MÓDULO DE

:

CUSTOS

AUTORIA:

PROF. Msc. HÉRCULES VANDER DE LIMA FREIRE

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Módulo de: Custos Autoria: Hércules Vander De Lima Freire

Primeira edição: 2009

CITAÇÃO DE MARCAS NOTÓRIAS Várias marcas registradas são citadas no conteúdo deste módulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes e informar quem possui seus direitos de exploração ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando tais nomes apenas para fins editoriais acadêmicos. Declara ainda, que sua utilização tem como objetivo, exclusivamente na aplicação didática, beneficiando e divulgando a marca do detentor, sem a intenção de infringir as regras básicas de autenticidade de sua utilização e direitos autorais. E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrônicos, os quais foram analisados em pesquisas de laboratório e de literaturas já editadas, que se encontram expostas ao comércio livre editorial.

Todos os direitos desta edição reservados à ESAB – ESCOLA SUPERIOR ABERTA DO BRASIL LTDA http://www.esab.edu.br Av. Santa Leopoldina, nº 840/07 Bairro Itaparica – Vila Velha, ES CEP: 29102-040 Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil

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A

presentação

O desenvolvimento e consequentemente crescimento, provocam mudanças no ambiente industrial, antes estável, passa a ser mais turbulento. Devido ao surgimento de novas unidades produtivas, associadas aos avanços tecnológicos, esta tecnologia exige novo aprendizado, e a necessidade de capacitação constante. Além disso, é importante destacar também que a Gestão de Custos é um sistema de informações contábeis para melhorar o controle gerencial e administrativo das empresas e para auxiliar na tomada de decisões. Com a nova forma de usar a contabilidade de custos, várias empresas acabaram aderindo ao sistema, inclusive as prestadoras de serviços, onde seu uso era de fato irrelevante, tendo em vista a ausência do estoque, mesmo assim essas empresas faziam uso eventualmente de custos para avaliação dos “estoques de serviços em andamento”, ou seja, para avaliar os custos com projetos inacabados. Atualmente, uma das principais preocupações das empresas é a eficiência no controle de seus custos. Essas empresas vêm buscando identificar como e onde os custos estão ocorrendo, ou seja, suas causas e seus efeitos, de modo a permitir a manutenção da competitividade empresarial. Os custos de uma empresa foram, ao longo do tempo, sendo tão importantes, que para saber se um produto é rentável ou não, a contabilidade desenvolveu métodos de custeio. Alguns deles são: Custeio Direto ou Variável, Custeio Pleno ou por Absorção e Custeio Baseado em Atividades ou ABC (Activity Based Costing). Que serão estudados neste módulo. Portanto, este módulo evidencia os conceitos e ferramentas necessários para que o usuário entenda os processos produtivos, independentemente do parque industrial, comercial ou de serviços, que venha a trabalhar.
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O

bjetivo

O objetivo de Custos é o de gerar informações úteis para a tomada de decisão, por meio da contabilidade e suas ferramentas, proporcionando assim que a administração receba informações atualizadas e exatas para subsidiar tais decisões.

E

menta

Conceito e divisão da Contabilidade de Custos. Terminologia empregada na Contabilidade de Custos. Estudo dos diferentes Sistemas e Métodos de Custeio. Aplicação por meio exemplificativo dos Métodos de Custos. Análise de CustoxVolumexLucro. Cálculo do Ponto de Equilíbrio nas suas diversas acepções. Apuração de Custos e Formação de Preço de Venda.

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obre o Autor

Hércules Vander de Lima Freire, brasileiro, casado, professor, contador e breve bacharel em direito, residente e domiciliado em Vila Velha – Estado do Espírito Santo – Brasil. Graduado em Ciências Contábeis pela UVV, concluído em 1996. Especialista em Gerência Contábil (UVV) concluído em 1998. Mestre em Controladoria e Finanças (FUCAPE) concluído em 2004. Atualmente estou cursando a graduação em Direito (indo para o último período) conclusão em 12/2009. Ministro aulas para graduação num Centro Universitário e em Cursos Preparatórios para Concursos e nos cursos de pós-graduação da ESAB, bem como pós-graduação de outras instituições de ensino (presenciais).

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UMÁRIO

UNIDADE 1 ........................................................................................................... 9 Considerações Iniciais ....................................................................................... 9 UNIDADE 2 ......................................................................................................... 13 Principais Terminologias .................................................................................. 13 UNIDADE 3 ......................................................................................................... 18 UNIDADE 4 ......................................................................................................... 22 Continuação da unidade 3. .............................................................................. 22 Custo Padrão: .................................................................................................. 22 UNIDADE 5 ......................................................................................................... 27 Princípio da Realização da Receita ................................................................. 27 UNIDADE 6 ......................................................................................................... 32 A apuração de custo ........................................................................................ 32 UNIDADE 7 ......................................................................................................... 36 Continuação do exemplo da unidade 6. .......................................................... 36 Segunda forma de fazer o rateio ..................................................................... 36 UNIDADE 8 ......................................................................................................... 40 Sistema de Custeio .......................................................................................... 40 UNIDADE 9 ......................................................................................................... 42 Método de Custeio ........................................................................................... 42 UNIDADE 10 ....................................................................................................... 46 Método de Custeio Real por Absorção ............................................................ 46 UNIDADE 11 ....................................................................................................... 50 Continuação da unidade 10, ............................................................................ 50 Exemplo ........................................................................................................... 50 UNIDADE 12 ....................................................................................................... 54
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Continuação da unidade 11. ............................................................................ 54 Rateio dos Custos Indiretos em relação aos Custos Diretos .......................... 54 UNIDADE 13 ....................................................................................................... 58 Método de Custeio Variável ou Direto ............................................................. 58 UNIDADE 14 ....................................................................................................... 63 Comparação do método de custeio direto ou variável com o custeio por absorção. .......................................................................................................... 63 UNIDADE 15 ....................................................................................................... 67 Continuação da Unidade 14. ........................................................................... 67 Continuação da comparação dos métodos de custeio da unidade 14 ........... 67 UNIDADE 16 ....................................................................................................... 71 Continuação das Unidades 14 e 15. ................................................................ 71 Continuação da comparação ........................................................................... 71 UNIDADE 17 ....................................................................................................... 73 Método do Custeio-Padrão .............................................................................. 73 UNIDADE 18 ....................................................................................................... 77 Continuação da unidade 17. ............................................................................ 77 Utilização do Método de Custo-Padrão. .......................................................... 77 UNIDADE 19 ....................................................................................................... 82 Método do Custeio Baseado em Atividades Abc (Activity-Based-Costing) .... 82 UNIDADE 20 ....................................................................................................... 86 Continuação da Unidade 19. ........................................................................... 86 UNIDADE 21 ....................................................................................................... 90 Continuação da Unidade 19 e 20. ..................... Erro! Indicador não definido. Conceitos inerentes ao método ABC ............................................................... 90 UNIDADE 22 ....................................................................................................... 95 Continuação da Unidade 19 a 21 .................................................................... 95 A estrutura de funcionamento do custeio ABC ................................................ 95 UNIDADE 23 ....................................................................................................... 98 Continuação da Unidade 19 a 22. .................... Erro! Indicador não definido.
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Primeiro estágio: custeamento das atividades ................................................ 98 UNIDADE 24 ..................................................................................................... 104 Método de Custeio RKW................................................................................ 104 UNIDADE 25 ..................................................................................................... 106 Departamentalização ..................................................................................... 106 UNIDADE 26 ..................................................................................................... 111 Análise do custo, volume e lucro ................................................................... 111 UNIDADE 27 ..................................................................................................... 114 Continuação da unidade 26.. ......................................................................... 114 Ponto de Equilíbrio ......................................................................................... 114 UNIDADE 28 ..................................................................................................... 118 Da Formação do Preço de Venda ................................................................. 118 UNIDADE 29 ..................................................................................................... 123 Continuação da unidade 28. .......................................................................... 123 Mark-up .......................................................................................................... 123 UNIDADE 30 ..................................................................................................... 132 Fórmulas aplicadas na Contabilidade de Custos .......................................... 132 GLOSSÁRIO ..................................................................................................... 138 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................ 139

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Objetivo: Conhecer os aspectos históricos da Contabilidade de Custos, bem como identificar os conceitos da Contabilidade de Custos.

Considerações Iniciais

Com a Revolução Industrial no século XVIII, as unidades de produção passaram a exigir uma utilização mais apurada dos recursos produtivos. Por isso, havia a necessidade de criar novas formas organizacionais para buscar maior produtividade com a máxima eficiência e criar formas de definir os custos dos produtos, que eram simplificados. Naquela época, as empresas apresentavam processos de produção muito semelhantes aos processos artesanais. Os custos mais relevantes eram basicamente com matérias-primas e mão de obra. Com a necessidade de saber onde os recursos estavam sendo aplicados, nasce a contabilidade de custos juntamente com a revolução industrial, com a finalidade de auxiliar o controle e ajudar nas tomadas de decisões (MARTINS, 2006). Segundo Martins (2006, p. 21) “devido ao crescimento das empresas, e com o consequente aumento da distância entre administrador, ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial.” Com esse crescimento ocorrem mudanças no ambiente industrial, que antes era estável e passa a ser mais turbulento, devido ao surgimento de novas unidades produtivas associadas aos avanços tecnológicos, onde a tecnologia exige novo aprendizado, com a necessidade de capacitação constante.

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Custos são medidas monetárias dos sacrifícios financeiros com os quais uma organização, uma pessoa ou um governo, têm de arcar a fim de atingir seus objetivos, sendo considerados esses ditos objetivos, a utilização de um produto ou serviço qualquer, utilizados na obtenção de outros bens ou serviços.

Antecedentes históricos 1O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução Industrial. Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos

praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição. A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira (ou geral), que dominava até a Revolução industrial (século XVIII), quando houve a necessidade de avaliar os estoques das indústrias. De acordo com Bornia (2002), de mero apêndice da Contabilidade Financeira a Contabilidade de Custos passou a desempenhar em importante papel como sistema de informações gerenciais, ocupando um lugar de destaque nas empresas. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 2) a “contabilidade de custo mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira.” Segundo Priberam: “Custo significa importância por que se adquiriu uma coisa, dificuldade, esforço”.

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BRUNI; FAMÁ (2007, p. 22).
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O custo também é um gasto, só que reconhecido como custo, no momento da utilização para criação de novos bens e serviços. Seus princípios derivam da finalidade de apuração dos estoques e, portanto, nem sempre, conseguiam atender as outras duas finalidades: controle e decisão. Segundo Martins (2003, p.21), “Nesse novo campo, a contabilidade de custos tem duas finalidades: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões”.

Da Contabilidade de Custos Segundo Devincenzi (2004 apud LAWRENCE, 1975, p. 1), a “Contabilidade de Custos é o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral, para registrar os custos de operação de um negócio, de tal maneira que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar as contas para estabelecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos do negócio, com a finalidade de obter operação eficiente, econômica e lucrativa.” Para Iudícibus (1989), a contabilidade de custos pode ser conceituada como o método para identificar, mensurar e comunicar a informação econômica, buscando permitir a tomada de decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários da informação. Segundo Martins (2003, p.22) “Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa. Isto ocorre pois, devido a alta competição existente, as empresas já não podem mais definir seus preços apenas de acordo com os custos incorridos, e sim, também, com base nos preços praticados no mercado em que atuam.” O conhecimento de custos é vital para saber se determinado produto é rentável ou não, e se é possível reduzir os custos.

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Com a nova forma de usar a contabilidade de custos várias empresas acabaram aderindo ao sistema, inclusive as prestadoras de serviços, onde seu uso era de fato irrelevante, tendo em vista a ausência do estoque, mesmo assim essas empresas faziam uso eventualmente de custos para avaliação dos “estoques de serviços em andamento”, ou seja, para avaliar os custos com projetos inacabados. A contabilidade de custos não é neutra; ela não fica parada refletindo de forma imparcial o que está acontecendo na empresa. Ao invés disso, um sistema de contabilidade de custos molda a empresa.

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Objetivo: Conhecer e Identificar as terminologias da Contabilidade de Custos.

Principais Terminologias

Para entender a Contabilidade de Custo é importante a familiarização com os termos usuais da área. Na sequência serão apresentados alguns conceitos entendidos como fundamentais. a) Gastos: De modo geral, gastos são sacrifícios que a entidade arca para realização de um bem e/ou serviço. Para Martins (2003, p. 24), gasto é a “Compra de um produto ou serviço qualquer, que gere sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)”. Para Padoveze (2004), gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos ou despesas. Significa receber os serviços e produtos para consumo para todo o processo operacional, bem como, os pagamentos efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são ocorrências de grande abrangência e generalização. b) Investimentos: Martins (2003) conclui, que investimentos são gastos com bem ou serviços que são ativados em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Investimentos segundo Malmegrin apud Wernke (2004), “são os gastos que irão beneficiar a empresa em períodos futuros, como, por exemplo, a aquisição de ativos como estoques e máquinas; o desgaste das máquinas e o consumo dos estoques serão considerados, posteriormente, como custos de produção”.
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c) Desembolso: Segundo Martins (2003, p.25), é o “pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, podendo ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do momento do gasto”. d) Custo: Gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos relativos à atividade de produção, como: matérias primas; salários empregados da linha de produção; e a depreciação das máquinas, dos móveis, utilizadas no processo produtivo. Segundo Martins (2003), o custo é também um gasto, só que reconhecido como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. e) Custo Direto: Custos que podem ser diretamente apropriado aos produtos, bastando haver uma medida (MARTINS, 2003). f) Custo Indireto: Quando os custos não podem ser alocados de maneira objetiva a determinado objeto, ou esta alocação é economicamente inviável (MARTINS, 2003). g) Custo Variável: Está relacionado diretamente com o volume de produção ou matériaprima, por exemplo. Varia proporcionalmente com a produtividade. São todos os custos de natureza variável, em relação aos volumes produzidos ou vendidos (comércio), usualmente identificados diretamente, ou seja, sem rateios, no produto, mercadoria ou serviço, portanto inexistentes quando não há volume (BERNARDI, 1998). h) Custo fixo: Não varia de acordo com o volume de produção. É aquele que não varia com o volume de uma atividade qualquer tomada como medida de referência. São custos de natureza fixa que não têm relação com os volumes produzidos ou vendidos. São normalmente indiretos aos produtos, mercadorias ou serviços, incorrendo mesmo a volume zero (BERNARDI, 1998).

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i) Margem de Contribuição: é, pois, “a diferença”, para mais, entre o preço de venda e as despesas variáveis referentes às unidades vendidas” (COGAN, 1999). É a contribuição dada a cada unidade vendida para a cobertura dos custos e despesas fixas da empresa. Empresas que tenham muitos produtos em linha de negócio terão maior dificuldade de apurar o ponto de equilíbrio operacional. Assim, calcule a margem de contribuição média ponderada dos principais produtos, que representem em torno de 70% a 80% de suas receitas, pois o grau de aproximação será bastante realista. (ASSEF, 1999). j) Ponto de Equilíbrio: Refere-se ao volume de atividades de uma empresa no qual não existe lucro ou prejuízo, isto é, em que os custos e despesas são iguais às receitas. Corresponde à quantidade produzida/volume de operações para a qual a receita iguala o custo total. É, pois, o ponto onde o lucro líquido iguala a zero, podendo ser expresso em unidades físicas ou monetárias. (COGAN, 1999). k) Perda: Martins (2003, p.26), define perda como Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com a obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.

Temos dois casos para tratamento das perdas. No 1° caso, a perda é considerada da mesma natureza como despesa é lançadas diretamente contra o resultado do período. Exemplos: incêndio, enchente, furto/roubo, etc. No 2° caso, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção, integram o custo de produção. A Figura 1 representa a associação entre gastos e os demais conceitos apresentados. Já a Figura 2 mostra etapas da transformação de gastos em despesas ou custos.
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Figura 1: Associação entre gastos e os demais conceitos Fonte: Malmegrim (p. 3, apud WERNKE, 2004)

Figura 2: Conceituação da conversibilidade de gastos em despesas e custos Fonte: Malmegrin (p. 3, apud LEONE, 2000)

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Para diferenciar CUSTOS e DESPESAS, faça um raciocínio por exclusão para entender o seu conceito. Ou seja, custos são gastos envolvidos na produção, portanto, todos os demais gastos serão classificados como despesas. Por exemplo, imaginemos que uma empresa que funcione em um prédio de três andares, da seguinte forma: no primeiro andar funciona a área de vendas, no segundo andar a área de produção e no terceiro andar a área administrativa. Os gastos do primeiro e do terceiro andar serão classificados como despesas, e os gastos do segundo andar serão classificados como custos. Isto porque, no primeiro e terceiro andar funcionam as áreas de vendas e administrativas respectivamente e no segundo andar funciona a área de produção, motivo pelo qual os gastos dessa área foram classificados como custos. Então para exemplificarmos melhor, vamos visualizar da seguinte forma: nos três andares há gastos com energia elétrica, salário, dentre outros gastos. Como classificar tais gastos? Os gastos de energia elétrica do primeiro e terceiro andar serão classificados como despesas, pois se trata de gastos das áreas administrativas e de vendas. Enquanto os gastos com energia elétrica do segundo andar, por se tratar da área de produção, esses gastos com energia elétrica serão classificados como custos. Assim deve-se fazer o mesmo raciocínio para todos os gastos dessa empresa, para fazer uma correta classificação e consequentemente um correto direcionamento dos custos e despesas.

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Objetivo: Conhecer os Custos de forma objetiva dentre as suas diferentes concepções e tipologias2. Custos Diretos e Indiretos:

A classificação dos custos da empresa, dos produtos, das operações, enfim, do objeto que está sendo examinado e analisado, em diretos e indiretos destina-se a fornecer informações para a determinação do montante mais realístico do custo desse objeto, bem como para o controle dos custos dos centros de responsabilidade e, de modo geral, de todos os segmentos que tiveram seus custos identificados e acumulados. Em resumo, o que se quer dizer é que a diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para o cálculo mais realístico do custo de qualquer objeto, para a verificação da rentabilidade e da eficiência das várias atividades da empresa. Todo o item de custo que é identificado naturalmente ao objeto do custeio é denominado de custo direto. Por outro lado, todo o item de custo que precisa de um parâmetro para ser identificado e debitado ao produto ou objeto do custeio é considerado um custo indireto. São debitados indiretamente por meio de taxas de rateio ou critérios de alocação. Assim, podemos generalizar identificando o custo indireto como aquele item que precisa de um critério de rateio para sua identificação ao produto ou objeto cujo custeio é desejado. Portanto, só podemos afirmar que um custo é direto ou indireto, quando relacionamos essas ideias ao objeto que está sendo custeado. Adicionalmente, o custo só é direto quando, para

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Essas classificações/tipos de custos foram extraídos os seus conceitos de: LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo : Atlas, 2000. Isto tanto na Unidade 3 quanto na Unidade 4.

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o trabalho de sua identificação ao objeto do custeio, não é necessário o emprego de nenhum recurso, de nenhuma “medida de consumo” e de nenhum parâmetro. Outras vezes, o custo é considerado indireto apenas porque seu valor não é significativo, isto é, não seria econômico nos valermos do emprego de recursos dispendiosos, em termos burocráticos, para a sua identificação direta como objeto que está sendo custeado.

Custos Imputados: São custos que não aparecem nas demonstrações contábeis convencionais, isto é, não estão registrados na Contabilidade tradicional. São custos assumidos, decorrentes da medida do valor de uso de um recurso. Os custos imputados não envolvem desembolsos de caixa. Eles constam de estudos comparativos de custos quando há a necessidade de se tomar uma decisão ou de se proceder a planejamento e projetos. Exemplos de custos imputados: custo do capital social aplicado às operações, aluguel de instalações próprias e salários dos proprietários da empresa.

Custos Rateados: Para Leone (2000, p. 61) “ [...] Os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o rateio é realizado mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de um montante global e comum”. A ação de ratear também pode ser denominada, e muitas vezes o é, de apropriação, alocação, distribuição e atribuição.

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Custos Controláveis e Não Controláveis: A distinção entre custos controláveis e não controláveis é básica para o estabelecimento do sistema de custos pela responsabilidade. Diz-se que todos os custos da empresa são controláveis em algum nível gerencial. Constatou-se que a controlabilidade dos custos é mais ampla à medida que se caminha nos níveis hierárquicos mais inferiores da administração para os níveis mais superiores. Existe a controlabilidade dos custos quando os tipos de custos (por unidade organizacional) são previstos, autorizados, realizados, comparados os seus montantes reais com os previstos e, em seguida, analisados os desvios resultantes.

Custos funcionais: Custos funcionais são os custos identificados com as diversas funções da Empresa. Podemos dividi-los em custos operacionais e não operacionais. Esses tipos de custos constituem o resultado do emprego do custeio pela responsabilidade. Os Custos funcionais são aqueles custos apresentados nas Demonstrações do Resultado logo abaixo do Resultado Bruto (Lucro Bruto). São referentes aos custos de várias funções: os custos de administração, os custos comerciais, os custos financeiros e os custos tributáveis. Essa, na realidade, é a classificação secundária dos custos. Muitas vezes o administrador deseja conhecer, para a tomada de decisão, o custo de uma função administrativa ou operacional. São denominadas operacionais as funções que dizem respeito ao próprio objeto da empresa. De modo geral, as funções operacionais são a função industrial e a função comercial, que são as duas únicas atividades-fim das empresas.

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Custos Estimados: Muitas vezes, o contador de custos se depara com certas operações ou atividades cujos parâmetros, causadores dos custos ou que com eles mantém uma relação definida, não se encontram disponíveis. Nessas ocasiões, se o contador deseja prever os custos, terá de optar por um exercício de estimação, contando com as relações e os indicadores à sua disposição, não precisando, portanto, contar com dispendiosos recursos burocráticos, técnicos e de tempo. Os custos estimados são custos predeterminados e se destinam a resolver certos problemas de controle e planejamento em situações especiais. Os custos estimados são preparados para determinadas operações, levando-se em conta o “preceito contábil geralmente aceito da relevância”. Os custos constantes dos projetos de viabilidade econômica são sempre custos estimados. Também os orçamentos de produtos preparados pelas empresas que trabalham dentro do regime de produção por encomenda, sejam fabricantes ou firmas de prestação de serviços, são constituídos por custos estimados. Os orçamentos empresariais, do mesmo modo, têm receitas, despesas e custos estimados. Quando a empresa pretende realizar alguma operação ou atividade e deseja prever sua rentabilidade ou a relação custo-benefício, solicita ao contador de custos a estimação dos custos relacionados. Suponha que a empresa esteja querendo realizar uma grande promoção de venda. Certamente os especialistas do departamento comercial farão as previsões do trabalho, das dificuldades, dos eventos e das fases de execução, definindo as quantidades e os parâmetros relacionados. Neste momento, articula-se com o pessoal da controladoria ou do departamento de finanças, para a estimação das possíveis receitas e dos gastos. Esses gastos serão definidos como custos estimados.

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Objetivo: Conhecer os custos de forma objetiva dentre os suas diferentes concepções e tipologias3

Continuação da unidade 3. Custo-padrão:

“Os Custos-Padrão são custos predeterminados. Entretanto, diferentemente dos custos estimados e apesar de servirem para o controle, planejamento e tomada de decisões, são calculados com base nos parâmetros operacionais”. Os Custos-Padrão são aplicados, sobretudo em operações repetitivas, quando os parâmetros ou indicadores físicos estão perfeitamente definidos e quando os custos mantêm uma relação íntima com a variabilidade daqueles dados quantitativos, segundo nos ensina Leone (2000).

Custos Periódicos: São custos relacionados ao período de tempo. Ao mesmo tempo são custos repetitivos. Também chamados custos não aplicados.

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Essas classificações/tipos de custos foram extraídos dos conceitos de: LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo : Atlas, 2000. Isto tanto na Unidade 3 quanto na Unidade 4.

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Os custos periódicos se repetem no período seguinte e não guardam nenhuma relação de variabilidade com o parâmetro operacional de referência. Exemplo: Aluguel, Seguro de Equipamentos, Salários do Pessoal Administrativo, Impostos sobre a Propriedade.

Custos Históricos: Os custos históricos são os custos registrados contabilmente. São custos realmente incorridos. Em outras palavras, são os custos objetivos, porque não sofrem nenhuma influência de julgamentos subjetivos. De acordo com o “preceito contábil geralmente aceito do custo histórico”, a Contabilidade somente considera os custos que constam de documentos hábeis e cujos valores foram determinados com objetividade.

Custo Primário: Custo primário é a soma do material direto e da mão de obra direta. Não sabemos por que se chamou de custo primário ao conjunto desses dois tipos de custos. Podemos supor que tanto o material direto quanto a mão de obra direta foram os dois primeiros itens de custo de produção a serem identificados e contabilizados.

Custo de Fabricação: O custo de fabricação é a soma algébrica dos seguintes itens, extraídos da conta representativa do estoque de produtos em processo: o estoque inicial, o custo fabril e o estoque final. É a mesma coisa que o custo das mercadorias fabricadas. O custo de fabricação apresenta o valor da produção de determinado período.

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Custo das Mercadorias (Produtos) Vendidas: O custo das mercadorias vendidas é a soma dos itens vendidos pela entidade em determinado período, extraídos da conta de Estoque de mercadorias (ou Produtos Acabados). Em empresas industriais, o Estoque de Produtos Acabados representa o custo de produção dos produtos prontos. O custo das mercadorias vendidas (em empresas comerciais) ou de produtos acabados (em empresas industriais) pode ser apurado através da soma algébrica do Estoque Inicial (EI), de Compras de Mercadorias ou Custo dos Produtos Fabricados (CPF) e do Estoque Final (EF).

Custos Totais: São todos os custos (diretos e indiretos) de determinado objeto ou atividade. Caso se deseje determinar o custo de um programa especial (uma promoção comercial, uma campanha social ou um curso) calcularemos o custo total quando todos os custos forem imputados a esse programa. No caso de um produto ou processo, o critério será o mesmo: o custo total será a soma de todos os seus custos, diretos e indiretos. Poderemos, também, determinar o custo da empresa; nesse caso, é claro, só teremos a presença de custos diretos. Entretanto, todos os custos serão computados. Essa é uma orientação conservadora. Os empresários e administradores tendem a compreender melhor a rentabilidade do objeto que está sendo analisado, quando sobre esse objeto recaem todos os seus custos diretos e indiretos.

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Custos Unitários: Poderemos ter vários custos unitários. O custo unitário é um indicador representado por uma fração, onde o denominador será a quantidade dos produtos fabricados em determinado período ou num processo produtivo. O numerador será o custo. Todavia, dependendo da necessidade gerencial que se deseja atender, o custo poderá tomar várias formas. Poderemos calcular o custo total unitário de um processo. Esse custo servirá para a determinação do lucro ou para a avaliação de estoques. O custo poderá ser parcial, por exemplo, somente sendo computados os custos variáveis. Nesse caso, teremos a figura do custo variável unitário que é um indicador muito empregado para finalidades gerenciais de planejamento empresarial.

Custos Fixos e Variáveis: A análise da variabilidade dos custos, diante de parâmetros selecionados (bases de volume, pontos de referência, medidas físicas, unidades quantitativas), resulta no aparecimento de alguns comportamentos que podem ser bem definidos em termos matemáticos, constituindo relações inteligíveis e perfeitamente utilizáveis em modelos de planejamento, controle e tomada de decisões. Constatação importante é aquela que afirma que todo custo, dentro da empresa, instituição, atividade ou processo, observa um comportamento definido diante de uma base de volume (parâmetro). Alguns custos já possuem parâmetros tradicionais que definem seu comportamento. É o caso do material direto que possui comportamento muito bem definido em relação às unidades produzidas. Há uma correlação positiva e significativa entre o montante das unidades produzidas e o volume monetário do material direto. Por isso mesmo, o material direto é um custo variável, em relação ao parâmetro “unidades produzidas”, tomando como referência.
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Custos Semivariáveis: “Os custos semivariáveis são aqueles que dispõem de uma parcela fixa e de uma parcela variável. São tipos de custos muito encontrados na prática”. O custo de manutenção é, normalmente, um custo semivariável, pois sempre é constituído de uma parte fixa (os custos da atividade quando o volume de serviços é igual a zero) e uma parte variável (que deve variar de acordo com o parâmetro da atividade, que serve como referencial). O custo semivariável deverá ser sempre analisado para se determinar essas duas partes. Existem vários métodos estatísticos e matemáticos usados para essa determinação.

Atividade Dissertativa Aproveitando os conceitos e terminologias da contabilidade de custos, estudados nas unidades 3 e 4, faça uma breve pesquisa descrevendo sobre custos fixos, custos variáveis, custos diretos e custos indiretos, numa resenha de, pelo menos, 15 a 30 linhas, com citação de, no mínimo, três autores, citando exemplos.

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Objetivo: Identificar os princípios4 relacionados a contabilidade de custos.

Princípio da Realização da Receita

Permite este princípio o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita. E, ocorre a realização da receita, em regra, quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros. Portanto, normalmente as indústrias só reconhecem o resultado obtido em sua atividade quando da realização da receita, ou seja, no momento em que há a transferência do bem elaborado para o adquirente. Com isso, a Contabilidade de custos também não pode apurar resultado antes desse instante e, no máximo, pode servir como ferramenta para provisão de crédito. Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo que ainda numa forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros ativos.

Princípio da Competência ou da Confrontação Entre Despesas e Receitas Esse aspecto da Teoria Contábil é de extrema importância para Custos e diz respeito basicamente ao momento do reconhecimento da despesa.

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Princípios extraídos do livro do Prof. Eliseu Martins.
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Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso, pela competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução (despesas). Como esses esforços podem ser subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes grupos de despesas: a) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que estão sendo reconhecidas; e b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas. Um exemplo das despesas do primeiro grupo é a própria despesa relativa a quanto foi o custo de produção do bem ora vendido, ou então a despesa de comissão relativa à sua venda, etc. E, como exemplo das do segundo grupo encontramos as despesas de administração, as de propaganda, etc., que representam gastos com finalidade de obtenção de receitas, mas não só ou especificamente das apropriadas ao período. São estas despesas relativas muito mais a gastos para a manutenção da capacidade de obtenção de receitas do que para a venda deste ou daquele produto). Ou, então, referem-se a promoções de vendas de determinados itens que, despendidos em determinado período, podem trazer efeitos benéficos para vários outros, porém tem essa distribuição por diversos exercícios realizada de forma relativamente arbitrária.

Princípio do Custo Histórico como Base de Valor Desse princípio decorrem sequências várias. Os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histórico. E, em alguns países, como o nosso, admitese a atualização de alguns deles em função de um índice geral de preços. Raríssimas vezes (como na Holanda) é admitido trabalhar-se com valores que não os históricos.

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Quando há problema de inflação, o uso de valores históricos deixa muito a desejar. Ao somarmos todos os custos de produção de determinado item, estocá-lo e levá-lo a balanço pelo valor original, acabamos por ter um ativo que diz quanto custou produzi-lo na época em que foi elaborado; pode nada ter a ver com o valor atual de reposição no estoque, nem com o valor histórico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de venda.

Consistência ou Uniformidade Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar o critério em cada exercício. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o valor da diferença no lucro com relação ao que será obtido se não houvesse a quebra de consistência. Assim, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, há a necessidade de adoção de critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função de horas-máquina, valor do equipamento, média passada, etc. Todos são métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada período. Após a adoção de um deles, deve haver consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados. Esse é um dos aspectos que a Auditoria Independente mais procura verificar, já que tem interferência direta e às vezes relevante nas peças de sua maior preocupação: Balanço e Demonstração do Resultado.

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Conservadorismo ou Prudência Quase que uma regra comportamental, o Conservadorismo obriga a adoção de um espírito de precaução por parte do contador. Quando ele tiver dúvida sobre tratar um determinado gasto como Ativo ou Redução de Patrimônio Líquido (básica e normalmente despesa), deve optar pela forma de maior precaução, ou seja, pela segunda. Por Exemplo, sendo duvidoso o recebimento de um direito ativado, este deve ser baixado para o resultado (diretamente ou por meio de constituição de uma provisão). Ou, então, se um estoque, avaliado pelo custo de aquisição (mercadoria) ou de fabricação (produto), estiver ativado por um valor que exceda seu valor de venda, deve ser reduzido ao montante deste último (Custo ou Mercado – dos dois o menor). Como consequências principais dessa regra contábil têm-se a avaliação final dos estoques e o tratamento de certos custos de produção. Para a avaliação dos inventários, haverá a fuga ao Princípio do Custo Histórico como Base de valor no momento em que os produtos elaborados tiverem um valor líquido de venda menos todas as despesas necessárias a venda, tais como comissões, transporte para entrega, impostos, etc. (Apesar de muitas vezes ser incluídas nas reduções uma parcela razoável de lucro, achamos isso já um extremo aplicável apenas em alguns casos). No que diz respeito à relação entre certos custos de produção e o Conservadorismo, podem ser mencionados certos tipos de gastos que provocam dúvida quanto a sua verdadeira classificação entre custo ou despesa; na dúvida, deve prevalecer a hipótese mais pessimista, que não vai provocar o estoque desse valor, e sim sua transformação imediata em despesa.

Materialidade ou relevância Essa outra regra contábil é de extrema importância para Custos. Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.

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Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisariam ir sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por se tratarem de valores irrisórios, costumeiramente são englobados e totalmente considerados como custo no período de sua aquisição, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos períodos. É necessário lembrar, entretanto, que a soma de diversos itens irrelevantes pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado.

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Objetivo: Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como rateálos.

A Apuração de Custo

Consiste da acumulação de todos os custos incidentes sobre uma função específica. Deve ser entendido como função de custos um centro sobre o qual os custos são acumulados. Assim, podem ser funções de custos tanto um Setor, uma Divisão, um Departamento ou uma Gerência, ou seja, qualquer órgão do organograma de uma empresa. Da mesma forma, um produto específico, uma ordem de produção, uma ordem de serviço ou um processo produtivo são funções de custos. A acumulação de todos os custos em cada função específica necessita da apropriação dos custos diretos e da acumulação dos custos indiretos para o posterior rateio em cada uma das funções. Na apuração de custos é importante o conhecimento dos custos diretos e dos custos indiretos, razão pela qual estes custos pertencerem à classificação de custos quanto à apuração.

A Apropriação do Custo O termo apropriação dá ideia de exclusividade, isto é, consiste na alocação de um custo a determinada função.

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O Rateio dos Custos O termo rateio dá ideia de generalidade, ou seja, o custo é comum a várias funções, sem possibilidade, no momento da sua ocorrência, de saber que parcela do mesmo pertence a uma ou a outra função de custos. Neste caso o custo é genérico e ocorre por necessidade de várias funções de custos, ao mesmo tempo. O rateio é uma divisão proporcional de alguma coisa integral por diversos itens aos quais ela está indiretamente ligada. Isto é, o custo indireto é necessário e consumido indiretamente pelos diversos tipos de produtos. Portanto, é necessário saber que a parcela dele pertence a cada produto diferente para que se possa chegar ao custo total (diretos mais indiretos) acumulado em cada tipo diferente de produto ou em cada função diferente de custo. Capaldi (1.998) diz que rateio representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, segundo critérios racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por produto etc. Contudo, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações carregam consigo certo grau de arbitrariedade. A aplicação de uma metodologia de rateio deve ser de forma uniforme. A mudança de um critério de rateio afeta o custo de produção e consequentemente afetará o resultado da empresa. Uma forma que Capaldi (1.998) sugere para os GGF — Gastos Gerais de Fabricação é a utilização de uma regra de três simples. Exemplo: Os gastos devem ser rateados com material indireto que totalizaram R$ 30.000,00 entre três produtos, Calças, Blusas e Saias. A base de rateio será o gasto de matéria-prima incorrido em cada um.

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PRODUTO Calça Blusa Saia TOTAL

GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00

O rateio do Material Indireto para o Produto Calça será: R$ 30.000 ---------- R$ 210.000 X ---------- R$ 40.000

X = 30.000 x 40.000 = 5.714,30 210.000

X=

5.714,30

Então, os Custos Indiretos com a CALÇA será de R$ 5.714,30 O rateio do Material Indireto para o Produto Blusa será: 30.000 ---------- 210.000 X ---------- 90.000

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X = 30.000 x 90.000 = 12.857,10 210.000

X=

12.857,10

Então, os Custos Indiretos com a BLUSA será de R$ 12.857,10 O rateio do Material Indireto para o Produto Saia será: 30.000 ----------- 210.000 X ----------80.000

X = 30.000 x 80.000 = 11.428,60 210.000

X=

11.428,60

Então, os Custos Indiretos com a SAIA será de R$ 11.428,60. Logo: PRODUTO Calça Blusa Saia TOTAL GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00 CUSTOS INDIRETOS 5.714,30 12.857,10 11.428,60 30.000,00

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Objetivo: : Compreender e entender como apurar os custos e consequentemente como rateá-los.

Continuação do exemplo da unidade 6. Segunda forma de fazer o rateio

Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação ao critério de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. 1) Para CALÇA: 210.000 ----------- 100% 40.000 ---------- X

X = 40.000 x 100 = 19, 047625% 210.000

X = 19,05%

Então: 30.000,00 x 19,05% = 5.715,00

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2) Para a BLUSA: 210.000 ----------- 100% 90.000 ---------- X

X = 90.000 x 100 = 42,85714% 210.000

X = 42,86%

Então: 30.000,00 x 42,86% = 12.858,00

3) Para a SAIA:

210.000 ----------- 100% 80.000 ---------X

X = 80.000 x 100 = 38,09524% 210.000

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X=

38,09%

Então: 30.000,00 x 38,09% = 11.427,00

Quadro 2. Rateio de gastos com material PRODUTO Calça Blusa Saia TOTAL GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00 % 19,05% 42,86% 38,09% 100% CUSTOS INDIRETOS (30.000 x %) 5.715,00 12.858,00 11.427,00 30.000,00

Terceira forma de fazer o rateio Há mais uma maneira de efetuar a distribuição dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parâmetro correspondente a cada produto. Ou seja, encontra-se um fator multiplicador. Assim: Valor do Custo Indireto: (/) Valor total do gasto com Matéria-prima: (=) relação R$ de Custo indireto por R$ de MP R$ 30.000 R$ 210.000 0,142857

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PRODUTO A — R$ 40.000 X 0,142857 = R$ 5.714,28 PRODUTO B — R$ 90.000 X 0,142857 = R$ 12.857,16 PRODUTO C — R$ 80.000 X 0,142857 = R$ 11.428,56

PRODUTO Calça Blusa Saia TOTAL

GASTO COM MP 40.000,00 90.000,00 80.000,00 210.000,00

Fator 0,142857 0,142857 0,142857 0,142857143

CUSTOS INDIRETOS 5.714,28 12.857,16 11.428,56 30.000,00

Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre ao mesmo resultado, ou muito próximo um critério de outro. Cabe decidir qual deles lhe é mais conveniente. Lembrando-se sempre do princípio da materialidade e relevância,

principalmente no que diz respeito aos centavos, ou seja, ao número de casas decimais a serem utilizadas.

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Objetivo: Conhecer o sistema de Custeio.

Sistema de Custeio

Entende-se por sistemas de custeios o modo como os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade. A utilização do sistema de acumulação de custos que a empresa deverá adotar depende das características do processo produtivo existentes na entidade. [...] Sendo sistema de acumulação de custos o modo como são acumulados e apropriados aos produtos ou serviços; o mecanismo utilizado nas transferências de valores. Os mais utilizados são: o sistema de custos por processo e o sistema de custos por ordem específica ou ordem de produção ou serviço (BRUNI ; FAMÁ, 2004). Vejamos a seguir as diferentes classificações existentes para o sistema de custeio, especificadas no Quadro 1: Características Mecânica acumulação Classificação de Ordem específica: quando são transferidos para determinadas solicitações de fabricação. Adequações para empresas que

produzem bens ou serviços sob encomenda apresentam demanda indeterminada ou fabricação de lotes com características próprias. Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar produção contínua, com produtos apresentados em unidades idênticas, produção em massa e demanda constante.

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Grau de absorção

Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos ou serviços. Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços produzidos, apenas os custos diretos – isto é, os que estão associados de forma clara aos produtos. Custos indiretos são

considerados periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo dos custos dos produtos e serviços. Momento apuração de Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do período. Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante taxas predeterminadas de CIF, elaboradas com base na média dos CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção. Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar. Quadro 1: Classificação dos sistemas de custeio. Fonte: BRUNI; FAMÁ (2007, p.35).

Os sistemas de custeio visam à identificação dos custos dos estoques de produção em andamento e de produtos acabados.

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Objetivo: Conhecer e identificar os métodos de custeio.

Método de Custeio

Os métodos de custeio são técnicas que têm por objetivo a apropriação dos diversos itens de custo aos produtos e, entre esses, de acordo com Martins (2001), existem o custeio por absorção, o custeio variável, o ABC, o RKW, etc. O conhecimento e o controle dos custos tornaram-se de grande importância para as entidades e, para isso, saber selecionar dentre os diversos métodos de custeio o que melhor supre, com informações de qualidade, as necessidades de gestão dos negócios pode ser determinante para uma vantagem competitiva (BORNIA, 2002).

Custeio por absorção Obrigatório no âmbito fiscal do setor industrial. Neste critério de rateio os produtos absorvem todos os custos fixos, como a Mão de obra Indireta (MOI) e as demais Despesas Indiretas de Fabricação (DIFs). Assef (2003) diz que esse método essencialmente contábil, obrigatório para finalidades fiscais no setor industrial, tem como objetivo principal a mensuração dos resultados da empresa, considerando os custos das mercadorias ou matérias-primas a partir de dados históricos de estoque. Para tanto, são empregados os métodos do custo médio ponderado ou do PEPS (Primeiro item que Entra é o Primeiro que Sai).

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Ainda para Assef (2003), [...] por esse método, todos os custos indiretos da empresa são rateados aos produtos, de modo que as suas margens são oneradas por custos e despesas inerentes a todo o processo produtivo. As empresas que utilizam esta sistemática na precificação costumam ratear todos os seus custos fixos, não apenas os de produção, mas também os administrativos, a cada produto, adotando algum método aleatório de distribuição, normalmente o percentual de faturamento de cada um, sobre o total da empresa.

Método de Custeio direto Proibido no âmbito fiscal, este método de apropriação dos custos considera apenas os custos ligados diretamente ao produto, mercadoria ou serviço. Devido à vasta quantidade de informações gerenciais que este sistema oferece, este será o método de custeio utilizado na pesquisa para encontrar o ponto de equilíbrio econômico. Segundo Assef (2003), trata-se de um método de apropriação de custos essencialmente gerencial, proibido em termos fiscais, que considera apenas aqueles diretamente ligados aos produtos vendidos, ou seja, os custos variáveis. Por esse critério, podemos apurar a margem de contribuição, que indica de maneira imediata qual é a contribuição direta de cada produto/serviço aos resultados finais da empresa. Por identificar a margem de contribuição de cada produto, é possível saber a lucratividade de cada um. O rateio de despesas administrativas, como profissionais terceirizados (advogado, contador), pode prejudicar a competitividade dos produtos, devido à tendência no aumento do preço. Essas despesas devem ser cobertas pelo somatório das margens de contribuição de todos os produtos comercializados.

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Custeio ABC Martins (2003, p. 87), informa que o custeio baseado em atividades “é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”. Este sistema tem como fundamento básico à busca do princípio da causa, ou seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe imputar o valor. Para Hansen (2003), um sistema de contabilidade de custos baseado em atividade enfatiza o rastreamento sobre a alocação. O papel do rastreamento de direcionadores é significativamente expandido ao identificarem-se direcionadores não relacionados com o volume do produto produzido (chamados de direcionadores de atividade não baseados em unidades). O uso de direcionadores de atividade baseados em unidade e não baseados em unidade aumenta a precisão das atribuições de custos e a qualidade e relevância global das informações de custos. Um sistema de contabilidade de custos que usa direcionadores de atividade baseados em unidade e não baseados em unidade para atribuir custos aos objetos de custos é chamado de sistema de custo baseado em atividade (ABC). CAM-1 – The Consortium for Advanced Manufacturing-International (1991, apud COGAN, 1999) […] definiu o Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing – ABC) como um método que reconhece o relacionamento causal dos direcionadores de custos para custear as atividades através da mensuração do custo e do desempenho do processo relativos às atividades e aos objetos dos custos. Os custos são atribuídos às atividades baseado no uso dos recursos, depois atribuídos aos objetos dos custos, tais como, produtos ou serviços, baseados no uso das atividades. O preço que cobre os custos de produção e de comercialização do produto ou serviço, e contêm ainda o percentual de lucro esperado, considera-se como preço ideal. Para Cogan (1999), um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois se deixa de ter produtos subcusteados ou supercusteados permitindo-se a transparência exigida na tomada da decisão empresarial, que busca em última análise, otimizar a rentabilidade do negócio.
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Porém, o ABC, em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício (COGAN, 1999).

Método dos Centros de Custos ou RKW: De acordo com Martins (2003), o modelo original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se à remuneração do capital próprio. O referido autor destaca a utilidade do método em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma é possível chegar ao valor de “produzir e vender”, bastando então acrescentar o lucro desejado para se obter o preço de venda final. Conforme Devincenzi (2004), [...] o método dos centros de custos ou RKW consiste em dividir a empresa em centros de custos, aos quais se alocam os custos incorridos em determinado período, por meio de bases de rateio previamente definidas. Sua sistemática representa os procedimentos da contabilidade de custos tradicional.

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Objetivo: Compreender o método de custeio por absorção.

Método de Custeio Real por Absorção

O sistema de custo por absorção, perante sua simplicidade, provê base para o conhecimento do lucro total da empresa após fechamento da Demonstração do Resultado do Exercício e, consequentemente, do Balanço Patrimonial. Martins (2003) explica a metodologia de aplicação do custeamento por absorção por meio de três passos básicos: 1º passo - Separação entre custos e despesas, uma vez que despesas não podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao período em que incorrem. 2º passo - Apropriação dos custos diretos, por meio da identificação dos custos que estão diretamente relacionados com os produtos. 3° passo - Apropriação dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, já que estes custos não são identificáveis diretamente aos produtos. Segundo o CRC-SP(1.995), o custeio por absorção ou integral é aquele que faz debitar ao custo dos produtos, todos os custos de fabricação, sejam esses diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.

Características:  Instrumento básico para Avaliação dos Estoques, elaboração do Balanço Patrimonial e Demonstrativos de Resultados.
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 

Método aceito dentro dos princípios contábeis e fiscais. É limitado como instrumento gerencial à medida que os critérios de rateio não refletem a realidade.

Figura 2 : Esquema básico do método de custeio por absorção em hotelaria Fonte: Martins (2000 apud LUNKES, 2004, p.116)

Existem vários sistemas de custos e critérios de avaliação da produção e dos estoques, contudo dentre os princípios fundamentais de contabilidade, especificados pela lei nº 6.404/76, o método de custeio real por absorção é o indicado.

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Sendo assim, devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos, obtidos através da contabilidade geral e pelo sistema por absorção, ou seja, a inclusão de gastos relativos à produção sejam eles diretos ou indiretos.

Aplicação do Método Absorção O primeiro passo consiste em separar os custos de produto dos custos de período. No segundo passo, os custos diretos de produto são atribuídos aos produtos específicos, enquanto os custos indiretos são atribuídos a centros de custos. Os custos diretos são despesas que são incorridas unicamente para determinado produto. No terceiro passo, os custos indiretos são distribuídos do centro aos produtos de acordo com seu uso. É o passo mais importante para se obter precisão. Todos os custos também são referidos como indiretos de fabricação; são atribuídos inicialmente a centros de custos. A soma de custos diretos e custos indiretos distribuídos forma o custo do produto. Na aplicação do sistema em uma máquina que é usada para a manufatura de diversos produtos, a depreciação da máquina é registrada primeiro como custo indireto. Esse custo indireto precisa agora ser atribuído com precisão aos vários produtos. Isto é feito mediante: 1) a medição de quantos serviços foram prestados a todos os produtos a que custo total, 2) a quantificação dos produtos específicos que usaram esses serviços e, 3) a multiplicação da medida de atividades para um produto pelo custo de uma medida de atividade.

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O custo dos serviços prestados é o valor de depreciação. No passo seguinte, constaria que a máquina funcionou 60% do tempo para o produto A e 40% do tempo para o produto B. Normalmente, estudos de atividade ou estimativas de engenharia fornecem esses dados. Dada uma produção diária (ou semanal, mensal ou qualquer outra) de X para o produto A e de Y para o produto B, pode-se encontrar o percentual de atribuição por minuto, por exemplo, se a máquina funciona por 5 minutos quando uma unidade de produto A é produzida; e por 3 minutos para uma unidade de produto B. Esta é a medida de atividade (minutos por unidades de produto), que é então multiplicada pelo custo por medida de atividade (depreciação por dia dividida pelo total de horas diárias de máquina). Então, o custo é atribuído ao produto; a soma de todas as despesas indiretas constitui o custo total de produto.

Antes de dar continuidades aos seus estudos é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 1 no “link” ATIVIDADES.

Na unidades 2, 3 e 4 há o estudo das terminologias empregadas na contabilidade de custos, verificar as principais diferenças existentes entre os Custos fixos e variáveis.

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Objetivo: Compreender o método de custeio por absorção.

Continuação da unidade 10, Exemplo

Uma empresa que fabrica apenas dois produtos (A e B). Suponha que a empresa tenha tido os seguintes gastos durante determinado período: No quadro abaixo se tem os Gastos de uma empresa: GASTOS Salários de fábrica Comissão de vendedores Matéria-prima Consumida Salários da administração Honorários da diretoria Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos — fábrica Manutenção Despesas de entrega Material de expediente TOTAL R$ 140.000,00 70.000,00 290.000,00 70.000,00 30.000,00 30.000,00 20.000,00 30.000,00 30.000,00 10.000,00 20.000,00 740.000,00

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O primeiro passo é a separação dos custos de produção e das despesas do período. Temse, então, a seguinte distribuição: CUSTOS Salários de fábrica Matéria-prima Consumida Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos — fábrica Manutenção TOTAL R$ 140.000,00 290.000,00 30.000,00 20.000,00 30.000,00 30.000,00 540.000,00

DESPESAS Comissão de vendedores Salários da administração Honorários da diretoria Despesas de entrega Material de expediente TOTAL

R$ 70.000,00 70.000,00 30.000,00 10.000,00 20.000,00 200.000,00

Observa-se que os gastos, no valor de $ 740.000,00, ficaram assim distribuídos: GASTOS Custos Despesas TOTAL R$ 540.000,00 200.000,00 740.000,00

As despesas não integram o custo dos produtos e, como consequência, serão lançadas diretamente contra os resultados do exercício.
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São apenas dois produtos, deve-se, então, fazer a apropriação dos custos diretos. Para o consumo de matérias-primas a empresa deverá dispor de um sistema de controle de materiais que lhe possibilita identificar quanto cada produto consumiu de matéria-prima. E, por esse sistema, pode-se saber quanto de matéria-prima foi consumida por produto: CUSTOS DIRETOS Produto A Produto B TOTAL R$ 110.000,00 180.000,00 290.000,00

Com relação aos salários de fábrica, há a necessidade de se separar a mão de obra direta e a indireta. A empresa mantém apontamentos que permitem a apuração das horas gastas em cada produto e as horas de mão de obra indireta. Apuração de Custos Diretos e Indiretos da empresa: CUSTOS DIRETOS Mão de obra direta do Produto A Mão de obra direta do Produto B Total Mão de obra direta Mão de obra indireta TOTAL DE MÃO DE OBRA R$ 60.000,00 40.000,00 100.000,00 40.000,00 140.000,00

Dessa forma, os R$ 100.000 são apropriados diretamente aos produtos A e B, enquanto R$ 40.000 serão incorporados aos gastos gerais de fabricação para posterior distribuição. Supondo que os demais custos sejam considerados indiretos, pode-se montar o seguinte quadro:

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CUSTOS DIRETOS CUSTOS PRODUTO A Matéria-prima Mão de obra direta Depreciação Seguro da Fábrica Materiais Diversos Mão de obra Indireta Manutenção TOTAL 170.000,00 220.000,00 110.000,00 60.000,00 PRODUTO B 180.000,00 40.000,00

CUSTOS INDIRETOS

CUSTO TOTAL 290.000,00 100.000,00

30.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 30.000,00 150.000,00

30.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 30.000,00 540.000,00

Do total de custos, R$ 390.000 já estão alocados aos produtos A e B, e os gastos gerais de fabricação, ou custos indiretos de fabricação, no montante de R$ 150.000, precisam, por algum critério, ser rateados aos dois produtos. Na próxima unidade veremos duas formas desses rateios.

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Objetivo: Compreender o método de custeio por absorção.

Continuação da unidade 11. Rateio dos Custos Indiretos em relação aos Custos Diretos

Uma maneira bastante simples é a distribuição proporcional dos custos indiretos em relação ao total de custos diretos. Tem-se, então: Proporcionalidade dos Custos Indiretos em relação aos Custos Diretos da empresa Ou seja, para o Produto “A” têm-se os seguintes cálculos: 390.000 ----------- 100% 170.000 ---------X

X=

170.000 x 100 = 43,589744% 390.000

X=

43,59%

Então: 150.000,00 x 43,59% = 65.385,00
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Ou seja, para o Produto “B” têm-se os seguintes cálculos: 390.000 ----------- 100% 220.000 ---------X

X=

220.000 x 100 = 56,410256% 390.000

X=

56,41%

Então: 150.000,00 x 56,41% = 84.615,00

PRODUTO

CUSTOS DIRETOS

PROPORÇÃO

CUSTOS INDIRETOS

CUSTO TOTAL

A B TOTAL

170.000,00 220.000,00 390.000,00

43,59% 56,41% 100%

65.385,00 84.615,00 150.000,00

235.385,00 304.615,00 540.000,00

A última coluna indica o custo total de cada produto e a penúltima o montante de custos indiretos de fabricação distribuídos segundo os custos diretos de cada produto.

Rateio dos Custos Indiretos em relação à mão de obra Outra alternativa de rateio seria de acordo com o gasto de mão de obra direta. Os custos de cada produto seriam:
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Proporcionalidade dos Custos Indiretos em relação à mão de obra da empresa

Ou seja, para o Produto “A” têm-se os seguintes cálculos: 100.000 ----------- 100% 60.000 ---------X

X=

60.000 x 100 = 60,00% 100.000

X=

60%

Então: 150.000,00 x 60% = 90.000,00

Ou seja, para o Produto “B” têm-se os seguintes cálculos: 100.000 ----------- 100% 40.000 ---------X

X=

40.000 x 100 = 40,00% 100.000
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X=

40%

Então: 150.000,00 x 40% = 60.000,00

Quadro do Total dos Custos Diretos e Indiretos da empresa: PRODUTO MP MÃO OBRA A B TOTAL 110.000,00 180.000,00 290.000,00 60.000,00 40.000,00 100.000,00 60% 40% 100% DE PROPORÇÃO CUSTOS INDIRETOS 90.000,00 60.000,00 150.000,00 CUSTO TOTAL 260.000,00 280.000,00 540.000,00

Existem outros critérios de rateio, tal como distribuição do aluguel, por m2, materiais auxiliares de acordo com o consumo de matéria-prima, depreciação de máquinas de acordo com horas trabalhadas, etc. O nível de detalhamento a ser usado depende da relevância dos valores envolvidos e do bom-senso de cada um, visando a eliminar as arbitrariedades.

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Objetivo: Compreender o método de custeio variável ou custeio direto.

Método de Custeio Variável ou Direto

A metodologia do Custeio Variável teve surgimento para prover as necessidades gerenciais em termos de tomada de decisões. O método de custo variável é utilizado pelos gestores internamente nas entidades com o objetivo de facilitar o processo de tomada de decisões, baseadas em dados de custos sem realização de rateio dos custos indiretos de fabricação. Segundo Martins (2003) e Leone (1989), o custeamento marginal destina-se a auxiliar a gerência no processo de planejamento e, consequentemente, na tomada de decisões. Martins (2003) destaca que distorções geradas pela apropriação dos custos indiretos, principalmente os fixos, reside em dois pontos: O fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já que, dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto. Em processo de tomada de decisão, os custos fixos rateados de forma imprecisa podem levar a decisões equivocadas, como o corte de produtos lucrativos ou de produtos deficitários. Para facilitar este processo de decisões, pode ser empregando o método de custeio variável. O custeio direto ou variável é um método de apuração que atribui aos produtos somente os custos que variam diretamente com o volume de produção.
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Diz Capaldi (1.998) que

consiste em considerar como custo de produção do período

apenas os Custos Variáveis incorridos. Os Custos Fixos não são considerados como custo de produção e sim como despesas, sendo lançadas diretamente contra o resultado do

período. Os Custos fixos ficam separados e são apropriados diretamente ao custo das vendas. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados só conterão custos variáveis. Se os custos da produção são apurados criteriosamente então a aplicação deste sistema depende do uso de um sistema contábil eficiente, na forma de um plano de contas que separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos variáveis e os custos fixos de produção.

Características:     Implica a separação dos custos variáveis e fixos. Dispensa os rateios. Permite definir o Ponto de Equilíbrio. Revela o desempenho individual dos produtos, por meio da margem de contribuição.

As vantagens da sua utilização residem no fato de que os custos fixos independem do volume de produção e eles estão sempre presentes, independentemente das atividades da fábrica. Não estão diretamente relacionados com um produto específico. Os custos fixos são rateados entre os produtos fabricados. Por essas razões e por sua grande utilidade para otimizar decisões, o custeio direto (ou variável) tende a ser cada vez mais utilizado.

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Todavia, tendo em vista que esse sistema não atende aos princípios fundamentais de contabilidade e não é aceito pelas autoridades fiscais, sua utilização é limitada à contabilidade para efeitos internos da empresa.

Exemplo: Os dados que seguem, se referem ao volume de produção, às vendas e ao estoque final de uma determinada empresa, bem como os seus custos variáveis e fixos para a apuração segundo o método de custeio direto. Tem os seguintes volumes de produção, de vendas e estoque final: MÊS Janeiro Fevereiro Março Abril PRODUÇÃO 4.000 3.000 2.500 2.000 VENDAS 2.500 3.000 2.000 3.500 ESTOQUE FINAL 1.500 1.500 2.000 500

A estrutura de seus custos de produção é: Custos variáveis Matéria-prima Materiais auxiliares Energia elétrica mão de obra direta R$ 25,00/u 10,00/u 5,00/u 20,00/u 60,00/u

Custos fixos mão de obra

R$ 100.000,00
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Depreciação Manutenção Outros

30.000,00 2.500,00 7.000,00 139.500,00/mês

A empresa utiliza o método PEPS para avaliar seus estoques e custos dos produtos vendidos. Supondo um preço unitário de venda de R$ 130,00, as demonstrações de resultados dos períodos considerados seriam as seguintes: MÊS QUANTIDADE VENDIDA PREÇO (QTD) Janeiro Fevereiro Março Abril 2.500 3.000 2.000 3.500 (PV) 130,00 130,00 130,00 130,00 DE VENDA TOTAL DA VENDA

(QTD x PV) 325.000,00 390.000,00 260.000,00 455.000,00

Utilizando o custo variável unitário de R$ 60,00, as demonstrações de resultados dos períodos considerados seriam as seguintes: MÊS QUANTIDADE VENDIDA CUSTO (QTD) Janeiro Fevereiro Março Abril 2.500 3.000 2.000 3.500 UNITÁRIO 60,00 60,00 60,00 60,00 VARIÁVEL CUSTO (CVu) TOTAL 150.000,00 180.000,00 120.000,00 210.000,00 VARIÁVEL (QTD x CVu)

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Demonstração do Resultado – Custeio Direto ou Custeio Variável Janeiro Vendas 325.000,00 Fevereiro 390.000,00 Março 260.000,00 Abril 455.000,00 TOTAL 1.430.000,00

(-) CV

(150.000,00)

(180.000,00)

(120.000,00)

(210.000,00)

(660.000,00)

= Mg de Contribuição

175.000,00

210.000,00

140.000,00

245.000,00

770.000,00

(-) CF

(139.500,00)

(139.500,00)

(139.500,00)

(139.500,00)

(558.000,00)

= Lucro

35.500,00

70.500,00

500,00

105.500,00

212.000,00

Estoque Final

90.000,00

90.000,00

120.000,00

30.000,00

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Objetivo: Compreender melhor os custeios direto e por absorção por meio de uma comparação utilizando o exemplo da unidade 13.

Comparação do Método de Custeio Direto ou Variável com o Custeio por Absorção.

Exemplo: Será feita uma comparação entre os métodos de custeio direto e por absorção. Apresenta-se uma empresa que fabrica um único produto. Tem os seguintes volumes de produção e de vendas: Quadro – Comparação entre MCD e MCA MÊS PRODUÇÃO VENDAS ESTOQUE FINAL Janeiro Fevereiro Março Abril 4.000 3.000 2.500 2.000 2.500 3.000 2.000 3.500 1.500 1.500 2.000 500

A estrutura de seus custos de produção é: Custos variáveis Matéria-prima Materiais auxiliares Energia elétrica R$ 25,00/u 10,00/u 5,00/u

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mão de obra direta

20,00/u 60,00/u

Custos fixos mão de obra Depreciação Manutenção Outros

R$ 100.000,00 30.000,00 2.500,00 7.000,00 139.500,00/mês

A empresa utiliza o método PEPS para avaliar seus estoques e custos dos produtos vendidos. O custo unitário do produto, pelo custeio por absorção, seria, então, assim apurado:

Produção do 1° mês - Custo de produção Custos variáveis = produção do período x custo unitário Custos variáveis = 4.000 x R$ 60,00 Custos variáveis = 240.000,00 Custos variáveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT) 240.000,00 139.500,00 379.500,00

Custos Unitários = CT / Qtd prod Custo Unitário

379.500,00 / 4.000 u = 94,88 R$ 94,88 por unidade

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Custo do Produto Vendido = quantidade vendida x custo unitário de produção Ou seja, CPV = QTD x CUn

Logo, CPV = 2500 x 94,88 = 237.200,00 CPV = R$ 237.200,00 O Custo do Produto Vendido foi de R$ 237.200,00 do primeiro mês da empresa.

E o estoque, como fica? Estoque final = 1.500 x 94,88 = 142.320,00 Estoque final = R$ 142.320,00

Produção do 2° mês - Custo de produção Custos variáveis = produção do período x custo unitário Custos variáveis = 3.000 x R$ 60,00 Custos variáveis = 180.000,00 Custos variáveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT) 180.000,00 139.500,00 319.500,00

Custos Unitários = CT / Qtd prod Custo Unitário

319.500,00 / 3.000 u = 106,50 R$ 106,50 por unidade

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Como o critério adotado para controle de estoque foi o PEPS (Primeiro que Entra e o Primeiro que Sai), não vamos esquecer do estoque final do mês anterior, ou seja, o estoque inicial do mês atual, que são iguais. Cujo valor é de R$ 142.320,00. Logo, o Custo do Produto Vendido será calculado da seguinte forma: Como foram vendidas 3.000 unidades e temos um estoque anterior de 1500 unidades a um custo unitário de R$ 94,88 totalizando 142.320,00; precisaremos apenas de 1500 unidades ao novo custo de R$ 106,50 a unidade perfazendo um novo total de 159.750,00. Totalizando um CPV de R$ 302.070,00. CPV1 = 1.500 x 94,88 = 142.320,00 CPV2 = 1.500 x 106,50 = 159.750,00 CPVt = CPV1 + CPV2 CPVt = 142.320,00 + 159.750,00 CPVt = 302.070,00

O Custo do Produto Vendido foi de 302.070,00 do segundo mês da empresa. E o estoque, como fica? Estoque final = 1.500 x 106,50 = 159.750,00 Estoque final = R$ 159.750,00 Como a produção do 2° mês foi de 3.000 unidades a R$ 106,50 cada, o estoque final será de 1.500 unidades, com valor total de R$ 159.750,00.

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Objetivo: Compreender melhor os custeios direto e por absorção por meio de uma comparação utilizando o exemplo da unidade 14.

Continuação da Unidade 14. Continuação da comparação dos métodos de custeio da unidade 14

Produção do 3° mês - Custo de produção Custos variáveis = produção do período x custo unitário Custos variáveis = 2.500 x R$ 60,00 Custos variáveis = 150.000,00

Custos variáveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT)

150.000,00 139.500,00 289.500,00

Custos Unitários = CT / Qtd prod Custo Unitário

289.500,00 / 2.500 u = 115,80 R$ 115,80 por unidade

Como o critério adotado para controle de estoque foi o PEPS (Primeiro que Entra e o Primeiro que Sai), não vamos esquecer o estoque final do mês anterior, ou seja, o estoque inicial do mês atual, que são iguais. Cujo valor é de R$ 159.750,00. Ou seja, 1.500 unidades a R$ 106,50 totalizando R$ 159.750,00.
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Logo, o Custo do Produto Vendido será calculado da seguinte forma: Como foram vendidas 2.000 unidades e temos um estoque anterior de 1500 unidades a um custo unitário de R$ 106,50 totalizando 159.750,00; precisaremos apenas de 500 unidades ao novo custo de R$ 115,80 a unidade perfazendo um novo total de 57.900,00. Totalizando um CPV de R$ 217.650,00. CPV1 = 1.500 x 106,50 = 159.750,00 CPV2 = 500 x 115,80 = 57.900,00 CPVt = CPV1 + CPV2 CPVt = 159.750,00 + 57.900,00 CPVt = 217.650,00

O Custo do Produto Vendido foi de 217.650,00 do terceiro mês da empresa. E o estoque, como fica? Estoque final = 2.000 x 115,80 = 231.600,00 Estoque final = R$ 231.600,00

Como a produção do 3° mês foi de 2.500 unidades a R$ 115,80 cada, o estoque final será de 2.000 unidades, uma vez que foram utilizadas 500 unidades na venda ao custo de R$ 115,80, ficando assim com o estoque no valor total de R$ 231.600,00.

Produção do 4° mês - Custo de produção Custos variáveis = produção do período x custo unitário

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Custos variáveis = 2.000 x R$ 60,00 Custos variáveis = 120.000,00

Custos variáveis (CV) Custos Fixos (CF) Custos Totais (CT)

120.000,00 139.500,00 259.500,00

Custos Unitários = CT / Qtd prod Custo Unitário

259.500,00 / 2.000 u = 129,75 R$ 129,75 por unidade

Como o critério adotado para controle de estoque foi o PEPS (Primeiro que Entra e o Primeiro que Sai), não vamos esquecer o estoque final do mês anterior, ou seja, o estoque inicial do mês atual, que são iguais. Cujo valor é de R$ 231.600,00. Ou seja, 2.000 unidades a R$ 115,80 totalizando R$ 231.600,00. Logo, o Custo do Produto Vendido será calculado da seguinte forma: Como foram vendidas 3.500 unidades e temos um estoque anterior de 2.000 unidades a um custo unitário de R$ 115,80 totalizando R$ 231.600,00; precisaremos apenas de 1.500 unidades ao novo custo de R$ 129,75 a unidade perfazendo um novo total de 194.625,00. Totalizando um CPV de R$ 426.225,00. CPV1 = 2.000 x 115,80 = 231.600,00 CPV2 = 1.500 x 129,75 = 194.625,00 CPVt = CPV1 + CPV2 CPVt = 231.600,00 + 194.625,00 CPVt = 426.225,00
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O Custo do Produto Vendido foi de 426.225,00 do quarto mês da empresa. E o estoque, como fica? Estoque final = 500 x 129,75 = 64.875,00 Estoque final = R$ 64.875,00

Como a produção do 4° mês foi de 2.000 unidades a R$ 129,75 cada, o estoque final será de 500 unidades, uma vez que foram utilizadas 1.500 unidades na venda, ficando assim com o estoque no valor total de R$ 64.875,00. Observa-se que os custos fixos são os mesmos dos períodos anteriores, assim como os custos variáveis unitários. Supondo um preço unitário de venda de R$ 130,00, as demonstrações de resultados dos períodos considerados seriam as seguintes: MÊS QUANTIDADE VENDIDA PREÇO (QTD) Janeiro Fevereiro Março Abril 2.500 3.000 2.000 3.500 (PV) 130,00 130,00 130,00 130,00 DE VENDA TOTAL DA VENDA

(QTD x PV) 325.000,00 390.000,00 260.000,00 455.000,00

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Objetivo: Compreender melhor os custeios direto e por absorção por meio de uma comparação utilizando o exemplo da unidade 14 e 15.

Continuação das Unidades 14 e 15. Continuação da comparação

Demonstração do Resultado – Custeio por Absorção Janeiro Vendas 325.000,00 Fevereiro 390.000,00 Março 260.000,00 Abril 455.000,00 TOTAL 1.430.000,00

(-) CPV

(237.200,00)

(302.070,00)

(217.650,00)

(426.225,00) (1.183.145,00)

= Lucro Estoque Final

87.800,00 142.320,00

87.930,00 159.750,00

42.350,00 231.600,00

28.775,00 64.875,00

246.855,00

Nesta empresa, do 2° para o 3° mês, a produção caiu, as vendas também, 33% e o lucro diminuiu em 39%. Isso se explica porque diminui a produção e as vendas, mantendo-se o estoque constante, fazendo o custo unitário aumentar. Apesar de que no 4° mês as vendas cresceram em 75%, a produção caiu e os estoques aumentaram de 1500 para 2.000 unidades. Vendeu-se muito mais que em todos os anos e o lucro foi o menor de todos.

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Observa-se que os lucros não acompanham, necessariamente, as vendas, sendo muito influenciados pelo volume de produção e de estoques. Utilizando o custo variável unitário de R$ 60,00, as demonstrações de resultados dos períodos considerados seriam as seguintes, para entendimento do custeio direto, temos: MÊS QUANTIDADE VENDIDA (QTD) Janeiro 2.500 CUSTO UNITÁRIO 60,00 60,00 60,00 60,00 VARIÁVEL CUSTO VARIÁVEL TOTAL (CVu) (QTD x CVu) 150.000,00 180.000,00 120.000,00 210.000,00

Fevereiro 3.000 Março Abril 2.000 3.500

Analisam-se agora os resultados dos quatro períodos apurados pelo custeio direto (ou variável). Demonstração do Resultado – Custeio Direto ou Custeio Variável Janeiro Vendas (-) CV 325.000,00 Fevereiro 390.000,00 Março 260.000,00 Abril 455.000,00 TOTAL 1.430.000,00

(150.000,00) (180.000,00) (120.000,00) (210.000,00) (660.000,00) 210.000,00 140.000,00 245.000,00 770.000,00

= Mg de Contribuição 175.000,00 (-) CF = Lucro Estoque Final

(139.500,00) (139.500,00) (139.500,00) (139.500,00) (558.000,00) 35.500,00 90.000,00 70.500,00 90.000,00 500,00 120.000,00 105.500,00 30.000,00 212.000,00

Pode-se notar, aqui, que aumentando-se as vendas, aumenta-se o lucro, que é o caso do 2° período; inversamente, reduzindo-se as vendas, reduz-se o lucro, que é o caso do 3° período.

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Objetivo: Compreender o Método de Custeio-padrão.

Método do Custeio-Padrão

De acordo com a teoria, em se tratando da abordagem de Contabilidade de Custos, padrão significa aquilo que serve de base ou norma para a avaliação de qualidade ou quantidade. É uma terminação que, por suas muitas implicações, produziria, em longo prazo, o custo ideal de fabricação de um item específico. Custo-padrão seria uma espécie de custo perfeito: [...] onde todos os cálculos (matéria-prima, mão de obra, capacidade da empresa, etc.) alcançariam a mais alta eficiência. Esta é uma ideia de certa forma inválida para o custopadrão, uma vez que, pelo conceito científico, não é este o seu objetivo (MARTINS, 2003). De acordo com Sá (1989), custo-padrão trata-se do “Custo determinado a priori, ou seja, predeterminado, e que se fundamenta em princípios científicos e observa cada componente de custo (matéria-prima, mão de obra e gastos gerais de fabricação) dentro de suas medidas de verdadeira participação no processo de produção, representando o quanto deve custar cada unidade em bases racionais de fabricação. Os custos-padrão são depois de efetuados os gastos, comparados com os históricos, a fim de observar as discrepâncias; tais verificações podem ser feitas para atender a múltiplas finalidades, quais sejam as de controle da produção, de estudo do grau de ocupação, de estudo de investimentos, etc.” O custo-padrão tem como função fornecer apoio para o controle de custos da empresa, estabelecendo um padrão de conduta para os custos. "O custo-padrão é a determinação antecipada dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo" (DUTRA, 1992, p. 166).
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Diversas são as definições de custo-padrão, no entanto, diante dos conceitos abordados anteriormente, observa-se uma concordância em reconhecer o custo-padrão como uma medida de eficiência, pois, quando comparado com os custos reais, ele fornece oportunidade de controle e avaliação de desempenho no sentido de buscar o custo esperado, através das análises das variações identificadas.

Tipos de Custo-Padrão Segundo Martins (2003), são três os tipos de custo-padrão: ideal, corrente e estimado: Custo-padrão ideal. Seria o custo obtido em condições ideais onde a empresa operaria com 100% de eficiência. Esta situação configura-se inatingível, pois pressupõem as melhores matérias-primas, os melhores equipamentos e colaboradores e menores índices de perdas. O custo-padrão ideal é pouco utilizado por ser um custo demasiado teórico. Custo-padrão estimado. É um custo projetado com base em dados históricos e que não leva muito em consideração as ineficiências dos processos como desperdícios, produtividade, preços e insumos Custo-padrão corrente. É um custo planejado levando em consideração a deficiência existente na produção no que se refere principalmente a desperdícios devido à qualidade dos materiais, mão de obra, equipamentos etc. É um custo que deveria ser alcançado se fossem obtidas certas melhorias no desempenho. O custo-padrão corrente é um meio termo entre o custo-padrão ideal e o custo-padrão estimado sendo um bom valor para ser utilizado como objetivo a ser perseguido pela empresa devido a ser mais desafiador que o custo-padrão estimado, e mais factível que o custo-padrão ideal. Para melhor entendimento, apresentam-se os Quadros 1 e 2, demonstrando as diferenças entre os três segmentos derivados da técnica de custeio-padrão:

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CUSTO-PADRÃO CORRENTE Considera as ineficiências da empresa.

CUSTO-PADRÃO IDEAL Somente exclui as ineficiências da

empresa que cientificamente não possam ser sanadas. Baseia-se em estudos teóricos e em pesquisas Baseia-se somente em estudos teóricos, e testes práticos. Leva em conta os fatores de muitas vezes distanciados da realidade. produção Considera sempre os melhores fatores de

(máquinas, mão de obra, matéria-prima, etc.) produção, mesmo que não sejam viáveis que a empresa tem a sua disposição. de imediato.

É uma meta de curto e médio prazo (para É uma meta de longo prazo (para anos exercícios seguintes). futuros).

Tabela 1: Diferenças entre custo-padrão corrente e custo-padrão ideal Fonte: GIUNTINI JUNIOR, 2008, p. 4.

CUSTO-PADRÃO CORRENTE

CUSTO-PADRÃO ESTIMADO

É o custo que deveria ser. É o custo É o custo que deverá ser. É o custo que que deveria ser alcançado, se normalmente deverá se obter, face aos fatores de

conseguisse determinados pontos de produção disponíveis ou possíveis. desempenho. É um custo mais elaborado. Exige Parte do pressuposto que a média do passado é mais estudos para sua determinação um número válido, com algumas modificações esperadas como volume de atividade, mudança de equipamentos, etc. É mais científico, levando em conta Somente leva em consideração os aspectos que faria a ligação entre os aspectos práticos teóricos e práticos da produção. da produção, podendo não apontar

defeitos ou ineficiências.

Tabela 2: Diferenças entre custo-padrão corrente e custo-padrão estimado Fonte: GIUNTINI JUNIOR, 2008, p. 4.
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Trançando-se uma análise do que efetivamente ocorreu do que deveria ter ocorrido com base na fixação de um ponto de comparação, a administração poderá torna-se consciente das variações dos custos, tomando as decisões necessárias à condução dos negócios. Para Martins (2003), “[...] a grande finalidade do custo-padrão é o controle de custos.” Para Matz (1987, p. 534), “[...] a eficácia do controle e redução de custos e da promoção e medição de eficiências depende da qualidade dos padrões”. Uma base de comparação para o real é estabelecer um padrão. Assim sendo, constitui-se uma técnica auxiliar de contabilização de custos, onde há uma comparação com o custo real. Segundo Martins (2003), “a implantação do Padrão só pode ser bem sucedida onde já exista um bom sistema de Custo Real”. Para Padoveze (1996), o custo-padrão só fornece informações preciosas se estiver acoplado a outro sistema de custeamento com base em custos reais. Verifica-se, assim, que as diferenças encontradas entre o Padrão e o Real, para as suas comparações, quando bem localizadas e corrigidas, é que determinarão o sucesso da aplicabilidade do custo-padrão. Assim, vários níveis hierárquicos da entidade tanto o alto escalão quanto os níveis inferiores, deverão conscientizar-se da precisão de soluções adequadas para as diferenças encontradas, as quais deverão ser reduzidas ou eliminadas.

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Objetivo: Compreender o Método de Custo-padrão, por meio de exemplo prático.

Continuação da unidade 17. Utilização do Método de Custo-Padrão.

Sequência para entendimento e aplicação do método de custo-padrão: 1) Estimar os custos do produto. São desenvolvidos padrões para o consumo de materiais diretos, mão de obra direta e recursos de atividade de apoio requerida pelo produto. Multiplicando essas quantidades-padrão pelos preços-padrão dos recursos e adicionando todos os recursos consumidos por um produto resulta em custo-padrão para produtos individuais. Então, as empresas utilizam esses custos-padrão de produtos para ajudar a estabelecer o preço de oferta para os pedidos do cliente e avaliar a lucratividade do produto.

2) Orçar custos e despesas. Os custos totais, representando o consumo de cada atividade, podem ser estimados com base na quantidade-padrão de consumo de uma atividade necessária para produzir produtos diferentes e nos níveis planejados de produção para esses produtos. Algumas empresas usam essas estimativas de custo para planejar os gastos para um período próximo.
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3) Controlar custos relativos aos padrões. Podem-se comparar os custos reais com os custos-padrão, na expectativa de que os custos reais se aproximem dos custos-padrão. As diferenças entre os custos reais e os custos-padrão, ou variâncias de custo, podem ser analisadas pela distinção entre variância causada pelas variações quantitativas e aquelas causadas pelas variações de preço. Na metodologia proposta por Bornia (1.999) apud Martins, (1985), a fixação do padrão pode ser feita com maior ou menor rigidez, dependendo dos objetivos a que se propõe. Um padrão mais apertado, só atingido em condições ideais de fabricação, se presta a uma meta de longo prazo, podendo apresentar problemas de motivação em curto prazo, pois praticamente nunca será atingido. Este padrão, denominado ideal, não é muito empregado devido a esta tendência à desmotivação e à dificuldade em ser determinado. A sistemática do custo padrão pode ser aplicada a todos os custos da empresa.

Limitações do Método O método é limitado a empresas que utilizam sistemas de produção estáveis e as mudanças de negócios é pequena, sem muita volatilidade nos produtos ou no processo de produção. Caso contrário, os padrões de custos necessitam ser mudados frequentemente, o que requer muitos esforços organizacionais. Os custos-padrão do produto não permanecem confiáveis para atividades prolongadas. PRODUTO A Unidades Acabadas 2.000

Padrão de Materiais

R$ 13,00 / unidade R$ 26.000,00
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Padrão de mão de obra: Centro de Custos 1 Centro de Custos 2 Total Padrão MO R$ 1,75 / unidade R$ 3,25 / unidade R$ 5,00 R$ 3.500,00 R$ 6.500,00 R$ 10.000,00

Padrão de Outros Gastos de Fabricação Centro de Custos 1 R$ 1,50 / unidade R$ 3.000,00 Centro de Custos 2 R$ 2,50 / unidade R$ 5.000,00 Total GGF R$ 4,00 R$ 8.000,00

CUSTO-PADRÃO DE PRODUÇÃO DO PRODUTO A Unidades em Processo, no Centro de Custos 1 2.000

Padrão de Materiais

R$ 13,00 / unidade R$ 26.000,00

Padrão de mão de obra: Centro de Custos 1 R$ 1,75 / unidade R$ 3.500,00

Padrão de Outros Gastos de Fabricação: Centro de Custos 1 R$ 1,50 / unidade R$ 3.000,00

Total Custo-Padrão “A”

R$ 32.500,00

Resumo do Custo-Padrão da Produção Materiais: Produto “A” Acabado Produto “A” em processo R$ 26.000,00 R$ 26.000,00
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Total de Materiais de “A” mão de obra: Produto “A” Acabado Produto “A” em processo Total de mão de obra de “A” Outros Gastos de Fabricação: Produto “A” Acabado Produto “A” em processo Total de OGF de “A”

R$ 52.000,00

R$ 10.000,00 R$ 3.500,00 R$ 13.500,00

R$ 8.000,00 R$ 3.000,00 R$ 11.000,00

Pressupondo valores reais: Resumo do Custo-Padrão da Produção Materiais: Real Padrão de Produção do Período Variação mão de obra: Real Padrão de Produção do Período Variação Outros Gastos de Fabricação: Real Padrão de Produção do Período Variação R$ 9.000,00 R$ 11.000,00 (18,18)% (R$ 2.000,00) 18,52% R$ 16.000,00 R$ 13.500,00 R$ 2.500,00 7,69% R$ 56.000,00 R$ 52.000,00 R$ 4.000,00

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Cálculo do Custo Real Unitário do Produto “A” Acabado Custo-Padrão Variação Materiais mão de obra 13,00 5,00 7,69% 18,52% Valor da Variação Custo Real 1,00 0,93 R$ 14,00 R$ 5,93 R$ 3,27 R$ 23,20

Outros Gastos de Fabricação 4,00 Variação 22,00

(18,18)% (0,73)

Analisando o quadro acima verifica-se que o custo real teve uma variação de 5,456% em relação ao custo-padrão. Os custos reais da matéria-prima e da mão de obra tiveram

aumento muito maior que o decréscimo no custo-real dos outros gastos de fabricação.

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Objetivo: Compreender o Método de Custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.

Método do Custeio Baseado em Atividades Abc (Activity-Based-Costing)

Este tópico tem por objetivo apresentar uma breve abordagem referente ao método de custeio baseado em atividades ABC (Activity-Based-Costing). Com o processo de globalização, seguida da evolução contínua dos meios de comunicação e dos sistemas informatizados juntamente com o advento da internet, a competitividade surge cada vez mais acirrada. Movidas por tal processo, as empresas viram-se obrigadas a adotar novos métodos de apuração e controle dos custos, que possibilitassem mais precisão no processo de tomada de decisões. Segundo Leone (1997) ”A contabilidade de custos, como instrumento de administração teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critérios, para começar a produzir informações mais precisas, que dessem suporte às muitas decisões gerenciais sobre novas alternativas de produção e de controle que deviam fazer face à concorrência. Surgiu, então, o critério ABC, que veio para atender a essas novas necessidades. Leone (1997) afirma que esse método apareceu devido à evolução tecnológica, que tornou os custos indiretos mais significantes que os custos diretos. Também o citado autor afirma que outro fator importante para o surgimento do sistema ABC foi o processo acelerado do desenvolvimento dos meios de comunicação, que propiciou maior rapidez na elaboração e obtenção de informações. Martins (2003) afirma que o ABC “... é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelos rateios arbitrários dos custos indiretos...”.
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Sendo tais distorções cometidas por outros métodos de custeio, que alocam custos fixos aos produtos. Segundo Martins (2003), “O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise de atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos”.

Origem do ABC O método de Custeio Baseado em Atividades teve sua origem, segundo Devincenzi (2004 apud Catelli e Guerreiro, 1995, p. 18-19), em trabalhos desenvolvidos pela General Electric, no início da década de 60, nos Estados Unidos. Posteriormente, na década de 70, o ABC foi aperfeiçoado pelo professor Robin Cooper, contudo o método passou a vigorar a partir dos anos 80, por intermédio de empresas de consultoria e por meio de implementações em grandes empresas. Em relação ao surgimento do ABC, Wernke (2005, p.75 apud KAPLAN, 1998, p. 15) asseveram que os sistemas de custeio baseados em atividades apareceram na década de oitenta, tendo por objetivo suprir a necessidade de informações mais precisas sobre o custo de cada atividade envolvida nos processos produtivos e na geração de serviços. Nakagawa (1994, p. 41) afirma que, “[...] segundo alguns autores, o ABC já era conhecido e usado por contadores em 1800 e início de 1900”. No Brasil as pesquisas sobre o ABC se desenvolveram a partir do ano de 1989 no Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP.

Finalidade do Método de Custeio Abc O método ABC (Activity-Based-Costing) tem como finalidade apropriar o custo às atividades e, posteriormente, apropriá-las aos produtos, de acordo com o uso que cada produto faz dessas atividades.
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Conforme a opinião de Martins (2003), esse método também auxilia nas decisões estratégicas da gestão baseada em atividades, tais como:        Alterações no mix de produtos. Alterações no processo de formação de preços. Alterações nos processos. Redesenho de produtos. Eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam valor. Eliminação de desperdícios. Elaboração de orçamentos com base em atividades, etc.

Assim, o sistema ABC tem como centro de interesse, os custos indiretos e sua atribuição aos produtos ou serviços. Além do interesse de alocar os custos indiretos aos produtos ou serviços, o ABC facilita a identificação de qual atividade está encarecendo o produto. Essa informação é imprescindível à gestão, haja vista que o gerenciamento das atividades permite a identificação e eliminação daquelas que representam desperdícios de recursos corporativos, além da redução de atrasos e defeitos. Como vimos anteriormente, o Custeio Baseado em Atividades, conhecido com ABC (ActivityBased Costing), conforme Martins (2003, p. 87), “[...] é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”. Ainda Martins (2003) cita que o ABC não se limita ao custeio de produtos, ele é, acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos. Um fator que exige uma melhor alocação dos custos é que atualmente, com o avanço tecnológico, os custos indiretos vêm aumentando continuamente.

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Conforme Wernke (2005, p.76, SHANK, 1997, p. 221), [...] o intuito principal do ABC é a atribuição de uma parcela das despesas gerais (ou custos indiretos) aos produtos, com base na proporção de cada atividade que causem. Essa abordagem, segundo tais autores, rejeita a noção de que toda a alocação de custos indiretos é arbitrária e assim não vale À pena tentar melhorá-la. A abordagem admite que uma significativa alocação de custos fixos seja possível e que vale a pena ser feita.

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Objetivo: Compreender o Método de Custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.

Continuação da Unidade 19.

De acordo com Nakagawa (1994) para um melhor entendimento sobre o que é o ABC, por que usá-lo, como usá-lo e desenvolver uma estratégia de implementação, é importante ter o domínio de alguns conceitos. Alguns desses conceitos são: competitividade, accountability, contabilidade, mensuração, exatidão, acurácia, rateio e rastreamento. a) Competitividade: Nakagawa (1994) cita que a competitividade empresarial, em um sentido amplo, pode ser definida como a capacidade da empresa em desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe permitam enfrentar a concorrência. Essa capacidade é condicionada por um amplo conjunto de fatores internos e externos à empresa. Em nível interno, a competitividade empresarial resulta em decisões estratégicas, que através delas são definidas as políticas de investimentos, marketing, tecnológico, financeiro, etc. b) Accountability: No site Wikipédia (2008) diz que, [...]Accountability é um conceito da esfera ética com significados variados. Frequentemente é usado em circunstâncias que denotam responsabilidade social, imputabilidade, obrigações e prestação de contas. Na administração, a accountability é considerada um aspecto central da governança, tanto na esfera pública como na privada, como a controladoria ou contabilidade de custos.

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Conforme Nakagawa (1994), quando alguém (principal) delega parte de seu poder ou direitos a outrem (agente), esse assume a responsabilidade de agir, em nome daquele, de forma escorreita e, periodicamente, prestar contas de seus atos e resultados, dá-se o nome de Accountability. c) Contabilidade: Para Sá (1999) “[...] a Contabilidade é a ciência que estuda, interpreta e registra os fenômenos que afetam o patrimônio de uma entidade”. De acordo com Nakagawa (1994 apud Iudícibus), a Contabilidade é o método de identificar, mensurar e comunicar informações econômicas, permitindo decisões e julgamentos adequados para os usuários da informação. A Contabilidade é, segundo o Ibracon (1994), “[...] objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários de demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização”. d) Mensuração: O conceito de mensuração é definido segundo Costa (apud HENDRIKSEN, 1999, p. 304) “[...] é o processo de atribuição de valores monetários significativos a objetos ou eventos associados a uma empresa, e obtidos de modo a permitir agregação (tal como na avaliação total de ativos), ou desagregação, quando exigida em situações específicas”. e) Diferença entre Exatidão e Acurácia: Para Nakagawa (1994), o que se pode esperar da exatidão dos números obtidos através da mensuração é a eficiência no processo decisório, enquanto o que se espera da acurácia dos mesmos números e a eficácia do processo decisório. f) Diferença entre Rateio e Rastreamento: Em se tratando de rateio, Nakagawa (1994) diz que eles são as principais causas das distorções na apuração do custo dos produtos, o que vem provocando inúmeros erros de decisões. Na grande maioria das vezes os rateios são praticados com grades doses de arbitrariedade pessoal de quem

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os utiliza, prejudicando a acurácia dos números relacionados com os custos finais dos produtos. Nakagawa (1994) completa, apesar de o custeio ABC eventualmente utilizar o “rateio”, o que ele faz essencialmente é o rastreamento do consumo de recursos, o ABC busca “rastrear” os gastos de uma empresa, para analisar e monitorar as rotas de consumo desses recursos, com isso objetivando facilitar a mudança de atitudes dos gestores de uma empresa e também a otimização do valor dos produtos para os clientes.

Vantagens e limitações atribuídas ao uso do ABC A aquisição de novas tecnologias por parte das empresas e a modernização do parque industrial, trocando mão de obra por máquinas, tem aumentado expressivamente os gastos que são considerados indiretos. Seguindo essa afirmação, Nakagawa (1994) informa, que a principal diferença entre o ABC e os métodos tradicionais, é que o ABC assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos fabricados por ela. Conforme Cogan (2003), entre as vantagens do ABC, está na melhoria nas decisões gerenciais, devido à transparência permitida por esse método. O ABC permite a definição de ações para o melhoramento contínuo das tarefas de redução dos custos indiretos, diferentemente do sistema tradicional de custeio que concentrava na redução de custos nos custos diretos, ocultando os desperdícios existentes nas despesas indiretas. Segundo Wernke (2005, p. 77 apud MARTINS, 2003), [...] uma das grandes vantagens do ABC é a de não restringir a análise ao custo do produto e sua lucratividade. A análise do ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, até mesmo, eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo da empresa.

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Contudo para alguns autores o ABC possui algumas limitações ou restrições quanto ao seu uso. Cogan (2003, p. 7) acentua que o [...] ABC, em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar seu benefício. Numa fábrica, pode-se detectar mais de cem atividades que contribuem para o “overhead” – caso se pense numa apuração exata de todas essas atividades, o ABC seria impraticável. Leone (2000) descreve que o método ABC utiliza a metodologia do custeio por absorção, carregando com esse todas as suas limitações. Segundo o autor, a aplicação do critério ABC na análise dos custos e despesas indiretos atribui todos os itens indiretos para os estoques dos produtos, o que nem sempre é interessante. Outra desvantagem diz respeito à suposta transformação de custos fixos em custos variáveis, simplesmente apropriando esses custos e despesas aos produtos ou serviços através dos direcionadores. Todos os custos e despesas serão considerados variáveis diante da unidade de medida que define o direcionador de custos. Assim, o critério ABC apuraria custos unitários excessivamente altos em um período de produção abaixo da capacidade normal da empresa. Percebe-se que na literatura temos posicionamentos favoráveis e contrários à utilização do ABC. Contudo, consideramos que o método seria o mais adequado à empresa pesquisada. Verificamos que o principal objetivo do ABC é rastrear as atividades mais relevantes, identificando as direções de consumo dos recursos da empresa, com isso a empresa pode realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos, permitindo otimizar o lucro.

Antes de dar continuidades aos seus estudos é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 2 no “link” ATIVIDADES.

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Objetivo: Compreender o método de custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.

Conceitos inerentes ao método ABC

Para melhor entendimento da metodologia utilizada pelo sistema ABC, será necessário o conhecimento dos conceitos de “processos”, “atividades”, “tarefas” e “direcionadores de custos”. a) Processos: para Nakagawa (1994, p. 44), pode ser entendido como “uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas intercambiam”. Como exemplo de processo Nakagawa (1994) cita o “Processo de Compras”, que abrange as atividades de previsão de vendas, planejamento de material, controle de inventário, recebimento, inspeção, sistema de informação gerencial e contas a pagar, ou seja, o processo inicia na tomada de decisão da compra e termina quando a fatura for paga ao fornecedor. Para Devincenzi (2004, p. 31 apud DAVENPORT, 1994, p. 6), “[...] processo é simplesmente um conjunto de atividades estruturadas e medidas destinadas a resultar num produto específico para um determinado cliente ou mercado”. Ele explica que “[...] um processo é, portanto, uma ordenação específica das atividades de trabalho no tempo e no espaço, com um começo, um fim, “inputs” e “outputs” claramente identificados: uma estrutura para a ação”. De acordo com Wernke (2005, p.76 apud BOISVERT, 1999, p. 93), processos podem ser considerados como [...] o conjunto de atividades que têm um direcionador comum
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e um objetivo bem preciso, que possa ser identificado como cliente externo ou interno. Como exemplos de processos, esse autor cita: responder à reclamação do cliente, realizar análise de pedido de crédito, verificar os balanços financeiros, montar um produto, etc. b) Atividades: Nakagawa (1994, p. 42) define atividade como, em sentido restrito, a atividade pode ser definida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos. Em sentido amplo, entretanto, a atividade não se refere apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços, etc., bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos. De acordo com Wernke (2005, p. 76 apud Kaplan, 1998), atividades são descritas por verbos e seus objetos associados: programar produção, transferir materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos clientes, melhorar produtos, lançar novos produtos etc. Enfatiza, também, que as atividades são unidades básicas de acúmulo de custos nos sistemas ABC. Essas, também, podem ser agregadas para que os gerentes possam identificar o custo total de execução de um processo de negócios. Nesse caso, cada atividade pode ser codificada, permitindo que os custos sejam acumulados e informados por processos de negócios. Nakagawa (1994) ainda complementa que, em uma forma mais simples a atividade pode ser caracterizada como um processamento de uma transação. O evento é uma consequência de uma ação externa (compra, produção, vendas, etc.) a uma atividade. Transações são materializadas através de documentos e as atividades podem ser, em sua natureza:  Primária – dão cumprimento à missão que lhes foi conferida;  Secundária – as que lhe dão suporte.

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Evento Compra de material

Transação Ordem de compra

Atividade Comprar o material

Quadro 1 – Evento, transação e atividade. Fonte: Nakagawa (1994, p. 43)

O método de custeio ABC parte da premissa de que diversas atividades desenvolvidas nas empresas geram custos e os produtos consomem esses custos. Assim o ABC, tem como foco o tratamento dos custos, saber onde, como e quando ocorrem esses custos ocorrem. Santos (2001, p. 178) conclui que atividades “são as tarefas necessárias à realização de um processo e que consomem recursos da organização”. Cita como exemplo, no caso do “processo de venda de uma viagem de turismo: divulgação do serviço, recepção ao cliente, comunicação com a operadora, emissão dos documentos de reserva, emissão dos documentos de cobrança, etc”. c) Tarefas: Brimson (1996, p. 63) define tarefa como “a combinação dos elementos de trabalho ou operações que compõem uma atividade, ou seja, tarefa é a forma de realização da atividade. Relata, ainda, que duas empresas podem executar uma mesma atividade empregando tarefas diferentes”. Wernke (2005, p. 76 apud BOISVERT, 1999, p. 58), para evidenciar a diferença entre atividades e tarefas, a atividade reúne todas as tarefas realizadas sequencialmente. Ilustra esse raciocínio com a ida ao Banco para sacar dinheiro de um caixa automático, quando é necessário efetuar tarefas como inserir o cartão magnético e digitar a senha, ou seja, essas tarefas fazem parte da atividade que consiste em retirar

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dinheiro de um caixa automático. A tarefa é o elemento mais simples da atividade; normalmente, ela não se decompõe em outros elementos. d) Direcionadores de custos ou Cost-drivers: Tão importante quanto à definição das atividades que compõem o processo produtivo é determinar como direcionar o custo das atividades para produtos e/ou serviços gerados. De acordo com Martins (2003, p.96) define direcionador de custo como [...] o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos, ou seja, no caso do custeio de produtos, o direcionador é o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos vão “consumir” ou “utilizar” as atividades, constituindo-se na base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. Atkinson et al. (2000) entendem que o custeio baseado em atividades é um método que se baseia na ideia de que os direcionadores de custos podem vincular, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados. Para os autores os “direcionadores de custos medem o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos vários produtos. Então, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos exerceram, em média, sobre as atividades”. Nakagawa (1994, P. 74) refere-se ao direcionador de custo como cost-driver e o define como “uma transação que determina a quantidade (não a duração) e, através dela o custo de uma atividade”. Sob o ponto de vista analítico, o mesmo autor separa os direcionadores em dois tipos, cada um aplicável a uma fase do custeamento por atividades. Como o conceito central é o de que os recursos são consumidos pelas atividades e as atividades são requeridas pelos produtos, os direcionadores de custos são aplicados em dois estágios de custeamento, sendo os direcionadores de 1º estágio para a identificação da quantidade de recursos consumidos pelas atividades e, os direcionadores de 2º estágio para a mensuração da quantidade de atividades requeridas pelos produtos.

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Com relação à quantidade de direcionadores de custos, Nakagawa (1994, p. 74) destaca que variam de acordo com os seguintes fatores: a) objetivos (pricing, redução de custos, avaliação de desempenho, investimentos, melhoria de qualidade, flexibilidade, lead time, etc.) e acurácia da mensuração que se deseja obter através do ABC que está sendo desenhado; b) participação relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de conversão, em termos de número de itens (contas) e de seus valores; c) complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidade de volumes, materiais utilizados, tamanhos, mix, número de partes/componentes, tecnologias, etc.) e de clientes (diversidade de clientes/mercados atendidos, número de itens vendidos, sistemas/canais de distribuição, etc.); d) disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta e processamento de dados, tempo, cultura, etc.).

Ainda nestas unidades 2, 3 e 4, como mencionado que trata-se dos estudos das terminologias empregadas na contabilidade de custos, verificar as principais diferenças existentes entre os Custos Direto e Indireto.

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Objetivo: Compreender o método de custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.

Continuação da Unidade 19 a 21 A estrutura de funcionamento do custeio ABC

O ABC surge da premissa de que diversas atividades desenvolvidas na empresa geram custos e que os produtos consomem essas atividades. Portanto, o ABC possui como principal foco a visualização e a compreensão dos custos e dos fatores que contribuem para a sua formação. O ABC confirma que os produtos não usam diretamente os recursos; eles usam as atividades de maneira direta que podemos definir como as ações que são executadas por diversos indivíduos ou grupos especializados, na busca de atingir os objetivos da empresa. De acordo com Devincenzi (2004 apud KAPLAN, 1998) o ABC é um “mapa econômico” das despesas e da lucratividade da uma empresa, o qual permite encontrar respostas para um conjunto diverso de perguntas: a) Que atividades estão sendo executadas pelos recursos organizacionais? b) Quanto custa executar atividades organizacionais e processos de negócios? c) Por que a organização precisa executar atividades e processos de negócios? d) Quanto de cada atividade é necessário para os produtos, serviços e clientes da organização?

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Conforme Devincenzi (2004, p. 29) a [...] atribuição de custos no ABC ocorre em dois estágios: No primeiro estágio, denominado como “Custeio das Atividades” os custos serão atribuídos às atividades. No segundo estágio, denominado como “Custeio dos Objetos” os custos são atribuídos aos objetos de custeio, com base na demanda dessas atividades pelos objetos. Ainda de acordo com Devincenzi (2004 apud PAMPLONA, 1997, p. 27), [...] a ideia é simples e pode ser facilmente compreendida sob o ponto de vista do objeto de custo: os objetos são elaborados pelas atividades que, por sua vez, consomem recursos, gerando custos. Assim, o custo do objeto é a parcela do custo das atividades que participam de sua produção. Os critérios, por meio dos quais é determinado o montante de custos (ou despesas) que será atribuído a cada uma das atividades e a cada um dos objetos de custos é denominado “direcionadores de custos”, do inglês “cost drivers”. Direcionadores de Custos Os direcionadores de custos são critérios, através dos quais é determinado o montante de custos que será atribuído a cada uma das atividades e a cada um dos objetos de custos. Conforme a figura 3, as distribuições de custos no ABC ocorrem em duas etapas:

Figura 3: Modelo ABC Fonte: Cogan (1997, p. 37)
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Gasparetto ( 1999, p. 35 ), descreve as duas etapas de distribuições dos custos,  Na primeira etapa, os recursos gastos na empresa são alocados às atividades que os consumiram. Os direcionadores de custos são chamados nesta fase de

Direcionadores de Recursos.  Na segunda etapa, os custos das atividades são alocados aos objetos que consumiram essas atividades. Os direcionadores de custos utilizados são

denominados neste estágio de Direcionadores de Atividades.

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Objetivo: Compreender o método de custeio ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades.

Primeiro estágio: custeamento das atividades

Nesta etapa, é realizada a atribuição dos custos às atividades através dos direcionadores de custos de primeiro estágio, denominados “direcionadores de recursos”. Para isso é necessária a análise dos elementos envolvidos nesta etapa: os processos, atividades e tarefas; os custos a serem atribuídos e; os direcionadores de primeiro estágio.

Processos, atividades e tarefas Para que um sistema de custeio seja adequado, é primordial que se compreenda como os custos ocorrem. O custeio baseado em atividades reconhece a empresa como sendo um conjunto de processos, os quais são compostos de atividades e, as atividades, por sua vez, compreendem um conjunto de tarefas. Para Gasparetto (1999), os processos empresariais caracterizam-se, normalmente, como processos de serviços, onde as saídas consistem em bens intangíveis e que deverão atender as necessidades de outras áreas da empresa ou aos clientes externos, como os serviços oferecidos pelas empresas de modo a aumentar o valor percebido pelos seus clientes. Ainda conforme Gasparetto (1999), o Custeio Baseado em Atividades adota a visão horizontal da empresa (dos processos), associada à visão vertical tradicionalmente utilizada (organograma), para proceder a análise dos processos que cruzam a empresa e custear as atividades que os integram. O foco das apurações de custos deixa de restringir-se à

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produção, para estender-se a toda a cadeia de atividades que se inter-relacionam para que o produto possa ser fabricado. Harrington (1993, p. 10) afirma que “Processo é qualquer atividade que recebe uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma saída (output) para um cliente interno ou externo. Os processos fazem uso dos recursos da organização para gerarem resultados concretos”. Segundo Devincenzi (2004 apud COOPER e KAPLAN, 1996) o ABC [...] é uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercados e clientes. Portanto, o ABC identifica as atividades desenvolvidas nas empresas que geram custos, e que estas atividades são consumidas na elaboração de produtos. A atividade é definida por Devincenzi (2004 apud GONÇALVES, 1998, p. 9) como sendo [...] as unidades de trabalho que identificam, com um nível de detalhamento adequado, como a empresa emprega o tempo e os recursos disponíveis, e são os fatores de produção como trabalho, tecnologia, viagens, suprimentos e outros. O custo de uma atividade é, portanto, a soma dos custos de todos os recursos utilizados para realizá-la. As atividades executadas na empresa podem ser classificadas, conforme Harrington (1993), em: a) atividades com valor real agregado (VRA): são as atividades que acumulam valor do ponto de vista do cliente externo. Aquelas pelas quais os clientes estão dispostos a pagar. b) atividades com valor empresarial agregado (VEA): são atividades que não agregam valor do ponto de vista do cliente externo, são necessárias apenas à operação do negócio.

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c) atividades sem valor agregado (SVA): são atividades que não agregam valor do ponto de vista do cliente externo e interno e não são necessárias para a operação do negócio, podendo ser eliminadas sem causar impactos negativos sobre a estratégia da empresa.

Quantos às tarefas, Devincenzi (2004 apud BOISVERT, 1999, p. 58), conceituam-na como “[...] o elemento mais simples da atividade”.

Direcionadores de custos de primeiro estágio De acordo com Devincenzi (2004 apud PAMPLONA 1997), os direcionadores de custos de primeiro estágio, denominados de direcionadores de recursos, representam o consumo de recursos de suporte pelos centros de atividades, sendo assim, os custos de suporte indiretos atribuídos aos centros de atividades. O quadro abaixo demonstra exemplos de recursos e os direcionadores de custos (de recursos) que podem ser utilizados.

Quadro 2 – Exemplos de direcionadores de recursos – Primeira etapa de alocação. Fonte: Gasparetto (1999, p. 36)

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Para Gasparetto (1999), a lógica de funcionamento, de alocação dos recursos às atividades, é a mesma dos rateios primários do Método dos Centros de Custos, ou seja, os direcionadores de recursos são empregados da mesma forma e são utilizadas na alocação dos custos dos recursos aos centros de custos, feitas no RKW. A diferença entre os direcionadores de recursos e os rateios primários do RKW está no objeto de distribuição, que no ABC são as atividades desempenhadas e no RKW eram os centros de custos. Para Devincenzi (2004, p. 34 apud Pamplona, 1997), [...] os direcionadores de primeiro estágio afetam apenas indiretamente os custos dos produtos, portanto o seu esquema de designação pode ser menos rigoroso que o adotado para escolher os direcionadores de segundo estágio. E ainda complementa que, uma grande diferença encontra-se neste estágio, pois no ABC são utilizados muitos direcionadores para rastrear o consumo das atividades, enquanto no sistema tradicional utiliza-se apenas uma ou duas bases para apropriar os custos, dos centros de custos, aos objetos de custo.

Segundo estágio: custeamento dos objetos de custo No segundo estágio, é realizada a atribuição dos custos das atividades aos produtos, ou seja, o custeio dos objetos de custo, através dos direcionadores de custos de segundo estágio, denominados “direcionadores de atividades”. De acordo com Gasparetto (1999, p. 67), Nem todas as atividades poderão ter um cost driver específico, sob pena de o sistema tornar-se oneroso demais, por isso pode-se fazer agrupamentos de atividades, com o objetivo de tornar o sistema economicamente possível de ser mantido. Para cada um desses centros de reagrupamento será usado um único cost driver. Um procedimento intermediário (demonstrado na figura 4), que pode ou não ocorrer, é o agrupamento de várias atividades em grupos chamados centros de reagrupamento, com o objetivo de simplificar o sistema e diminuir o número de direcionadores de custos na segunda etapa de alocação.
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Figura 3: Estrutura Básica do ABC Fonte: Gasparetto (1999 apud TUTOR, 1996)

Objetos de custo Devincenzi (2004 apud TURNEY, 1991, p. 98) identifica os objetos de custo como “[...] o ponto final para o qual os custos são apropriados. É a razão por que o trabalho é desenvolvido em uma companhia”. Devincenzi (2004, p.35) ainda conclui que “um objeto de custo pode ser um produto, um cliente, um canal de distribuição, uma linha de produtos ou qualquer serviço que se queira custear, para as mais diversas finalidades”. O cálculo com precisão dos objetos de custo é de fundamental importância em virtude do grande número de decisões que poderão ser tomadas com base nestes resultados.

Direcionadores de custos de segundo estágio Nesse estágio os Direcionadores de Custos, também chamados de Direcionadores de Custos de Atividades, são utilizados para atribuir os custos dos grupos de custos de atividades para os objetos de custos.
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O direcionador de segundo estágio, segundo Nakagawa (1994), é usado no ABC como mecanismo para rastrear e indicar as atividades necessárias para a fabricação de produtos ou atender clientes. Para Devincenzi (2004, p. 36), na segunda etapa de alocação, os direcionadores de custos cumprem importante papel tanto no custeio dos objetos quanto na melhoria de processos. Esta etapa requer compreensão das atividades envolvidas no processo e das saídas (objetos) que serão custeadas. Enquanto os sistemas de custeio tradicionais utilizavam normalmente, na segunda etapa de alocação, um ou dois direcionadores de custos (então chamados bases ou critérios de rateio ou de alocação), o ABC utiliza-se de vários direcionadores de custos (de atividades), relacionando o mais estreitamente possível as atividades e os objetos. De acordo com Gasparetto (1999), a grande dificuldade está na seleção dos direcionadores de custos adequados na segunda etapa de alocação, onde esses cumprem um importante papel, tanto no custeio dos objetos, quanto na melhoria de processos. Esta etapa requer compreensão das atividades envolvidas no processo e das saídas (objetos) que serão custeadas. O quadro 3 apresenta exemplos de direcionadores de custos (de atividades), que podem ser utilizados na segunda etapa de alocação.

Quadro 3 – Exemplos de direcionadores de atividades Fonte: Gasparetto (1999, p. 37 apud MARTINS, 1996)

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Objetivo: Compreender o método de custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit).

Método de Custeio RKW

Para Ferreira (2007), custeio RKW “é a junção de todos os tipos de custos, despesas aos produtos a serem vendidos pela empresa, onde se defini um número agregado médio para as unidades, minimizando os gastos totais da empresa, auxiliando a gerenciar os números.” O método RKW teve sua origem na Alemanha, no início do século XX, e encontra diversas denominações na literatura, de acordo com Bornia (2002), pode ser chamado de Método dos Centros de Custos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de Custos e, conforme Vartanian (2000), Custeio Pleno. Para Nascimento et al. (apud Vartanian, 2000), no Brasil o método é mais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho governamental alemão para assuntos econômicos (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit). De acordo com Martins (2001), o modelo original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se à remuneração do capital próprio. O referido autor destaca a utilidade do método em considerar o rateio dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma é possível chegar ao valor de “produzir e vender”, bastando então acrescentar o lucro desejado para se obter o preço de venda final. Para Bornia (2002 p. 105) “a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que usou certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma

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maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos.” Assim como os demais sistemas de custeio, existem vantagens e desvantagens para a utilização. Variando de porte e atividade da empresa em questão. A principal vantagem do método de custo pleno é que ele assegura a recuperação total dos custos e a obtenção de uma margem planejada de lucros, isto é especialmente importante na fixação dos preços no longo prazo. O uso difundido desse método, com sua ênfase sobre a recuperação total dos custos, tende a introduzir no mercado um certo grau de estabilidade dos preços (BACKER; JACOBSEN apud VARTANIAN, 2000). As desvantagens da utilização do método de custeio RKW, de acordo com Backer e Jacobsen (apud VARTANIAN, 2000) podem ser entendidas como limitações do método:  Não é levada em consideração a elasticidade da procura, a qual não pode ser calculada prontamente, portanto, um sistema de preços que depende inteiramente dos custos dificilmente será realista para a maioria dos negócios;  O método não considera o fator da concorrência. A empresa não deve presumir que suas funções estejam sendo desempenhadas com eficiência máxima e que pode fazer abstração dos preços mais baixos dos concorrentes. Pelo contrário, ela deve esforçarse para reduzir os seus custos, de maneira que seus preços sejam iguais à concorrência ou menores, porém sem deixar de proporcionar um lucro satisfatório;  Aplica-se aos custos dos produtos uma porcentagem uniforme, como provisão de lucros. Com isso deixa-se de reconhecer que nem todos os produtos podem gerar lucros a uma mesma taxa.

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Objetivo: Identificar o porquê da importância da departamentalização nos rateios dos custos de produção.

Departamentalização

Capaldi (1.998) define departamentalização como o processo de dividir a fábrica em segmentos, chamados Departamentos, a que são debitados todos os custos de produção neles incorridos. Departamento é a unidade mínima administrativa constituída, na maioria dos casos, por homens e máquinas que desenvolvem atividades homogêneas. Deve haver sempre um responsável pelo Departamento. Os Departamentos podem ser divididos em dois grupos: a) de produção, são aqueles que atuam sobre os produtos e têm seus custos apropriados diretamente a estes. São exemplos, Corte, Pintura, Perfuração, Montagem, outros; b) de Serviços não atuam diretamente na produção e sua finalidade é de prestar serviços aos Departamentos de Produção. Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos, pois estes não transitam por eles, mas são transferidos para os Departamentos de Produção, que se beneficiam dos serviços deles. São exemplos, Manutenção, Almoxarifado, Administração Geral da Fábrica, Limpeza, Expedição, Controle de Qualidade.

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Na maioria das vezes, Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os custos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). Em alguns casos, podem existir mais de um Centro de Custos num Departamento. É quando são usadas máquinas de diversas capacidades produtivas e operadas por pessoal especializado, para os mesmos produtos. Este tipo de sistema proporciona um controle mais preciso dos custos. Os custos de produção são controlados no próprio setor de produção. Os custos indiretos são rateados em cada departamento. Os custos que se apresentam comuns a todos os departamentos de produção devem ser rateados de forma criteriosa e que efetivamente reflitam os custos incorridos em cada um deles. Capaldi (1.998) indica alguns critérios utilizados na prática. São a área ocupada, número de lâmpadas ou pontos de luz, números de empregados, horas-máquinas trabalhadas, material Direto, custo dos materiais, Quilowatt-hora consumido.

Exemplo: A empresa Transpo ES Ltda presta dois tipos de serviço. O de Entrega e o serviço de Empacotamento. Presta três tipos de serviço, de transporte – T, de distribuição – D e de Cobrança – C. O critério de rateio dos CIS (Custos Indiretos de Serviços) entre os serviços será o das Horas Trabalhadas pela Mão de obra Direta. A metodologia de aplicação envolve os seguintes passos:

1. Identificar

os

custos indiretos

que

podem ser

atribuídos diretamente

aos

departamentos. Os Custos Indiretos de Serviços – CIS no mês 1 foram os seguintes:
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Quadro – Custos Indiretos de Serviços – CIS CUSTO INDIRETOS DE SERVIÇOS R$ mão de obra indireta – MOI Energia Elétrica Manutenção Outros Gastos TOTAL DOS CIS 15.000,00 4.000,00 1.500,00 1.000,00 21.500,00

2. Alocar os custos Indiretos de Serviços para os Departamentos, segundo o critério de rateio. Os gastos com MOI representam 35% do CIS. Quadro –Gastos com MOI SERVIÇOS ENTREGA (EN) Horas trabalhadas/MOD 300

EMPACOTAMENTO (EP) 500 TOTAL 800

O CIS médio por hora trabalhada será: = 21.500 = 26,875 800

3. uma vez todos os custos alocados aos departamentos de Serviços, dividi-los entre os serviços segundo o critério de rateio.

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Quadro – Atribuição dos CIS SERVIÇOS ENTREGA (EN) CIS atribuído 300 x 26,875 = 8.062,50

EMPACOTAMENTO (EP) 500 x 26,875 = 13.437,50 TOTAL 21.500,00

Segundo observação de Viceconti (1998), neste método a distribuição dos CIS não é homogênea entre os Departamentos e os produtos foram mais trabalhados em alguns Departamentos de serviços do que em outros. Dessa forma sugere fazer análise baseada nos quadros a seguir. SERVIÇOS / DEPTos ENTREGA (EN) T D C TOTAL 300

200 100 -

EMPACOTAMENTO (EP) 350 100 50 500 TOTAL 550 200 50 800

Distribuição dos Custos Indiretos por Departamentos SERVIÇOS / DEPTos MOI Energia Manutenção Outros TOTAL T 4.000,00 1.500,00 700,00 450,00 6.650,00 D 7.000,00 1.500,00 700,00 450,00 9.650,00 C 4.000,00 1.000,00 100,00 100,00 5.200,00 TOTAL 15.000,00 4.000,00 1.500,00 1.000,00 21.500,00

Custo Médio por hora 6650 / 550 = 9650 / 200 = 5200 / 50 = 21500 / 800 = trabalhada 12,09 48,25 104,00 26,88

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SERVIÇO DE ENTREGA Depto. T: 200 x 12,09 p/h = 2.418,00 Depto. D: 100 x 48,25 p/h = 4.825,00 TOTAL 7.243,00

SERVIÇO DE EMPACOTAMENTO Depto. T: 350 x 12,09 p/h = 4.232,00 Depto. D: 100 x 48,25 p/h = 4.825,00 Depto. C: 50 x 104,00 p/h = 5.200,00 TOTAL 14.257,00

Fazendo-se

comparação

entre

os

rateios

sem

departamentalização

e

com

departamentalização, tem-se: Quadro – Comparação dos rateios dos CIS SERVIÇOS / DEPTos ENTREGA (EN) S/DEPART C/DEPART VARIAÇÃO 8.062,50 7.243,00 14.257,00 21.500,00 (10,16)% 6,10% 50

EMPACOTAMENTO (EP) 13.437,50 TOTAL 21.500,00

A diferença é significativa e pode ter consequências, por exemplo, na fixação do preço de venda dos dois serviços. O rateio com departamentos é, sem dúvida, mais acurado.

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Objetivo: Compreender a Análise do Custo, Volume e Lucro. Bem como, entender de Margem de Contribuição e os diversos conceitos de Ponto de Equilíbrio.

Análise do custo, volume e lucro

Os sistemas de custos auxiliam à tomada de decisões, a previsão ou o planejamento do lucro da empresa é ponto importante. O conjunto de procedimentos, denominados análise de custo-volume-lucro determina a influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos.

Análise de Custos A análise de custos permite à administração fazer um controle apurado dos custos da seguinte maneira:  as indenizações e os gastos com pessoal de vendas devem ser analisados e comparados com os orçamentos, com a estrutura salarial e com os padrões industriais;  os custos estimados podem ser feitos para métodos alternativos de venda dos produtos (por exemplo, pode ser feita uma avaliação relativa distribuição de amostras, sobre o efeito dos custos e a tendência das vendas);  as informações sobre os custos de vendas em potencial por produto ou área podem ajudar na distribuição dos vendedores;

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Margem de Contribuição A margem de contribuição resulta da diferença entre a receita bruta de vendas e os custos variáveis. Representa a parcela do preço de venda que cobre os custos e despesas fixos e a geração do lucro, por produto vendido. A razão de contribuição é a margem de contribuição dividida pelas vendas, ou a margem de contribuição unitária dividida pelo preço de venda. Bornia (1.999) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO = PREÇO - CUSTOS VARIÁVEIS RAZÃO DE CONTRIBUIÇÃO = MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO / PREÇO A Margem de Contribuição “é, pois, a diferença, para mais, entre o preço de venda e as despesas variáveis referentes às unidades vendidas” (COGAN, 1999). A margem de contribuição é o valor no preço de venda que cobre os custos fixos. Para avaliar a margem de contribuição de cada produto/serviço é preciso identificar os custos variáveis, dentre os quais se podem citar: custo líquido das mercadorias (exceto os impostos recuperáveis), comissões de vendas, impostos não recuperáveis (SIMPLES, PIS, COFINS, IRPJ, Contribuição Social), fretes de venda. É a partir da margem de contribuição que se podem tomar decisões sobre quais produtos devem ser preservados, alterados e eliminados. “Os resultados da margem de contribuição é que definem se certas condições devem ser implementadas, se a concorrência está muito agressiva ou se o mercado é receptivo aos preços elaborados” (ASSEF, 2003).

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Margem de Contribuição Ponderada Quando se têm vários produtos na linha de comercialização e margens de contribuição diferentes, a análise de determinados indicadores fica prejudicada. Porém por ser resolvida através da margem de contribuição ponderada (ASSEF, 2003). A margem de contribuição ponderada é calculada considerando a participação do respectivo produto nas vendas totais, como um peso da ponderação. Para Assef (2003), é muito simples calculá-la: 1. Estabeleça o peso no faturamento total de cada um de seus produtos. Evidentemente, se o número de itens comercializados for muito elevado, devem ser selecionados apenas aqueles que representam a maior parte do faturamento, por exemplo, até 80% do total. Você vai perceber que aproximadamente 30% dos itens representam os 80% do faturamento, em atividades que não sejam muito pulverizadas. 2. Identifique a margem de contribuição desses produtos. De posse destes dados, basta montar uma tabela e calcular a margem de contribuição ponderada.

Ao identificar a participação dos produtos no faturamento total e as margens de contribuição individuais, aplica-se a média ponderada.

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Objetivo: Compreender a análise do custo, volume e lucro. Bem como, entender de margem de contribuição e os diversos conceitos de ponto de equilíbrio

Continuação da unidade 26.. Ponto de Equilíbrio

O ponto de equilíbrio (breakeven point) – PE, é o nível onde a empresa está produzindo (e vendendo) a quantidade de produtos suficiente para cobrir, além dos CVs, os CFs, ou seja, os Custos e Despesas Totais (CDTs). Acima do PE, a empresa obtém um lucro líquido para cada unidade vendida. O PE em quantidades é calculado com a seguinte equação: Custo Fixo PE = -----------------------------1 – CV/100

PE = Ponto de Equilíbrio (em unidades físicas ou monetárias) CF = Custos e Despesas fixos. MC = margem de contribuição, 1 – CV/100 CV = Custo Variável

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“O Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura – Break-even Point) nasce da conjugação dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais.” (MARTINS, 2003). Faz parte do estudo da relação: custo x volume x lucro, e mostra a quantidade de produtos que deve ser produzida (e vendida) para propiciar o resultado desejado pelos investidores. “Ponto de Equilíbrio é o volume calculado em que as receitas totais de uma empresa igualam-se aos custos e despesas totais; portanto, o lucro é igual a zero” (BERNARDI, 1998) O equilíbrio, demonstrado pela quantidade de produtos, se faz por meio do lucro zero, ou do lucro desejado. Para chegar ao ponto de equilíbrio, tem que passar pela margem de contribuição (MC), que é uma medida indicativa de resultado, proveniente da seguinte informação (BERNARDI, 1998): Margem de Contribuição = Preço de venda – (Custos variáveis + Despesas variáveis) Observa-se pela fórmula da margem de contribuição que esta se preocupa apenas com os gastos variáveis da empresa. Assim, é uma interpretação de resultado diferente daquelas que se observa na demonstração do resultado, mas é uma forma importante de se interpretar a “contribuição” de cada produto ao resultado final. Assim, para chegar ao ponto de equilíbrio, tem de segregar todos os gastos (custos ou despesas) em fixos e variáveis. “Para calcular o ponto de equilíbrio, é necessário o conhecimento e controle das variáveis que o compõem, porém, note-se que o conceito desenvolvido no caso, em princípio, é válido a um só produto” (BERNARDI, 1998). Para cálculo do ponto de equilíbrio para vários produtos é necessário encontrar o faturamento ideal em moeda e não em quantidade. Para Bernardi (1998) “Ponto de equilíbrio é a quantidade física de vendas que gera uma receita total que cobre os custos fixos e as despesas fixas”. Porém, com a necessidade do

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cálculo para empresas com variedade de produtos, “Pode-se também calcular o ponto de equilíbrio, transformando a quantidade Q em $ moeda ou volume de faturamento [...]”.

Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO) Segundo Assef (2003): O ponto de equilíbrio operacional identifica o volume de operações da empresa em que a receita total (RT) se iguala ao custo total (CT), que resulta da soma dos custos fixos aos custos variáveis. A fórmula para a obtenção do ponto de equilíbrio operacional é: PEO = Custos Fixos / Margem de Contribuição

Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) “É o ponto de equilíbrio contábil acrescido da remuneração esperada do capital empregado” (BERNARDI, 1998). PEE = (Custos Fixos + Despesas Fixas + Remuneração do Capital) / Margem de Contribuição Para cálculo do PEE, Cogan (1999), diz que se deve acrescentar o lucro desejado aos custos fixos. O ponto de equilíbrio econômico representa o lucro possível, o apresentado na realidade ou o desejado pelos investidores. É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescidas de uma remuneração mínima (custo de oportunidade) sobre o capital investido pela empresa.

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) Cogan (1999), diz que para encontrar o PEF, é necessário que diminua as despesas apenas de natureza econômica, que não tenham gerado desembolso, como a depreciação; e some
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as receitas financeiras advindas do processo administrativo, como juros recebidos, aos custos fixos. A contabilidade inclui custos e despesas não em base de caixa, mas por período incorrido. Assim, há custos e despesas provisionados que não representam necessidade imediata de desembolso, assim como ativos que serão amortizados, embora o desembolso já tenha ocorrido (BERNARDI, 1998). PEF = (Custos Fixos + Despesas Fixas – Provisões + Despesas Financeiras) / Margem de Contribuição “Pode-se assim calcular o ponto de equilíbrio para os desembolsos fixos efetivos esperados” (BERNARDI, 1998).

Exemplo: Sabendo-se que a MCU é $ 4,80, e CDF é $ 36.000, a quantidade de venda necessária para cobrir todos os custos e despesas é calculada como segue: PE = 36.000 4,80 = 7.500 unidades

Mudanças no preço de venda, nos custos fixos ou nos custos variáveis alteram o ponto de equilíbrio. Se o preço de venda do produto aumentar, a receita será maior e o ponto de equilíbrio será menor. Se os custos fixos, ou os variáveis crescerem, o ponto de equilíbrio será deslocado para cima.

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Objetivo: Compreender a formação do preço de venda.

Da Formação do Preço de Venda

A correta política de formação do preço de venda de um produto ou serviço é fundamental dentro das atividades de uma empresa. Porém, [...] os preços historicamente foram formados adicionando-se o lucro aos custos, ou como no atual paradigma num mundo que cada vez mais caminha para uma competição perfeita, e preço é determinado pelo mercado. (COGAN, 1999). Para Oliveira (2000) é Importante ressaltar que a abordagem microeconômica para determinação de preços pressupõe a existência do objetivo da empresa em maximizar lucros, o que leva à derivação de preços de equilíbrio corretos no mercado. Essa abordagem considera fatores tanto de oferta como de demanda. A demanda refere-se ao inventário das quantidades de mercadorias de uma empresa que os consumidores comprarão a diferentes preços durante um determinado período de tempo. A oferta refere-se ao inventário das quantidades de uma mercadoria que uma empresa irá oferecer à venda a diferentes preços durante um determinado período de tempo. No processo de determinação do preço de venda o administrador deve identificar até que ponto os custos podem ser usados e quais são os custos necessários. Além disso, o administrador não deve se restringir às informações sobre os custos, mas também considerar os aspectos mercadológicos. Oliveira (2000) coloca dois fatores de mercado relevantes que influenciam a formação de preço:

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Clientes, que podem rejeitar um aumento de preço de um produto da empresa, procurando o da concorrente.

Concorrentes, cujas reações influenciam as decisões de preços. Por um lado, os preços e produtos de um concorrente podem forçar a empresa a baixar seus preços para ser competitiva. Por outro lado, um negócio sem concorrência pode estabelecer preços mais altos. O conhecimento da tecnologia, da capacidade instalada e das políticas operacionais dos concorrentes auxilia a estimar os custos, que é uma valiosa informação na definição de preços competitivos.

Segundo Bernardi (1998) decidir o quanto atribuir de preço aos bens e serviços no mercado envolve uma série de variáveis. Entretanto, a decisão de estratégia dos preços, além das considerações e objetivos mercadológicos, deve orientar-se economicamente e do ponto de vista interno, por três caminhos: 1. maximização dos lucros; 2. retorno do investimento; 3. preços baseados nos custos.

Maximização dos Lucros Ao optar pela maximização dos lucros, pressupõe-se que os preços serão definidos da melhor maneira para se obter o máximo lucro da empresa conforme a estrutura e os recursos disponíveis. Conforme Bernardi (1998), para avaliar a decisão, consideram-se os seguintes fatores: 1. Estimativa das vendas totais possíveis e elasticidade do preço.

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Para determinado preço base, estima-se realisticamente o potencial de volume de vendas e, simulando variações nos preços, observa-se o impacto no volume. [...] 2. Estimativa dos custos e despesas Para determinado volume de vendas, a empresa incorre em determinados custos; para outros volumes, custos diferentes ocorrem. [...] 3. Localização do preço que maximiza A maximização dos lucros é encontrada quando os incrementais de vendas aproximam-se dos incrementais de custos e despesas.

Retorno do Investimento O preço de venda desenvolvido por este método visa o retorno do capital empregado. Para o cálculo deste retorno ou índice a ser aplicado sobre o custo, necessita-se das seguintes informações: 1. Custos e despesas totais planejados para o período, executando-se o custo do produto, o custo da mercadoria e o custo dos serviços. 2. Dimensionamento do capital médio empregado para o período analisado. 3. Estimativa do custo dos produtos, mercadorias e serviços totais para o período. (BERNARDI, 1998).

Preços Baseados nos Custos

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Esse método é dos mais utilizados de formação de preço. Entretanto, entre as várias razões de sua larga utilização, além da relativa simplicidade do método, para Bernardi (1998), observam-se quatro aspectos: 1. Preço e sobrevivência Os preços podem ser estabelecidos de forma a assegurar o lucro e o retorno, se determinado volume é atingido, oferecendo ampla gama de combinações possíveis (CLD). 2. Competitividade O conhecimento dos próprios custos e despesas, além do método de formação de preços, auxilia o entendimento dos custos da concorrência e da estratégia competitiva, ficando a empresa mais bem aparelhada para desenvolver sua própria estratégia de preços e política mercadológica, tornando-se assim muito mais competitiva. [...] Preço Mercado – Custo Adequado = Lucro 3. Rotinização das decisões Uma vez definidos os parâmetros básicos e essenciais da formulação dos preços e os pressupostos que embasam o método, a tarefa pode tornar-se sistematizada, assim a administração despende mais tempo e esforços nos aspectos políticos e estratégicos. 4. Estrutura do preço De maneira simples, a formulação de preços baseado nos custos é a mera resultante da aplicação de um índice (divisor ou multiplicador) sobre os custos e despesas, conhecido como mark-up, “marcação”, aportuguesando o termo, ou “ponto de marcação”. Assim:

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PREÇO = CUSTO X MARK-UP (multiplicador) ou PREÇO = CUSTO / MARK-UP (divisor)

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Objetivo: Compreender a formação do preço de venda.

Continuação da unidade 28. Mark-up

Para a formação do preço de venda é aplicado um índice sobre o custo de um produto, mercadoria ou serviço, que cubra os impostos e taxas aplicadas sobre as vendas, as despesas fixas, os custos indiretos e o lucro (COGAN, 1999). Para Bernardi (1998, apud DAVIDSON) “um valor originalmente adicionado ao custo. Usualmente expresso como um percentual do preço de venda. Refere-se também a um aumento sobre um preço de varejo originalmente estabelecido.” O preço deve ser formado de maneira a cobrir todos os custos, as despesas fixas, as despesas variáveis da venda e os impostos, de forma que o residual, combinado com o giro de capital empregado (vendas/investimento), propicie o retorno esperado. O mark-up a utilizar será estruturado conforme a incidência de impostos, as despesas variáveis de venda, a inclusão das despesas operacionais e o lucro desejado na venda, observando as circunstâncias mercadológicas e financeiras, combinando tudo de forma equilibrada, fazendo assim a empresa atingir seus objetivos. O preço formulado com o markup será um referencial a ser analisado.

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Como calcular o mark-up A estrutura abaixo (BERNARDI, 1998) demonstra que o preço de venda deve ser o suficiente para cobrir os custos, as despesas e os impostos, propiciando um lucro, deve ser igual a somatória dos elementos: + Custos + Despesas + Impostos + Lucros = Preço de venda mark-up

Bernardi (1998) explica que para melhor compreensão, a lógica da estrutura e cálculo do mark-up pode assim ser explicada: a) Há um custo em valores absoluto tratado como índice 1; b) Os impostos e as despesas variáveis de venda, como proporção ou percentuais do preço de venda, são conhecidos; c) As despesas administrativas são conhecidas em valores absolutos e podem ser representadas como um percentual das vendas; d) O lucro desejado com a venda pode ser definido como um percentual sobre a venda; e) O preço de venda a ser calculado como visto pela estrutura do Mark-up deve representar a totalidade (100%); assim f) É o percentual que o custo (a) deve representar do preço de venda (e), calculado da seguinte forma: e – (b + c +d) =
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Se o custo deve representar um percentual do preço, conclui-se que:

.

Exemplo: Estudo de Caso de uma Distribuidora de Bebidas Uma distribuidora de bebidas, constituída em 06 de setembro de 1995, é inscrita no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional – conforme Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. A precificação nesta empresa é feita por meio da simples aplicação de um percentual, considerado rentável pelo gestor, sobre o valor de compra das mercadorias, assim o microempresário encontra o preço de venda. A principal dúvida que circula a respeito da empresa é se a mesma está sendo viável. Além da remuneração pelo trabalho de um dos sócios, o objetivo é ter um retorno do capital investido de R$ 3.000,00 (três mil reais) mensais, sendo dividido proporcionalmente pela quantidade de cotas de cada sócio. Para tanto, os sócios querem saber qual o faturamento mensal necessário para alcançar este objetivo. As vendas são feitas pelo próprio sócio, que possui um amplo conhecimento no ramo comercial. A parte administrativa, como os controles e pagamentos, é feita pela sócia. Além dos sócios, há um motorista que faz a entrega das mercadorias. A atividade da empresa é a venda de vinhos nacionais para a classe média-baixa, o público é de baixo poder aquisitivo. Com o faturamento anual médio de R$ 450.000,00, hoje a empresa atende a dois municípios, tendo como visão ser a maior distribuidora de bebidas quentes no Estado. Para isso a empresa caminha com a missão de atender aos clientes de todas as classes, oferecendo um serviço de qualidade e comprometimento com o cliente. Como objetivo para os próximos anos, a empresa visa atender a pequenos estabelecimentos comerciais, como uma distribuidora.

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Para o cálculo do ponto de equilíbrio é necessário identificar a margem de contribuição e os custos fixos. Inicialmente, analisam-se os custos variáveis e os preços de venda para encontrar a margem de contribuição de cada mercadoria. Para encontrar os custos variáveis, pesquisa-se as últimas notas fiscais de entrada de cada mercadoria, onde se calcula o custo de compra.

TABELA 1 – CUSTO DAS MERCADORIAS Mercadoria Vinho Cantina da Serra 1,5 ml Vinho Cantina da Serra 880 ml Vinho Del Grano 1,5 ml Vinho Dom Bosco 880 ml Custo de compra Frete R$ 34,20 R$ 21,70 R$ 22,50 R$ 31,70 Custo total da compra

R$ 1,50 R$ 35,70 R$ 1,50 R$ 23,20 R$ - R$ 22,50

R$ 2,54 R$ 34,24 R$ 2,54 R$ 34,24

Vinho Quinta das Videiras 880 ml R$ 31,70

Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho.

Adiciona-se o custo do frete da transportadora ao valor da nota fiscal de entrada. O frete do vinho Cantina da Serra é de R$ 1,50 (um real e cinquenta centavos) por caixa, o frete do vinho Del Grano está somado ao valor total da nota fiscal de compra, e o frete dos vinhos Dom Bosco e Quinta das Videiras é de 8% (oito por cento) sobre o valor total da nota. Devido ao enquadramento no Simples Nacional, a empresa não possui créditos de ICMS. Conforme Lei Complementar n° 123, de 14 de dezembro de 2006 Art. 1° Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno
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porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere: I – à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias; II – ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias; III – ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão.

O recolhimento do Simples Nacional inclui os demais impostos incidentes na venda. Art. 12. Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional. Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: I – Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ; II – Importo sobre os Produtos Industrializados – IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1° deste artigo; III – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; IV – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS; V – Contribuição para o PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do § 1° deste artigo;
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VI – Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do § 1° do art. 17 desta Lei Complementar; VII – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS; VIII – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.

Outro custo variável é o imposto sobre a venda das mercadorias. A alíquota dos impostos sobre a venda é 7,54%, devido a empresa possuir um faturamento anual de aproximadamente R$ 423.000,00 (quatrocentos e vinte e três mil reais). O preço de venda dos produtos comercializados foi estabelecido pelos sócios por meio de uma análise de mercado, os preços da concorrência. Calcula-se a margem de contribuição (MC) subtraindo o total de custos variáveis e o preço de venda.

TABELA 2 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO DAS MERCADORIAS Custo total da compra Impostos sobre a venda Preço de venda MC (u) R$ 35,70 R$ 23,20 R$ 22,50 R$ 34,24 R$ 34,24 R$ 3,35 R$ 2,17 R$ 2,13 R$ 3,21 R$ 3,21 R$ 44,40 R$ 28,80 R$ 28,20 R$ 42,60 R$ 42,60 MC (%)

R$ 5,35 12,05% R$ 3,43 11,91% R$ 3,57 12,66% R$ 5,15 12,09% R$ 5,15 12,09%

Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho.
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Devido a empresa comercializar vários produtos com margem de contribuição diferentes, para cálculo do ponto de equilíbrio é necessário utilizar a margem de contribuição ponderada. Para tanto é necessário considerar o peso das margens de contribuição no faturamento total mensal da empresa. É preciso ressaltar a sazonalidade dos produtos comercializados. Para que o ponto de equilíbrio possa representar a conjuntura econômica normal da empresa, não se pode utilizar o faturamento nos meses onde ocorrem queda e alta nas vendas. Conforme o sócio, o mês de Março possui o faturamento que mais se aproxima da média mensal.

TABELA 3 – FATURAMENTO MARÇO/2008 Produto Vinho Cantina da Serra 1,5 ml Vinho Cantina da Serra 880 ml Vinho Del Grano 1,5 ml Vinho Dom Bosco 880 ml Quantidade Preço 92 218 497 138 Total % 11,58% 17,79%

R$ 44,40 R$ 4.084,80 R$ 28,80 R$ 6.278,40

R$ 28,20 R$ 14.015,40 39,72% R$ 42,60 R$ 5.878,80 R$ 42,60 R$ 5.026,80 16,66% 14,25%

Vinho Quinta das Videiras 880 ml 118 Total 1063

R$ 37,32 R$ 35.284,20 100%

Fonte: Relatório da empresa estudada.

Para o cálculo do ponto de equilíbrio de mais de uma mercadoria e com margem de contribuição diferentes, utiliza-se a margem de contribuição ponderada (ASSEF, 1999).

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TABELA 4 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PONDERADA Mercadoria Vinho Cantina da Serra 1,5 ml Vinho Cantina da Serra 880 ml Vinho Del Grano 1,5 ml Vinho Dom Bosco 880 ml Vinho Quinta das Videiras 880 ml Margem de contribuição ponderada Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho. MC (%) 12,05% 11,91% 12,66% 12,09% 12,09% Faturamento (%) 11,58% 17,79% 39,72% 16,66% 14,25% 1,40% 2,12% 5,03% 2,01% 1,72% 12,28%

Outro valor extremamente necessário para o cálculo do ponto de equilíbrio é o total de custos fixos. TABELA 5 – CUSTOS E DESPESAS FIXAS MARÇO/2008 Custos e Despesas Fixas Combustível Manutenção de veículo Seguro de veículo Despesas com funcionários Celular Telefone fixo Água Energia Aluguel Honorários profissionais Outras despesas de comunicação Total empresa. Valor (R$) 350,00 250,00 170,00 2.450,00 70,00 80,00 30,00 50,00 250,00 380,00 20,00 4.100,00

Fonte: Elaborado pelo autor deste trabalho com base nas informações fornecidas pela

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Sabendo que o total de custos fixos no período analisado, é de R$ 4.100,00 (quatro mil e cem reais), conforme TABELA, e que os sócios esperam um retorno mensal de R$ 3.000,00 (três mil reais) do capital investido, sendo dividido proporcionalmente pela quantidade de cotas de cada sócio, calcula-se o ponto de equilíbrio econômico (PEE). PEE = (CF+Remuneração Capital)/MC

Então: PEE = (R$ 4.100,00 + R$ 3.000,00) / 0,1228 PEE = R$ 7.100,00 / 0,1228 PEE = R$ 57.817,59

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Objetivo: Identificar algumas fórmulas aplicadas na Contabilidade de Custos.

Fórmulas aplicadas na Contabilidade de Custos

1. Custo Direto = Mão de obra Direta + Matéria-prima CD = MO + MP No caso de Custo Direto Total, naturalmente utiliza-se a mão de obra total e a matéria-prima total na fórmula. No entanto, quando se tratar de Custo Direto Unitário, utilizar-se-á a mão de obra unitária e a matéria-prima unitária Portanto, têm-se os seguintes desmembramentos a fórmula do Custo Direto (CD = MO + MP), quando se tratar de Custo Direto Total ou Unitário, como segue: CDt = MOt + MPt

ou ainda, CDu = MOu + MPu

2. Custo Indireto = normalmente deve ser por rateio, motivo pelo qual não há fórmula. Basta ficar atentos para o critério definido no exercício, ou o critério a ser definido por você na empresa em que trabalha.

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3. Para calcular o custo total, utiliza-se o seguinte entendimento: Custo Total = Custo Direto Total + Custo Indireto Total (CT = CDt + CIt)

4. Para cálculo do custo unitário, deve-se usar a seguinte fórmula: Custo Unitário = Custo Direto Unitário + Custo Indireto Unitário (CUn = CDu + CIu) 5. Para calcular o markup, que é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda, vamos utilizar os seguintes entendimentos, pois pode ser utilizada mais de uma forma, portanto escolha a que mais lhe agrade e utilize: O que chamo de posição horizontal do markup: PV = Mup + DV + MC, nesta fórmula deve-se utilizar sempre 100% para o preço de venda. Ou utiliza-se o cálculo do markup na forma vertical, como segue: PV (DV) (MC) Mup Neste caso, encontra-se o markup divisor. Caso queira encontrar o markup multiplicador, basta encontrar o markup divisor em seguida pegue 100% e divida pelo markup divisor, que irá encontrar o markup multiplicador, ou seja, (100% / Mup divisor). PV = Preço de Venda DV = Despesas Variáveis MC = Margem de Contribuição

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6. Para calcular o preço de venda basta utilizar a seguinte fórmula: Preço de venda = (Custo Unitário / Markup divisor) x 100, ou seja, PV = (CUn / Mup) x 100. Se preferir utilizar o markup multiplicador para cálculo do preço de venda, basta utilizar a seguinte fórmula: Preço de venda = Custo Unitário x Markup multiplicador (PV = CUn x Um multiplicador) 7. Para cálculo da Margem de Contribuição, basta utilizar a seguinte fórmula: Margem de contribuição = Preço de Venda – (Custos Variáveis + Despesas Variáveis), ou seja, MC = PV – (CV + DV). 8. Para calcular o ponto de equilíbrio, a fórmula básica é: Ponto de Equilíbrio = Custos Fixos / Margem de Contribuição Unitária ( PE = CF / MC). 9. Outras fórmulas relacionadas ao cálculo do ponto de equilíbrio: para cálculo do ponto de equilíbrio em unidades monetárias, utiliza-se a seguinte fórmula – Ponto de Equilíbrio Monetário = Custos Fixos / Razão da Contribuição (PEm = CF / RC). Ou ainda, Ponto de Equilíbrio = Ponto de Equilíbrio em unidades monetários x Preço de Venda (PE = PEm x PV). 10. Para Cálculo da Razão da Contribuição, basta dividir a margem de contribuição pelo preço de venda, ou seja, Razão da Contribuição = Margem de Contribuição / Preço de Venda (RC = MC / PV). Com base nas leituras resolva o exercício a seguir. Na sequência tem o gabarito, e ainda logo mais, os comentários devidamente justificados. Resolva sem olhar o resultado, não se engane.

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Exercício Uma empresa contrata você para gerenciar uma indústria de confecções, que produz JAQUETA e CALÇA ambos JEANS, a proprietária retrata os seguintes acontecimentos para você: Meu quadro de funcionários que trabalham na produção tem os salários abaixo previstos na tabela, sabendo que a mão de obra é rateada em função das horas gastas nos produtos, ou seja, 1 hora para a JAQUETA e 1 hora e meia para a CALÇA. A empresa costuma produzir 100 JAQUETAS e 200 CALÇAS por mês, gastando o seguinte com mão de obra por mês, pois tem os salários de: QTD Costureira Modelista 2 1 SALÁRIO 750,00 1.200,00 300,00 2.535,00 TOTAL

Auxiliar Costureira 4 Encargos 65% do total

TOTAL DA MÃO DE OBRA

As despesas fixas da empresa são: Material de escritório Propaganda e Publicidade Água Aluguel Copa e Cantina Energia Depreciação Telefone Honorário Contador Salários e Ordenados 300,00 1.500,00 100,00 300,00 450,00 380,00 200,00 470,00 1.040,00 2.600,00

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Encargos de 65% TOTAL DAS DESP.FIXAS

1.690,00

A empresa costuma produzir 100 JAQUETAS e 200 CALÇAS por mês, gastando os seguintes materiais por mês: MATÉRIA-PRIMA QTD JEANS 600 m Botão Valores unitários TOTAL 25,00

2000 UN 1,00 1.500,00

Outros 1 TOTAL DE MP

obs1: Tecido Botão Outros

JAQUETA 2m 10 50%

CALÇA 2m 5 50%

obs1: sabendo que gasta-se os itens da observação 1 acima para produção de 01 jaqueta e 01 calça.

Os Custos indiretos também são rateados pela mão de obra 1 hora para a jaqueta e 1h e 1/2 hora para a calça: Água Aluguel Energia 50,00 500,00 600,00

Salários e Ordenados 1.690,00

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Encargos de 65% Depreciação CUSTOS INDIRETOS

1.098,50 500,00

A empresa teve despesas variáveis de 35,75% e adotou uma margem de lucro de 25%.

Com base nas informações citadas, responda as questões de número 1 a 15, disponíveis no link “Estudo Complementar”.

Antes de iniciar sua Avaliação Online, é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 3 no “link” ATIVIDADES.

Na unidade 27 estuda-se as diversas formas de ponto de equilíbrio, debater, pelo menos, sobre a diferença entre duas delas.

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G

LOSSÁRIO

Caso haja dúvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Glossário em sua sala de aula, no site da ESAB.

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B

IBLIOGRAFIA

Caso haja dúvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Bibliografia em sua sala de aula, no site da ESAB.

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