total $ 8.400,00 $ 7.360,00 $ 17.540,00 $ 33.300,00
Para o cálculo do custo unitário, bastaria que fossem divididos os custos totais pelas
quantidades produzidas de cada produto. Assumindo que foram fabricadas 6.000 uni-
dades de Alfa e 8.000 de Beta, teríamos:
Produtos Custo total Quantidades Custo unitário
Alfa $ 14.424,00 6.000 $ 2,40
Beta $ 18.876,00 8.000 $ 2,36
Total $ 33.300,00 14.000

RESUMO
Neste módulo, apresentamos os fundamentos conceituais da gestão de custos. Para tanto,

inicialmente, abordamos os objetivos e as finalidades dos sistemas de custeio, destacando-
-se que, para diferentes propósitos, é possível fornecer um conjunto distinto de informações
de custos.
Em seguida, vimos os conceitos básicos que são essenciais para a compreensão dos siste-
mas de custeios e as classificações dos custos dando ênfase aos custos mensuráveis e aos
estimados, sem esquecer o comportamento dos custos em relação ao volume de produção.
Ainda abordamos outras terminologias usadas para facilitar o entendimento do processo de
custeamento de um produto ou serviço.
Finalizamos o módulo com a apresentação de um modelo simples de custeamento. Segun-

do esse método, o passo inicial é a separação dos custos e despesas. Em seguida, os custos
diretos são apropriados aos produtos por meio de uma unidade de medida e, sequente-
mente, os custos indiretos são rateados aos produtos. Por fim, os custos totais são apurados
pela soma de custos diretos e indiretos.
MÓDULO 2
CUSTEAMENTO POR MEIO

DE DEPARTAMENTOS OU
CENTROS DE CUSTOS
No módulo anterior, estudamos os conceitos fundamentais de custos e o método básico de

custeamento de produtos e serviços. De acordo com esse método, os custos diretos são rela-
cionados diretamente aos produtos, enquanto que os custos indiretos são rateados por meio
de um critério de rateio. Esse critério pode se referir a qualquer outro parâmetro que permita
a distribuição dos custos indiretos, como horas de mão de obra empregadas na fabricação
dos produtos, quilos de matérias-primas consumidos e quantidades produzidas.
Tal método não assegura um valor único de custos de produtos ou serviços, uma vez que não
há somente um parâmetro de rateio dos custos indiretos, mas sim inúmeras possibilidades,
fazendo com que o custo dependa da base de rateio escolhida.
Sistemas de custeios baseados em departamentos ou centros de custos são considerados

uma evolução ao método de custeio, caracterizado pelo uso de uma única base de rateio. Isso
porque os departamentos ou os centros de custos permitem que, pelo menos em um grau
intermediário, os custos indiretos possam ser relacionados diretamente aos centros de cus-
tos consumidores e, a partir deles, possam ser relacionados aos produtos, usando bases de
rateios que projetam, razoavelmente, uma relação de causalidade entre os recursos consumi-
dos pelos centros de custos e o esforço destes na elaboração de produtos e serviços.
Neste módulo, abordaremos os principais aspectos do método de custeio departamentali-

zado. Para tanto, inicialmente, estudaremos o método da taxa única, definiremos o método
de custeio por departamentos e conheceremos o esquema de custeamento por meio de um
exemplo numérico.
OBJETIVOS DO MÓDULO
■■ Compreender a abordagem do custeio departamentalizado.
■■ Calcular os custos de produtos e serviços por meio da departamentalização.
■■ Analisar criticamente as possibilidades de rateio entre os departamentos.
■■ Entender a aplicação prática do custeio por meio da departamentalização.
■■ Unidade 1 – Considerações iniciais sobre o sistema de custeio departamentalizado
■■ Unidade 2 – Dinâmica do custeio por departamentos
■■ Unidade 3 – Taxas de distribuição dos custos indiretos
■■ Unidade 4 – Exemplo numérico de custeio por departamento

UNIDADE 1
CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE O SISTEMA DE CUSTEIO
DEPARTAMENTALIZADO
O sistema de custeio departamentalizado pode ser considerado uma evolução do sistema

de custeio comum, caracterizado pela transferência dos custos indiretos aos produtos por
meio do uso de uma única base de rateio. Esse procedimento acarreta em falta de confiança
no resultado de custo obtido, uma vez que este varia de acordo com o critério usado.
Vamos supor que uma empresa fabrique os produtos A e B em quantidades iguais e, não
obstante a isso, o consumo de horas de mão de obra para a produção total seja de 20 ho-
ras para o primeiro e 40 horas para o segundo. Se os custos indiretos totalizarem $9.000
e o critério de distribuição desses custos for a mão de obra direta, o produto A receberá a
metade dos custos indiretos em relação a B. Todavia, se o critério de rateio for com base
nas quantidades fabricadas, cada produto receberá o mesmo valor de custos indiretos que
o outro. Desse modo, podemos afirmar que a mudança de um critério de rateio influencia
o resultado de custos e, com isso, muitos produtos, vistos como de baixo custo, podem ter
esse status alterado se for mudada a base de rateio.
O sistema de custeio por departamentos resulta em um custo do produto mais confiá-

vel devido à possibilidade de registrar e controlar adequadamente os custos indiretos,
caso haja identificação da origem da ocorrência desses custos e sua vinculação aos
produtos ou serviços que se deseja apurar.
De modo geral, sempre é possível identificar as etapas de produção de um bem ou serviço.

Juntas, elas formam o processo produtivo. Em um sistema departamentalizado, as etapas
de produção ocorrem no interior dos departamentos, e o processo produtivo pode ser ob-
servado por meio das atividades desenvolvidas pelos departamentos. É como se o processo
de produção fosse formado por inúmeras fases e cada departamento fosse responsável por
diversas delas.
Em uma indústria de confecção, por exemplo, em que todo o processo de fabricação fosse
feito pelos departamentos de Corte, Costura e Acabamento, cada departamento responde-
ria por uma etapa na linha de montagem das roupas e, no interior deles, várias atividades
estariam sendo desenvolvidas.
Departamentos e centros de custos
Segundo Silva e Lins (2014), departamento é a unidade da empresa com função de produção
ou apoio ao processo produtivo. Cada departamento pode corresponder a um centro de cus-
tos, embora possa haver, segundo a conveniência do controle, mais de um centro de custos
em um único departamento. Essa definição está relacionada ao fato de que sempre há um
responsável para cada departamento. Essa divisão permite que o responsável seja avaliado
pelo seu desempenho. O conceito que liga a atribuição de cada departamento à responsabi-
lidade de uma pessoa dá origem a uma das funções da contabilidade de custos: o controle.
Departamentos de produção e de serviço ou apoio
Os departamentos são classificados com base em sua participação na elaboração do produ-

to. Assim, os que promovem qualquer tipo de modificação nos produtos diretamente são
chamados de departamentos de produção.
Aqueles que vivem basicamente para execução de serviços e apoio ao sistema de produção
são conhecidos como departamentos de serviço ou apoio.
A figura 2.1, a seguir, exemplifica a estrutura administrativa de um sistema de custeio por

departamentos, em que se evidencia a presença de departamentos de produção e de depar-
tamentos de serviços, ligados a uma gerência geral de custos.
Figura 2.1 Departamentos de produção e de serviços.

Conforme vimos na figura anterior, o sistema de produção está dividido em seis departa-
mentos. Três deles são de apoio: manutenção, almoxarifado e administração da fábrica. Os
outros três são de produção: corte, costura e montagem.
Como mencionamos, o processo produtivo fica todo a cargo dos departamentos de produ-
ção, cabendo aos departamentos de serviços as atividades de apoio para todo o sistema,
incluindo a administração geral da fábrica.
Por exemplo, a fabricação das roupas ficaria a cargo dos departamentos de produção. O de-
partamento de corte faria a modelagem de todas as peças e enviaria para o departamento
de costura, que daria a forma adequada das peças que seriam finalizadas no departamento
de acabamento. Os departamentos de serviços, por sua vez, cuidariam para que todo o
sistema produtivo trabalhasse sem interrupção e em conformidade com o esperado. Nesse
sentido, o almoxarifado cuidaria da conservação e armazenamento dos materiais usados
pelos departamentos produtivos. A manutenção se encarregaria de que as máquinas es-
tivessem em condições de operação e a administração seria a responsável pela gestão da
fábrica.
UNIDADE 2
DINÂMICA DO CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS
Pelo sistema de custeamento departamentalizado, os custos indiretos são primeiramente

acumulados por departamentos, por meio da identificação da ocorrência ou consumo de
custos. Assim, a acumulação dos custos é realizada pela identificação ou pelo rastreamento
de onde os custos efetivamente foram incorridos.
Note que isso é uma maneira de identificar, e não arbitrariamente alojar. Os custos indiretos
são primeiramente atribuídos aos departamentos onde eles são incorridos para que seja
possível estabelecer a responsabilidade pelos custos. Se a responsabilidade pela ocorrência
dos custos for claramente definida, eles poderão ser mais facilmente controlados.
Vale ressaltar que o processo de identificação e acumulação dos custos deve ser transparen-
te e que os responsáveis pelos departamentos ou centros de custos devem estar de acordo
com os critérios de distribuição. Caso contrário, o controle e a avaliação de desempenho
estarão prejudicados.
Com relação ao custeio dos produtos, é importante frisar que, depois que os custos indire-
tos estiverem totalmente identificados pelos departamentos, o próximo passo é transferi-
-los aos produtos. Todavia, será necessário, primeiramente, transferir os custos apropriados
dos departamentos de serviços aos departamentos de produção, uma vez que os produtos
são elaborados nesses departamentos. Essa estratégia possibilita estabelecer um critério
mais racional na transferência dos custos departamentais aos produtos, já que não seria
possível transferir os custos dos departamentos de serviços aos produtos, pelo simples fato
de que os produtos não passam por esses departamentos.
Dinâmica do custeamento
Com a distribuição dos custos indiretos aos produtos, podemos estabelecer um esquema de
custeamento por meio de departamentos, conforme mostra a figura 2.2.
Figura 2.2 Custeamento por meio de departamentos.
Conforme vimos nessa figura, primeiramente, os custos indiretos são identificados pelos
departamentos de produção ou de serviços. Em seguida, os custos alocados nos departa-
mentos de serviços são transferidos aos departamentos de produção. Apenas depois disso,
esses custos irão para os produtos.
A lógica desse “vai e vem” se deve ao fato de não haver qualquer parâmetro defensável
de transferência aos produtos desses custos alocados nos departamentos de serviços. Isso
acontece em razão de não haver qualquer relação entre os produtos e os departamentos de
serviços. Além disso, esses departamentos existem para apoiar os departamentos de pro-
dução e os demais departamentos de serviços. Por isso, consomem custos. Assim, o correto
é a transferência de seus custos aos departamentos que consumiram seus serviços como se
tivessem pagando pelos serviços que receberam.
Passos da dinâmica do custeamento
A dinâmica completa do custeamento pode ser apresentada nos seguintes passos:
1. Separação entre custos e despesas.
2. Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos.
3. Apropriação dos custos indiretos que pertencem visivelmente aos departamentos.
4. Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços

e sua distribuição aos demais departamentos.
5. Atribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos produtos, segun-
do os critérios fixados.
É importante ressaltar que nem todos os custos indiretos podem ser identificados sem qual-
quer dúvida aos departamentos. Há, todavia, os chamados custos comuns, que carecem de
um tratamento especial. Por exemplo, em muitas fábricas não há separações por metragens
dos departamentos. Devido a isso, normalmente, quando há aluguel do espaço comparti-
lhado por diversos departamentos, esse custo é alocado inicialmente em um departamen-
to, em geral no de administração da fábrica, juntamente com seus outros custos. Só mais
adiante, quando os custos dos departamentos estiverem sendo transferidos aos demais
departamentos, o custo do aluguel será distribuído entre eles.
VOCÊ SABIA?
O custo indireto é considerado como tal devido à impossibilidade de sua apropriação

aos produtos por meio de uma unidade de medida. Todavia, quando identificado en-
tre os departamentos por meio de uma relação de consumo, ele pode ser classificado
como um custo direto do departamento.
UNIDADE 3
TAXAS DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS
Os custos indiretos são, primeiramente, acumulados para a fábrica, que é o primeiro está-
gio da distribuição de custos. Isso acontece porque os custos indiretos estão relacionados
à estrutura de produção, não aos produtos. Assim, uma vez que todos os custos indiretos
pertencem à fábrica, a atribuição para ela é feita com completa precisão.
Nesse primeiro estágio, o objeto de custo é a fábrica e pode-se usar o rastreamento direto
para atribuir os custos a ela. Depois que os custos estiverem acumulados na fábrica, cal-
cula-se uma taxa única baseada, por exemplo, nas horas de mão de obra direta para, em
seguida, transferir esses custos aos produtos. Presume-se, nesse caso, que os produtos
consomem recursos dos custos indiretos em razão proporcional às horas de mão de obra
direta consumidas. Assim, no segundo estágio, os custos indiretos são atribuídos aos pro-
dutos, multiplicando-se a taxa pelo total de horas de mão de obra direta consumida para
cada produto.
É oportuno dizer que o uso da taxa única para a fábrica nem sempre se traduz em uma cor-
reta distribuição de custos indiretos, uma vez que o estabelecimento dessa taxa pressupõe
que apenas um direcionador ou parâmetro é capaz de estabelecer uma relação causal entre
os custos indiretos e os objetos de custos. Por isso, tem sido comum o uso de múltiplos
direcionadores, ao mesmo tempo, de forma ponderada, como as horas de mão de obra, as
quantidades de materiais consumidos e as quantidades fabricadas, a fim de amenizar dis-
torções comumente causadas pelo uso de um único critério.
Em suma, usar apenas um parâmetro pode produzir alguma distorção na distribuição, pois
pode ser que ele favoreça um dos produtos. Nesse sentido, se o parâmetro for a hora da
mão de obra por produto e o produto A tiver consumido 19 horas e B, 50 horas, o primeiro
receberá uma parte menor. Todavia, se o parâmetro for o consumo de materiais e A tiver
consumido 20 quilos e B, 9 quilos, B receberá uma parte menor dos custos indiretos. Por
isso, usa-se mais de um parâmetro com o objetivo de ponderar a distribuição.
No sistema de custeio departamentalizado, são utilizados os seguintes passos: primeiro,

os departamentos são objetos de custos e os custos indiretos são a eles atribuídos usando
o rastreamento direto (baseado no efetivo consumo) ou a alocação (o aluguel, por exem-
plo, é apropriado como base nos metros quadrados de cada departamento). Quando todos
os custos indiretos estiverem alocados nos departamentos, começa uma nova distribuição,
agora dos custos, alocados nos departamentos de serviços em direção aos departamentos
produtivos.
Os métodos para atribuir os custos indiretos aos departamentos de produção são: o méto-
do direto, no qual os custos dos departamentos de serviços são direcionados aos departa-
mentos produtivos, e o método recíproco ou reflexivo, no qual os departamentos de servi-
ços, após transferirem seus custos, acabam, na sequência, recebendo um novo montante de
outros departamentos, forçando novas rodadas de distribuições de custos.
Embora seja feito um esforço para distribuir esses custos usando fatores causais (rastrea-
mento), alguns são atribuídos utilizando vínculos (relação) presumidos (alocação). Quando
os custos são atribuídos a departamentos de produção, os direcionadores baseados em
unidade, tais como horas de mão de obra direta (para os departamentos em que a mão de
obra é intensiva) e horas-máquina (para os departamentos em que o uso da máquina é in-
tensivo), são usados para computar as taxas departamentais.
Presume-se que os produtos que passam pelos departamentos consomem recursos de

custos indiretos na proporção dos direcionadores baseados em unidade do departamento
(horas-máquina ou horas de mão de obra direta consumidas). Assim sendo, no segundo
estágio, os custos indiretos são atribuídos aos produtos por meio da multiplicação das taxas
departamentais pelo montante do direcionador usado nos respectivos departamentos. O
total de custo indireto atribuído aos produtos é, simplesmente, a soma das quantidades
recebidas em cada departamento.
Taxas de aplicação de custos indiretos estimados
Além da dependência de bases de rateio para apropriação dos custos indiretos aos produ-
tos, outro problema vale ainda ser citado: o fato de nem sempre esses custos serem conhe-
cidos durante o processo de produção, dificultando, assim, o custeio dos produtos.
Em muitos casos, como aluguel ou manutenção, o valor total dos custos é conhecido ape-
nas quando os produtos já estão finalizados. Além disso, outro problema decorrente da
aplicação dos custos indiretos é verificado quando se deseja calcular o custo unitário dos
produtos. Sabe-se que as quantidades fabricadas de produtos em cada período variam por
causa da demanda ou das condições operacionais. Assim, mesmo quando os custos fixos
são conhecidos no período de produção, o valor unitário do custo variará para o mesmo
produto, pois esses custos são divididos pelo número de unidades fabricadas.
Para resolver o problema do cálculo do custo do produto, bem como evitar variações do
valor unitário decorrente da demanda, a contabilidade de custo se vale de estimativas por
período, tanto de demanda quanto de custos, a fim de estabelecer uma taxa de aplicação de
custos indiretos cujo objetivo é normalizar a parcela de custos indiretos para cada produto
fabricado, conforme veremos no exemplo a seguir.
NA PRÁTICA
Custos indiretos estimados $ 10.000,00
Volume previsto para o período 1.000 unidades
Se as quantidades previstas forem alcançadas ao longo do período, a empresa terá

embutido em cada unidade fabricada um valor de $ 10 a título de custos indiretos,
além dos custos diretos com materiais e mão de obra. Todavia, se houver uma varia-
ção positiva de 20% entre o volume estimado e o real, a empresa terá fabricado 1.200
unidades e alcançado o montante de $ 12.000,00 de custos indiretos aplicados aos
produtos.
Ocorre, entretanto, que os custos indiretos efetivamente ocorridos podem não ser
coincidentes ao montante estimado. Se os custos indiretos reais forem de, por exem-
plo, $ 12.500,00, haveria uma variação de $ 500 entre o que se aplicou, baseado em
uma estimativa, e o valor efetivamente gasto.
As variações de custos indiretos ocorrem, em grande parte, por erro de previsão de

volume ou pela variação dos custos.
Para melhor compreender o problema, vamos supor que, dos $ 12.000,00 inicialmente
previstos, $ 8.000,00 eram referentes aos custos indiretos fixos, como aluguel, manu-
tenção, depreciação, entre outros. O valor restante de $ 4.000,00 se referia à parcela
variável dos custos indiretos, como energia elétrica, materiais diversos da produção
etc. Sabemos que essa parcela do custo indireto varia na proporção do volume de pro-
dução e que, portanto, não é o fator preponderante nas variações de custo, conforme
veremos a seguir:
Dados do problema:
Volume de produção previsto: 1.000 por mês
Custos indiretos fixos para o período: $ 8.000,00
Custos indiretos variáveis estimados para 1.000 unidades por mês: $ 4.000,00 ou $
4,00 por unidade prevista.
Cada unidade fabricada durante o período receberá uma parcela de custos indiretos
por meio de uma taxa denominada taxa de aplicação de CIF, em que CIF representa os
custos indiretos de fabricação. A taxa é calculada da seguinte maneira:
TxCIF = CIF fixos + CIF variáveis

volume previsto
TxCIF = $ 8.000,00 + $ 4.000,00 = $ 12,00

1000 Custos indiretos por unidade estimada
Como foram fabricadas 1.200 unidades e a taxa de aplicação de CIF foi estimada em $
12,00 por unidade, o montante aplicado de CIF teria sido de $ 14.400,00, bem superior
aos $ 12.000 inicialmente previstos.
Agora, vamos considerar que a empresa soubesse desde o início que faria 1.200 uni-
dades. Nesse caso, a taxa seria:
TxCIF = $ 8.000,00 + ($ 4,00 x 1200)

1200
TxCIF = $ 10,67 Taxa por unidade fabricada
O valor dos custos indiretos seria de $ 12.800,00, isto é, 1.200 unidades a uma taxa
de $ 10,67. Nesse sentido, a diferença entre $ 14.400,00 e $ 12.800,00, no valor de $
1.600,00, seria atribuída a erro de previsão de volume, também conhecida como va-
riação de volume. Essa variação seria qualificada como favorável, uma vez que o CIF
aplicado como base em uma previsão acertada havia ficado abaixo do valor aplicado
a uma taxa estimada.
Supondo, agora, que o CIF realmente incorrido, conforme dados contábeis efetivos,
fosse de $ 13.000,00, a variação entre os $ 12.800,00 e os $ 13.000,00, no valor de $
200,00, seria atribuída à variação de preços, também chamada de variação de custos,
já que o volume correto havia sido alcançado. A variação de $ 200,00 seria qualificada
como uma variação desfavorável, pois o valor de CIF efetivo havia ficado acima do va-
lor aplicado se fossem previstas as quantidades ocorridas.
Por fim, a soma algébrica calculada entre a variação de volume e a variação de custos,
no total de $ 1.400,00 ($ 1.600 - $ 200), é denominada de variação total e também pode
ser calculada confrontando o valor do CIF aplicado ao volume previsto com o CIF real.
A inadequação das taxas únicas de CIF ou taxas departamentais
As taxas únicas ou departamentais têm sido usadas por décadas e continuam a gerar bons
resultados para muitas empresas. Em alguns processos produtivos, entretanto, elas não
funcionam bem e podem causar distorções graves no custo do produto.
Para causar uma distorção significativa, os custos indiretos devem ser uma porcentagem
significativa dos custos totais de fabricação. Para alguns fabricantes, os custos indiretos são
uma pequena porcentagem (por exemplo, 5% ou menos) e o sistema no qual esses custos
são atribuídos não representa um problema relevante.
Nesse caso, é apropriado usar uma abordagem bem simples e sem complicações, tal como
a taxa única para a fábrica toda. Nas situações em que os custos indiretos constituem uma
porcentagem significativa dos totais dos custos de produção, há pelo menos dois fatores
principais que podem prejudicar a aplicabilidade das taxas únicas ou departamentais em
atribuir custo indireto: (1) uma parcela significativa dos custos indiretos totais não tem qual-
quer relação com os produtos e (2) existe um número elevado de unidades produzidas ou
linhas de produtos, impossibilitando o uso de taxas de custos indiretos razoáveis e com
alguma vinculação ao produto.
O fato é que, embora seja conveniente a simplicidade da aplicação de taxas de custos indi-
retos, de modo a sugerir uma relação de causalidade, nem sempre é apropriado e aplicável
o método da taxa única, conforme explicamos no parágrafo anterior.
UNIDADE 4
EXEMPLO NUMÉRICO DE CUSTEIO POR DEPARTAMENTO
Considerando os dados de custos indiretos apresentados no módulo anterior para a pro-

dução das unidades de Alfa e Beta, iremos supor que os custos estejam identificados pelos
seguintes departamentos, em um montante de $ 17.540,00.
Administração geral da fábrica $ 2.640,00
Manutenção e reparos $ 2.800,00
Almoxarifado $ 2.200,00
Corte $ 3.200,00
Costura $ 2.800,00
Montagem $ 3.900,00
Inicialmente, é necessário que sejam tomadas pelo menos três decisões:
■■ Qual é o método de rateio?
■■ Qual é a sequência de distribuição de custos?
■■ Quais são os direcionadores a serem usados?
Vamos imaginar que a empresa adote o método direto e que a sequência de distribuição
comece pelo departamento de administração, seguido pelo de manutenção e reparos e, por
fim, o almoxarifado. Resta agora definir os critérios.
Será considerado que a administração rateia seus custos para todos os departamentos com
base no número de funcionários em cada um deles e que as proporções sejam de 25% para
a manutenção, 15% para o almoxarifado, 10% para o corte, 20% para a costura e 30% para
a montagem. A distribuição ficará assim:
Almoxa- Manu- Adminis-

Corte Costura Montagem
rifado tenção tração
Custos
$ 3.200 $ 2.800 $ 3.900 $ 2.200 $ 2.800 $ 2.640
indiretos
Rateio
$ 264 $ 528 $ 792 $ 396 $ 660 $ (2.640)
Administração
Totais $ 3.464 $ 3.328 $ 4.692 $ 2.596 $ 3.460 $0
Em relação à manutenção, será considerado que esse departamento irá transferir seus cus-
tos para todos os departamentos de produção, mais o almoxarifado, tomando por base as
horas de serviços de manutenção prestados. Com base nesse critério, o departamento de
manutenção transferirá 5% para o almoxarifado, 20% para o corte, 40% para a costura e
35% para a montagem. A distribuição acumulada ficará assim:

Custos
$ 3.200 $ 2.800 $ 3.900 $ 2.200 $ 2.800 $ 2.640
indiretos
Rateio
$ 264 $ 528 $ 792 $ 396 $ 660 $ (2.640)
Administração
Subtotais $ 3.464 $ 3.328 $ 4.692 $ 2.596 $ 3.460 $0
Rateio
$ 692 $ 1.384 $ 1.211 $ 173 $ (3.460) 0
Manutenção
Subtotais $ 4.156 $ 4.712 $ 5.903 $ 2.769 $0

O almoxarifado, por sua vez, irá transferir seus custos apenas para os departamentos de
produção, tomando por base as requisições de materiais emitidas por esses departamen-
tos. Sabe-se que tanto a manutenção quanto a administração também emitiram requisições
de materiais. Todavia, pelo método de rateio direto adotado, esses departamentos não de-
verão receber mais custos, sendo essa uma limitação desse método. Nesse sentido, apenas
os departamentos produtivos receberão os custos acumulados no almoxarifado, nas se-
guintes bases: 40% para o corte; 35% para a costura e 25% para a montagem. A distribuição
acumulada ficará assim:

Custos indiretos $ 3.200 $ 2.800 $ 3.900 $ 2.200 $ 2.800 $ 2.640
Rateio
$ 264 $ 528 $ 792 $ 396 $ 660 $ (2.640)
Administração
Subtotais $ 3.464 $ 3.328 $ 4.692 $ 2.596 $ 3.460 $0
Rateio
$ 692 $ 1.384 $ 2.211 $ 173 $ (3.460) $0
Manutenção
Subtotais $ 4.156 $ 4.712 $ 5.903 $ 2.769 $0
Rateio
$ 1.108 $ 969 $ 692 $ (2.769)
Almoxarifado
Totais $ 5.264 $ 5.681 $ 6.595 $0
Por fim, dado que o montante dos $ 17.540,00 de custos indiretos estão agora totalmente
acumulados nos departamentos de produção, o passo seguinte é transferir esses recursos
para os produtos com base nos critérios previamente definidos.
Vamos supor que o departamento de corte irá transferir seus custos com base no montante
dos custos de materiais consumidos em cada peça, conforme mencionado no módulo ante-
rior. A costura, por sua vez, transferirá seus custos com base no montante do custo de mão
de obra. Por fim, a montagem usará as quantidades produzidas para fazer sua distribuição.
Veja, a seguir, a tabela com os dados de rateio:
Matéria- Mão de obra Quanti-

Produtos % % %
-prima direta dades
Alfa $ 3.360,00 40 $ 4.048,00 55 $ 6000 43
Beta $ 5.040,00 60 $ 3.312,00 45 $ 8000 57
Total $ 8.400,00 100 $ 7.360,00 100 $ 14.000 00
A distribuição dos custos, tendo em vista os critérios dos departamentos, ficaria assim:
Custos indire-
tos totais
Alfa $ 2.106 $ 3.125 $ 2.826 $ 8.057
Beta $ 3.158 $ 2.556 $ 3.769 $ 9.483
Totais $ 5.264 $ 5.681 $ 6.595 $ 17.540
A tabela a seguir mostra os dados finais dos custos dos produtos pelo sistema departamen-
talizado:
Mão de Custo
Matéria- Quanti- Custo
Produtos obra indireto Custo total
-prima dades unitário
direta total
Alfa $ 3.360,00 $ 4.048,00 $ 8.057 $ 15.465,00 6.000 $ 2,58
Beta $ 5.040,00 $ 3.312,00 $ 9.483 $ 17.835,00 8.000 $ 2,23
Total $ 8.400,00 $ 7.360,00 $ 17.540 $ 33.300,00 14.000

RESUMO
Neste módulo, abordamos questões relativas ao método de custeio por departamentaliza-

ção. As etapas de custeio por departamentos, a classificação dos departamentos e as taxas
de aplicação de custos indiretos nortearam este estudo, pois são considerados os aspectos
cruciais desse método.
No que se refere às etapas de custeio, vale frisar que a distribuição dos custos indiretos nos
departamentos é feita, preferencialmente, por meio de rastreamento, ou seja, os custos
alocados nos departamentos foram, de fato, consumidos por estes que, por sua vez, são
classificados em produtivos ou de serviços, conhecidos também como “de apoio”.
Os custos inicialmente alocados nos departamentos de serviços são distribuídos via rateio
para os departamentos de produção e, só depois disso, quando todos os custos estiverem
alocados nesses departamentos, o montante será transferido, também por meio de rateio,
para os produtos. Nesse sentido, as taxas de aplicação dos custos indiretos deverão ser
calculadas tendo como base um parâmetro que conduza a uma adequada distribuição dos
custos departamentais aos produtos.
Todavia, vale ressaltar que, em que pese a departamentalização ser uma metodologia me-
lhor acabada se comparada ao método básico de custeio, o fato é que o método baseado
em departamentos é caracterizado por ser intensivo em rateio, principalmente no que tange
à distribuição dos custos dos departamentos de serviços para os departamentos de produ-
ção, influenciando fortemente o custo unitário de produtos e serviços.
MÓDULO 3
CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADES
Os sistemas de gestão de custos evoluíram devido ao aumento de competitividade no am-

biente econômico. O objetivo de um sistema de gestão de custos baseado em atividade é
melhorar a qualidade, o conteúdo, a relevância e a oportunidade das informações de custos
para que sejam cada vez mais úteis ao processo de tomada de decisão.
Diferente das abordagens tradicionais, incluindo os sistemas departamentalizados, o cus-

teio baseado em atividades, ou custeio ABC (activity based costing), pauta-se na possibilidade
da distribuição dos custos indiretos diretamente aos produtos, por meio do rastreamento,
sem uso de rateio. Considera, ainda, que as atividades são as consumidoras de custos, não
o produto. Assim, faz do processo o objeto de custo, não os produtos ou os serviços.
O método ABC está contextualizado no âmbito da gestão estratégica de custos. As bases de

formulação desse método são a cadeia de valor na qual a companhia está inserida, no plano
geral, e o sistema de gestão de custos da empresa toda, no aspecto específico. Os conceitos
de atividade e de direcionador de custos são apenas as variáveis que identificam o modelo.
Ao optar pelo rastreamento em detrimento do rateamento intensivo, o custeio ABC se afas-

tou de todos os modelos de custeio tradicionais. Seu método propõe o fornecimento de
uma informação mais próxima ao valor realmente consumido pelo produto e, nesse senti-
do, mais confiável para efeito decisório.
■■ Entender os princípios da gestão por processos aplicada a custos, na visão do custeio

baseado em atividades.
■■ Entender o posicionamento estratégico da visão do custeio baseado em atividades.
■■ Calcular os custos de produtos e serviços por meio do método ABC.
■■ Apresentar as características da gestão baseada em atividade.
■■ Unidade 1 – Fundamentos da gestão estratégica de custos
■■ Unidade 2 – Bases da gestão estratégica de custos
■■ Unidade 3 – Dinâmica do custeio ABC
■■ Unidade 4 – Gestão baseada em atividades (ABM)

UNIDADE 1
FUNDAMENTOS DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
O termo “gestão estratégica de custos” é uma abordagem que nasceu em um ambiente

comercial marcado pelo acirramento da concorrência e aumento da competitividade, movi-
mentos inerentes à globalização dos mercados. Desse modo, a preocupação com os custos
não está mais relacionada somente aos produtos e serviços e passa a ficar orientada para o
controle dos gastos de todas as áreas da empresa, sejam elas identificadas com a produção
ou com a administração.
Outro fator marcante nessa mudança de paradigma é a associação da gestão de custos aos
objetivos estratégicos da empresa. Nesse sentido, a gestão de custos deixa de ser uma ação
isolada de controle de gastos fabris para ser parte de uma ação maior que visa alcançar a
estratégia da organização também pelo controle dos custos, ou seja, o alcance da estratégia
passa pela gestão dos custos.
Nesse contexto, a determinação dos custos e a definição destes como fatores estratégicos
levaram à necessidade de aprimorar os sistemas de custeio vigentes, com ênfase na deter-
minação do custo dentro desse ambiente de competitividade, voltado com maior ênfase
ao processo de produção, e não mais exclusivamente aos produtos ou serviços. Assim, o
controle e a análise do custo evoluíram para novos sistemas de gerenciamentos, tais como
o custeio por atividade (ABC) e a gestão por atividade (ABM), que possibilitam o melhor uso
de informações sobre custos para a tomada de decisões.
A abordagem do custeio por atividade ou da gestão baseada em atividade está inserida no

contexto da gestão estratégica de custos. Não é possível dissociar o custeio ABC (activity ba-
sed costing), que se atém à gestão de todos os recursos, sejam eles consumidos no sistema
produtivo ou não, da gestão estratégia de custos, que relaciona o uso dos recursos aos fins
estratégicos.
A expressão “gestão estratégica de custos” é utilizada para designar a integração entre o

processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa, uma vez que a gestão de
custos é parte da gestão da empresa de uma forma geral. Isso porque não adiantaria uma
boa gestão dos recursos consumidos nos processos produtivos se os demais recursos con-
sumidos em outras áreas não fossem controlados e avaliados.
A gestão estratégica de custos é definida como o uso de dados de custos para desenvolver
e identificar estratégias que produzirão uma vantagem competitiva sustentável. Uma van-
tagem competitiva sustentável é a criação de um valor para o cliente por um custo igual ou
mais baixo do que o oferecido pelos competidores. Já valor para o cliente é a diferença entre
o que ele recebe (satisfação) e o que paga (sacrifício financeiro do consumidor).
Segundo Shank e Govindarajan (1995), a gestão estratégica de custos é uma análise de cus-
tos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos se tornam mais
conscientes, explícitos e formais. Por meio dessa abordagem, os dados de custos são usa-
dos para as principais estratégias da empresa, visando obter uma vantagem competitiva.
Em resumo, é uma abordagem vinculada à melhoria contínua do desempenho por utilizar

informações mais relevantes para as tomadas de decisões, em comparação às abordagens
tradicionais das análises de custos.
A abordagem da gestão estratégica de custos está orientada para a melhoria contínua do

desempenho de todo o sistema empresarial a partir da gestão e controle dos custos incorri-
dos nos processos da empresa, em sintonia com os seus objetivos estratégicos. É um méto-
do de gestão de custos mais abrangente, pois vai além dos limites da organização em busca
de redução de custos e do aumento de competitividade.
Vantagens e abordagens da gestão estratégica de custos
Uma vez integrado aos processos da administração e da controladoria geral da empresa, a

gestão estratégica de custos proporcionará as seguintes vantagens:
■■ maior eficiência e abrangência para a tomada de decisão;
■■ foco nos esforços de melhoria, com resultados mensuráveis;
■■ aprimoramento da capacidade da empresa de criar e agregar valores.
Normalmente, a análise de custos é vista apenas sob a ótica do impacto financeiro decor-
rente das decisões gerenciais, não em correlações com outras áreas da empresa. Já a gestão
estratégica de custos é vista a partir de um contexto mais amplo, em que os recursos consu-
midos, as atividades e todas as estruturas têm sua importância, ou seja, estão associadas a
uma estratégia ou a um objetivo que a organização pretende alcançar.
A abordagem clássica da contabilidade gerencial, na qual a gestão de custos está associada,

pode ser vista por meio das seguintes abordagens:
■■ análise do ponto de equilíbrio;
■■ análise das variações entre custo real e padrão;
■■ valor presente;
■■ análise de indicadores financeiros;
■■ retorno sobre investimentos.

A abordagem da gestão estratégica de custos, além de adotar os procedimentos gerenciais

clássicos, procura utilizar outros aspectos que aprimoram a análise dos processos e apro-
ximam a empresa dos clientes pela expectativa de aumento de valor. Entre esses aspectos,
vale citar:
■■ análise de atividades que agregam valor aos produtos e serviços;
■■ análise de direcionadores de custos;
■■ análise de processos administrativos;
■■ análise do custo da qualidade;
■■ análise da redução dos tempos dos ciclos de vida de produtos.
Em síntese, na gestão estratégica, os dados de custos são usados para desenvolver estra-
tégias superiores, a fim de se obter vantagem competitiva sustentável. Nesse contexto, os
sistemas de custos com foco exclusivo na produção podem continuar contribuindo para
fornecimento de informações para avaliação de estoques, decisões operacionais de curto
prazo etc. Contudo, uma compreensão sofisticada da estrutura de custos de uma empresa
pode representar avanços em termos de vantagem competitiva sustentável. Esse processo
é denominado gestão estratégica de custos.
UNIDADE 2
BASES DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
O surgimento da abordagem denominada gestão estratégica de custos resulta da mistura

de três temas relacionados à literatura sobre estratégia:
■■ posicionamento estratégico;
■■ cadeia de valor;
■■ direcionadores de custos.
Posicionamento estratégico na gestão de custos
Na gestão estratégica de custos, o papel da análise de custos difere de inúmeras formas,

dependendo de como a organização escolha competir. Segundo Porter (1980), das escolhas
estratégicas básicas, uma empresa pode competir por meio de menores custos (liderança
de custos) ou oferecendo produtos com qualidade superior (diferenciação do produto).
Abordagem de baixo custo
Por meio da estratégia da utilização de um baixo custo em relação aos concorrentes, evi-
dentemente, é possível ampliar a participação no mercado, desde que a qualidade não seja
prejudicada. A liderança em custos pode ser obtida por meio das seguintes abordagens:
■■ economias de escala de produção, perfeitamente possíveis com a ampliação da parti-

cipação da empresa no mercado;
■■ rígidos controles de custos de fabricação e despesas administrativas;
■■ minimização dos custos em áreas com pesquisa e desenvolvimento;
■■ sinergia da força de vendas e publicidade.
Abordagem de diferenciação
A abordagem da diferenciação visa fazer com que os clientes possam perceber, valorizar
e estar sempre dispostos a adquirir o produto, principalmente devido ao fator diferencial
intrínseco ao bem. Abordagens desse tipo implicam em fidelidade à marca, por exemplo, a
Apple em computadores, a Samsung em televisores e a Coca-Cola em refrigerantes.
Custo x diferenciação
Para uma empresa que adote uma estratégia de liderança de custos, como GOL e Azul Li-
nhas Aéreas, no ramo da aviação civil brasileira, a atenção especial aos custos-alvo prova-
velmente será uma importante ferramenta gerencial. Mas, para uma organização que adote
uma estratégia de diferenciação de produto, os custos de fabricação podem ser muito me-
nos importantes quando comparados aos demais custos, como os de serviços, marketing ou
distribuição.
O quadro a seguir, baseado em Porter (1980), resume algumas diferenças ilustrativas de

ênfases em sistema de controle ou em gestão de custos, dependendo da estratégia básica
da empresa.
Principal ênfase estratégica
Abordagens Diferenciação Liderança

de Produto de custo
Papel dos custos dos produtos na Não muito

Muito importante
avaliação do desempenho importante
Importância de conceitos, como orçamento

Moderado a baixo Alto a muito alto
flexível para controle de custo de fabricação
Moderado
Importância da observação dos orçamentos Alto a muito alto
a baixo
Geralmente não
Crítico para
Importância da análise dos custos de marketing é feito em uma
o sucesso
base formal
Importância do custo de produto, como

Baixo Alto
um dado na decisão de preço
Importância da análise de custo do concorrente Baixo Alto
Quadro 3.1 Diferenças em sistema de controle ou em gestão de custos.
Fonte: Porter (1980).
Estratégia de focalização
Uma terceira estratégia é denominada de focalização (ou enfoque). Uma estratégia de foca-
lização envolve selecionar um conjunto de clientes ou segmento de mercado para competir.
Uma possibilidade é selecionar os mercados e os clientes que pareçam mais atraentes e, em
seguida, desenvolver as capacidades para atender a esses segmentos-alvo. Produtos rela-
cionados ao mercado de alto luxo, como os derivados das marcas Rolex, Mont Blanc e Louis
Vuitton, são exemplos dessa abordagem estratégica.
Vale ressaltar, ainda, que muitas empresas não escolherão apenas uma estratégia geral,
mas uma combinação das três. O posicionamento estratégico é o processo de seleção da
combinação ótima das três abordagens estratégicas gerais. A combinação é selecionada
com o objetivo de criar uma vantagem competitiva sustentável.
O conceito de cadeia de valor
Na estrutura da gestão estratégica de custos, gerenciar custos com eficácia exige um enfo-
que amplo, inclusive externo à empresa. Porter (1995) chamou esse enfoque de cadeia de
valor. A cadeia de valor de qualquer organização, em qualquer setor, é o conjunto de ativi-
dades criadoras de valor que compreendem desde as fontes de matérias-primas básicas,
passando por fornecedores de componentes, até o produto final entregue nas mãos do
consumidor. A figura 3.1, a seguir, apresenta um exemplo simplificado de cadeia de valor do
seguimento de exploração de petróleo.
Exploração
Produção Reﬁno Distribuição
de petróleo
Figura 3.1 Cadeia de valor do seguimento de petróleo.
De acordo com a figura 3.1, a cadeia de valor está representada por meio do conjunto de
elos das atividades de criação de valor, que iniciam na extração da matéria-prima e se encer-
ram na distribuição do produto acabado. Com base nessa figura, é possível ter uma empre-
sa operando em toda a cadeia de valor, como faz a Petrobras. Também é possível ter uma
organização que opere apenas no refino e na distribuição ou apenas na distribuição, como
é o caso da BR Distribuidora, controlada pela Petrobras.
De todo modo, para conseguir vantagem competitiva em toda a cadeia de valor, a empresa
precisa atuar com maior eficiência do que os competidores em cada elo da cadeia. Do con-
trário, será melhor que ela se junte a outra organização que se mostre mais competitiva que
ela, por meio de terceirização ou qualquer outro tipo de parceria.
Direcionadores de custos
Direcionadores são os fatores a partir dos quais os custos das atividades são determinados
e conhecidos. No âmbito da gestão estratégica de custos, cada elo da cadeia de valor con-
templa inúmeras atividades que, quando bem exploradas, podem representar fatores de
sustentação da vantagem competitiva da empresa. As atividades estão classificadas como
atividades organizacionais e operacionais. As primeiras estão relacionadas à estrutura orga-
nizacional e à capacidade instalada. Já as atividades operacionais se referem às atividades
produtivas.
Direcionadores e atividades organizacionais
Existem dois tipos de atividade organizacional: de estrutura e de execução. As atividades

estruturais são as que determinam a estrutura econômica subjacente da organização. Já as
atividades de execução são as que definem os processos e as capacidades de uma empresa
e, portanto, estão diretamente relacionadas às habilidades de uma organização em execu-
tar de forma bem-sucedida.
Direcionadores de custos organizacionais são fatores estruturais e de execução que deter-

minam, em longo prazo, a estrutura de custos de uma organização. Assim, existem dois ti-
pos de direcionadores organizacionais: direcionadores de custo estrutural e direcionadores
de custos de execução.
Os direcionadores de custo estruturais estão relacionados de acordo com as opções de

estratégia escolhidas pela empresa que definirão seus custos. Os principais direcionadores
estruturais são escala, escopo, experiência, tecnologia e complexidade. Esses direcionado-
res não estão associados a desempenho. As cinco opções estratégicas da empresa compre-
endem:
1. Escala – o tamanho do empreendimento.
2. Escopo – o grau de integração vertical.
3. Experiência – quantas vezes no passado a empresa já fez o mesmo produto ou serviço.
4. Tecnologia – as tecnologias de processo que são usadas em cada fase da cadeia de valor.
5. Complexidade – a amplitude da linha de produtos ou serviços oferecida aos clientes.
Os direcionadores de execução estão relacionados ao esforço para melhorar a manei-

ra como os procedimentos estão sendo desenvolvidos em uma organização. A melhoria
contínua e suas muitas facetas (delegação de responsabilidade aos empregados, gestão da
qualidade total, análise do processo do valor, avaliação do ciclo de vida etc.) significam efi-
ciência de execução. O custo relacionado aos empregados diminui com o aumento do grau
de envolvimento. O envolvimento do empregado está relacionado à cultura, ao grau de par-
ticipação e ao compromisso com o objetivo de melhoria contínua.
Em suma, os direcionadores de execução são aqueles que determinam a posição de custos

de uma empresa a partir de sua capacidade de executar sua missão de forma bem-suce-
dida, ou seja, são diretamente relacionados com o desempenho da organização. Uma lista
básica desses direcionadores é a seguinte:
■■ Envolvimento da força de trabalho – o conceito de comprometimento da força de

trabalho com a melhoria contínua.
■■ Gestão da qualidade total – crenças e realizações para melhorar a qualidade do pro-

duto e do processo.
■■ Utilização da capacidade – de acordo com as escolhas na construção da unidade.
■■ Eficiência do layout das instalações – qual a melhoria de eficiência em relação às

instalações atuais.
■■ Configuração do produto – a eficácia do projeto do produto.
■■ Exploração de ligações com os fornecedores e clientes – a cadeia de valor da em-

presa.
As possíveis atividades estruturais e de execução e os seus direcionadores estão exemplifi-

cados no quadro a seguir.
Atividades estruturais Direcionadores de custos estruturais
Construir fábricas Número de fábricas e escala de produção
Alocação de empregados Número e tipos de unidades de trabalho
Estrutura produtiva Número de linhas de produtos, processos e peças
Atividades de execução Direcionadores de custos de execução
Uso de empregados Grau de envolvimento
Relacionada à qualidade Abordagem de gestão de qualidade
Projetar e produzir produtos Configuração dos produtos
Quadro 3.2 Possíveis atividades estruturais e de execução e seus direcionadores.
Fonte: Shank e Govindarajan (1995).

Direcionadores e atividades operacionais
Atividades operacionais são atividades realizadas no dia a dia, como resultado da estrutura
e dos processos da organização. Direcionadores de custos operacionais (direcionadores de
atividade) são os fatores que direcionam o custo das atividades operacionais. Eles incluem
fatores como número de peças, de movimentos, de produtos etc. Ressaltamos que as ativi-
dades e os direcionadores operacionais são focos do custeio ABC. Vamos ver alguns exem-
plos de atividades operacionais e seus direcionadores no quadro a seguir.
Atividades Direcionadores
Retificar peças Horas máquinas de retificação
Montar peças Horas de mão de obra de montagem
Usar material Quilos de materiais
Montar equipamentos Número de montagens
Movimentar lotes Número de movimentos
Inspecionar lotes Horas de inspeção
Reprojetar produto Número de pedidos de mudança
Executar prontamente Número de pedidos atrasados
Programar Número de produtos diferentes
Testar produtos Número de procedimentos
Quadro 3.3 Exemplos de atividades operacionais e seus direcionadores.
As atividades estruturais e de execução definem o número e a natureza das atividades exe-

cutadas no dia a dia da organização. Por exemplo, se uma organização decide produzir mais
do que um produto em uma instalação, essa escolha estrutural produz uma necessidade
por programação, uma atividade ao nível de produto.
Da mesma forma, fornecer um layout da fábrica define a natureza e a extensão da atividade

de manuseio de materiais. Além disso, embora as atividades organizacionais definam as ati-
vidades operacionais, a análise das atividades e dos direcionadores operacionais pode ser
usada para sugerir escolhas estratégicas de atividades e direcionadores organizacionais. Por
exemplo, saber que o número de movimentações é uma medida de consumo de atividades
de manuseio de materiais por um produto individual pode ajudar na redução de custo, já
que é possível reduzir o recurso despendido se o layout da fábrica for reprojetado de forma
a reduzir o número de movimentos necessários.
Atividades operacionais e organizacionais, e os seus direcionadores, são fortemente inter-

-relacionados. A figura 3.2, a seguir, ilustra a natureza circular desses relacionamentos.
Atividade organizacional
(selecionar e usar tecnologias de processo)
Direcionador Operacional Direcionador de Custo Estrutural

(número de movimentos) (tipo de tecnologia de processo)
Atividade Operacional
(movimentar materiais)
Figura 3.2 Relacionamentos entre atividades organizacionais e operacionais.
Fonte: Hansen e Mowen (2001).
UNIDADE 3
DINÂMICA DO CUSTEIO ABC
Os sistemas de gestão de custos baseados em atividades evoluíram como reação às signi-

ficativas mudanças no ambiente competitivo dos negócios enfrentado por indústrias e por
empresas de serviços. O objetivo principal de um sistema de gestão de custos baseado em
atividade é melhorar a qualidade, o conteúdo, a relevância e a oportunidade das informa-
ções de custos. Kaplan e Cooper (1998, p. 33) afirmam que o custeio ABC:
[...] é uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por ati-
vidades, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de re-
cursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a
identificação dos fatores que levam a instituição a incorrer em custos nos
seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mer-
cados e clientes.
Com enfoque sobre processos, e não sobre produtos, a proposta do custeio ABC é transferir
custos indiretos aos produtos sem a necessidade de rateio, mas sim por meio de rastrea-
mento. Em última análise, significa apropriar os custos indiretos diretamente aos produtos,
com base na identificação entre o objeto que se deseja custear e as atividades (e seus recur-
sos) necessárias para sua elaboração.
Conceitos básicos do custeio ABC
Os conceitos básicos do custeio ABC são as atividades e os critérios de apropriação e consu-

mo de recursos denominados de direcionadores de custos.
As atividades correspondem ao conjunto de tarefas necessárias à execução de um

processo, consumindo recursos da empresa ou entidade.
O processo, por sua vez, é a cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si e

necessárias à geração de um produto ou serviço. Exemplo: processo de montagem de bici-
cletas, de compras, de cobranças etc.
Um direcionador de custos é qualquer fator que influencie a quantidade de um traba-

lho e, portanto, cause uma alteração no custo de uma atividade.
O termo é usado em duas situações: o “direcionador de recursos”, que envolve o mecanis-

mo contábil de apropriação de recursos às atividades, e o “direcionador da atividade”, que
envolve o mecanismo contábil de imputação de custos de atividades a objetos de custo no
sistema.
A ênfase do sistema de custeio ABC

Um sistema de gestão de custos baseado em atividades enfatiza o rastreamento sobre a alo-
cação ou o rateio. O uso de direcionadores de atividade aumenta a precisão das atribuições
de custos e a qualidade e a relevância das informações de custos. Por exemplo, considere a
atividade de “movimentar matérias-primas e produtos parcialmente acabados de um ponto
para outro dentro da fábrica”. O número de movimentos necessários para um produto é
uma medida muito melhor da demanda do produto em relação à atividade de manuseio de
material do que o número de unidades produzidas.
Na verdade, o número de unidades produzidas pode não ter absolutamente nada a ver com
a mensuração da demanda do produto para o manuseio de material. Por exemplo, um lote
de 10 unidades de um produto pode necessitar de tanta atividade de manuseio de material
quanto um lote de 100 unidades de outro produto. Por isso, pode-se dizer que um sistema
de custos baseado em atividade tende a ser intensivo no rastreamento, como mostra a se-
guir a figura 3.3.
Recursos
Rastreamento direto por

meio de direcionadores de recursos
Atividades
Rastreamento direto por

meio de direcionadores de atividades
Objetos
de Custos
Figura 3.3 Rastreamento por direcionadores.
O custeio do produto em um sistema por atividade tende a ser flexível. O sistema de gestão
de custos baseado em atividades é capaz de produzir informações de custos para uma va-
riedade de objetivos gerenciais, incluindo o objetivo de relatórios financeiros.
Definições mais abrangentes de custeio do produto são enfatizadas para se ter melhor pla-
nejamento, controle e segurança na tomada de decisão. Assim, a máxima de “custos diferen-
tes para propósitos diferentes” assume um significado real no custeio ABC.
Incentivos ao uso do custeio baseado em atividade
Por suas limitações, a análise de custos não pode se restringir à análise dos custos por de-
partamentos, principalmente porque esse método de custos é marcado pelo uso intensivo
de rateio, o que prejudica a qualidade da informação. Em um ambiente competitivo, a aná-
lise de custos passa pela identificação e rastreamento dos diversos processos e atividades
que os constituem. De modo geral, podemos afirmar que, em todas as empresas, são en-
contrados os seguintes tipos de processos:
Processos Atividades
Administrativos Controles, avaliação de desempenho etc.
Aquisição de matérias-primas, controle de mão

Produção
de obra e distribuição dos custos indiretos.
Serviços Administração, cobrança, finanças, contabilidade etc.
Comercialização Marketing, distribuição, assistência técnica etc.
Um processo envolve quase sempre atividades executadas por diversos departamentos ou

divisões. O custo de determinado processo deve ser analisado em seu conjunto de ativida-
des, ou seja, de acordo com o fluxo de trabalho em toda a organização, criando, dessa for-
ma, reais condições para um gerenciamento racional e eficaz. Em outras palavras, a análise
de custos por processo permite melhor identificação e visualização dos aspectos falhos e
deficientes em uma cadeia de atividades, facilitando a localização dos custos que não agre-
gam valor e seus motivos.
Por meio do custeio ABC, a atividade se torna o centro do processo de custo. Essa metodo-
logia parte do princípio de que todos os custos incorridos em uma empresa, ou centro de
custos, acontecem na execução de atividades. Em outras palavras, são as atividades que
consomem custos, não os produtos ou qualquer objeto de custos.
Os custos são levados de uma atividade aos produtos, determinando-se a parcela da ati-
vidade dedicada a cada produto. Dessa forma, a base de apropriação do custo ABC é uma
medida da atividade desempenhada, pois é o desempenho dessas atividades que definirá
o consumo dos recursos e, portanto, dos custos. Assim, todo o processo e suas atividades
devem estar sob cuidadosa observação e análise. Entre as atividades, contam-se o tempo
de preparação das máquinas para o início de cada produção, a frequência da colocação dos
pedidos, a colocação de pedidos, a quantidade de peças e o tempo de processo.
Todos os custos indiretos, os chamados overheads, são apropriados primeiramente aos prin-
cipais processos de produção (ou centros de atividades, no custeio ABC) e só depois aos
produtos, como mostra a seguir a figura 3.4.
Recursos:
(materiais, mão de obra
e demais custos)
Estágio 1:
Direcionadores de recursos
Processo Processo
de fabricação de acabamento
Estágio 2:
Direcionadores de Atividades
Objetos de custos: produtos ou serviços
Figura 3.4 Estágios de custeamento pelo método ABC.
É importante ressaltar que os custos das atividades não ocorrem sempre na proporção da
quantidade de unidades produzidas, porque o consumo de recursos é diferente quando os
produtos são diferentes. No estágio 2 do processo ABC de apropriação, os custos de cada
atividade são apropriados aos produtos com base na quantidade de operações necessárias
para cumprir cada atividade para cada produto. As bases de apropriação desse segundo
estágio podem ser o tempo de horas máquinas de preparação de produção, horas de mão
de obra direta (MOD) ou quantidade de materiais processados.
Etapas de implantação do custeio ABC
O método ABC já é amplamente empregado em qualquer tipo de empresa, seja indústria,

prestadora de serviços ou empresa comercial. Também pode ser aplicado em departamen-
tos ou divisões específicas, estendendo-se, com a experiência, por toda a organização. Para
implementar um sistema de custeio ABC, devemos considerar as seguintes etapas:
■■ mapeamento dos principais processos (produção, suprimentos, administração de re-

cursos humanos, logística etc.);
■■ identificação das principais atividades existentes em cada processo;
■■ levantamento dos recursos associados a cada atividade;
■■ identificação dos direcionadores de custos, que são parâmetros para a apropriação

adequada.
Mapeamento dos processos
No mapeamento dos processos, objetiva-se conhecer claramente como são construídos os

produtos e os serviços. Vale considerar que, embora normalmente se foque nas áreas pro-
dutivas, o sistema ABC alcança todas as áreas, sejam elas identificadas com a fábrica ou com
a administração. Pode-se desejar saber como são contratados os empregados, como são
gerados os relatórios financeiros ou como é feito o planejamento da produção. Para cada
objeto que se deseje custear, existe um processo.
Identificação das atividades
Na identificação das atividades, os detalhes são muito importantes, pois permitirão levantar
todas as atividades componentes de um processo e demonstrarão como elas agregam valor
ao objeto de custos. Assim, o objetivo dessa etapa é construir uma espécie de dicionário das
atividades que contemple sua identidade e seus atributos.
Nessa fase, é comum verificar que muitas atividades componentes do sistema não mais
contribuem ou são passíveis de serem encerradas. Já nessa etapa, portanto, muitos custos
podem ser reduzidos com atividades que serão encerradas.
Levantamento dos recursos
Uma terceira etapa é o levantamento dos recursos necessários para que uma atividade seja
acionada. Kaplan e Cooper (1988) definiram atividades como o conjunto de recursos ma-
teriais, humanos, financeiros e tecnológicos necessários para que uma ação seja prestada.
O fato é que, no sistema de custeio ABC, nenhum recurso chegará ao produto, a não ser
por meio das atividades. É oportuno afirmar também que os recursos das atividades são
previamente identificados com base nos seus atributos e na capacidade demandada para a
atividade. Ou seja, quanto maior for a expectativa de produção em que aquela atividade seja
usada, maiores serão os recursos a serem considerados.
Identificação dos direcionadores de custos
Por fim, é necessário identificar os direcionadores a partir dos quais as atividades serão
transferidas para os produtos ou serviços ou qualquer objeto de custos. Vale salientar que
a apropriação dos custos aos produtos é via rastreamento, usando, para isso, a taxa de apli-
cação de custos aos moldes do sistema tradicional.
NA PRÁTICA
Vamos conferir um exemplo numérico de custeio de produtos pelo método ABC.
Determinada empresa fabrica um produto apresentado nos modelos Completo e Bá-

sico. A empresa fabricou o modelo Básico durante muito tempo e só recentemente
lançou no mercado seu modelo Completo. Para a sua surpresa, desde o lançamento
do modelo Completo, os lucros começaram a cair, mesmo sendo ambos os produtos
lucrativos, pois a empresa calcula seu preço tomando por base o custo unitário mais
uma porcentagem de 30%. Desse modo, se o produto custasse $ 100, a empresa ven-
deria por $ 130. Apesar disso, a companhia ficou bastante preocupada com a precisão
do seu sistema de custeio, pois, quanto mais subiam as vendas do modelo Completo,
menores eram seus lucros.
Conforme o sistema de custeio da empresa, os custos indiretos de fabricação são

apropriados aos produtos com base nas horas de mão de obra direta. No ano em cur-
so, a companhia estimou um custo indireto de fabricação de $ 900.000, a produção de
5.000 unidades do modelo Completo e de 40.000 unidades do modelo Básico. O mo-
delo Completo consome duas horas de mão de obra direta e o Básico somente uma
hora, sendo que cada hora custa $ 7,00. Os custos de materiais e de mão de obra por
unidade são os seguintes:
Custos diretos unitários Modelo Completo Modelo Básico
Materiais diretos $ 40 $ 25
Mão de obra direta $ 14 $7
De acordo com os cálculos da empresa, os custos e os preços eram assim elaborados:

Custos indiretos de fabricação - CIF: $ 900.000
Horas de mão de obra dos produtos: 50.000 h
Completo 5.000 unidades x 2 h = 10.000 h
Básico 40.000 unidades x 1 h = 40.000 h
A taxa de aplicação do CIF foi assim calculada:

$ 900.000 / 50.000 h = $18,00
Os custos foram calculados da seguinte forma:
Modelo Completo Modelo Básico
Materiais diretos $ 40,00 $ 25,00
Mão de obra $ 14,00 $ 7,00
CIF $ 36,00 $ 18,00
Custo unitário total $ 90,00 $ 50,00
De acordo com o método de precificação da empresa, em que o preço é obtido pela

soma de 30% ao custo unitário, o modelo completo era vendido por $ 117,00 ($ 90,00
x 1,3) e o modelo básico a $ 65,00 (50,00 x 1,3). Assim, ambos os produtos eram lucra-
tivos, o que não justificava o declínio do resultado.
Preocupada com a qualidade das informações de custos, a administração da empresa

passou a usar o sistema de custeio ABC. Com base nele, foram identificadas as seguin-
tes atividades, bem como os recursos para cada uma delas.
Atividades Direcionadores Custos indiretos
Compra Emissão de ordens de compra $ 204.000
Processamento Horas máquinas $ 182.000
Sucata/emissão ordens
Sucata/reprocessamento $ 379.000
de reprocessamento
Expedição Número de embarques $ 135.000
Total dos custos indiretos $ 900.000
Do mesmo modo, foram levantados os dados físicos dos direcionadores:
Modelo Modelo
Medida esperada das atividades Total
Completo Básico
Emissão de ordens de compra 200 400 600
Horas máquinas 20.000 15.000 35.000
Emissão de ordens de reprocessamento* 1.000 1.000 2.000
Número de embarques 250 650 900
* Foi emitida uma ordem de reprocessamento para cada unidade defeituosa, visando aproveitá-la.
Tendo em vista os dados vistos anteriormente, as seguintes taxas de atividades foram

calculadas, dividindo-se o valor atribuído à atividade pelo total das medidas esperadas
das atividades (direcionadores).2
Taxa da
Atividades Direcionadores CIF
atividade
Compra Emissão de ordens de compra $ 204.000 $ 340,002
Processamento Horas-máquinas $ 182.000 $ 5,20
Sucata/emissão de ordens
Reprocessamento $ 379.000 $ 189,50
de reprocessamento
Expedição Número de embarques $ 135.000 $ 150,00
Total dos custos indiretos $ 900.000
2 Cálculo: $ 204.000 / 600 = $ 340,00

A distribuição dos custos das atividades aos produtos será feita multiplicando a taxa da
atividade pelo número de eventos dos direcionadores de cada produto. Assim, temos:
Centro de cus- Produto Produto Custos

Unit. Unit.
to da atividade Básico Completo indiretos
Compra 136.000 3,40 68.000 13,60 $ 204.000
Processamento 78.000 1,95 104.000 20,80 $ 182.000
Sucata/reprocessamento 189.500 4,74 189.500 37,90 $ 379.000
Expedição 97.500 2,44 37.500 7,50 $ 135.000
Total 501.000 12,52 399.000 79,80 $ 900.000
Somando-se os custos de materiais, mão de obra e custos indiretos, temos:
Matéria- Mão de Custos Custo Quant. Custo uni-

Produtos
-prima obra indiretos total (a) (b) tário (a/b)
Prod. Básico 1.000.000 280.000 501.000 1.781.000 40.000 44,52
Prod. Completo 200.000 70.000 399.000 669.000 5.000 133,80
Total 1.200.000 350.000 900.000 2.450.000 ----- -----
Comparando-se os custos unitários calculados pelo modelo tradicional aos valores ob-
tidos pelo custeio ABC, temos uma diferença bastante significativa. Pelo modelo tradi-
cional, o modelo Completo está saindo por $ 90,00, e pelo custeio ABC, por $ 133,80.
O preço do modelo Completo, $ 117,00, está abaixo do custo de produção, que é de $
133,80. Assim, de acordo com esses valores, para cada unidade do modelo Completo
vendido por $ 117,00, a empresa perde $ 16,80. Isso pode explicar parte do declínio do
resultado da companhia.
Abordagem tradicional de custeio x sistema de custeio ABC
O sistema de custeio tradicional é marcadamente caracterizado pela distribuição dos custos

indiretos por meio de rateio. A abordagem mais simples é conhecida como o sistema de
custeio baseado em taxa única. Nesse modelo, todos os custos indiretos são rateados aos
produtos, utilizando um único critério de rateio, entre os quais a mão de obra tem sido a
base mais usada. Estudamos anteriormente uma evolução do sistema de distribuição de
base única, o sistema de custeio departamentalizado. Basicamente, a diferença entre os
sistemas tradicionais e o método de custeio ABC diz respeito ao rastreamento usado por
este último. De todo modo, vale a pena fazer uma comparação mais apropriada, conforme
mostraremos a seguir:
Método do custeio
Método do custeio tradicional
baseado em atividades
Alocação intensiva Rastreamento intensivo
Foco na gestão do processo

Foco na gestão de custos
e das atividades
Informações esparsas sobre atividades Informações detalhadas sobre atividades
Maximização do desempenho Maximização do desempenho

das unidades individuais do sistema de forma geral
Utilização de medidas financeiras Utilização de medidas financeiras e

de desempenho não financeiras de desempenho
Custeio de produto estreito e rígido Custeio de produto amplo e flexível
Um sistema de gestão de custos baseado em atividade oferece benefícios significativos, in-

cluindo maior precisão no custeio do produto, melhoria na tomada de decisão, melhoria no
planejamento estratégico e aumento na habilidade de administrar as atividades. No entan-
to, esses benefícios não estão livres de custos. Um sistema de gestão de custos baseado em
atividade é mais complexo e requer um aumento significativo de atividades de mensuração.
E a mensuração pode ser onerosa.
Todavia, mudanças recentes no ambiente produtivo e maior competição entre as empresas

estão aumentando a atratividade de sistemas de gestão de custos mais detalhados. Além
disso, as novas tecnologias de informação diminuem os custos de mensuração. Sistemas
de planejamento e produção computadorizados e computadores mais potentes e menos

dispendiosos tornam a coleta de dados e a execução de cálculos mais fáceis.
VOCÊ SABIA?
Robert Kaplan e Steven R. Adersen desenvolveram uma nova abordagem do custeio

ABC denominada Time-Driven Activity-Based Costing. Visto como uma simplificação do
método ABC original, considera que as atividades podem ser medidas apenas por seu
tempo de execução, tomado como o único direcionador.
UNIDADE 4
GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES
A opção pela implementação do custeio ABC vai além da exatidão ou da melhor apuração
dos custos de produtos e serviços. Empresas que adotaram o custeio ABC estavam interes-
sadas também na gestão dos custos baseada em atividade, conhecida como ABM, do inglês
activity-based management.
A gestão baseada em atividade tem como objetivo melhorar o valor percebido pelo cliente
e o resultado geral da empresa a partir de um exame minucioso de todos os processos da
companhia, sejam eles de produção ou administrativos. Inclui análise de direcionadores,
análise de atividades e avaliação de desempenho por meio do custeio ABC, que é a base de
suas avaliações.
A figura 3.5, demonstrada adiante, foi extraída de Hansen e Mowen (2001) e demonstra a
dimensão vertical que rastreia o custo dos recursos para atividades e, então, para os objetos
de custo. Essa é a dimensão de custo baseado em atividade, conhecida como a visão de cus-
to. Serve como uma entrada importante para a dimensão de controle, chamada de a visão
do processo.
A visão do processo identifica fatores que causam um custo de atividade (explica por que os
custos são incorridos), avalia que trabalho é feito (identifica as atividades) e avalia, ainda, o
trabalho realizado e os resultados obtidos (quão bem a atividade é desempenhada). Assim,
um sistema de controle baseado em atividade necessita de informações detalhadas sobre
as atividades.
Visão
Recursos
de custos
Visão do Análise de Análise de

Atividades
processo direcionadores desempenho
Por quê? O quê? Quão bem?
Produtos e Clientes
Figura 3.5 Modelo de gestão baseada em atividades.
Fonte: Hanser e Mowen (2001).
A gestão baseada em atividade (ABM) é uma ferramenta que está se firmando com
efeitos importantes na avaliação da vantagem competitiva. Por meio da ABM, as em-
presas estão percebendo não apenas alocações incorretas de custos, mas também
contribuições abaixo do esperado para atividades bastante dispendiosas.
O gerenciamento baseado em atividade se refere a todo o conjunto de ações que pode ser
tomado com base em informações sobre custeio baseado em atividade, tendo em vista o
desempenho de todo o sistema gerencial. Com a ABM, buscamos alcançar os objetivos uti-
lizando uma quantidade menor de recursos. Ou seja, a organização pode obter os mesmos
resultados com um custo total menor (menor dispêndio de recursos) por meio da maximi-
zação do desempenho das atividades.
ABM operacional e estratégica
Para Kaplan e Norton (1983), a ABM concretiza seus objetivos por meio de duas aplicações
complementares: ABM operacional e ABM estratégica.
Gerenciamento operacional
O gerenciamento operacional baseado na atividade engloba todas as ações que aumentam

a eficiência, reduzem os custos e melhoram a utilização de ativos. A ABM operacional toma
a demanda de atividades organizacionais como um dado e tenta suprir essa demanda com
menor volume de recursos da organização. Em resumo, a ABM operacional tenta aumen-
tar a capacidade ou reduzir os gastos (ou seja, reduzir os índices geradores de custos das
atividades), de modo a diminuir o volume de recursos físicos, humanos e de capital de giro
necessários à geração de receita.
É possível medir os benefícios da ABM operacional pela redução de custos, pelo aumento de
receita (por meio da melhor utilização dos recursos) e pela anulação de custos (uma vez que
a maior capacidade dos recursos existentes elimina a necessidade de investimentos adicio-
nais em capital e pessoas). A ABM operacional se concentra em “como mudar e aprimorar
seus custos”, e os benefícios dessa abordagem normalmente incluem:
■■ identificação de custos redundantes;
■■ análise do valor agregado e de custos que não agregam valor;
■■ quantificação do custo da qualidade;
■■ identificação de atividades focalizadas no cliente;
■■ identificação dos custos de processos e apoio à análise de processos;
■■ melhor compreensão dos geradores de custos;
■■ orçamento baseado em atividade.

Gerenciamento estratégico
A ABM estratégica, baseada na premissa de desempenhar as atividades que devem ser de-
sempenhadas tenta alterar a exigência de atividades a fim de aumentar a lucratividade,
pressupondo que a eficiência da atividade permanecerá constante. Por exemplo, a orga-
nização pode estar operando em um ponto em que a receita obtida com um determinado
produto, serviço ou cliente seja inferior ao custo incorrido para gerá-la.
A ABM estratégica envolve a alteração do mix da demanda de atividades, afastando-o dessas

aplicações não lucrativas e reduzindo os geradores de custos exigidos por essas atividades.
O modelo ABC indica, ainda, onde produtos, serviços e clientes específicos parecem alta-
mente lucrativos. Tal informação também pode ser usada pelos gerentes de marketing e
vendas para explorar a possibilidade de expansão da demanda desses produtos, a fim de
gerar receitas adicionais que excedam seus custos adicionais.
Assim, com a ABM estratégica, os gerentes aproximam seu mix de atividades de usos mais
lucrativos. Ela inclui também decisões sobre projetos e desenvolvimento do produto e rela-
cionamento com os fornecedores, que reduzem a demanda de atividades organizacionais.
Evidentemente, as decisões operacionais e estratégicas não são mutuamente exclusivas. As

organizações obtêm os maiores benefícios quando reduzem tanto os recursos necessários
quanto, ao mesmo tempo, aproximam o mix de atividades de processos, produtos, serviços
e clientes mais lucrativos.
Porém, antes de iniciar uma análise do ABC, os gerentes devem tentar identificar onde es-
peram obter benefícios de curto prazo. O projeto de um sistema ABC varia em virtude da
aplicação pretendida. Os sistemas estratégicos podem exigir relativamente menos ativida-
des, enquanto os sistemas ABM operacionais, muitas vezes, exigem várias centenas de ativi-
dades, com o objetivo de oferecer uma visão melhor dos processos subjacentes à produção
e ao serviço ao cliente. A ABM estratégica, portanto, opera alterando mix de atividades, de
modo a afastá-las de aplicações caras e pouco lucrativas. A ABM estratégica engloba deci-
sões sobre:
■■ mix de produtos e definição de preços;
■■ relacionamento com os clientes;
■■ seleção e relacionamento com fornecedores;
■■ projetos e desenvolvimento de produtos.

NA PRÁTICA
Tomando por base os cálculos de custos obtidos no exemplo numérico da Unidade 3

– Dinâmica do custeio ABC, podemos ter uma ideia das aplicações da ABM a partir dos
dados fornecidos pelo custeio baseado em atividade.
Modelo Modelo
Medidas esperadas das atividades Total
Completo Básico
Emissão de ordens de compra 200 400 600
Horas-máquinas 20.000 15.000 35.000
Emissão de ordens de reprocessamento* 1.000 1.000 2.000
Número de embarques 250 650 900
De acordo com a tabela anterior, podemos observar a quantidade de recursos despen-

didos para o produto Completo quando comparado ao produto Básico. Foram emiti-
das 200 ordens de compras para servir a 5.000 unidades (uma ordem de compra para
cada 25 unidades em processo), ou seja, quatro vezes mais se comparado ao produto
Básico. Do mesmo modo, foram gastas 20.000 horas máquinas para elaborar 5.000
unidades, o que resulta em quatro horas para cada unidade do modelo Completo. Já o
modelo Básico consome menos de 23 minutos, dando uma boa medida da relação de
eficiência entre os produtos.
A tabela a seguir, reproduzida da Unidade 3 deste módulo, apresenta os dados de

custos:
Centro de custo Produto Produto Custos

Unit. Unit.
da atividade Básico Completo indiretos
Compra $ 136.000 $ 3,40 $ 68.000 $ 13,60 $ 204.000
Processamento $ 78.000 $ 1,95 $ 104.000 $ 20,80 $ 182.000
Sucata /
$ 189.500 $ 4,74 $ 189.500 $ 37,90 $ 379.000
reprocessamento
Expedição $ 97.500 $ 2,44 $ 37.500 $ 7,50 $ 135.000
Total $ 501.000 $ 12,52 $ 399.000 $ 79,80 $ 900.000
Por essa tabela, notamos que a atividade que mais onerou os produtos, individual-
mente, foi aquela relativa ao reprocessamento. Foram gastos $ 189.500 por tipo de
produto. Vale ressaltar, entretanto, que a tabela não reflete adequadamente o impac-
to desse custo nos produtos, pois o custo dessa atividade foi distribuído por todos os
produtos, incluindo aqueles que não foram reprocessados.
Com isso, dois problemas ocorreram. Primeiro, o número por unidade fabricada, ape-
sar de alto, é bem menor do que realmente deveria ser. Isto é, se fosse dividido o valor
total da atividade por 1.000 unidades de cada produto, cada unidade reprocessada
custaria $ 189,50, não o valor apresentado. Segundo, ao distribuir o custo do reproces-
samento por todas as unidades, aquelas que não estavam defeituosas acabaram por
subsidiar as unidades defeituosas, fazendo com que estas aparentassem um valor de
custo menor.
Assim, usando a ABM, a partir da avaliação do impacto financeiro de cada atividade

no custo do produto, seria possível perceber que não valeira a pena reprocessar as
unidades defeituosas, pois o custo do reprocessamento seria tão elevado que ficaria
inviável vender essas unidades com algum retorno.
RESUMO
Abordamos neste módulo o sistema de custeio baseado em atividade. Estudamos o método

ABC, da expressão activity-based costing, que se propõe a solucionar os problemas de apu-
ração de custos indiretos, à medida que transfere diretamente os custos acumulados nas
atividades para os produtos.
Além disso, vimos que o custeio ABC possibilita o gerenciamento das atividades. Isto é, cada
atividade só justificará sua existência no processo de produção se agregar valor ao produto.
Esse procedimento é conhecido como gerenciamento ou gestão baseada em atividades (ac-
tivity-based management – ABM), que evoluiu naturalmente do custeio ABC e que pode atuar
tanto no nível operacional quanto no nível estratégico.
A abordagem do método de custeio ABC e da gestão baseada em atividades - ABM - fazem

parte do contexto da gestão estratégica de custos caracterizada por manter a gestão de cus-
tos em consonância com os objetivos estratégicos das empresas.
Nesse sentido, o gerenciamento de custos deve estar em linha com o posicionamento estra-
tégico da empresa, podendo ser, por exemplo: posicionamento de baixo custo em relação
aos concorrentes; de diferenciação, que visa fazer com que os clientes possam perceber,
valorizar e estar sempre dispostos a adquirir o produto devido ao fator diferencial intrínseco
dele; de enfoque, que envolve selecionar um conjunto de clientes ou segmento de mercado
para competir. Em todos esses posicionamentos, é exigida uma abordagem de controle de
custos que possibilite alcançar uma vantagem competitiva sustentável.
Na estrutura da gestão estratégica de custos, gerenciar custos com eficácia exige um enfo-
que amplo, denominado cadeia de valor. Ela é o conjunto de atividades criadoras de valor
que compreendem desde as fontes de matérias-primas básicas, passando por fornecedores
de componentes, até o produto final entregue nas mãos do consumidor. Obter vantagem
competitiva sustentável só é possível se a empresa atuar com maior eficiência do que os
competidores em cada elo da cadeia de valor.
MÓDULO 4
INFORMAÇÕES DE
CUSTOS PARA A
TOMADA DE DECISÃO
Nos três primeiros módulos, estudamos a avaliação do custo de produtos e serviços. Até
aqui, tomamos como base o conceito do custeio por absorção ou custeio pleno. De acordo
com esse conceito, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, deveriam compor o custo
do produto.
É oportuno mencionar que essa abordagem do custeio pleno, além de conservadora, pois
não leva em consideração qualquer relação de causalidade entre o produto, o objeto do cus-
teio e os custos incorridos, é fruto da influência fiscal que pautou a contabilidade de custos
durante muito tempo.
Neste módulo, daremos ênfase ao uso da informação de custos para tomada de decisão.
Em outras palavras, como os custos podem ter propósitos diferentes daquele de calcular o
custo do produto para fins de avaliação de estoque.
No contexto da tomada de decisão, a noção de custos relevantes não apenas é necessária,

como pode representar a diferença entre uma decisão correta e outra totalmente equivo-
cada. Assim, a classificação dos custos em fixos e variáveis assume importância significativa
neste módulo.
Além disso, abordaremos conceitos ainda não apresentados, como os de margem de contri-
buição, ponto de equilíbrio, resultado pelo custeio variável, entre outros.
■■ Entender as vantagens do custeio variável em relação ao custeio por absorção na to-

mada de decisão gerencial.
■■ Apresentar a metodologia da margem de contribuição e sua aplicação.
■■ Apresentar a metodologia de cálculo do ponto de equilíbrio de uma empresa, procu-

rando encontrar o faturamento mínimo mensal para cobrir seus gastos fixos e variá-
veis.
■■ Unidade 1 – Considerações iniciais sobre o uso dos custos para a tomada de decisão
■■ Unidade 2 – O conceito de margem de contribuição e sua aplicação
■■ Unidade 3 – Análise do ponto de equilíbrio

UNIDADE 1
CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE O USO DOS CUSTOS PARA A
TOMADA DE DECISÃO
A análise do impacto no lucro provocado pela mudança de volume das vendas pode tor-
nar-se uma ferramenta útil para o administrador. A eficiência de decisões, como preço do
produto, nível de produção ou introdução de um novo produto, pode ser otimizada quando
a relação custo-volume-lucro for considerada.
Custos fixos e variáveis
Aspectos importantes da análise da relação custo-volume-lucro são os conceitos de custos

fixos e variáveis, que permitem uma expansão das possibilidades de análise dos gastos da
empresa em relação aos volumes produzidos ou vendidos, determinando pontos importan-
tes para fundamentar futuras decisões de aumento ou diminuição dos volumes de produ-
ção, corte ou manutenção de produtos existentes, mudanças no mix de produção, incorpo-
ração de novos produtos ou quantidades adicionais etc. Os conceitos de custo fixo e variável
já foram apresentados nas unidades anteriores. Aqui, vamos aprofundar a discussão sobre
a aplicação desses conceitos na gestão de custos.
Aspectos dos custos fixos
Conforme vimos, por definição, um custo fixo é um gasto que não varia no total, mesmo
com mudanças no volume de produção, desde que mantida a mesma capacidade instalada.
Um custo variável é aquele que varia no total proporcionalmente ao volume, mas é constan-
te por unidade.
Isso não quer dizer que o total dos custos fixos nunca varie. A quantidade de custo fixo em
qualquer ano pode ser diferente da quantidade dos anos anteriores, mas as mudanças nes-
ses custos são atribuídas às mudanças na capacidade instalada de produção, normalmente
pela aquisição de novos equipamentos de produção ou baixa de outros.
Efeitos
Descrição
Custo
Custo fixo
variável
Compra de novos equipamentos de produção Indiferente +
Aumento do volume de produção sem aumento da

+ Indiferente
capacidade instalada (ociosidade)
Aumento do volume de produção em virtude do

+ +
aumento da capacidade
Suspensão da produção - Indiferente
Venda de parte da capacidade instalada (com

Indiferente -
ociosidade)
Venda de parte da capacidade instalada (sem

- -
ociosidade)
(+) Aumento
(-) Redução
Assim, podemos depreender que os custos fixos são fixos dentro de determinado nível de
produção, “variando” em forma de degraus quando da ocorrência de modificações positi-
vas ou negativas, normalmente na composição dos ativos fixos (máquinas, instalações etc.),
conforme veremos a seguir:
(a)
Em que:
x = volume de produção
y = custos totais
a = custos fixos
Outro ponto importante sobre os custos fixos é a sua relação de dependência com a produ-
ção, quando consideramos apenas os custos unitários. Em outras palavras, os custos fixos
são fixos no seu total, porém, variam em relação ao custo unitário. Por exemplo, se consi-
derarmos um custo fixo de $ 1.000, uma capacidade instalada para fabricação de 700 uni-
dades e a produção de 100 unidades, o custo fixo rateado por cada unidade será de $ 10,00
($ 1.000 / 100 un.). Se, por outro lado, a produção aumentar para 500 unidades, o custo fixo
rateado por cada unidade será de $ 2,00 ($ 1.000 / 500 un.).
Aspectos dos custos variáveis
Os custos variáveis, por sua vez, são teoricamente constantes por unidade de produção e,
portanto, agregadamente, deveriam variar diretamente com o volume.
O custo fixo é variável na unidade e o custo variável é fixo na unidade.
Graficamente, teríamos algo parecido com uma reta.
y (a)
Em que:
x = volume de produção
y = gastos em custos totais
a = custos variáveis
(b)
b = custos fixos
Na prática, entretanto, as dificuldades de empregar trabalhadores para frações de horas ou

de utilizar quantidades precisas de matéria-prima podem tornar somente aproximada essas
relações. Contudo, apesar das limitações desse enfoque, a categorização de custos fixos e
variáveis pode ser extremamente útil para propósitos analíticos. O fato é que a análise cus-
to-volume-lucro nos remete a pelo menos quatro importantes conceitos: custeio variável,
margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
UNIDADE 2
O CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E SUA APLICAÇÃO
Quando os custos estiverem separados em componentes fixos e variáveis, será útil compa-
rar as receitas com os custos variáveis. Se considerarmos preços constantes, a receita total
será proporcional ao volume. Como os custos variáveis são também proporcionais ao volu-
me, a diferença entre as receitas e o somatório dos custos variáveis e das despesas variáveis
é chamada de margem de contribuição.
A margem de contribuição é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa,

referente a “sobras” entre a receita e o custo que de fato a unidade provocou e que lhe
pode ser imputado sem grandes possibilidades de erros. É o valor que “contribui” para
a cobertura dos custos fixos e a formação do lucro.
A margem de contribuição tem um papel importante na análise da relação custo-volume-lu-

cro. Quando a margem de contribuição total é igual aos custos fixos, a empresa terá lucro
igual a zero, do contrário, poderá ter lucro ou prejuízo. Assim, quando analisamos a empre-
sa de forma geral e a margem de contribuição é menor do que os custos fixos, a organização
está incorrendo em perdas.
Mais ainda, a margem de contribuição, por si mesma, é uma cifra útil para a tomada de
decisões. Por exemplo, a empresa pode ter tido prejuízo e ainda assim decidir permanecer
operando se a margem de contribuição for suficiente. Como alguns custos fixos não podem
ser evitados, tais como depreciação e aluguel, mesmo reduzindo a produção, a companhia
pode achar melhor permanecer operando.
A margem de contribuição nos fornece uma medida dos efeitos da continuação das opera-
ções. Por outro lado, quando ela está negativa indica que as receitas são menores do que
os custos variáveis totais, e seria aconselhável que a empresa descontinue esses negócios.
Caso a organização identifique a margem de contribuição por produto, ela pode optar por
descontinuar somente este produto.
Podemos apurar a margem de contribuição unitária de cada produto aplicando a fórmula a

seguir.
MC = PV – (CV + DV)
Em que:
MC = margem de contribuição
PV = preço de venda
CV = custos variáveis por unidade
DV = despesas variáveis por unidade
Margem de contribuição x lucro unitário
A utilização do conceito de margem de contribuição em processos decisórios se contrapõe

ao conceito do lucro unitário devido às distorções decorrentes da alocação do custo fixo, via
base de rateio, no cálculo do lucro.
NA PRÁTICA
Vamos considerar as seguintes informações do exemplo a seguir:
Quantidade Preço
MOD
Produtos MPC(Kg) MPC $ Mod $ produzida e venda
(Hr)
vendida ($)
A 20 $ 45 5 $ 15 200 $ 250
B 10 $ 50 30 $ 30 250 $ 260
C 5 $ 40 35 $ 40 300 $ 270
Total de CIF (todos fixos) › $ 17.000

1ª Hipótese › Rateio do CIF com base na matéria-prima:
Produtos Kg % CIF ($) CIF Un.($)*
A 20 58 9860 49
B 10 28 4760 19
C 5 14 2380 8
Total 35 100% 17000
* Valor obtido da seguinte forma:

= CIF total do produto / volume produzido => Ex: $ 9.860 / 200 = $ 49 (arredondado)
Quadro A
Lucro por produto após o rateio do CIF com base na MPC.
Total
CIF Preço de
Produtos MPC MOD dos Lucro Melhores
rateio vendas
custos
A $ 45 $ 15 $ 49 $ 109 $ 250 $ 141 3o
B $ 50 $ 30 $ 19 $ 99 $ 260 $ 161 2o
C $ 40 $ 40 $8 $ 88 $ 270 $ 182 1o
Como podemos verificar no quadro A, o melhor produto na comparação do custo ple-

no ao preço de venda é o produto C.
2ª Hipótese › Rateio do CIF com base no consumo de MOD:
Produtos Horas % CIF ($) CIF Un. ($)
A 5 7 $ 1.190 $6
B 30 43 $ 7.310 $ 29
C 35 50 $ 8.500 $ 28
Total 70 100% $ 17.000

Quadro B
Lucro por produto após o rateio do CIF com base na MOD consumida.
Total
CIF Preço de
Produtos MPC MOD dos Lucro Melhores
rateio vendas
custos
A $ 45 $ 15 $6 $ 66 $ 250 $ 184 1º
B $ 50 $ 30 $ 29 $ 109 $ 260 $ 151 3º
C $ 40 $ 40 $ 28 $ 108 $ 270 $ 162 2º
Como podemos verificar no quadro B, o melhor produto, na comparação do custo ple-

no ao preço de venda, é o produto A.
Quadro C
Margem de contribuição:
Total Preço de
Produtos MPC MOD MC
variável venda
A $ 45 $ 15 $ 60 $ 250 $ 190
B $ 50 $ 30 $ 80 $ 260 $ 180
C $ 40 $ 40 $ 80 $ 270 $ 190
De acordo com o exemplo do quadro C, os custos fixos rateados aos produtos distor-
ceram a verdadeira potencialidade de cada produto em cobrir custos fixos e formar
lucros. No quadro A, considerando o critério de rateio baseado na matéria-prima, o
produto com o maior lucro por unidade é o produto C. Todavia, considerando a mão
de obra direta, o melhor produto passa a ser o A. Esse fato ocorre por causa da divisão
dos custos fixos sem uma relação de causa-efeito com os produtos. Utilizando-se a
margem de contribuição como parâmetro de decisão, por conseguinte, retirando-se
os custos fixos da análise, verificamos, pelo Quadro C, que os produtos com maior
potencial de lucratividade são A e C.
Ênfase nos custos variáveis
A ênfase nos custos variáveis no cálculo da margem de contribuição, em detrimento dos

custos fixos, sustenta-se em virtude de três problemas nas demais formas de determinação
do resultado dos produtos:
1º Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação

ou não desta ou daquela unidade e acabam presentes nos mesmos valores, mesmo
que oscilações relevantes ocorram no volume de produção.
2º Por não manterem qualquer relação com as unidades produzidas, os custos fixos são
quase sempre distribuídos com base em critérios de rateio, que contêm arbitrariedade
em maior ou menor grau. Quase sempre as arbitrariedades são grandes.
3º O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentan-
do-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa. Se a empresa
for decidir com base em custos, é necessário associar sempre ao custo global o volume
que foi tomado como base. Se a empresa estiver reduzindo um item da linha de pro-
dução (dentro de certos limites) por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição,
pois os custos fixos se manterão inalterados.
Margem de contribuição e limitações na capacidade de produção
A margem de contribuição (MC), conforme descrito, é um excelente instrumento de geren-

ciamento de produtos e segmentos. Porém, por vezes, pode induzir o seu usuário a decisões
diferentes do ideal. Discutiremos dois casos principais da sua utilização em situações adver-
sas: margem de contribuição total x margem de contribuição unitária.
Margem de contribuição total x margem de contribuição unitária
Conforme demonstramos, o conceito de margem de contribuição unitária ou total é muito

útil na tomada de decisões. Contudo, deverão ser tomados alguns cuidados, pois a análise
pela margem de contribuição unitária poderá levar-nos a erro, em virtude de podermos ter
um produto que apresente grande contribuição ao lucro total por causa do volume vendido,
mas baixa margem de contribuição unitária.
NA PRÁTICA
Analisemos o seguinte exemplo, a Cia. Escrita Perfeita Ltda. produz dois tipos de lapi-
seiras, que se diferenciam somente pela espessura do grafite utilizado. A lapiseira com
grafite 0,5 mm, que chamaremos de Produto A e a lapiseira com grafite de 0,7 mm, que
chamaremos de Produto B.
Descrição Produto A Produto B
Preço de venda (unitário) $ 14,00 $ 13,50
(-) Custos + desp. variáveis (unitário) $ 13,00 $ 13,00
Margem de contribuição (unitária) $ 1,00 $ 0,50
Un. produzidas e vendidas 9.000 un 22.000 un
MC total $ 9.000 $ 11.000
Nesse exemplo, verificamos que, embora o produto A tenha o dobro da MC do produ-

to B, o segundo apresenta uma MC total superior ao produto A. Tal fato é decorrente
da inexistência de estoques e de uma grande diferença no volume entre os produtos
(mais que o dobro).
Então, qual o melhor produto: A ou B? Com certeza, o melhor produto é o A, que apre-
senta uma MC unitária maior que B. Porém, na atual composição de venda, o produto
B, em razão do seu maior volume, apresenta melhor desempenho.
Outra pergunta: se a empresa dispusesse de recursos para investimento em propa-

ganda para um incremento de venda, em qual produto deveria investir? Certamente,
ainda seria o produto A, pois, caso invertesse a composição de venda, ou seja, o pro-
duto A passasse a vender 22.000 unidades e o B, 9.000 unidades, teríamos um incre-
mento na MC de $ 6.500 [($ 22.000 + $ 4.500) – ($ 9.000 + $ 11.000)], conforme veremos
a seguir:
Descrição Produto A Produto B
Preço de venda (unitário) $ 14,00 $ 13,50
(-) Custos + desp. variáveis (unitário) $ 13,00 $ 13,00
Margem de contribuição (unitária) $ 1,00 $ 0,50
Un. produzidas e vendidas 22.000 un 9.000 un
MC total $ 22.000 $ 4.500
Se considerarmos a existência de estoques e o mesmo volume de venda para a situa-

ção inicial teríamos:
Produto A
Vendas 5.000 un x $ 14,00 › $ 70.000
CPP 9.000 x 13,00 › $ 117.000
Efpa 4.000 x 13,00 › ($ 52.000)
CPV › ($ 65.000)
MC total › $ 5.000
Produto B
Vendas 5.000 un x $13,50 › $ 67.500
CPP 22.000 x $ 13,00 › $ 286.000
Efpa 17.000 x $ 13,00 › ($ 221.000)
CPV › ($ 65.000)
MC total › $ 2.500
Em que:
CPP: custo da produção do período
CPV: custo da produção vendida
Efpa: estoque final da produção vendida
MC: margem de contribuição
Un: unidade
Nesse caso, fica evidenciada a superioridade do produto A, em razão do valor da sua

melhor MC por unidade, pois o volume de vendas é igual.
Margem de contribuição com fator de restrição
Outro grande problema da aplicação da margem de contribuição unitária se baseia na exis-

tência de limitações na capacidade de produção. No quadro a seguir, temos o produto B,
seguido de C e A, como mais interessantes em relação à rentabilidade da empresa.
Quadro 1
Custo Custo
Custo Preço de Margem de
Produto indireto variável Melhores
direito venda contribuição
variável total
A $ 700,00 $ 80,00 $ 780,00 $ 1.550,00 $ 770,00 3o
B $ 1.000,00 $ 100,00 $ 1.100,00 $ 2.000,00 $ 900,00 1o
C $ 750,00 $ 90,00 $ 840,00 $ 1.700,00 $ 860,00 2o
Vamos considerar ainda que, por causa de pesquisas de mercado, estão previstos os seguin-
tes volumes de venda:
Produto Volume
A 2.000 un
B 1.000 un
C 2.500 un
Trabalhando à plena carga, a empresa possui a seguinte disponibilidade de hora-máquina

(hm) total: 6.500 hm.
NA PRÁTICA
Vamos fazer uma análise inicial do problema. Considerando o Quadro 1, o melhor

produto seria o B. Com escassez de horas-máquina, será que esse fato é verdadeiro?
Façamos uma primeira análise sobre o volume de produção previsto, relacionando-o à

disponibilidade de hora-máquina:
Produto Volume Quant. de hm Total de hm consumidas
A 2.000 1h 2.000
B 1.000 2hs 2.000
C 2.500 1,5hs 3.750
Total 7.750
Repare que o atendimento da demanda de mercado acarreta em uma quantidade de

horas superior em 1.250 horas disponível (7.750 horas – 6.500 horas). Como proceder
para alcançar uma lucratividade ótima considerando essas limitações?
Considerando as quantidades de horas consumidas por produto, podemos calcular

a margem de contribuição levando em conta o fator de restrição; no caso, as horas.
Calculando a margem de contribuição por hora de máquina, teremos uma nova ordem
de preferência para os produtos que mais interessam à empresa, dada a restrição
apresentada:
1o – Produto A:
$ 770,00 ($ 770,00 / 1)
2o – Produto C:
$ 573,33 ($ 860,00 / 1,5)
3o – Produto B:
$ 450,00 ($ 900,00 / 2)
A quantidade a ser fabricada de cada um, considerando a nova ordem de preferência

que otimizaria o resultado, seria:
Produto A › 2.000 un x 1 hm = 2.000 hm
Produto C › 1.000 un x 2 hm = 2.000 hm
Produto B › 1.667 un x 1,5 hm = 2.500 hm
Total disponível = 6.500 hm
O volume de fabricação do produto B foi obtido por diferença, com a priorização dos
produtos que apresentavam maior margem de contribuição, considerando o fator de
restrição apresentado. Ou seja, não foi possível fabricar o total estimado pela empresa
em 2.500 unidades, dada a existência da restrição de horas-máquina, sendo produzi-
das, assim, apenas 1.667 unidades.
Com a limitação em termos de capacidade de horas-máquina disponíveis, interessa à

empresa produzir e vender (desde que haja condições de mercado) o produto no qual
ganhe mais para cada unidade de fator limitativo empregado. O fator escasso, no caso,
é hora-máquina (poderia ser matéria-prima, horas de mão de obra etc.).
Logo, do que o mercado permite, devemos dar maior atenção ao produto que melhor
aproveita o fator limitativo. No nosso exemplo, o produto A.
Todavia, quando existir, em um mesmo período, diversos fatores limitando a capacida-

de de produção da empresa, como horas de mão de obra, certa matéria-prima etc., o
problema fica realmente mais sério, já que uma solução simples e rápida como a que
acabamos de ver não funcionará. É necessário, nesse caso, que se recorra à pesquisa
operacional, que não é objeto de considerações nesta disciplina.
Margem de contribuição e custos fixos identificados
Conforme a abordagem apresentada sobre a aplicação da margem de contribuição, talvez

tenha permanecido a ideia de que os custos fixos devam ser sempre abandonados nos
aspectos decisórios. Todavia, essa hipótese não é totalmente correta. Afinal, eles existem,
representam normalmente gastos e desembolsos relevantes e têm que ser sempre lem-
brados. De que adiantaria ter margens de contribuição positivas em todos os produtos se a
soma de todas elas fossem inferiores ao valor dos custos fixos?
Para melhor alocação dos custos fixos aos produtos, linha ou departamento, é sempre im-
portante buscar, quando possível, uma relação dos custos fixos com aqueles.
NA PRÁTICA
Em um supermercado, vamos supor a existência de um freezer onde são apresentados

para venda apenas peito/coxa de frango. A energia consumida nesse compartimento
é um custo fixo, ou seja, não depende do volume de produtos que estejam sendo ex-
postos para venda e pode ser facilmente relacionada ao produto peito/coxa de frango,
sendo, portanto, um custo fixo identificado. Ressaltamos, ainda, que, se o freezer com
peito/coxa de frango for substituído por outro tipo de produto que não utilize energia
elétrica, como comida para cachorro, o supermercado deixará de incorrer nesses cus-
tos fixos.
Quando os custos fixos puderem ser identificados especificamente com um produ-

to ou com uma linha de produtos, eles serão deduzidos da receita, criando-se diver-
sas “margens de contribuição” em uma sequência lógica e agregativa, sem que sejam
apropriados a cada unidade. Veja o exemplo a seguir:
Produto 1 Produto 2 Total
Receita $ 1000,00 $ 2.000,00 $ 3.000,00
(-) Custos e despesas variáveis $ 500,00 $ 1.000,00 $ 1.500,00
MC dos produtos $ 500,00 $ 1.000,00 $ 1.500,00
(-) Custos fixos identificáveis da produção $ 300,00 $ 700,00 $ 1.100,00
MC das linhas $ 200,00 $ 300,00 $ 500,00
(-) Custos fixos comuns da empresa $ 150,00
Resultado $ 350,00
Desse modo, apenas os custos fixos classificados como comuns não devem ser consi-
derados na tomada de decisões, posto que não dependem da decisão a ser tomada.
Quanto aos custos fixos efetivamente identificados, estes são tão importantes quanto
os custos variáveis.
UNIDADE 3
ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO
O ponto de equilíbrio, também denominado de ponto de ruptura (break even point), é aquele
nível de venda no qual as receitas totais igualam as despesas totais. A empresa não tem lu-
cro nem sofre prejuízo se as vendas são iguais ao volume de ponto de equilíbrio.
A margem de contribuição pode ser utilizada para determinar o ponto de equilíbrio. Como
mencionamos anteriormente, ela será igual aos custos fixos no ponto de equilíbrio. Para
simplificar a análise, vamos considerar que o volume de vendas é igual ao volume de pro-
dução. A relação entre a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio pode ser derivada
como segue:
RT = CDT + L
Em que:
RT = receita total
CDT = custos e despesas totais
L = lucro (no ponto de equilíbrio, o lucro é igual a zero)
Desmembrando o CDT, temos:

CDT = CDFt + CDVt
Em que:
CDFt = custos e despesas fixos totais
CDVt = custos e despesas variáveis totais
Desse modo, temos:

RT = CDF + CDVt + 0
Logo:
Pv x q = CDFt + CDVu x q
Em que:
Pv x q = preço de venda unitário x quantidade
CDVu x q = custos e despesas variáveis por unidade x quantidade
Assim: ou ou
Pv.q = CDF + (CDVu.q) (Pv – CDVu) Q = CDF Q= CDF
(Pv - CDVu)
Simplificando:
PE = CDF
MCu
NA PRÁTICA
O custo fixo de uma empresa é de $ 10.000,00 por mês. O produto é vendido a um

preço de $ 3,00 e os custos variáveis de produção são de $ 0,50 por unidade. Quantas
unidades devem ser vendidas mensalmente para a empresa alcançar o ponto de equi-
líbrio?
PE = CDF / MCu
PE = $ 10.000 / (3,00 – 0,50)
PE =$ 10.000 = 4.000 unidades
2,5
Conferindo:
Receita 4.000 a $ 3,00 $ 12.000,00
(-) CDv 4.000 a $ 0,50 $ 2.000,00
MCT $ 10.000,00
(-) CDF $ 10.000,00
Resultado 0
Análise gráfica
A análise gráfica da relação custo-volume-lucro frequentemente inclui a construção do grá-

fico do ponto de equilíbrio. Ele pode ter muitas formas diferentes. As necessidades da si-
tuação específica devem ditar a forma a ser utilizada. Uma das causas do gráfico do ponto
de equilíbrio variar é a escolha do fator a ser medido no eixo horizontal. A decisão deve ser
feita para medir as unidades vendidas ou para expressar as vendas em termos de unidades
monetárias ou, ainda, como uma percentagem da capacidade. O uso da venda em unida-
des monetárias simplifica a apresentação do gráfico quando produtos de diferentes valores
forem vendidos. A forma clássica de apresentação do gráfico do ponto de equilíbrio é apre-
sentada a seguir.
Gráfico do ponto de equilíbrio
3.500
3.000
2.500
2.000 Receita total

Custos totais
1.500
Custos ﬁxos
1.000
500
0
0 2.000 4.000
No gráfico anterior, as despesas variáveis são inseridas a partir das despesas fixas para se
obter uma medida de custos totais. O ponto de convergência das duas retas, custos totais
e receita total é o ponto de equilíbrio. A área verificada depois do cruzamento das retas
representa o potencial de lucro a ser obtido pela empresa após ser alcançado o ponto de
equilíbrio. Da mesma forma, a área abaixo desse ponto corresponde à área (volume de ven-
da) de prejuízo.
A informação do ponto de equilíbrio, tanto global quanto por produto, é importante porque
identifica o nível mínimo de atividade em que a empresa ou divisão deve operar.
Margem de segurança
A margem de segurança é a quantia ou o índice das vendas obtido por meio da diferença en-
tre a quantidade atual de vendas da empresa e o volume de vendas no ponto de equilíbrio.
Portanto, é o volume de vendas que excede as vendas calculadas no ponto de equilíbrio.
A margem de segurança representa o quanto as vendas podem cair sem que a empre-
sa incorra em prejuízo, podendo ser expressa em valor, unidade ou percentual.
A fórmula para calcular a margem de segurança (MS) em percentual ou unidade é:
Em que:
Va = volume atual de vendas
MS = Va – Ve
Ve = volume no ponto de equilíbrio Va
NA PRÁTICA
Considerando o exemplo utilizado para cálculo do ponto de equilíbrio e supondo um

venda atual de 5.000 unidades, teríamos:
Va = 5.000
Ve = 4.000
MS = (5.000 – 4000) / 5.000
MS = 1.000 / 5.000 = 0,20 => 20%
PV = $ 2,50 por unidade
O percentual de 20% indica que a empresa possui sobra de 20% sobre o ponto de
equilíbrio.
Vejamos então: 5.000 x 0,20 = 4.000 unidades (ponto de equilíbrio) ou
MS = Receitas atuais – Receita no ponto de equilíbrio

Receitas atuais
Utilizando o mesmo exemplo anterior, teríamos:

Receita atual = 5.000 unidades x $ 2,50/un = $ 12.500
Receita no ponto de equilíbrio = 4.000 x $ 2,50/un = $ 10.000
Logo:
MS = ($ 12.500 - $ 10.000) / $ 12.500 = 0,20
Temos: $ 12.500 x 0,20 = $ 2.500.
Esse número indica que a empresa está trabalhando com uma “sobra” nesse valor, o
que nada mais é do que o excedente ao ponto de equilíbrio.
Cada unidade adicional acima do nível do ponto de equilíbrio acresce ao lucro a quan-
tia da margem de contribuição por unidade. Assim, caso seja desejável calcular o lucro
em determinado nível de vendas acima do ponto de equilíbrio, basta que se multi-
plique a margem de segurança pela margem de contribuição unitária por meio da
seguinte fórmula:
Lucro = MS x MCu
Em que:
MS = margem de segurança em unidades
MCu = margem de contribuição unitária
No exemplo em que a empresa atingia o ponto de equilíbrio ao vender 4.000 unidades,

supondo-se que ela passasse a vender 5.000 unidades, o resultado dessa modificação
no volume de vendas poderia ser calculado da seguinte maneira:
MS = Va – Ve › 5.000 – 4.000
MS = 1.000
Lucro = MS x MCu
Lucro = 1.000 x $ 2,50 = $ 2.500
Alavancagem operacional
Alavancagem operacional ou grau de alavancagem operacional é o índice que relaciona o

aumento percentual nos lucros ao aumento percentual na quantidade vendida em determi-
nado nível de atividade. A fórmula que possibilita apurar o grau de alavancagem operacional
(GAO) é a seguinte:
GAO = ∆% do Lucro
∆% do Volume
NA PRÁTICA
Para exemplificar o cálculo do resultado pela margem de segurança, consideramos

que o volume atual de vendas é de 5.000 unidades. Desse modo, chega-se a um lucro
de $ 2.500. Vamos supor, agora, um aumento de 20% sobre o volume atual de vendas
de 5.000 unidades, quanto será o aumento no lucro?
Novo volume = 6.000 un. (5.000 un. + 20%)
Nova MS = 2.000 un. (já que o ponto de equilíbrio é de 4.000 unidades)
Novo lucro = MS x MCu › 2.000 un x $ 2,5 = $ 5.000
Variação no lucro = de: $ 2.500 para: $ 5.000 › variação: $ 2.500 = 100%
Logo:
GAO = 100 GAO = 5 vezes
20
Assim, podemos afirmar que a alavancagem operacional da empresa é de cinco vezes;

isto é, a cada percentual de aumento no volume de vendas, o lucro aumentará cinco
vezes esse percentual. No caso, quando o volume de vendas aumentou 20%, o lucro
aumentou 100%.
Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro
O ponto de equilíbrio até o momento apresentado é o ponto de equilíbrio contábil, pois foi
concebido de acordo com uma equação contábil em que a receita é igual à soma de custos
e despesas, com um resultado igual a zero. Entretanto, o estudo do ponto de equilíbrio con-
templa algumas variantes que podem ser adequadas a diversas situações, dependendo do
problema que está sendo investigado. Por exemplo, é sabido que nem todos os custos fixos
são efetivamente desembolsáveis e que a depreciação é um gasto que não gera desem-
bolso. Assim sendo, qual o ponto de equilíbrio necessário para suportar apenas os gastos
desembolsáveis?
Por outro lado, se a empresa atingir o ponto de equilíbrio, o resultado obtido nesse ponto
será igual a zero. Entretanto um resultado contábil nulo significa que a organização está,
economicamente, perdendo dinheiro (pelo menos os juros do capital próprio investido, con-
forme o conceito de custo de oportunidade). Supondo que ela tenha um capital de $ 10.000,
colocando esse valor em uma caderneta de poupança no início do ano, ao final do período
renderia pelo menos $ 600. Desse modo, tem-se um lucro mínimo desejado de $ 600. Assim,
podemos concluir que o verdadeiro lucro da atividade será obtido quando contabilmente o
resultado for superior a esse retorno. Logo, haverá um ponto de equilíbrio econômico quan-
do a empresa alcançar um lucro contábil de $ 600.
NA PRÁTICA
No exemplo apresentado, a empresa trabalha com custo fixo de $ 10.000,00 por mês.
O produto é vendido a um preço de $ 3,00 e os custos variáveis de produção são de $
0,50 por unidade. O ponto de equilíbrio contábil (PEC) será, então, de:
Receita 4.000 a $ 3,00 $ 12.000,00
(-) CDv 4.000 a $ 0,50 $ 2.000,00

PEC = 10.000 = 4.000 unidades
MCT $ 10.000,00
2,5
(-) CDF $ 10.000,00
Resultado 0
Adequando a equação do PEC ao ponto de equilíbrio econômico, teremos:
PEE = CDF + Lucro mínimo desejado

MCu
Receita 4.240 a $ 3,00 $ 12.720,00
(-) CDv 4.240 a $ 0,50 $ 2.120,00

PEE = 10.000 + 600 = 4.240 unidades
MCT $ 10.600,00
2,5
(-) CDF $ 10.000,00
Resultado $ 600,00
Por outro lado, considerando que dos custos fixos de $ 10.000,00 a depreciação repre-
sente 20%, ou seja, $ 2.000,00, o ponto de equilíbrio financeiro será:
PEF = CDF - Parte não desembolsável

MCu
Receita 3.200 a $ 3,00 $ 9.600,00
(-) CDv 3.200 a $ 0,50 $ 1.600,00

PEF = 10.000 – 2.000 = 3.200 unidades
MCT ($ 8.000,00)
2,5
(-) CDF $ 10.000,00
Resultado ($ 2.000,00)
Com um prejuízo de $ 2.000, podemos afirmar que a empresa está abaixo do equilíbrio
contábil, uma vez que as 3.200 unidades vendidas não cobrem todos os custos. Mas,
ao mesmo tempo, é possível assegurar que ela está em equilíbrio financeiro, posto
que o prejuízo contábil de $ 2.000 se refere, justamente, à depreciação que, embora
seja uma despesa legítima relativa à parte perdida do ativo imobilizado, é um gasto
que não gera, no momento, uma saída de dinheiro do caixa da empresa.
Ponto de equilíbrio para mais de um produto

Nos dias atuais, dificilmente as empresas se limitam à fabricação de apenas um produto.
Isso faz com que seja necessário conhecer de que forma podemos calcular o ponto de equilí-
brio de cada unidade produzida em meio a uma produção diversificada. Inicialmente, pode-
ríamos ratear os custos fixos aos produtos e, em seguida, calcular o ponto de equilíbrio com
a fórmula que já conhecemos do custo fixo sobre a margem de contribuição. Ocorre que,
trabalhando dessa forma, comprometeremos o cálculo, uma vez que, como já sabemos, o
rateio dos custos fixos é um dos principais motivos de distorções nas análises gerenciais.
NA PRÁTICA
No exemplo a seguir, apresentamos uma forma simplificada e de fácil compreensão

para calcularmos o ponto de equilíbrio de cada produto.
Receita por produto:
Produto A B C Total
Receita de
$ 100.000 $ 200.000 $ 300.000 $ 600.000
vendas
% 16,67% 33,33% 50% 100%
Custos e despesas variáveis por produto:
Produto A B C Total
Gastos
$ 40.000 $ 100.000 $ 180.000 $ 320.000
variáveis
Preço de venda:
Produto A B C
Preços $ 30 $ 40 $ 50
Custos e despesas fixas totais: $ 100.000.
O primeiro passo consiste em calcular o ponto de equilíbrio em vendas, conforme a

seguinte fórmula:
Em que:
Pev = ponto de equilíbrio em vendas CFT
PEV =
1 - CVT
Cft = custos e despesas fixas
Cvt = custos e despesas variáveis RVT
Rvt = receita de vendas total
Logo: PEV = 100.000,00 / [1 – (320.000,00 / 600.000,00) = $ 214.285,71
Na fase seguinte, distribuímos o valor do ponto de equilíbrio em receitas de acordo

com o percentual das vendas de cada produto, para, em seguida, dividir o valor obtido
pelo preço de venda e alcançar o ponto de equilíbrio em quantidade. Nesse momento,
evitamos a utilização do rateio do custo fixo.
Produto % s/ RVT PEV (a) PrV (b) PEq (c = a/b)
A 16,67 $ 35.721,43 $ 30,00 1.191
B 33,33 $ 71.421,43 $ 40,00 1.786
C 50 $ 107.142,85 $ 50,00 2.143
Total 100 $ 214.285,71 --
Em que:
PEq = ponto de equilíbrio em quantidade (PEV / preço de vendas)
PrV = preço de venda unitário
Essa forma de apuração do ponto de equilíbrio para mais de um produto é uma ferramenta
bastante interessante, do ponto de vista gerencial. Ao alcançar o ponto de equilíbrio em
vendas, a empresa já tem uma informação relevante. O número indica que, alcançado esse
valor em receita total, ela já alcançou o ponto de equilíbrio, porém, sem saber qual o volume
por produto.
Ressaltamos, no entanto, que esse modelo também apresenta restrições. A principal delas é
que esse cálculo sempre dependerá do mix de produtos. Ou seja, em caso de sazonalidades
de volumes de produtos, ele deverá ser ajustado para um cálculo relativo ao volume médio
de vendas, o que, se não for corretamente elaborado, poderá distorcer fortemente os resul-
tados apresentados.
RESUMO
Podemos afirmar que decisões com base no lucro não são as mais corretas em relação aos
custos fixos apropriados aos produtos, definidos de acordo com critérios de rateio quase
sempre arbitrários.
A margem de contribuição, por sua vez, conceituada como a diferença entre a receita e a
soma dos custos e despesas variáveis, tem a faculdade de tornar mais visível a potencialida-
de de cada produto, mostrando como cada um contribui efetivamente para, primeiramente,
amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito.
Todavia, quando existir algum fator de limitação à produção, o mais rentável será o pro-
duto que tiver maior margem de contribuição, considerando-se o fator de limitação da ca-
pacidade produtiva. Do mesmo modo, devemos tomar cuidado com a existência de custos
fixos identificados com determinado produto, linhas de produtos ou filiais, uma vez que,
no processo de tomada de decisão, estes são tão importantes quanto os custos e despesas
variáveis. Isso porque eles serão afetados conforme a decisão a ser tomada, diferentemente
daqueles custos fixos não relacionados com qualquer produto, ditos custos fixos comuns.
No tocante à análise do ponto de equilíbrio, vale salientar que os pontos de equilíbrio contá-
bil, econômico e financeiro não são coincidentes, uma vez que, para gerar um lucro mínimo
desejado pela empresa, ela precisa vender acima do ponto de equilíbrio contábil. Por outro
lado, considerando que nem todos os custos e despesas fixos são desembolsáveis, para
atingir o ponto de equilíbrio financeiro, a organização precisa vender um número de unida-
des abaixo do ponto de equilíbrio contábil.
REFERÊNCIAS
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
CLARK, J. M. Studies in the economics of overhead costs. Chicago: University of Chicago Press,
1923.
GARRINSON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pionei-
ra, 2001.
HORNGREN, C. T.; SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade gerencial. 12. ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2004.
KAPLAN, R.; COOPER, R. Custo & desempenho: administre seus custos para ser mais competi-
tivo. São Paulo: Futura, 1998.
SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. Gestão estratégica de custos. Rio de Janeiro: Campos, 1995.
SILVA, R. N. S.; LINS, L. dos S. Gestão de custos: contabilidade, controle e análise. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2014.

Gestão de Custos - 2016

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Gestão de Custos / Raimundo Nonato. Revisado e

110 p.; 20x26 cm

1. Fundamentos conceituais da gestão de custos a 2.

MÓDULO 1: FUNDAMENTOS CONCEITUAIS DA GESTÃO DE CUSTOS 8

Unidade 1: Objetivos e finalidades do sistema de custos 11

Unidade 2: Conceitos básicos de gestão de custos 15

Unidade 3: Classificações e terminologias dos custos 21

Unidade 4: Custeio de produtos e serviços 27

MÓDULO 2: CUSTEAMENTO POR MEIO DE DEPARTAMENTOS OU CENTROS DE CUSTOS 34

Unidade 1: Considerações iniciais sobre o sistema de custeio departamentalizado 37

Unidade 2: Dinâmica do custeio por departamentos 39

Unidade 3: Taxas de distribuição dos custos indiretos 42

Unidade 4: Exemplo numérico de custeio por departamento 47

Unidade 1: Fundamentos da gestão estratégica de custos  55

Unidade 2: Bases da gestão estratégica de custos 57

Unidade 3: Dinâmica do custeio ABC  64

Unidade 4: Gestão baseada em atividades 75

MÓDULO 4: INFORMAÇÕES DE CUSTOS PARA A TOMADA DE DECISÃO 82

Unidade 2: O conceito de margem de contribuição e sua aplicação 88

Unidade 3: Análise do ponto de equilíbrio 99

Competitividade e capacidade de crescimento são requisitos fundamentais para a eficiência

Um sistema de custeio possibilita o controle sobre os custos de qualquer atividade, seja

Equipe Ibmec Online

O conhecimento das metodologias de custeio e sua aplicabilidade são aspectos importantes

Ao final desta disciplina, você será capaz de:

■■ Identificar os fundamentos teóricos e práticos necessários para a gestão de custos.

■■ Avaliar diversos conceitos e técnicas normalmente usadas no planejamento, controle e

■■ Calcular custos de produtos e serviços.

■■ Analisar problemas que envolvem a produção de bens no contexto de capacidade pro-

A contabilidade de custos se desenvolveu com a revolução industrial e a produção em gran-

Neste módulo, abordaremos os aspectos fundamentais do método de custeio referente aos

Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a:

■■ Compreender os conceitos fundamentais da gestão de custos.

■■ Conhecer os principais conceitos de custos em relação ao objeto de custeio e ao nível

■■ Identificar diversas terminologias e classificar os custos.

■■ Reconhecer os mecanismos básicos de custeamento de produtos e serviços.

Este módulo está dividido em:

■■ Unidade 1 – Objetivos e finalidades do sistema de custos

■■ Unidade 2 – Conceitos básicos de gestão de custos

■■ Unidade 3 – Classificação e terminologia dos custos

■■ Unidade 4 – Custeio de produtos e serviços

O sistema de custos no contexto das informações contábeis

A contabilidade de custos atende tanto à contabilidade financeira quanto à contabili-

Sua contribuição à contabilidade financeira está relacionada ao fornecimento de informa-

Acerca da contabilidade gerencial, podemos afirmar que a relação é de mais proximidade

Por muito tempo, a contabilidade de custos serviu mais à contabilidade financeira do

A figura a seguir apresenta o sistema de custos no contexto do sistema de informações

Figura 1.1 Sistema de informações contábeis.

O quadro seguinte exibe as principais diferenças entre a contabilidade financeira e a conta-

Informar decisões internas

DATA Histórica, atrasada. Atual, orientada para o futuro.

Mensuração física e operacional

Muito agregada; reporta Desagregada; informa as

Quadro 1.1 Diferenças entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial.

São informações de custos de produtos e serviços para fins da contabilidade financeira.

Informações de custos que servem de base para a determinação de preços. Normalmente,

Controle e avaliação de desempenho

O estudo de contabilidade e gestão de custos requer um entendimento dos conceitos e das

Principais definições e terminologias

Para estudar os sistemas de contabilidade de custos, é preciso compreender o significado

A seguir, apresentaremos os conceitos básicos e as definições que fornecem a base para

Agora que já conhecemos as principais definições e terminologias, estudaremos os concei-

MÓDULO 1: FUNDAMENTOS CONCEITUAIS DA GESTÃO DE CUSTOS 8

Unidade 1: Objetivos e finalidades do sistema de custos 11

Unidade 2: Conceitos básicos de gestão de custos 15

Unidade 3: Classificações e terminologias dos custos 21

Unidade 4: Custeio de produtos e serviços 27

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Unidade 2: Dinâmica do custeio por departamentos 39

Unidade 3: Taxas de distribuição dos custos indiretos 42

Unidade 4: Exemplo numérico de custeio por departamento 47

Unidade 1: Fundamentos da gestão estratégica de custos 55

Unidade 2: Bases da gestão estratégica de custos 57

Unidade 3: Dinâmica do custeio ABC 64

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Unidade 3: Análise do ponto de equilíbrio 99