Sistema de Custeio

Sistemas de Custeio
Yumara Vasconcelos
2010
© 2010 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e
do detentor dos direitos autorais.
V 331s Vasconcelos, Yumara. / Sistemas de Custeio. / Yumara

Vasconcelos. — Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2010.
232 p.
ISBN: 978-85-387-1250-3
1. Gestão de Custos. 2. Contabilidade de Custos. 3. Planejamento.

I. Título.
CDD 658.151
Capa: IESDE Brasil S.A.

Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.
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Batel – Curitiba – PR
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Yumara Vasconcelos
Doutora em Administração pela Universi-
dade Federal da Bahia (UFBA). Mestre em Con-
tabilidade pela Fundação Visconde de Cairu
(FVC). Graduada em Ciências Contábeis pela
Universidade Católica de Salvador (UCSAL). Es-
critora. Possui grande experiência na coordena-
ção acadêmica de cursos a distância, dirigindo
projetos nessa modalidade.
sumário
sumário Contabilidade de custos e seus conceitos básicos
13 | Considerações gerais
17 | Contabilidade de Custos e Contabilidade industrial
13
17 | Origem da Contabilidade de Custos

18 | Terminologia básica em Contabilidade de Custos
33
Custos e sua classificação
35 | Classificação dos custos quanto à natureza
ou identificação no objeto de custos
44 | Classificação dos custos quanto ao volume
53 | Outros conceitos e classificações
67
Sistemas de custeio variável e por absorção
78 | Custeio variável
89
Técnica de rateio
91 | Funções do rateio
91 | Rateio, subjetividade e o uso de recursos estatísticos
92 | Contabilização e aplicação da técnica do rateio
97 | Influência dos custos fixos e variáveis
103
Custeio ABC
mário

106 | Conceitos preliminares
113 | Direcionadores de custos
114 | Comentários finais sobre o custeio ABC
125
Custo padrão
126 | Custo padrão: conceito, modalidades e características
130 | Análise das variações
132 | Benefícios informativos do custo padrão (gerenciais)
136 | Custo padrão e custo meta
136 | Custeio padrão
145
Sistemas de acumulação de custos
149 | Sistema de acumulação por ordem
153 | Sistema de acumulação por processo
Custos para tomada 161

de decisão: margem de contribuição
163 | Índice de margem de contribuição
166 | Aplicações gerenciais do conceito
167 | Margens de contribuição e limitação da capacidade produtiva
169 | Margens de contribuição e gastos fixos identificados
sumário
sumário Custos para tomada de decisão: ponto de equilíbrio
178 | Ponto de equilíbrio
177
189 | Aplicações do conceito de ponto de equilíbrio

193 | Restrições da análise do ponto de equilíbrio
194 | Medidas complementares à análise do ponto de equilíbrio
205
Custos: aplicação em decisões táticas
206 | Análise diferencial
208 | Situações gerenciais
216 | Medidas importantes para análises de curto prazo
mário
Apresentação
Sistemas de Custeio é um livro que trata de temas
Sistemas de Custeio
importantes relacionados à gestão e Contabilidade
de Custos. Corresponde a uma obra didática, com
linguagem objetiva, voltada para o suporte ao pro-
cesso decisório e implementação de sistemas de
custeio.
Ao longo dos capítulos foram realizadas revi-
sões de literatura (conteúdo técnico) com vistas
a apresentar o status dos assuntos abordados em
cada um deles. Buscou-se no preparo destes, clare-
za didática, qualidade do referencial teórico e profun-
didade de abordagem
A obra compõe-se por dez capítulos.
O primeiro capítulo apresenta os conceitos
básicos relacionados à Contabilidade de Custos.
Trata-se de um capítulo-base; dito de outra forma,
de referência. Nele, inicialmente, conceitua-se Con-
tabilidade de Custos, destacando-se a diferença
entre ela e outras especialidades da Contabilida-
de. O capítulo mostra ainda o histórico da Conta-
bilidade de Custos e a terminologia usualmente
empregada.
O segundo capítulo traz as diferentes classifica-
ções usadas para categorizar os custos, enfatizan-
do a importância de cada uma para o processo de
custeamento e de tomada de decisão. Trata-se de
um capítulo rico em exemplos de custos.
O terceiro capítulo destaca dois dos principais
sistemas de custeio, por absorção e variável, des-
tacando as diferenças entre eles e os reflexos da
adoção destes para a qualificação da informação
gerencial e, consequentemente, para o processo
decisório. O destaque deste capítulo é a explicação
detalhada sobre a prática de contabilização dos
custos.
O quarto capítulo apresenta a técnica de rateio
(conceito, funções, orientação de cálculo e restri-
ções). Explica aspectos de sua aplicação, detalhan-
do as limitações inerentes a ela. O diferencial deste
capítulo é o emprego de diálogos corporativos
Sistemas de Custeio
(técnica facilitadora do processo ensino-aprendi-
zagem, visto que aproxima o leitor da realidade de
mercado dos discursos empresariais) para ilustrar
os problemas ocasionados pelo uso do rateio.
O quinto capítulo apresenta o custeio por ativi-
dade: conceito, diferenciais em relação aos demais,
aplicação e implementação.
O sexto capítulo tem como ênfase uma impor-
tante função da análise de custos, o controle, posto
que trata do custo padrão.
O sétimo capítulo apresenta de forma didática e
objetiva os sistemas de acumulação de custos (por
ordem e por processo), ressaltando aspectos de
sua operacionalização e principais diferenças.
O oitavo, nono e décimo capítulos são capítulos
de convergência, pois todos os conceitos apresen-
tados anteriormente são apontados e utilizados ao
longo deles.
O capítulo oito traz o conceito de margem de
contribuição e suas aplicações gerenciais, medida
amplamente utilizada no dia a dia da administra-
ção das entidades.
O capítulo nove apresenta o conceito de ponto
de equilíbrio e seus diferentes tipos, enfatizando a
interpretação das medidas, benefícios informati-
vos e restrições de sua aplicação.
O capítulo dez se baseia na análise de situações
gerenciais, onde os conceitos e medidas apresenta-
dos neste livro são utilizados de modo muito natu-
ral. Trata-se de um capítulo “prático”, direcionado à
vivência gerencial e, por isso, de leitura instigante.
Neste trabalho buscou-se dar ênfase à análise
de custos e seu suporte à prática gerencial, de pla-
nejamento e controle, sem perder de vista a neces-
sidade de compreender o processo de custeamen-
to dos objetos de custos.
Contabilidade de custos
e seus conceitos básicos
Considerações gerais
A Contabilidade de Custos corresponde à especialidade da Contabilidade
que trata da gestão econômica de custos.
Leone (2000, p. 19-20) define Contabilidade de Custos:

A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como o auxílio às
funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e
de tomada de decisões.
O autor enfatiza, nessa definição, a importância da Contabilidade de

Custos para o processo de planejamento das ações na organização e respec-
tivo controle, bem como o suporte ao processo decisório.
Maher (2001, p. 38) apresenta uma definição mais pragmática da Conta-

bilidade de Custos: “Ramo da Contabilidade que mede, registra e relata infor-
mações sobre custos.”
De fato, com o objetivo maior de adicionar valor a usuários de informa-

ções contábeis, a Contabilidade de Custos desenvolve as seguintes funções:
coleta de dados, classificação, registro das operações e geração de informa-
ções por meio da organização e tratamento dos dados coletados.
Os propósitos da Contabilidade de Custos são determinados com base

nas necessidades sinalizadas pelos diferentes níveis gerenciais, como por
exemplo:
obter o custo de cada produto, bem ou serviço;
contribuir para a determinação da rentabilidade e lucratividade do

negócio;
ensejar controles operacionais em níveis diversos;
auxiliar programas de minimização de custos;

Contabilidade de custos e seus conceitos básicos
facilitar a alocação eficiente de recursos;
fornecer, por meio de suas informações, elementos que fundamentem

o processo decisório e auxiliem na prática do planejamento.
São vários os objetos da Contabilidade de Custos, inexistindo uma quan-

tidade determinada. Essa característica torna amplo o universo ou campo de
atuação dessa especialidade. Leone (2000, p. 21) destaca:
Os objetos mais conhecidos são os seguintes: a entidade, como um todo, seus compo-
nentes organizacionais (administrativos e operacionais), os produtos e bens que fabrica para
si própria e para a venda e os serviços, faturáveis ou não, que realiza.
O objeto de custo corresponde àquilo para o qual se deseja mensurar

os custos. Dessa forma, existem outros objetos: projetos, estudos, estoques,
campanhas promocionais, canais e segmentos de distribuição, atividades
etc.
A Contabilidade de Custos é empregada para concretizar os objetivos de

custeio, alimentando com seus dados e informações tanto a Contabilidade
Geral ou Financeira como a Contabilidade Gerencial. A diferença é que, ao
fornecer dados para a Contabilidade Geral, estes devem obedecer rigorosa-
mente aos princípios da Contabilidade. As informações geradas para a Con-
tabilidade Gerencial não obedecem necessariamente aos princípios. Existe
liberdade na definição de critérios (figura 1).
Yumara Vasconcelos.
Contabilidade de Custos
Obediência aos Liberdade no uso

princípios de critérios
da Contabilidade
Diálogo
entre os
ramos
Contabilidade Geral Contabilidade Gerencial
Figura 1 – Destinação dos dados e informações da Contabilidade de Custos.
A Contabilidade Gerencial engloba dados da Contabilidade de Custos ex-

clusivamente para atender às demandas informativas da administração da
entidade, produzindo relatórios customizados (sob medida para o usuário).
A Contabilidade Geral ou Financeira lida com o preparo e comunica-
14
ção dos relatórios oficiais para o público externo, formado por investido-
res, órgãos governamentais, bancos, enfim, toda a sociedade, cenário que
requer informações baseadas em critérios uniformes, ou seja, em formatos
padronizados (figura 2).
Como as necessidades de informações desse grupo de usuários externos são muitas,
e já que as informações precisam ser altamente confiáveis, o sistema de Contabilidade
Financeira é projetado de acordo com regras e formatos contábeis claramente definidos
[...]. (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 28)
A Contabilidade Gerencial traduz ou converte os dados contábeis em

informações úteis ao processo decisório, atendendo aos usuários internos.
Essa característica impõe uma sistemática de trabalho mais flexível. “A conta-
bilidade gerencial se preocupa especificamente com a forma como informa-
ções sobre custos e outras informações financeiras e não financeiras devem
ser usadas para o planejamento, controle e tomada de decisão” (HANSEN;
MOWEN, 2001, p. 28).
O universo de dados com o qual a Contabilidade Gerencial lida é variado,

não se restringindo aos custos.
O emprego das informações geradas pela Contabilidade Gerencial for-

talece tecnicamente a administração, profissionalizando-a, visto que enseja
um melhor aproveitamento das oportunidades de negócios.
Yumara Vasconcelos.
Comissões
Instituições constituídas Gestores
governamentais Acionistas internamente das áreas
Usuários Usuários
externos internos
Público em geral Credores Grupos de

trabalho Proprietários
Demonstrações Informações de
contábeis alcance variado.
padronizadas em Reporte em
relação ao formato. diferentes formatos.
Figura 2 – Relação das especialidades com seus usuários.
As características da Contabilidade Gerencial podem variar entre as or-

ganizações, pois estas são fortemente influenciadas pelas necessidades da
administração.
É importante destacar que a Contabilidade de Custos integra um todo que

é a Contabilidade, não possuindo autonomia como área de conhecimento.
15
Ratifica essa afirmação o fato de que, na medida em que a administra-

ção emprega as demonstrações contábeis divulgadas em análises gerenciais
para coordenar operações no presente e no futuro, as duas áreas sobrepõe--
se (WARREN et al., 2001). “Deve ser enfatizado que o sistema de informações
da gestão de custos e o sistema de informações da Contabilidade Financeira
fazem parte do sistema total de informações contábeis” (HANSEN; MOWEN,
2001, p. 28).
Os produtos gerados pelos sistemas contábeis de custos são direciona-

dos tanto para a Contabilidade Geral ou Financeira como para a Contabili-
dade Gerencial.
O quadro 1 esquematiza as características e os respectivos elos entre a

Contabilidade Geral, de Custos e Gerencial.
Quadro 1 – Contabilidade Geral, Gerencial, e Custos e seus elos
Yumara Vasconcelos.
Contabilidade Geral
Ocupa-se da geração das Demonstrações Contábeis para públicos externos (acionistas, governo,
credores e sociedade em geral).
As divulgações obedecem a critérios legais e aos princípios de Contabilidade.
As comunicações são restritas e pouco flexíveis em razão das exigências normativas.
Toma por base dados passados (fatos já ocorridos).
Contabilidade Gerencial
Ocupa-se do direcionamento dos dados contábeis à tomada de decisão.
As divulgações alcançam apenas o âmbito interno da organização, muitas vezes, restritas à ad-
ministração.
Produz relatórios específicos às necessidades decisórias.
Utiliza tanto dados históricos como projetados, conforme as necessidades – flexibilidade.
O foco é a preocupação com o futuro.
Fornece medidas objetivas relativas a operações passadas e estimativas de operações futuras
(WARREN et al.; 2001).
Alimenta com seus “produtos” (dados e informações) a Contabilidade Geral e Gerencial.
Identifica, coleta, mensura, organiza e classifica dados relativos a custos e os reporta, amparando
o planejamento, controle organizacional e o processo de tomada de decisão.
A segregação da Contabilidade em áreas tem caráter didático e, ao mes-

mo tempo, prático, sendo essencial à compreensão do todo.
16
e Contabilidade industrial
A Contabilidade aplica-se tanto à área de serviços como à área industrial.
É comum, todavia, a adoção do gênero no lugar da espécie. Como a Contabilidade de
serviços é pouco estudada e aplicada em nosso país, é habitual o uso da expressão
“Contabilidade de Custos” no sentido de gastos relativos à atividade industrial somente.
(FERREIRA, 2007, p.1)
De fato, a abordagem usual da Contabilidade de Custos é muito dirigida

para a indústria.
A Contabilidade de Custos aplicada à área de serviços trata dos custos in-

corridos no processo de prestação de serviços; na indústria, trata dos custos
vinculados à produção. A diferença reside basicamente nas características
do processo. Na área de serviço o processo diz respeito à prestação de ser-
viços (intangível); na indústria o processo é basicamente a produção de um
bem (tangível).
Origem da Contabilidade de Custos

Antes da Revolução Industrial a Contabilidade era essencialmente finan-
ceira. Com o crescimento do número de empresas industriais, os procedi-
mentos contábeis tiveram que ser adaptados à nova demanda informativa.
Nas operações comerciais, os bens eram apenas revendidos, partindo-se

de um custo de aquisição claramente definido.
Nas operações industriais, para suporte adequado tornava-se necessário

levantar o custo unitário desse produto, gerado internamente por meio do
processo produtivo.
Da adaptação e definição de procedimentos surgiu a Contabilidade de

Custos. Viceconti e Neves (p. 6, 1998) destacam:
A Contabilidade de Custos, nos seus primórdios, teve como principal função a avaliação
de estoques em empresas industriais, que é um procedimento muito mais complexo do
que nas comerciais, uma vez que envolve muito mais que a simples compra e revenda de
mercadorias. São feitos pagamentos a fatores de produção tais como salários, aquisições
e utilização de matérias-primas etc.
17
De fato, a Contabilidade de Custos, em um primeiro momento, limitava-se

à função de avaliar os estoques dessas indústrias. Com a complexidade das
operações, algo próprio da evolução natural dos sistemas organizacionais, a
Contabilidade evoluiu, ganhando outras funções. Os negócios cresciam em
tamanho e ganhavam novas necessidades gerenciais. “Até a Revolução In-
dustrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou geral),
que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as
empresas comerciais” (MARTINS, 2001, p. 19).
Antes da revolução industrial, o procedimento de apuração do resultado

(lucro ou prejuízo) de cada período era algo relativamente simples. Para fazê-
-lo, bastava inventariar os estoques (operação de contagem física) e proce-
der ao cálculo abaixo:
Estoque inicial
(+) Compras
(-) Estoques finais (obtido na contagem física)
= Custo das Mercadorias vendidas (CMV)
O custo das mercadorias vendidas obtido, para atingir o resultado, era

confrontado com a receita auferida no período.
Receita de Vendas
(-) Custo das Mercadorias vendidas
(-) Despesas diversas (comerciais, administrativas, financeiras)
= Resultado (lucro ou prejuízo)
Como se vê, o surgimento da Contabilidade de Custos foi importante

porque ampliou a abordagem da Contabilidade.
O desenvolvimento da especialidade ensejou um melhor aproveitamen-

to das informações produzidas em outros campos, além do industrial (MAR-
TINS, 2001).
Terminologia básica
em Contabilidade de Custos
Os termos gastos, custo, despesa e perda são muito utilizados no dia a
dia das organizações e, algumas vezes, muito confundidos. Conhecer a dife-
18
rença entre esses termos constitui condição essencial ao entendimento das

informações gerenciais obtidas por meio da Contabilidade de Custos.
Comecemos pelo conceito mais abrangente: o de gasto.
O gasto representa um sacrifício financeiro com o qual arca a entidade

para obter um produto, bem ou serviço. Esse sacrifício é representado pela
entrega de ativos ou promessa de entrega destes (geralmente dinheiro). Sig-
nifica que a contrapartida de um gasto pode ser à vista ou a prazo, conforme
a transação (figura 3).
Yumara Vasconcelos.
A prazo Aumento
Aquisição / consumo / do “Contas a pagar”.
utilização de recursos Gasto À vista Diminuição
do saldo de caixa.
Variações patrimoniais
qualitativas
e quantitativas.
Figura 3 – Gastos.
Leone (2000, p. 53) conceitua gasto enfatizando o compromisso financei-

ro que a entidade assume na transação (obtenção de um bem ou serviço) e a
variação patrimonial resultante. “Vamos entender por gasto o compromisso
financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens ou serviços, o
que sempre resultará em uma variação patrimonial [...].”
O conceito é amplo, aplicando-se a um universo de transações:
compra de mercadorias para revenda;
aquisição de máquinas e equipamentos;
contratação de serviços diversos;
compra de material de escritório para uso imediato etc.
Todas essas situações representam gastos. De fato, os gastos dizem res-

peito à utilização ou consumo genérico de recursos (bens ou serviços).
19
Os gastos podem ser categorizados em:
investimento;
custo;
despesa;
perda.
Investimentos
Os investimentos são gastos ativados em decorrência de seu potencial
prolongado de benefícios ou mesmo sua vida útil. Esses gastos correspon-
dem aos ativos de uma entidade.
Investimentos correspondem ao conjunto de meios à disposição da ad-

ministração da entidade para consecução dos objetivos institucionais. Assim,
são aqueles elementos patrimoniais que se traduzem em benefícios futuros
esperados, direitos adquiridos.
Exemplos:
compra de matéria-prima.
A matéria-prima adquirida é inicialmente estocada para utilização futura,

portanto, enquanto permanecer em estoque será um ativo denominado de
estoque de matéria-prima;
aquisição de máquinas e equipamentos, móveis e utensílios.
Esta categoria de bens é adquirida em caráter permanente, para suporte

às atividades empresariais. Têm vida útil prolongada e um grande potencial
de benefícios atribuíveis a períodos futuros (ativo).
Custo
O custo representa o gasto relacionado ao uso de recursos empregados
na produção de outros bens ou serviços.
Diz respeito ao consumo de bens ou utilização de serviços necessários

ao processo produtivo; dito de outra forma, recursos (bens ou serviços) em-
pregados no processo para gerar outro bem ou serviço. “Custo é o somatório
20
dos bens e serviços consumidos ou utilizados na produção de novos bens ou

serviços, traduzidos em unidades monetárias” (NASCIMENTO, 2001, p. 26).
Exemplos de custos:
matéria-prima consumida no processo;
consumo de materiais auxiliares;
utilização de mão de obra no processo de produção;
uso de embalagens;
aluguéis das instalações de fábrica;
utilização de serviços de suporte à administração;
consumo de energia elétrica no processo;
contratação de seguro fabril;
manutenção de máquinas e equipamentos de fábrica, controle de

qualidade etc.
Para que o gasto se configure como custo, é preciso ocorrer o consumo

do bem ou utilização de serviço.
A classificação como custo requer o uso dos fatores de produção. Por

exemplo, quando adquirida, a matéria-prima é estocada. À medida que a
área de produção a requisita para uso em processo, e se dá o consumo, o
valor correspondente deve ser tratado como custo.
Despesa
A despesa é um gasto relacionado ao consumo de bens ou utilização de
serviços com a finalidade de gerar receita.
Trata-se de um gasto intencional que contribui direta ou indiretamente

para a obtenção de receita.
Exemplos:
taxa cobrada pelas administradoras de cartões de crédito (despesa de

vendas);
21
gastos de distribuição;
gasto com salários do pessoal da área administrativa;
gasto com promoção do produto;
gasto com comissão de vendedores;
juros passivos etc.
As despesas são sempre gastos necessários à manutenção dos negócios

da entidade. Caracterizam-se por não estarem associadas ao processo pro-
dutivo (gasto de natureza não fabril). Estão sempre relacionadas a gastos ad-
ministrativos, com vendas e incidência de juros (operações financeiras).
Façamos uma analogia entre custos e despesas (quadro 2).
Quadro 2 – Analogia entre custos e despesas
Yumara Vasconocelos.
Custos Despesas
Gastos necessários à obtenção do pro- Gastos necessários à gestão geral financeira,
duto, bem ou serviço. comercial ou de vendas.
Possuem natureza fabril. Dizem respeito ao consumo ou utilização de
bens e/ou serviços.
São reconhecidos quando os fatores de São necessárias à disponibilidade do produto
produção são utilizados. no mercado.
São levados a resultado quando em- São levadas integralmente ao resultado no pe-
pregados no processo. ríodo em que forem registradas (temporais).
São contabilizadas no período em que aconte-
cem.
Repercutem no resultado quando os Repercutem no resultado no período em que
produtos são vendidos. ocorrem.
Enquanto as despesas estão relacionadas ao período em que ocorrem, os

custos se associam exclusivamente ao emprego dos recursos em processo,
independente do fator tempo. O termo processo foi aplicado anteriormen-
te em sentido amplo (compreendendo tanto a produção de bens como de
serviços).
É comum escutarmos a frase: “Os custos vão para as prateleiras”. De fato,

enquanto os produtos estão estocados, os gastos relacionados são ativados
(saldo presente no balanço patrimonial). À medida que são disponibilizados
aos clientes e vendidos (analogia da prateleira), comporão o resultado (saldo
presente na demonstração do resultado do exercício).
22
Estoque  Balanço patrimonial
Custo dos produtos vendidos  Demonstração do resultado do exercício
Perdas
Existem dois tipos de perdas: as normais e as extraordinárias.
As perdas normais são sempre esperadas. Estão vinculadas ao processo.

Na verdade, são inerentes a ele.
Em razão dessa característica, essa perda é considerada custo (tratamen-

to contábil destinado).
As perdas extraordinárias ou anormais, como o próprio nome sugere, são

eventuais, involuntárias, desnecessárias e contribuem para a ocorrência de
prejuízo.
A perda é um gasto que expira sem proporcionar qualquer benefício

(LINS; SILVA, 2005).
Perez Júnior et al. (2001, p. 17) apresenta o seguinte conceito para as

perdas extraordinárias: “[...] gastos anormais ou involuntários que não geram
um novo bem ou serviço e tampouco receita e são apropriadas diretamente
no resultado do período em que ocorrem.”
As perdas dessa natureza não possuem relação alguma com o desenvol-

vimento normal do processo (algo esperado). Não são regulares. Decorrem
de eventos não previstos, ou seja, de eventualidades prejudiciais vivenciadas
pela organização como um todo.
São exemplos de eventos que provocam perdas:
deterioração de itens de estoque;
ocorrência de defeitos irreversíveis em máquinas e equipamentos;
materiais estragados em razão da ocorrência de enchentes;
destruição de bens por incêndio;
23
obsoletismo em itens de estoque;
material com prazo de validade expirado;
greves;
paradas não previstas;
falta de material para reposição de peças das máquinas;
vazamento em tubulações industriais etc.
As perdas são também gastos. Ocorre que, nesse caso, o consumo de re-
cursos é indesejado em razão das consequências financeiras.
A perda extraordinária é sempre atípica, não se confundindo com o con-

ceito de custos ou despesas.
Não se pode afirmar tratar-se de um sacrifício porque esta modalidade de

perda é involuntária. Não acontecem com o propósito de gerar receita; pelo
contrário, contribuem para a geração de prejuízo.
Despesa  Geração de receita
Perda extraordinária  Geração de prejuízo
As perdas involuntárias de pequeno valor (imateriais) na prática são in-

corporadas aos custos e despesas, conforme o caso. Esse procedimento é
permitido em razão da pouca representatividade do valor envolvido em
relação ao custo total. Entretanto, tratando-se de valores materiais, ou seja,
significativos, o procedimento correto é tratar o gasto correspondente como
perda, lançando-o diretamente contra o resultado do período.
As perdas normais (aquelas inerentes ao processo) são também denomi-

nadas de perdas produtivas ou técnicas.
As perdas extraordinárias são conhecidas como perdas improdutivas

(figura 4).
24
Yumara Vasconcelos.
Perdas
Produtiva Improdutiva
Decorre da Gasto não

atividade normal intencional.
da empresa. Decorre da
influência
de fatores
fortuitos.
Lançar no custo
de produção.
Lançar contra
resultado.
Figura 4 – Tipos de perdas.
A figura 5 ilustra o alcance do conceito de gasto.
Yumara Vasconcelos.
Aumento do
Diminuição do
passivo (Contas
Caixa
a Pagar)
Gasto
Investimentos Consumo de bens ou

(aplicações) utilização de serviços.
Custo Despesa Perdas
Variação patrimonial
Figura 5 – Alcance do conceito de gasto.
É a destinação dos recursos e a sua natureza que fazem o conceito de

cada elemento do gasto.
Se a intenção do gestor é adquirir bens de vida útil prolongada, esse

gasto será tratado como ativo (natureza e destinação de recursos); se o gasto
vincular-se ao processo será um custo (natureza e destinação de recursos)
e se for de natureza não fabril (natureza e destinação de recursos), uma
despesa.
O ciclo da transação é simples: inicialmente assume-se o compromisso

financeiro – gasto. Posteriormente se dá a entrega e utilização dos recursos.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após o processo, dependendo
das condições de negociação. Nem todo gasto repercute no caixa.
25
Desembolso
O desembolso é um evento financeiro. Corresponde ao pagamento de
um bem ou serviço, independente do momento do consumo. É fundamen-
tal destacar que os eventos são contabilizados pelo regime de competên-
cia. Como consequência, as despesas são registradas, independente do
pagamento.
Ampliando seus conhecimentos
Importância gerencial
da Contabilidade de Custos
(VASCONCELOS, 2009)
O alcance gerencial da informação referente a custos é amplo. Grande

número de decisões para serem implementadas requerem conhecimento dos
conceitos básicos de custos. As aplicações variam. Algumas se vinculam ao
planejamento, outras ao controle e gestão financeira. Acrescente ainda aque-
las vinculadas ao desempenho.
Enumeremos algumas das funções da Contabilidade de Custos:
avaliação de estoque e do custo dos produtos vendidos: a avaliação

dos estoques corresponde a um dos aspectos mais destacados na lite-
ratura técnica como função da Contabilidade de Custos. Variações nos
estoques impactam no resultado e, consequentemente, no desempe-
nho de uma empresa. Esse efeito, por exemplo, repercute no valor a ser
recolhido dos impostos sobre lucro;
avaliação de imobilizações próprias: em algumas realidades, a pró-

pria empresa produz seus bens, aqueles que serão integrados ao imo-
bilizado (móveis, utensílios e até equipamentos);
elaboração do orçamento, plano de vendas e produção: a informa-

ção custo integra o orçamento de resultado, servindo de base para a
definição de metas, não somente de custos, mas igualmente de vendas
e produção em curto prazo, uma vez que influencia esses valores;
26
preparo de estudos de viabilidade econômica: os estudos de viabili-

dade econômica representam o nascedouro de muitos empreendimen-
tos. Neles a informação custo é fundamental, base de muitas análises.
Qual o custo desse projeto?
formação do preço de venda: essa é a aplicação mais conhecida da

Contabilidade de Custos. Apesar do preço de venda não ser formado
exclusivamente em função do custo, o preço continua sendo uma im-
portante referência, embora devam ser considerados outros fatores de
influência. O custo, nesse universo de fatores, constitui um piso abaixo
do qual o preço não poderá ser praticado;
medição do desempenho: a informação custo pode ser empregada

gerencialmente para avaliar o desempenho. Quanto menor o nível ou
carga de custos, tanto melhor será para a empresa, desde que a quali-
dade dos produtos não seja comprometida.
Apesar de ser um elemento importante na avaliação de desempenho,

o custo representa somente uma face da performance, que é um conceito
plural. Desempenho em relação a qual base ou critério?
O custo não é o único alvo a ser monitorado pela administração. Por exem-
plo, no atual contexto de mercado é cada vez mais expressiva a participação
das despesas de distribuição, até mesmo pela evolução e alcance do marke-
ting. Esses gastos são, algumas vezes, maiores do que os próprios custos de
produção. Todavia, mesmo assim, o custo deve receber atenção especial por
parte do gestor.
Atividades de aplicação
1. Marque a alternativa falsa.
a) A perda corresponde a um gasto que expira sem gerar receita ou

qualquer outro benefício.
b) Os investimentos são gastos cujo benefício alcança, geralmente,

mais de um período (benefício prolongado).
c) A perda anormal não representa um sacrifício voluntário.
d) Perda e despesa são sinônimos.
27
2. Sobre perdas é correto afirmar:
a) a perda normal representa um gasto não intencional, sempre rela-

cionado a fatores fortuitos, alheios à atividade normal da empresa.
b) a perda extraordinária deve ser contabilizada como custo, indepen-

dente da materialidade do valor envolvido.
c) a perda normal é regular, calculada, previsível, por essa razão deve

ser contabilizada como custo.
d) as perdas extraordinárias enquadram-se como despesas ou custos,

conforme a situação.
3. Marque a alternativa verdadeira.
a) Os gastos ocorrem sempre com desembolso.
b) Os gastos podem se dar à vista ou a prazo, conforme as bases de

negociação (condições).
c) Todo gasto é um custo com desembolso.
d) Todo gasto é uma despesa, mas nem toda despesa é um gasto (so-
mente aquelas à vista).
4. Classifique as operações em investimento quanto a: custo, despesa,

perda e desembolso.
a) Transferência de matéria-prima requisitada pela fábrica.
b) Pagamento do prêmio de seguro do parque fabril (instalações).
c) Transferência de materiais secundários para a área fabril (utilização

imediata).
d) Deterioração de itens de estoque em razão de condições inadequa-

das de armazenagem.
e) Vazamento em uma das tubulações da fábrica.
f) Defeito irreparável de máquinas e equipamentos, os quais estão

fora de linha, sem qualquer chance de reposição.
g) Gastos com divulgação do produto em seu mercado. Aquisição das

instalações da fábrica.
28
5. Atribua V às assertivas verdadeiras e F às falsas.
(( O custo somente influenciará o resultado quando o produto for

vendido.
(( A despesa influenciará diretamente o resultado.
(( As despesas são sempre voluntárias e necessárias, apresentando
regularidade.
(( O custo influencia o resultado independentemente da venda.
6. Marque a alternativa verdadeira.
a) As despesas compreendem gastos pós-produção, aqueles neces-

sários à colocação dos produtos no mercado (gestão, distribuição
e venda).
b) A Contabilidade de Custos aplica-se exclusivamente às indústrias.
c) As despesas são gastos registrados independentemente do perío-

do em que ocorrem.
d) O custo é incorporado ao produto pelo seu total independente da

venda.
Gabarito
1. B
2. C
3. B
4.
a) Custo e) Perda
b) Desembolso f) Perda
c) Custo g) Despesa
d) Perda h) Investimento
5. V, V, V, F
6. A
29
Referências
FERREIRA, Ricardo. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro: Ferreira, 2007.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne. Gestão de Custos. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
LEONE, George Sebastião G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas.

2000.
LINS, Luiz S.; SILVA, Raimundo Nonato Sousa. Gestão Empresarial com Ênfase
em Custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2005.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administração.

São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2001.
NASCIMENTO, Jonilton Mendes do. Custos: planejamento, controle e gestão na

economia globalizada. São Paulo: Atlas, 2001.
PEREZ JÚNIOR, José Hernandez et al. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo:
Atlas, 2001.
VASCONCELOS, Yumara L. Importância Gerencial da Contabilidade de Custos.

Disponível em: <http://yvasc.blogspot.com/>. Acesso em: 11 dez. 2009.
VICECONTI, Paulo Eduardo V.; NEVES, Silvério das. Contabilidade de Custos: um

enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 1998.
WARREN, Carl S. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Pioneira Thomson

Learning, 2001.
30
Os diferentes tipos de gastos em uma organização apresentam natureza
variada, o que requer uma classificação adequada.
Esses gastos respondem a uma vasta gama de objetivos no processo pro-

dutivo e decisório.
Para adequado suporte ao processo de tomada de decisão, fazem-se ne-

cessárias informações sobre custos, recursos empregados, características de
processo e serviços etc.
A gestão de custos requer tratamento contábil distinto para os gastos.

Padoveze (2003, p. 38) adverte: “Não se pode fazer uma gestão de custos
tratando todos os gastos de uma forma única, assim como é muito difícil
uma administração com boa relação custo/benefício tratando cada custo de
forma individualizada.”
A classificação em custos tem a finalidade de agrupar custos com nature-

za e propósitos similares em categorias para facilitar a gestão e a realização
das atividades, contribuindo para o processo decisório.
Existem diferentes critérios e classificações, onde serão enfatizadas duas:
classificação dos custos quanto à natureza ou objeto a ser custeado:

custos diretos e indiretos.
classificação dos custos quanto à quantidade de produção (volume):

custos fixos, variáveis e mistos.
Para gerir os custos de uma entidade e proceder ao controle operacional,

é necessário conhecer a terminologia de custos e suas classificações. Essa “fa-
miliarização” é crucial ao processo de atribuição de custos aos seus objetos
e utilização dos dados no processo decisório. “Um objeto de custo é qual-
quer item, como produtos, clientes, departamentos, processos, atividades, e
assim por diante, para o qual os custos são medidos e atribuídos” (HANSEN;
MOWEN, 2001, p. 61).
O objeto de custos consiste no elemento que se almeja mensurar os

custos, podendo ser: produtos (mais empregado ou requerido), serviços, ati-
vidades, processos, recursos e até mesmo o setor de uma empresa.
A atribuição de custos é uma tarefa essencial nessa especialidade contá-

bil. Por exemplo, suponhamos que o gestor deseje saber qual o custo de cada
departamento. O objeto de custos, no exemplo citado, é o departamento.
Uma atividade também pode ser um objeto de custos. Trata-se da unida-

de básica de trabalho realizada numa organização. Corresponde a um con-
junto de ações úteis à tomada de decisão, operacionalização de objetivos e
planejamento e controle.
As atividades, no contexto atual de acirrada competitividade, represen-

tam um objeto de custos muito importante, posto que evita a manutenção,
pelos gestores, de atividades que não agregam valor.
São exemplos de atividades:
inspecionar processos;
realizar pedidos;
suprir estoques;
faturar clientes etc.
Uma atividade é representada por um verbo: comprar, estimar, faturar,

projetar etc.
Os objetos de custos são alvos de medição em razão de interesse

gerencial.
Uma das funções da Contabilidade de Custos é atribuir custos aos obje-

tos com o maior grau de precisão possível. Deve-se, nesse intento, buscar
critérios lógicos, racionais de atribuição. “O objetivo é medir e atribuir, tão
acuradamente quanto possível, os custos dos recursos consumidos por um
objeto de custos” (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 62).
Naturalmente, alguns critérios são mais acurados do que outros.
34
Quando atribuímos custos aos objetos de custos sem um critério lógico,

pode-se tomar decisões equivocadas. Lembre-se: o gestor precisa primeiro
avaliar para depois agir.
Custos superestimados podem levar o gestor a interromper atividades

proativas, economicamente interessantes.
Custos subestimados podem iludir o gestor, levando-o a posturas otimis-

tas, confiantes.
É importante estabelecer uma ligação entre o custo e seu objeto. Essa re-
lação deve ser explorada para aumentar a precisão na atribuição de custos.
O processo de atribuição requer domínio da classificação de custos.
Classificação dos custos quanto à natureza

ou identificação no objeto de custos
A classificação dos custos em diretos e indiretos é a mais antiga.
Os custos estão direta ou indiretamente relacionados aos seus objetos, o

que fundamenta sua classificação em custos diretos e indiretos.
Os custos são distribuídos aos seus objetos mediante a identificação de

um elo entre um e outro.
Alguns profissionais denominam essa busca pela identificação de ras-

treamento. Utilizam o termo rastreabilidade para definir essa capacidade de
identificação.
Os custos podem ser rastreados direta ou indiretamente.
A rastreabilidade é a capacidade de atribuição de um custo ao seu objeto,

de modo viável, por meio de uma relação causal.
Yumara Vasconcelos.
Custos Objetos de custos
Relação
causal
Rastreamento
Figura 1 – Técnica de rastreamento.
35
O rastreamento direto corresponde ao processo de identificar e atribuir

custos aos objetos de modo objetivo. Custo e objetos estão nitidamente re-
lacionados, específica ou fisicamente. Essa identificação algumas vezes pode
ser feita por meio da observação física (HANSEN; MOWEN, 2001).
Esses custos são denominados de custos diretos.
Martins (2001) faz uma gradação de conceitos tomando por base a facili-
dade de atribuição de custos (precisão):
alocação direta;
rastreamento;
rateio.
Assim, para o autor, em vez de falar em rastreamento direto, deve-se dizer

alocação direta. Dessa forma, segundo sua orientação, podemos dizer que
custos diretos são aqueles que podem ser alocados diretamente ao objeto,
sem o uso de artifícios; dito de outra forma, são aqueles que podem ser atri-
buídos ao objeto de custos de modo inequívoco (figura 2).
Yumara Vasconcelos.
Alocação
direta Rateio
Rastreamento
Identificação clara, Busca uma Empregado quando

objetiva, inequívoca relação as outras alternativas
do custo ao objeto. causal entre de atribuição não são
custo e objeto. possíveis.
+ fácil Facilidade de atribuição - fácil
Figura 2 – Escala de atribuição.
A diferença de abordagem não tem consequências práticas para a

classificação.
Em resumo, Hansen e Mowen (2001) apresentam o conceito de rastrea-

mento direto ao invés de alocação direta. Ao contrário, Martins (2001) propõe
essa escala de precisão na atribuição de custos, critério mais utilizado na prá-
tica (figura 2).
36
Note que a técnica de rateio é a última opção mais empregada, em face

das dificuldades de atribuição dos custos indiretos aos produtos. No rateio
os custos são atribuídos aos objetos por meio de critérios ou parâmetros. É
importante ressaltar que não existem critérios de rateio que sejam válidos
para todas as situações e empresas. A definição dos critérios de distribuição
requer uma análise do processo, do produto; de modo mais amplo, requer
análise do objeto de custos e da relevância do valor em questão, por isso é
mais complexa. A qualidade do rateio depende muito do bom senso do pro-
fissional da área de custos. Mesmo assim, os critérios são subjetivos e, muitas
vezes, arbitrários.
De qualquer forma, sabe-se que quanto maior o número de custos ras-

treáveis (direta ou indiretamente aos objetos de custos) tanto maior será a
precisão na atribuição de custos (figura 3).
Yumara Vasconcelos.
Rastreabilidade Facilidade de atribuição
usando uma relação causal
Figura 3 – Rastreabilidade e atribuição de custos.
O ideal seria que todos os custos fossem facilmente rastreáveis ao seu

objeto, o que nem sempre é possível. Isso obriga a administração a tomar
critérios muitas vezes arbitrários de atribuição.
Apresentaremos algumas definições de custos diretos:
“São os custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou

serviço e valorizados com relativa facilidade” (PEREZ JÚNIOR, 2001, p. 23).
[...] são os custos diretamente relacionados a esse objeto, isto é, que podem ser fácil e
economicamente identificados ao objeto de custeio, sem qualquer rateio – entende-se
por rateio a distribuição dos custos que não são diretamente identificados e apropriados
aos objetos de custeio. (CARDOSO et al.; 2007, p. 44)
“[...] são aqueles identificados, algumas vezes até associados fisicamente

ao objeto de custos” (VASCONCELOS, 2009).
Uma característica distintiva dos custos diretos é a sua identificação com

o objeto. Alguns deles integram a composição (estrutura) dos produtos, ainda
que nem sempre seja visível essa participação em sua estrutura. É o caso do
conhecido custo de matéria-prima.
37
Esse caráter torna os custos diretos específicos ao objeto.
Com base na análise das definições apresentadas, são exemplos de custos

diretos:
matéria-prima consumida e demais materiais diretos;
mão de obra direta etc.
Os materiais diretos são exemplos clássicos de custos diretos.
De fato, nem todo custo direto compõe a estrutura do produto. Nem todo
material direto pode ser visualizado no produto.
A indústria alimentícia utiliza em seu processo leveduras e outros insu-

mos, os quais apesar de compor sua estrutura, não são visíveis nos produtos
gerados.
A indústria de fundição traz um exemplo interessante: os materiais (resi-

nas) são consumidos no processo sem que sua visualização seja possível.
Quadro 1 – Exemplos de materiais diretos
Yumara
Vasconcelos.
Atividades Exemplos de materiais diretos
Fabricação de móveis Madeiras diversas, compensados, estofamento, couro etc.
Atividades gráficas Papéis de diferentes tipos, tintas etc.
Quando os materiais diretos são requisitados, o objeto de utilização fica

explícito em razão da indicação da destinação no documento de requisição.
Em outras palavras, via de regra, ao emitir a
Os materiais diretos são requisição do material para o almoxarifado,
o responsável pela produção já indica, na
relacionados de forma requisição, o destino do material, ou seja, para
qual produto acabado será utilizado, o que facilita
clara e objetiva aos sobremaneira a posterior apropriação do custo à
produção específica. (PEREZ JÚNIOR, 2001, p. 24)
produtos, compondo sua
Existem custos cujo consumo ou em-
estrutura
prego de recursos vincula-se às necessi-
dades de geração de produto (figura 4). Exemplos: energia elétrica consu-
mida na fabricação de um único produto, locação de equipamentos usados
na produção de determinado bem, serviços de engenharia específicos a um
produto, consultoria de processo.
38
Os materiais diretos compõem-se de:

matéria-prima;
embalagem;
materiais auxiliares etc.
De fato, são materiais diretos as matérias-primas; materiais secundários

as embalagens, componentes e outros materiais utilizados na produção (do
acabamento à apresentação final do produto ao público-alvo).
A mão de obra direta compõe-se dos seguintes elementos: salários e en-

cargos dos profissionais que trabalham no processo produtivo daquele pro-
duto, manipulando direta ou indiretamente o produto final ou seus interme-
diários. O que caracteriza a mão de obra direta é a possibilidade de aferir os
esforços de cada trabalhador em um processo. Em geral essa aferição toma
por base o tempo demandado por estes profissionais em cada processo.
Um custo pode ser classificado como direto se for:

possível estabelecer uma relação direta com o produto final (consumo
ou utilização dos recursos vinculado ao produto);
economicamente identificável;
visível no produto ou se o recurso compor a especificação, a estrutura
do produto;
específico do produto final;
mensurável sua participação no produto.
Para que um custo seja direto, as condições não precisam ser obedecidas
simultaneamente.
Yumara Vasconcelos.
Materiais Recursos
diretos consumidos
Estrutura do Consumo
produto vinculado à
geração do
produto
Relação direta e específica

Figura 4 – Custos diretos.
39
Os custos de difícil atribuição aos objetos são distribuídos com base em

direcionadores, baseando-se na relação de causa e efeito. ”Direcionadores
são fatores que causam mudanças no consumo de atividade, nos custos e
nas receitas” (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 63).
Os custos indiretos são aqueles não identificáveis ao objeto, não sendo

apropriáveis a estes de modo direto, objetivo, claro. Dessa forma, esses custos
não são fáceis de serem distribuídos, rastreados, identificados ao objeto de
custos.
Vejamos algumas definições de custos indiretos:
“São aqueles que, para serem apropriados ao produto, dependem de cál-

culos e estimativas por meio de critérios de rateio” (FERREIRA, 2007, p. 48).
São os gastos que não podem ser alocados de forma direta e objetiva aos produtos ou a
outro segmento ou atividade operacional e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços
ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição (rateio,
alocação, apropriação são outros termos utilizados. (PADOVEZE, 2003, p. 42)
“Os custos indiretos são aqueles cujo consumo (ou utilização) relacionado
é compartilhado entre diferentes objetos de custos, tendo, portanto, caráter
genérico, comum” (VASCONCELOS, 2009).
Todo e qualquer gasto que a empresa tenha para a fabricação do pro-

duto, que não esteja conceitualmente enquadrado como custo direto, são
custos indiretos de fabricação. Esses custos recebem outras denominações,
como custos gerais de fabricação e custos gerais de produção.
Apesar da denominação custos gerais ser muito empregada para fazer re-
ferência aos custos indiretos, alguns custos considerados gerais são diretos.
Suponha, por exemplo, uma indústria que possua medidores que permitam
a mensuração do consumo de energia de cada produto. Esse custo é consi-
derado por muitos como geral, mas é direto (quando o controle assim per-
mite). Por isso a expressão custo geral deve ser empregada com cuidado, sem
generalizações.
A grande maioria dos custos gerais, todavia, é de difícil atribuição aos

produtos.
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) é uma expressão consagrada no meio

contábil-gerencial, mais apropriada para definir a natureza desses custos.
Com base na análise da definição apresentada, são exemplos de custos

indiretos:
40
materiais indiretos;
mão de obra indireta:
remuneração da gerência/diretoria da fábrica;
remuneração da equipe de supervisores etc.
seguro fabril;
energia elétrica (considerando a não separação do consumo por pro-

duto);
depreciação (considerando o uso compartilhado das instalações):
depreciação do imóvel da fábrica;
depreciação das instalações de uso comum;
depreciação de móveis e utensílios, máquinas e equipamentos.
aluguel da fábrica etc.
Comentaremos alguns exemplos de custos indiretos.
Depreciação: é comum
encontrarmos referências bi- Os custos indiretos se
bliográficas que classifiquem caracterizaram por serem
a depreciação, amortização e
exaustão como custos indire-
comuns, compartilhados
tos. Todavia, se deve analisar (nenhum objeto é
as características do proces- exclusivamente responsável
so, a forma como os bens são
por eles), genéricos,
alocados entre outros aspec-
tos. Se os bens depreciados desprovidos de especificidade
forem utilizados no processa- em relação a qualquer objeto
mento de um único produto, de custo. A sua relação com
a depreciação será um custo
direto. A classificação da de-
o produto, por exemplo, é
preciação como custo direto simplesmente indireta
ou indireto depende das ca-
racterísticas de uso, condições de medição, tecnologia etc. Grande parte das
depreciações são custos indiretos.
41
Materiais indiretos: são aqueles consumidos, empregados em ativida-

des indiretas, de suporte apenas. São exemplos de materiais indiretos:
materiais consumidos/utilizados na manutenção de todas as máqui-

nas e equipamento fabris e em imóveis:
material de limpeza;
material destinado à conservação;
peças de reposição;
lubrificantes etc.
materiais consumidos para apoiar as operações:
moldes e modelos;
ferramentas;
materiais higiênicos;
material de expediente;
material de segurança do trabalho.

O nível e o processo de consumo
A mão de obra indireta dos materiais indiretos podem variar
é, geralmente, o inverso entre as organizações, posto que os
da mão de obra cujos processos são diferentes. Parte desses
insumos são imediatamente utilizados,
profissionais têm contato e de modo constante; outros não.
direto com máquinas, Alguns desses materiais possuem
equipamentos e produtos durabilidade superior a 12 meses,
finais específicos de um outros duram bem menos. É o caso de
processo particular algumas ferramentas, moldes e mo-
delos. É comum nesses casos surgir a
dúvida: se têm durabilidade superior a um ano, não seria melhor ativar o
gasto em lugar de contabilizá-lo como custo? Quando o valor dos itens for
imaterial e seu uso, contínuo, ainda que tenham durabilidade média de um
ano, podemos classificá-lo como custo, sem prejuízo da informação.
Todos os materiais utilizados na condução das atividades indiretas serão
classificados, automaticamente, como indiretos.
42
São exemplos de atividades indiretas:
atividades de suporte à fábrica;
atividades gerenciais e comerciais.
Mão de obra indireta: a mão de obra indireta diz respeito ao pessoal

de chefia/coordenação da mão de obra direta, ou ainda funcionários usados
em diferentes processos. Geralmente essa mão de obra é formada por pes-
soas que não trabalham diretamente com esse ou aquele produto, ou outro
objeto de custos; que não manipulam materiais, equipamentos ou proces-
sos. Compõe-se de salários e encargos.
A mão de obra indireta atua como apoio ou suporte aos processos como
um todo. Padoveze (2003, p. 50) salienta que:
Algumas especializações como modeladores, ferramenteiros, modelistas, apesar de
trabalharem muito próximos dos produtos finais e com atividades muito semelhantes às
desenvolvidas pela mão de obra direta, participam apenas de atividades antecedentes à
produção.
Essa mão de obra, apesar da proximidade dos processos, é tratada como

indireta em razão da natureza de sua relação com estes e os respectivos pro-
dutos finais.
Lembre-se: as atividades diretas são repetitivas; as indiretas, na maioria

das vezes, não.
Em geral, a maior parte dos custos em uma indústria tem natureza indire-
ta. Cada vez mais os recursos tendem a ser compartilhados, até mesmo em
razão da necessidade de economicidade no uso dos recursos.
A classificação quanto à natureza também pode alcançar as despesas.
As despesas diretas são aquelas facilmente associáveis às receitas. “Ana-

logamente aos custos diretos, as despesas diretas são as que podem ser fa-
cilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de
prestação de serviços” (PEREZ JÚNIOR, 2001, p. 25).
São exemplos de despesas diretas:
impostos incidentes sobre faturamento;
despesas de fretes;
despesa de seguro de transporte etc.
43
As despesas indiretas são aquelas difíceis de serem associadas a esse ou

aquele produto. A atribuição dessas despesas aos produtos é imprecisa. “Ge-
ralmente, são consideradas como despesas do período e que não são distri-
buídas por tipo de receita” (PEREZ JÚNIOR, 2001, p. 26).
São exemplos de despesas indiretas:
impostos sobre lucro;
encargos financeiros;
despesas administrativas em geral.
Classificação dos custos quanto ao volume

Os custos (diretos e indiretos) quanto ao volume podem ser classificados
em fixos, variáveis ou mistos.
A referência dessa classificação é o comportamento dos custos em rela-

ção à quantidade produzida.
Os custos fixos são aqueles mantidos estáveis dentro de uma determi-

nada faixa de produção. Acima dessa faixa, os custos ascendem a um novo
patamar e voltam à estabilidade. Essa transição de faixa de produção tem
relação com a saturação ou esgotamento da capacidade instalada.
Suponhamos que você é proprietário de uma instituição de ensino supe-

rior (IES) com capacidade instalada plenamente utilizada pelos cursos auto-
rizados pelo MEC.
Considerando que a capacidade está saturada, o que ocorrerá se a admi-

nistração dessa IES resolver ofertar novos cursos?
Certamente terá que realizar novos investimentos estruturais, pois segun-

do informações, a capacidade está saturada. Novos investimentos serão ne-
cessários. Essas ações elevarão o custo fixo total a um novo nível, em razão,
por exemplo, do(a):
aluguel de novo espaço físico (campus).
compra de máquinas e equipamentos, móveis e utensílios (investi-

mento que elevará o saldo de depreciação).
44
contratação de seguro fabril para as novas instalações.
contratação de coordenadores e de equipe de apoio (biblioteca, secre-

taria) para os novos cursos.
Essa relação de ações e custos relacionados a Investimentos não é exaustiva.
Como se nota, os custos fixos não são indefinidamente fixos. São, na ver-
dade, escalonados. Crescem ou decrescem em degraus. Talvez fosse mais
apropriado usar o termo estável no lugar de fixo para não dar essa falsa co-
notação de estaticidade.
Níveis de gastos fixos
Yumara Vasconcelos.
diferentes capacidades
Gastos fixos
Volume
Desinvestimento
Gastos fixos
Volume
Figura 5 – Custos fixos e capacidade.
Quando investimentos estruturais são realizados, os custos fixos se

elevam.
Suponhamos que o gestor de determinada empresa resolva expandir sua
capacidade produtiva para abraçar uma fatia maior de mercado. Para tanto,
terá que adquirir novas máquinas, equipamentos, mais um imóvel, alugar
um galpão, contratar supervisores de produção etc.
45
Ao comprarmos máquinas e equipamentos geramos um custo fixo deno-

minado de depreciação.
Ao adquirirmos mais um imóvel (ou qualquer outro componente do ativo

imobilizado) cresce o valor destinado ao imposto territorial urbano, que é um
custo fixo.
O aluguel do galpão e a remuneração de supervisores também são custos

fixos.
Ao desinvestir, ou seja, desfazer-se de bens, o nível de custos fixos tende

a cair pelas mesmas razões.
Os custos fixos não variam em determinado intervalo de tempo, nem a

capacidade instalada, qualquer que seja a quantidade produzida.
Os custos fixos permanecem estáveis apenas dentro de uma faixa ou in-

tervalo relevante de volume.
Faixa relevante corresponde ao limite de volume dentro da qual um rela-

cionamento específico pode ser considerado válido. “Intervalo relevante é a
faixa de atividade dentro da qual são válidas as hipóteses sobre custos variá-
veis e fixos” (GARRINSON; NOREEN, 2001, p. 38).
Eles existirão ainda que o volume de produção seja igual a zero.
Alguns profissionais categorizam os custos fixos em:
de capacidade;
operacionais;
programados.
Essa classificação dos custos fixos alcança a sua diversidade.
Os custos fixos de capacidade compreendem aqueles relacionados ao

uso das instalações, dos recursos que representam a capacidade de produ-
ção de uma fábrica.
Exemplos: depreciação, amortização, aluguel da fábrica, de equipamen-

tos etc.
Os custos fixos operacionais são aqueles essenciais à operação das ins-

talações fabris.
46
Exemplos: seguro fabril, imposto predial, gasto com supervisão de fábri-

ca, remuneração da diretoria de produção etc.
Os custos fixos programados são aqueles não diretamente associados

às operações em curso, ou mesmo à capacidade da fábrica, com os quais a
administração se comprometeu.
Exemplos: gastos com pesquisa para o estudo de modificações no pro-

cesso, gasto com modernização de processo etc.
Os custos fixos têm as seguintes principais características:
a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção;
b) o valor por unidade varia à medida que ocorre variação no volume de produção, por
tratar de um valor fixo diluído por uma quantidade maior;
c) sua alocação para os departamentos ou centros de custo necessita, na maioria das

vezes, de critérios de rateios determinados pela administração;
d) a variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da moeda ou

por aumento ou redução significativa no volume de produção. (PEREZ JÚNIOR, 2001, p.
20)
De fato, o custo fixo unitário, razão entre o custo total e a quantidade pro-
duzida, decresce à medida que a produção aumenta, o que é lógico já que as
unidades adicionais produzidas diluem os custos fixos totais (quadro 2).
Os custos fixos também podem ser categorizados em custos fixos com-

prometidos e custos fixos discricionários.
Os custos fixos comprometidos representam um nível mínimo de recur-

sos. Estão relacionados à estrutura mínima da entidade.
Os custos fixos comprometidos geralmente surgem da posse de instalações, equipamentos
e de uma organização básica. Eles constituem grandes parcelas indivisíveis do custo que
a organização está obrigada a incorrer, em geral, não consideraria eliminar. (HORNGREN
et al.; 2004, p. 75)
Somente mudanças na filosofia de processo e escopo de operações

tendem a modificar tais custos, mas não imediatamente.
Os custos fixos discricionários estão relacionados a objetivos específi-

cos, não guardando relação com a capacidade produtiva. Esses custos são
geralmente oriundos do planejamento.
47
Alguns custos são fixos em certos níveis porque a gestão decidiu que esses níveis de custos
seriam incorridos para satisfazer objetivos da organização. Esses custos fixos discricionários
não têm um relacionamento óbvio com os níveis de capacidade ou de atividade de
produção, mas são determinados como parte de um processo de planejamento periódico.
(HORNGREN et al., 2004, p.75)
Esses custos poderão ser alterados mais facilmente ainda que o perío-
do orçamentário esteja em curso, o que não ocorre com os custos fixos
comprometidos.
Apesar de ter sido usada a expressão custos fixos comprometidos e discri-

cionários, raciocínio análogo se aplica às despesas.
Exemplos:
despesa de propaganda e de promoção;
despesa de relações públicas;
despesa de pesquisa operacional;
doações com finalidades filantrópicas;
despesas de capacitação;
despesa de serviços (consultoria) etc.
Os custos variáveis (totais) são aqueles que variam na mesma proporção

do volume de produção. Os custos variáveis e a produção caminham em har-
monia. Quanto maior for o volume produzido, maiores serão esses custos. O
custo variável unitário é constante (quadro 2).
Os custos variáveis têm as seguintes características:
a) seu valor total varia na proporção direta do volume de produção;
b) o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida;
c) a alocação aos produtos ou centros de custos é, normalmente, feita de forma direta,

sem a necessidade de utilização de critérios de rateio. (PEREZ JÚNIOR, 2001, p. 22)
Os custos mistos são aqueles que apresentam os dois tipos de compor-

tamento, sendo composto por uma parcela fixa e outra variável.
Analisemos o exemplo da conta telefônica, que tem uma parcela fixa e

outra variável. A parcela fixa corresponde à assinatura e minutos de franquia.
A parcela variável depende da utilização do serviço.
48
Alguns autores denominam os custos mistos de semivariáveis ou semifi-

xos, atribuindo conceito particular a estes.
Um exemplo de custo misto usualmente citado na literatura técnica é o

custo de energia elétrica.
É comum as empresas contratarem a aquisição de energia elétrica sob duas modalidades:
demanda e consumo. A aquisição por demanda implica na compra de uma determinada
quantidade de quilowatts-hora (KW/h) por mês, de forma que a fábrica paga à
concessionária distribuidora de energia elétrica um determinado valor (fixo) por mês,
mesmo que o consumo efetivo seja inferior ao contratado. Quando o consumo efetivo
ultrapassa a quantidade de KW/h comprada por demanda, a fábrica paga o excedente em
função do consumo efetivo (variável), de forma semelhante ao consumidor residencial.
(CARDOSO et al., 2007, p. 53)
A figura 6 ilustra o comportamento dos custos mistos.
Yumara Vasconcelos.
Ponto da Parcela
virada variável
Parcela fixa
Custo misto total
= parcela fixa +
parcela variável
Volume
Figura 6 – Composição dos custos mistos.
Os custos mistos podem ter suas parcelas separadas.
Suponhamos que você alugue um equipamento industrial e que esse alu-

guel tenha um componente fixo e outro variável. Até determinado nível de
produção o custo é fixo e acima dele será variável.
Nas análises gerenciais é desejável que os custos mistos sejam segrega-

dos em suas parcelas.
O método alto-baixo é aplicado para atingir esse objetivo. Vejamos o

passo a passo:
1.º: obtenha a quantidade produzida considerando um determinado pe-

ríodo. Organize esses dados em uma tabela.
49
2.º: indique o custo total correspondente a cada nível de produção.
Período Produção (unidades) Custo total (R$)
O método trabalha os níveis de atividade mais alto e mais baixo e os

custos correspondentes para estimar as parcelas.
Custo Misto Total = Parcela Fixa + Parcela Variável
Parcela Fixa = Custo Total – Parcela Variável
3.º: indique o nível de atividade mais alto e mais baixo.
Vejamos um exemplo:
Período (meses) Produção (unidades) Custo total (R$)

1 2 000 20.000
2 1 500 15.000
3 1 000 10.000
4 4 500 50.000
5 2 000 20.000
6 500 15.000
Nível mais alto: 4 500 unidades
Nível mais baixo: 500 unidades
Diferença de volume: 4 000 unidades
Custo total mais alto: R$50.000,00
Custo total mais baixo: R$15.000,00
Diferença de custo total: R$35.000,00
Como o custo unitário variável é constante, temos que:
Custo variável unitário = Diferença de custo total/ Diferença de volume =

R$35.000,00/4 000 unidades = R$8,75
Como os custos fixos não variam dentro de determinado intervalo de

volume, a diferença entre o custo total e a parcela variável será o custo fixo.
50
Custo misto total = Parcela fixa + Custo variável unitário . Volume
Nível mais alto:
Custo misto total = Parcela fixa + Parcela variável
Sendo: parcela variável = Custo variável unitário . volume
R$50.000,00 = Parcela fixa + R$8,75 . 4 500 unidades
Parcela fixa = R$10.625,00
Nível mais baixo:
Custo misto total = Parcela fixa + Parcela variável
R$15.000,00 = Parcela fixa + R$8,75 . 500 unidades
Parcela fixa = R$10.625,00
Observe que a parcela fixa é a mesma para o nível mais alto e mais baixo.
Existem outros caminhos para separação. A escolha cabe ao profissional

de Contabilidade, o que também depende dos recursos à sua disposição.
A análise dos custos fixos, variáveis e mistos é essencial em estudos

prospectivos.
Até esse ponto fez-se referência apenas aos custos fixos, variáveis e mistos.
Mas essa classificação também alcança as despesas.
As despesas fixas são aquelas que não se alteram dentro de determina-

da faixa de atividades geradoras de resultado. Essas despesas não guardam
relação com o volume de vendas ou de serviços prestados. Uma modifica-
ção no resultado não provoca qualquer modificação no valor total dessas
despesas.
São exemplos de despesas fixas: despesas financeiras, salário do pessoal

da administração, despesa de aluguel da área administrativa, seguro patri-
monial dos escritórios etc.
As despesas variáveis são aquelas que se alteram de modo proporcional

às vendas (receita gerada).
São exemplos de despesas variáveis: comissões pagas a vendedores, im-

postos sobre faturamento (PIS, COFINS) etc.
51
As despesas mistas são aquelas que, analogamente aos custos mistos,

possuem duas parcelas: uma fixa e outra variável.
Enquanto o direcionador dos custos fixos, variáveis e mistos é o volume,

no caso das despesas é a receita gerada.
Um direcionador de custos ou receita corresponde ao fator causador

da atividade responsável pelo custo ou receita.
Quadro 2 – Tipos de gastos
Yumara
Vasconcelos.
Gasto unitário (por unida-
Categoria de gasto Gasto total
de de volume)
Gastos fixos Não se altera Diminui ou aumenta
Gastos variáveis Diminui ou aumenta Não se altera
Talvez fosse mais apropriado usar o termo gasto em lugar de custo ou

despesa para essa classificação.
Os gastos (especificamente custos e despesas) podem ser classificados

em fixos, variáveis e mistos. O critério é a mudança no direcionador.
Custo: volume, quantidade produzida.
Despesa: vendas, atividades geradoras de receitas.
Reescrevendo as definições de modo abrangente, enquanto o gasto va-

riável é aquele que muda segundo as variações do direcionador, o gasto
fixo mantém-se estável, não se influenciando por variações no nível do
direcionador.
Lembre-se: um direcionador é o fator que causa o consumo de recursos.
Uma entidade possui diversos direcionadores.
A estabilidade dos custos fixos, por exemplo, depende de mudanças na

estrutura produtiva (variação de capacidade).
Como se pode verificar, a classificação dos gastos em variáveis, fixos e

mistos é difícil porque, muitas vezes, estes não se comportam de modo
linear, uma vez que são influenciados por outros direcionadores.
Classificar custos como fixos ou variáveis depende da situação de decisão. Mais custos
são fixos e menos são variáveis quando as decisões envolvem extensões de tempo muito
curtas e pouquíssimas mudanças no nível de atividade. (HORNGREN et al., 2004, p. 39)
52
Nessa classificação consideramos um único direcionador, que é o volume.
É como se isolássemos os demais direcionadores, mas eles existem.
Os custos fixos, por exemplo, permanecerão estáveis em relação ao

volume, a menos que seja influenciado por outro direcionador ou fator exter-
no (GARRINSON; NOREEN, 2001).
Outros conceitos e classificações

Os gastos podem ser classificados, segundo a elaboração das demons-
trações contábeis para fins externos em: gastos do produto e gastos do
período.
Os gastos do período são aqueles levados diretamente a resultado.
Os gastos do produto, especificamente os custos, são aqueles inventari-

áveis, ou seja, são inicialmente acumulados em uma conta de estoque inter-
mediária denominada de estoque de produtos em elaboração, para que,
à medida que as unidades do produto forem concluídas, serem transferidas
para a conta de estoque de produtos acabados. Quando vendidas, o custo
correspondente será transferido à conta CPV (Custo dos Produtos Vendidos).
Yumara Vasconcelos.
Estoque de Estoque de Apuração
Gastos
produtos em produtos CPV do
(custos)
elaboração acabados resultado
Gastos (despesas Apuração

e custos em do
situações especiais) resultado
Figura 7 – Gasto do produto e gasto do período.
Segundo a tomada de decisão, os custos podem ser classificados em:
custo diferencial;
custo irrecuperável;
custo de oportunidade.
As decisões, de modo geral, envolvem escolhas de alternativas (análise de

opções). Cada uma delas possui vantagens e desvantagens, as quais devem
ser cuidadosamente analisadas. Essa análise requer comparação. Como ava-
liar algo sem comparar?
53
O custo diferencial, também conhecido como custo incremental, repre-

senta a diferença entre duas alternativas em estudo.
Ao calcularmos a diferença entre duas receitas relacionadas a duas

opções decisórias, obtemos a receita diferencial. “Custo diferencial é um
termo geral, que engloba tanto os aumentos (custos incrementais) quanto
as reduções (custos decrementais) dos custos das alternativas” (GARRINSON;
NOREEN, 2001, p. 39).
O conceito de custo diferencial é aplicado muito naturalmente pelo gestor.

Ao avaliar decisões possíveis, inevitavelmente os profissionais calculam o
custo de cada uma e apuram diferenças, simulando situações diversas.
Os custos irrecuperáveis, também denominados de sunk costs, ou ainda,

de custos empatados, são aqueles que já foram incorridos, não sendo possí-
vel alterá-los em razão de qualquer decisão, atual ou futura.
Esses custos não poderão ser modificados por qualquer escolha, deven-
do ser ignorados ao se tomar decisões.
Vejamos um exemplo: a empresa Modelo alguns anos atrás adquiriu um

equipamento de produção, atualmente completamente obsoleto, sem mer-
cado ou condições de uso.
Em razão da sua desatualização, não poderá mais ser vendido, embora

se lamente o investimento ou se tenha chegado à conclusão que a melhor
alternativa decisória naquele momento era arrendá-lo, e não comprá-lo. Essa
reflexão não importa mais porque não se poderá retroagir à decisão.
Esse gasto, é portanto, um custo irrecuperável, irrelevante para decisões

futuras. Por essa razão é que ele também é conhecido como custo perdido,
afundado ou enterrado.
Custos perdidos são valores já gastos no passado e que, mesmo que ainda não
contabilizados totalmente como custos, o serão no futuro, por isso são irrelevantes para
uma série de decisões, a não ser no que diz respeito a seus efeitos sobre o fluxo de caixa,
principalmente por sua influência na distribuição do imposto de renda ao longo dos
exercícios. (MARTINS, 2003, p. 243)
No exemplo citado, os custos irrecuperáveis correspondem aos recursos

empregados na compra (poderia ter sido na formação de ativos) que não
54
possuem mais, em razão de fatores específicos, utilidade, ou seja, potencial

de serviço. Não são mais fonte de “benefícios futuros”.
Vejamos mais um exemplo: Eva adquiriu considerável volume de um

determinado produto, a fim de ganhar condições para atender a pedidos
potenciais. A medida não precedeu qualquer estudo de mercado. Com essa
ação, manteve temporariamente estoques acima da quantidade usual. A
previsão otimista da gestora não se concretizou. A receita não era gerada,
mas os custos continuavam ali.
Para diminuir os custos de manutenção dos estoques, a única alternativa

era promover cada vez mais o produto para que o mesmo “girasse” e o exce-
dente de estoque fosse desovado.
Ocorreu que o produto tornou-se obsoleto e saiu de linha. Com isso as

vendas, que já não estavam lá grande coisa, caíram significativamente.
Os gastos incorridos na compra do produto, na manutenção do estoque

do produto e na promoção do mesmo são exemplos de sunk costs. Essas par-
celas de gastos não poderão ser recuperadas.
O custo de oportunidade é consequência da existência de vantagem

vinculada a uma alternativa decisória abandonada. Trata-se de um custo im-
plícito, imputado.
Um custo imputado é aquele que, embora relevante para fins decisórios,

não é registrado contabilmente.
Esses custos não são reportados pela Contabilidade (sistema de informa-

ções), não figurando, portanto, nos registros. Apesar disso, é empregado nas
decisões com habitualidade, ainda que, intuitivamente, toda escolha decisó-
ria tenha um custo de oportunidade. “Custo de oportunidade é a vantagem
potencial de que se abre mão quando uma alternativa é escolhida em vez de
outra” (GARRINSON; NOREEN, 2001, p. 39).
Como se vê, é um conceito de natureza econômica.
Para Martins (2003, p. 234): “Representa o custo de oportunidade o quan-

to a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus
recursos numa alternativa ao invés de outra.”
55
É a tradução literal do ônus da renúncia (o que se deixa de ganhar) em

razão da escolha decisória.
“Os custos de oportunidade referem-se a quanto se deixa de ganhar, em

prol do investimento, se, em vez de aplicados no projeto, os recursos fossem
aplicados em alternativas de risco similar” (SAMANEZ, 2007, p. 77).
Na verdade, é importante esclarecer que esse custo corresponde ao que a

entidade deixa de ganhar por não ter escolhido a melhor opção entre aque-
las disponíveis e economicamente viáveis (restrições que devem ser consi-
deradas na definição). Não adianta listar opções que, naquele momento e
contexto, não estão disponíveis, muito menos que não são economicamente
viáveis.
A análise do custo de oportunidade depende do potencial de utilização

ou emprego dos recursos, da disponibilidade efetiva das opções decisórias e
respectivas viabilidades. É função, ainda, do tempo em que estas alternativas
estarão concretamente disponíveis.
Martins (2003, p. 234) enfatiza a dificuldade da análise comparativa das

alternativas: “Normalmente, esse tipo de comparação tende a ser um pouco
difícil, em função principalmente do problema do risco.”
Cada alternativa possui um nível de risco, o que gera necessariamente

retornos diferentes.
A análise do custo de oportunidade é importante porque ajuda o gestor

a avaliar suas próprias decisões.
O conceito é muito útil e é empregado no estudo de viabilidade de pro-

jetos, decisões. Apesar dos benefícios informativos, deve-se ressaltar que a
análise impõe dificuldades, todas de ordem prática.
Os custos, segundo os propósitos da decisão, podem ser relevantes ou

irrelevantes
Os custos relevantes são aqueles cuja análise é importante para que de-
terminada decisão seja tomada.
Os custos irrelevantes são aqueles cuja análise não importa à determi-

nada decisão.
56
O critério de relevância não é estático, e sim, dinâmico. Um custo não será

indefinidamente relevante ou irrelevante, posto que sua importância é rela-
tiva, ou seja, depende da decisão.
Assim, um custo poderá ser relevante para uma decisão e não sê-lo para
outras. A referência da relevância é a natureza da decisão.
A empresa Modelo está estudando a possibilidade de terceirizar seu pro-

cesso produtivo. Quais seriam os custos relevantes? São exemplos de custos
relevantes para essa decisão em particular: custo de materiais diretos e
demais insumos produtivos, de mão de obra direta etc.
Segundo a facilidade de eliminação, os custos podem ser categorizados

em elimináveis e não elimináveis.
Os custos elimináveis são aqueles que podem ser eliminados em um

curto prazo em decorrência da decisão da administração. São custos flexí-
veis. Assim, caso a administração da entidade opte por encerrar temporaria-
mente as atividades, esses custos poderão ser eliminados.
Os custos não elimináveis são aqueles que não poderão ser eliminados,
mesmo com a total suspensão das atividades.
Essa classificação ganha maior importância quando se avalia a possibili-

dade de suspensão temporária de atividades.
Os custos podem ser desembolsáveis e não desembolsáveis.
Os custos desembolsáveis são aqueles que obrigam ao desembolso, no

presente ou no futuro.
Os custos não desembolsáveis são aqueles que não geram desembolso,

ou seja, saída de caixa.
Segundo o parâmetro controle, os custos podem ser classificados em

controláveis e não controláveis.
Os custos controláveis são aqueles que podem ter seu comportamento

influenciado pelas decisões da administração.
Os custos não controláveis são aqueles que a administração não conse-

gue influenciar o comportamento, não tendo qualquer controle sobre ele.
57
Quanto à ocorrência, os custos podem ser categorizados em:
custos primários ou básicos;
custos de transformação ou conversão;
custo fabril;
custo dos produtos fabricados;
custo dos produtos vendidos.
O custo primário, também denominado de custo básico, relaciona-se ao

consumo de materiais diretos e utilização da mão de obra. Esses itens são
considerados custos primários (condição sine qua non de produção).
Alguns autores consideram como custos primários apenas a matéria-

-prima consumida e mão de obra utilizada.
Materiais diretos consumidos = Materiais diretos consumidos +

Mão de obra empregada no processo.
Muitas vezes, os conceitos de custos primários e diretos são confun-didos.
O custo primário é parte do custo direto. Existem outros custos diretos

além de materiais e mão de obra.
O custo de transformação, também denominado de custo de conversão,

relaciona-se ao esforço efetivo de fabricação. Compreende todos os custos,
exceto custo de matéria-prima e outros insumos comprados e usados sem
qualquer transformação.
Custo de transformação = Mão de obra direta + Gastos gerais de

fabricação
O custo fabril ou de produção do período compreende a soma dos

custos incorridos em determinado período.
O custo dos produtos fabricados ou custo da produção acabada equi-

vale ao custo fabril ajustado pelo saldo de estoque de períodos anteriores.
O custo dos produtos vendidos (CPV) corresponde aos custos das uni-
dades efetivamente comercializadas no período.
58
Quadro 3 – Custos segundo sua ocorrência
Yumara Vasconcelos.
Composição do custo e fluxo de produção
(+) Estoque inicial de materiais diretos
(+) Aquisições de materiais diretos
(–) Estoque final de materiais diretos
(=) MATERIAL CONSUMIDO
(+) Mão de obra direta
(=) CUSTO PRIMÁRIO
(+) Outros insumos diretos
(=) CUSTO DIRETO
(+) Gastos gerais de fabricação (mão de obra indireta, depreciação, aluguel, energia, combustível etc.)
(=) CUSTO DA PRODUÇÃO
(+) Estoque inicial de produtos em elaboração
(–) Estoque final de produtos em elaboração
(=) Custo dos produtos fabricados
(+) Estoque inicial de produtos acabados
(–) Estoque final de produtos acabados
(=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)
O quadro 3 mostra como os custos são calculados ao longo do processo

produtivo.
Estoque de materiais diretos Por meio de Estoque de produtos em elaboração
Yumara Vasconcelos.
requisições
Estoque inicial Estoque inicial
+ Compras Materiais requisitados Materiais consu- Produtos concluídos
midos
Mão de obra
Outros custos
Custo dos produtos vendidos
Estoque Estoque de produtos acabados

inicial
+ Produtos Estoque inicial
vendidos Produtos vendidos
+ Produtos
concluídos
Figura 8 – Ciclo contábil.
59
A figura 8 ilustra a dinâmica do processo produtivo (registros e con-

troles).
Custo de oportunidade
(VASCONCELOS, 2009)
O conceito de custo de oportunidade possui relevância econômica. Trata-

-se de um termo inicialmente utilizado por Friedrich von Wieser (1851-1926)
para aferir o valor econômico dos fatores de produção.
Para o autor, o custo de oportunidade consiste na renda líquida produzida

por esse fator em seu melhor uso, entre as alternativas relacionadas economi-
camente viáveis.
Pereira e Oliveira (2001, p. 388) definem custo de oportunidade da seguin-

te maneira:
O custo de oportunidade corresponde ao valor de um determinado recurso em
seu melhor uso alternativo. Representa o custo da escolha de uma alternativa em
detrimento de outra capaz de proporcionar um maior benefício, ou seja, e o custo da
melhor oportunidade a que se renuncia quando da escolha de uma alternativa.
De fato, a escolha de alternativas é o problema fundamental do gestor, o

que destaca a importância do conceito.
Decisões que envolvem o custo de oportunidade necessariamente reque-

rem a análise dos benefícios de cada alternativa. “Assim, o resultado de uma
decisão decorre do confronto entre o benefício gerado pela alternativa esco-
lhida é o benefício que seria obtido pela escolha da melhor alternativa aban-
donada (custo de oportunidade)” (PEREIRA; OLIVEIRA, 2001, p. 388).
Vamos exemplificar:
Considere as alternativas 1 e 2.
A alternativa 1 produz um benefício de R$500,00 e a alternativa 2, um be-

nefício de R$550,00.
O custo de oportunidade da escolha da alternativa 1, em detrimento da

alternativa 2 é de R$50,00 (R$550,00 - R$500,00).
60
O custo de oportunidade, na verdade, representa o real valor de uma de-

cisão, uma vez que reflete o sacrifício da escolha, em razão da melhor escolha
preterida.
O conceito ampara decisões como:
estudo do uso de alternativas de recursos;
análise de desempenho.
É importante destacar que são condições essenciais à aplicação do conceito:
as alternativas devem ser viáveis e possíveis operacionalmente;
o mercado desempenha papel crucial na determinação do custo de opor-

tunidade;
a análise das alternativas deve contemplar a leitura do estado atual e fu-

turo (previsto) da situação sob exame.
1. Assinale a alternativa correta.
a) São materiais diretos todas as matérias-primas utilizadas no processo.

b) São materiais diretos: matérias-primas; materiais secundários, emba-
lagens, componentes e outros materiais utilizados na produção (do
acabamento à apresentação final do produto ao público-alvo).
c) Os materiais diretos são os únicos custos diretos.
d) Parte dos materiais diretos é atribuível indiretamente ao produto.
2. Marque a alternativa correta.
a) Os materiais indiretos são aqueles empregados em atividades de apoio

à produção.
b) Os materiais indiretos são aqueles empregados nas atividades princi-

pais de produção, ou cujo relacionamento com a produção seja signi-
ficativo.
61
c) Os materiais indiretos são alocados de modo objetivo em razão de

relacionamento com o produto.
d) Os materiais indiretos podem ser atribuídos diretamente ao pro-

duto.
3. Aponte a alternativa que contém custos indiretos.
a) Lixas, parafusos, graxas, lubrificantes usados de modo comparti-

lhado.
b) Refeições da mão de obra, ferramentas com vida útil superior a um

ano, seguro fabril contra incêndio.
c) Equipamento de proteção individual, lixas, material de limpeza de

fábrica, graxas (a empresa produz um único produto).
d) Lixas, parafusos, graxas, lubrificantes, material de conservação (a

empresa produz um único produto).
4. Defina custo de oportunidade.
5. Por que os custos irrecuperáveis não devem ser considerados nas de-
cisões?
6. Defina custos relevantes.
7. Atribua verdadeiro (V) ou falso (F) às assertivas apresentadas.
(( Os custos fixos crescem em degraus, segundo as variações

implementadas na capacidade instalada.
(( Todos os custos primários são diretos.
(( O custo de transformação reflete o esforço efetivo de produção
(trabalho empregado para gerar o produto).
(( Os custos fixos são aqueles que não variam dentro de um
intervalo de volume relevante, segundo sua capacidade
instalada.
(( Nem todos os custos diretos são primários.
(( Todo custo primário é direto, mas nem todo custo direto é
primário.
62
(( Os custos diretos e indiretos podem ser fixos ou variáveis.

(( Todos os custos indiretos são fixos.
(( Todos os custos diretos são variáveis.
(( Os custos mistos são também denominados de híbridos,
semifixos ou semivariáveis.
(( Como não existe um método que separe as parcelas fixas e
variáveis dos custos mistos, a regra é registrá-los sempre como
fixos.
(( O valor absoluto dos custos variáveis unitários se eleva à medida
que o nível de atividade aumenta.
(( Entende-se por intervalo relevante de volume a faixa de
produção dentro da qual os problemas de produção são
mínimos, ao menos controláveis.
(( O valor absoluto dos custos variáveis se eleva à medida que o
nível de atividade se eleva.
(( Os custos fixos são aqueles que não variam (permanecendo
constantes indefinidamente), independentes do volume e de
outros fatores.
Gabarito
1. B
2. A
3. A
4. Corresponde ao ônus relativo à melhor oportunidade rejeitada, entre

outras disponíveis e economicamente viáveis. É o que se deixou de
ganhar em razão de uma escolha decisória.
5. Porque são custos já incorridos, que não poderão ser recuperados.
6. São custos cuja análise é importante para a tomada de determinada

decisão. A análise de opções decisórias requer estudo, o que demanda
dados. Nem todos os dados servem a todas as decisões. Não existem
“dados genéricos”. Assim, de modo natural, o gestor seleciona aqueles
63
dados que dão visibilidade às consequências da decisão que deseja

tomar. É feita uma cuidadosa triagem para dosar o volume de dados
à informação que será elaborada e que fundamentará ou explicará a
decisão. No caso dos custos, estes são chamados de custos relevantes.
7. V, V, V, V, V, V, V, F, F, V, F, F, F, V, F
Referências
CARDOSO, Ricardo Lopes et al. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitora-
mento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007.
FERREIRA, José Antônio Stark Ferreira. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pe-
arson Prentice Hall, 2007.
GARRINSON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro:

LTC, 2001.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne. Gestão de Custos. São Paulo: Pioneira
HORNGREN, Charles T. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Prentice Hall,

2004.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Pioneira
PEREIRA, Carlos Alberto; OLIVEIRA, Antonio Benedito Silva. Preço de transferên-

cia: uma aplicação do conceito de custo de oportunidade. In: CATELLI, Armando
(Org.). Controladoria: uma abordagem da gestão econômica GECON. São Paulo:
Atlas, 2001.
PEREZ JÚNIOR, José Hernandez et al. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo:
Atlas, 2001.
SAMANEZ, Carlos Patrício. Gestão de Investimentos e Geração de Valor. São

Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
VASCONCELOS, Yumara L. Custo de Oportunidade. Disponível em: <http://

yvasc.blogspot.com>. Acesso em: 21 dez. 2009.
64
65
Sistemas de custeio variável
e por absorção
O método de custeio tem a função, na Contabilidade de Custos, de atribuir
custos aos objetos de custos. Na verdade, os métodos oferecem caminhos di-
ferentes para se cumprir o objetivo de estabelecer os custos de cada objeto
(produtos, grupo de produtos, atividades etc.) – propósito de “apropriação” de
custos.
Um método de custeio prevê o que deve ser levado em consideração no

cômputo do custo do objeto de custos. Dentro dessa orientação é que se des-
creverá como a aplicação de cada método será operacionalizada.
São dois os métodos de custeio mais conhecidos e tradicionais: custeio por

absorção e custeio variável. Os métodos se diferenciam entre si pelo modus de
apropriação.
O custeio por absorção, também denominado de custeio pleno, é o método

em que todos os custos são apropriados à produção do período, fixos e
variáveis.
Outras denominações do custeio por absorção: custeio total, custeio inte-

gral, custeio global, custeio convencional.
O custeio variável apropria à produção do período somente os custos

variáveis.
A escolha do método de custeio traz repercussões gerenciais, que serão

apresentadas nos próximos tópicos.
Custeio por absorção

O método de custeio por absorção apropria tanto os custos fixos como os
custos variáveis aos produtos finais, ou seja, por esse método os produtos fabri-
cados absorvem a totalidade dos custos do período (parcelas que lhes cabem).
67
Preço de venda = Custo total + Margem de lucro
O ponto crítico desse método de custeio é a separação dos gastos, espe-

cificamente dos investimentos, custos e despesas. Essa separação é relevan-
te porque os custos e despesas recebem tratamentos contábeis distintos. As
despesas não são apropriadas aos objetos, apenas os custos.
As despesas são levadas direta e imediatamente ao resultado do

período.
Os custos são acumulados na conta Estoque de produtos em elaboração

e quando a produção é concluída esses custos (parcela correspondente aos
produtos acabados) são transferidos para a conta Estoque de produtos acaba-
dos e lá permanecem até serem vendidos. Esses custos somente são levados
a resultado à medida que as unidades são vendidas.
O esquema didático a seguir ilustra o fluxo dos dados contábeis com base
no custeio por absorção.
Aquisição de materiais diretos, desconsiderando os tributos incidentes

sobre compras para fins de simplificação:
Estoque de materiais diretos

Débito Crédito
Saldo inicial
X(1)
Fornecedores e/ou Bancos

Débito Crédito
X(1)
Requisição de materiais pela planta industrial:
Estoque de materiais diretos

Débito Crédito
Saldo inicial Y(2)
X(1)
Estoque de produtos em elaboração

Débito Crédito
Saldo inicial
Y(2)
68
Compra de materiais indiretos (diversos):
Custos indiretos de fabricação (CIF)

Débito Crédito
Saldo inicial
W(3)
Fornecedores e/ou Bancos

Débito Crédito
X(1)
W(3)
Enquanto os materiais diretos são contabilizados em conta de estoque,

as compras de materiais indiretos são inicialmente debitadas na conta CIF
para, posteriormente, serem transferidas à conta Estoque de produtos em
elaboração.
Reconhecimento da mão de obra direta:

Débito Crédito
Saldo inicial
Y(2)
J(3)
Salários a pagar
Débito Crédito
J(3)
Reconhecimento da mão de obra indireta:

Débito Crédito
Saldo inicial
W(3)
P(4)
Salários a pagar
Débito Crédito
J(3)
P(4)
69
Os descontos legais sobre folha são feitos na sequência. Não tratados

nesta obra.
Transferência dos valores acumulados na conta CIF para a conta Esto-

que de produtos em elaboração:

Débito Crédito
Saldo inicial
W(3)
P(4)
H (saldo) H (5)

Débito Crédito
Saldo inicial
Y(2)
J(3)
H (5)
Conclusão da produção e transferência da parcela correspondente dos

custos das unidades produzidas para a conta Estoque de produtos aca-
bados:

Débito Crédito
Saldo inicial
Y(2)
J(3)
H (5)
V (6) (transferência da
V (saldo acumulado) parcela de custos das
unidades concluídas)
Estoque de produtos acabados

Débito Crédito
Saldo inicial
V (6)
70
Venda dos produtos:

Débito Crédito
Saldo inicial
V (6)
K (saldo acumulado) K(7)
Custo dos produtos vendidos (CPV)

Débito Crédito
K(7)
O custeio por absorção se dá em etapas.
1.ª etapa – separação dos gastos em custos, despesas e investimentos.
As despesas são levadas a resultado no período em que acontecem.
Os investimentos são ativados e os custos são apropriados aos objetos de

custos.
2.ª etapa – classificação dos custos em diretos e indiretos.
Os custos diretos são aqueles que, por meio de medições de consumo,

são apropriados aos objetos de custos com facilidade, uma vez que possuem
ligação direta com o objeto. Esses custos são apropriados de forma objetiva
e economicamente viável. Quando não for possível uma alocação ao objeto
de custos por meio de medidas objetivas ou quando a atribuição do custo for
economicamente inviável, o custo será indireto.
Os custos indiretos são aqueles distribuídos aos produtos por meio de rateio
(técnica de distribuição de custos que se baseia em suposições, critérios).
“Portanto, não basta que alguns custos possam ser identificados como as-
sociados a determinado objeto de custeio para serem tratados como custo
direto. É necessário, também, que sua alocação seja viável economicamente”
(FERREIRA, 2007, p. 52).
Valores imateriais identificados diretamente no objeto de custos, apesar

de possuírem natureza direta, são tratados como indiretos porque o benefí-
cio resultante da informação produzida, ou seja, do esforço de classificação
dessa parcela de custo, não é superior ao trabalho necessário para obter a
informação.
71
Vale também lembrar que um custo pode ser direto em relação a um

objeto de custos e não sê-lo em relação a outro.
O ideal seria que todos os custos fossem diretos, o que nem sempre é
possível. Essa situação é prevista quando se produz um único bem, sem va-
riações de especificação. Ainda que seja uma mesma linha de produto, dife-
renças na especificação tornam as variações “únicas”, tal como se fosse um
produto diferente.
A figura do custo indireto em relação ao produto surge quando uma fá-
brica produz mais de um bem ou presta mais de um serviço, sem qualquer
possibilidade de apropriação direta; dito de outra forma, sem condições de
segregação da parcela pertencente ou consumida do item de custo por cada
produto. Quanto maior a diversificação de produtos, bens ou serviços, maior
será o número de tipos de custos indiretos.
3.ª etapa – apropriação dos custos diretos.
Como existe uma ligação direta e objetiva entre objeto e custo, essa etapa
é bastante simples.
É importante ressaltar que o custo direto é um custo específico, mas não

necessariamente exclusivo. O que define a classificação de um custo como
direto ou indireto é o conhecimento da parcela aplicada do item de custo no
processamento ou obtenção do produto (bem ou serviço).
4.ª etapa – rateio e apropriação dos custos indiretos.
Os custos indiretos correspondem a uma categoria de custos que não

possuem ligação direta com o processo de produção de bens ou serviços.
São custos compartilhados, comuns, genéricos, ou seja, sem relação particu-
lar com este ou aquele processo.
Para apropriar esses custos aos produtos emprega-se a técnica de rateio.
Ratear custos indiretos (de natureza genérica) significa distribuí-los aos

objetos de custos da forma mais justa possível.
Por meio do rateio presume-se uma ligação, que não é precisa, sendo
muitas vezes arbitrária (ligação “forçada” entre custo e objeto).
A alocação desses custos constitui um problema relevante da Contabili-

dade de Custos. “Hoje em dia, observa-se uma redução gradativa da partici-
72
pação do custo mão de obra direta e um aumento da participação dos custos

indiretos no custo total de uma empresa em decorrência de novos métodos
de produção e do avanço da tecnologia” (MEGLIORINI, 2007, p. 43).
Como existem diferentes critérios de rateio, com graus de correlação dis-

tintos, pode-se observar distorções em alguns casos e até uma dose de ar-
bitrariedade. “Como, em geral, os custos indiretos são rateados com base na
mão de obra direta, podem ocorrer distorções sérias nos custos dos produ-
tos” (MEGLIORINI, 2007, p. 43).
O critério mão de obra direta não causa distorção significativa quando

esta tem participação expressiva (material) na estrutura de custos da
entidade.
Vale destacar que outros critérios também podem gerar distorções

preocupantes.
O problema da apropriação dos custos indiretos está na escolha adequa-

da da base de rateio (do critério de apropriação), que toma por base, muitas
vezes, critérios subjetivos. Duas empresas do mesmo ramo podem apropriar
os mesmos custos de forma completamente diferentes.
Duas empresas do mesmo ramo e processos similares podem empregar

diferentes critérios para os mesmos tipos de custo, o que introduz níveis dis-
tintos de arbitrariedade.
O rateio inadequado pode levar a sub ou superavaliação dos custos dos

produtos. A rentabilidade do produto pode ser significativamente afetada,
tornando produtos superavitários, deficitários.
A preocupação essencial do contador é minimizar essas distorções para

obter um custo justo. Para tanto, procura escolher bases de rateio coerentes,
que representem relações de causa-efeito entre objeto e custo.
Nesse esforço de escolher a base ideal, busca-se intuitivamente uma

aproximação do custo perfeito, embora não se tenha essa referência.
Diferentes bases de rateio podem ser utilizadas para alocar os custos:
área ocupada;
potência de equipamentos;
73
número de funcionários;
volume de produção;
número de requisições etc.
Ao selecionar as bases de rateio se deve buscar critérios consistentes e

duradouros porque modificações frequentes nessas bases provocam gran-
des variações nos custos, dificultando a realização de comparações entre
períodos consecutivos.
O custeio por absorção é muito criticado em razão das distorções geradas

pela aplicação da técnica de rateio. Mas apesar das críticas possui tradição na
manufatura. Isso porque é atraente a ideia de se ter uma referência de custo
total para servir de base à precificação dos produtos, ainda que a distribui-
ção aos custos indiretos seja feita mediante rateio.
Outro fator que favorece o emprego do custeio por absorção é sua com-
patibilidade com os princípios contábeis: os custos devem ser levados a re-
sultado quando existir correlação com a receita, ou seja, quando os produtos
forem vendidos. Como apresentado, os custos lançados para apuração do
resultado são aqueles correspondentes às unidades vendidas.
O custeio por absorção, em relação ao direcionamento das informa-

ções, atende muito mais à Contabilidade Geral ou Financeira, apesar de ser
também usado na Contabilidade Gerencial.
Custeio por absorção ideal

Uma das variações do custeio por absorção é o custeio por absorção
ideal.
O custeio por absorção ideal é aquele que compreende todos os custos,

exceto os custos dos recursos usados de modo não eficiente. Este método de
custeio não agrega ao custo dos produtos o desperdício.
Como se vê, em razão da não consideração desses custos relacionados à

não eficiência, esse método de custeio pode ser vinculado ao processo de
melhoria contínua.
74
Suponha que determinada empresa tenha capacidade produtiva de

200 000 unidades de um produto qualquer. No período anterior, apesar do
limite de capacidade apresentado, a produção foi de 150 000 unidades. Sabe-
se que os custos fixos totalizam $500.000,00 e que o custo variável unitário é
de $30,00. Levantou-se que 5% dos custos variáveis estão associados ao uso
ineficiente de recursos. Com base na análise desses dados, se pode calcular o
custo unitário de produção com base no custeio por absorção ideal.
Custo variável unitário ideal = R$30,00 - 5% . R$30,00 = R$28,50
Custo unitário do produto = Custo fixo unitário + Custo variável unitário
Custo unitário do produto = (R$500.000,00 / 200 000u) + R$28,50
Custo unitário do produto = R$2,50 + R$28,50 = R$31,00
O custeio por absorção ideal pressupõe o aproveitamento pleno da es-

trutura produtiva. Quando se observa capacidade ociosa o custo unitário da
produção aumenta.
Mensurar o desperdício no processo produtivo é importante geren-

cialmente. Assim, separar os custos dos desperdícios sinaliza para o gestor
pontos de ineficiência quanto ao uso de recursos produtivos, fortalecendo,
com isso, o controle, reduzindo o nível de ocorrência do problema, ensejan-
do que ações de combate ao desperdício sejam priorizadas.
Outras variações
do método de custeio por absorção
Uma das críticas direcionadas ao custeio por absorção é que o custo uni-
tário de produção oscila segundo as variações do volume de produção. A
existência de capacidade ociosa, por exemplo, onera o custo unitário do
produto.
Ferreira (2007, p. 58) destaca:

Para contornar a questão descrita, e evitar a flutuação do custo unitário do produto em
função do grau de utilização da capacidade instalada, pode-se optar pelo arbitramento
da parcela de custo fixo apropriável ao produto, e levando, ao final do exercício, à conta
de resultado da empresa a parcela considerada não apropriável.
75
Esse critério de custeamento é denominado de custeio por absorção

parcial.
Ferreira (2007) apresenta o custeio racional, variação do custeio por ab-

sorção. O autor o define como aquele que visa neutralizar o impacto das va-
riações do volume de produção sobre o custo unitário do produto.
Esse método é também denominado de custeio por absorção mode-

rado.
Não se trata de um novo método de custeio, mas sim, de uma versão mo-
dificada para atender a necessidades gerenciais.
Por essa versão do custeio por absorção, os custos variáveis de fabricação

são integralmente considerados para cálculo do custo unitário de produção,
mais a parte dos gastos fixos de fabricação correspondente à atividade efeti-
va. Assim, os custos fixos serão imputados ao custo do produto com base no
emprego da capacidade normal de produção. Para tanto, deverá ser calcula-
do o coeficiente de imputação racional.
Coeficiente de imputação racional =

Custos fixos . (Atividade real / Atividade normal)
Com a aplicação do coeficiente de imputação racional, expurga-se o

efeito provocado pela capacidade de fábrica não utilizada.
É importante destacar que, independente do critério de custeamento por

absorção adotado, o rateio será inevitável.
Custo unitário de produção

Custo unitário, como o próprio nome sugere, significa custo por unidade
produzida.
Pode-se sistematizar a apuração do custo unitário por meio da aplicação

do método de custeio por absorção, como ilustra a figura 1.
76
Yumara Vasconcelos.
Separação dos gastos: custos, despesas e outras formas
Classificação dos custos em Levar as despesas

diretos e indiretos diretamente a resultado
Apropriação dos custos diretos
Apuração do resul-
tado do período
(lucro ou prejuízo)
Apropriação dos custos indiretos,
mediante rateio
Apuração do custo da produção Apuração do CPV

acabada
Figura 1 – Custeio por absorção e a obtenção do custo unitário.
O custo unitário, no custeio por absorção, é calculado como segue:
Custo unitário de produção = Custo fixo + Custo variável / Produção
Ferreira (2007, p. 158) enfatiza:

Cabe ressaltar que as empresas poderão apurar seus custos de produção e de produtos
vendidos por outros métodos, desde que produzam notas explicativas conciliando o
valor entre o método utilizado e aquele aplicado ao custeio por absorção. A legislação do
imposto de renda no Brasil não aceita outro método, exigindo que as empresas ofereçam
à tributação (adição na apuração do lucro real, base para pagamento do imposto de
renda), a diferença registrada no custo dos produtos vendidos.
Caso o custo do produto vendido por outro método escolhido produza

um valor maior do que aquele gerado quando se aplica o custeio por absor-
ção, a diferença de lucro deverá ser oferecida à tributação.
Vantagens da aplicação
do método de custeio por absorção
São vantagens da aplicação do método de custeio por absorção:
trata-se de um método reconhecido pela Contabilidade Financeira ou

Geral assim como pela legislação fiscal.
77
contempla na apuração do custo unitário a totalidade dos custos, o

que fornece uma referência para a precificação de produtos. Alguns
profissionais afirmam inclusive que a aplicação do método de custeio
por absorção torna os preços mais realistas.
demonstra a real capacidade de pagamento da empresa (liquidez cor-

rente) porque os valores levados a estoque contemplam todos os cus-
tos incorridos para obtenção daqueles bens.
As grandes limitações desse método estão relacionadas às distorções

provocadas pela aplicação da técnica do rateio e pelo efeito provocado no
custo unitário em razão de mudanças no nível de atividade (ocorrência de
flutuações no volume de produção). As distorções aludidas têm origem na
dificuldade de se identificar uma relação de causa e efeito entre critério de
rateio e o comportamento do custo. Qual o “porquê” da alocação?
Uma crítica lançada ao método de custeio por absorção é que ele oferece
dificuldades de comparações dos custos unitários de períodos consecutivos
quando ocorrem mudanças de critérios de rateio, ou ainda, variações brus-
cas no volume de produção, o que dificulta a formulação de padrões, contro-
le e análise orçamentária.
Custeio variável
A apropriação dos custos indiretos fixos apresenta dificuldades de ordem
prática em razão das distorções causadas pelo rateio.
No custeio variável os custos são classificados em fixos e variáveis. So-

mente os custos variáveis são incorporados ao custo dos produtos acabados.
Os custos fixos são levados diretamente ao resultado. Esse tratamento tem
justificativas lógicas associadas à natureza dos custos fixos:
os custos fixos têm existência não vinculada à produção. Se a produ-

ção for interrompida, esses custos permanecerão. Os custos fixos são
para a organização um encargo, sacrifício necessário para que ela te-
nha condições de operar.
esses custos não traduzem um esforço relacionado a um produto ou

processo específico, mas sim a toda a estrutura produtiva (MARTINS,
2001).
De fato, os custos fixos não estão associados a este ou aquele produto,

mas sim ao conjunto dos produtos. Por essa razão, são quase sempre relacio-
78
nados a estes por meio de critérios de rateio, escolhidos de modo subjetivo,

circunstancial, algumas vezes.
O custeio variável é muito elogiado em razão de evitar o emprego da téc-

nica de rateio e as distorções decorrentes.
Ao aplicar esse método de custeio, os custos fixos são levados diretamen-

te a resultado sem transitar pelos estoques e somente os custos variáveis são
considerados no cômputo do custo unitário de produção. O que significa
afirmar que somente os custos variáveis serão acumulados nos estoques.
No custeio variável os custos fixos representam gastos do período e não

do produto.
Custo unitário de produção = Custo variável unitário
O custeio variável é conhecido como custeio direto (denominação dis-

cutível, pois dá a falsa ideia que todos os custos diretos serão apropriados
aos produtos). É também referenciado como custeio marginal, ou ainda, pela
denominação de custeio por não absorção.
O método apropria aos produtos todos os custos variáveis, sejam eles di-
retos ou indiretos.
Esse método busca um custo unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida
em termos de mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e,
portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente definido, não
usa nenhum conceito de cálculo médio. (PADOVEZE, 2003, p. 78)
A figura 2 ilustra como o custeio variável é operacionalizado.

Yumara Vasconcelos.
Classificação dos custos em fixos e variáveis
Custos fixos Custos variáveis
Estoques
Apuração do resultado,
sem transitar pelos
estoques
Apuração do CPV
Figura 2 – Custeio variável.
79
Ao aplicar esse método de custeio o gestor ganha condições de visualizar

a contribuição de cada produto para geração do resultado, o que ressalta a
sua importância gerencial.
Receita de vendas
(–) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (somente os custos variáveis)
= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(–) CUSTOS FIXOS
= LUCRO
Esse método de custeio parte da orientação de que os custos fixos não

são de responsabilidade dos produtos, assim, não devem absorvê-los.
Como o comportamento do lucro acompanha o sentido das vendas,

o método facilita a realização de projeções com base nas expectativas de
vendas e no conhecimento do custo histórico dos insumos. A aplicação do
método enseja a aplicação de um conceito importante na Contabilidade Ge-
rencial: o da margem de contribuição. Margem de contribuição representa
a folga no resultado que será responsável pela cobertura dos custos fixos e
formação do lucro. Quanto maior ela for, tanto melhor será para a empresa.
A margem de segurança representa o excesso de receita gerado em relação
aos custos variáveis.
A margem de contribuição é um importante parâmetro de análise

gerencial.
O custeio variável se caracteriza pela sua orientação à prática de gestão,

posto que responde a perguntas como:
qual a contribuição de cada produto para a cobertura dos custos e

despesas fixos e formação de lucro?
qual produto oferece maior margem?
Estas respostas não somente têm repercussão financeira, mas igualmen-

te, mercadológica.
O método de custeio, por meio do conceito de margem de contribuição,

auxilia o gestor a decidir qual produto deverá receber maior atenção (incen-
tivo); ajuda a visualizar qual produto será o “carro-chefe” no que se refere à
rentabilidade; permite a realização de simulações de preços de venda e até a
80
projeção do mix de vendas (participação de cada produto no faturamento).

Assim, fornece dados para a análise da continuidade ou não de processos, ou
mesmo de “reformulações”, ajustes para adequações proativas.
São vantagens do custeio variável:
o comportamento do lucro bruto acompanha o mesmo sentido das

vendas, o que faculta a realização de projeções;
os custos unitários podem ser comparados sem grandes desdobra-

mentos;
o método facilita a otimização do uso do tempo já que parte dele não

é comprometido com a definição de critérios de rateio e distribuição
propriamente dita;
enseja um controle mais efetivo dos custos fixos.
O resultado final produzido pelo custeio por absorção será maior que
aquele gerado pelo custeio variável, se considerar a hipótese de apenas
parte do volume produzido ter sido comercializada.
Os benefícios informativos da adoção do custeio variável são nítidos, mas

as limitações existem. Uma delas é a dificuldade imposta pela classificação
dos custos em fixos e variáveis. E os custos mistos? Outro ponto importante
a ser considerado é que o método não é aceito pelo fisco, ou seja, não é com-
patível com a legislação fiscal, nem tampouco com os princípios contábeis.
Os princípios contábeis orientam que os custos relacionados aos produ-

tos somente poderão ser reconhecidos quando vendidos, o que não ocorre
no custeio variável, uma vez que os custos fixos são descarregados totalmen-
te contra a receita – confrontação independente da venda.
Enunciado do Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos
Contábeis: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios
de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser
associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados
como despesa do período em que ocorrerem...”. (DELIBERAÇÃO CVM N.º 29, DE 5 DE
FEVEREIRO DE 1986)
O custo deve ser confrontado com a receita com a qual está relacionado,
ou seja, que ajudou a gerar.
Da receita devem ser deduzidos todos os sacrifícios incorridos pela enti-

dade para sua geração.
81
Ao se levar os custos fixos a resultado, estas orientações são contraria-

das configurando-se violação aos princípios da realização da receita e da
confrontação.
Análise dos métodos de custeio

(VASCONCELOS, 2010)
Serão apresentadas neste artigo as principais críticas apontadas aos méto-

dos de custeio, variável e por absorção.
Conheçamos alguns dos pontos positivos do custeio por absorção:
permite que a fixação do preço de venda seja mais realista porque con-
templa a totalidade dos custos unitários dos produtos;
toma por base os princípios contábeis;
é o método aceito pelo Fisco;
proporciona análises de liquidez mais precisas, porque traz no estoque

todos os gastos incorridos para geração do estoque de produtos aca-
bados.
As principais críticas são:
o preço de venda em situações específicas pode distar do preço supor-

tado ou aceito pelo mercado;
utiliza para alocação ou distribuição dos custos indiretos de fabricação

(CIF) o critério de rateio, que nem sempre se baseia em relações causais.
Essa característica introduz uma dose prejudicial de arbitrariedade à
distribuição dos custos;
em razão da prática do rateio, decisões específicas têm sua análise di-

ficultada, principalmente aquelas relacionadas ao desempenho por
produto. Por esse motivo é comum escutarmos que esse método não
proporciona informações suficientemente precisas para o processo de-
cisório, especialmente aquelas associadas aos dados custo, volume e
lucro.
82
os custos dos produtos não podem ser comparados em decorrência da

subjetividade dos critérios de rateio;
como o custeio emprega a técnica de rateio, o trabalho administrativo

é maior. A prática de rateio dificulta a fixação de padrões mais realistas
e torna mais difícil o controle orçamentário.
Na verdade, parte significativa das críticas dirigidas ao custeio por absor-

ção está atrelada ao rateio.
Conheçamos alguns dos pontos positivos do custeio variável:
o custeio marginal apropria aos produtos (bens ou serviços) somente

os custos variáveis, o que permite uma visão particular do desempenho
de produção;
enseja a rápida apuração da margem de contribuição, conceito impor-

tante na prática decisória;
é um tipo de custeio mais voltado para o exercício gerencial porque

permite a visualização da performance de cada produto:
Receita de vendas
(–) Custo variável total
= Margem de contribuição total
permite a comparação do resultado entre os produtos quando ocorrer

variações de volume;
não utiliza o critério de rateio, facilitando o processo de apuração de

resultado;
fortalece o controle dos custos, especialmente os fixos;
facilita a fixação de padrões mais realistas e, consequentemente, seu

acompanhamento;
o lucro varia conforme o volume de produção e vendas.
As principais desvantagens de aplicação são:
não aderência aos princípios contábeis;
não inclusão dos custos fixos na determinação do preço de venda;
83
dependência de uma classificação adequada dos custos em fixos e vari-

áveis, o que nem sempre é possível;
apresenta dificuldade à análise de liquidez e do capital circulante líqui-

do (Ativo Circulante – Passivo Circulante);
não é aceito pelo Fisco, apesar de gerencialmente útil;
o lucro varia em sintonia com as vendas.
Os custos variáveis são os únicos a incorporarem o custo dos produtos ven-

didos, enquanto os fixos são levados ao resultado. Com isso, o lucro, compa-
rativamente ao obtido pelo custeio por absorção, é menor. Vale lembrar que
o CPV – Custo dos Produtos Vendidos – no custeio por absorção, é maior que
aquele no custeio variável, considerando o mesmo preço de venda, custos e
volume de produção e vendas.
A figura 1 ilustra os efeitos da escolha do método de custeio sobre a

tributação.
Custeio por Custeio variável
Yumara Vasconcelos.
absorção
CPV menor
CPV maior
Comparação consi-
derando o mesmo
volume de produção e
vendas, custos e preço
Custos fixos
de venda.
Lucro maior integralmente nos
resultados
Maior IR e CSLL
Lucro menor
Menor IR e CSLL porque os

custos fixos vão diretamente
para o resultado.
Figura 1 – Custeio variável.
A liquidez corrente é uma medida que afere a capacidade de pagamen-

to de uma empresa. Corresponde à relação entre Ativo Circulante e Passivo
Circulante.
84
No custeio por absorção, o estoque é maior que aquele no custeio va-

riável por uma simples razão: os custos fixos não são levados ao estoque
(acumulados).
Com isso, a liquidez corrente, quando aplicado o custeio variável, é

menor e, aquela calculada no custeio por absorção, maior. A liquidez cor-
rente varia em função do método de custeio e não em função da capaci-
dade real de pagamento, o que prejudica a informação.
1. Qual a diferença básica entre os custeios variável e por absorção?
2. Por que o custeio variável contraria os princípios contábeis?
3. Quais as vantagens e desvantagens principais dos custeios por absor-

ção e variável?
4. Em que momento o lucro líquido será igual para os métodos de custeio

(por absorção e variável)?
5. Julgue os itens a seguir e classifique as assertivas em verdadeiras (V) ou

falsas (F).
(( O método de custeio variável possui um direcionamento maior

para o processo decisório.
(( Com base no método de custeio variável ou direto, somente os
custos diretos integrarão o custo do produto.
(( Com base no método de custeio variável, os custos fixos
são tratados como se fossem despesas, sendo confrontados
diretamente com a receita do período.
(( O resultado final produzido pelo custeio por absorção será maior
que aquele gerado pelo custeio variável, se considerar a hipótese
de apenas parte do volume produzido ter sido comercializada.
(( No custeio variável os custos fixos representam gastos do período,
e não do produto.
85
Gabarito
1. A diferença básica está na formação do custo do produto. Enquanto o
custeio por absorção considera todos os custos incorridos, o custeio
variável leva em conta na apuração do custo do produto apenas os
custos variáveis.
2. Porque leva os custos fixos diretamente para resultado independen-

temente da vinculação com as unidades vendidas (receita). Os custos
devem ser confrontados com a receita que ajudaram a gerar. Vale res-
saltar que os princípios da realização da receita e de confrontação das
despesas são, em seu conjunto, também denominados por regime de
competência. Dessa forma, ao adotar o custeio variável, a organização
estará violando o regime de competência.
3. O custeio por absorção apresenta as seguintes vantagens:
é compatível com a legislação fiscal e com os princípios contábeis;
oferece o custo total do produto, dado que serve de referência para

precificação.
Apresenta como desvantagens:
o uso inevitável da técnica de rateio, que introduz subjetividade à alo-

cação e, algumas vezes, até doses de arbitrariedade, mascarando o cus-
to do produto (para mais ou para menos);
apresenta maior complexidade;
a influência do volume de produção no cálculo do custo unitário de

produção e ainda o efeito da existência de capacidade ociosa. Essa
característica dificulta a visualização das variações reais dos insumos
produtivos.
O custeio variável apresenta as seguintes vantagens:
considera na formação do custo do produto apenas os custos variáveis,

que são aqueles que apresentam correlação inequívoca com a produ-
ção;
permite a obtenção e análise da margem de contribuição de cada pro-

duto, facilitando a identificação dos produtos mais rentáveis;
86
leva os custos fixos diretamente a resultado, evitando, com isso, as dis-

torções provocadas pelo rateio;
possui operacionalização mais simples.
Apresenta como desvantagem principal a não compatibilidade com a le-

gislação fiscal e a inobservância ao regime da competência.
4. Quando inexistirem saldos remanescentes de estoque. A diferença en-

tre os métodos de custeio vem exatamente dos custos acumulados
nos estoques e, posteriormente, levados a resultado. Não existindo
saldo final, significa que todos os produtos foram vendidos e que to-
dos os custos foram considerados na apuração do resultado.
5. V, F, V, V, V
Referências
DELIBERAÇÃO CVM N.º 29, DE 5 DE FEVEREIRO DE 1986. Disponível em: <www.
cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli029.htm>. Acesso em:
20 jan. 2010.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall,
2007.
VASCONCELOS, Yumara L. Análise dos Métodos de Custeio. Disponível em:

<http://yvasc.blogspot.com/2010/01/analise-dos-metodos-de-custeio-serao.
html>. Acesso em: 21 jan. 2010.
87
Técnica de rateio
Os custos indiretos são custos de natureza genérica, relacionados a di-
ferentes produtos ou outro objeto de custos ao mesmo tempo. Decorrem
do uso compartilhado de recursos. Assim, são apropriados aos objetos de
custos por meio de estimativas, aproximações. Consegue-se, na melhor das
hipóteses, uma ligação presumida entre o objeto de custos (que pode ser
um produto, um departamento etc.) e o custo, baseada numa relação lógica
de consumo.
Ratear custos significa dividir, distribuir os custos aos objetos com base na
presunção de uma relação lógica de consumo.
O rateio de custos é visto, por muitos, como consequência da aplicação

do princípio beneficiário-pagador, embora não ocorra desembolso, na maio-
ria das vezes.
“O rateio de custos representa a atribuição de um custo indireto a um

objeto do custo, segundo uma certa base. Um objeto do custo, por sua vez,
representa qualquer ‘fim’ ao qual um custo é atribuído” (MAHER, 2001, p.
231).
Ao promover o rateio, divide-se a responsabilidade pelo gasto. Em alguns

casos essa responsabilidade alcança a dimensão financeira, dependendo da
situação e do objeto.
É desejável que a alocação dos custos indiretos se aproxime da realidade

de consumo dos recursos.
A ideia norteadora é que esses custos sejam alocados de forma justa,

traduzindo aproximadamente a realidade de consumo. Quanto mais afas-
tado da realidade de consumo, maiores serão as discussões em torno das
alocações.
O rateio é necessário em razão da dificuldade de separação dos custos in-

diretos em relação aos objetos de custos. Ocorre que, muitas vezes, o esforço
Técnica de rateio
de separação dos custos indiretos não é adequadamente compensado pelo

benefício da informação. Algumas vezes “separar” os custos indiretos requer
infraestrutura adicional, a exemplo da instalação de medidores; outras vezes,
demanda revisão de projetos, adaptações.
As formas de distribuição possuem graus distintos de subjetividade, uma

vez que existem diferentes variáveis que podem ser consideradas como
referência.
Martins (2001, p. 84) nos ensina que:
Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo;
portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá
em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitaremos por não haver
alternativas melhores.
Duas pessoas podem adotar critérios de rateio diferentes, chegando, por-

tanto, a custos completamente distintos. Essa constatação torna a escolha de
critérios uma etapa crítica da alocação dos custos indiretos.
Façamos a analogia do bolo. O bolo corresponde ao custo a ser rateado e as

fatias a parcela a ser atribuída a cada objeto. Tratando-se de um bolo, quanto
maior a fatia, tanto melhor será, o que certamente não ocorre com os custos.
Assim, para distribuir as fatias do bolo às pessoas você poderá utilizar diferen-
tes critérios (beleza, empatia, grau de parentesco, amizade etc.). Na distribui-
ção dos custos também.
Na “divisão” dos custos podemos utilizar como parâmetro:
área ocupada (m2);
horas trabalhadas;
quantidade de matéria-prima ou materiais diretos consumidos;
custos primários;
volume (m3) etc.
Em algumas situações os critérios podem ser lógicos, coerentes; em outras

não.
A qualidade da apropriação é definida pela efetividade da ligação presumi-
da entre objeto e item de custo, que norteará a escolha dos critérios.
Os Custos Indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para
relacioná-los aos produtos em função dos fatores mais relevantes que se conseguir. Critérios
bons numa empresa podem não ser em outra, em virtude das características especiais do
próprio processo de produção. (MARTINS, 2001, p. 92)
90
Técnica de rateio
É desejável que os critérios escolhidos sejam aceitáveis, mas não se con-

segue isso com frequência. Não existem critérios “genéricos”, ou seja, bases
de rateio que atendam a todas as empresas. É necessário que o profissional
responsável pela seleção e análise das bases de rateio conheça o processo
produtivo, sua infraestrutura e potencial de uso de recursos.
Funções do rateio
O rateio de custo tem outras funções, além de alocar os custos indiretos:
ensejar a equidade na distribuição dos custos aos seus objetos;
estimular a economicidade no uso dos recursos produtivos comparti-

lhados (eficiência econômica).
O grande desafio é a escolha das bases de rateio, que nem sempre viabili-
zam o alcance da equidade (reconhecimento imparcial da parcela de custos
que cabe a cada objeto).
Rateio, subjetividade
e o uso de recursos estatísticos
Sempre existirá uma dose de subjetividade e imprecisão na distribuição
dos custos indiretos.
Existem recursos estatísticos que amenizam essa imprecisão, mas nem

todos conhecem sua utilidade ou mesmo têm a oportunidade de aplicá-los.
Uma técnica interessante é a regressão linear.
A regressão linear é um instrumento estatístico que permite avaliar rela-

ção entre duas ou mais variáveis em estudo (quantitativas ou qualitativas) de
modo tal que valores podem ser preditos a partir de dados históricos. Com
isso pode-se presumir se determinado custo é ou não influenciado por esta
ou aquela variável e a dimensão dessa influência.
A distribuição dos custos se baseia com frequência na orientação de

causação do custo. Esse fator (base de rateio) influencia o comportamento
do custo?
91
Técnica de rateio
Algumas bases de rateio são muito utilizadas:
custo da matéria-prima ou dos materiais diretos;
custo da mão de obra direta;
custo primário;
horas-máquina.
Não significa com isso que outras bases ou critérios não possam ser
utilizados.
São condições importantes à escolha dos critérios de rateio:
ligação entre o custo e o objeto (associação, correlação);
consistência do critério.
Da consistência dos critérios selecionados depende a homogeneidade na

avaliação dos estoques em períodos consecutivos e a comparabilidade dos
resultados. Critérios inconsistentes artificializam resultados.
A seleção e escolha dos critérios de rateio devem ser planejadas para

evitar retrabalho e distorções no relatório.
A relevância da seleção e escolha adequada dos critérios de rateio decor-

re da necessidade de correlação entre custo e esse critério e da manutenção
da uniformidade de aplicação.
Contabilização e aplicação
da técnica do rateio
Antes de proceder ao processo de rateio algumas orientações práticas
devem ser seguidas:
gastos imateriais não precisam ser rateados em razão de sua represen-

tatividade em relação ao total de gastos. O esforço de ratear pode não
ser justificável;
gastos cujo rateio seja muito arbitrário devem ser levados a resulta-
do do período em que ocorrerem diretamente, para evitar distorções
(CREPALDI, 1998).
92
Técnica de rateio
Os procedimentos de contabilização para os valores rateados são os

mesmos usados para contabilizar a mão de obra.
Débito Custos indiretos de fabricação rateados

Crédito Custo____________________
O registro evidenciado representa a baixa do valor correspondente à

conta de custo (crédito) e da apropriação da parcela correspondente ao pro-
duto (débito na conta Custos indiretos de fabricação rateados, também
denominada de Gastos gerais de fabricação).
A conta Custos indiretos de fabricação rateados está subordinada no

plano de contas ao custo de cada produto. Vejamos um exemplo: a empresa
Modelo LTDA. apresentou o seguinte relatório de custos indiretos:
Água R$10.000,00
Aluguel fabril R$15.000,00
Depreciação R$500,00
Energia elétrica R$20.000,00
Seguro fabril R$3.800,00
TOTAL R$49.300,00
A orientação da gerência é que os custos indiretos sejam rateados com

base na proporção dos custos primários.
A empresa fabrica na atualidade dois produtos X e Y.

Dados:
Produto Custos primários (R$) Percentuais (%)

X 800.000,00 57,14
Y 600.000,00 42,86
TOTAL 1.400.000,00 100
Como pudemos verificar, os custos indiretos de fabricação totalizam

R$49.300,00.
O critério adotado pela empresa é a proporção dos custos primários.
Então, para obter a parcela rateada basta multiplicar o custo indireto de fa-
bricação total pelo percentual de custos primários.
Parcela Rateada = Custo Indireto de Fabricação .

Percentual de Custos Primários
93
Técnica de rateio
Produto Parcela rateada

X R$28.170,02
Y R$21.129,98
TOTAL R$49.300,00
A contabilização dos valores rateados se dá da seguinte maneira:

Custos indiretos de fabricação
Débito
rateados ou Gastos Gerais de fabricação
Crédito Custo____________________ (diversos)
Vale lembrar que, ao debitarmos o valor rateado ao custo do produto in-

corporamos a ele a parcela cabível dos gastos gerais de fabricação. Ao credi-
tarmos as contas dos respectivos custos, estamos baixando os valores ratea-
dos. Essas contas, após o “crédito”, ficam com saldo equivalente a zero.
Suponhamos que uma empresa Alfa LTDA. incorra em custos indiretos de

fabricação de R$2.000.000,00, a serem rateados entre seus três produtos: A, B
e C. Considere a matéria-prima como critério de rateio adotado.
O primeiro passo é o cálculo do percentual de matéria-prima consumida

por cada produto.
Produto Matéria-prima consumida Composição (%)

A R$150.000,00 23,1
B R$200.000,00 30,8
C R$300.000,00 46,1
TOTAL R$650.000,00 100,0
O segundo passo é a obtenção da parcela rateada:
Custo Indireto de Fabricação . Percentual de Consumo da Matéria-Prima
Produto Custos rateados

A R$462.000,00
B R$616.000,00
C R$922.000,00
TOTAL R$2.000.000,00
94
Técnica de rateio
O produto que consumir mais matéria-prima receberá maior carga de

custos indiretos, o que pode ensejar discussões em torno do critério.
Vejamos um terceiro exemplo.
A empresa Delta LTDA. apresentou como custo de energia elétrica o valor

correspondente a R$350.000,00, a ser apropriado aos três produtos: X, Y e Z.
A primeira opção é dividir (ratear) o valor em partes iguais. A outra alterna-
tiva é ponderar a distribuição com base em algum critério. Usaremos nesse
exemplo, o volume como base de rateio.
Produto Volume Composição (%)

A 100 15,4
B 200 30,8
C 350 53,8
TOTAL 650 100,0
Após calcular a proporção relativa de cada produto na produção total,

basta multiplicar o percentual de cada um pelo valor correspondente ao
custo indireto.
Produto Custos Rateados

A R$53.900,00
B R$107.800,00
C R$188.300,00
TOTAL R$350.000,00
Apesar de ser uma técnica muito utilizada, o rateio tem sido ao longo dos
anos alvo de críticas. Conheçamos algumas delas:
existência de diferentes critérios, os quais nem sempre refletem o con-

sumo dos recursos produtivos ou utilização de serviços;
subjetividade envolvida no processo de escolha e, consequentemen-

te, na atribuição de custos;
dificuldade de comparabilidade de dados consecutivos quando os cri-

térios são modificados;
95
Técnica de rateio
variação dos custos unitários em função do rateio;
inconsistência e arbitrariedade presente em algumas alocações.
A escolha inadequada de critérios constitui um ponto crítico porque pode

comprometer a rentabilidade de um produto.
Um produto pode passar da condição de viável a de inviável, dependen-

do do montante de custos indiretos.
A prática de rateio impõe a análise de aspectos subjetivos, os quais são

inerentes à técnica.
Uma distribuição de custos nem sempre se dá exclusivamente em decor-

rência da relação de causa e efeito. Alguns profissionais optam, por exemplo,
pelo recurso da negociação do valor que cada objeto de custos deve receber,
outros entendem que a parcela rateada deve refletir os benefícios recebidos
por cada objeto de custos. Existem ainda os adeptos da orientação: quem
tem maior capacidade de geração de receita deve receber maior carga dos
custos indiretos. Essa diversidade de possibilidades pode gerar discrepância
nas análises gerenciais de custos, tornando-a enganosa e manipulável.
O quadro 1 compara as possibilidades de rateio.
Quadro 1 – Alternativas de rateio
Yumara Vasconcelos.
Descrição Ponderações necessárias
Fator de rateio é a variável que provoca os cus-
Rateio com base na relação causa e efeito tos, o que impõe maior coerência em razão da
correlação positiva.
O objeto receberá os custos indiretos com base
Rateio com base nos benefícios recebidos pelos
nos benefícios recebidos, apesar da dificuldade
objetos de custos
de se aferir alguns tipos de benefícios.
Presença de conflitos de interesses. O “acordo”
prevalece sobre a “técnica”, podendo conduzir
Rateio com base na negociação entre as partes
a alocações arbitrárias. A alocação pode depen-
interessadas
der das habilidades de negociação dos repre-
sentantes das áreas.
Rateio com base na capacidade econômica dos Critério discutível, pois, o “desempenho” do ob-
objetos jeto prevalece sobre a técnica.
Os critérios de rateio estão usualmente associados a medidas ligadas à

produção. Vale ressaltar que a escolha não depende exclusivamente das ca-
96
Técnica de rateio
racterísticas de processo, mas igualmente da estrutura de controle da en-

tidade. Ao escolher, por exemplo, o critério “horas-máquina”, o responsável
pela distribuição dos custos deve lembrar que é necessário criar condições
de controle das horas utilizadas por cada produto. Controles têm um custo.
Deve-se analisar a relação custo-benefício.
Influência dos custos fixos e variáveis

A proporção dos custos indiretos fixos e variáveis podem nortear a esco-
lha dos critérios de rateio.
Suponhamos uma clínica que distribui seus custos indiretos com base no
número de atendimentos em cada área: clínica geral, obstetrícia, oftalmolo-
gia, oncologia, ginecologia etc. O que aconteceria se em determinado mês
nenhum atendimento fosse feito, por exemplo, pela área de oftalmologia?
Certamente as demais áreas que tiveram movimento receberiam, com base
na proporção do número de atendimentos, os custos indiretos, enquanto a
área de oftalmologia ... Critério discutível, não?
Quando se tem a proporção dos custos fixos e variáveis sugere-se os se-

guintes procedimentos:
para áreas cujos custos sejam predominantemente fixos é recomendá-

vel que a distribuição de custos se dê com base no potencial de uso
dos recursos.
para áreas cujos custos sejam, em maior parte, variáveis, recomenda-

-se que o rateio seja feito com base no serviço que foi efetivamente
prestado.
se, por sua vez, existir um equilíbrio entre esses custos e o valor dos
custos indiretos for expressivo, sugere-se um estudo pormenorizado
das possíveis bases de rateio.
Adotando-se essas orientações teremos uma alocação mais adequada.
Como se vê, o processo de alocação de custos não é tão simples e

imediato.
97
Técnica de rateio
Possibilidades de critérios de rateio

(VASCONCELOS, 2010)
Os custos indiretos têm grande participação na estrutura de custos da

maioria das empresas, o que requer a adoção da técnica de rateio, ou outra
mais apurada de distribuição de custos (rastreamento por meio do uso de
métodos quantitativos).
O rateio pode se dar de diferentes formas. Por meio:
de uma relação de causa e efeito entre o item de custo e a base escolhi-

da (fator de influência);
dos benefícios recebidos pelo objeto de custos;
da negociação entre as partes (setores ou profissionais da área de cus-

tos da organização);
da capacidade do objeto em suportar os custos.
Quando o rateio toma por base a relação de causa-efeito entre o custo e a

variável causadora, o fator de rateio será aquele que provoca o custo, ou seja,
que a ele dá origem, apresentando, portanto, alto grau de correlação. Essa
relação é largamente aplicada para alocação dos custos indiretos variáveis.
Quando o rateio se baseia nos benefícios recebidos, o objeto (departamen-

to ou produto) que receberá mais custos será aquele que mais se beneficiar
daquele custo. Nesse caso, a correlação do item de custo é com a atividade,
mas sem correlação com as variações. Esse critério é mais empregado para a
alocação dos custos indiretos fixos. O exemplo clássico é o rateio do aluguel de
fábrica com base na área ocupada.
Quando o rateio é estabelecido com base na negociação entre as partes

envolvidas (áreas funcionais, profissionais da área de custos), significa que o
acordo predomina em detrimento da técnica. É usado para os diferentes tipos
de custos.
98
Técnica de rateio
Quando o rateio é feito com base na capacidade do objeto em absorver

os custos, significa que a performance do objeto (departamento ou produto)
predomina sobre a técnica. Por exemplo, quanto maior for a margem de um
departamento ou produto, maior será a parcela dos custos indiretos de fabri-
cação que ele receberá.
Como se vê, temos uma diversidade de possibilidades de critérios de alo-

cação, o que torna o processo de rateio subjetivo e impreciso.
1. A empresa Delta fabrica dois produtos, A e B. Apresentamos abaixo as
informações principais sobre custos:
Descrição A B
Mão de obra direta R$100.000,00 R$150.000,00
Materiais diretos R$185.000,00 R$160.000,00
CIF R$300.000,00
O rateio dos CIF é feito com base no critério custo primário. Assim, o pro-
duto A e B receberão custos indiretos de:
2. Classifique as assertivas em verdadeiras (V) ou falsas (F).
(( Subjetividade e arbitrariedade são as principais críticas à

técnica.
(( É desejável que os custos indiretos de fabricação sejam
distribuídos com base nos fatores que os provocam.
(( O rateio não é feito somente em relação aos produtos, mas sim
em relação a qualquer objeto de custos.
(( O rateio não interfere na avaliação de estoques e apuração de
resultado.
(( Mudanças nos critérios de rateio adotados em um mesmo perí-
odo ou em períodos consecutivos dificultam a comparabilidade
de dados e afetam a apuração do resultado.
99
Técnica de rateio
3. Promova o rateio dos custos indiretos com base nos dados abaixo,
usando como critério o consumo de materiais diretos.
Descrição A B Total
MOD R$250.000,00 R$150.000,00 R$400.000,00
MD R$385.000,00 R$260.000,00 R$645.000,00
Custos primários R$635.000,00 R$410.000,00 R$1.045.000,00
Percentual de custos primários 60,8 39,2 100,0
CIF R$550.000,00
4. Usando os mesmos dados da questão anterior promova o rateio to-

mando como base a mão de obra direta empregada na fabricação de
cada produto.
Gabarito
1.
MOD R$100.000,00 R$150.000,00 R$250.000,00
MD R$185.000,00 R$160.000,00 R$345.000,00
Custos primários R$285.000,00 R$310.000,00 R$595.000,00
CIF R$300.000,00
Parcela rateada R$143.700,00 R$156.300,00
2. V, V, V, F, V
3.
MOD R$250.000,00 R$150.000,00 R$400.000,00
MD R$385.000,00 R$260.000,00 R$645.000,00
CIF R$550.000,00
Participação dos MDs 59,69 40,31
100
Técnica de rateio
4.
MOD R$250.000,00 R$150.000,00 R$400.000,00
MD R$385.000,00 R$260.000,00 R$645.000,00
CIF R$550.000,00
Participação a MOD 62,50 37,50
Referências
VASCONCELOS, Yumara Lúcia. Possibilidades de Critérios de Rateio. Dispo-ní-

vel em: <http://yvasc.blogspot.com/2010/02/possibilidades-de-criterios-de-rate-
io.html>. Acesso em: 8 fev. 2010.
101
Custeio ABC
O custeio baseado em atividades é popularmente conhecido como
custeio ABC em razão de sua tradução em inglês (Activity Based Costing). É
também denominado de custeio baseado em transações.
Trata-se de um método de custeio que visa diminuir as distorções ge-

radas a partir do uso de critérios arbitrários de rateio dos custos indiretos.
Na verdade, embora esse seja um dos principais focos do método, o custeio
baseado em atividades possui ampla abordagem gerencial. Esse ponto é
exaustivamente abordado na literatura porque uma das características que
diferencia o custeio ABC dos demais custeios é o tratamento dado aos custos
indiretos.
O custeio ABC destaca-se também em relação aos demais porque se

baseia nas atividades que compõem os processos de produção (origem,
nascedouro dos gastos), ensejando a mensuração do custo de modo mais
preciso e do grau de eficiência com que as atividades são conduzidas.
Nesse sentido, fundamenta-se em três premissas básicas:
1. os produtos requerem atividades;
2. as atividades consomem recursos; e
3. os recursos custam dinheiro. (FERREIRA, 2007, p. 186)
De fato, se as atividades consomem recursos, são geradoras de custos, e

se os produtos demandam atividades, os custos das atividades podem ser
alocados aos produtos que as utilizaram. Com isso o critério de alocação dos
custos indiretos ganha “lógica de atribuição”.
O custeio Baseado em Atividades, ou Activity Based Costing, é um método de custeio
baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa. Visa a eliminar
as limitações impostas pelos métodos tradicionais de custeio (custeio por absorção),
criados numa época em que a mão de obra direta era parcela mais significativa na
estrutura dos custos dos produtos. (CARDOSO et al., 2007, p. 97)
Custeio ABC
Com o desenvolvimento tecnológico e o grau de complexidade dos siste-

mas produtivos, observa-se cada vez mais a participação dos custos indiretos
(em valores absolutos e relativos). Outro aspecto que contribui para o cresci-
mento da presença dos custos indiretos na estrutura de custos da empresa
é a variedade de produtos fabricados em uma mesma planta industrial. Vale
lembrar que um mesmo tipo de produto, mas com diferentes especificações
(cor, tamanho, textura etc.) são considerados produtos diferentes.
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos CIF aos produtos, pois os
mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado
podem provocar hoje enormes distorções. Essas dependerão dos fatores citados: proporção
de custos indiretos no total e diversificação das linhas de produto. (MARTINS, 2001, p. 93)
O conceito não é recente e vem recebendo atenção de profissionais da

área incluindo acadêmicos e pesquisadores.
A origem dos custos indiretos é o compartilhamento de recursos mate-

riais e serviços entre os objetos de custos (departamentos, produtos, projetos
etc.). A customização é um dos grandes responsáveis pelo crescimento dos
custos indiretos. Muitas empresas contam com uma extensa linha de produ-
tos (ampla variedade, produtos customizados), o que torna a obtenção do
custo de cada produto mais complexa.
Essas empresas ofertam produtos diferentes com o intuito de satisfazer as

necessidades dos clientes, mas especialmente almejam a contrapartida do
valor: preços individuais suficientes para recuperar a totalidade dos custos e
assegurar o retorno adequado sobre o capital aplicado (SHANK; GOVINDARA-
JAN, 1997).
A grande crítica ao Os autores complementam: “Geren-

ciar explicitamente o trade-off entre
custeamento por absorção valor da variedade no mercado e o
diz respeito aos custos custo da complexidade na fábrica ou o
indiretos ou comuns que canal de distribuição requer uma exata
avaliação do custo do produto” (SHANK;
são alocados aos diversos GOVINDARAJAN, 1997, p. 212).
produtos por critérios de
A alocação dos custos indiretos re-
distribuição subjetivos,
presenta uma grande preocupação da
algumas vezes arbritários Contabilidade de Custos.
(PADOVEZE, 2003)
104
Custeio ABC
Como alternativa de amenização ou diluição desses problemas, utiliza-se,

na prática do custeio por absorção, os departamentos ou centros de custos
como unidade de controle e acumulação.
Os sistemas de custeio tradicionais são antigos.
O rateio, amplamente empregado no custeio por absorção, tem gerado

muitas distorções em razão da arbitrariedade na definição de critérios ou
bases de rateio. É uma realidade: a aplicação de percentuais de absorção
com base em critérios de rateio tem distorcido não somente os custos, mas
igualmente os preços. Acrescente a esta análise o fato de se utilizar com re-
lativa frequência um número pequeno de bases de apropriação, em geral,
mão de obra direta, matéria-prima ou horas-máquina. É como se as bases
usadas para alocação dos custos fossem diminuindo ao longo dos anos, ele-
vando o percentual de erros na apropriação.
Na verdade, essa diminuição se dá muito por conta da necessidade de

simplificar procedimentos. Ocorre que, com a diversificação dos produtos
cresce também a pressão pela precisão do custo dos produtos.
Os sistemas tradicionais de custeio não oferecem condições de análise do

processo ao nível das atividades; dito de outra forma: de identificar e excluir
atividades desnecessárias, que não agregam valor. Qual o ônus e benefícios
das atividades? Essa limitação é contornada quando se utiliza o custeio ABC,
que enseja a obtenção do custo de cada atividade relevante.
Ao se utilizar outros sistemas de custeio, não fica visível a relação custo-

-benefício das atividades, exceto se forem adicionados ao processo de cus-
teamento procedimentos complementares. “[...] os gestores e tomadores de
decisão, com base nos sistemas atuais, não teriam informações sobre opor-
tunidades de otimizar processos, eliminando dispêndios, promovendo con-
tínuo aperfeiçoamento de atividades [...]” ( BRUNI; FAMÁ, 2002, p. 174)
Ao estabelecer um olhar para o conjunto de atividades que compõe um

processo, o custeio ABC se mune de informações úteis ao processo decisório,
respondendo questões como:
para atingir determinado objetivo, quais atividades são de fato rele-

vantes (necessárias)?
Quanto custa esse processo hoje (considerando todas as atividades)?
105
Custeio ABC
Quanto custaria o processo se as atividades desnecessárias fossem eli-

minadas?
Qual o impacto financeiro dessa eliminação?
Qual o custo de cada atividade relevante?
Como diminuí-los?
Como aumentar a eficiência dos processos?
O custeio ABC entrega ao usuário da informação o custo das atividades

e dos produtos, além da análise das atividades. “O objetivo principal do ABC
é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos,
proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor
suporte nas decisões gerenciais” (CARDOSO et al., 2007, p. 97).
Os sistemas de custeio tradicionais têm enfoque eminentemente finan-

ceiro, enquanto o custeio ABC conecta-se com a estratégia operacional da
empresa.
O custeio com base em atividades nasceu da necessidade de se aperfei-

çoar o custeio dos produtos, para torná-los mais precisos, úteis ao processo
decisório, gestão estratégica de custos e produção.
Conceitos preliminares
A aplicação do custeio ABC requer domínio de alguns conceitos. O pri-
meiro deles é o de atividade.
Uma atividade corresponde a uma combinação organizada de recursos

humanos e físicos com o intuito de produzir bens ou serviços. Dessa maneira,
envolve pessoas, materiais, tecnologias, recursos financeiros etc. “É compos-
ta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades
são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de
atividades correlatas, inter-relacionadas” (MARTINS, 2001, p. 100).
As atividades são compostas por tarefas e os processos por atividades

organizadas em torno de um objetivo.
106
Custeio ABC
A figura 1 ilustra os conceitos apresentados.
Yumara Vasconcelos.
Atividade 1
Tarefas
Atividade 2
Objetivo
Tarefas Processo
determinado
Atividade “n”
Tarefas
Figura 1 – Atividades e processos.
Os departamentos em uma organização executam diversas atividades

homogêneas em torno de um ou mais processos.
Etapas do custeio ABC

A primeira etapa do custeio ABC é a identificação das atividades desem-
penhadas por cada departamento, sejam elas relevantes ou irrelevantes.
Dentro desta etapa promove-se uma triagem das atividades, identificando,
por meio de análise, aquelas que não agregam valor, que não apresentam
relevância (figura 2).
Yumara Vasconcelos.
Atividades Atividades onerosas e

redundantes que não agregam valor
Atividades Atividades
sem desalinhadas com os
importância objetivos do
identificada departamento
Análise das
atividades
Figura 2 – Análise das atividades.
Ao longo da análise das atividades, recomenda-se identificar objetivos,

clientes e fornecedores internos dos departamentos para que se compreen-
da a importância das atividades e processos (figura 3).
A atividade que não adiciona valor não é importante para o cliente-alvo

(interno).
107
Custeio ABC
O custeio ABC, sem sombra de dúvida, viabiliza um olhar para o conjunto

de processos, ensejando o aumento da eficiência por meio do ajuste de ati-
vidades, eliminação de outras etc.
Yumara Vasconcelos.
No custeio ABC a Fornecedores
internos
empresa é seccionada
em atividades, as
Departamento Objetivos
quais são avaliadas
e traduzidas em
termos monetários Clientes internos
(custos). É a partir Figura 3 – Fornecedores e clientes internos e objetivos.
dessa relação que os As atividades que não agregam valor são

custos são calculados aquelas relacionadas, por exemplo, ao dis-
e atribuídos aos pêndio de tempo em atividades produtivas e,
ainda, aquelas cujo custo é elevado comparati-
produtos vamente aos objetivos operacionais.
A segunda etapa é a atribuição de custos às atividades. Quanto custa

cada atividade associada ao departamento? É o que essa etapa se propõe a
responder.
O custo das atividades de um departamento comunica o sacrifício finan-

ceiro necessário para manter um departamento ativo.
Alguns custos podem ser estruturados em categorias:
Quadro 1 – Categorização de custos (MARTINS, 2001.

Adaptado.)
Custo de remuneração Salários, encargos sociais, gratificações ou benefícios concedidos.
Custo de viagens Passagens, translado ou transfer, diárias de hotel, refeições etc.
Custo de comunicação Conta telefônica, operadoras de internet, provedores, correio etc.
Custo de uso das instalações Aluguel, imposto predial, água, energia etc.
Para cada atividade relevante deve-se identificar um direcionador de

custos (fator que influencia a ocorrência do custo).
O quadro 2 apresenta as informações necessárias ao curso das etapas 1

e 2.
108
Custeio ABC
Quadro 2 – Sugestão de papel de trabalho
Yumara Vasconcelos.
Área ou de-
Objetivos
partamento
Responsá-
Funções
vel
Produtos que
Exigências
entregam
Fornecedores Clientes in-
internos ternos
Recursos
alocados Recomendações
para que Direciona- Análise da ativida- (impacto financei-
Composição Custo
Atividades os objeti- dores de de (se redundante ro, economia gera-
de custos total
vos sejam recursos ou desnecessária) da com a elimina-
alcança- ção etc.)
dos
Apesar da categorização de custos ser desejável em razão da simplicidade

que impõe, Martins (2001, p. 101) adverte: “Outras vezes, pode ser recomendá-
vel desmembrar uma conta em várias subcontas para melhor evidenciar os re-
cursos utilizados por diversas atividades.”
Para identificação dos O rastreamento se destaca

custos de cada atividade, em relação ao rateio porque
deve-se recorrer à Razão
se baseia numa relação entre
Geral da empresa, contra-
tos, procedimentos, institu- custo e atividade por meio de
cionais, fluxogramas etc. direcionadores. O modus de
O profissional de custos estabelecimento dessa relação
poderá programar entre- é mais objetivo, analítico e
vistas para alcance de seus racional, atenuando as clássicas
objetivos e mapeamento de
atividades.
distorções do rateio.
A atribuição de custos às
A escolha dos direcionadores,
atividades pode ser feita por no rastreamento, se dá por
alocação direta, rastreamen- meio de análises e pesquisas.
to ou rateio. No rateio, algumas vezes, essa
escolha é aleatória ou forçada
109
Custeio ABC
A alocação direta é feita de modo objetivo, direto, inequívoco. Existe uma

ligação entre custo e objeto de custo (atividade). Ocorre que nem sempre é
possível proceder a uma alocação direta.
O rastreamento promove uma alocação com base na identificação da re-

lação de lógica entre custo e objeto de custo, que no caso será uma atividade.
Essa relação entre custo e atividade se fundamenta no conceito de direciona-
dor de custos.
Os direcionadores de custos das atividades representam as causas das ati-

vidades. Correspondem às variáveis que determinam sua ocorrência.
“Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade

e, consequentemente, da existência de seus custos” (MARTINS, 2001, p. 103).
O quadro 3 apresenta exemplos de direcionadores de custos.
Quadro 3 – Exemplos de direcionadores
(MARTINS, 2001, p. 107)

Levantamento dos direcionadores de atividades
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras de materiais Número de pedidos
Compras
Desenvolver fornecedores Número de fornecedores
Receber materiais Número de recebimentos

Almoxarifado
Movimentar materiais Número de requisições
Programar produção Número de produtos

Adm. produção
Controlar produção Número de lotes
Cortar Tempo de corte

Corte e costura
Costurar Tempo de costura
Acabar Tempo de acabamento

Acabamento
Despachar produtos Apontamento de tempo
A técnica de rastreamento pode utilizar recursos estatísticos para maior

precisão. Quando nem a alocação direta nem o rastreamento são possíveis,
utiliza-se a técnica do rateio, que distribui os custos indiretos com base em
critérios que nem sempre refletem a realidade de consumo do item de custo.
No custeio por atividade, o rateio é a última alternativa. A adoção do ABC,
como se vê, não elimina totalmente a subjetividade provocada pela aplicação
do método de rateio, pois alguns custos continuam sendo alocados com base
nessa técnica.
110
Custeio ABC
A terceira etapa é atribuição do custo das atividades aos produtos, que

pode utilizar quaisquer das três formas de distribuição de custos (alocação
direta, rastreamento ou rateio).
Façamos agora uma recapitulação.
Inicialmente, no custeio ABC, os custos são apropriados às atividades.

Uma organização é um complexo de atividades. Posteriormente, os custos
das atividades são alocados aos produtos. Essa atribuição se baseia na rela-
ção entre o custo das atividades e os produtos.
A ideia básica é a seguinte: os produtos são fabricados a partir de uma se-

quência ordenada de atividades que consomem recursos. Portanto, o custo
das atividades compõe o custo dos produtos (figura 4). “O custeio baseado
em atividades baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades
e atividades consomem recursos” (MAHER, 2001, p. 280).
O uso de recursos é determinado por eventos, logo, são causadores de

custos nas empresas.
Essenciais à obtenção Yumara Vasconcelos.
Atividades Produtos
Consomem/utilizam
Recursos
usados nas
atividades
Figura 4 – Lógica do custeio ABC.
É em razão da lógica do custeio ABC que a atribuição dos custos indiretos

de fabricação ganha maior precisão.
A figura 5 ilustra o conjunto de etapas do custeamento por atividades.

Yumara Vasconcelos.
1.ª Etapa – identificação das atividades

desempenhadas por cada departamento –
análise das atividades
2.ª Etapa – atribuição de custos às ativida-

des relevantes
3.ª Etapa – atribuição de custos das ativida-

des aos produtos
Figura 5 – Etapas do custeio por atividade.

111
Custeio ABC
A maioria dos autores apresenta o custeamento por atividades em quatro

etapas, todavia, entendemos que três etapas compreendem todas as ações
necessárias ao referido custeamento.
Para Jiambalvo (2001, p. 119):

Passo 1 – Identificar as principais atividades.
Passo 2 – Apurar os custos das atividades em centros de custos.
Passo 3 – Identificar as medidas das atividades – os direcionadores de custo.
Passo 4 – Relacionar os custos aos produtos usando direcionadores de custo.
Já Bruni e Famá (2002, p. 176) organizam a aplicação do custeio ABC nas

seguintes fases:
a) identificação das atividades e seus respectivos custos;
b) alocação do custo departamental ao custo da atividade;
c) identificação dos direcionadores de custos (cost drivers);
d) divisão do custo da atividade pelo direcionador de custos.
A análise das atividades não é uma etapa presente apenas na implemen-

tação do custeio ABC. Ela é feita periodicamente porque os processos não
são estáticos. Ocorre apenas que na implementação o trabalho é maior e, na
rotina, essa análise ganha mais simplicidade, funcionando, na maioria das
vezes, como “checagem”.
A implementação do custeio ABC é algo mais complexo porque requer

acurado diagnóstico.
Como se vê, a adoção do método de custeio ABC pode ser analisada sob
duas perspectivas: a contábil e a gerencial. “Para alguns autores, o enfoque é
dado mais para o cálculo de custos (o lado do método) enquanto que, para
outros, o ABC está mais relacionado com decisões no âmbito estratégico,
passando, ainda, pela melhoria do processo” (BORNIA, 2002, p. 120).
Quando o processo de atribuição de custos utiliza o conceito de centro

de custos, a implantação do custeio ABC é facilitada. A alocação dos custos
aos respectivos centros já representa uma evolução no que diz respeito à
precisão do custeamento dos produtos.
112
Custeio ABC
Vale lembrar que um centro de custos pode executar uma ou mais ati-
vidades, ou mesmo, parte de uma única. Nem sempre o centro de custos
coincide com o “departamento”, ou seja, com os elementos da (estrutura
organizacional).
Com base nessas observações, recomenda-se avaliar se é conveniente

ou não unir dois ou mais centros de custos no processo de levantamento e
análise das atividades. Em alguns casos é recomendável, inclusive, segregar
centros de custos.
É fundamental, antes de iniciar a implementação do custeio ABC, fazer

um diagnóstico estrutural e contábil.
Em algumas situações a reorganização da estrutura de dados é inevitável,

porque se passa a trabalhar com centros de atividades.
A precisão na atribuição de custos depende da escolha dos direcionado-

res, uma vez que o direcionador de custos é a causa essencial da atividade.
Direcionadores de custos
Existem dois tipos de direcionadores de custos:
direcionador de recursos; Quando os dados de

direcionador de atividades. custos organizados
O direcionador de recursos mostra a em estruturas bem
forma como as atividades utilizam os recur- departamentalizadas,
sos. São úteis para custear as atividades. os sistemas tradicionais
O que influencia a utilização dos recursos não se diferenciarão
pelas atividades?
muito do modelo ABC.
De que forma as atividades fazem uso dos A diferença principal
recursos?
entre os sistemas de
O direcionador de atividades identifica a custeio tradicionais e o
maneira como os produtos utilizam as ativi-
dades. Retrata a relação entre atividade e pro-
ABC está na forma de
duto. Responde às seguintes questões: atribuição de custos
de que forma os produtos estão relacionados às atividades?
qual a relação de consumo ou utilização entre produto e atividade?
113
Custeio ABC
A figura 6 ilustra e posiciona o papel dos tipos de direcionadores.

São consumidos por para gerarem
Yumara Vasconcelos.
Recursos Atividades Produtos
Direcionadores de recursos Direcionadores de atividades
Figura 6 – Tipos de direcionadores.
Para custear as atividades, então, utilizaremos os direcionadores de recur-

sos e para custear os produtos, os direcionadores de atividades.
Poder-se-ia dizer que há semelhança entre os critérios de rateio e os direcionadores de
recursos, pois ambos indicam a relação do custo com o departamento ou atividade. A
grande diferença entre eles é que o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida
através de estudos e pesquisas e não são resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
(MARTINS, 2001, p. 106)
A escolha do direcionador de custos, independentemente se de recursos

ou atividade, deve ser norteada pela lógica, relação causal, relação custo-
-benefício e grau de precisão na alocação do custo almejada.
Comentários finais sobre o custeio ABC

Quando o custeio ABC é implementado, o olhar dos gestores se volta para
as atividades, ou seja, o nascedouro do consumo de recursos. Essa visão do
processo é ampla e horizontal, e não se restringe à perspectiva financeira, o
que fortalece a estrutura de controle da entidade.
Os sistemas de custeio tradicionais fornecem apenas uma visão funcio-

nal, focada nos centros de custos.
O custeio ABC enseja uma leitura de como as atividades estão relacio-

nadas entre si (cruzamento), das funções de cada uma no contexto geral e
do desempenho destas na consecução dos objetivos propostos, facilitando
sobremaneira a identificação de zonas de ineficiência.
Qual a capacidade de cada atividade?
Quais os padrões de eficiência?
Quais atividades impactam mais no cômputo dos gastos totais? Por que?
114
Custeio ABC
“As informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir a atenção da ge-
rência às atividades responsáveis pelos custos, possibilitando uma melhor
visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle dos
custos fixos” (BORNIA, 2002, p. 129).
O cruzamento desses dados relativos às atividades e funções é denomi-

nado de análise interfuncional de custos por atividades (cross-functional ac-
tivity cost analisys – CFACA)
O custeio ABC fornece múltiplas contribuições para o gerenciamento de

custos e das atividades:
maior efetividade no controle de custos;
análise da capacidade de cada atividade;
avaliação do desempenho por área ou centro de atividades;
análise dos processos;
ações corretivas melhor estruturadas.
O método serve ainda para fundamentar decisões diversas como defi-

nição de preços, de compra ou fabricação de bens etc., isso porque o custo
reflete melhor o esforço da produção.
O custeio ABC facilita a eliminação ou pelo menos a redução do nível de

desperdício, ociosidade e retrabalho, em razão da visibilidade sobre o con-
junto de atividades.
Como promove a eliminação das atividades improdutivas, o método en-

coraja a prática da melhoria contínua e do controle ao nível do processo. Es-
timula ainda o controle da qualidade. Com isso, torna a prática do orçamento
de resultado mais coerente, objetiva.
O custeio ABC é aderente a diferentes programas organizacionais.
As utilidades ou benefícios do custeio o fazem ser tratado como sistema

de informações. Na verdade, o custeio ABC é parte do que se denomina de
Gestão Baseada em Atividades.
A gestão baseada em atividades (ABM – Activity Based Management)

traduz a forma como a informação é utilizada pelos administradores.
115
Custeio ABC
O custeio cumpre apenas o papel de gerar a informação (figura 7).
Custeio ABC
São consumidos por para gerarem que são alocados aos
Yumara Vasconcelos.
Custos (das
Recursos Atividades Produtos
atividades)
ABM
Análise das atividades e processos
Recursos Atividades
Controle e
tomada de
decisões
Figura 7 – Diferença entre custeio ABC e Gestão Baseada em Valor.
A gestão baseada em valor coloca conceito de atividade em relevo, na base

da gestão econômica da empresa, ensejando a avaliação da eficiência, produ-
tividade e performance.
Apesar de o custeio ABC ter uma proposta alinhada à concepção da empre-

sa moderna, apresenta restrições.
Uma das principais limitações é o seu custo, elevado para muitas organiza-
ções. Trata-se de um sistema de método de custeio oneroso para desenvolver,
implementar e manter, comparativamente aos métodos tradicionais.
Para Jiambalvo (2001, p. 123):

Talvez a maior limitação do ABC seja que, na prática, ele é usado para determinar o custo
pleno dos produtos. Como os custos plenos incluem alocação de custos que são fixos [...] o
custo unitário apurado pelo sistema ABC não mede os custos incrementais necessários para
se produzir um item a mais.
Uma consequência imediatamente perceptível do custeio por atividade é

a maior complexidade da estrutura informacional, posto que sua implementa-
ção gera a necessidade de se operar com diferentes pontos de acumulação de
dados, comparativamente ao custeio por absorção.
Apesar de o custeio ABC apresentar amplo campo de aplicação (indepen-

dente do porte ou natureza do negócio), antes de implementar o método
faz-se necessário proceder a uma acurada análise da relação custo-benefício.
116
Custeio ABC
Visão geral do custeio ABC

(VASCONCELOS, 2010)
O custeio ABC modifica a maneira como os custos são gerenciados em uma

organização. Impõe, ainda, mudança à lógica de atribuição de custos, aumen-
tando, com isso, sua precisão.
Mas, o que significa implementar o custeio ABC?
Implementar o custeio por atividade significa:
identificar as atividades, analisar sua eficiência e mapear as atividades re-

levantes;
calcular o custo de cada atividade, procedendo à análise custo-benefício;
selecionar os direcionadores ou indutores de custos;
atribuir os custos das atividades aos produtos (bens ou serviços).
A ideia básica do custeio é a seguinte: as atividades consomem recursos, por-

tanto, geram custos. Os produtos, para serem obtidos, dependem das ativida-
des, assim, os custos das atividades podem ser atribuídos aos produtos.
Os custos das atividades e dos produtos são mensurados por meio de dire-
cionadores de custos, também denominados de costs drivers ou indutores de
custos.
Os direcionadores representam os fatores determinantes dos custos.
“As atividades são mensuradas pelos direcionadores de custos, que são iden-
tificados por meio da investigação das atividades e seus efeitos sobre os custos
dos produtos ou serviços” (BRUNI; FAMÁ, 2002, p. 176).
São dois os tipos de direcionadores: de recursos e de atividades.
Os direcionadores de recursos são usados para atribuir custos às

atividades.
117
Custeio ABC
Os direcionadores de atividades são empregados para atribuir custos

aos produtos.
Ao promover um olhar sobre as atividades, o custeio ABC facilita a iden-

tificação de ineficiências de processo, ensejando que ações corretivas sejam
adotadas (benefício gerencial).
O modelo atual de coleta de custos com base na classificação do plano de

contas não proporciona uma visão suficiente acerca das atividades principais,
nem tampouco sinalizam o valor que agregam.
O sistema de Contabilidade por atividades é utilizado para calcular um custo de
produto mais acurado, controlar custos e integrar o planejamento estratégico com
o sistema de administração de custos, e gerenciar tanto o desempenho quanto os
custos. (BRIMSON, 1996, p. 82)
De fato, o custeio ABC oferece condições favoráveis ao gerenciamento de

custos e, consequentemente, do desempenho.
São benefícios do custeio ABC:
proporciona um melhor entendimento sobre o processo produtivo;
enseja a visibilidade do relacionamento entre as atividades;
facilita a identificação das necessidades operacionais;
torna mais rápido o diagnóstico operacional;
fornece informações para criação de medidas de eficiência e eficácia

das atividades;
promove a identificação e avaliação das atividades;
facilita a criação de novas atividades;
proporciona uma visão clara da relação entre os fatores de produção e

os processos;
enseja maior praticidade à elaboração do orçamento de resultado e

análise orçamentária.
O custeio ABC se destaca gerencialmente em relação aos demais métodos

em razão da análise de atividades que promove (conjunto de técnicas empre-
118
Custeio ABC
gadas com a finalidade maior de identificar aquelas significativas ou relevantes

para o negócio). As atividades representam a essência de um sistema de geren-
ciamento de custos.
Analisar uma empresa em termos de atividades destaca os geradores de

custos, apoia ações de melhoria contínua e realça controles ,assegurando a con-
sistência dos planos de ações. De fato, as atividades proporcionam uma visão da
origem dos custos, facilitando sua redução e controle no nível das atividades.
Os gestores têm influência sobre as atividades, sobre o modus de sua exe-
cução (conforme o grau de complexidade das operações e das políticas da
empresa).
As atividades possuem graus distintos de flexibilidade, ou seja, possibilidade
de adaptação a usos alternativos dos fatores produtivos. Somente conhecendo-
-as consegue-se visualizar tais usos. Quanto maior essa flexibilidade, maior a fa-
cilidade de modificações na estrutura das atividades.
O custo de uma atividade é determinado por meio de uma relação causal
entre direcionador de recursos e atividade. Somente após a obtenção dos
custos das atividades é que estes serão atribuídos ou imputados aos produtos.
O critério dessa atribuição é o uso da atividade para obtenção do produto. Essa
alocação toma por base os direcionadores de atividades.
A análise das atividades pode ser feita utilizando os seguintes papéis de
trabalho:
Área Objetivos
Funções Responsável
Recursos aloca- Análise da ati-
dos para que os Composição Direcionadores de Custo vidade (se re- Recomen-
Atividades
objetivos sejam de custos recursos total dundante ou dações
alcançados desnecessária)
Custo das Direcionadores de Distribuição dos custos

Atividades
atividades atividades Produto A Produto B Produto C
119
Custeio ABC
Recomenda-se que, após análise das atividades, as relevantes sejam mape-

adas para que se tenha uma visão do conjunto de atividades.
Apesar dos benefícios visíveis, o custeio ABC possui restrições associadas

à implantação:
demanda gastos elevados e tempo para adaptação;
requer, para maior apoio decisório, que controles sejam desenvolvidos

(no nível das atividades);
exige comprometimento funcional, o que nem sempre acontece em ra-

zão da resistência e temor ao “novo”;
utiliza grande volume de dados;
leva, muitas vezes, à uma reorganização da empresa, o que pode gerar

mais resistência.
É necessário, antes de implementá-lo, realizar uma análise cuidadosa dos

custos de implantação e dos benefícios gerenciais.
1. No custeio ABC, como os custos são atribuídos aos produtos?
2. O custeio ABC elimina a prática do rateio?
3. Explique as alternativas de atribuição dos custos às atividades.
4. Conceitue direcionador de recursos.
Gabarito
1. Inicialmente a empresa é decomposta em atividades (levantamento e
análise das atividades).
As atividades consomem recursos e estes são traduzidos monetariamen-

te (custos das atividades).
Os produtos usam atividades, portanto, podem ser relacionados a estas.
120
Custeio ABC
Os custos das atividades são atribuídos aos produtos por meio dessa rela-
ção, estabelecida através dos direcionadores.
2. Não. A atribuição dos custos às atividades e aos produtos pode ser

feita por meio de três técnicas: alocação direta, rastreamento ou rateio
(o rateio será a última alternativa a ser adotada em razão de sua impre-
cisão).
3. Alocação direta – é a técnica aplicada quando a identificação entre

objeto de custos e custo é objetiva, clara.
Rastreamento – técnica de distribuição de custos mais apurada, que toma

por base uma relação lógica entre objeto de custos e custo.
Rateio – técnica de distribuição de custos que utiliza diferentes bases

ou critérios, com níveis distintos de correlação, e consequentemente, de
precisão.
4. O direcionador de custos representa a variável ou fator que determina

a ocorrência da atividade (causa do custo). Um direcionador é o ele-
mento que conecta o custo ao seu objeto.
Referências
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos: aplicação em empresas
modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.
BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem do custeio

baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços.

CARDOSO, Ricardo Lopes et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2007.
Jiambalvo, James. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

121
Custeio ABC
SHANK, John K.; GOVINDARAJAN, Vijay. A Revolução dos Custos. Rio de Janeiro,
1997.
VASCONCELOS, Yumara Lúcia. Visão Geral do Custeio ABC. Disponível em:

<http://yumara.com.br/mod/resource/view.php?id=190>. Acesso em: 20 fev. 2010.
122
Custo padrão
A Contabilidade de Custos tem como uma das funções ensejar o controle
econômico. O uso do conceito de custo padrão constitui um instrumento im-
portante no exercício dessa função. Esse controle pode se dar de diferentes
maneiras.
“[...] as funções desse controle exercem-se sob as mais variadas formas,

sendo óbvio que o processo é tanto mais eficiente quanto mais universal,
isto é, quando resulta da utilização integral de todas as formas possíveis”
(CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
O controle pode ser implementado, por exemplo, por meio da análise das
operações da entidade, pela realização de estimativas como referência de
valor etc. Alguns controles se baseiam em fatos já ocorridos (“no que se fez”,
no “como foi feito”).
“É o que se pode chamar de função passiva, ou seja, de mera apuração

dos fatos, tal como eles se realizam ainda que o seja pela vontade deliberada
dos administradores.” (CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
O controle em uma organização pode ter uma função ativa ou passiva em

relação ao evento controlado.
A análise de fatos consumados constitui exemplo de controle cuja função

é passiva, voltada para verificação apenas uma vez, já que o fato já ocorreu.
Quando o controle toma por base, por exemplo, referências projetadas,

estimadas, calculadas com base no estudo das condições operacionais (con-
siderando-se condições normais ou ótimas), relacionadas ao que “deveria
ser”, dizemos que o controle possui uma função ativa. A existência do padrão
direciona os esforços ao alcance daquela referência de desempenho.
Custo padrão
“[...] o controle em sua mais transcendente função há que ser interpreta-

do como necessária relação entre o que é e o que deveria ser, entre o verda-
deiro e o falso, entre o ótimo e o bom, o sofrível, o ruim e o mal” (CAMPIGLIA;
CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
Independente da função do controle, ativa ou passiva, este traz conse-

quências comportamentais e financeiras, as quais podem ser favoráveis ou
não.
Trataremos, neste capítulo, sobre um instrumento importante de contro-

le nas atividades empresariais: o custo padrão.
O custo padrão corresponde a uma medida pré-calculada dos itens de

custo em condições previstas, normais, ideais ou apenas desejadas.
A análise do custo incorrido em relação ao custo padrão enseja a identifi-

cação de ineficiências e o planejamento de ações preventivas e/ou corretivas
(função ativa do controle porque orienta comportamentos futuros).
As diferenças entre o custo padrão e o real norteiam a administração da

entidade a variadas respostas e decisões com base nos desvios observados,
potencializando meios para a diminuição de custos. De fato, uma das con-
tribuições da análise do custo padrão é o seu caráter preventivo e proativo
dentro da estrutura de controle das entidades.
Custo padrão:
conceito, modalidades e características
A finalidade gerencial do custo padrão é o controle em sua função ativa;
dito de outra forma é a oportunidade de acompanhamento do desempenho
e resposta aos problemas apontados.
“Nesse sentido, podemos dizer que controle significa tomar conhecimen-

to de uma determinada realidade, compará-la com aquilo que deveria ser,
em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e tomar providência
no sentido de correção de tais desvios” (CREPALDI, 1998, p. 169).
O custo padrão representa o ponto de apoio usado em comparações di-

versas, visando ao diagnóstico de situações.
126
Custo padrão
A figura 1 ilustra a sistemática de controle com base no conceito de custo

padrão.
Yumara Vasconcelos.
Levantamento de
dados
Comparação com uma

referência de valor
(padrão)
Esse padrão pode ser obtido com base em

condições normais, ideais ou desejadas
(mas exequíveis).
Cálculos dos desvios
Diagnóstico e solução.
Análise e resposta
Figura 1 – Custo padrão e controle.
Da análise da figura constata-se que o custo padrão é um custo-referência

que pode servir de apoio ao processo de diagnóstico e ainda, servir de meta
para avaliação de desempenho.
São quatro os tipos de padrões:
básicos;
de eficiência máxima;
atingível normalmente;
esperado.
Os padrões básicos são aqueles que permanecem invariáveis. Mudanças

no contexto ou ambiente não são consideradas em seu cálculo.
Os padrões de eficiência máxima são aqueles que consideram condi-

ções e situações ideais.
Os padrões “atingíveis normalmente” tomam por base condições vi-

áveis. “Estes se baseiam em atividade eficiente. São objetivos viáveis, mas
difíceis de se atingir. Ocorrências normais, como defeitos previstos nos equi-
pamentos são consideradas no cálculo dos padrões atingíveis” (CREPALDI,
1998, p. 170).
127
Custo padrão
Os padrões esperados são aqueles muito próximos dos números reais,

por isso, usualmente esperados.
O quadro 1 orienta quanto ao uso dos padrões.
Quadro 1 – Padrões e situações
(CREPALDI, 1998,
p. 170. Adaptado.)
Situação Padrão
Redução de custo Justo
Política de preço Realista
Produtos de alta qualidade Perfeito
Os custos padrões são classificados em:
custo padrão ideal;
custo padrão estimado;
custo padrão corrente.
O custo padrão ideal é aquele obtido com maior rigor científico, con-
siderando condições ideais no que se refere ao uso dos fatores de produ-
ção. Sua obtenção utiliza métodos bem estruturados. Esse padrão pode ser
tomado como meta, mas exequível a longo prazo, isso porque, a curto prazo ,
deficiências, ineficiências no processo são mais frequentes e nem sempre
solucionáveis imediatamente.
O custo padrão estimado é obtido por meio de projeções de dados, com

base no desempenho já observado.
Inexiste preocupação com a avaliação das ineficiências de processo, na

área de produção.
Trata-se de um custo orçado com base em dados financeiros por meio do

uso de recursos estatísticos.
O custo padrão corrente representa um meio-termo entre o custo ideal

e o estimado. Esta modalidade de custo padrão contempla a análise da efici-
ência de produção. Essa é uma característica distintiva, o que torna seu custo
mais realista em relação aos demais tipos.
128
Custo padrão
“Este tipo de custo padrão pode ser considerado um objetivo de curto e

médio prazos da empresa e é o mais adequado para fins de controle” (CRE-
PALDI, 1998, p. 171).
O quadro 2 apresenta um quadro comparativo entre os tipos de

padrões.
Quadro 2 – Tipos de custo padrão
Yumara Vasconcelos.
Tipos de custo Características
• obtido do modo mais cientifico possível por profissio-
nais da área de produção e contábil – esforço conjunto;
• é empregado, geralmente, como meta de longo prazo;
Ideal • seu uso como meta de curto prazo não é recomendável
porque, na prática, podem existir restrições em relação
ao uso dos fatores produtivos, deficiências no processo,
inclusive limitações referentes à qualidade dos insumos.
• é obtido por meio de projeções com base em dados
históricos (passados), sem qualquer ênfase ou preocu-
pação com as ineficiências do processo;
Estimado
• sua obtenção não leva em consideração o nível de des-
perdício de materiais, produtividade de mão de obra en-
tre outros aspectos limitantes.
• toma por base um estudo da eficiência de processo;
• sua obtenção leva em consideração as restrições que
não podem ser resolvidas pela empresa a curto ou mé-
Corrente dio prazo;
• é mais realista;
• quando usado como meta, é considerado como o mais
exequível entre os padrões existentes.
Independente do tipo de padrão utilizado, o que potencializa seu uso

como instrumento de controle é a análise dos desvios entre o custo real1 e o 1
O custo real é aquele
incorrido.
padrão.
É sempre desejável que o custo real seja inferior ao padrão, o que sinali-
za situação favorável, mas nessa análise, para concluir uma interpretação se
deve verificar qual o tipo de padrão utilizado. Quais as condições considera-
das na obtenção do padrão?
Quadro 3 – Análise matemática das variações

Yumara Vasconcelos.
Descrição Interpretação Matemática

Custo real > Custo padrão Variação desfavorável
Custo real < Custo padrão Variação favorável
Custo real = Custo padrão Inexistência de variação, padrão preciso
129
Custo padrão
Nem sempre a análise matemática coincide com a contábil e operacional.
Por essa razão, a análise das variações deve ser contextualizada.
Uma variação pode ser matematicamente desfavorável (Custo real > Custo
padrão) e não decorrer, na prática, de ineficiência.
Claro que não é desejável, em nenhuma hipótese, a elevação dos custos,

mas algumas variações são necessárias, e outras apenas coerentes.
Exemplos de situações:
mudanças no processo, elevando temporariamente os custos, no perí-

odo de ajuste;
subavaliações dos padrões;
modificações voluntárias nas condições de processo (favoráveis a mé-

dio prazo).
As situações citadas, certamente, produzirão variações, uma vez que as

condições consideradas na obtenção dos padrões não coincidiram.
Uma variação verdadeiramente desfavorável é aquela onde as condições de

obtenção dos custos padrão e real, de fato, coincidem ou são muito próximas.
É ainda aquela que decorre de ineficiência no uso dos recursos produtivos.
Uma variação matematicamente favorável pode ser, na análise contábil e

operacional, desfavorável. Tudo depende da origem das variações e esse é o
ponto forte da adoção do custo padrão como ferramenta de controle. E se o
custo real obtido, inferior ao padrão, for decorrente de uma redução de custos
por conta do afrouxamento da qualidade dos insumos? O que acontecerá se
esse afrouxamento na qualidade afetar a qualidade do produto final? Poderá
ocorrer queda na demanda (procura), comprometendo o desempenho finan-
ceiro da entidade.
Análise das variações

A determinação dos padrões é feita por meio do estudo de variáveis físicas
e monetárias. Assim, teremos padrões físicos e padrões monetários.
Os padrões físicos são de responsabilidade das áreas operacional e os mo-

netários dos profissionais da área contábil e administrativa.
130
Custo padrão
A fixação de padrões não toma por base apenas variáveis monetárias, mas
sim, variáveis não financeiras.
As variações podem ser individuais ou conjuntas. Vejamos como calculá-las:
Variação do item de custo = (Custo real – Custo padrão2) . Quantidade padrão 2

Variação de consumo
dos itens de custo.
Variação da quantidade do item de custo = (Quantidade real – Quantidade

padrão) . Custo padrão
Variação conjunta = (Custo real – Custo padrão) . (Quantidade real – Quanti-

dade padrão)
A interpretação dessas variações pode ser favorável (quando se observar

redução de custos) ou desfavorável (quando se verificar aumento).
Recomenda-se que o gestor não se limite à análise matemática.
A obtenção e análise do custo padrão remetem o gestor à avaliação do

tempo, qualidade, movimento e processo.
As especificações dos equipamentos são importantes, assim como o perfil

das pessoas. Essa análise constitui fundamento à obtenção do custo padrão.
Yumara Vasconcelos.
Dados atuais ou
históricos;
Tendências;
Variáveis comportamentais etc. Custo padrão
Figura 2 – Variáveis consideradas na obtenção dos padrões.
Sua determinação observa uma variedade de dados atuais e/ou passados,

objetivos ou não, gerados interna ou externamente.
A análise do custo padrão compreende as seguintes etapas:
131
Custo padrão
Etapa 1 – obtenção dos custos padrões;
Etapa 2 – levantamento dos custos reais (aqueles incorridos);
Etapa 3 – cálculo das variações ou desvios (diferença entre custos reais e

padrões);
Etapa 4 – análise das variações.
Como extensão da função de controle do custo padrão podemos inserir

uma quinta etapa:
Etapa 5 – identificação das causas das variações e planejamento de ações.
O uso do custo padrão pode ser o indutor de comportamentos desejados.
O controle somente cumpre seu papel se viabiliza ação gerencial para corri-
gir as distorções observadas, evitando que o problema diagnosticado se repita
(BORNIA, 2002). É a qualidade do padrão que determina o êxito no controle.
Vale lembrar que um custo padrão é fixado com base em informações de

engenharia e da Contabilidade de Custos e que a sistemática pode ser aplicada
na análise de todos os custos ou somente daqueles mais relevantes.
Benefícios informativos
do custo padrão (gerenciais)
O uso de custos padrões traz diversos benefícios a uma organização, a
saber:
permite que a análise das variações de custos seja realizada de modo rá-
pido e com objetividade (análise dos desvios);
se regularmente atualizados, os custos padrões tendem a oferecer bases

mais realistas para avaliação de desempenho;
enseja a redução ou eliminação de falhas no processo produtivo;
facilita a identificação de zonas de ineficiência, já que, ao serem imple-

mentados pressupõem análise das condições de processo (consideradas
normais), mas dentro de parâmetros relacionados ao emprego eficiente
de recursos;
132
Custo padrão
fortalece a estrutura de controle interno da entidade;
pode servir às estratégias de incentivo funcional;
pressupõe acompanhamento contínuo dos itens de custo, incluindo

revisões periódicas, o que torna essas referências de valor dinâmicas;
reduz o tempo de diagnóstico de problemas operacionais e, conse-

quentemente, o de resposta;
constitui base adicional para avaliação de desempenho;
congrega medidas operacionais e econômicas;
auxilia na elaboração de orçamentos.
Ao se analisar os custos padrão e real, algumas vezes percebe-se a ne-

cessidade de se revisar aspectos de processo e, relacionados à apuração do
custo real, o que também representa um benefício informativo.
O emprego de padrões permite que informações sejam obtidas com

maior agilidade, fundamentando decisões como: elaboração de propostas
de venda de produtos (bens ou serviços), preparo de pequenos orçamentos,
relatórios gerenciais emergenciais etc.
É importante ressaltar que a extensão com que esses custos são apli-
cados é variável, compreendendo desde o custo total a itens isolados de
custo. Os efeitos do emprego do custo padrão (benefícios) dependem dessa
extensão.
A análise da variação do custo real e padrão pode ser enganosa. A inter-

pretação matemática não é suficiente e deve, portanto, ser conduzida com
cuidado porque pode decorrer meramente de mudança no nível de qualida-
de dos insumos. Vale lembrar que iniciativas de “cortar custos” por meio do
afrouxamento nos padrões de qualidade pode comprometer o desempenho
de vendas do produto. Teremos, nesse caso, uma variação falsamente favorá-
vel. Outra possibilidade é a subavaliação do custo padrão. Por essa razão as
pessoas responsáveis pela obtenção devem fazê-lo com profissionalismo e
independência, para evitar conflitos de interesse.
Na formulação de padrões é fundamental analisar os prováveis efeitos

psicológicos. Não é mero emprego do custo padrão que gera os benefícios
citados, mas sim, padrões adequadamente aplicados.
133
Custo padrão
Padrões aplicados de modo inadequado geram:
desmotivação;
contrariedade e insatisfação, afetando negativamente a qualidade de

vida no trabalho;
conflitos contraproducentes;
perda de produtividade;
não convergência de objetivos (funcionário – empresa);
comprometimento de tempo.
Quando os padrões não são calculados adequadamente, o mesmo perde

força como instrumento de avaliação de desempenho. Os padrões somente
podem funcionar como eficaz instrumento de controle e de avaliação se em-
pregados do modo certo, caso contrário, gerarão atitudes de desdém e de
pouco esforço para consecução dos objetivos do negócio.
Ao optar pelo uso de padrões como instrumento (critério) de avaliação de

desempenho profissional, os cuidados em sua formulação devem ser inten-
sificados, pois, se subavaliados desmotivarão, se superavaliados frustrarão
as pessoas.
Os padrões podem ser empregados como referência em situações di-

versas, especialmente quando se conta com um histórico de variação
inexpressivo.
Exemplos
Exemplo 1 – A empresa Modelo apresentou os seguintes dados para um

determinado item de custo:
Custo real R$80.000,00

Custo padrão R$100.000,00
Variação R$20.000,00 favorável
Como a variação é dada pela diferença entre o custo padrão e o real, tive-
mos no exemplo uma variação favorável, posto que o custo real foi inferior
ao padrão.
134
Custo padrão
Exemplo 2 – Analisemos o custo do insumo matéria-prima.
Custo de aquisição unitário (padrão) R$80,00

Quantidade de matéria-prima prevista para o nível de produção (padrão) 10 000 unidades
Custo padrão do insumo matéria-prima R$800.000,00
Suponhamos que após conclusão do processo produtivo, a empresa

apurou um custo real de R$735.000,00. Vejamos:
Custo de aquisição unitário (real) R$70,00

Quantidade de matéria-prima prevista para o nível de produção (real) 10 500 unidades
Custo real do insumo matéria-prima R$735.000,00
A variação do custo real em relação ao padrão corresponde a R$65.000,00.

Uma parte dessa variação foi atribuída ao preço.
Variação no preço de venda do insumo (custo de aquisição) = (R$80 -

R$70) . 10 000 unidades = R$100.000,00 (positiva/favorável).
Outra parte da variação é atribuída à variação da quantidade.
Variação na quantidade = (10 000 - 10 500) unidades . R$80 = R$40.000

(negativa).
Observe que a soma das variações do preço e da quantidade do insumo

não coincide com a variação total.
Soma das variações parciais R$60.000,00

Variação do custo (total) R$65.000,00
Diferença R$5.000,00
Essa diferença é denominada de variação mista.
Variação mista = (R$80 - R$70) . (10 500 -10 000) unidades = R$5.000,00
Apesar de a variação mista ser um conceito amplamente empregado,

muitos profissionais da área de custos preferem não utilizá-la pelo simples
fato de esta não indicar responsáveis pela variação.
135
Custo padrão
Custo padrão e custo meta

O custo padrão corresponde a um custo planejado, obtido antes do pro-
cesso produtivo ser iniciado.
O custo meta corresponde ao custo decorrente da diferença entre o preço

praticado no mercado e o preço calculado considerando-se o lucro almejado
pela empresa. Trata-se de uma espécie de custo máximo.
O custo padrão é estudado, calculado. Seu emprego é recomendado

quando a entidade fabrica produtos em série e padronizados. A justificativa
dessa orientação é a seguinte: quando a empresa fabrica sob encomenda,
as características dos itens são específicas (variações nas especificações),
o que requer padrões diversificados, dificultando e onerando o sistema de
controle.
O cálculo do custo meta é simples. A medida é obtida de fora para dentro

da empresa. O custo padrão é, sem dúvida, uma medida mais complexa,
obtida internamente, mas considerando variáveis internas e externas.
Custeio padrão
As organizações podem adotar o custeio padrão, mas deverão ajustar os
valores regularmente com base nos custos reais apurados.
Para alcançar o propósito de controle, não há necessidade de registro

contábil. A comparação entre o custo real e padrão pode ser feita no nível
extracontábil, por meio de relatórios específicos.
Algumas empresas, por sua vez, controlam e acompanham as variações

no próprio sistema de informações contábeis. Essa prática é denominada de
custeio padrão.
São etapas do custeio padrão:
Etapa 1 – registro de todos os itens de custos pelos valores padrão na

conta Estoque de produtos em elaboração;
Etapa 2 – controle das variações em contas específicas. Estas contas

devem ser encerradas com contrapartida na conta CPV (Custo dos Produtos
Vendidos.)
136
Custo padrão
Vejamos um exemplo.
A empresa Fictícia obteve os seguintes custos padrões:

Descrição Custo padrão
Materiais diretos R$500.000,00
Mão de obra direta R$300.000,00
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$280.000,00
Total R$1.080.000,00
Os custos incorridos foram de:

Descrição Custos reais
Materiais diretos R$380.000,00
Mão de obra direta R$280.000,00
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$180.000,00
Total R$840.000,00
Análise das variações

Descrição Diferença Interpretação
Materiais diretos R$120.000,00 Favorável
Mão de obra direta R$20.000,00 Favorável
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$100.000,00 Favorável
Total R$240.000,00 Favorável
O registro contábil, na sistemática do custeio padrão, é feito como segue:

Débito Estoque de produtos em elaboração R$1.080.000,00
Variação de materiais diretos R$120.000,00
Variação de mão de obra direta R$20.000,00
Variação dos CIF (Custos Indiretos de
R$100.000,00
Fabricação)
Crédito R$1.080.000,00
Estoque de materiais diretos R$380.000,00 *
CIF (Custos Indiretos de Fabricação) R$180.000,00 *
Folha de pagamento – MOD (mão de
R$280.000,00 *
obra direta) *
Saída pelo valor real.
As contas de variação, no exemplo, tiveram dados lançados a crédito

porque as variações foram favoráveis. Se fossem desfavoráveis, os registros
seriam a débito.
As contas variações, quando as diferenças entre custo real e padrão são

desfavoráveis, apresentarão saldo devedor; se forem favoráveis, terão saldo
credor.
137
Custo padrão
À medida que os produtos são concluídos, procede-se à baixa da conta

Estoque de produtos em elaboração pelos valores padrão.
Débito Estoque de produtos acabados
R$1.080.000,00
Crédito Estoque de produtos em elaboração
Quando os produtos são vendidos, a parcela de custo correspondente à

venda deverá ser transferida para a conta Custo dos produtos vendidos (CPV),
pelo custo padrão. Considere que 50% dos estoques finais foram vendidos.
Débito CPV (50% R$1.080.000,00)
R$540.000,00
Crédito Estoque de produtos acabados
No final do período, as contas de variações deverão ser encerradas na

proporção das vendas realizadas.
Variação total x Percentual de vendas
Variação de materiais diretos R$120.000,00

Variação de mão de obra direta R$20.000,00
Débito
Variação dos CIF (Custos Indiretos de Fabrica-
R$100.000,00
ção)
CPV (50% . R$240.000,00)
R$120.000,00
Crédito 50%=> parcela efetivamente vendida
Estoque de produtos acabados R$120.000,00
Como se vê, o acompanhamento extracontábil é mais simples.
Obtenção do custo padrão

e condições operacionais de eficiência
(VASCONCELOS, 2010)
O custo padrão é um custo não incorrido, obtido por meio de estudos da

realidade operacional da entidade (condições) e das expectativas relativas ao
comportamento do custo sob análise.
O uso do conceito de custo padrão corresponde a uma interessante alter-

nativa de controle, cuja eficácia depende de como os “padrões” são formula-
dos e de como são empregados.
138
Custo padrão
Esses padrões representam referências de valor (de comportamento de

custos), podendo ser utilizados para:
avaliação de desempenho;
preparo de orçamentos;
apresentação de propostas, antes da apuração dos custos reais;
operacionalização de controles internos.
Segundo Bruni e Famá (2002, p. 161):

As origens das técnicas de elaboração do custo padrão devem-se à intenção de
excluir custos extraordinários que ocasionem variações de eficiência, possibilitando a
consideração de tratamento contábil e financeiro adequado da eficiência média dos
processos já bem estabelecidos.
De fato, o uso de custos padrões enseja a análise da eficiência do processo

de produção.
Antes de desenvolver o tema, apresentar os conceitos básicos para enten-
dimento da matéria:
custo real: é o custo efetivamente incorrido;
custo padrão: é o custo referência, estabelecido com base em critérios

previamente definidos, geralmente em condições reais de eficiência.
Um padrão se caracteriza por:
integrar elementos físicos e monetários de análise;
ser obtido em bases unitárias;
servir de base para comparações diversas.
Embora se utilize predominantemente o conceito de custo padrão, nada

impede que se trabalhe, por exemplo, com padrões de receita ou outro ele-
mento de análise.
Os custos padrões também podem ser gerados (predeterminados) com

base em padrões almejados de eficiência.
As condições consideradas no cômputo do custo padrão ensejam a exis-

tência de três modalidades de padrões.
139
Custo padrão
O custo padrão ideal é aquele calculado em condições ideais de produção

(condições de laboratório), ou seja, em condições plenamente adequadas de
utilização dos fatores de produção. Por essa razão é considerado para muitas
realidades como custo inatingível a curto prazo (talvez atingível a longo prazo).
Custo padrão ideal Melhor e mais barata matéria-prima  Ausência

de desperdício  Mais qualificada e barata mão de obra  Eficaz aprovei-
tamento do tempo de produção Melhores equipamentos etc.
O custo padrão estimado é aquele que toma por base projeções baseadas
em dados de períodos anteriores. Os números gerados não são contextualiza-
dos, ou seja, inexiste preocupação com a existência de pontos de ineficiência.
O custo padrão corrente, entre as opções, é a mais realista, posto que toma
por base as condições efetivas de produção. Esse custo resulta de um estudo
acurado das condições reais de produção, incluindo suas restrições, pontos de
ineficiência etc.
O custo padrão ideal, em geral, leva a uma subavaliação deste porque não
considera as ineficiências existentes.
O custo padrão estimado pode levar a uma sub ou superavaliação, depen-

dendo dos dados históricos.
O custo padrão corrente enseja dados mais coerentes, próximos à realidade.
A figura 1 ilustra esse comportamento. Yumara Vasconcelos.
Condições operacionais definidas Custo padrão
Custo padrão ideal ou estimado Custo padrão estimado
Subavaliação Custo Padrão Superavaliação
Custo padrão corrente
Realidade
Figura 1 – Modalidades de custo padrão.
140
Custo padrão
Como se vê, o estudo das condições operacionais e seu uso na fundamen-

tação dos padrões define o tipo de custo padrão utilizado. As condições consi-
deradas podem ser mais ou menos rígidas, algumas delas alcançando o plano
ideal.
Os critérios para definição dos padrões podem trazer repercussões psi-

cológicas favoráveis ou não. Por exemplo, padrões superavaliados podem
desencorajar a busca pela superação, até mesmo gerar descrédito para a ad-
ministração. Por sua vez, padrões subavaliados podem estimular atitudes de
desdém, pouco esforço na superação do desempenho e igualmente, ensejar a
perda de credibilidade pelos responsáveis pelo controle. Padrões elaborados
inadequadamente podem comprometer a confiança no sistema de controle
interno da entidade.
É importante que o padrão não se distancie da realidade organizacional,

tomando por base condições exequíveis. É aceitável que se utilize como crité-
rio condições desejadas, desde que possam de fato ser reproduzidas.
1. Por que o custo padrão ideal é mais aplicável à análise de metas a lon-
go prazo?
2. Por que o custo corrente é mais adequado à análise de metas de curto

prazo?
3. Qual a diferença entre custo padrão e custo meta?
4. Assinale a alternativa verdadeira.
a) O custo padrão estimado leva em consideração informações rela-

tivas às limitações e deficiências do processo.
b) O custo padrão ideal é orçado com base em dados de períodos

anteriores (cálculo da média).
c) O custo padrão corrente é um custo calculado com base em condi-

ções ideais.
d) O custo estimado é obtido por meio de projeções, sem qualquer

preocupação em contextualizá-las.
141
Custo padrão
Gabarito
1. Porque não considera as ineficiências de processo e suas origens. Par-
te dessas ineficiências não são solucionáveis a curto prazo.
2. Porque contempla em sua obtenção as restrições relativas ao uso dos

fatores produtivos e ineficiências de processo, sendo, portanto, mais
realista.
3. O custo meta é aquele obtido pela diferença entre o preço de mercado

e o preço calculado com base no lucro desejado pela empresa. É calcu-
lado de fora para dentro da organização. Essa é a principal diferença:
o custo padrão é obtido internamente, apesar de contemplar a análise
de variáveis internas e externas.
4. Letra D. O custo estimado é obtido por meio de projeções, sem qual-

quer preocupação em contextualizá-las.
Referências
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos: aplicação em empresas

modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.
VASCONCELOS, Yumara Lúcia. Obtenção do Custo Padrão e Condições Ope-

racionais de Eficiência (2010). Disponível em: <http://yumara.com.br/mod/re-
source/view.php?id=197>. Acesso em: 28 fev. 2010.
142
Sistemas de acumulação
de custos
Existem diferentes formas de se acumular custos, todavia, são duas as sis-
temáticas principais (mais empregadas): por ordem e por processo.
Quando a organização produz e comercializa por encomenda (produtos

customizados, não padronizados) a Contabilidade de Custos adota o sistema
de acumulação por ordem de produção.
Essa sistemática de acumulação é recomendada quando os produtos são

específicos, diferenciados, feitos sob medida. Em razão das características do
produto, os custos relativos à sua obtenção são acumulados em ordens, se-
gregado por encomenda.
Os recursos consumidos e serviços utilizados são lançados na ordem que

motivou a produção.
Para cada encomenda, uma ordem de produção é aberta ou constituí-

da. Essa ordem corresponde a uma autorização para o início do processo
de produção. Todo custo relacionado
à produção é acumulado nas respec- Um sistema de
tivas ordens. acumulação por ordem
São exemplos de produtos com é aplicável, por exemplo,
essas características: nos casos em que os
barcos; produtos são especiais
aviões; ou produzidos com
exclusividade sob
construções etc.
demanda
Em decorrência da não padroniza-
ção e especificidade dos produtos, a produção é descontínua.
Indústrias de pedidos especiais incluem as que fabricam locomotivas, navios, aeronaves,

ferramentas de máquinas, motores, aço estrutural, livros e revistas, diretórios e catálogos, e
lojas de especialidades produzindo produtos feitos sob encomenda como roupas, sapatos,
chapéus, ou casas construídas sob encomenda. (VANDERBECK; NAGY, 2001, p. 34)
O sistema de acumulação por ordem não é restrito às indústrias, alcan-

çando também a área de serviços. São exemplos de serviços que utilizam a
sistemática de acumulação por ordem:
elaboração de projetos de arquitetura;
organização de eventos;
promoção de produtos;
consultorias diversas;
serviços de engenharia etc.
Quando a organização fabrica os produtos em massa (de modo contí-

nuo, em série) recomenda-se o emprego da sistemática de acumulação por
processo, também denominado de custeio por processo, custeio em massa.
Por essa sistemática de acumulação de custos, os gastos com o produto são
acumulados inicialmente nos departamentos e posteriormente, ao produto,
com base no curso das fases de processo.
O sistema de acumulação de custos por processo é aplicável à produção

contínua ou em massa, quando os produtos são padronizados, homogêne-
os, uniformes. São exemplos de produtos cujos custos são acumulados por
processo:
pneus;
cimento;
produtos químicos;
enlatados;
bebidas;
frigoríficos;
moagem;
papel etc.
146
Algumas empresas utilizam ambas as sistemáticas de acumulação de

custos. Essas organizações fabricam produtos customizados (feitos sob en-
comenda) e produtos padronizados (obtidos de modo contínuo).
O quadro 1 apresenta uma analogia entre o sistema de acumulação por

ordem e por processo.
Quadro 1– Sistemas de acumulação de custos
Yumara Vasconcelos.
Sistema de acumulação por ordem Sistema de acumulação por processo
Aplicável à obtenção de produtos específicos,
Aplicável à obtenção de produtos padronizados.
não padronizados, customizados.
As empresas que adotam essa sistemática de As empresas que adotam essa sistemática de acumula-
acumulação tendem a fabricar produtos espe- ção tendem a fabricar poucos itens, apresentando pou-
ciais, apresentando maior variedade, no que diz cas variedades, no que diz respeito às especificações,
respeito às especificações, em um mesmo ciclo. em um mesmo ciclo.
Utilizado na produção sob demanda (de bens ou
Utilizado quando a produção é contínua, em massa.
serviços).
Os custos são acumulados em ordens de produ- Os custos são acumulados nos setores ou centros de
ção ou serviço. custos e, posteriormente, relacionados aos produtos.
Produção segundo demanda. Produção para estoque.
A preocupação no custeio por processo não é obter o
A preocupação no custeio por ordem é obter o
custo unitário com precisão, mas sim, o custo médio.
custo unitário. Quanto custa prestar determinado
Aliás, na apuração por processo, os custos unitários não
serviço ou produzir determinado bem sob enco-
são avaliados, e sim, a relação Custo total / Quantidade
menda?
total
Tem foco no produto, bem ou serviço Tem foco no processo.
Determinam o tipo de sistema de acumulação de custos a ser adotado

por uma empresa:
o formato das operações;
as características do negócio, do produto e relação com o mercado;
as necessidades gerenciais.
Martins (2003) ressalta dois fatores determinantes: a maneira como a em-

presa opera e a conveniência contábil-gerencial.
A conveniência técnico-gerencial é um fator relevante a ser analisado.

Considere a hipótese de que o tempo necessário para atender determinada
demanda ou encomenda seja de seis meses de trabalho. A empresa, nesse
caso, poderá acumular os custos como se a produção fosse contínua, apesar
desta estar baseada na demanda. Sobre essa questão, Martins (2003, p. 145)
147
comenta: “Talvez muitas das produções em série não passem de ordens de

longa duração, como a produção de certos eletrodomésticos, de alguns mo-
delos de automóveis etc.”
O quadro 2 relaciona exemplos de empresas que adotam os sistemas de

acumulação de custos por ordem e por processo.
Quadro 2 – Exemplos de indústrias enquadradas nos modelos de

acumulação apresentados
Yumara Vasconcelos.
Produção contínua Produção por ordem
Indústria química e petroquímica Indústria moveleira
Indústria de cimento Indústria da construção civil
Indústria automobilística (algumas)
Indústria de alimentos
Indústria de produtos sazonais em geral
Indústria de mineração
Siderúrgicas
As atividades de serviço podem, igualmente, ser categorizadas em um ou

outro tipo de sistema de acumulação.
A auditoria é um exemplo típico de serviço prestado por encomen-

da, ou seja, por contrato. Idem para os serviços de engenharia e pesquisas
operacionais.
Exporemos, em detalhes, cada um dos citados sistemas de acumulação

de custos.
Fatores determinantes para a escolha

do sistema de acumulação de custos
Formato das operações

De fato, o sistema de acumulação por processo é empregado em realida-
des onde o formato das operações se dá na forma de fluxo contínuo – produ-
ção contínua.
148
Já o sistema de acumulação por ordem é aplicado em realidades onde o

formato das operações se baseia na demanda (encomenda ou determinações
especiais).
Características do produto e negócio

As características do produto e relação com o mercado definem o tipo de
produção, se contínua ou por ordem.
Necessidades gerenciais
Uma das motivações para adoção deste ou daquele sistema de acumu-
lação de custos é a informação que proporciona. Por exemplo, qual o custo
dessa encomenda? Com base nele, qual o preço a ser praticado? Para esse
tipo de encomenda, como os custos estão se comportando? De que forma
poderemos reduzi-lo?
Sistema de acumulação por ordem

Caracteriza o sistema de acumulação por ordem a prática do custeamen-
to por encomenda (demanda de clientes) ou determinações internas espe-
ciais, de modo não contínuo (MARTINS, 2003).
A figura 1 apresenta os pontos principais do sistema de acumulação por

ordem.
Yumara Vasconcelos.
• Encomendas de clientes Modo não

• Determinações internas em Contínuo
caráter especial
Dimensão temporal
vinculada à finalização da
encomenda.
Acumulação
de custos por
pedido – ordem
de produção
Figura 1 – Sistema de acumulação por ordem.
149
Se a empresa trabalha produzindo bens ou serviços diferenciados e de

forma não contínua, o custeio por ordem é gerencialmente necessário.
São condições motivadoras ao emprego do sistema de acumulação por

ordem:
frequência de pedidos não regulares;
não uniformidade das características do produto (bem ou serviço);
adoção de política de não manutenção de grandes volumes em esto-

que;
prática da estratégia de customização, diferenciação.
A figura 2 apresenta a sequência de etapas desse modus de acumulação

de custos (modus = modo, forma).
Início da
Yumara Vasconcelos.
ordem
1.ª Etapa – Abertura da ordem

de produção, segundo
demanda ou encomenda
2.ª Etapa –- Acumulação dos custos no curso da produção do item ou itens

encomendados (ou serviço contratado) em conta específica relativa à ordem de
produção
3.ª Etapa – Após conclusão do processo de obtenção da “encomenda”, encer-

ramento da conta – transferência do saldo para a conta estoque de produtos
acabados
4.ª Etapa – Transferência do saldo para a conta estoque de produtos acabados para
a conta CPV – Custo dos Produtos Vendidos por ocasião da entrega da encomenda.
Finalização
da ordem
Figura 2 – Etapas do custeio por ordem.
150
Ainda que o período contábil termine, se a produção não estiver con-

cluída, a ordem permanecerá aberta. Os custos incorridos até aquele mo-
mento serão evidenciados no ativo, na conta Estoque de produtos em
elaboração.
Os custos são acumulados como segue:
Ordem de produção número

R$80.000,00
R$100.000,00
R$120.000,00
R$300.000,00 R$300.000,00
Se a entrega for imediata, a contrapartida do encerramento da conta será

feita na conta Custo dos produtos vendidos.
CPV
R$300.000,00
Se, por sua vez, a entrega não for imediata, a contrapartida será feita na
conta Estoque de produtos acabados.

R$300.000,00
No custeio por ordem os custos são contabilizados numa conta específica

relativa à ordem ou encomenda.
A administração da entidade poderá migrar do modelo de custeio por

processo para o custeio por ordem, meramente para avaliar o desempenho
de determinadas demandas produtivas.
A ordem de produção pode ser impressa ou eletrônica. Em geral contém

os dados apresentados no quadro 3.
151
Quadro 3 – Modelo simplificado de ordem de produção
Yumara Vasconcelos.
Número da ordem de serviço
Cliente
CNPJ
Endereço postal e eletrônico
Contato
Descrição do pedido (especificação)/produto
Data de início
Data de finalização
Custos incorridos
Materiais diretos
Data Número da requisição Quantidade Custo unitário Total
Mão de obra alocada

Número de
Funcionário (nome e Custo da hora Custo
Período Função horas (aponta-
matrícula) de trabalho total
mento)
Custos indiretos de fabricação

Base de aplicação
Data Descrição Custo total
(percentual . CIF)
Resumo da ordem (to-

talização)
Observações adicionais
(diário de ocorrências)
A adoção do sistema de acumulação por ordem apresenta os seguintes

benefícios gerenciais:
1
Múltiplas decisões e en- permite visualização imediata dos custos, ensejando avaliações par-
caminhamentos podem ser
dados a partir dessa análise. ciais sobre a viabilidade da produção ou prestação do serviço1;
152
enseja o aprimoramento dos processos vinculados à ordem de produ-

ção e otimização no uso dos recursos ou fatores de produção2; 2
Vale lembrar que as
ordens guardam diferen-
ças entre si.
diminui o custo de estocagem, já que produz sob demanda3; 3
Repercussão financeira.
dá suporte à prática de planejamento e controle, uma vez que exige

programação;
serve de base para uma precificação mais precisa, uma vez que os cus-
tos são levantados por ordem.
O custeio por ordem é interessante porque se a empresa receber uma

proposta de serviço ou produtos similares àqueles já produzidos terá uma
visão clara dos custos necessários, facilitando além da formação do preço de
venda, a gestão de contratos.
O sistema de acumulação de custos por ordem de produção apresenta

algumas restrições que devem ser observadas:
o custo administrativo é relativamente elevado, especialmente quan-

do consideramos que a produção é do tipo “não contínua”. Essa carac-
terística deixa a empresa vulnerável nos períodos de baixa procura;
como na produção por encomenda a produção é interrompida, os re-

quisitos de planejamento e organização são ainda mais exigentes;
o sistema, em razão de suas características, exige controles específicos

e permanentes para os itens de custo (especialmente mão de obra),
controles estes necessários ao registro dos dados requeridos pelas or-
dens de produção (de bens ou serviços). A precisão no reporte dos
custos constitui fator crucial.
O diálogo corporativo ilustra os benefícios do sistema de acumulação por

ordem.
Sistema de acumulação por processo

Caracteriza o sistema de acumulação por processo à prática do custea-
mento contínuo, com base no processo produtivo.
153
Yumara Vasconcelos.
Produtos iguais, padronizados Modo Contínuo
Fluxo de Produção
Contínua
Acumulação de custos por de-
partamento e, posteriormente,
por produto.
Figura 3 – Sistema de acumulação por processo.
A motivação da produção em massa é a formação de estoque, diferente

da produção por ordem. O escoamento da produção é função das caracte-
rísticas do produto e desempenho do setor comercial. Possivelmente o custo
dos controles da produção em massa imponha maior sacrifício financeiro,
comparativamente ao custeio por ordem (restrições).
No custeio por processo os custos são acumulados nos setores e pos-

teriormente alocados aos produtos ou linhas destes. O encerramento das
contas é feito no final do período, independente do estágio da produção.
O custeio por processo caracteriza-se pelo fluxo contínuo dos fatores de

produção.
Yumara Vasconcelos.
Estoque de produtos Estoque de produtos
CPV
em elaboração acabados
Figura 4 – Movimento contínuo das contas.
Existe ainda o sistema híbrido de acumulação de custos, que é emprega-

do quando as características do processo assim permitirem.
Sistema híbrido corresponde àquele que utiliza a acumulação por ordem

e por processo, em casos específicos. Nas produções realizadas sob enco-
menda utiliza-se a acumulação por ordem e, naquelas continuadas, a acu-
mulação por processo.
Ao mesmo tempo que é obtido o custo de cada processo, pode-se obter

também o custo de determinado lote (PADOVEZE, 2003, p. 84).
154

(VASCONCELOS, 2010)
Os sistemas de acumulação podem ser categorizados em dois tipos princi-

pais: por processo e por ordem.
Essa classificação comunica a forma como os dados dos custos são

acumulados.
Acumulação por ordem

Nessa sistemática de acumulação (por ordem), os custos são armazenados,
acumulados com base em autorizações de produção. Essas autorizações são
denominadas de diferentes maneiras, mas guardando o mesmo significado:
ordem de serviço;
ordem de trabalho;
ordem de produção.
Essas ordens podem ser preparadas manual ou eletronicamente.
Embora se associe as ordens de produção a papéis, a mesma hoje tem

sido preparada por meio eletrônico, reduzindo substantivamente o fluxo de
papéis.
Ao se empregar essa sistemática de acumulação, se consegue mensurar o

custo do serviço ou produto cuja fabricação foi autorizada, o que facilita seu
gerenciamento, planejamento e controle.
Quando um pedido ou encomenda é feito, uma ordem de produção é

aberta e nela todos os custos são registrados e acumulados.
155
Ao final do processo, todos os gastos daquela ordem estarão

relacionados.
Esse sistema de acumulação é empregado por organizações que produ-

zem por encomenda ou prestam serviços especializados, específicos.
Podemos citar como exemplo de negócios com potencial de uso dessa sis-
temática de acumulação as concessionárias de veículos, as oficinas mecâni-
cas, as produções artísticas.
Quando um veículo chega a uma autorizada para solução de um problema

mecânico, imediatamente uma ordem de serviço é aberta.
Essa ordem é única por veículo. Nela são acumulados custos como:
materiais empregados;
horas de trabalho requeridas;
peças de reposição necessárias etc.
Assim, quando o serviço é concluído a ordem é fechada, apresentando o

total de custos incorridos. Obtêm-se, por meio da análise da ordem, os gastos
totais relacionadas à prestação do serviço, facilitando a atribuição de preço.
Preço = Gasto total + Margem de lucro
Acumulação por processo

Por essa sistemática de acumulação os custos são inicialmente relaciona-
dos aos setores e posteriormente aos produtos. Esse procedimento é adotado
usualmente em empresas de produção contínua, que fabricam produtos pa-
dronizados e em série (adotando-se procedimentos repetidos).
Em geral, nesse sistema produtivo, os produtos são fabricados para formar

estoque, diferentemente da acumulação por ordem.
156
1. Como saber qual o sistema de acumulação de custos mais apropriado
para uma empresa?
2. Assinale V ou F para as assertivas verdadeiras ou falsas, conforme o

caso.
(( Uma empresa poderá adotar os dois sistemas de acumulação de

custos.
(( A preocupação no custeio por processo não é obter o custo
unitário com precisão, mas sim, o custo médio.
(( Os serviços de oficina mecânica requerem o custeio por ordem
em razão da especificidade da atividade.
(( Os serviços de consultoria são usualmente custeados por
processo, em razão da especificidade da atividade.
3. Dê exemplos de atividades que demandam o custeio por ordem.
4. Dê exemplos de atividades que demandam o custeio por processo.
Gabarito
1. Alguns fatores são determinantes, como por exemplo, a natureza da
atividade, tipo de produto, características da produção (formato), ne-
cessidades gerenciais, técnicas e administrativas etc.
2. V, V, V, F
3.
fabricação de produtos artesanais;
fabricação de móveis sob encomenda;
serviços de consultoria organizacional;
157
serviços de estudo de viabilidade econômica e elaboração de pro-

jetos.
produção de filmes;
serviços gráficos.
4.
produção de cimentos;
produção de alimentos
fabricação de produtos químicos e petroquímicos.
Referências
VAMDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de Custos. São Paulo:

Pioneira Thomson Learning, 2001.
VASCONCELOS, Yumara L. Sistema de Acumulação de Custos. Disponível em:

<yumara.com.br/mod/resource/view.php?id=210>. Acesso em: 15 mar. 2010.
ZANLUCA, Julio César. Estrutura Básica de um Sistema de Custeamento.Dispo-

nível em: <www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/sistemacustos.htm>.
158
Custos para tomada de decisão:
margem de contribuição
Entende-se por margem de contribuição a diferença entre receita e custos
variáveis.
Quanto maior a margem de contribuição, melhor será para a empresa,

porque maior tenderá a ser o potencial de cobertura dos gastos fixos (custos
e despesas) e a contribuição para a formação do lucro. Por essa razão é que a
medida recebe o nome de margem de contribuição porque enseja, ao mesmo
tempo, a análise do grau de cobertura da receita (deduzida dos custos vari-
áveis) em relação aos gastos fixos e a contribuição desta para obtenção do
lucro.
Receita
(–) Gastos variáveis (custos e despesas)
= Margem de contribuição bruta
(–) Gastos fixos (custos e despesas)
= Lucro
A margem de contribuição é igualmente denominada de Contribuição

Marginal.
O conceito de margem de contribuição tem por base o custeio variável,

método que requer a classificação dos custos em fixos e variáveis.
No custeio variável os custos fixos são levados diretamente a resultado e

somente os custos variáveis compõem o custo do produto.
Custo do produto = Custos variáveis
A análise da margem de contribuição é interessante porque não con-

templa no cômputo os custos fixos, caso contrário o indicador perderia
objetividade.
Custos para tomada de decisão: margem de contribuição
Os custos fixos não têm existência vinculada a este ou aquele produto,

mas sim, à estrutura produtiva como um todo. Existem independentemente
da produção. Esses custos representam um ”encargo” necessário para que a
empresa tenha condições e infraestrutura para operar. Não dizem respeito a
um produto específico, sendo essa a razão pela qual são alocados por meio
de rateio.
Se a margem de contribuição fosse calculada deduzindo-se da receita,

além dos custos variáveis, os custos fixos, não se conseguiria visualizar, com
precisão, o desempenho dos produtos separadamente.
Margem de Contribuição  Medida de desempenho de produtos
Após o cálculo da margem de contribuição, obtém-se uma medida mais

precisa da performance do produto que responde claramente à seguinte
questão: qual o produto mais rentável, aquele que melhor contribui para a
lucratividade do negócio?
A margem se modifica segundo as flutuações no volume de vendas e

gastos variáveis.
Caso a margem de contribuição seja insuficiente para cobertura dos

gastos fixos, a empresa certamente terá prejuízo. Se, por sua vez, a margem
de contribuição for superior aos gastos fixos, a empresa terá desempenho
favorável (lucro).
Não se pode falar em “lucro” por produto, mas sim, em margens de con-
tribuição do produto.
Cada produto contribui com uma margem para cobertura dos gastos
fixos e formação do lucro. É a magnitude dessa cobertura que deve ser regu-
larmente analisada.
A margem de contribuição unitária também pode ser calculada em

termos unitários, resultando da diferença entre preço de venda e gasto variá-
vel unitário.
162
A margem de contribuição pode

ser calculada na forma bruta
(considerando os totais de cada
parcela) ou unitária
Preço de venda
(–) Gasto variável unitário (custos e despesas)
= Margem de contribuição unitária
A margem de contribuição é a parcela que resta após

cobertura dos gastos variáveis; parcela esta utilizada para
cobrir os custos fixos e prover o lucro do período.
Margens baixas implicam riscos maiores em razão da pequena cobertura

dos gastos fixos e provimento de resultado que proporcionam.
Margens elevadas representam o ideal de desempenho.
Índice de margem de contribuição

Relacionado ao conceito de margem de contribuição, temos o conceito
de Índice de Margem de Contribuição, que é também conhecido pela denomi-
nação de Índice de Rentabilidade Marginal.
Índice de margem de contribuição =

Margem de Contribuição bruta / Receita total
Quanto maior esse índice, maior a folga da empresa para cobertura dos
gastos fixos.
Vejamos dois exemplos: consideremos duas empresas fabricantes do

mesmo produto, admitindo-se uma mesma receita e gastos fixos.
163
Empresa 1 – Empresa 2 –
Descrição Percentuais Percentuais
Produto A Produto A
Receita R$500.000,00 100% R$500.000,00 100%
(–) Gastos Variáveis R$(150.000,00) 30% R$(100.000,00) 20%
(=) Margem de Con-
R$350.000,00 70% R$400.000,00 80%
tribuição bruta
(–) Gastos fixos R$(200.000,00) 40% R$(200.000,00) 40%
(=) Lucro R$150.000,00 30% R$200.000,00 40%
Quanto maior o índice de margem de contribuição, maior será o lucro

final, considerando um mesmo nível de custos fixos. No exemplo em tela,
o ponto determinante da margem de contribuição será o nível de custos
variáveis.
“A margem de contribuição percentual é extremamente útil porque evi-

dencia como a margem de contribuição será afetada por uma variação nas
vendas totais” (GARRINSON; NOREEN, 2001, p. 166).
Na verdade, o índice de margem de contribuição responde à seguinte

questão: de que forma a margem de contribuição se comportou diante da
variação observada nas vendas?
Da resposta a esta pergunta novas análises podem ser elaboradas e

outras medidas derivadas calculadas:
Índice 1 (para avaliar o grau de cobertura dos custos fixos) = Gastos fixos .
100/ Margem de Contribuição Bruta
Índice 2 (para avaliar o grau de contribuição da margem para formação

do lucro) = 100% – Índice 1
formação do lucro) = 100% – Índice 1
ou Lucro . 100 / Margem de Contribuição
Quanto menor o índice 1, significa que maior é o grau de cobertura dos

gastos fixos pela margem de contribuição, e consequentemente, maior será
o índice 2.
164
Descrição Empresa 1 – Produto A Índice 1 Índice 2

Receita R$500.000,00
(–) Gastos Variáveis R$(150.000,00)
(=) Margem de Contribuição bruta R$350.000,00 57% 43%
(–) Gastos fixos R$(200.000,00)
(=) Lucro R$150.000,00
Descrição Empresa 2 – Produto A Índice 1 Índice 2

(–) Gastos Variáveis R$(100.000,00)
(=) Margem de Contribuição bruta R$400.000,00 50% 50%
(–) Gastos fixos R$(200.000,00)
(=) Lucro R$200.000,00
Muitos gerentes preferem utilizar o conceito de margem de contribuição

percentual na análise do desempenho dos produtos, porque trata-se de um
dado que enseja melhor entendimento por parte dos usuários da informa-
ção. Afinal, a margem de contribuição percentual corresponde a um percen-
tual da receita auferida pela empresa.
A margem de contribuição percentual ou índice de margem de contribui-

ção também pode ser calculado como segue:
Índice de margem de contribuição = Margem de contribuição unitária . 100/

Preço de venda
A diferença na forma de cálculo está exatamente nos dados empregados:

nesse caso, dados unitários.
Outra forma de se avaliar o nível de sucesso de um produto ou linha é

calculando o retorno auferido por este.
Taxa de retorno = Margem de contribuição / investimentos feitos no produto
Quanto maior a taxa, melhor será o desempenho do produto.
165
Aplicações gerenciais do conceito

A margem de contribuição é uma medida de desempenho operacional
que deixa de lado os gastos fixos. O conceito contribui de diferentes manei-
ras para o gerenciamento de uma organização, independente do porte ou
natureza do negócio. Conheçamos algumas contribuições da medida:
fundamenta decisões mercadológicas, relacionadas ao estímulo pro-

mocional do produto mais rentável segundo o parâmetro margem de
contribuição;
proporciona o uso racional dos fatores produtivos quando existem fa-

tores limitantes de produção (gargalos);
serve de base para a formação do preço de venda, especialmente

quando existe capacidade ociosa;
apoia análises relativas à concessão de descontos, contribuindo para a

formação de limites;
define o nível de atividades mínimo para que a produção seja de fato

rentável.
A análise da margem de contribuição auxilia a

administração das organizações a identificar os
produtos mais rentáveis, aqueles que merecem
maior atenção e recursos financeiros.
O conceito pode ser empregado para avaliação
de alternativas de preço e planejamento
financeiro
Sobre as contribuições da margem contribuição para o processo decisó-

rio, Ferreira (2007, p. 170) ressalta:
As decisões que podem ser facilitadas mediante o uso da margem de contribuição são as
seguintes:
1. Decidir que os produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em
planos secundários ou, simplesmente, tolerados pelos benefícios de venda que puderem
trazer a outros produtos.
166
2. Auxiliar os administradores a decidir se um segmento produtivo deve ser abandonado

ou não.
3. Avaliar alternativas que se criam com respeito a reduções de preços, descontos especi-
ais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de
vendas.
4. Quando se chega à conclusão quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente
seu realismo pelo cálculo do número de unidades a serem vendidas para atingir os lucros
desejados.
5. Decidir sobre como utilizar determinados grupos de recursos (por exemplo: máquinas
ou insumos) de maneira mais lucrativa.
6. Em última análise, os preços máximos são estabelecidos pela demanda do consumi-

dor, os preços mínimos, a curto prazo, pelos custos variáveis de produzir e vender.
7. A margem de contribuição ajuda os gerentes a entender a relação entre os custos,

volume, preços e lucros e, portanto, leva a decisões mais sábias sobre preços.
Por meio da análise da margem de contribuição se consegue avaliar a

viabilidade dos produtos, considerando o contexto geral das operações. To-
davia, é importante destacar que as margens variam nos diferentes níveis de
atividade. Os custos fixos podem se elevar quando determinado patamar de
volume (produção) é alcançado. Isso significa que a análise da margem de
contribuição deve ser mesclada à análise dos custos fixos.
Margens de contribuição
e limitação da capacidade produtiva
Nem sempre uma organização opera com capacidade produtiva máxima.
Podem ocorrer problemas, restrições de capacidade, ou seja, variáveis que
impeçam que esta opere a plena capacidade. Nesta situação, o produto mais
rentável será aquele que fornecer maior margem de contribuição, todavia,
por unidade do fator que limita a capacidade produtiva.
Margem de Contribuição Ajustada = Margem de Contribuição Unitária/

fator que Limita a Capacidade Produtiva
Exemplo:
A empresa Fictícia LTDA. apresentou os seguintes dados:
167
Descrição Dados
Margem de contribuição de A R$700,00 /unidade
Margem de contribuição de B R$600,00 /unidade
Tempo de produção de A 4 horas
Tempo de produção de B 2 horas
A margem de contribuição de A é muito maior que a de B, todavia, tem

uma restrição: A demanda tempo maior para ser fabricado.
Assim, nesse caso, o produto de melhor desempenho será aquele que

gerar maior margem, considerando o fator tempo de produção.
Margem de contribuição ajustada de A = R$700,00/4h = R$175,00 por

unidade a cada hora
Margem de contribuição ajustada de B = R$600,00/2h = R$300,00 por

unidade a cada hora
Em 24 horas teremos 12 unidades de A, perfazendo uma margem de con-

tribuição unitária de R$1.050,00 (R$175,00 . 6 unidades) enquanto que o pro-
duto B, R$3.600,0 (R$300,00 . 12 unidades)
O produto mais rentável será B, apesar da margem de contribuição unitá-

ria, inicialmente calculada, ser menor.
São vários os fatores que limitam a capacidade de produção. Vejamos

alguns exemplos: insuficiência de materiais diretos, atrasos no fornecimento
dos insumos, mão de obra qualificada não disponível no mercado, diminui-
ção da oferta de matéria-prima, qualidade dos insumos, quantidade insufi-
ciente de funcionários, quebra de máquinas, equipamentos etc.
Vejamos outro exemplo: considere que quatro unidades de matéria-pri-

ma são necessárias para produzir Y. Para fabricar o produto J, por sua vez, são
necessárias duas unidades. Suponhamos que o fornecedor desse insumo
(considere-o como exclusivo) diminuiu o número de unidades fornecidas
para 5 000 unidades, forçando o gestor da área de produção a optar por
um dos produtos. Considere a margem de contribuição unitária de Y como
sendo R$500,00 e de J, R$350,00. Qual produto você escolheria?
168
Decisões dessa natureza sempre devem tomar por base o conceito de

margem de contribuição por fator limitante (ajustada).
O cálculo é bastante simples, consistindo basicamente em se divi-

dir a margem unitária pelas unidades de matérias-primas requeridas em
processo:
MC Unitária por Fator Limitante de Y= R$500,00/4 unidades = R$125,00

MC Unitária por Fator Limitante de J = R$350,00/2 unidades = R$175,00
Considerando as margens ajustadas calculadas, a escolha mais adequa-

da, interessante, seria optar pela produção de J, por gerar maior margem
de contribuição para cada unidade de fator limitante, apesar da margem de
contribuição unitária original de Y ser maior.
Margens de contribuição
e gastos fixos identificados
Alguns gastos fixos podem ser facilmente identificados ao produto,
apesar de sua natureza. Nesse caso devem ser deduzidos da receita para re-
finamento do conceito de margem de contribuição. Esses gastos são conhe-
cidos como gastos fixos identificados.
Vejamos um exemplo clássico: suponhamos que um equipamento seja

exclusivamente empregado para fabricar um produto. A depreciação desse
equipamento será um gasto fixo identificado. A margem de contribuição
deverá, nesses casos, ser calculada como segue:
Receita de vendas ou serviços
(–) Gastos variáveis
(–) Custos fixos identificados
= Margem de contribuição bruta
É importante ressaltar que os gastos fixos são diminuídos da receita (para

fins de cálculo da margem de contribuição) somente se estes forem, de fato,
identificados com o produto (bem ou serviço).
169
Margem de contribuição
e fatores limitantes de produção
(VASCONCELOS, 2010)
Uma empresa pode ou não operar dentro dos limites de capacidade por
conta da existência de fatores que limitem a produção. Esses fatores limitan-
tes são denominados de gargalos.
Exemplos:
Suponhamos que um determinado fornecedor imponha quotas de

aquisição de insumos, ou seja, limite a quantidade a ser comercializada
por ele. Este constitui exemplo de um fator limitante, pois, por mais que
se deseje aumentar a produção para aproveitar uma oportunidade de
mercado, esse acréscimo ficará restrito à disponibilidade de insumos.
Consideremos uma empresa que opere com poucos funcionários. Essa

restrição diminui o potencial produtivo.
A quebra de um equipamento também influencia a produção, dimi-

nuindo, ainda que temporariamente, seu potencial.
Existem vários exemplos de restrição à produção.
A margem de contribuição deverá ser analisada considerando os gargalos

de produção.
A análise da margem de produção é bastante simples. Vejamos algumas

orientações básicas:
o melhor produto, em termos de desempenho Serpa, é aquele que ofe-

recer maior margem. Quanto maior a margem de contribuição, maior
será a sua participação na cobertura dos gastos fixos. Essa informação é
importante para o gestor porque a empresa precisa decidir qual produ-
to incentivar. Os gestores procuram fomentar as vendas dos produtos
que proporcionem as maiores margens, uma vez que estes contribuem
mais para a cobertura dos gastos fixos e geração de lucro;
170
quanto maiores os gargalos, maiores as restrições. Deve-se priorizar os

produtos com maiores margens, considerando esses gargalos.
Como se vê, a análise da margem de contribuição pode decidir o destino

de um produto, mas outros fatores devem ser contemplados na análise como,
por exemplo: estratégia de precificação adotada pela empresa, situação de
mercado, possibilidades de ganho em escala etc.
O conceito de margem de contribuição é usualmente empregado para su-

porte a decisões de curto prazo. Seus benefícios para a análise econômica da
produção são variados:
proporciona a leitura da viabilidade do produto ou processo produtivo;
facilita a avaliação de propostas;
auxilia a identificar os produtos com maior rentabilidade e que, portan-

to, devem ter maior visibilidade (os “carros-chefes”);
serve de base para a implantação de programas de redução de custos,

concessão de descontos etc.;
permite a identificação dos produtos que devem ser abandonados.
É importante destacar que, em

alguns casos, embora a margem de
contribuição do produto seja pequena,
o gestor se vê obrigado a mantê-lo ativo
pela simples razão de que ele ajuda a
vender produtos mais interessantes em
termos de rentabilidade
As organizações procuram incentivar a venda de produtos que gerem

maiores margens, já que contribuem significativamente para a geração de
lucro. Entretanto, é crucial contextualizar a análise para que decisões erradas
não sejam tomadas. Existem produtos que mesmo apresentando margem de
contribuição pequena são incentivados simplesmente porque proporcionam
171
a venda de produtos mais rentáveis. Exemplo: tintas de impressoras e as pró-

prias impressoras.
O conceito certamente apresenta restrições de aplicação.
Seu desempenho cresce se a medida for empregada juntamente com

outras, considerando-se o contexto de análise.
O emprego do conceito de margem de contribuição oferece resposta a

perguntas como:
devemos diminuir ou expandir a produção de determinada linha de

produto?
como distribuir os investimentos mercadológicos?
a qual produto devemos dar maior atenção?
qual produto promover de modo mais agressivo?
1. Calcule a margem de contribuição a partir dos dados abaixo.
a) Índice de margem de contribuição: 60%.
b) Receita auferida: R$1.000.000,00.
2. Calcule o índice de margem de contribuição e a receita que deve ser

auferida nas condições apresentadas.
a) Índice de margem de contribuição: 60%.
b) Produção: 15 000 unidades
c) Margem de contribuição unitária: R$10,00.
3. Com base nos dados abaixo, calcule o índice de margem de contribuição.
a) Preço de venda: R$15,00.
b) Margem de contribuição unitária: R$12,00.
172
4. Analise as assertivas, classificando-as como verdadeiras (V) ou falsas (F).
(( Em condições de restrição de capacidade produtiva, o produto

de maior rentabilidade será aquele que apresentar a menor
relação Margem de contribuição unitária/ Fator limitante.
(( O conceito de margem de contribuição se baseia no custeio
variável.
(( Observando-se capacidade ociosa, a indústria poderá elevar
a produção e reduzir o preço de venda sem que incorra em
prejuízo.
(( A redução do preço de venda é algo perigoso para uma
indústria quando existe capacidade ociosa, isso porque não se
pode desconsiderar a necessidade de cobertura dos custos da
capacidade não utilizada.
Gabarito
1. Índice de margem de contribuição = Margem de contribuição unitá-
ria . 100 / Preço de venda, portanto:
60% = Margem de contribuição total / R$1.000.000,00
Margem de contribuição total = R$600.000,00
2. Índice de margem de contribuição = Margem de contribuição total /

Receita
60% = (R$10,00 . 15 000 unidades) / Receita
Receita =R$250.000,00
3. Índice de margem de contribuição = Margem de contribuição unitá-

ria . 100 / Preço de venda, portanto, 66,67% (R$10 . 100/R$15,00)
4. V, V, V, F.
Referências
173
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC,
2001.
VASCONCELOS. Yumara Lúcia. Margem de Contribuição e Fatores Limitan-

tes de Produção. Disponível em: <http://yumara.com.br/mod/resource/view.
php?id=211>.
174
Custos para tomada de decisão:
ponto de equilíbrio
Uma das aplicações gerenciais mais conhecidas da Contabilidade de
Custos está relacionada à análise custo-volume-lucro: obtenção do ponto de
equilíbrio.
O estudo da relação custo-volume-lucro é crucial para fins da prática de

planejamento, pois enseja a realização de simulações utilizando dados da
produção, volume e lucro, mostrando como o resultado pode ser afetado em
contextos ou condições distintas.
A análise contempla o comportamento das receitas totais, dos custos (di-

ferentes tipos) e do lucro, na medida em que variações de volume, na estru-
tura de custos ou no preço de venda, ocorrem.
A técnica de análise responde questões como: o que esperar do compor-

tamento do lucro se determinado componente de custo se elevar X%, admi-
tindo-se o mesmo preço de venda e volume? E se aumentarmos o volume,
qual será o lucro previsto? Caso consigamos diminuir alguns custos, qual o
impacto sobre o lucro?
A análise de custo-volume-lucro (CVL) consiste

em uma técnica que utiliza dados sobre os
custos (variabilidade), volume (produção), preço
de venda, para com isso, medir o impacto nas
mudanças sobre o desempenho operacional
A análise custo-volume-lucro entrega ao gestor possibilidades de aná-

lises gerenciais com ênfase na informação custos, uma vez que emprega
procedimentos que evidenciam a influência ou impacto das mudanças
no volume e custos sobre o lucro.
A análise do ponto de equilíbrio é uma das possibilidades.

Custos para tomada de decisão: ponto de equilíbrio
A análise custo- Ponto de equilíbrio

-volume-lucro enseja Ponto de equilíbrio é aquele onde as
diferentes análises receitas são apenas suficientes para cober-
e indicadores, a tura dos gastos (custos e despesas), fixos e
saber: margem variáveis.
de contribuição; A medida é também denominada de
ponto de equilíbrio ponto de ruptura e de break-even point.
contábil, financeiro e Matematicamente, o ponto de equilíbrio
econômico; margem é obtido a partir da identidade entre receita
de segurança; grau total e gasto total.
de alavancagem Nesse ponto, considerado como “de equi-
operacional; ponto líbrio”, o lucro corresponde a zero.
de indiferença; ponto O desenvolvimento da fórmula se dá
de fechamento como segue:
Rt = Ct
Pv . q = Gf + Gv
Pv . q = Gf + Guv . q
Pv . q – Guv . q = Gf
q . (Pv – Guv) = Gf
q = Gf / (Pv – Guv)
Onde:
Margem de contribuição (MCU) = Pv – Guv
Rt = Receita total
Ct = Gasto total
Pv = Preço de venda
Guv = Gasto variável unitário
178
Gf = Gastos fixos
q = Quantidade
É importante ressaltar que q refere-se à quantidade que deverá ser pro-

duzida e vendida para que a empresa não tenha prejuízo.
Para se obter o ponto de equilíbrio em termos monetários, basta multipli-

car a quantidade no ponto de equilíbrio (q) pelo preço de venda.
O ponto de equilíbrio é uma medida de referência que permite ao gestor

visualizar em quanto deverá manter o volume de vendas, para que tenha
lucratividade.
Vejamos um exemplo: considerando os dados a seguir, calcule o ponto de

equilíbrio operacional.
Preço de venda = R$500,00 / unidade
Custos e despesas variáveis = R$250,00 / unidade
Custos e despesas fixos = R$500.000 /mês
Solução
q = R$500.000,00 / R$500 – R$250 = 2 000 unidades.
Interpretando a medida, temos que se a empresa sob análise produzir e

vender 2 000 unidades terá lucro igual a zero. Apenas se produzir acima de
2 000 unidades terá lucro.
O ponto de equilíbrio em termos monetários é obtido pelo produto

entre preço de venda e quantidade no ponto de equilíbrio.
PE (R$) = Receita no ponto de equilíbrio
PE (R$) = Pv . q
PE (R$) = R$500,00 x 2 000 unidades = R$1.000.000,00
Que tal verificarmos o conceito na prática (ponto onde o lucro é zero)

utilizando o exemplo apresentado?
179
Descrição Memória de cálculo Valores (R$)

Receita 2 000 unidades x R$500,00 1.000.000,00
(–) Gastos variáveis totais 2 000 unidades x R$250,00 (500.000,00)
= Margem de contribuição R$1.000.000,00 – R$500.000,00 500.000
(–) Custos fixos (500.000)
= Resultado R$500.000,00 – R$500.000,00 Zero
Somente a partir da quantidade de equilíbrio (2 000 unidades) é que o

lucro começará a ser gerado. Isso porque a margem de contribuição total
a partir desse ponto começará a ser suficiente não somente para cobertura
dos gastos fixos, mas sim, para a formação do lucro.
Como se vê, o cálculo do ponto de equilíbrio demanda uma acurada

classificação dos custos e despesas em fixos e variáveis, etapa presente no
método de custeio variável.
O ponto de equilíbrio, tal como apresentado gerencialmente, não deve

ser considerado como meta, mas sim, como um dado de referência, em
alguns casos até de advertência. Por essa razão é que a medida é empregada
no controle gerencial.
O conceito de ponto de equilíbrio não se restringe a organizações com

fins lucrativos, compreendendo aquelas com finalidade social. A diferença é
que no ponto de equilíbrio de organizações sem finalidade lucrativa, a arre-
cadação (não a receita) é que deve ser suficiente para cobertura dos gastos
totais.
Arrecadação = Gastos fixos + Gastos variáveis
O gestor dessa categoria de entidade poderá, inclusive, apontar uma

meta de superávit (para aplicação nas atividades sociais da entidade).
Arrecadação = Gastos fixos + Gastos variáveis + Meta de superávit
180
A figura 1 ilustra o significado prático do ponto de equilíbrio.
Yumara Vasconcelos.
Prejuízo Lucro
q quando L = 0
Figura 1 – Ilustração do ponto de equilíbrio.
Qualquer volume, produzido e vendido, acima do ponto de equilíbrio

gerará lucro; se posicionado abaixo desse ponto produzirá prejuízo.
Vale ressaltar que as variações de lucro, observadas acima do ponto de

equilíbrio, não são proporcionais às variações no volume de produção e
vendas (figura 2).
Aumentos não proporcionais no lucro
Yumara Vasconcelos.
Prejuízos Lucros crescentes
Quantidade
de produção
e venda
Ponto de equilíbrio operacional
Variação menos Queda na taxa de
acentuada crescimento
Figura 2 – Variações no resultado.
Para elevações no volume de vendas acima do ponto de equilíbrio opera-

cional, observa-se uma variação gradual na taxa de crescimento dos lucros.
Reduções no volume de vendas geram variações no resultado menos acen-
tuadas, como ilustra a figura 2.
“[...] quanto mais próximo de seu ponto de equilíbrio a empresa operar,

tanto maior será o impacto das flutuações das vendas sobre os lucros ou
prejuízos” (SAMANEZ, 2007, p. 251).
São três os principais tipos de ponto de equilíbrio: o operacional ou con-

tábil, o econômico e o financeiro.
181
O ponto de equilíbrio operacional ou contábil já foi apresentado.
Na verdade, trata-se da versão tradicional do ponto de equilíbrio.
É aquele ponto onde as receitas são apenas compensadas pelos custos e

despesas totais, culminando em lucro igual a zero.
Nenhum empresário almeja manter-se no ponto de equilíbrio operacio-

nal, simplesmente porque visa ao lucro. No ponto de equilíbrio contábil o
lucro é nulo.
No ponto de equilíbrio operacional, as curvas da receita total e gastos

totais se interceptam (gráfico 1).
Gráfico 1 – Ponto de equilíbrio operacional
Yumara Vasconcelos.
$
Receita total
Gasto total
Gastos fixos
Quantidade
Ponto de
equilíbrio
Ao empreender algo, o empresário busca a satisfação de suas necessi-

dades em relação ao custo de oportunidade. Em geral, têm uma meta de
lucro ou simplesmente um “lucro desejado”, com base em sua experiência
profissional.
A obtenção do ponto de equilíbrio econômico possui a seguinte orienta-

ção: a receita gerada deve ser suficiente para a cobertura dos gastos totais
182
e da consecução da meta de lucro no período considerado. Significa que a

receita total deverá ser suficiente para atender às expectativas daqueles que
investiram no negócio.
O ponto de equilíbrio econômico representa, como a própria denomi-

nação sugere, a versão “econômica’”do ponto de equilíbrio operacional.
Rt = Gt + L
Pv . q = Gf + Gv + L
Pv . q = Gf + Guv . q + L
Pv . q – Guv . q = Gf + L
q . (Pv-Guv) = Gf + L
q = Gf + L / (Pv – Guv)
Onde:
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Gf = Gastos fixos
q = Quantidade
L = Lucro desejado
A relevância do conceito está no fato de considerar as expectativas de re-

sultado do empresário (lucro mínimo, lucro-meta – com base em referências
de mercado – lucro almejado, remuneração mínima, custo de oportunidade
entre outras).
O custo de oportunidade corresponde ao ônus provocado pelas escolhas

gerenciais da administração. É o montante que se deixou de ganhar em razão
de se ter escolhido uma das opções disponíveis (igualmente viáveis).
183
Vejamos uma aplicação do conceito de custo de oportunidade: suponha-

mos que os gestores da empresa Fictícia optaram por investir em um novo
produto ao invés de aplicar os recursos disponíveis no mercado financeiro.
Se o produto não for satisfatoriamente aceito pelo mercado, a empresa terá
um ônus (apesar de não provocar desembolso). Esse ônus é denominado de
custo de oportunidade.
Quando a empresa opera no ponto de equilíbrio operacional, em termos

econômicos, significa que a mesma está deixando de rentabilizar, no mínimo,
o juro do capital próprio investido. Já quando a empresa opera no ponto
de equilíbrio econômico, dizemos que ela gera um lucro contábil suficiente
para cobrir os gastos totais e remunerar o capital aplicado no negócio. Afinal,
as empresas, para que tenham desempenho satisfatório, devem estar econo-
micamente equilibradas.
A empresa Fictícia possui um patrimônio líquido de R$5.000.000,00.
O lucro mínimo almejado pelos sócios para o ano é de R$500.000,00.

Nesse exemplo, a taxa é de 10%. Suponhamos que esse lucro foi definido
com base nas características do mercado.
A remuneração mínima exigida, que comporá a fórmula do ponto de

equilíbrio econômico, será calculada como segue:
Remuneração mínima = Taxa de juros (referência de mercado) .

Capital investido
Essa remuneração mínima deve ser compatível com o mercado.
q = Gf + Remuneração mínima exigida / (Pv – Guv)
Quanto maior for q, maior será o desafio para alcançar o desempenho

almejado.
Ponto de equilíbrio econômico e inflação

Em realidades inflacionárias, o retorno mínimo desejado, remuneração
mínima exigida no negócio ou lucro almejado deve ser calculado consideran-
do a variação no poder aquisitivo da moeda.
184
Admitindo-se uma expectativa de inflação de Z%, o retorno deve ser cal-

culado em bases reais.
Capital aplicado atualizado = Capital aplicado . (1 + Z%)
Lucro mínimo = Taxa de retorno . Custo aplicado atualizado
Vejamos outra maneira de se calcular o ponto de equilíbrio econômico.
q = Gf + CAE / (Pv – Guv)
Onde:
CAE (custo anual equivalente) =

Investimento / [(1 + K)n – 1/(1 + K)n . K]
n = período
Calcule o ponto de equilíbrio considerando que os recursos investidos na

empresa podem ser aplicados em opções de risco similar, rendendo 12% ao
ano (custo de oportunidade do capital). Dados:
gastos fixos: R$100.000,00
gastos variáveis unitários: R$25,00
preço de venda: R$40,00
investimento: R$250.000,00
expectativa de retorno: 5 anos.
1.º Passo – Cálculo do CAE:
CAE = R$250.000,00/ [(1,12)2 –1 / (1,12)2x 0,12] = R$147.924,53
2.º Passo – Cálculo do ponto de equilíbrio econômico:
q = R$100.000,00 + R$147.924,53 / (R$40,00 – R$25,00) = 16 528 unida-

des, aproximadamente.
Ao atingir o ponto de equilíbrio econômico, a empresa obterá o lucro

desejado.
185
Ponto de equilíbrio econômico e impostos
É desejável, ao se trabalhar com o conceito de ponto de equilíbrio econô-

mico, que se considere o efeito dos tributos incidentes sobre lucro.
Fazê-lo é importante porque neste ponto a receita deve ser suficiente para
cobrir os gastos totais e o Lucro antes dos tributos sobre lucro.
Ocorre que, usualmente, ao indagarmos o empreendedor sobre sua pers-

pectiva de desempenho, ele responde como lucro alvo aquele obtido após
deduzir o imposto de renda e contribuição social, mas deve-se ressaltar que
a receita gerada no ponto deverá ser suficiente também para dar cobertura a
todas as parcelas tributárias. Portanto, o lucro desejado deverá ser calculado
como segue:
Lucro Desejado = Lucro – Tributos incidentes sobre lucros
Lucro antes dos impostos sobre lucro = Lucro desejado /

[1 – Tributos sobre lucro (%)]
No ponto de equilíbrio econômico devemos utilizar a seguinte identi-

dade:
Vendas a serem atingidas = Gastos fixos + Gastos variáveis +

Lucro antes dos impostos sobre lucro
Vejamos um exemplo. Considere os seguintes dados:
gasto variável unitário: R$5,00
gastos fixos: R$100.000,00
preço de venda: R$10,00/unidade
lucro líquido a ser obtido: R$90.000,00
tributos sobre lucro: 40%
Solução
10q = 5q + R$100.000,00 + [R$90.000,00/(1 – 0,4)]
10q – 5q= R$250.000,00
q = 50 000 unidades.
186
Para que a empresa alcance sua meta de resultado deverá produzir e

vender, no mínimo, a quantidade anteriormente citada.
Esses impostos não afetam o ponto de equilíbrio tradicional, já que nele

o lucro é zero.
O ponto de equilíbrio financeiro é aquele que expurga do total de gastos

fixos aqueles não desembolsáveis (depreciação, amortização e exaustão).
Vejamos como obter a fórmula:
Rt = Gt – D
Pv . q = Gf + Gv
Pv . q = Gf + Guv . q – D
Pv . q – Guv . q = Gf – D
q . (Pv – Guv) = Gf – D
q = Gf – D / Pv – Guv
Onde:
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Gf = Custos fixos
q = Quantidade
D = Depreciação ou qualquer outra despesa ou custo que não represente

desembolso.
Podemos refinar a fórmula de ponto de equilíbrio financeiro incluindo no

cômputo dívidas com as quais a empresa se comprometeu (amortização de
dívidas) e que precisam, portanto, de cobertura.
Como ficaria a fórmula?

187
Rt = Ct – D + A
Pv . q = Gf + Gv + A
Pv . q = Gf + Guv . q – D + A
Pv . q – Guv . q = Gf – D + A
q . (Pv–Guv) = Gf – D + A
q = Gf – D + A / (Pv – Guv)
Onde:
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Gf = Gastos fixos
q = Quantidade

desembolso.
A = Amortização de dívidas
No ponto de equilíbrio financeiro ajustado a receita deverá ser suficiente

para cobrir os gastos totais (menos depreciação ou outro gasto que não gere
desembolso) e parcelas de dívidas assumidas pela entidade, as quais neces-
sariamente precisam ser cobertas.
O ponto de equilíbrio econômico é superior ao ponto de equilíbrio contábil

ou operacional, que é maior que o ponto de equilibro financeiro.
Podemos ainda, utilizar um ponto de equilíbrio misto, mesclando os

dois conceitos. O ponto de equilíbrio misto ou híbrido é aquele em que as
188
receitas são suficientes para cobrir a totalidade dos gastos (desconsiderando

a depreciação e demais gastos que não geram desembolso), a amortização
de dívidas (parcelas de obrigações) e ainda gerar um lucro desejado.
Rt = Gt – D + A + L
Pv . q = Gf + Gv + A + L
Pv . q = Gf + Guv . q – D + A + L
Pv . q – Guv . q = Gf – D + A + L
q . (Pv – Guv) = Gf – D + A + L
q = Gf – D + A + L / (Pv – Guv)
Onde:
Rt = Receita total
Gt = Gasto total
Guv = Gasto unitário variável
Gf = Gastos fixos
q = Quantidade

desembolso.
A = Amortização de dívidas
L = Lucro desejado
Aplicações do conceito de ponto de equilíbrio

Analisaremos neste tópico algumas situações em que o conceito de ponto
de equilíbrio é empregado nos processos de tomada de decisão.
189
Situação 1
A indústria Alfa fabrica o produto A. Dados médios da produção:
gasto variável unitário: R$20,00
margem de contribuição almejada pela direção: 15%
impostos: 27%
gastos fixos mensais: R$25.000,00
Sabe-se que a empresa desconta suas duplicatas à taxa de 8% ao mês.

Com base nesses dados, calcule o preço de venda à vista e a prazo (para 30 e
60 dias) e os pontos de equilíbrio considerando:
que as vendas sejam realizadas integralmente à vista;
que as vendas sejam realizadas integralmente a prazo (para 30 e 60

dias).
Solução
O primeiro passo é obter o preço de venda à vista.
P = 0,15 . P + 0,27 . P + R$20,00
P - (0,15 . P+ 0,27 . P) = R$20,00
0,58 x P = R$20,00
P = R$20,00 / 0,58
Então, P = R$34,48
Esse será o preço à vista.
Quando uma empresa vende para recebimento posterior, o preço à vista

não deve ser aplicado. Vejamos:
Para vendas em 30 dias
Preço (“n” dias) = Preço à vista . (1+ i)n
onde: i = taxa de desconto de duplicatas ou outro percentual e “n” é o período

da venda.
190
Preço (30 dias) = R$34,48 . (1,08)1 = R$37,24
Para vendas em 60 dias
Preço (60 dias) = R$34,48 . (1,08)2 = R$40,22
Cálculo dos pontos de equilíbrio
q(vendas totais à vista) = R$25.000,00 / (R$34,48 . 15%) = 4 834 unidades aproxi-

madamente.
q(vendas totais para 30 dias) = R$25.000,00 / (R$37,24 . 15%) = 4 475 unidades aproxi-
madamente.
q(vendas totais para 60 dias) = R$25.000,00 / (R$40,22 . 15%) = 4 144 unidades aproxi-
madamente.
O ponto de equilíbrio poderia ter sido utilizado como segue:
q = Gastos fixos / (Preço de venda – Gasto unitário variável – Tributos)
Situação 2
A empresa Fictícia apresentou os seguintes dados no último mês de

atividade:
produção = 1 000 unidades
receita = R$30.000,00
custo dos produtos vendidos = R$10,00
despesas variáveis unitárias = R$5,00
gastos fixos = R$10.000,00
Calcule o ponto de equilíbrio em quantidade e em termos monetários.
Solução
O primeiro passo é calcular o preço de venda.
Preço de venda = Receita/ Produção
Preço de venda = R$30.000,00 / 1 000 unidades = R$30,00
191
O segundo passo é calcular o ponto de equilíbrio:
q = Gastos fixos / (Preço de venda – Gasto unitário variável)
q = R$10.000,00 / (R$30,00 - R$10,00 - R$5,00) = 667 unidades
PE ($) = Preço de venda . Quantidade no ponto de equilíbrio
PE (R$) = R$30,00 . 667 unidades = R$20.010,00
No mês cujos dados foram utilizados a empresa obteve lucro porque pro-
duziu e vendeu acima do ponto de equilíbrio.
Descrição Memória de cálculo Valores ($)

Receita 1 000 unidades . R$30,00 30.000,00
(–) Gastos variáveis totais 1 000 unidades . R$15,00 (15.000,00)
= Margem de contribuição R$30.000,00 – R$15.000,00 15.000
(–) Gastos fixos (10.000)
= Resultado R$15.000,00 – R$10.000,00 5.000,00
Situação 3
Calcule o ponto de equilíbrio para um projeto com base nos dados abaixo:
preço de venda =R$180,00
gasto variável unitário = R$100,00/ unidade
gasto fixo total = R$80.000,00 (mensal)
Considerando que a empresa produz usualmente 5 000 unidades, calcule

também o lucro.
q = Gasto fixo total / Preço de venda - Gasto variável unitário
q =R$80.000,00/R$180,00 – R$100,00 = 1 000 unidades
Descrição Memória de cálculo Valores (R$)

(–) Gastos fixos (80.000)
= Resultado R$400.000,00 – R$80.000,00 320.000,00
192
Situação 4
A indústria de produtos Z apresenta a seguinte estrutura de custos e
despesas:
Descrição Valores
Custos fixos R$1.500.000,00/mês
Custos variáveis R$2.500,00/mês
Despesas fixas R$800.000,00/mês
Despesas variáveis R$500,00/unidade
Preço de venda R$5.000,00/unidade
Os gestores dessa indústria almejam um retorno mínimo de 12% sobre

o capital investido no negócio (R$200.000.000,00). Sabe-se que 10% dos
gastos fixos são depreciações. A empresa possui compromissos fixos men-
sais de R$150.000,00. Com base nesses dados pede-se:
a) o ponto de equilíbrio contábil;
b) o ponto de equilíbrio econômico;
c) o ponto de equilíbrio financeiro considerando a amortização das

dívidas assumidas pela entidade.
Solução
a) PE contábil = (R$1.500.000,00 + R$800.000,00) / R$(5.000,00 -

2.500,00 – 500,00) = 1 150 unidades.
b) PE econômico = [R$2.300.000,00 + (12% x R$200.000.000,00)] /

R$2 000,00 =13 150 unidades.
c) PE financeiro = R$2.300.000,00 - R$230.000,00 / R$2.000,00 = 1 035

unidades.
Restrições da análise do ponto de equilíbrio

Para aplicação da análise do ponto de equilíbrio, independente dos tipos,
algumas suposições são necessárias:
o comportamento dos custos totais e da própria receita é linear apenas

dentro de um intervalo considerado de volume. Significa que somente
dentro desse intervalo, os preços de venda, custos e produtividade são
considerados constantes;
193
a eficiência da produção é estável;
toda a produção é vendida;
os preços, gastos fixos e variáveis unitários são conhecidos e estáveis;
a análise contempla tanto situações que envolvem um único produto

(bem ou serviço) como um mix de produtos desde que estes tenham
participação conhecida e constante na receita total;
a análise pressupõe estabilidade monetária, desconsiderando o valor

do dinheiro no tempo.
Essas condições de aplicação da análise limitam a interpretação e aplica-

ção da medida.
Por isso a análise do ponto de equilíbrio é empregada apenas como re-

curso de auxílio à prática do planejamento a curto prazo. Aplicar o conceito
em um intervalo maior aumenta o risco de se produzir informações erradas.
O gestor deve empregar outras informações além do ponto de equilíbrio

(contextualização).
Medidas complementares à análise do ponto

de equilíbrio
Um conceito importante para fins de desdobramento da análise do ponto
de equilíbrio é o de margem de segurança operacional.
Margem de segurança operacional (MSO) = Quantidade de unidades

vendidas – Quantidade no ponto de equilíbrio
A margem de segurança graficamente consiste na distância entre a pro-

dução atual do ponto de equilíbrio operacional ou contábil (figura 2).
Quanto maior essa distância, tanto maior será a segurança do gestor, já

que a empresa se encontra numa faixa de lucro. Dessa maneira, maior será a
flexibilidade decisória da administração.
194
Yumara Vasconcelos.
Zona de prejuízo Zona de lucro

q1
Margem de segurança
Figura 3 – Margem de segurança.
A margem de segurança pode ser obtida utilizando-se ao invés das quan-

tidades atual e no ponto de equilíbrio, a receita corrente é aquela gerada no
ponto de equilíbrio.
Margem de segurança operacional (MSO) R$ = R atual – R ponto de equilíbrio
MSO (R$) = Pv . qatual – Pv . qPE
MSO (R$) = Pv . (qatual – Pv . qPE)
Onde:
R atual = receita atual ou corrente
R ponto de equilíbrio – receita no ponto de equilíbrio.
q PE = quantidade no ponto de equilíbrio
q atual = quantidade atual
Em termos percentuais temos:
MSO (%) = [(Receita atual – Receita no ponto de equilíbrio) / Receita

atual] . 100
MSO (%) = (Pv . qatual – Pv . qPE/ Pv . qatual) . 100
MSO (%) = Pv . (qatual – qPE/ qatual . Pv) . 100
MSO (%) = (qatual – qPE/ qatual) . 100
Como podemos observar, a margem de segurança representa o excesso

de receita em relação à receita no ponto de equilíbrio.
195
A medida responde a questões do tipo: se as receitas orçadas estiverem

acima do ponto de equilíbrio e caírem, até quanto a queda poderá ocorrer
sem que a empresa entre na zona de prejuízo?
Quanto maior for a margem de segurança, melhor será para a empresa

porque maior será o potencial de lucro e segurança do gestor. Trata-se de
uma medida útil ao preparo dos planos de vendas e produção.
A medida indica os prováveis impactos decorrentes das variações no

status produtividade e nas vendas.
Quais os efeitos sobre o lucro das flutuações no mercado?
A empresa encontra-se vulnerável a estas variações?
Quadro 1 – Margem de segurança operacional e risco
Yumara
Vasconcelos.
Margem de contribuição
Vulnerabilidade Risco
operacional (MSO)
Pequena Elevada Menor em termos relativos
Elevada Pequena Maior em termos relativos
O quadro 1 mostra a análise da margem de contribuição, considerando o

fator risco (vulnerabilidade).
Outro conceito muito utilizado, juntamente com a análise do ponto de

equilíbrio, é a análise da alavancagem operacional.
Alavancagem operacional = Porcentagem de acréscimo no lucro /

Porcentagem de acréscimo no volume = “n” vezes
A alavancagem operacional reflete o bom uso da estrutura de custos da

empresa. Quanto melhor o aproveitamento dessa estrutura, melhor será
para a empresa.
Significa que, se a empresa consegue, mantendo a mesma estrutura de

custos, elevar sua produção, utilizando adequadamente os recursos produti-
vos, poderá alcançar níveis satisfatórios de lucratividade.
A medida pode ser obtida a partir da Margem de Segurança em termos

percentuais.
196
Alavancagem operacional = 1 / MS (%)
Quanto maior a margem de segurança, mais próxima da capacidade produti-

va a empresa estará, portanto, menor a alavancagem operacional.
Podemos ainda calculá-la pela relação:
Alavancagem operacional = Margem de contribuição / Lucro operacional.
Exemplo
A empresa Delta apresentou os seguintes dados:
preço de venda: R$400,00
gastos variáveis unitários: R$50,00
gastos fixos totais: R$250.000,00
volume atual: 1 500 unidades.
Pede-se: calcular o ponto de equilíbrio contábil, margem de segurança

em termos percentuais e alavancagem operacional.
PE = R$250.000,00 / R$(400,00 – 50,00) = 714 unidades aproximadamente .

MSO = 1 500 – 714 = 786 unidades
MSO (%) = 786 unidades . 100 / 1 500 unidades = 52,40
Alavancagem operacional = 1/ MSO (%) = 1,91
Ponto de equilíbrio operacional:

comentários sobre as restrições da medida
(VASCONCELOS, 2010)
O ponto de equilíbrio operacional corresponde àquele onde as receitas

são apenas suficientes para cobrir os gastos fixos e variáveis. Trata-se, por-
tanto, de uma medida de referência, abaixo da qual uma empresa não deve
operar. No ponto de equilíbrio operacional, também conhecido como ponto
197
de equilíbrio contábil, o lucro é igual a zero.
Define-se o ponto de equilíbrio operacional como aquele em que o volume

de vendas cobre exclusivamente os gastos totais, culminando em um Lajir
(lucro antes de juros, imposto de renda e contribuição social sobre o lucro)
igual a zero.
Partindo dessa orientação, podemos inferir: na medida em que o nível de

operações (volume de vendas) se desloca para níveis acima do ponto de equi-
líbrio operacional, observam-se lucros crescentes.
Yumara Vasconcelos.
Prejuízos Lucros crescentes
Produção e
venda

Deslocamentos Deslocamentos
Figura 1 – Ponto de equilíbrio operacional.
O ponto de equilíbrio operacional é calculado como segue:
Receitas totais = Gastos totais
Receitas totais = Gastos fixos + Gastos variáveis
Receitas totais = Gastos fixos + (Gasto variável unitário . quantidade)
Preço de venda . quantidade = Gastos fixos + (Gasto variável unitário .

quantidade)
Colocando “quantidade” em evidência, obtemos a fórmula:
Quantidade = Gastos fixos / Preço de venda – Gasto variável unitário
Como se pode observar, o cômputo do ponto de equilíbrio operacional

não inclui a expectativa de retorno dos proprietários do negócio. Não utiliza,
portanto, valores econômicos, mas sim, contábeis.
O dado ponto de equilíbrio operacional, apesar de ser uma referência de

análise importante apresenta limitações, as quais devem ser consideradas em
sua interpretação.
A medida ignora a possibilidade de queda no giro dos produtos e, consequen-

temente, a formação de estoques. Na verdade, para se empregar o ponto de
198
equilíbrio operacional deve-se assumir que toda produção seja vendida. Na

prática essa pressuposição é, muitas vezes, violada em razão das característi-
cas do produto quanto ao giro, natureza e, ainda, em decorrência de fatores
externos (o próprio desempenho de mercado).
Os componentes que participam da fórmula do ponto de equilíbrio operacio-

nal não são estáticos, mas para usá-los na construção da informação admitimos
isso. O preço de venda e gasto variável unitário podem variar em magnitudes
distintas. Por exemplo, o custo da matéria-prima pode se elevar. Outros insu-
mos produtivos podem ter o mesmo comportamento. Essa restrição força o
uso da medida apenas para análises de curtíssimo prazo.
Outra pressuposição relevante na análise do ponto de equilíbrio é que os com-

ponentes possuam comportamentos lineares, o que contraria a teoria econômi-
ca, a qual admite que as receitas e os custos podem se comportar de modo não
linear. Um aumento nas vendas, muitas vezes, é conquistado graças a uma
redução do preço de venda do produto. Quanto menor o preço, maiores serão
as demandas, potencial e efetiva, e, portanto, a geração de receita (considerando
constantes todos os demais fatores relevantes).
Uma questão importante a ser levantada é que quando o nível de atividade

aproxima-se da capacidade de produção, alguns gastos variáveis tendem a se
elevar a taxas crescentes (lei dos rendimentos decrescentes).
Os custos variáveis unitários tendem a crescer depois de atingido o ponto

de equilíbrio operacional, ainda que dentro da capacidade instalada.
Vejamos algumas razões:
quanto menor a produção, menores serão os lotes de compras dos

insumos do processo, aumentando com isso o custo unitário, em de-
corrência da perda dos descontos usualmente oferecidos pelos forne-
cedores (calculados com base na quantidade comprada). O aumento
da produção provoca ganhos de escala, diminuindo os gastos variáveis
unitários, até determinado nível;
quando a carga laboral é expressiva, em geral, observa-se perda de mo-

tivação e, consequentemente, queda na produtividade e proatividade.
Acrescente ainda que o custo de mão de obra se eleva em razão do
aumento das horas extras.
199
Outra restrição a ser considerada na análise do ponto de equilíbrio operacional é

a própria dinâmica das decisões. As empresas podem ampliar a capacidade pro-
dutiva, terceirizar, ativar turnos etc. com base em suas estratégias operacionais.
Essas ações modificam a estrutura de gastos de uma empresa, reduzindo, por-
tanto, o tempo de “validade” do ponto de equilíbrio operacional. Por exemplo, ao
expandir a capacidade produtiva por meio de novos investimentos, o patamar
de gastos fixos se eleva.
A análise do ponto de equilíbrio, como se vê, não tem validade indefinida,

afinal os gastos refletem as decisões gerenciais.
É crucial, em nome da qualidade da análise, considerar as características do

produto e do mercado, condições operacionais e estratégia preponderante de
competição.
1. A empresa Modelo apresentou os seguintes dados médios de produção:
produção = 10 000 unidades
receita = R$180.000,00
cpv = R$8,00
gasto variável unitário = R$6,00
2. Com base nos dados da questão anterior, calcule o lucro.
3. Obtenha o ponto de equilíbrio econômico de uma empresa cujos recur-

sos aplicados poderiam ser alocados em outros projetos de risco similar,
rendendo 15% ao ano (custo de oportunidade do capital).
gastos variáveis unitários = R$30,00
preço de venda = R$50,00
investimentos = R$500.000,00
expectativa de retorno = 5 anos
200
4. A indústria Beta fabrica o produto Z. Dados médios relativos à produ-

ção:
gasto variável unitário = R$10,00
margem de contribuição almejada pela administração = 12%
impostos = 25%
Sabe-se que a empresa desconta suas duplicatas à taxa de 8%. Ela ven-
de, geralmente, para 30 e 60 dias. Calcule o preço de venda à vista,
para 30 e 60 dias e, posteriormente, o ponto de equilíbrio admitindo-
-se que:
as vendas sejam integralmente à vista;
as vendas sejam todas para 30 dias;
as vendas sejam todas para 60 dias.
Gabarito
1. q = R$30.500,00 / R$18,00 – R$8,00 – R$6,00 = 7 625 unidades
2.
Descrição Memória de cálculo Valores ($)

(–) Custos fixos (30.000)
= Resultado R$40.000,00 – R$30.000,00 10.000,00
3. CAE = R$500.000,00 / [(1,15)5 – 1 /(1,15)5 . 0,15] = R$149.157,78
q =R$200.000,00 + R$149.157,78 / R$50,00 – R$30,00 = 17 458 unida-

des.
4. P= 0,12 . P + 0,25 . P + R$10,00
P – 0,12P – 0,25P = R$10,00
201
0,63P = R$10,00
P à vista = R$15,87 (valor à vista)

P 30 dias = R$15,87 . (1,08)1 = $17,14
P 60 dias = R$15,87 . (1,08)2 = $18,51
q vendas à vista = R$30.800,00 / 0,12 . $15,87 = 16 173 unidades.
q vendas para 30 dias = R$30.800,00 / 0,12 . R$17,14 = 14 975 unidades.
q vendas para 60 dias = R$30.800,00 / 0,12 . R$18,51 = 13 866 unidades.
Referência
VASCONCELOS, Yumara Lúcia. Ponto de Equilíbrio Operacional: comentários
sobre as restrições da medida. Disponível em: <http://yumara.com.br/mod/re-
source/view.php?id=213>. Acesso em: 22 mar. 2010.
202
Custos: aplicação
em decisões táticas
Ao tomar uma decisão, é importante para o gestor atentar para os custos
envolvidos na ação, ou seja, para os custos de fato relevantes para a ques-
tão fundamental do problema gerencial sob análise. Mas, o que são custos
relevantes?
Os custos relevantes possuem características diferenciais, a saber:
são custos que ainda não foram incorridos (custos futuros), embora
se possa tomar por base ou estudar alternativas decisórias lastreadas
em custos históricos (custos passados). Mesmo que se decida algo por
meio da análise de custos já incorridos, o que se faz, na verdade, é uma
pressuposição de que aquele comportamento se mantenha. Então, os
custos passados passam a ser considerados, neste caso (admitindo-se
estabilidade), relevantes para a decisão. Os custos passados, quando a
realidade é muito dinâmica, tornam-se irrelevantes (denominados de
custos afundados), mas podem auxiliar o gestor nas estimativas dos
custos futuros a curtíssimo prazo em condições específicas.
os custos relevantes são diferenciados. Ocorre que nem todos os cus-

tos futuros são relevantes para determinada decisão. Cada custo tem
uma importância relativa dentro de um contexto de decisão. São va-
riados os tipos e naturezas dos problemas gerenciais. O conceito de
relevância é particular ao tipo de decisão a empreender.
Analise a seguinte situação: a administração de empresa Delta pensa em

terceirizar um componente que é atualmente produzido por ela. Quais os
custos relevantes para esta análise? Se você respondeu custo de materiais
diretos, mão de obra direta e custos fixos diretos, acertou a resposta, pois
ambos serão eliminados com a terceirização, sendo, portanto, relevantes.
Os custos relevantes são custos que se comportam de modo diferente

diante de condições específicas (alternativas decisórias disponíveis).
Análise diferencial
Em muitas decisões do cotidiano do gestor, faz-se necessária a análise de
dados sobre receitas e custos que seriam obtidos em condições específicas
(simuladas).
Essa análise é denominada de análise diferencial e serve de fundamenta-

ção à escolha de alternativas de ação gerencial.
A análise diferencial se baseia no estudo dos custos relevantes. Mas, quais

os componentes dessa análise?
Receita diferencial: corresponde à diferença entre as receitas calcula-

das em situações distintas.
“Receita diferencial é o montante de aumento ou diminuição na receita

esperada de um processo, quando comparada a uma alternativa” (WARREN
et al., 2001, p. 308).
Suponha que a empresa use determinado imóvel para comercializar seus

produtos. A receita média anual gerada é de R$100.000,00. A empresa rece-
beu uma proposta para alugar o imóvel no valor de R$10.000,00/mês. Nesse
caso, a receita diferencial será de R$20.000,00.
Opções Memória de cálculo Receita anual

Opção 1 - R$100.000,00
Opção 2 R$10.000,00 . 12 meses R$120.000,00
Receita diferencial R$120.000,00 – $100.000,00 R$20.000,00
A existência de receita diferencial não é uma informação suficiente para

nortear uma decisão. Uma empresa pode ter uma receita expressiva, mas
apresentar custos tão elevados que culmine em prejuízo. Um conceito im-
portante e complementar aos estudos decisórios é o de custo diferencial.
Analisemos uma situação.
A empresa Modelo possui, além da matriz, uma loja bem localizada no

centro da cidade. Essa semana recebeu proposta para alugar o espaço para
outra empresa.
206
A administração está em dúvida sobre qual caminho seguir (manter ou

alugar), já que antes da proposta a ideia era vender seus produtos também
nesta loja.
O aluguel proposto foi de R$20.000,00. Admitindo-se que a empresa co-

mercialize seus produtos neste ponto comercial, o faturamento ou receita
esperada seria de R$25.000,00, sem considerar os custos e despesas dessa
nova unidade. Decisões como esta devem levar em consideração:
o custo da estrutura do ponto, admitindo a comercialização dos pro-

dutos no ponto comercial;
as despesas relacionadas à manutenção do negócio naquele ponto,

entre outros dados.
Não se pode decidir com base exclusiva no faturamento. Recomenda-

-se que o gestor analise o potencial de lucro e riscos. Uma análise dos
custos é fundamental para se tomar a decisão.
Custo diferencial: corresponde à diferença entre custos calculados

em situações distintas (opções decisórias diferentes).
“Custo diferencial é o montante de aumento ou diminuição no custo es-

perado de um processo, quando comparado a uma alternativa” (WARREN et
al., 2001, p. 308).
Suponha que determinada empresa imprima mudanças no processo pro-

dutivo para elevar a qualidade. A diferença entre os custos “antes” e “depois”
da implementação corresponde ao custo diferencial.
O lucro ou prejuízo diferencial consiste na diferença entre a receita dife-

rencial e o custo diferencial.
A análise diferencial fundamenta decisões como:
arrendar ou vender o bem?
descontinuar ou manter o produto?
fabricar ou comprar o insumo ou componente do produto?
processar o bem ou comercializar apenas o produto intermediário?
aceitar ou não as propostas adicionais ainda que com preço reduzido?
207
Situações gerenciais
Arrendar ou vender o bem?

Suponhamos a seguinte situação: a empresa Fictícia possui um equipa-
mento que não é mais necessário ao processo, já que existem versões mais
atualizadas. Considere que surgiu uma oportunidade de vendê-lo e outra de
arrendá-lo. O que fazer?
O valor proposto para arrendamento foi R$1.500,00 por mês para um

contrato de 24 meses.
A primeira ação deve ser obter a receita e custos de cada alternativa.
Descrição Opção 1: arrendamento Opção 2: venda

R$36.000
Receita R$30.000,00
(R$1.500,00 . 24 meses)
(–) Custos relacionados (valo-
R$(1.900,00) R$(10.000,00)
res fictícios)
Lucro na operação R$34.100,00 R$20.000,00
Lucro incremental R$14.100,00
A opção 1, segundo análise incremental, é mais atrativa, mas outros as-

pectos devem ser analisados, como por exemplo:
necessidade atuais de caixa da empresa;
condições de financiamento para adquirir o novo equipamento.
Atenção especial deve ser dada aos custos relacionados a cada alternati-
va, pois quanto maior a precisão em sua transcrição, melhor será a avaliação
do resultado incremental (mais próxima da realidade).
Planilhas sugeridas:
Descrição Valores
Receita de leasing
(–) Despesa de depreciação pelo período con-
tratado
(–) Despesa de manutenção, seguro etc.
= Lucro na operação
208
(VASCONCELOS, 2010)
Descrição Valores
Receita da venda
(–) Valor contábil do equipamento
(–) Despesa de comissão, entre outras
= Lucro na operação
Descontinuar ou manter o produto?

Abandonar uma linha de produtos deve ser uma decisão bem planejada
pela administração.
Essa decisão é fundamentada na análise incremental.
Se a margem de contribuição do produto for expressiva, ajudando na co-

bertura dos gastos fixos e na formação do lucro, naturalmente sua linha não
deverá ser descontinuada. Não há razões técnicas para isso. Se, ao contrário,
as margens forem negativas, sem esperança de reversão de quadro, certa-
mente a linha do produto deverá ser suspensa, pois não cumpre sua função
de contribuição para cobertura dos gastos fixos e formação de lucro.
Quando a margem de contribuição é pouco expressiva, deve-se analisar

o impacto da descontinuidade do produto sobre a lucratividade do negócio
(sua magnitude); isso porque muitas vezes as opiniões sobre representativi-
dade da margem de contribuição são pessoais (“eu acho essa margem pe-
quena”), sem que tenha sido feito um estudo acurado.
Para se avaliar algo é preciso comparar. Com base em qual parâmetro afir-
ma-se que a margem é pouco expressiva? O que pode ser feito para elevar
a margem?
Descrição Produto X Produto Y

Receita de Vendas R$150.000,00 R$200.000,00
(–) Custos variáveis R$(95.000,00) R$(70.000,00)
(=) Margem de contribuição total R$55.000,00 R$130.000,00
(–) Custos fixos diretos (valores fictícios) R$(40.000,00) R$(48.000,00)
(–) Nova margem de contribuição R$15.000,00 R$82.000,00
(–) Custos fixos indiretos (valor fictício) R$(40.000,00)
Lucro R$57.000,00
209
Os custos fixos diretos estão diretamente relacionados aos produtos, en-

quanto os custos indiretos fixos são comuns, compartilhados, requerendo,
portanto, seu rateio.
Suponha que a empresa almeje eliminar o produto X em razão de seu

desempenho de mercado (muito abaixo das expectativas).
Se a empresa eliminar o produto X terá o seguinte desempenho:
Descrição Desempenho de Y
Receita de Vendas R$200.000,00
(–) Custos variáveis R$(70.000,00)
(=) Margem de contribuição total R$130.000,00
(–) Custos fixos diretos R$(48.000,00)
(–) Custos fixos indiretos R$(40.000,00)
Lucro R$42.000,00
A queda no lucro observada é justificada pelo fato de que, ao elimi-

nar X, a empresa perde automaticamente sua margem de contribuição e,
com isso, a lucratividade. Manter o produto gera um lucro incremental de
R$15.000,00. De fato, a margem de contribuição perdida seria exatamente
de R$15.000,00.
Em análises dessa natureza, lembre-se que parte dos custos fixos pode
ser associada ao produto. São os custos fixos diretos. Quando uma linha de
produto é eliminada, esses custos são também eliminados.
Os custos fixos que não estão associados a esse ou aquele produto são
apropriados por rateio. Por essa razão, se deve tomar cuidado ao analisar o
desempenho dos produtos com base no lucro de cada produto, obtido após
alocação dos custos fixos indiretos (depois do rateio). Alocações arbitrárias
(ocasionando subavaliação ou superavaliação de desempenho) podem in-
duzir a decisões erradas.
Fabricar ou comprar o insumo

ou componente do produto?
Alguns produtos industriais são formados por diferentes componentes.
Algumas empresas os produzem outras os adquirem no mercado.
210
A decisão de fabricar ou comprar deve se pautar na análise do custo in-

cremental, confrontando-se o custo de produção para determinado volume
e o custo de aquisição.
Descrição Custo da produção

Custos variáveis
Custos fixos (elimináveis e não elimináveis)
Total
Custo de aquisição Custo incremental
Vejamos um exemplo: a administração da empresa Delta estuda a possi-

bilidade de adquirir um dos com-
ponentes de seu produto, ao invés Na análise desse tipo de
de produzi-lo. situação gerencial, não
Dados de produção para 1 000 há receitas incrementais
unidades: envolvidas, e sim, custos
Descrição Custo da produção
Custos variáveis R$20.000,00
R$50.000,00
Custos fixos
(20% dos custos fixos são evitáveis)
Total R$70.000,00
O custo total de produção é de R$70.000,00.
Admitindo-se a compra de 1 000 unidades do componente, se deve con-

siderar no cálculo do custo total de aquisição apenas os custos fixos não evi-
táveis, já que os custos fixos diretos são eliminados com a decisão.
Custo total = Custo de aquisição + Custo fixo não evitável
Supondo que o valor de compra no mercado foi orçado em R$18.000,00,

qual seria a decisão mais adequada à luz da análise incremental?
211
Nesse caso a decisão mais adequada é adquirir o componente porque

produz um custo total de R$58.000,00 (custo total = custo de aquisição + custo
fixo não evitável).
Custo total = custo de aquisição + custo fixo não evitável
Custo total = R$18.000,00 + R$40.000,00 = R$58.000,00.
Ao comprar os itens, a decisão irá gerar uma economia nos custos fixos
(custos fixos evitáveis).
Os custos variáveis serão simplesmente zerados.
Cumpre-nos advertir que em decisões dessa natureza, devem ser considera-

dos outros fatores (não financeiros), a exemplo do(a):
impacto potencial da produção dos bens para o negócio em momentos

de crise financeira da empresa fornecedora ou da rede de fornecimento;
efeito operacional e financeiro prováveis da decisão nos momentos de

variação estacional de demanda (sazonalidade), especialmente em mo-
mentos de alta estação;
relacionamento com fornecedores;
qualidade exigida para o componente negociado (padrão);
poder de barganha ou força de negociação com a rede de fornecimento;
estrutura logística;
histórico de desempenho no fornecimento do componente para outras

empresas (referências).
Quando a empresa compra seus componentes, ao invés de produzi-los, fica

vulnerável às crises de fornecimento. Os serviços logísticos devem estar bem
sincronizados.
Uma desvantagem usualmente apontada na literatura, quando se opta

por comprar os componentes prontos é a perda de controle sobre o processo
produtivo, o que em alguns casos pode comprometer a qualidade do bem.
A empresa ficará ainda mais vulnerável se o fornecedor desses componentes
for exclusivo (JIAMBALVO, 2002).
Vale lembrar que toda retomada de processo de produção é onerosa.
212
Processar o bem ou comercializar

apenas o produto intermediário?
Processar ou não o item intermediário? Essa é uma dúvida que pode
surgir, dependendo das condições operacionais e de mercado.
Suponha que a administração da empresa Alfa decidiu interromper a pro-

dução de determinado bem para não incorrer em custos adicionais.
Sabe-se que existe mercado para esses bens no estágio atual de produ-
ção (não concluída).
Analise os dados:
Custos unitários neces-

Custos unitários no está-
Custos sários à conclusão do
gio atual de produção
processo produtivo
Materiais diretos R$250,00 R$110,00
Mão de obra R$180,00 R$80,00
Custos indiretos variáveis R$100,00 R$50,00
Custos indiretos fixos R$150,00 R$-
Total R$680,00 R$240,00
Considerando que a empresa divulgou a intenção de suspender a produção

do bem, o preço automaticamente caiu. Se a empresa decidir não interromper
a produção poderá observar um custo unitário maior que o preço de venda.
Suponha que outra empresa esteja disposta a adquirir o bem no estágio

atual de produção por R$690,00/cada. Qual decisão deverá ser tomada: con-
cluir a produção ou vender os bens no estágio em que se encontram? Sabe-
-se que o preço do produto acabado, após as notícias, caiu para R$900,00.
Situação 2 (continuidade
Descrição Situação 1 (suspensão)
de processo)
Preço de venda R$690,00 R$900,00
(–) Custos unitários de produ-
R$(680,00) R$(680,00)
ção no estágio atual
Materiais diretos R$250,00 R$250,00
Mão de obra R$180,00 R$180,00
Custos indiretos variáveis R$100,00 R$100,00
213
Custos indiretos fixos R$150,00 R$150,00

(–) Custos unitários adicio-
nais de produção (continui- R$- R$(240,00)
dade do processamento)
Materiais diretos R$- R$110,00
Mão de obra R$- R$80,00
Custos indiretos variáveis 0 50
Resultado incremental (lucro
R$10,00 R$(20,00)
ou prejuízo)
Nesse exemplo será vantajoso para a empresa aceitar a proposta.
Em análises dessa natureza deve-se escolher a alternativa que produza

maior lucro incremental. Em algumas situações (quando todas as alternati-
vas geram prejuízo), a decisão se baseia na análise do custo incremental, hi-
pótese em que deverá ser aceita a alternativa que produzir menor prejuízo.
Aceitar ou não as propostas adicionais

ainda que com preço reduzido?
A análise diferencial se aplica a análise de propostas.
Quando a decisão diz respeito a uma proposta de compra com preço uni-
tário reduzido, se deve obter inicialmente a receita diferencial a ser gerada,
considerando o preço reduzido.
A questão principal é: a empresa está operando no limite da capacidade

ou abaixo dela?
Se estiver operando no limite de capacidade, a decisão de produzir uni-

dades adicionais elevará o patamar de gastos fixos. Até que ponto a queda
no preço não vai comprometer significativamente a cobertura dos gastos
fixos?
Se por sua vez a empresa estiver operando com capacidade ociosa, qual-
quer produção adicional até o limite da capacidade elevará apenas os gastos
variáveis, porque a infraestrutura produtiva será aproveitada. Assim, nesse
caso, a empresa terá vantagem econômica em negociar a preços menores.
Caso as despesas operacionais sofram acréscimos com a aceitação da

proposta, deverão ser contempladas na análise. Por essa razão utilizou-se o
termo gasto.
214
Vejamos um exemplo para ilustrar a aplicação da análise.
A empresa Fictícia opera com capacidade ociosa de 30%, quando sua ca-
pacidade total é de 100 000 unidades. O preço de mercado de seu produ-
to é R$25,00. O gasto unitário variável é R$12,00. Os gastos fixos totalizam
R$280.000,00. Suponha que uma empresa cliente tenha proposto a venda
de 30 000 unidades desse produto ao preço de R$18,00. A empresa deverá
aceitá-la ou não?
Analise o quadro abaixo.

Dados de referência
Preço de venda R$25,00 Produção atual 100 000 unidades
Gasto variável unitário R$12,00 Ociosidade 30 000 unidades
Gastos fixos R$280.000,00 Preço de venda reduzido R$18,00
Opção: aceitar a proposta
Descrição Memória de cálculo Valores

Receita admitindo produção nor-
70 000 unidades . R$25,00 R$1.750.000,00
mal
(+) Receita extra 30 000 unidades . R$18,00 R$540.000,00
Total de receita R$2.290.000,00
(–) Gasto variável admitindo produ-
70 000 unidades . R$12,00 R$(840.000,00)
ção normal
(–) Gasto variável extra 30 000 unidades . R$12,00 R$(360.000,00)
Total de gastos variáveis R$(1.200.000,00)
Margem de contribuição Receita total – gasto variável total R$1.090.000,00
Gastos fixos R$(280.00,00)
Lucro R$810.00,00
Opção: não aceitar a proposta

Receita admitindo produção nor-
70 000 unidades . R$25,00 R$1.750.000,00
mal
(–) Gasto variável admitindo pro-
70 000 unidades . R$12,00 R$(840.000,00)
dução normal
(=) Margem de contribuição R$910.000,00
(–) Gastos fixos R$(280.000,00)
Lucro R$ 630.000,00
215
A opção aceitar a proposta apresenta maior vantagem econômica, uma

vez que eleva o lucro em razão do aproveitamento da infraestrutura de pro-
dução instalada, sem que se eleve os gastos fixos.
Medidas importantes
para análises de curto prazo
Ponto de equilíbrio para diferentes produtos

Raramente uma empresa produz e comercializa apenas um produto, seja
ele um bem ou serviço. Mesmo que um produto tenha a mesma natureza de
outro, diferindo apenas na especificação, estes serão tratados como produ-
tos diferentes.
Situação 1
A empresa Fictícia produz dois produtos, X e Y. O produto X é comerciali-

zado por R$60,00 (apresentando custo unitário variável de R$35,00).
O produto Y é comercializado por R$85,00, possuindo como custo unitá-

rio variável R$40,00.
Sabe-se que, para cada produto X vendido, dois do produto Y também

são vendidos.
Os custos e despesas fixos totalizam R$280.000,00.
O 1.º passo é calcular a margem de contribuição ponderada.
Mcponderada = P1 . (PvX–GuvX) + P2 . (PvY–GuvY ) / P1 + P2 = R$___
Mcponderada = 1 . (60 – 35) + 2 . (85 – 40) / 3 = R$38,33
Onde:
Mcponderada = Margem de contribuição ponderada
P = Proporção de vendas
216
O 2.º passo é o cálculo do ponto de equilíbrio propriamente dito.
Ponto de equilíbrio = Custos fixos + Despesas fixas / Mcponderada
Ponto de equilíbrio = R$280.000,00 / R$38,33 = 7 305 unidades

aproximadamente.
O uso do recurso de cálculo da margem de contribuição ponderada é re-

levante quando se conhece a proporção de vendas dos produtos. A medida
responde à seguinte pergunta: quantas unidades a empresa deverá produzir
e vender, obedecendo à combinação prevista de vendas, para não incorrer
em prejuízo? Dessa forma, orienta decisões de estímulo às vendas.
Situação 2
Considere os dados no quadro abaixo e analise-os.
Margens de Média de Proporção
Preço de Gasto variável
Produto contribuição vendas (uni- de vendas
venda (1) unitário (2)
(3) = (1) – (2) dades) (%)
X R$15,00 R$8,00 R$7,00 15 000 18,75
Y R$18,00 R$9,00 R$9,00 25 000 31,25
Z R$16,00 R$10,00 R$6,00 40 000 50
Gastos fixos R$500.000,00 Total de vendas ==> 80 000 unidades totais 100
Margem de con-
tribuição pon- R$7,125
derada
Ponto de equi-
líbrio multipro- 70 175 unidades
duto
O ponto de equilíbrio multiproduto será obtido pela razão entre gastos

fixos e margem de contribuição ponderada. Para obter os percentuais de
ponderação, ou seja, a participação de cada produto no total de vendas
basta efetuar o seguinte cálculo:
Participação relativa do produto . Margem de contribuição unitária
Ponto de equilíbrio multiproduto = Gastos fixos / (MCUx . P1)

+ (MCUy . P2) + (MCUz . P3)
217
A margem de contribuição ponderada ou simplesmente, a média da

margem de contribuição, pode ser calculada como segue:
1.º – Cálculo das margens de contribuição unitárias

2.º – Multiplicação de cada margem de contribuição unitária pelo volume de cada produto
3.º – Soma das margens de contribuições totais dos produtos
4.º – Divisão da soma obtida na etapa anterior pelo volume total
Gasto variá- Margens de Média de Margem de

Preço de
Produto vel unitário contribuição vendas contribui-
venda (1)
(2) (3) = (1) – (2) (unidades) ção total
X R$15,00 R$8,00 R$7,00 15 000 R$105.000,00
Y R$18,00 R$9,00 R$9,00 25 000 R$225.000,00
Z R$16,00 R$10,00 R$6,00 40 000 R$240.000,00
Gastos fixos R$500.000,00 Total de vendas ==> 80 000 unidades totais R$570.000,00
Margem de
contribuição R$7,125
ponderada
Ponto de equi-
líbrio multi- 70 175 unidades
produto
A outra opção é utilizar a planilha abaixo:
Margens de contribuição Margem de contribuição

Proporção de vendas (%)
(3) = (1) – (2) ponderada
R$7,00 18,75 R$1,3125
R$9,00 31,25 R$2,8125
R$6,00 50 R$3,00
Margem ponderada R$7,125
Ponto de fechamento
O ponto de fechamento consiste naquele acima do qual não é vantajoso
para a empresa encerrar temporariamente as atividades.
O conceito ganha maior importância para negócios de natureza sazonal,

onde em algumas situações torna-se vantajoso fechar temporariamente a
empresa no período de baixa estação.
218
O ponto de fechamento, nesse contexto, é o divisor de águas, porque si-

naliza o nível de atividade em que a margem de contribuição é igual aos
custos elimináveis.
Margem de contribuição = Custos fixos elimináveis
Considerando q = PF
PF = Custos fixos elimináveis / margem de contribuição unitária.
Yumara Vasconcelos.
Os custos fixos Os custos fixos
elimináveis não elimináveis serão
serão cobertos cobertos
É vantajoso Não é vantajoso

fechar fechar
Figura 1 – Ponto de fechamento.
Exemplo:
Custos fixos elimináveis R$5.000,00 por ano

Preço de venda R$15,00
Gasto unitário variável R$9,50
Margem de contribuição unitária R$5,50
Custos fixos não elimináveis R$18.000,00 por ano
Ponto de fechamento 909 unidades/ano
Produção no equilíbrio 4 182 unidades/ano
Quando a margem de contribuição total é maior que os custos fixos elimi-

náveis, significa que há cobertura destes integralmente e de parte dos custos
fixos não elimináveis.
Quando a margem de contribuição total é inferior ao montante de custos

fixos elimináveis, será vantajoso encerrar as atividades, pela simples razão de
que não há margem suficiente sequer para cobrir os custos elimináveis.
Os custos fixos podem ser categorizados em elimináveis e não

elimináveis.
219
Os custos fixos elimináveis ou evitáveis são aqueles que, em razão de me-

didas gerenciais, podem ser eliminados a curto prazo. Esses custos, pela livre
escolha da administração, podem ser zerados caso a administração da entidade
opte por encerrar temporariamente as atividades.
Vejamos alguns exemplos de custos elimináveis:
energia elétrica (a empresa pagará apenas o valor mínimo de consumo);
conta telefônica (a empresa pagará apenas o valor correspondente à

franquia);
parte dos gastos com contratados temporariamente etc.
Os custos fixos não elimináveis ou não evitáveis, como o próprio nome si-
naliza, não poderão ser eliminados pela livre vontade do administrador, mesmo
que as atividades sejam interrompidas. “[...] não são passíveis de eliminação a
curto prazo” (BORNIA, 2002, p. 44).
São exemplos de custos não elimináveis:
IPVA;
depreciação das instalações;
aluguel;
IPTU;
salários do pessoal da segurança da fábrica etc.
O gestor sempre deverá contemplar em sua decisão sobre o encerramento

temporário das atividades o ponto de fechamento, mas sem perder de vista o
impacto dos custos necessários à reabertura da fábrica.
Essa classificação não é apenas útil à decisão de suspensão temporária das

atividades, mas sim, igualmente a outras.
Ponto de indiferença
Corresponde a um relevante indicador para suporte ao processo de tomada
de decisão.
220
O ponto de indiferença é atingido quando a economia obtida com a dimi-

nuição dos custos variáveis por conta de mudanças no processo produtivo é
apenas compensado pelo aumento ocasionado nos custos de estrutura em
razão dessas mudanças.
Suponhamos que a empresa Fictícia produza e venda 7 000 unidades ao

preço de R$5,50/unidade. Os custos variáveis montam R$2,00 e os custos de
estrutura R$20.000,00.
Considere que uma modificação no processo redundará em um acrésci-

mo de R$1.800,00 nos custos fixos.
O ponto de indiferença é obtido da seguinte maneira:
Q x Y = Dif. nos custos fixos
Onde:
Q = Quantidade produzida
Y = Economia nos custos variáveis
Dif. x f = Valor em que os custos de estrutura são aumentados.
Q x Y = Dif. nos custos fixos
7 000 x Y = 1.800,00
Y = 0,26 (ponto de indiferença)
Se a economia nos custos variáveis for maior que este valor, a mudança
será vantajosa; caso contrário, recomenda-se não efetuar a modificação.
Yumara Vasconcelos.
Mudança não Mudança

vantajosa vantajosa
Figura 2 – Ponto de indiferença.
A interpretação do ponto de indiferença é a seguinte: diminuições verifi-

cadas acima do ponto de indiferença serão sempre vantajosas.
Certamente, este capítulo não esgotou as possibilidades de aplicação dos

dados de custos em decisões táticas.
221
Custos e decisões táticas

de curto prazo – parte 1
(VASCONCELOS, 2010)
Dados relativos a custos podem amparar diferentes decisões. Apresen-
taremos, neste artigo, algumas delas. Antes disso, porém, faz-se necessário
esclarecer que o uso pleno ou parcial desses dados obedece ao critério de
relevância.
Custos relevantes são aqueles imprescindíveis para o processo decisório,

ou seja, essenciais para solução do problema gerencial investigado.
O conceito de relevância depende do contexto da decisão, variáveis envol-

vidas e consequências. Assim, um custo pode ser relevante para uma decisão
e não sê-lo para outra. Em razão dessa consideração, os custos não são indefi-
nidamente relevantes ou irrelevantes.
Em algumas decisões somente os custos variáveis são relevantes; em outras

os custos fixos assumem papel de maior importância.
Algumas questões podem facilitar a identificação da “relevância” de um

problema gerencial e, consequentemente, os custos essenciais à sua análise:
A questão (problema gerencial) afeta o nível de atividade a curto ou

longo prazo? De que forma?
A decisão envolve novos investimentos, maiores custos financeiros?
Quais as consequências econômicas da decisão?
Quais custos têm seu comportamento afetado pela decisão?
Custos relevantes são aqueles que serão afetados pela decisão.
Conheçamos algumas situações em que a análise de custos orienta o pro-

cesso de tomada de decisão.
222
Análise de problemas gerenciais

Situação gerencial 1 – A empresa Fictícia fabrica o produto X. Sabe-se que
a capacidade total da produção atualmente é de 96 000. A produção atual é
de 80 000 unidades. A empresa opera com ociosidade de 16 000 unidades. O
produto é comercializado a R$25,00.
Estrutura de gastos
Gastos fixos R$1.030.000,00
Gastos variáveis R$12,00 por unidade
A empresa recebeu uma proposta adicional de um cliente antigo, que con-

sistia basicamente em comprar 16 000 unidades a um preço reduzido (no caso
R$20,00).
Problema gerencial: o que a empresa deve fazer “aceitar” ou “recusar” o

pedido?
A empresa deverá aceitar o pedido, apesar da redução do preço de venda

já que a empresa apresenta capacidade ociosa, o que significa que os gastos
fixos não ascenderão a um novo patamar para atender a demanda extra. Ve-
jamos os números:
Descrição Memória de Cálculo Valores

Receita atual 80 000u . R$25,00 R$2.000.000,00
Receita extra 16 000u . R$20,00 R$320.000,00
Receita total R$2.320.000,00
(–) Gasto variável atual 80 000u . R$12,00 R$(960.000,00)
Gasto variável extra 16 000u . R$12,00 R$(192.000,00)
(–) Gasto variável total R$(1.152.000,00)
(=) Margem de contribuição
R$1.168.000,00
total
(–) Gastos fixos R$(1.030.000,00)
(=) Lucro R$138.000,00
Se a empresa optar por não aceitar terá um lucro ainda mais modesto:
223

(–) Gasto variável atual 80 000u . R$12,00 R$(960.000,00)
(=) Margem de contribuição R$1.040.000,00
(–) Gastos fixos R$(1.030.000,00)
(=) Lucro R$10.000,00
É sempre recomendável o aproveitamento pleno da capacidade pro-

dutiva.
Admitindo-se o aproveitamento integral da estrutura produtiva e
venda de todas as unidades produzidas, a empresa Fictícia teria o seguinte
desempenho:

(–) Gasto variável atual 96 000u . R$12,00 R$(1.152.000,00)
(–) Gastos fixos R$(1.030.000,00)
(=) Lucro R$218.000,00
A análise de custos é essencial para a solução do problema gerencial em

questão.
Existem casos em que as empresas relutam em reduzir o preço de venda

em razão da impressão de “perda” na operação.
Situação gerencial 2 – A empresa Modelo fabrica três produtos X, Y e Z.

Verifique os dados abaixo:
Produtos X Y Z Totais
Receita R$150.000,00 R$80.000,00 R$40.000,00 R$270.000,00
(–) Gastos variá-
R$(50.000,00) R$(28.000,00) R$(30.000,00) R$(108.000,00)
veis
(=) Margem de
R$100.000,00 R$52.000,00 R$10.000,00 R$162.000,00
contribuição
(–) Gastos fixos
R$(70.000,00)
(valores fictícios)
(=) Lucro R$92.000,00
224
Os gestores entendem que o produto Z contribui muito pouco para a lu-

cratividade do negócio e que o desempenho de vendas está muito abaixo das
expectativas do mercado.
Problema gerencial: a empresa deverá descontinuar a produção de Z?
Decisão de descontinuar:
Produtos Total
(–) Gastos variáveis R$(78.000,00)
(–) Gastos fixos R$(70.000,00)
(=) Lucro R$82.000,00
Decisão de manter:
Produtos Total
(=) Lucro R$92.000,00
Se a empresa optar por descontinuar o produto terá um custo de oportu-

nidade de R$10.000,00. Se, por sua vez, decidir mantê-lo terá uma vantagem
econômica.
Ao excluir o produto Z, a empresa perderá sua contribuição para a cobertu-

ra dos gastos fixos e formação do lucro. O recomendável, em situações como
esta, seria rever as estratégias de mercado; se existir mercado potencial signi-
ficativo, o mais indicado seria estudar meios para promover o produto.
“Cortar” um produto é sempre uma medida extrema, que deve ser tomada
com pleno fundamento. O retorno sobre investimento e payback também
devem ser considerados em análises desta natureza. O “custo” corresponde a
um dos elementos de análise.
O gestor deve se perguntar em decisões como esta:
Existe possibilidade de recuperação de mercado ou mesmo, da con-

quista de uma fatia maior deste?
225
O que fazer para melhorar o desempenho do produto?
Os investimentos adicionais necessários à promoção compensariam a

“resposta” provável de mercado?
Qual o impacto financeiro e social da descontinuidade do produto?
Observe que a análise não deve se limitar a variáveis financeiras porque

necessariamente demanda informações não financeiras.
Suponha a seguinte situação:
Receita R$210.000,00 R$90.500,00 R$16.100,00 R$316.600,00
R$(40.100,00) R$(25.000,00) R$(25.000,00) R$(90.100,00)
veis
(=) Margem de
R$169.900,00 R$65.500,00 R$(8.900,00) R$226.500,00
contribuição
(–) Gastos fixos
(valores fictíci- R$(75.000,00)
os)
(=) Lucro R$151.500,00
Qual seria a melhor decisão a ser tomada: manter ou descontinuar a pro-

dução de Z?
Decisão de descontinuar:
Produtos Total
(=) Margem de Contribuição R$235.400,00
(=) Lucro R$160.400,00
Decisão de manter:
Produtos Total
(=) Lucro R$151.500,00
226
Nesse exemplo, Z não contribui sequer para a cobertura dos gastos fixos
(margem de contribuição negativa). Por essa razão, a princípio deve ter sua
produção descontinuada. Todavia, é recomendável diagnosticar claramente
a origem do insucesso do produto e verificar se existem chances de reverter
a situação.
Como se vê, o gestor utiliza os dados de custos cotidianamente em suas

decisões, em razão de sua importância nas análises gerenciais.
1. A empresa Modelo fabrica o produto Y. Sabe-se que a capacidade total
da produção atualmente é de 96 000 unidades. A produção atual é de
80 000 unidades. A empresa opera com o equivalente a 16 000 unida-
des de ociosidade. O produto é comercializado a R$40,00.
Estrutura de gastos
Gastos fixos R$600.000,00
Gastos variáveis R$16,00 por unidade
A empresa recebeu uma proposta adicional de um cliente antigo, que

consistia basicamente em comprar 16 000 unidades a um preço re-
duzido (no caso R$30,00). Problema gerencial: o que a empresa deve
fazer: aceitar ou recusar o pedido?
2. A empresa Modelo fabrica três produtos: X, Y e Z. Verifique os dados

abaixo:
Receita R$250.000,00 R$97.500,00 R$20.100,00 R$367.600,00
R$(40.100,00) R$(35.000,00) R$(25.000,00) R$(100.100,00)
veis
(=) Margem de
R$209.900,00 R$62.500,00 R$(4.900,00) R$267.500,00
contribuição
(=) Lucro R$217.500,00
227
A administração da entidade pensa que o produto Z contribui muito

pouco para a lucratividade da empresa e que o desempenho de vendas
está muito distante das expectativas do mercado e dos próprios sócios.
Problema gerencial: a empresa deverá descontinuar a produção de Z?
3. Defina custos relevantes.
4. A empresa Fictícia produz dois produtos X e Y. O produto X é comerciali-

zado por R$70,00, apresentando custo unitário variável de R$35,00.
O produto Y é comercializado por R$100,00, possuindo como custo uni-

tário variável R$50,00.
Sabe-se que, para cada produto X vendido, quatro do produto Y tam-

bém são vendidos.
Os custos e despesas fixos totalizam R$300.000,00.
Gabarito
1. Aceitação da proposta

Receita extra 16 000u . R$30,00 R$480.000,00
Receita total R$3.680.000,00
Gasto variável extra 16 000u . R$16,00 R$(256.000,00)
(–) Gasto variável total R$(1.536.000,00)
(=) Margem de contribuição total R$2.144.000,00
(–) Gastos fixos R$(600.000,00)
(=) Lucro R$1.544.000,00
Recusa da proposta

(–) Gastos fixos R$(600.000,00)
(=) Lucro R$1.320.000,00
Diferença R$224.000,00
228
2. Com base na análise de resultado, a empresa deverá descontinuar o

produto, se não houver meios de recuperação, posto que o lucro na
hipótese de descontinuidade é maior que aquele a ser obtido caso a
administração opte pela sua manutenção.
Decisão de descontinuar
Produtos Total
(=) Lucro R$222.400,00
Decisão de manter
Produtos Total
(=) Lucro R$217.500,00
O produto Z não contribui para a cobertura dos gastos fixos, muito

menos para a obtenção do lucro.
3. Custos relevantes são aqueles importantes, cuja análise é fundamental

para uma decisão. Esses custos assumem comportamentos diferentes
diante de condições específicas (alternativas decisórias disponíveis),
por essa razão são importantes para análise.
4.
Gasto variá- Margens de

Preço de Proporção
Produto vel unitário contribuição
venda (1) nas vendas
(2) (3) = (1) – (2)
X R$70,00 R$35,00 R$35,00 1
Y R$100,00 R$50,00 R$50,00 4
Margem de contribuição ponderada R$47,00
Ponto de equilíbrio multiproduto = Gastos fixos / Margem de Contribui-

ção ponderada = 6 383 unidades.
229
Referências
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos. Porto Alegre: Bookman,
2002.
JIAMBALvO, James. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2002.
VASCONCELOS, Yumara L. Custos e Decisões Táticas de Curto Prazo – parte 1.

2010. Disponível em: <http://yumara.com.br/mod/resource/view.php?id=216>.
WARREN, Carl S. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Pioneira Thomson Le-
arning, 2001.
230

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V 331s Vasconcelos, Yumara. / Sistemas de Custeio. / Yumara

1. Gestão de Custos. 2. Contabilidade de Custos. 3. Planejamento.

Capa: IESDE Brasil S.A.

Todos os direitos reservados.

IESDE Brasil S.A.

17 | Origem da Contabilidade de Custos

103 | Considerações gerais

Custos para tomada 161

189 | Aplicações do conceito de ponto de equilíbrio

Leone (2000, p. 19-20) define Contabilidade de Custos:

O autor enfatiza, nessa definição, a importância da Contabilidade de

Maher (2001, p. 38) apresenta uma definição mais pragmática da Conta-

De fato, com o objetivo maior de adicionar valor a usuários de informa-

Os propósitos da Contabilidade de Custos são determinados com base

 obter o custo de cada produto, bem ou serviço;

 contribuir para a determinação da rentabilidade e lucratividade do

 ensejar controles operacionais em níveis diversos;

 auxiliar programas de minimização de custos;

 facilitar a alocação eficiente de recursos;

 fornecer, por meio de suas informações, elementos que fundamentem

São vários os objetos da Contabilidade de Custos, inexistindo uma quan-

O objeto de custo corresponde àquilo para o qual se deseja mensurar

A Contabilidade de Custos é empregada para concretizar os objetivos de

Obediência aos Liberdade no uso

A Contabilidade Gerencial engloba dados da Contabilidade de Custos ex-

A Contabilidade Geral ou Financeira lida com o preparo e comunica-

A Contabilidade Gerencial traduz ou converte os dados contábeis em

O universo de dados com o qual a Contabilidade Gerencial lida é variado,

O emprego das informações geradas pela Contabilidade Gerencial for-

Público em geral Credores Grupos de

Figura 2 – Relação das especialidades com seus usuários.

As características da Contabilidade Gerencial podem variar entre as or-

É importante destacar que a Contabilidade de Custos integra um todo que

Ratifica essa afirmação o fato de que, na medida em que a administra-

Os produtos gerados pelos sistemas contábeis de custos são direciona-

O quadro 1 esquematiza as características e os respectivos elos entre a

Quadro 1 – Contabilidade Geral, Gerencial, e Custos e seus elos

A segregação da Contabilidade em áreas tem caráter didático e, ao mes-

De fato, a abordagem usual da Contabilidade de Custos é muito dirigida

A Contabilidade de Custos aplicada à área de serviços trata dos custos in-

Origem da Contabilidade de Custos

Nas operações comerciais, os bens eram apenas revendidos, partindo-se

Nas operações industriais, para suporte adequado tornava-se necessário

Da adaptação e definição de procedimentos surgiu a Contabilidade de

De fato, a Contabilidade de Custos, em um primeiro momento, limitava-se

Antes da revolução industrial, o procedimento de apuração do resultado

O custo das mercadorias vendidas obtido, para atingir o resultado, era

Como se vê, o surgimento da Contabilidade de Custos foi importante

O desenvolvimento da especialidade ensejou um melhor aproveitamen-

rença entre esses termos constitui condição essencial ao entendimento das

Comecemos pelo conceito mais abrangente: o de gasto.

O gasto representa um sacrifício financeiro com o qual arca a entidade

Leone (2000, p. 53) conceitua gasto enfatizando o compromisso financei-

O conceito é amplo, aplicando-se a um universo de transações:

 compra de mercadorias para revenda;

 aquisição de máquinas e equipamentos;

 contratação de serviços diversos;

 compra de material de escritório para uso imediato etc.

Todas essas situações representam gastos. De fato, os gastos dizem res-

Os gastos podem ser categorizados em:

Investimentos correspondem ao conjunto de meios à disposição da ad-

A matéria-prima adquirida é inicialmente estocada para utilização futura,

 aquisição de máquinas e equipamentos, móveis e utensílios.

obter o custo de cada produto, bem ou serviço;

contribuir para a determinação da rentabilidade e lucratividade do

ensejar controles operacionais em níveis diversos;

auxiliar programas de minimização de custos;

facilitar a alocação eficiente de recursos;

fornecer, por meio de suas informações, elementos que fundamentem

compra de mercadorias para revenda;

aquisição de máquinas e equipamentos;

contratação de serviços diversos;

compra de material de escritório para uso imediato etc.

aquisição de máquinas e equipamentos, móveis e utensílios.

matéria-prima consumida no processo;

consumo de materiais auxiliares;

utilização de mão de obra no processo de produção;

aluguéis das instalações de fábrica;

utilização de serviços de suporte à administração;

consumo de energia elétrica no processo;

contratação de seguro fabril;

manutenção de máquinas e equipamentos de fábrica, controle de

taxa cobrada pelas administradoras de cartões de crédito (despesa de

gasto com salários do pessoal da área administrativa;

gasto com promoção do produto;

gasto com comissão de vendedores;

juros passivos etc.

deterioração de itens de estoque;

ocorrência de defeitos irreversíveis em máquinas e equipamentos;

materiais estragados em razão da ocorrência de enchentes;

destruição de bens por incêndio;

obsoletismo em itens de estoque;

material com prazo de validade expirado;

paradas não previstas;

falta de material para reposição de peças das máquinas;

vazamento em tubulações industriais etc.

avaliação de estoque e do custo dos produtos vendidos: a avaliação

avaliação de imobilizações próprias: em algumas realidades, a pró-

elaboração do orçamento, plano de vendas e produção: a informa-

preparo de estudos de viabilidade econômica: os estudos de viabili-

formação do preço de venda: essa é a aplicação mais conhecida da

medição do desempenho: a informação custo pode ser empregada