Classificação de Custos

Aula 2
Classificação de custos
Contabilidade de Custos para Auditor da

Receita Estadual da Secretaria da Fazenda...
Prof. Daniel Negreiros

Contabilidade de Custos para Auditor da Receita Estadual da ...
Aula 2: Classificação de custos
Sumário
.......................................................................................................................................................................................
CLASSIFICAÇÃO, TERMINOLOGIA, CUSTOS PARA DECISÃO 3
CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................................................................................................... 3
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS – PARTE 2............................................................................................................................................................. 12
CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES............................................................................................................................... 18
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS DE ACORDO COM A SUA FINALIDADE – ESQUEMA........................................................................................... 28
TERMINOLOGIA DE CUSTOS – PARTE 2............................................................................................................................................................... 29
CRITÉRIOS DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO................................................................................................................ 47
OUTROS CONCEITOS APLICADOS A CUSTOS ..................................................................................................................................................... 61
EQUIVALENTES DE PRODUÇÃO........................................................................................................................................................................... 74
QUESTÕES DE CONCURSO - GABARITO COMENTADO................................................................................... 83
RESUMO DIRECIONADO................................................................................................................................ 123
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Classificação, Terminologia, Custos para decisão,

planejamento e controle; Equivalentes de Produção
Ao final dessa aula você terá estudado:
Resumo do Ciclo da Contabilidade de Custos
Classificação de Custos: parte 2
Custos semifixos e semivariáveis; Apropriação dos custos à produção: conceito e critérios de atribuição dos
custos.
Critério de alocação dos custos indiretos de produção;
Custos para decisão: Custos diferenciais, custos perdidos e custos de oportunidade.
Terminologia de Custos: parte 2:
Custo da produção do período, custo primário, custos de transformação;
Apuração da produção acabada, dos produtos em elaboração e dos produtos/serviços vendidos
Outros conceitos aplicados a custos: produção conjunta, coprodutos, subprodutos, sucatas.
Custos para Planejamento e Controle: o que é controle, custos por produto versus custo por departamento,
custos por responsabilidade (custos controláveis e não controláveis).
Uso dos Equivalentes de Produção
Olá, querido(a) aluno(a)! Estamos aqui em mais um encontro para nos familiarizarmos ainda mais com essa matéria:
A Contabilidade de Custos. E dessa vez continuaremos a estudar a classificação e terminologia de custos, para então
finalizarmos a aula de hoje falando de equivalentes de produção.
Mas antes de tudo isso, creio que seja importante que você esteja situado em relação à visão mais MACRO desse ramo
da Contabilidade, e por isso apresentarei um esquema que traça todo o ciclo a ser percorrido pelo usuário da
informação produzida pela Contabilidade de Custos.
Ciclo da Contabilidade de Custos
Dividimos esse Ciclo da Contabilidade de Custos em 5 etapas. Em resumo, elas são:
Determinação do sistema de mensuração

O objetivo principal deste sistema é determinar o valor econômico do bem/serviço, pois, até a sua definição, as
informações estão baseadas em valores meramente contábeis (baseadas no custo histórico), e isto provoca distorções,
pelo fato de não evidenciar o valor real do ativo.
O Sistema de Mensuração pode ser visto sob dois enfoques: a valores de entrada e a valores de saída.
Sob o primeiro enfoque, podemos subdividir esse sistema, basicamente, em:
Sabemos que cada um tem suas vantagens e desvantagens. O que não se pode, todavia, é escolher um em detrimento
do outro, pois não existe hierarquia nessa classificação.
Já quanto aos valores de saída, podemos escolher entre diversas bases de mensuração, das quais eu destaco:
O sistema de mensuração imprime ao sistema de custeio e consequentemente, sistema de acumulação e demais

etapas do esquema da contabilidade de custos (as quais veremos nas próximas aulas) a validade, confiabilidade,
harmonia, valor econômico e a clareza da riqueza que os materiais, produtos prontos e em elaboração expressam.
Dessa forma, a definição do sistema de mensuração deve ser o primeiro passo do ciclo da contabilidade de custos,
devendo ser determinado pelo usuário da informação contábil para garantir que o resultado apurado esteja de acordo
com as expectativas criadas ou metas pré-estabelecidas, e que em última instância os valores utilizados para
mensuração dos custos reflitam e quantifiquem os custos de acordo com desejo expresso via estratégia
organizacional[1].
Separação dos gastos em custos e despesas

Quando a Contabilidade registra os gastos ocorridos na empresa, ela os classifica, identifica, e os apresenta de acordo
com a natureza de sua ocorrência, verificando, ainda, sua relação (ou não) com a atividade produtiva.
Este é o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os gastos relativos às atividades ocorridas
dentro e fora da fábrica fazendo a distinção entre custos e despesas. Como vimos na aula passada, os custos são
relacionados às atividades realizadas dentro da fábrica; já as despesas, fora.
A partir desta classificação é possível identificar os gastos por natureza de ocorrência, tendo uma visão de como se
formam, e quais as atividades que os originam.
As despesas, independentemente da sua natureza, são transferidas diretamente para o resultado. Os custos são
divididos em três elementos básicos, como vimos na aula 00:
É importante ponderar que o conceito de custo não deve ser compreendido somente para os produtos fabricados.
Como falei também na aula passada, a gestão dos elementos de custos envolve uma série de atividades que consomem
recursos e que são classificadas como despesas.
Esta abordagem é possível quando adotamos a visão sistêmica da empresa, onde o todo deve ser visto em suas partes
menores. Desta forma, cada atividade da empresa (compras, vendas, financeira, contabilidade, recursos humanos,
produção, etc.) deve ser vista como uma empresa isolada, que tem custos, e que gera resultados[2].
Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos:

Essa classificação tem por objetivo permitir o uso eficiente do Sistema de Custeio escolhido pela empresa. Por um
lado, de forma objetiva, os custos diretos são alocados aos produtos independentemente do sistema utilizado, por
outro lado, os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (com diversos graus de subjetividade), o qual varia
de acordo com o sistema adotado, que veremos com maior riqueza de detalhes nas próximas aulas.
A separação dos custos em diretos e indiretos possibilita o entendimento do grande dilema da contabilidade de
custos, que é reduzir ao máximo o grau de arbitrariedade na atribuição dos custos indiretos, considerando que estes
não apresentam uma relação objetiva com os produtos, diferentemente dos custos diretos, que são facilmente (e
objetivamente) atribuídos aos objetos de custo.
É de extrema importância que o responsável pela gestão de custos na empresa tenha total conhecimento do processo
produtivo, desde o recebimento da matéria prima até o produto acabado, uma vez que essa compreensão fornecerá
todo suporte para definição dos critérios (quase sempre subjetivos) que serão utilizados, da forma mais adequada
possível.
Por exemplo, a atribuição dos custos indiretos pode ir desde a utilização de taxas singulares, até à utilização de taxas
departamentais, através da aplicação de métodos quantitativos ou de modelos matemáticos mais complexos, tais
como: Programação Linear, Pesquisa Operacional etc. Mas fique tranquilo(a) pois isso não é objeto da sua prova, as
bancas não adentram nesse nível de detalhamento.
Definição do Sistema de Custeio

Essa etapa é de extrema relevância e a sua escolha depende fundamentalmente do tipo de informação e controle
pretendido pela empresa. A expressão sistema (ou método) de custeio diz respeito à composição do valor de custo de
um evento, atividade, produto, atributo etc., ou seja, de uma entidade objeto de custeio de interesse do gestor. A
informação do custo individual de cada produto é útil para várias análises e decisões como, por exemplo, no processo
de gestão de preços.
Ainda que os preços de venda não sejam formados com base nos custos, o conhecimento destes, por produto, é
necessário para que se possa apurar a margem e, assim, aperfeiçoar o processo decisório e de avaliação do
desempenho da empresa[3].
Podemos classificar os sistemas de custeio em duas categorias: os sistemas baseados no volume (Volume Based Costing)
e o sistema baseado nas atividades (Activity Based Costing) realizadas pela empresa. Existe, ainda, o chamado sistema
baseado em unidades de esforço de produção, que é um sistema baseado no esforço requerido por determinados
postos operativos (atividades):
Falaremos sobre os sistemas de custeio nas próximas aulas. Todavia, interessante introduzirmos os conceitos na aula de
hoje para que você já comece a se ambientar com as definições e nomenclaturas utilizadas:
O Sistema Baseado no Volume pode ser apresentado sob dois enfoques: Método de Custeio por Absorção e Variável.
No método de custeio ABC, ou custeio baseado por atividades, o objetivo é delinear as atividades para determinar
os sistemas de custos, ou seja, as atividades da empresa constituem, neste método, os objetos fundamentais para
a determinação dos custos.
Estes custos por atividades é que serão apropriados aos produtos.
Para se utilizar o método de custeio ABC é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos,
bem como dos direcionadores de custos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades. O esquema a seguir
resume esse método de custeio, lembrando a você que estudaremos com maior riqueza de detalhes nas próximas
aulas:
Em resumo, a opção de se utilizar determinado método de custeio define a natureza dos recursos econômicos que
devem ser computados na apuração do valor de custo dos produtos; por exclusão, os elementos não considerados no
custo dos produtos devem ser debitados diretamente ao resultado do período a que competem. Como disse, nas
próximas aulas falaremos disso com maior riqueza de detalhes.
Determinação e aplicação do Sistema de Acumulação de Custos

Até o momento foi descrita a maneira como o “sistema” contabilidade de custos trata e processa os elementos de
custos, ou seja, determina o sistema de mensuração, identifica e separa os gastos em custos e despesas, classifica os
custos em diretos e indiretos e determina o sistema de custeio a ser utilizado.
Por fim, resta a definição e aplicação do sistema de acumulação de custos, que por sua vez depende do sistema
produtivo da empresa.
A expressão sistema de acumulação de custos diz respeito à definição da “entidade” que a empresa considera mais
relevante custear antes de chegar ao custo dos produtos e das unidades produzidas, tendo em vista as características
do seu sistema de produção, suas práticas de vendas e seu modelo de gestão.
Por Ordem de Produção ou Por Processo Contínuo.
A diferença de um sistema para o outro é o objeto de custeio. No sistema por ordem de produção, os produtos em
elaboração são divididos em lotes e os três elementos de custos (Matéria prima, Mão de obra direta e custos indiretos
de fabricação) são específicos e diretamente distribuídos às ordens na medida em que são processados. O período ou
setor em que o custo foi incorrido é de importância secundária no agrupamento dos custos.
Já no sistema de custeamento por processo contínuo, os elementos de custo são alocados aos departamentos,
centros de custo ou processos, por um período. Os custos unitários da produção de um departamento são calculados,
normalmente, no final de um período predeterminado, quando são conhecidos os custos incorridos e quais as
quantidades produzidas. Neste sistema o produto geralmente passa por vários processos contínuos. Em cada processo
os custos são acumulados (considerando o sistema de custeio utilizado) e distribuídos ao objeto de custeio
(produto/atividade).
A definição do sistema a ser utilizado em uma empresa dependerá da natureza da atividade produtiva. Falaremos com
mais calma deles nas próximas aulas.
Assim, o Ciclo completo da Contabilidade de Custos pode ser resumido no esquema a seguir:
[1] Veja que está sendo dado nesse momento um enfoque extremamente gerencial para a contabilidade de custos.
[2] https://www.ebah.com.br/content/ABAAAfEeAAG/ciclo-contabilidade-custos?part=2
[3] Martins, Eliseu; Rocha, Welington. Métodos de custeio comparados: custos e margens analisados sob diferentes
perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015, pp. 44-45.
Classificação dos Custos – parte 2

Relembrando que vimos na aula passada, os custos podem ser classificados quanto à forma de apropriação aos
produtos e quanto à relação com o volume de produção:
Esquematicamente, como vimos na aula passada, os custos diretos e indiretos podem ser definidos assim:
Já os custos fixos e variáveis são assim definidos:
Custos Mistos: semifixos e semivariáveis

Conforme prometido, apresento a você uma classificação um pouco controversa, mas que já caiu em prova de
concurso: os custos semifixos e semivariáveis. Eu disse “controversa” só para ser bonzinho, porque na verdade, na
verdade MESMO essa classificação é um tanto quanto bizarra e não possui muito nexo. Por esse motivo, até os autores
da área contábil se “enrolam” na hora de conceituar e classificar o que é um custo semifixo e o que é um custo
semivariável.
Só para você entender um pouco do que quero dizer com isso, veja que se uma coisa qualquer é classificada
como semifixa, ou seja, não é fixa o tempo todo, alguma hora ela varia, logo é variável. Dessa forma, entra em vai ao
encontro do conceito de custo variável.
Da mesma forma, algo que é classificado como semivariável assume a condição de variável, pelo menos por um
período, da mesma forma que o chamado semifixo.
Até por esta identidade no sentido lógico dos termos, alguns autores tratam os termos como sinônimos, mas como
veremos, até pelo formato dos seus gráficos correspondentes, os conceitos não possuem identidade, gerando os
termos que de vez em quando são cobrados em prova.
Assim, o que vou apresentar para você aqui são os conceitos mais aceitos pelas bancas de concurso. Mas já adianto que
as questões desse tema sempre têm um grande potencial de gerar controvérsias.
Custos semivariáveis são assim chamados porque são fixos até determinado patamar de produção,
momento no qual passam a ser variáveis. Ou seja, apresentam uma “flexão” a partir de uma determinada
quantidade de bens produzidos (ou serviços prestados). Os gráficos a seguir exemplificam bem as duas
formas de apresentação desse tipo de custo:
São citados como exemplos típicos de custos semivariáveis as utilidades, como água, energia elétrica e gás. A água
usada numa determinada empresa industrial tem seu valor aproximadamente fixo até determinado volume de
produção por conta principalmente do seu consumo na área administrativa e volume de limpezas necessárias, até o
ponto em que a produção cresce e, assim, ela tem que ser usada em quantidade significativamente superior ao valor
anterior.
A energia elétrica, por exemplo, pode apresentar determinadas taxações disciplinadas por contratos, com valores fixos
até determinado consumo, e a partir daí geram cobranças proporcionais à variação do consumo adicional.
Outros exemplos são os salários dos vendedores de uma loja que sejam compostos de uma parte fixa e de uma
comissão sobre as vendas, assim como os gastos com aluguel de uma loja cujo contrato de locação preveja um
pagamento acrescido de uma porcentagem sobre as vendas[1].
Assim, como disse, esta terminologia não somente gera confusões na interpretação dos próprios significados dos
termos, como causa conflitos entre autores.
Isso posto, o mais coerente, pela sua própria definição textual, seria chamá-los de custos flexíveis, aqueles que em um
determinado patamar, flexionam-se, passando a apresentar variação (angulação) em sua função com as quantidades
produzidas.
Custos semifixos são assim chamados porque apresentam um “escalonamento” em relação às quantidades
de bens produzidos (ou serviços prestados). Veja que, da mesma forma que os custos semivariáveis, os
semifixos apresentam inicialmente um nível mínimo (fixo) e à medida que a produção aumenta, há uma
variação, porém nesse caso a variação não é contínua, e sim por degraus:
Assim, tais custos não acompanham linearmente a variação da produção, mas sim aos saltos, mantendo-se fixos dentro
de certo limite.
Um exemplo típico é uma empresa que análises clínicas que aluga uma máquina por R$10 mil que detecta a presença de
células cancerígenas no sangue, e cuja capacidade é de 2 mil exames por mês. Suponha, ainda, que o aluguel dessa
máquina custa R$ 10 mil apenas dentro do chamado intervalo relevante de 0 (zero) a 2 mil exames por mês. Se a empresa
tiver que realizar, por exemplo, 3 mil exames por mês, fatalmente terá que alugar outra máquina, incorrendo em mais R$ 10
mil por mês (ela não vai conseguir alugar meia máquina para dar conta do recado, não é?). Se a empresa aumentar a
demanda, e precisar realizar 4,5 mil exames em um mês, deverá aluar uma terceira máquina, e incorrer em mais R$ 10 mil
naquele aluguel.
Dessa forma, o padrão de degraus mostrado é típico desse tipo de custo.
Pela sua própria definição textual, vista acima, o mais coerente, seria chamá-los de custos escalonáveis, aqueles que em
determinados “lances” de escala, variam formando “platôs”, mas ainda não ganhando coeficiente angular no gráfico
quantidade vs valor, e mantendo-se constantes por intervalos de quantidades produzidas, não apresentando
continuidade entre tais “platôs”.
E digo mais: esse conceito de custo semifixo vai de encontro (um pouco) ao que eu disse na aula passada; isso porque
muitos autores (inclusive Eliseu Martins) consideram essa classificação de custo semifixo desnecessária, uma vez que a
própria definição de custo fixo diz que ele é fixo dentro do limite da capacidade instalada da empresa, ou seja, dentro do
chamado intervalo relevante[2]. Podemos dizer, então, que o custo é fixo quando não varia com o volume de produção,
considerando o curto prazo, pois no longo prazo essas definições perdem um pouco o sentido.
[1] Se existe um autor na literatura que diga algo a respeito de classificação de custos, pode ser que a banca se apegue a
esta definição nas suas provas. Mas levem majoritariamente o conceito de que esses custos (ex. salários compostos de
uma parte fixa e de uma comissão sobre as vendas) como sendo semifixos ou ainda, como diria Eliseu Martins, custos
compostos de parte fixa e parte variável.
[2] Intervalo relevante é a faixa de atividade dentro da qual o pressuposto de que o comportamento dos custos é
estritamente linear é razoavelmente válido. Fora desse intervalo, um custo fixo pode não ser mais estritamente fixo, e
um custo variável pode não ser mais estritamente variável.
Classificação de Custos para Tomada de Decisões
Custos diferenciais
Sabemos que a tomada de decisão envolve fazer escolhas entre alternativas, não é? No âmbito dos negócios, quando
escolhemos uma entre duas (ou mais) alternativas, incorremos em custos e benefícios, que devem ser comparados com
os custos e benefícios das demais alternativas disponíveis. Essa diferença entre os custos de duas alternativas é
chamada de custo diferencial[1]. Deve-se também efetuar a comparação com a receita diferencial advinda dessas
escolhas.
Podemos chamar esse custo diferencial também de custo incremental, apesar de o termo incremental significar um
aumento no custo de uma alternativa para a outra; as diminuições deveriam ser chamadas de custo decremental. Por
isso, sempre melhor utilizarmos o termo geral para designar tanto aumentos quanto diminuições, por isso o termo
“diferencial” é mais adequado.
Veja um exemplo: Suponha que a empresa Negreiros Cosméticos Ltda. resolva estudar a possibilidade de mudar seu
método de colocação de produtos no mercado de distribuição por meio de varejistas para distribuição por intermédio
de representantes comerciais em cada região definida. Podemos ilustrar os custos e receitas atuais e projetados de
acordo com a seguinte tabela:
De acordo com o que vimos na tabela, as receitas diferenciais da alternativa de distribuição por representantes são
maiores do que os incrementos nos custos, resultando em um lucro operacional maior para a alternativa. Seria
vantajoso para a Negreiros Cosméticos, então, optar por essa forma de distribuição.
Para fins gerenciais, seria importante para a empresa analisar os pontos de maior custo diferencial, com o intuito de
perceber os gargalos e buscar soluções de redução de custos e, consequentemente, aumento do lucro.
Custos perdidos
São investimentos feitos no passado, feitos antes da tomada de decisão do investimento, provocam custos contábeis,
mas são irrelevantes para certas decisões, por não alterarem fluxos financeiros, ou seja, não podem ser recuperados
quer a empresa aceite ou não o projeto.
Podem vir a ser relevantes no que diz respeito ao fluxo de caixa, por sua influência na distribuição do imposto de renda
ao longo dos exercícios.
São também conhecidos como custos afundados (em inglês, sunk costs) ou custos irrecuperáveis.
Pode-se dizer, então, que um custo é perdido quando ele foi incorrido e não pode ser mudado por nenhuma decisão
tomada agora ou no futuro. Assim sendo, ele não pode ser considerado um custo diferencial. Aí chegamos a uma
conclusão importante: os custos perdidos devem ser IGNORADOS no processo de tomada de decisão!
Veja esse exemplo: suponhamos que a Negreiros Ltda. pagou, há alguns anos, R$ 45 mil em uma máquina que produzir
os chamados “laserdiscs”[2]. Sabemos que atualmente esse tipo de produto é completamente obsoleto e não é mais
vendido. Embora a compra dessa máquina pode não ter sido uma boa escolha, se formos fazer um retrospecto, o custo
de R$ 45 mil foi incorrido e não pode ser desfeito. E, ainda, não faria o menor sentido continuar produzindo o “tal”
do laserdisc em uma tentativa equivocada de recuperar o custo original da máquina.
Em suma, o valor gasto nessa máquina deve ser considerado um custo perdido e como tal deve ser completamente
ignorado em decisões atuais.
Outro exemplo seria o de uma empresa, como a Kraft Heinz Company[3], que tenha gastado R$ 2 milhões para
desenvolver um novo ketchup, e agora está em um dilema sobre lançá-lo ou não no mercado. Qualquer que seja a sua
decisão (lançar ou não lançar), o valor gasto no desenvolvimento do produto agora é considerado irrelevante na
avaliação do investimento, já que o gasto já foi efetivado e não poderá mais ser recuperado (daí o nome
“irrecuperáveis”).
Apesar disso, as pessoas em geral têm uma grande dificuldade em desconsiderar esse tipo de custo na tomada de
decisão, no dia a dia mesmo, baseados no chamado princípio da aversão a perdas (esse comportamento é explicado
pelo viés denominado “falácia dos custos irrecuperáveis”).
Imagine, por exemplo, que uma pessoa está indo a uma loja e que, a meio caminho de lá, descobre que está fechada. É
difícil acreditar que ela quisesse percorrer o restante do percurso até a loja, sabendo que estivesse fechada, só por já ter
ido até a metade. Porém, esse padrão de raciocínio é surpreendentemente comum na tomada de decisões que
envolvem dinheiro[4].
Deixo aqui para você três exemplos apenas para reflexão[5] (eles não devem cair na sua prova, rsrs):
Você, por engano, comprou dois pacotes de viagens sem reembolso para o mesmo período: o primeiro é
uma boa viagem por R$ 2.000 e o segundo é uma viagem muito melhor e mais prazerosa, mas que custou R$
1.000. Você tem que escolher ir a uma e perder a outra. Em qual você iria?
Você é responsável pela sobrevivência de 2.000 pessoas com doenças terminais e tem que escolher entre
duas opções de antídotos. A opção A cura exatamente 500 pessoas. A opção B tem 75% de chances de não
curar nenhuma pessoa e 25% de chances de curar todas. Qual opção você escolhe?
Você vai comprar um ingresso para o cinema por R$ 10, mas percebe que perdeu R$ 10 de sua carteira. Você
compraria o ingresso mesmo assim? E se o cenário fosse o seguinte: você já comprou o ingresso por R$ 10,
mas percebe que o perdeu. Você compra o ingresso novamente?
Existe ainda uma outra definição, a de custos sepultados, que são obrigações contraídas no passado, mas pendentes
de liquidação em datas futuras. Um exemplo prático deste tipo de custo seria um indivíduo que compra um carro
financiado em 20 prestações de $2.000,00, após pagar 13 parcelas do carro, o vende e compra um carro mais barato,
porém fica pagando as prestações pendentes (custos sepultados).
Custos de oportunidade
Em 1914 o economista austríaco Friedrich von Wieser convenceu-se de que o valor de uma coisa era determinado por
aquilo de que era preciso abrir mão para obtê-la. Ele afirmou que, em um mundo onde as pessoas têm carências
infinitas e só dispõem de uma quantidade restrita de recursos para supri-las, a escassez criaria a necessidade de opções.
Weiser chamou esse conceito de “custo de oportunidade” em Theorie der gesellschaftlichen wirtschaft (1914). Em 1935,
o economista americano Lionel Robbins afirmou que a tragédia da vida humana é ter de desistir de uma coisa a fim de
escolher outra.
Isto quer dizer que o custo de ir ao cinema, por exemplo, não é bem o custo do ingresso, mas o prazer que se perde ao
abrir mão da segunda opção. Então, embora exista uma consequência monetária na escolha de algo, o custo de
oportunidade significa mais: você não pode assistir a um filme e patinar ao mesmo tempo. Às vezes existe o chamado
custo de oportunidade, mesmo sem custo monetário. Wieser concluiu que, afinal, o preço de um produto era definido
pelo desejo em relação a ele, o que se media por aquilo de que as pessoas se dispunham a desistir para obtê-lo, mais do
que quanto custara produzi-lo[6].
Assim, custo de oportunidade é o benefício perdido por causa da melhor alternativa abandonada quando se toma
qualquer decisão[7]. Tomemos mais um exemplo: um clube de futebol que se vê diante da possibilidade de contratar
dois dos melhores jogadores da atualidade, nada mais nada menos do que Lionel Messi e Cristiano Ronaldo.
Ao pensar na escolha de contratar o argentino, o presidente do clube provavelmente irá avaliar o quanto perderá por
não contratar o português; pode ser que em certas características, Messi seja melhor, porém sob outro prisma Cristiano
Ronaldo pode levar vantagem nessa comparação. Dessa forma, o preço pago (custo de oportunidade) de contratar o
Messi é postergar o prazer de contar com o talento do “CR7”, ou abdicar completamente dele.
Impende ressaltar que essas escolhas, mais especificamente no âmbito das decisões de investimento (prisma
econômico), precisam estar alinhadas quanto ao grau de risco envolvido (e ao prazo) para poder haver a comparação.
Assim, custo de oportunidade é quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos
numa alternativa em vez de outra. Normalmente esse tipo de comparação tende a ser um pouco difícil, em função do
problema do risco. Os graus de risco de um e outro empreendimento costumam ser bastante diferentes e, por isso, a
comparação entre os retornos pode não ter muito sentido.
Por exemplo, a taxa de retorno de um título público não se constitui em custo de oportunidade de uma aplicação em
título emitido por um banco privado, ainda que os títulos tenham mesmo prazo: os riscos dos ativos são diferentes. O
título público, pela natureza do emitente, apresenta menor risco que um título de emissão privada.
Na economia, o custo de oportunidade é explicado pelo conflito de escolha que um agente econômico tem em um
cenário de escassez, isto é, quando não se pode ter, ao mesmo tempo, os objetos da escolha. Por este conceito é
explicado que todos os agentes na economia realizam escolhas que possibilitem o melhor benefício, em troca de um
menor custo.
Com isso, o custo de oportunidade é também conhecido como custo econômico, por se tratar de uma oportunidade
que deixa de ser utilizada.
O conflito de escolha é conhecido como trade-off, que se traduz em uma situação de escolha quando se ganha uma
coisa e se perde outra, sendo aquilo que se perde, o custo de oportunidade.
Um exemplo disso é você, que possui uma quantia de dinheiro para investimento, e se vê diante da possibilidade de se
tornar acionista de uma empresa, da qual receberá os dividendos de acordo com o lucro auferido por ela[8]. O custo de
oportunidade dessa decisão é o que você ganharia caso decidisse, ao invés de investir na empresa, depositasse seu
dinheiro em algum outro investimento que, ao seu ver, tivesse aproximadamente o mesmo grau de risco (títulos do
tesouro, poupança, fundos de renda fixa, fundos de DI, fundos de ações, bolsa de valores etc.).
Percebemos que esse conceito depende sobremaneira da sua percepção do risco envolvido nas duas opções
(chamamos de “apetite” ou “aversão” ao risco). Por esse motivo, a primeira conclusão que chegamos é a de que o custo
de oportunidade pode ser considerado “pessoal e intransferível”.
Nas palavras do mestre Eliseu Martins[9], o custo de oportunidade é algo fantástico, não só válido no mundo
econômico e não privativo do homem, mas sim característica de todo ser que toma decisão. É totalmente intuitivo,
banal até, e tão relevante!
Ainda, esse custo de oportunidade é formado basicamente de três componentes: (a) o juro, representante da
remuneração decorrente exclusivamente* do fato tempo (*a ausência de risco, aqui, significa que estamos diante do
menor risco possível na economia); (b) o risco, que representa o “delta” que se adiciona ao fator juro por estarmos
diante de qualquer opção que não seja aquela do risco “zero”; e (c) a inflação, quando se está diante de valores
nominais.
Diante da perspectiva desses três componentes do custo de oportunidade, vimos que cada negócio e cada empresa, até
do mesmo ramo, têm seu risco próprio. Ainda, dentro da própria empresa podem existir riscos diferentes nas várias
atividades que ela desenvolve. Sendo assim, a segunda conclusão a respeito do custo de oportunidade é a de que não
existe um algoritmo certo para a sua elaboração.
Assim, é preciso entender da empresa, do ramo de negócio, de seus potenciais, de suas oportunidades, do tipo de seus
riscos (inclusive de gestão, das suas pessoas chaves etc.)[10]. A terceira conclusão, portanto, é a de que o cenário
administrativo (análise do ambiente) do momento da tomada de decisão dará o respaldo necessário para o processo
decisório e para a consequente obtenção do custo de oportunidade.
Em suma, o ideal é fazer a comparação com um investimento cujo risco seja semelhante ao do objeto explorado pela
empresa. Outra opção é utilizar o retorno que seria obtido em um investimento de risco zero que, no caso do Brasil,
seria o investimento em títulos do Governo Federal ou em caderneta de poupança. A título de informação, em nível
mundial o investimento considerado de risco zero são os títulos do tesouro americano (US Treasury Bonds).
Em um cálculo simples, supondo que o retorno do capital próprio de uma empresa seja de 15% ao ano e que o
investimento alternativo renderia 10% ao ano, então o rendimento real do negócio foi de apenas 5%[11]. Se o
patrimônio líquido da empresa fosse, por exemplo, de R$ 100.000, o lucro líquido contábil de R$ 15.000, após a dedução
do custo de oportunidade do capital, ficaria reduzido a R$ 5.000, pois a aplicação alternativa teria gerado R$ 10.000.
Nota-se, assim, que, dependendo da rentabilidade do PL e do custo de oportunidade do capital, o resultado econômico
real da empresa pode ser inexistente ou mesmo negativo, ainda que o resultado contábil seja positivo.
Existem inúmeras reflexões que tangenciam o conceito e aplicações do custo de oportunidade, que são objeto de
aprofundamento no âmbito da ciência econômica. Uma delas, e que se torna importante quando se coloca no contexto
das decisões financeiras: o custo de oportunidade dos recursos internos.
O custo de oportunidade dos recursos internos surge do uso de recursos de propriedade da empresa, já existentes, e
que serão alocados para novos investimentos. Quando a empresa decide utilizar o recurso existente em determinado
projeto, incorre nesse custo implícito, que é o custo de oportunidade. Este custo, nem sempre de fácil mensuração, é
obtido pelo resultado não auferido (atual ou potencial futuro) derivado do melhor uso alternativo do recurso.
Dependendo das características do projeto, este custo pode assumir proporção significativa dos fluxos de caixa.
Estes custos podem surgir de uma receita de aluguel potencial de um prédio desocupado, de propriedade da empresa,
que será usado no novo projeto de investimento. Da mesma forma, o recurso pode ser vendido, em vez de alugado,
sendo o recebimento líquido (descontado das despesas de corretagem, impostos etc.) o custo de oportunidade da
decisão[12].
Como afirma o célebre autor Assaf Neto (que o CESPE adora!), eventuais transferências de empregados especializados
de um setor da empresa para trabalharem no novo projeto criarão um custo de substituição, o qual deverá ser
considerado no investimento em avaliação. As empresas convivem muitas vezes com certo nível de capacidade
operacional ociosa, podendo isso verificar-se na produção, nas imobilizações ou na dimensão dos recursos de
computação. Esta capacidade ociosa tem também um custo de oportunidade e deve ser, desde que incremental,
considerado na avaliação de um investimento. Por exemplo, se parte da produção destinada a um investimento não
estiver sendo utilizada, ou se um projeto determinar ociosidade em outros setores da empresa, o custo total dessa
capacidade ociosa deve ser incluído nos fluxos de caixa do investimento, e não somente aquele resultante da parte
utilizada.
Como isso é cobrado em concursos?
(CESPE/ TCE-MG/Analista de Controle Externo/Ciências Econômicas/2018) Assinale a opção que apresenta custo
implícito, que não envolve desembolso.
a) custo variável total
b) custo contábil
c) custo médio de longo prazo
d) custo marginal
e) custo de oportunidade
Comentário:
Um custo implícito é aquele que não exige desembolso por parte da empresa, e não são registrados (infelizmente) pela
contabilidade. Veja o exemplo do João Negreiros: atualmente, ele trabalha para um escritório de advocacia trabalhista,
mas está considerando abrir seu próprio escritório, no qual ele tem uma expectativa de ganho de $300.000 por ano
depois de maduro o negócio. Para criar a sua própria empresa, ele precisaria de um escritório físico e de um advogado
para trabalhar para ele como assessor. Dessa forma, ele procurou e encontrou o escritório ideal, cujo aluguel custa
$80.000 por ano. ]
Um advogado com pouca experiência pode ser encontrado no mercado por $50.000 por ano. Se estes números forem
realmente razoáveis para entrarem no cálculo de João, o seu escritório seria rentável?
Para sabermos isso, precisamos calcular primeiramente os custos explícitos, facilmente identificáveis:
Custos explícitos = Aluguel do escritório + salário do advogado assessor = R$ 80.000 + R$ 50.000 = R$ 130.000
Sendo assim, o lucro registrado pela contabilidade é de R$ 170.000, que nada mais é do que a diferença entre a receita
de R$ 300.000 e os custos explícitos de R$ 130.000. Mas para abrir seu próprio escritório, João teria que abandonar seu
emprego atual, no qual está ganhando um salário anual de $150.000. Isso seria uma das abordagens do seu custo
implícito de abrir sua própria empresa.
Nesse caso, João estaria ganhando efetivamente R$ 20.000 ao ano por ter aberto seu próprio negócio. Esse é o seu
lucro econômico. Todavia, os custos implícitos podem incluir outras coisas também. Talvez João dê muito valor ao seu
tempo de lazer, e o fato de começar sua própria empresa exigiria que ele trabalhasse mais horas do que escritório de
advocacia trabalhista. Neste caso, o lazer perdido também seria um custo implícito que seria subtraído dos lucros
econômicos, e ao inclui-lo João pode se deparar com um novo lucro econômico negativo.
Como vemos no curso de Análise das Demonstrações Contábeis, o conceito de EVA® (Economic Value Added) veio para
tentar corrigir essas lacunas a respeito da contabilização do lucro.
Gabarito: Letra E
(FGV/Assembleia Legislativa de Rondônia/Analista Legislativo/Economista/2018) Suponha um indivíduo com o

ensino médio completo. O custo de oportunidade para esse indivíduo cursar em período integral e concluir o
ensino superior é igual
a) aos encargos educacionais cobrados pela faculdade.
b) ao valor da mensalidade do ensino médio corrigida pela inflação.
c) ao custo do material escolar, transporte e moradia.
d) ao salário sacrificado do mercado de trabalho, caso não ingressasse na faculdade.
e) a zero, uma vez que o indivíduo já concluiu o ensino médio.
Comentário:
Sabemos que o custo de oportunidade é o valor da melhor alternativa não aproveitada quando se toma uma decisão.
Assim, se esse indivíduo optar por cursar, em tempo integral, o ensino superior, o custo de oportunidade por ter feito
essa escolha, dentre as alternativas da questão, é o salário sacrificado do mercado de trabalho, caso não ingressasse na
faculdade. As demais alternativas não são custos implícitos, e sim custos explícitos que ele incorreu e/ou que irá incorrer
caso entre na faculdade.
Gabarito: Letra D
(Fundatec/ALERS/Analista Legislativo/Administrador/2018) Para auxiliar na decisão de investimento em

determinado projeto, uma empresa contratou uma consultoria. Quando a decisão for tomada, o contrato com a
empresa de consultoria será encerrado. Ao elaborar o fluxo de caixa do projeto de acordo com as técnicas de
orçamento de capital vigentes na literatura de finanças, em relação ao custo da consultoria, sua decisão é:
a) Incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um custo de oportunidade.
b) Incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um custo irrecuperável.
c) Não incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um custo irrecuperável.
d) Não incluir na análise do fluxo de caixa, porque é uma variação no capital de giro líquido.
e) Não incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um valor residual.
Comentário:
Vimos na aula que um custo é perdido (irrecuperável) quando ele foi incorrido e não pode ser mudado por nenhuma
decisão tomada agora ou no futuro. Assim sendo, ele não pode ser considerado um custo diferencial. Aí chegamos a
uma conclusão importante: os custos perdidos devem ser IGNORADOS no processo de tomada de decisão! Esses
gastos com consultoria e pesquisa são típicos custos irrecuperáveis e jamais devem ser incluídas na análise dos fluxos de
caixa do projeto.
Gabarito: Letra C.
A partir do entendimento de Custo de Oportunidade, surgiu o conceito de Valor Econômico Agregado ou Economic
Value Added – EVA®, que nós estudamos no curso de Análise das Demonstrações Contábeis (ADC). Como afirma o
professor Eliseu Martins, é justamente a inclusão desse custo de oportunidade (que não é expresso nas demonstrações
contábeis) que torna o EVA® um indicador responsável por consertar um velho erro contábil, o de nunca considerar
como despesa o custo do capital dos sócios.
[1] Podemos dizer que o conceito de custo diferencial é basicamente o mesmo de custo marginal, conceito mais afeto
às ciências econômicas.
[2] LD ou Laserdisc foi o primeiro disco óptico de armazenamento de áudio e vídeo disponível ao público. A tecnologia
foi demonstrada em 1972 num protótipo das empresas MCA e Philips e estava disponível no mercado a partir de
dezembro de 1978 em Atlanta, Geórgianos Estados Unidos como MCA DiscoVision.
[3] https://www.kraftheinzcompany.com/brands.html
[4] http://pensologoinvisto.cvm.gov.br/vieses-do-investidor-falacia-dos-custos-irrecuperaveis/
[5] http://www.blogdoinvestidor.com.br/financas-pessoais/o-custo-irrecuperavel-sunk-cost-nas-decisoes-de-
investimento/
[6] http://econloucos.blogspot.com/2015/08/custo-de-oportunidade.html
[7] MARTINS, 2012.
[8] Ver artigos 201 a 205 da Lei nº 6.404/76, que tratam da distribuição de dividendos nas sociedades anônimas.
[9] MARTINS, 2012.
[10] MARTINS, 2012.
[11] Lembre-se do mantra: “qualquer empresa que se preze tem como objetivo remunerar o acionista acima do seu
custo de oportunidade”
[12] Assaf Neto, Alexandre. Finanças corporativas e valor – 7. ed. – São Paulo: Atlas, 2014. p. 362.
Classificação dos Custos de acordo com a sua finalidade – esquema

O esquema a seguir resume toda a classificação de custos, segregando-a de acordo com a finalidade pretendida pela
empresa:
Terminologia de Custos – parte 2

Dando continuidade à terminologia de custos que iniciamos na aula passada, vamos agora dar continuidade ao
conhecimento do processo produtivo de uma empresa.
Custo de fabricação (custo de produção do período), custo primário e custo de transformação (ou conversão)
Vimos que o custo de fabricação de um produto é composto pela matéria prima, mão de obra direta e pelos custos
indiretos de fabricação. Podemos também chamar o custo de fabricação de custo de produção do período
À soma da matéria prima e mão de obra direta podemos chamar de custo primário, que são assim denominados
porque são custos essenciais à produção. Alguns autores consideram os custos com materiais de embalagens como
primários, mas a maioria (e provavelmente na sua prova) dos autores não considera a embalagem como custo primário,
apesar de ser um custo de material direto.
Além disso, existe o conceito de custo de transformação (ou custo de conversão), que tem esse nome porque é o custo
que a empresa incorre para transformar (ou converter) a matéria prima em produto acabado. Sendo assim, esse custo
de transformação equivale à soma da mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação. Podemos dizer,
também, que o custo de transformação é o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de um
determinado item
Esquematicamente, temos esses conceitos assim representados:
Visto de outra forma:
Custo de produção do período (CP ou CPP), Custo da produção acabada (CPA) e Custo dos produtos vendidos
(CPV).
Agora, o próximo passo é sabermos diferenciar os custos de produção do período (CP ou CPP), o custo da produção
acabada (CPA) e o custo dos produtos vendidos (CPV).
Esquematicamente[1], podemos representar esses conceitos da seguinte forma, tendo o 2º mês como referência:
Observe que o custo de produção do período (CPP) é o valor efetivamente sacrificado pela empresa no período de
referência (2º mês). Perceba que o produto 5 já estava 25% (1/4) pronto quando começou o 2º mês, assim sendo,
apenas os ¾ restantes desse produto entram na conta do CPP (2º mês). Da mesma forma, ao fim do período, apenas
metade (50%) do produto 22 estava pronta, ou seja, somente 50% do que a empresa gastou para produzi-lo vai entrar
na conta do CPP (2º mês).
Já o custo da produção acabada (CPA) engloba o sacrifício da empresa, no período, para produzir os produtos que
efetivamente foram finalizados (acabados). Sendo assim, mesmo que o produto 5 tenha iniciado sua produção no
período anterior (1º mês), ele foi finalizado no 2º mês e, portanto, está englobado no CPA do 2º mês. De forma análoga,
apesar da fabricação do produto 22 ter iniciado no 2º mês, ela só foi finalizada no 3º mês, e por isso não entra no CPA
do período de referência.
Por fim, o custo da produção vendida (CPV) é de mais fácil visualização, pois se refere ao custo incorrido pela empresa
para fabricar os produtos que efetivamente foram vendidos (saíram do estoque). No nosso exemplo, os produtos 1 a 18
estão nesse cálculo, pois foram vendidos no 2º mês. Importante notar que os produtos 1 a 4 foram produzidos e
acabados no 1º mês, portanto não entram no cálculo do CPP e nem do CPA do 2º mês. Porém, como eles foram
vendidos no 2º mês, entram no cômputo do CPV para esse período.
Por fim, perceba que os valores de CPP, CPA e CPV não tem relação obrigatória entre seus valores, ou seja, não se pode
afirmar que um deles é sempre maior ou menor que o outro, pois isso dependerá de cada cenário específico.
Dica: as provas de concurso a respeito desse assunto geralmente exigem que o candidato faça os razonetes das três contas
básicas para acertar qualquer questão da galáxia para essa terminologia. Estoque de matéria prima, estoque de produtos
em elaboração e estoque de produtos acabados:
Dos esquemas e dos razonetes dos estoques (produtos em elaboração e produtos acabados), podemos concluir que:
Escrevendo de uma forma mais intuitiva, temos:

(CESPE/TCE-RO/Auditor de Controle Externo/Ciências Contábeis/2019) A tabela a seguir apresenta informações
referentes aos saldos de contas do mês de julho de 2019 de determinada fábrica que adota o custeio por absorção.
De acordo com essas informações, o
a) custo dos produtos vendidos é de R$ 83.000.
b) custo primário corresponde a R$ 46.000.
c) lucro líquido auferido é de R$ 218.000.
d) custo dos produtos acabados corresponde a R$ 55.000.
e) lucro bruto auferido é de R$ 243.000.
Comentário:
Questão muito boa de Contabilidade de Custos, que exige do candidato também um bom conhecimento da estrutura
da Demonstração do Resultado do exercício. O fato é que precisamos do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) para
calcular o lucro bruto e, consequentemente, o lucro líquido. Para chegarmos ao CPV, precisaremos usar os três
razonetes que comentei na aula, exatamente como no esquema abaixo:
Vamos resolver passo a passo o cálculo dos valores até a obtenção do CPV.
Assim, o próximo passo é resolver os razonetes, preenchendo os estoques iniciais e finais de Matéria Prima (MP),
Produtos em elaboração (PE) e Produtos Acabados (PA), além de identificar quais custos compõe a Matéria Prima (MP),
a mão de obra direta (MOD) e os custos indiretos de fabricação (CIF), também chamados de gastos gerais de fabricação
(GGF).
Com os dados da tabela, montamos os razonetes e ficamos com a seguinte configuração:
Do razonete do estoque de Matéria Prima, obtemos:
Essa saída de MP do estoque de MP corresponde à entrada de MP no estoque de produtos em elaboração, e assim

ficamos:
Do razonete do estoque de produtos em elaboração, obtemos a saída dos produtos acabados, que é exatamente o
custo desses produtos:
Vale dizer que chamamos de:
- Custo de Produção do Período (CPP) a soma de MP, MOD e CIF;
- Custo Primário a soma de MP e MOD; e
No nosso caso, o custo primário vale R$ 50.000 (R$ 36.000+R$ 14.000)
- Custo de Transformação a soma de MOD e CIF.
Repare que o produto só sai do estoque de produtos em elaboração quando é finalizado, por isso chamamos de saída de
produtos acabados. Essa saída de produtos acabados do estoque de produtos em elaboração corresponde à entrada de
produtos acabados no estoque de produtos acabados, e assim ficamos:
Do razonete do estoque de produtos acabados, obtemos:
Repare que o produto só sai do estoque de produtos acabados quando é vendido, por isso chamamos de custo do
produto vendido (CPV), e assim ficamos:
Com o CPV em mãos, podemos construir a DRE:
De todo o exposto, conclui-se que a alternativa E é a correta.
Gabarito: Letra E.
(Consulplan/CFC/Bacharel em Ciências Contábeis/1º Exame/2019) Uma determinada fábrica de produção não deu
prioridade às medidas de segurança contra incêndio exigidas pelo Corpo de Bombeiros. Assim, houve um incêndio
e o fogo destruiu parte da fábrica. Porém, certos registros contábeis, mantidos em outra repartição, revelaram o
período de 1º de janeiro a 26 de fevereiro de 2019:
Para saber o custo histórico dos estoques para a estimativa de financiamento, considerando os dados fornecidos
anteriormente, é correto afirmar que o valor do estoque de materiais diretos em 26/02/2019 é de
a) R$ 10.000,00.
b) R$ 18.000,00.
c) R$ 28.000,00.
d) R$ 33.000,00.
Comentário:
Aconselho ao aluno a construir os razonetes dos estoques todas as vezes que estiverem diante de questões como
essa. Geralmente será necessário apenas que você faça os razonetes do estoque de matéria prima (materiais diretos) e
do estoque dos produtos em elaboração. Relembrando a estrutura dos razonetes:
Lançando os dados do exercício nesses razonetes, temos:
Perceba que para encontrarmos o estoque final de matéria prima (material direto), que é o que a BANCA quer,
precisamos encontrar o quanto de material direto entrou no estoque de produtos em elaboração. Para isso, usamos os
dados da questão:
Ou seja:
Assim:
O razonete fica assim:
Lembro que a entrada de matéria prima no estoque de produtos em elaboração equivale à saída de matéria prima no
estoque de matéria prima. Assim, para acharmos o estoque final (em 26/2/2019) basta usarmos o razonete e chegarmos
à equação:
Ou seja:
Gabarito: Letra C.
(Consulplan/CFC/Bacharel em Ciências Contábeis/1º Exame/2019) Uma indústria apresentou a seguinte relação

contendo seus custos e despesas em um determinado período. Observe.
O custo de fabricação, o custo primário e o custo de transformação têm, respectivamente, os valores de:
a) R$ 930.000,00; R$ 642.000,00; R$ 580.000,00.
b) R$ 930.000,00; R$ 642.000,00; R$ 616.000,00.
c) R$ 966.000,00; R$ 630.000,00; R$ 580.000,00.
d) R$ 966.000,00; R$ 630.000,00; R$ 616.000,00.
Comentário:
O objetivo dessa questão é identificar quem é quem na lista que foi dada pela banca:
Esquematicamente, temos esses conceitos assim apresentados:
Fazendo essa classificação, temos:
Sendo assim, obtemos:
Material Direto: R$ 350.000
MOD: R$ 280.000
CIF: R$ 336.000
Assim, esquematicamente:
Gabarito: Letra C.
(CESPE/TCE-PR/Analista de Controle/2016) Os dados antecedentes, com valores em reais, referem-se a uma

empresa industrial que utiliza o método de custeio por absorção.
Nesse caso, o custo da produção acabada, no período, é igual a
a) R$ 1.200.000.
b) R$ 350.000.
c) R$ 10.000.
d) R$ 1.350.000.
e) R$ 1.150.000.
Comentário:
Aconselho ao aluno a construir os razonetes dos estoques todas as vezes que estiverem diante de questões como
essa. Geralmente será necessário apenas que você faça os razonetes do estoque de produtos em elaboração e
do estoque dos produtos acabados. Lançando os dados do exercício nesses razonetes, temos:
Para resolver a questão, basta usar o primeiro dos razonetes e concluir que:
Veja que nesse caso não foi necessária a utilização do dado relativo ao CPV.
Gabarito: Letra E.
[1] Adaptado de: MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10ª edição. São Paulo: ed. Atlas. 2018, p. 47.
Critérios de alocação dos custos indiretos de produção

A primeira coisa que devemos lembrar aqui é que os custos indiretos de produção (gastos gerais de fabricação ou
custos indiretos de fabricação) compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação que não
correspondem à mão de obra e aos materiais diretos.
Os custos indiretos de fabricação (CIF), por representarem um dos componentes do custo total, devem sofrer um
tratamento especial em sua incorporação aos produtos, pois eles são, na realidade, motivos da existência dos sistemas
de custeio (que vimos um pouco na aula de hoje e veremos com bastante detalhamento nas próximas aulas).
Veja que eles são chamados de “indiretos”, mas podem ser classificados como diretos ou indiretos, e isso vai depender
da sua relação com o produto fabricado, sempre.
Por exemplo, um dos principais CIFs é a energia elétrica, que pode ser classificada como custo direto ou indireto,
dependendo apenas se existe a possiblidade ou não de atribuir aquele custo diretamente ao produto. Uma das formas
de atingir esse objetivo é a empresa possuir controladores de consumo individuais para cada equipamento.
Sabemos que é necessário incluir esse custo no preço final do produto. Surge, então, um problema a ser resolvido. Qual
é o valor de energia elétrica que deverá ser atribuído para cada produto fabricado pela empresa (quando não há
possibilidade de alocar diretamente)?
Nesse caso, a solução é o rateio, ou seja, a divisão desses custos para todos os produtos fabricados. Esse rateio ocorre
porque é impossível saber qual maquinário gastou mais energia elétrica, já́ que não existe o tal medidor de consumo em
cada aparelho. Em razão da falta desse aparato, geralmente a energia elétrica é considerada um CIF e um custo
indireto.
Outros exemplos de gastos gerais de fabricação (na sua grande maioria realmente indiretos) são:
aluguel da empresa;
consumo de água da fábrica;
serviços de terceiros;
depreciações;
seguros diversos;
material de limpeza
telefones e telecomunicações;
Esse tipo de custo somente pode ser atribuído aos produtos por meio de algum critério de rateio. O rateio representa a
alocação de custos indiretos aos produtos em elaboração, obedecendo a critérios racionais estabelecidos previamente
pela empresa, a exemplo do rateio do aluguel da fábrica, onde o critério arbitrado pode ser o número de unidades
produzidas.
Suponha, por exemplo, que a composição de custos diretos e indiretos da empresa DNA Ltda. seja a apresentada a
seguir[1]:
Perceba que os custos que já foram diretamente (e facilmente) atribuídos aos produtos A, B e C são os custos diretos,
que foram assim alocados:
Produto A: $59.000 (23%)
Produto B: $105.000 (41%)
Produto C: $91.000 (36%)
Total de custos diretos: $255.000 (100%)
Esquematicamente:
O restante dos custos ($110.000) são indiretos, e necessitam de algum (ou alguns) critério(s) para serem alocados aos
produtos.
Existem diversas maneiras de atribuição desses custos indiretos aos produtos. A alternativa mais comum[2] (e mais
simples) é a alocação aos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos diretos, como você
pode ver na tabela a seguir:
Esse critério é mais utilizado quando os custos diretos representam a maior parte dos custos totais (que é o caso), e é
com certeza a forma mais objetiva de se alocar os custos indiretos aos produtos A, B e C, pois tem menor nível de
arbitrariedade.
Esquematicamente:
Existem outros inúmeros critérios de alocação desses custos indiretos aos produtos, porém o critério alternativo mais
cobrado em prova é o tempo gasto na fabricação de cada um dos produtos (tempo de mão de obra diretamente
utilizada na produção de A, B e C).
Suponhamos que foram gastas 10.000 horas de mão de obra para a produção de A, 25.000 horas para a produção de B e
10.000 horas para produzir C, em um total de 45.000 horas de mão de obra para a fabricação dos 3 produtos. Se
alocarmos os custos indiretos de forma proporcional ao tempo que foi gasto de mão de obra direta para cada um deles,
teremos a configuração de acordo com a tabela a seguir:
Assim, o custo total de cada produto seria:
Esquematicamente:
Comparando a alocação dos custos indiretos de fabricação utilizando o critério 1 e o critério 2, temos:
Esquematicamente:
Olha só como isso pode ser cobrado!!!!
(CESPE/Sefaz-RS/Auditor Fiscal da Receita Estadual/2019) Determinada empresa industrial fabrica os produtos A e

B e dispõe de um departamento de serviço e de um de produção. A tabela seguinte mostra informações relativas a
determinado período de apuração de custos desses produtos.
Os custos indiretos próprios do departamento de produção, que somaram R$ 3.000, bem como os custos indiretos
recebidos por rateio do departamento de serviço da fábrica, foram alocados aos produtos na proporção dos seus
custos diretos.
O total dos custos indiretos do departamento de serviço dessa empresa corresponde a
a) R$ 1.000, dos quais foi alocado ao produto A.
b) R$ 1.000, dos quais foram alocados ao produto A.
c) R$ 4.000, dos quais foi alocado ao produto B.
d) R$ 4.000, dos quais foram alocados ao produto B.
e) R$ 3.000, dos quais foi alocado ao produto B.
Comentário:
Essa questão foi anulada, segundo o CESPE, pois as informações contidas em tabela utilizada como referência para
resolução da questão apresentam inconsistências que comprometeram seu julgamento objetivo.
Vamos verificar o porquê disso. Perceba que a informação mais importante para resolver a questão é “Os custos
indiretos (...) foram alocados aos produtos na proporção dos seus custos diretos”. Veja que, ao consultar a tabela,
verificamos que:
(1) os custos indiretos são obtidos da subtração entre os custos totais e os custos diretos, ou seja, temos um valor de R$
2.000 para os custos indiretos tanto do produto A quanto do produto B, perfazendo um total de R$ 4.000 em custos
indiretos;
(2) Se fizéssemos o rateio dos custos indiretos totais na proporção dos custos diretos (como afirma o enunciado),
teríamos que alocar 1/3 dos custos indiretos para A e 2/3 para B, visto que o produto B tem o dobro dos custos diretos
em relação ao produto A:
Custos diretos totais: 2.000 (A) + 4.000 (B) = 6.000;
Proporção: 1/3 para A (2.000/6.000) e 2/3 para B (4.000/6.000)
(3) Assim, o produto A deveria receber R$ 1.333,33 do total de custos indiretos (1/3 de R$4.000) e o produto B de veria
receber R$ 2.666,66 (2/3 de R$4.000), o que não confere com a tabela do enunciado, já que temos valores iguais para os
custos indiretos de A e de B, como falei em (1).
Gabarito: Questão anulada.
(CESPE/EBSERH/Analista Administrativo/Contabilidade/2018) Com referência à utilização de custos para fins de

controle e gestão, julgue o próximo item.
Situação hipotética: Em dado período, uma indústria que apropria custos indiretos a seus produtos à razão do
tempo de mão de obra direta necessário à produção produziu 6 mil unidades do produto A e 4 mil unidades do
produto B, incorrendo em 6 minutos para a produção de cada unidade do produto A e 18 minutos para a produção
de cada unidade do produto B.
Assertiva: Nessa situação, o produto A receberá um terço dos custos indiretos de produção do período.
Comentário:
Questão que resolvi na aula passada, mas vale a pena vê-la de novo. O dado mais importante da questão é que o
parâmetro para apropriação dos custos de produção é o tempo de mão de obra necessário para a produção de cada um
dos produtos.
Sendo assim, basta calcularmos o tempo de produção das unidades do produto A e do produto B.
Produto A: 6.000 unidades x 6 minutos = 36.000 minutos
Produto B: 4.000 unidades x 18 minutos = 72.000 minutos
Total de tempo de produção = 108.000 minutos
Os custos serão apropriados a cada produto na proporção da sua participação na produção total
Gabarito: Certo.
(CESPE/Sefaz-AL/Auditor Fiscal da Receita Estadual/2020) O departamento de produção de determinada empresa

precisa ratear os seus custos indiretos a dois produtos A e Z. O departamento de contabilidade de custos dessa
empresa estuda o critério mais adequado para efetivar o referido rateio, entre os quatro seguintes critérios:
matéria-prima aplicada; mão de obra direta aplicada; horas máquina utilizadas; custo direto total.
Com base nas informações apresentadas, julgue o item a seguir.
Caso as análises concluam que a matéria-prima e a mão de obra direta são aplicadas na mesma proporção aos
produtos A e Z, poderá ser utilizado qualquer um desses dois critérios, assim como o custo direto total, sem que
haja distorção na distribuição dos custos indiretos.
Comentário:
Questão que em um primeiro momento parece bem tranquila. De fato, se a matéria-prima (MP) e a mão de obra direta
(MOD) são aplicadas na mesma proporção aos produtos A e Z, tanto faz utilizarmos quaisquer desses critérios para
alocar os custos indiretos de fabricação, pois teríamos o mesmo resultado. Para exemplificar, suponhamos que a MP,
MOD e CIF têm os valores fictícios mostrados na tabela, e os dois primeiros são aplicados na seguinte proporção aos
produtos A e Z:
Assim, seja qual for o critério utilizado para alocar os CIFs (matéria-prima aplicada; mão de obra direta aplicada ou custo
direto total), o resultado daria o mesmo:
Podemos fazer o mesmo exemplo aplicando percentuais diferentes, mas sempre respeitando o que prega o enunciado
(a matéria-prima (MP) e a mão de obra direta (MOD) são aplicadas na mesma proporção aos produtos A e Z). Assim:
Mais uma vez, seja qual for o critério utilizado para alocar os CIFs (matéria-prima aplicada; mão de obra direta aplicada
ou custo direto total), o resultado daria o mesmo:
Essa foi a interpretação do CESPE. Todavia, a minha interpretação é que a questão deveria ter sido anulada, pelos
motivos que a seguir exponho, para fins didáticos:
A banca entende que se as análises concluírem que a matéria-prima e a mão de obra direta são aplicadas na mesma
proporção aos produtos A e Z, poderá ser utilizado qualquer um desses dois critérios, assim como o custo direto
total, sem que haja distorção na distribuição dos custos indiretos.
A questão foi considerada correta pois, de fato, não haveria diferença no resultado da alocação dos custos indiretos ao
utilizarmos quaisquer dos três critérios mencionados, uma vez que a matéria-prima e a mão de obra direta são
aplicadas na mesma proporção aos produtos A e Z.
Porém, ao afirmar que poderíamos utilizar qualquer um dos três critérios sem que haja distorção na distribuição dos
custos indiretos, a banca considera que, ao nos valermos dos mencionados critérios, não haveria nenhuma
distorção na alocação dos custos indiretos de fabricação (CIF). Discordo desse posicionamento, pelos motivos a seguir
expostos.
Vale a pena trazer entendimento pacificado na literatura de que a distorção na alocação é inerente ao processo de
distribuição de custos indiretos. Em outras palavras, qualquer que seja o critério utilizado na alocação dos CIFs, há
sempre distorções, e isso é inerente ao processo, ante o grau de subjetividade existente em todas as formas utilizadas.
Como afirma o professor Eliseu Martins em sua obra (MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10ª edição. São Paulo:
ed. Atlas. 2018, p. 79):
“Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é,
mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição
contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações,
sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver
alternativas melhores. (Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses problemas, mas nem
sempre é possível sua utilização.)” (grifos meus)
Assim, o grande desafio gerencial das empresas é justamente diminuir ao máximo a arbitrariedade dos critérios de
rateio para minimizar as distorções, mas nunca eliminá-las completamente (mesmo os recursos matemáticos e
estatísticos, quando possível a sua utilização, podem ajudar a resolver esses problemas, mas não os solucionam de
forma definitiva).
Dessa forma, a afirmativa “sem que haja distorção na distribuição dos custos indiretos” pode ser analisada dessa
forma e, assim, a questão pode ser considerada ERRADA.
Isso posto, devido à possibilidade de dupla interpretação do enunciado, minha opinião seria pela anulação da questão.
Gabarito oficial da banca: Certo.

Se das análises for concluído que 90% dos custos indiretos dizem respeito a depreciação, energia elétrica e
manutenção, não poderá ser utilizado o critério da matéria-prima aplicada para rateio dos custos indiretos aos
produtos A e Z.
Comentário:
Meu comentário antes do gabarito:
Perceba que os gastos com depreciação, energia elétrica e manutenção são intimamente relacionados às máquinas da
produção, e não tem qualquer relação com a matéria-prima, certo? Sendo assim, de fato, o critério da matéria-prima
aplicada para rateio dos custos indiretos aos produtos A e Z não pode ser utilizado, sob pena de a alocação dos custos
indiretos ser feita com ENORMES distorções em relação à realidade. Como falei na questão anterior, o grande desafio
gerencial das empresas é justamente diminuir ao máximo a arbitrariedade dos critérios de rateio para minimizar as
distorções. Assim, o critério que melhor se encaixaria no caso concreto seria o de horas máquina utilizadas, jamais o de
matéria-prima aplicada. Portanto, item CERTO.
A justificativa que encontro para que o gabarito preliminar do CESPE seja ERRADO é justamente o fato de que há, SIM,
possibilidade de utilização do critério da matéria-prima aplicada para rateio dos custos indiretos aos produtos A e Z,
mesmo que se saiba que 90% dos custos indiretos dizem respeito a depreciação, energia elétrica e manutenção.
Ou seja, é uma interpretação estritamente objetiva da questão, sem levar em consideração o processo decisório
da empresa!
Ora, estamos fazendo uma prova de Contabilidade de Custos, não de português, não é? É claro que a gente PODE usar
esse critério da matéria-prima, mas convenhamos que, ao utilizarmos o mencionado critério, a alocação seria realizada
de uma maneira SABIDAMENTE RUIM (conteria o máximo de arbitrariedade e, consequentemente, de distorções), ou
seja, a empresa estaria utilizando o PIOR critério de distribuição de custos indiretos dentre os disponíveis naquela
ocasião, e com conhecimento de causa.
Como eu disse por diversas vezes, o grande desafio gerencial das empresas é justamente diminuir ao máximo a
arbitrariedade dos critérios de rateio para minimizar as distorções, o que não seria feito de modo algum caso a empresa
opte pelo critério da matéria-prima aplicada.
Por isso, mais uma vez entendo que a questão deveria ter sido anulada, pelos motivos que a seguir demonstro:
A banca entende que o gabarito para essa questão é ERRADO, ou seja, se das análises for concluído que 90% dos custos
indiretos dizem respeito a depreciação, energia elétrica e manutenção, poderá ser utilizado o critério da matéria-prima
aplicada para rateio dos custos indiretos aos produtos A e Z.
Ou seja, é uma interpretação estritamente objetiva do enunciado, sem levar em consideração o processo decisório
da empresa!
É notório que os gastos com depreciação, energia elétrica e manutenção são intimamente relacionados às máquinas da
produção, e não tem qualquer relação com a matéria-prima. Sendo assim, o critério da matéria-prima aplicada para
rateio dos custos indiretos aos produtos A e Z até pode ser utilizado, mas incorreria em uma alocação dos custos
indiretos realizada SABIDAMENTE com alto grau de arbitrariedade e, consequentemente, ENORMES distorções.
Sabe-se que o grande desafio gerencial das empresas é justamente diminuir ao máximo a arbitrariedade dos critérios
de rateio para minimizar as distorções, e assim aproximar ao máximo a alocação dos custos à realidade da produção, o
que não aconteceria de modo algum caso a empresa opte pelo critério da matéria-prima aplicada nesse caso
específico.
Dessa forma, entendo que a interpretação da questão deve ser feita também dentro do contexto do processo decisório
da empresa: uma vez diante de quatro critérios de distribuição de custos indiretos, e SABENDO que o critério da
matéria-prima aplicada NÃO é adequado para o caso concreto, uma vez que 90% dos custos indiretos dizem respeito a
depreciação, energia elétrica e manutenção, gastos que não têm relação com a matéria-prima utilizada no processo
produtivo, conclui-se que não poderá ser utilizado o critério da matéria-prima aplicada para o mencionado rateio.
Isso posto, como disse, ante a possibilidade de dupla interpretação do enunciado, minha opinião é de que a questão
deveria ter sido anulada.
Gabarito oficial da banca: Errado.

Caso as análises concluam que o principal custo indireto refere-se a supervisão e controle do pessoal que trabalha
diretamente na produção, não é apropriada a utilização do critério da mão de obra direta aplicada para rateio dos
custos indiretos aos produtos A e Z.
Comentário:
Veja que os gastos com supervisão e controle do pessoal que trabalha diretamente na produção estão diretamente
relacionados com a mão de obra direta:
Pessoal que trabalha diretamente na produção = Mão de obra direta
Dessa forma, é perfeitamente apropriado ao caso a utilização do critério da mão de obra direta aplicada para rateio dos
custos indiretos aos produtos A e Z.
Gabarito: Errado.

Se as análises indicarem que os custos indiretos são fortemente influenciados por fatores relacionados ao
consumo de matéria-prima e à utilização de máquinas, será apropriada a eleição de um critério misto.
Comentário:
Veja que se os custos indiretos são fortemente influenciados por fatores relacionados ao consumo de matéria-prima e à
utilização de máquinas, é certamente adequado utilizar o critério que una os dois fatores para que a alocação seja a
mais fiel possível!
Gabarito: Certo.
[1] Exemplo adaptado de: Santos, José Luiz dos et al. Manual de contabilidade de custos. 10ª edição. São Paulo: ed.
Atlas. 2015
[2] E que aparece com certa frequência em questões de prova.
Outros conceitos aplicados a custos
Produção conjunta
Entende-se por produção conjunta (ou em conjunto) a fabricação de diversos produtos a partir de uma mesma
matéria-prima, comum a todos os produtos acabados.
Por exemplo, uma refinaria de petróleo e derivados inicia seu processo produtivo com a utilização do petróleo bruto,
sua matéria-prima básica.
A partir de certo ponto do processo produtivo – o chamado ponto de separação -, cessa o processamento em conjunto,
iniciando, então, a produção independente de diversos produtos derivados, como gasolina, querosene, óleo diesel,
graxas, óleos e resinas lubrificantes, emulsão asfáltica, thiner, benzina, GLP etc.
A ocorrência da produção em conjunto é mais comum nas empresas de produção contínua. Podem ocorrer, também,
nas empresas que produzem por encomenda. Por exemplo, nas produtoras de móveis de madeira por encomenda, que,
a partir de um único lote de toras, podem fabricar peças de diferentes tipos e qualidade.
Os custos conjuntos são os custos de produção (matérias primas, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação)
ocorridos do início até o ponto de separação dos processos em conjunto.
Portanto, desse processo podem surgir basicamente três tipos de produtos: os coprodutos, os subprodutos e as
sucatas. O esquema a seguir resume todo o processo:
Coprodutos
Coprodutos são itens que surgem de maneira natural durante o processo, possuindo mercado estável. São os próprios
produtos principais, mas são assim chamados porque são provenientes de uma mesma matéria prima (em produção
conjunta), respondendo substancialmente pelo faturamento da empresa.
Com a mesma matéria prima, formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisíveis, não identificáveis
com os produtos.
Um exemplo típico é encontrado em um frigorífico, no qual os coprodutos correspondem aos diferentes cortes do boi
(alcatra, maminha, filé mignon, costela, cupim etc).
Outro exemplo podemos encontrar na indústria petroquímica, de onde podem surgir como coprodutos a gasolina, óleo
diesel, querosene, entre outros.
A diferença entre um coproduto e um subproduto está na importância relativa das vendas dos produtos. Se forem
relevantes em relação à renda total será classificado como coproduto, caso contrário (pouca relevância) como
subproduto.
No caso do boi, os órgãos e outras partes menos importantes podem ser considerados subprodutos (chifre, por
exemplo), mas nada impede que tais órgãos possam ser processados em seguida e se transformarem em coprodutos.
Ainda, outras partes podem até ser consideradas sucatas, como as unhas.
Coprodutos: Contabilização
Para a determinação de quanto alocar dos custos conjuntos a cada coproduto, existem diversos critérios:
proporcionalidade aos valores de mercado, aos volumes elaborados, às ponderações subjetivas dadas, igualdade nos
lucros brutos etc. são todos arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoques e raras outras finalidades.
Esse é um assunto que nunca havia sido cobrado em concursos da área fiscal ou de controle até o ano de 2022, quando
caiu na prova de consultor do tesouro estadual da Sefaz/ES (veja resolução a seguir).
Entendo, assim, que não vale a pena explorá-lo de forma minuciosa. Todavia, de maneira sucinta, considero razoável
que você conheça o método mais utilizado na prática, que é o método do valor de mercado. Eliseu Martins[1] afirma
que talvez o grande mérito do método esteja no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos coprodutos.
O referido método é exemplificado no item 14 do CPC 16 (estoques):
“14. Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente. Este é, por exemplo, o
caso quando se fabricam produtos em conjunto ou quando há um produto principal e um ou mais subprodutos. Quando os
custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em
base racional e consistente. Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada
produto, seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no final da
produção, conforme o caso.”
Exemplo:
Suponha que foram adquiridos 120 kg de carne de boi ao custo de R$ 3.000 e deseja-se alocar esse custo ao 3 (três)
coprodutos gerados (alcatra, maminha e picanha). Sabe-se que o valor de mercado de venda de cada uma das peças é
de R$ 30/kg, R$ 45/kg e R$ 60/kg, respectivamente. Sabe-se também que, desses 120 kg de carne, metade (60 kg) é de
alcatra, 35 kg são de maminha e o restante (25 kg) é de picanha. Como alocar o custo total aos coprodutos?
Basta calcularmos o valor total de mercado de venda para cada uma das peças (multiplica-se a quantidade obtida de
cada um dos coprodutos pelo seu preço unitário de venda) e verificar qual a proporção de cada uma na venda do
produto total. Resta, assim, aplicar a mesma proporção obtida ao custo total para obtermos o custo alocado de cada
peça (coproduto). Sendo assim, o esquema a seguir elucida a questão:
PS.: sugiro assistir a videoaula sobre o assunto!
(FGV/Sefaz-ES/Consultor do Tesouro Estadual/2022) No processo de produção de leite desnatado, uma entidade

tem como coproduto creme de leite. Os litros de leite desnatado e de creme de leite são vendidos,
respectivamente, por R$ 4,00 e R$ 10,00.
Em janeiro de X0, a entidade reconheceu custo total de R$ 4.000, sendo que foram produzidos e vendidos 700
litros de leite desnatado e 400 litros de creme de leite.
Assinale a opção que indica o custo do litro do creme de leite, considerando que é utilizado o método do valor de
mercado para a apropriação dos custos conjuntos.
a) R$ 2,35
b) R$ 3,64.
c) R$ 4,12.
d) R$ 5,88.
e) R$ 7,14.
Comentário:
Para chegarmos à solução, basta seguirmos o mesmo passo a passo do exemplo anterior:
1) calcular o valor total de mercado de venda para cada uma dos coprodutos (multiplica-se a quantidade obtida de
cada um deles pelo seu preço unitário de venda (valor de mercado));
2) verificar qual a proporção de cada uma na venda do produto total.
3) aplicar a mesma proporção obtida ao custo total para obtermos o custo alocado de cada peça (coproduto).
4) Por fim, dividir pela quantidade para obter o custo unitário
Sendo assim, o esquema a seguir elucida a questão:
Gabarito: Letra D
Perdas normais e anormais

Falamos na aula passada das perdas: elas são gastos não intencionais (bem ou serviço consumidos de forma anormal e
involuntária) decorrentes de fatores externos, fortuitos (perdas anormais) ou da atividade normal da empresa (perdas
normais).
São itens que geralmente vão diretamente para as contas de resultado, como as despesas, mas se diferem destas
justamente por não representarem sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à
obtenção da receita.
Mas fiquem atentos: existem as perdas normais durante o processo produtivo, que por serem previstas,
são apropriadas aos produtos em elaboração e se constituem em custos de produção (fazem parte de um sacrifício já
conhecido até por antecipação). Já as perdas anormais, por serem ocasionais e imprevisíveis, são despesas,
apropriadas diretamente ao resultado do exercício.
Como afirma nosso “guru” Eliseu Martins, as perdas normais podem ocorrer por problemas de corte, tratamento
térmico, reações químicas, evaporação etc., e, por serem inerentes à tecnologia da produção, fazem pare do custo do
produto elaborado, como acabei de dizer.
Por exemplo, se entramos com 1.000 kg de material, mas são apenas aproveitados 950 kg em condições normais, serão
apropriados ao custo do produto todos os 1000 kg, pois essa perda é prevista, apesar de alheia à vontade da empresa.
Já as perdas anormais não são tratadas da mesma forma: se essa perda de 50 kg fosse oriunda de um problema não
previsto, como uma enchente ou um incêndio, não seriam incluídos do custo da produção, indo diretamente para o
resultado sob a forma de despesa, a não ser que tenham um valor monetário muito pequeno em comparação ao todo,
situação na qual, pela sua irrelevância, integrariam o custo (não teria qualquer influência efetiva).
Por que eu voltei nesse assunto? A resposta é simples: porque é recorrente que esses materiais não aproveitados
tragam algum tipo de recuperação à empresa, através de sua venda. A depender do tipo de recuperação, surgem
os subprodutos e as sucatas.
Subprodutos
Os Subprodutos são itens que decorrem naturalmente do processo produtivo, como perdas normais de produção
(rebarbas de metal, sobras de madeira, aparas de tecido etc.), e encontram mercado estável de venda, tanto em
relação à existência de compradores interessados quando ao seu preço de venda.
Apesar de os subprodutos possuírem comercialização comparável aos produtos da empresa (estabilidade), possuem
valores insignificantes em relação ao seu faturamento total. Por isso, e por serem oriundos de desperdícios, não são
tratados como produtos, e não recebem qualquer parcela dos custos de produção.
Assim, quando da sua venda, a receita advinda deve ser considerada como redução do custo de produção da empresa.
Como é possível que um subproduto surja em um período e seja vendido em outro, atenção! a dedução deve ser
realizada no próprio período em que o subproduto foi gerado, independentemente de sua venda ter sido efetivada no
mesmo período ou em períodos seguintes.
Subprodutos: Contabilização
Aí vem a dúvida: Mas como eu vou contabilizar o subproduto pelo valor de sua venda se ele ainda não foi vendido? De
acordo com o item 14 do CPC 16, usamos o conceito de valor realizável líquido (VRL), que, segundo o mesmo CPC 16
(item 7), refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda daquele item no curso normal dos
negócios.
“14. (...) A maior parte dos subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é imaterial. Quando for esse o caso, eles são
muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto principal. Como
resultado, o valor contábil do produto principal não deve ser materialmente diferente do seu custo.”
Importante repetir o que disse no começo do tópico:
Dessa forma, quando os subprodutos são gerados, o custo de produção é reduzido por um lançamento a débito dos
estoques de subprodutos e a crédito dos custos de produção. Supondo que os custos de produção no período foram de
R$ 15.000 e que surgiram 50 kg de subprodutos relativos às perdas do exemplo acima mencionado, cujo VRL vale R$
500:
D – Estoque de Subprodutos......................$ 500
C – Custos de Produção do Período............$ 500
Visto de outra forma, esse lançamento tem a seguinte repercussão:
D – Estoque de Subprodutos.............................$ 500
C – Estoque de Produtos em elaboração............$ 500
Quando o subproduto for vendido, o que acontece? Apenas a baixa do estoque de subproduto em contrapartida da
entrada de caixa (se a venda for à vista) ou de um direito a receber (se a venda for a prazo).
Se o valor efetivo da venda for maior que o VRL, haverá um lucro nessa operação. Se for menor, prejuízo. Em casos
como esse, quando há esse tal lucro ou prejuízo, ele tem valores MUITO pequenos, até porque se esses valores
começarem a flutuar muito, o item deve ser tratado como sucata, como veremos a seguir.
Por fim, deve-se lembrar que as despesas incorridas por ocasião da venda do subproduto devem ser deduzidas do valor
da venda (custos de preparação, despesas com impostos e comissões).
Sucatas
Sucatas são itens decorrentes do processo produtivo, mas que possuem venda esporádica (bem mais instável que os
subprodutos) e realizada por valor imprevisível no momento em que surgem na produção.
Geralmente são produtos que surgem da produção com defeitos ou estragados.
Por esses motivos, não recebem custos e os valores de sua venda, quando houver, não são tratadas como diminuição
dos custos de produção, mas apropriadas como receita do período (as chamadas outras receitas operacionais).
Esquematicamente, temos:
Resumo (Coprodutos vs Subprodutos vs Sucatas)
A tabela extraída da obra do mestre Ricardo Ferreira[2] resume bem as características principais dos resultados da
produção contínua:
Vamos ver como isso tudo já foi cobrado em prova?
(FCC/SEFAZ-PI/Auditor Fiscal da Fazenda Estadual/2015) Os coprodutos
a) têm os custos apurados com o uso de critérios de apropriação de custos conjuntos.
b) não são objetos de custeio pelas empresas.
c) possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da empresa.
d) não têm valor de venda ou condições de negociabilidade boas.
e) são assim chamados por serem oriundos de duas matérias primas similares.
Comentário:
Como acabamos de ver, os coprodutos são os próprios produtos principais, mas são assim chamados porque são
provenientes de uma mesma matéria prima (em produção conjunta), respondendo substancialmente pelo faturamento
da empresa.
A letra B está errada, pois por serem os próprios produtos principais, são objetos de custeio pelas empresas,
naturalmente.
A letra C erra ao afirmar que os coprodutos possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da empresa,
pois vimos que é exatamente o contrário.
Eles têm valor de venda e condições de negociabilidade boas, uma vez que são os produtos principais da empresa, o
que invalida a letra D.
A letra E peca ao dizer que os coprodutos são oriundos de duas matérias primas similares (vimos que são provenientes
de uma mesma matéria prima (em produção conjunta))
Gabarito: letra A.
(FCC/Eletrobras-Eletrosul/Ciências Contábeis/2016)
Em relação a contabilidade de custos, considere:
I. Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e
máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas.
II. Subprodutos são aqueles itens que, nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem
mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao
preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam
porção ínfima do faturamento total.
III. Os custos primários são a soma de matéria-prima com mão de obra direta.
Está correto o que se afirma em
a) I, II e III.
b) I, apenas.
c) II, apenas.
d) III, apenas.
e) I e III, apenas.
Comentário:
Vamos às assertivas:
I. Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e
máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas.
Item CERTO. Esse é exatamente o conceito de departamento, que veremos com detalhes nas próximas aulas.
II. Subprodutos são aqueles itens que, nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem mercado
de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São
itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima do
faturamento total.
Item CERTO. É exatamente o que aprendemos hoje a respeito dos subprodutos: são itens que decorrem naturalmente
do processo produtivo, como perdas normais de produção (rebarbas de metal, sobras de madeira, aparas de tecido etc),
e encontram mercado estável de venda, tanto em relação à existência de compradores interessados quando ao seu
preço de venda.
III. Os custos primários são a soma de matéria-prima com mão de obra direta.
Item CERTO. Custos primários são assim chamados porque são os custos essenciais à produção. Equivalem á soma da
matéria prima e da mão de obra direta.
Gabarito: letra A.
[1] MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10ª edição. São Paulo: ed. Atlas. 2018, p. 164-166.
[2] Ferreira, Ricardo José. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 11. ed. - Rio de Janeiro: Ferreira,
2018.
Equivalentes de produção
Existem algumas peculiaridades na apuração dos custos em empresas que trabalham com produção contínua (sistema
de acumulação que introduzimos na aula de hoje). Nesse sistema, os gastos da produção são acumulados por período
para apropriação às unidades produzidas.
Como nem toda a produção iniciada é concluída no mesmo período, é necessário utilizar um artifício matemático para
apuração dos custos dos produtos acabados.
Em suma, as empresas que trabalham com produção contínua podem possuir em seus estoques:
Assim, surge o conceito de equivalente de produção, que, como falei, é utilizado quando a produção é contínua e, ao
final do período a indústria apresenta estoques de produtos acabados e produtos em elaboração. A indústria, então,
determina qual o nível de produção dos produtos em elaboração e, consequentemente, consegue chegar ao custo
médio dos produtos acabados.
Exemplo: Suponha que a empresa Negreiros Ltda. possua custos indiretos e diretos no período 1 no total de R$
100.000,00. Além disso, no período foram iniciadas e finalizadas 40.000 unidades. Assim, temos:
Custos de Produção do Período (CPP): R$ 100.000,00
Unidade Produzidas: 40.000 (iniciadas a acabadas no período)
Custo de Produção do Período por unidade produzida:
A tabela a seguir resume os resultados:
Veja que aqui não tivemos qualquer dificuldade em alocar os custos aos produtos, já que toda a produção iniciada foi
finalizada no período.
Período 2
No período seguinte, os custos de produção incorridos foram da ordem de R$ 122.500,00, foram iniciadas mais 40.000
unidades, porém foram acabadas apenas 30.000. Restaram, portanto, 10.000 unidades ainda em elaboração, as quais
foram 50% processadas, ou seja, estão na metade do processo de fabricação, ou “meio acabadas”. Em suma:
Unidade Produzidas: 40.000 iniciadas e 30.000 acabadas no período
Unidades em elaboração: 10.000 (cada uma das unidades recebeu metade (50%) de todo o processamento
necessário)
Custo de Produção do Período por unidade produzida:
Você agora me pergunta: Professor, porque você utilizou 35.000 unidades como referência para o cálculo do custo
médio por unidade? A resposta é simples: eu calculei o chamado Equivalente de Produção, que chega a um valor
ponderado da produção acabada levando em consideração o que já se gastou com os produtos em elaboração, mas
ainda não acabados. Assim:
Determinação do Equivalente de Produção:
Por fim, procedemos à atribuição dos custos, ou seja, qual parcela dos custos de produção do período são alocadas às
unidades acabadas e qual parcela é alocada às unidades em elaboração:
Período 3
No período 3, os montantes dos custos de produção chegaram a R$ 150.000,00, e foram iniciadas mais 50.000 unidades,
das quais foram acabadas apenas 35.000. Restaram, portanto, 15.000 unidades ainda em elaboração, as quais foram 1/3
processadas (33,33%), ou seja, estão no primeiro terço do processo de fabricação, ou “um terço acabadas”.
Aí você tem que lembrar que as 10.000 unidades em elaboração no período 2 (que estavam 50% processadas ao fim
daquele período) foram finalmente acabadas no período 3. Dessa forma, temos:
Importante dizer que na verdade foram acabadas 40.000 unidades no período 3 (35.000 iniciadas e acabadas + 5.000
relativas ao equivalente das 10.000 unidades iniciadas no período 2 e acabadas no período 3)
Vamos ver como isso pode ser cobrado em prova? Geralmente são questões bem trabalhosas, sobretudo se a banca for
a FCC. Se for o CESPE, não se preocupe, pois certamente serão questões mais fáceis do que essa que vamos resolver.
Porém, como eu sempre falo, vamos treinar na altitude para quando chegarmos ao nível do mar, a gente “tira de letra”
e acerta qualquer questão que aparecer. Vamos nessa?
(FCC/TCM-GO/Auditor de Controle Externo/2015) A empresa Plix Ltda. iniciou suas atividades no dia 01/11/2014.
Ela produz embalagens para 100 ml de shampoo e adota o custeio por processo. Nos dois primeiros meses de
funcionamento, incorreu nos seguintes custos, em reais:
Os números relativos ao volume físico da produção foram, em unidades:
As unidades em processamento, tanto no final de novembro quanto no final de dezembro, receberam 75% de todo
o processamento necessário para serem acabadas.
Considerando que a empresa utiliza o método de custeio por absorção e adota o critério PEPS para a avaliação dos
estoques, o valor do custo da produção acabada no mês de dezembro de 2014, em reais, foi
a) 4.202,00.
b) 4.239,75.
c) 3.828,00.
d) 4.238,00.
e) 3.938,00.
Gabarito: letra D.
Comentário:
Para calcularmos o valor do custo da produção acabada no mês de dezembro de 2014, sabendo que a empresa adota o
custeio por processo (que foi introduzido na aula de hoje), e levando em consideração que as unidades em elaboração
receberam 75% de todo o processamento necessário para serem acabadas, precisaremos utilizar o conceito de
Equivalente de produção.
Para isso, precisamos saber o custo de produção de cada um dos períodos.
Em novembro/2014, os custos de produção incorridos foram da ordem de R$ 3.900,00, foram iniciadas 1.000 unidades,
porém foram acabadas apenas 900. Restaram, portanto, 100 unidades ainda em elaboração, as quais foram 75%
processadas, ou seja, estão “três quartos acabadas”. Em suma:
Unidade Produzidas: 1.000 iniciadas e 900 acabadas no período
Unidades em elaboração: 100 (cada uma das unidades recebeu 3/4 (75%) de todo o processamento necessário)
Custo de Produção do Período por unidade produzida: CPP unitário =3.900/975=R$ 4,00 /unidade
Agora, procedemos à atribuição dos custos, ou seja, qual parcela dos custos de produção do período são alocadas às
Como não havia qualquer produção iniciada antes de novembro, o custo da produção acabada em novembro é de R$
3.600.
Se você prefere visualizar o razonete do estoque dos produtos em elaboração, temos:
Em dezembro/2014, os montantes dos custos de produção chegaram a R$ 4.202,00, e foram iniciadas mais 950
unidades, das quais foram acabadas apenas 870 (não vamos esquecer das 100 unidades que estavam em
processamento em novembro e foram acabadas em dezembro). Restaram, portanto, 80 unidades ainda em elaboração,
as quais foram 3/4 processadas (75%), ou seja, estão no quarto final do processo de fabricação, ou “três quartos
acabadas”. Dessa forma, temos:
Vale lembrar que as 100 unidades iniciadas em novembro estavam 75% processadas naquele período, ou seja, restava a
elas 25% de processamento, o que ocorreu em dezembro, por isso o equivalente de produção em relação a essas
unidades foi ponderado por essa porcentagem, ok?
Outra coisa: na verdade foram acabadas 895 unidades em dezembro (870 iniciadas e acabadas + 25 relativas ao
equivalente das 100 unidades iniciadas em novembro e acabadas em dezembro)
Por fim, novamente procedemos à atribuição dos custos, ou seja, qual parcela dos custos de produção do período são
alocadas às unidades acabadas e qual parcela é alocada às unidades em elaboração:
Sabemos que o custo da produção acabada (CPA) engloba o sacrifício da empresa, em dezembro, para produzir os
produtos que efetivamente foram finalizados (acabados). Sendo assim, mesmo que as 100 unidades tenham sido
iniciadas no período anterior (novembro), elas foram finalizadas em dezembro e, portanto, todo o custo relativo a essas
100 unidades está englobado no CPA de dezembro.
Assim, o custo da produção acabada em dezembro é de R$ 4.238, pois equivale a:
• R$ 3.828 relativos aos produtos iniciados e acabados em dezembro;
• R$ 410 relativos aos produtos iniciados em novembro e acabados em dezembro:
o R$ 300 do custo de produção de novembro; e
o R$ 110 do custo de produção de dezembro.
Se você prefere visualizar o razonete do estoque dos produtos em elaboração, temos:
Questões de Concurso - Gabarito Comentado

(CESPE/TCE-PR/Analista de Controle/2016) Com relação à classificação de custos em um ambiente fabril,
assinale a opção correta.
Os custos de materiais indiretos dizem respeito exclusivamente a itens que não estão associados
diretamente ao produto.
Os custos primários são, por natureza, diretos e variáveis.
Os valores monetários dos custos fixos não se alteram ao longo do tempo; os custos variáveis
apresentam oscilações em seus valores.
A depreciação das máquinas do departamento de produção é um custo indireto, independentemente do
objeto de custeio.
Os custos indiretos de fabricação são, necessariamente, custos fixos.
Gabarito: letra B.
Comentário:
Rápida revisão esquematizada sobre uma parte da terminologia de custos:
Dos esquemas e dos razonetes dos estoques (produtos em elaboração e produtos acabados), podemos concluir que:
Lembrando que o Custo da Produção do Período (CPP) e Custo de Fabricação do Período (CFP) são sinônimos, assim
como os termos Gastos Gerais de Fabricação (GGF) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF).
Feita essa breve revisão esquemática, vamos às alternativas:
Os custos de materiais indiretos dizem respeito exclusivamente a itens que não estão associados
diretamente ao produto.
Item ERRADO. Cuidado! Não se deve associar o termo “indireto” da assertiva com o conceito de custos indiretos. A
qualidade do “indireto” aqui é relativa ao material. São materiais indiretos aqueles que não são aplicados no produto
(não entram na composição dos produtos fabricados), mas participam do processo produtivo. São exemplos os
chamados materiais auxiliares, como as lixas, os materiais de limpeza, entre outros.
Os custos primários são, por natureza, diretos e variáveis.
Item CERTO. Os custos primários (ou diretos propriamente ditos) são os custos essenciais da produção (matéria prima
e mão de obra direta). Salvo raríssimas exceções, são custos DIRETOS (podem ser diretamente atribuídos aos objetos
de custo) e VARIÁVEIS (variam com a alteração do volume de produção).
Os valores monetários dos custos fixos não se alteram ao longo do tempo; os custos variáveis apresentam
oscilações em seus valores.
Item ERRADO. O fato de um custo ser fixo não significa que ele não se altera ao longo do tempo; apenas denota que a
sua eventual alteração não tem relação direta com o volume de produção, mas com outros parâmetros. Ou seja, eles
não são imutáveis!
Os custos variáveis, por sua vez, têm seus valores alterados em função do volume de produção da empresa (nível de
atividade); quanto maior é a produção, maior o custo variável associado.
A depreciação das máquinas do departamento de produção é um custo indireto, independentemente do

objeto de custeio.
Item ERRADO. Se o departamento de produção estiver incumbido de produzir apenas um produto, a depreciação
dessas máquinas será classificada como custo direto.
Os custos indiretos de fabricação são, necessariamente, custos fixos.
Item ERRADO. Sabemos que há exceções: A energia elétrica, por exemplo, é considerada um custo indireto de
fabricação, porém é um custo variável (ou semivariável), salvo raríssimos casos. O material de consumo também pode
ser citado como exemplo.
(CESPE/TCE-PR/Analista de Controle/2016) Em relação à terminologia aplicada à contabilidade de custos

e à classificação de custos, assinale a opção correta.
As principais características dos custos variáveis incluem atribuições mais precisas aos departamentos
de produção, se comparadas aos custos fixos.
O custo dos produtos vendidos é superior ao custo de fabricação no período.
O custo da produção acabada é superior ao custo dos produtos vendidos.
Os termos custo de transformação, custo de conversão e custo primário são sinônimos.
A soma dos custos indiretos de fabricação no período e do custo primário no período resulta no custo da
produção acabada.
Gabarito: letra A.
Comentário:
De fato, as principais características dos custos variáveis incluem atribuições mais precisas aos departamentos de
produção, se comparadas aos custos fixos, porque via de regra os custos variáveis são DIRETOS, salvo algumas poucas
exceções. Já os custos fixos são INDIRETOS, em sua maioria, necessitando de critérios de rateio para aloca-los aos
objetos de custo.
Quanto às alternativas B, C e D, como vimos anteriormente, não há qualquer relação matemática DIRETA entre o
Custo de Produção do Período (CPP (ou CFP)), o Custo da Produção Acabada (CPA) e o Custo dos Produtos
vendidos (CPV). Eles podem assumir valores tanto maiores quanto menores comparativamente uns aos outros, e isso
vai depender basicamente dos estoques iniciais e finais de matérias primas, produtos em elaboração e produtos
acabados. O esquema ao lado ajuda na visualização:
Quanto à alternativa E, sabemos também que a soma dos custos indiretos de fabricação no período e do custo
primário no período resulta no custo da produção do período (custo de fabricação do período), e não no custo da
produção acabada, como afirma a banca:
(CESPE/SDS-PE/Polícia Científica/2016) Com relação aos conceitos e as classificações aplicáveis a custos

de produção, assinale a opção correta.
A energia elétrica é considerada um custo primário.
A classificação de um custo em direto ou indireto depende da sua relação com o volume de produção.
O aluguel de um imóvel onde funciona a fábrica será classificado como custo variável quando sujeito a
reajuste anual de valor.
Um custo é considerado fixo somente dentro de um intervalo relevante cujo limite e a capacidade
instalada da empresa.
A matéria-prima é um exemplo típico de custo de transformação.
Gabarito: letra D.
Comentário:
Vamos às alternativas:
A energia elétrica é considerada um custo primário
Item ERRADO. A energia elétrica, como vimos, faz parte dos custos indiretos de fabricação. Os custos primários são
os custos essenciais à produção (matéria prima e mão de obra direta).
A classificação de um custo em direto ou indireto depende da sua relação com o volume de produção.
Item ERRADO. Sabemos que a classificação de um custo em direto ou indireto depende da forma de apropriação dele
ao objeto de custo. A classificação dos custos em fixos e variáveis depende da sua relação com o volume de produção.
O aluguel de um imóvel onde funciona a fábrica será classificado como custo variável quando sujeito a
reajuste anual de valor.
Item ERRADO. De uma vez por todas: os custos são variáveis apenas quando os seus valores variam de acordo com o
volume de produção (nível de atividade). O fato de o aluguel estar sujeito a reajuste anual de valor não faz com que ele
seja variável. Este custo continua sendo fixo.
Um custo é considerado fixo somente dentro de um intervalo relevante cujo limite e a capacidade instalada
da empresa.
Item CERTO. Exatamente. Não existem custos (nem despesas) eternamente fixos.
A matéria-prima é um exemplo típico de custo de transformação.
Item ERRADO. A matéria prima é um custo primário. Custo de transformação (ou conversão), como o nome já
denota, são os custos necessários para que a matéria prima se transforme (converta) em produto acabado:
(CESPE/TCE-PR/Analista de Controle Externo/2016) A respeito de contabilidade de custos, assinale a

opção correta.
O gasto com mão de obra durante o período de greve dos empregados de uma empresa de prestação de
serviços de tecnologia da informação deverá ser classificado como custos gerais dos serviços, já que não
é possível uma associação direta desse gasto com os serviços em andamento.
Matéria-prima, mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação são considerados custos estocáveis e
representam ativos até o momento da venda das unidades produzidas, quando se transformam em
despesas.
Define-se custo de transformação como a soma dos custos primários com os custos indiretos de
fabricação.
Custo de fabricação é equivalente à soma dos seguintes custos: primários, mão de obra direta e gastos
indiretos de fábrica.
A compra de um guindaste com pagamento à vista, para ser utilizado em ambiente fabril, representa
desembolso no momento da aquisição e, em função da vida útil do bem adquirido, é considerada
despesa incorporada ao ativo.
Gabarito: letra B.
Comentário:
Vamos às alternativas:
O gasto com mão de obra durante o período de greve dos empregados de uma empresa de prestação de
serviços de tecnologia da informação deverá ser classificado como custos gerais dos serviços, já que não é
possível uma associação direta desse gasto com os serviços em andamento.
Item ERRADO. Alternativa equivocada, porque, como já disse, as perdas anormais, por serem ocasionais e
imprevisíveis, são despesas, apropriadas diretamente ao resultado do exercício. Um dos principais exemplos de perdas
anormais é justamente o gasto com mão de obra durante o período de greve dos empregados da produção:
Matéria-prima, mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação são considerados custos estocáveis e
representam ativos até o momento da venda das unidades produzidas, quando se transformam em
despesas.
Item CERTO. Isso! O chamado “custo da produção do período (CPP)”, que é a soma de matéria-prima, mão de obra
direta e gastos indiretos de fabricação, são custos estocáveis (são ativados) até o momento em que são vendidos,
quando passam a ser custos do produto vendido (CPV) e, enfim, se transformam em despesas quando da alocação do
CPV na demonstração do resultado (DRE).
Define-se custo de transformação como a soma dos custos primários com os custos indiretos de fabricação.
Item ERRADO. Como já afirmei, o Custo de transformação (ou conversão), como o nome já denota, são os custos
necessários para que a matéria prima se transforme (converta) em produto acabado:
Custo de fabricação é equivalente à soma dos seguintes custos: primários, mão de obra direta e gastos
indiretos de fábrica.
Item ERRADO.
Os custos primários são obtidos da soma da matéria prima (MP) e da mão de obra direta (MOD).
A compra de um guindaste com pagamento à vista, para ser utilizado em ambiente fabril, representa
desembolso no momento da aquisição e, em função da vida útil do bem adquirido, é considerada despesa
incorporada ao ativo.
Item ERRADO. De fato, a compra de um guindaste com pagamento à vista, para ser utilizado em ambiente fabril,
representa um gasto com desembolso no momento da aquisição, e posteriormente um investimento, quando
incorporado ao ativo da empresa. Em função da sua vida útil, ele sofre depreciação, que por se tratar de um ativo que
faz parte do processo produtivo, é considerado custo e vai integrar o produto.
(CESPE/TRT7ª-CE/Analista Judiciário/Contabilidade/2017) Os sistemas de custeamento podem ser classificados

quanto à forma de apropriação dos custos e quanto à forma de acumulação dos custos. Nesse sentido, o custeio
por absorção indica a forma de
apropriação de custos utilizada em sistemas de fabricação contínua.
apropriação de custos que considera, na apuração, tanto os custos fixos como os custos variáveis para
determinar o custo do produto.
acumulação de custos utilizada em sistemas de fabricação descontínua ou realizada mediante ordens.
acumulação de custos que considera, na apuração, somente os custos variáveis para determinar o custo
do produto.
Gabarito: Letra B.
Comentário:
Os sistemas de custeamento podem ser classificados quanto à forma de apropriação dos custos e quanto à forma de
acumulação dos custos.
A escolha dos sistemas de custeio quanto à forma de apropriação depende precipuamente do tipo de informação e do
tipo de controle pretendido pela empresa; já a escolha do sistema quanto à forma de acumulação dos custos depende
de como funciona o sistema produtivo da empresa.
O esquema a seguir mostra o passo a passo das escolhas dentro do ciclo da contabilidade de custos, e mostra que o
custeio por absorção tem a ver com o modo com o qual são apropriados os custos.
Conclui-se então que o custeio por absorção é uma forma de apropriação de custos que leva em consideração tanto
os custos fixos como os custos variáveis para determinar o custo do produto, como vimos nas questões anteriores.
Veremos que o custeio variável (direto) considera que todos os custos fixos devem ser apropriados diretamente no
resultado, como despesas, e somente os custos variáveis devem integrar o custo dos produtos.
Uma fábrica de sabonetes, que utiliza o método de custeio por absorção, produz três tipos de produtos: infantis,
masculinos e femininos. Estudos e pesquisas mostraram que a melhor base para alocação dos custos indiretos de
fabricação seria as horas de mão de obra direta despendidas em cada produto. Os custos indiretos do período
somaram R$ 200.000,00. A tabela acima mostra as horas de mão de obra, em termos percentuais, e os custos
diretos já alocados aos produtos.
Com base nas informações e na tabela apresentadas, julgue os itens que se seguem.
(CESPE/CGE-PI/Auditor/2015) A soma dos custos totais dos sabonetes infantis e dos masculinos será de
R$ 360.000,00.
Gabarito: Errado.
Comentário:
Veja que a melhor base para alocação dos custos indiretos de fabricação são as horas de mão de obra direta
despendidas em cada produto (perceba que essa base é a que mais aparece em prova, hein?). Assim, sabendo que os
custos indiretos do período somaram R$ 200.000,00, vamos fazer a alocação proporcional da seguinte forma:
Dessa forma, temos os seguintes custos totais para os sabonetes:
Vimos então que o custo total dos sabonetes infantis e masculinos é de R$ 430.000 (R$ 140.000 + R$ 290.000)
(CESPE/CGE-PI/Auditor/2015) Se toda a produção for vendida, os custos totais de fabricação do período

serão de R$ 650.000,00 e corresponderão ao custo dos produtos vendidos (CPV).
Gabarito: Certo.
Comentário:
Depois que fizemos a alocação completa dos custos indiretos, a questão ficou fácil. Realmente os custos totais de
fabricação do período serão de R$ 650.000,00 e corresponderão ao custo dos produtos vendidos (CPV), uma vez que no
método por absorção, todos os custos (fixos ou variáveis) integram o custo dos produtos vendidos. Veremos esse
método com maior riqueza de detalhes nas próximas aulas.
(CESPE/MTE/Contador/2015) A respeito dos sistemas de custos e suas aplicações no ambiente

organizacional, julgue o item a seguir.
Para a tomada de decisão na escolha entre duas opções de investimento, os custos incrementais, também
conhecidos como custos de oportunidade, constituem fator determinante.
Gabarito: Errado.
Comentário:
Sabemos que a tomada de decisão envolve fazer escolhas entre alternativas, não é? No âmbito dos negócios, quando
escolhemos uma entre duas (ou mais) alternativas, incorremos em custos e benefícios, que devem ser comparados com
os custos e benefícios das demais alternativas disponíveis. Essa diferença entre os custos de duas alternativas é
chamada de custo diferencial (ou incremental).
Se você for ver bem, o custo de oportunidade, que é o benefício perdido por causa da melhor alternativa abandonada
quando se toma qualquer decisão, sempre serão custos incrementais e devem sempre ser levados em consideração na
tomada de decisão.
Todavia não são conceitos sinônimos; o custo de oportunidade é o que deixa de se ganhar, ao passo que o custo
incremental pode ser um custo adicional por conta da alternativa escolhida. Por esse motivo, o item está errado.
(CESPE/MTE/Contador/2015) A respeito dos sistemas de custos e suas aplicações no ambiente

organizacional, julgue o item a seguir.
Considere que uma máquina desenvolvida exclusivamente para a produção de determinado produto tenha
custado quinhentos mil reais. Considere, ainda, que o produto, depois de alguns meses, tenha sido rejeitado pelo
mercado. Nessa situação, o custo da máquina não deverá ser considerado como fator decisivo para a empresa
continuar ou interromper a fabricação do produto.
Gabarito: Certo.
Comentário:
De fato, o custo da máquina não deverá ser considerado como fator decisivo para a empresa continuar ou interromper a
fabricação do produto. Trata-se de um custo perdido, pois são investimentos feitos no passado, os quais provocam
custos contábeis, mas são irrelevantes para certas decisões, por não alterarem fluxos financeiros. Podem vir a ser
relevantes no que diz respeito ao fluxo de caixa, por sua influência na distribuição do imposto de renda ao longo dos
exercícios.
São também conhecidos como custos afundados (em inglês, sunk costs) ou custos irrecuperáveis
Pode-se dizer, então, que um custo é perdido quando ele foi incorrido e não pode ser mudado por nenhuma decisão
tomada agora ou no futuro. Assim sendo, ele não pode ser considerado um custo diferencial. Aí chegamos a uma
conclusão importante: os custos perdidos devem ser IGNORADOS no processo de tomada de decisão!
(CESPE/TCE-PA/Auditor de Controle Externo/2016) Em relação à terminologia aplicada à contabilidade

de custos, julgue o item a seguir.
O custo da produção acabada de uma fábrica consiste na soma dos custos relativos à produção finalizada no
período e não contém custos de exercícios anteriores.
Gabarito: Errado.
Comentário:
Vimos na aula de hoje que o custo da produção acabada pode conter custos de exercícios anteriores, quando houver
estoque inicial de produtos em elaboração, ou seja, produtos cuja fabricação foi iniciada em períodos anteriores e
acabadas no período em análise:
(FCC/SEFAZ-SC/Auditor-Fiscal da Receita Estadual – Auditoria e Fiscalização/2018)
A Cia. Produtos Especiais é uma empresa industrial e produz um único produto. Durante o mês de setembro de
2018, incorreu em gastos relativos aos seguintes itens:
- mão de obra direta: R$ 100.000,00
- compra de matéria-prima: R$ 350.000,00
- energia elétrica (consumida pela fábrica em setembro de 2018): R$ 35.000,00
- remuneração do supervisor de fábrica: R$ 18.000,00
- comissões dos vendedores: R$ 20.000,00
- aluguel da área administrativa: R$ 10.000,00
Considere ainda as seguintes informações:
- depreciação dos equipamentos industriais: R$ 60.000,00
- estoque inicial de matéria-prima em 31/08/2018: R$ 50.000,00
- estoque final de matéria prima em 30/09/2018: R$ 40.000,00
- estoque inicial de produtos em processo em 31/08/2018: R$ 80.000,00
- estoque final de produtos em processo em 30/09/2018: R$ 25.000,00
Com base nessas informações, o custo da produção acabada no período utilizando o custeio por absorção foi, em
reais,
573.000,00.
608.000,00.
628.000,00.
658.000,00.
610.000,00.
Gabarito: letra C.
Comentário:
Mais uma vez aconselho a você a construir os razonetes dos estoques todas as vezes que estiverem diante de
questões como essa. Dessa vez será necessário apenas que você faça os razonetes do estoque de matéria prima e
do estoque de produtos em elaboração.
Outra coisa importante: Não é necessário que você tenha conhecimento detalhado de como funciona o método de
custeio por absorção; basta que você tenha em mente que é um sistema de custeio em que todos os custos são
apropriados ao objeto de custeio, apenas as despesas vão direto para o resultado (diferente do método variável
(direto)).
Próximo passo é identificar o que é custo com matéria prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, para
depois lançarmos os dados nos razonetes, o que vai facilitar MUITO a resolução da questão.
Vamos nessa então.
- mão de obra direta: R$ 100.000,00 (como o nome já diz, é MOD)
- compra de matéria-prima: R$ 350.000,00 (entra no razonete de estoque de matéria prima)
- energia elétrica (consumida pela fábrica em setembro de 2018): R$ 35.000,00 (é CIF)
- remuneração do supervisor de fábrica: R$ 18.000,00 (é CIF, pois é uma mão de obra indireta)
- comissões dos vendedores: R$ 20.000,00 (é despesa, vai direto para o resultado e por isso não entra na questão)
- aluguel da área administrativa: R$ 10.000,00 (é despesa, vai direto para o resultado e por isso não entra na questão)
- depreciação dos equipamentos industriais: R$ 60.000,00 (é CIF)
- estoque inicial de matéria-prima em 31/08/2018: R$ 50.000,00 (entra no razonete de estoque de matéria prima)
- estoque final de matéria prima em 30/09/2018: R$ 40.000,00 (entra no razonete de estoque de matéria prima)
- estoque inicial de produtos em processo em 31/08/2018: R$ 80.000,00 (entra no razonete de estoque de produtos em
elaboração)
- estoque final de produtos em processo em 30/09/2018: R$ 25.000,00 (entra no razonete de estoque de produtos em
elaboração)
Temos então um total de custos indiretos de fabricação de R$ 113.000,00 (energia elétrica: R$ 35.000,00; remuneração
do supervisor de fábrica: R$ 18.000,00; depreciação dos equipamentos industriais: R$ 60.000,00)
Lançando os dados do exercício primeiramente no razonete do estoque de matéria prima:
Assim, podemos calcular o quanto houve de saída de matéria prima para o processo produtivo:
Dessa forma, temos a seguinte configuração:
Finalmente, podemos calcular o quanto houve de saída de produto acabado para o estoque de produtos acabados, ou
seja, o CPA:
(FCC/Prefeitura de São Luís - MA/Auditor Fiscal de Tributos/2018)
A Cia. Chuva Fina fabrica os produtos A, B e C utilizando um único departamento. Ao analisar a produção ocorrida
no mês de abril de 2018, a Cia. obteve as seguintes informações
Os custos indiretos totais incorridos no mês de abril de 2018 foram R$ 200.000,00 e são alocados aos produtos em
função da quantidade de horas de mão de obra direta total utilizada, tendo em vista que a Cia. Chuva Fina utiliza o
método de custeio por absorção. Com base nessas informações e sabendo que não havia estoques iniciais e finais
de produtos em processo, os custos unitários de produção do mês de abril de 2018 para os produtos A, B e C foram,
respectivamente, em reais,
290,00; 340,000 e 390,00.
250,00; 300,00 e 350,00.
300,00; 350,00 e 400,00.
290,00; 364,00 e 406,00.
283,33; 366,67 e 416,67.
Gabarito: letra D.
Comentário:
Veja mais uma vez que a base para alocação dos custos indiretos de fabricação são as horas de mão de obra direta
despendidas em cada produto (essa base é a que mais aparece em prova, né?). Lembro também que a banca nos avisa
que a empresa utiliza o método de custeio por absorção apenas para que saibamos que TODOS os custos integram os
produtos (fixos e variáveis). Assim, sabendo que os custos indiretos do período somaram R$ 200.000,00, vamos fazer a
alocação proporcional da seguinte forma:
Sabendo os custos indiretos de fabricação unitários, fica fácil chegarmos os custos unitários totais:
(FCC/SABESP/Analista de Gestão - Economia/2018)
Ao dizermos que um empresário deve estar atento ao custo de oportunidade de seu negócio, é correto afirmar que
ele deve
Contar com sistema de calcule os custos contábeis da produção de bens e serviços de sua empresa, com
a finalidade de apuração dos lucros.
Avaliar se existe alternativa mais rentável para investir seu capital.
Utilizar adequadamente a alavancagem da empresa.
Avaliar se as receitas obtidas cobrem as despesas decorrentes do negócio da empresa.
Ir ao mercado para realizar novos investimentos, mantendo o negócio atual.
Gabarito: letra B.
Comentário:
Sabemos que o custo de oportunidade é quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus
recursos numa alternativa em vez de outra. Sendo assim, ao dizermos que um empresário deve estar atento ao custo de
oportunidade de seu negócio, é correto afirmar que ele deve avaliar se existe alternativa mais rentável para investir seu
capital ou, ainda, ele deve saber exatamente o quanto está renunciando em termos de rentabilidade por estar
investindo naquele negócio.
(FCC/TRT – 24ª REGIAO/Analista Judiciário - Contabilidade/2017)
A Cia Alvorada fabrica e vende o produto "x" incorrendo em custos e despesas conforme abaixo.
A empresa consegue colocar seu produto, no mercado, a um preço de venda unitário de R$ 6.500,00. Para que a
mesma obtenha um Lucro anual de R$ 2.000.000,00 é necessário que a empresa
produza e venda 5.600 unidades do produto "x".
venda, no mínimo, 4.800 unidades do produto "x".
aumente sua produção em 200 unidades.
reduza seus custos fixos em R$ 1.000.000,00.
venda 5.000 unidades do produto "x".
Gabarito: letra A.
Comentário:
O lucro anual obtido pela empresa é dado pela expressão:

Onde:
E ainda:
Supondo que a empresa vendeu tudo o que produziu e obteve o lucro de R$ 2.000.000,00, temos:
(FCC/Prefeitura de Teresina - PI/Técnico de Nível Superior – Auditor fiscal da Receita Municipal/2016)
A Cia. Líder produz três produtos em um único departamento e utiliza o método de custeio por absorção para
avaliação dos estoques e apuração dos custos dos produtos. Ao analisar o processo produtivo no mês de dezembro
de 2015, a empresa obteve as seguintes informações
Os custos indiretos totais incorridos no mês de dezembro de 2015 totalizaram R$ 360.000,00 e a Cia. Líder os aloca
aos produtos em função da quantidade total de horas de mão de obra direta utilizada. Com base nestas
informações e sabendo que não havia estoques iniciais e finais de produtos em processo, os custos unitários de
produção, no mês de dezembro de 2015, para os produtos A, B e C foram, respectivamente, em reais,

125; 80; 115.
35; 30; 20.
107; 102; 92.
80; 75; 65.
125; 120; 65.
Gabarito: letra E.
Comentário:
Mais uma questão desse tipo caindo em prova, viu?
Veja mais uma vez que a base para alocação dos custos indiretos de fabricação são as horas de mão de obra direta
despendidas em cada produto (repito: essa base é a que mais aparece em prova, né?). Lembro também que a banca nos
avisa que a empresa utiliza o método de custeio por absorção apenas para que saibamos que TODOS os custos
integram os produtos (fixos e variáveis). Assim, sabendo que os custos indiretos do período somaram R$ 360.000,00,
vamos fazer a alocação proporcional da seguinte forma:
Sabendo os custos indiretos de fabricação unitários, fica fácil chegarmos os custos unitários totais:
(FCC/Prefeitura de Teresina - PI/Técnico de Nível Superior – Auditor fiscal da Receita Municipal/2016)
A Cia. Peso Pesado é uma empresa industrial que produz um único produto. Durante o mês de abril de 2016
incorreu nos seguintes gastos, em reais:

Sabendo-se que o estoque inicial de produtos em processo era R$ 18.000,00, que o estoque final de produtos em
processo era R$ 22.000,00, que o estoque inicial de matéria-prima era R$ 8.000,00 e que o estoque final de matéria
prima era R$ 3.000,00, o custo da produção acabada no mês de abril de 2016, utilizando o método de custeio por
absorção, foi, em reais,
184.000,00.
178.000,00.
169.000,00.
217.000,00.
182.000,00.
Gabarito: letra B.
Comentário:
Lembro mais uma vez que a banca nos avisa que a empresa utiliza o método de custeio por absorção apenas para que
saibamos que TODOS os custos integram os produtos (fixos e variáveis), ao passo que as despesas vão diretamente
para o resultado.
Mais uma vez aconselho a você a construir os razonetes dos estoques todas as vezes que estiverem diante de
questões como essa. Dessa vez será necessário apenas que você faça os razonetes do estoque de matéria prima e
do estoque de produtos em elaboração.
Próximo passo é identificar o que é custo com matéria prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, para
depois lançarmos os dados nos razonetes:

Temos então um total de custos indiretos de fabricação de R$ 42.000,00 (energia elétrica: R$ 12.000,00; aluguel: R$
8.000,00; salário do supervisor de fábrica: R$ 12.000,00; depreciação dos equipamentos da fábrica: R$ 10.000,00)
Lançando os dados do exercício primeiramente no razonete do estoque de matéria prima:
Com isso, temos a seguinte configuração:

seja, o CPA:

(FCC/TRT – 23ª REGIAO/Analista Judiciário - Contabilidade/2016)
A empresa Ilha do Marajó S.A. possui um custo indireto de R$ 6.000.000,00. Precisa distribuí-lo para três produtos:
X, Y e Z. A empresa apurou os seguintes dados para determinar a atribuição do CIF aos produtos:
Com base, unicamente, nos dados apresentados a empresa poderia atribuir como custo indireto ao produto
"Z" o valor de R$ 4.200.000,00.
"X" o valor de R$ 3.000.000,00.
"Y" o valor de R$ 300.000,00.
"Z" o valor de R$ 1.500.000,00.
"X" o valor de R$ 150.000,00.
Gabarito: letra A.
Comentário:
Questão típica de alocação dos custos indiretos de produção. Os dados apresentados nos mostram 3 possíveis
parâmetros de alocação (bases de rateio) para os CIFs da empresa Ilha de Marajó S.A.: 1) quantidade de matéria prima
aplicada; 2) quantidade de mão de obra direta aplicada; e 3) quantidade de horas máquinas utilizadas.
Em cada uma dessas bases temos proporções distintas, que podem ser resumidas nas tabelas a seguir:
Alocação dos CIFs com base na quantidade de matéria prima aplicada em cada produto:

Alocação dos CIFs com base na quantidade de mão de obra direta aplicada em cada produto:
Alocação dos CIFs com base na quantidade de horas máquinas utilizadas em cada produto:
Veja que a única possibilidade de alocação dentre as alternativas, com base na tabela do enunciado, é atribuir ao
produto Z o valor de R$ 4.200.000 de CIFs, se usarmos como base de alocação a quantidade de horas máquinas
utilizadas em cada produto.
(FCC/TCE-AM/Auditor/2015)

Para responder à questão, considere a tabela, a seguir, que apresenta o custo total e a receita total de uma firma
competitiva:
O custo marginal de produzir a sexta unidade será de
R$ 80,00.
R$ 10,00.
R$ 210,00.
R$ 60,00.
R$ 70,00.
Gabarito: letra D.
Comentário:
Para responder a essa questão, devemos nos lembrar do conceito de custo marginal (que é tratado aqui como sinônimo
de custo diferencial): é o custo de se produzir uma unidade a mais.
A tabela diz que produzir 5 unidades gera um custo total de R$ 150,00. O custo total para se produzir 6 unidades é R$
210,00. Logo, o custo marginal (o custo a mais) para produzir a sexta unidade é igual 210-150, isto é, R$ 60,00.
(FGV/Sefin-RO/Técnico Tributário/2018) O setor de produção da Cia. Bola apresentava os seguintes saldos em
31/12/2016:

Com base nas informações acima, assinale a opção que indica o custo dos produtos fabricados em 2016.
R$ 620,00.
R$ 1.090,00.
R$ 1.100,00.
R$ 1.170,00.
R$ 1.190,00.
Gabarito: letra E.
Comentário:
Veja que estamos diante de mais uma questão para encontrarmos o custo dos produtos acabados, e mais uma vez
afirmo que a melhor forma de resolver esse tipo de exercício é desenhando os razonetes dos estoques. Dessa vez será
necessário apenas que você faça os razonetes do estoque de matéria prima e do estoque de produtos em elaboração.
Dessa forma, temos:

Com isso, temos a seguinte configuração:


seja, o CPA:
(UFPR/Coren-PR/Contador/2018)
Durante junho/X1 uma indústria de móveis escolares produziu 200 mesas e 400 cadeiras. Os custos unitários com
matéria-prima foram $ 45 para as mesas e $ 30 para as cadeiras. Já os custos unitários com mão de obra direta
foram, respectivamente, $ 53 e $ 36. Com base nessas informações, assinale a alternativa em que é apresentado o
custo total unitário de fabricação das mesas e cadeiras, respectivamente, considerando os custos unitários com
matéria-prima como critério de rateio do montante total de $ 24.000 dos custos indiretos de fabricação do
período.
$ 72 e $ 24.
$ 98 e $ 66.
$ 117 e $ 54.
$ 138 e $ 106.
$ 170 e $ 90.
Gabarito: letra E.
Comentário:
Mais uma questão desse tipo caindo em prova!
Veja que a base para alocação dos custos indiretos de fabricação são custos unitários com matéria-prima despendidas
em cada produto. Assim, vamos alocar os CIFs proporcionalmente à parcela de custos unitários com matéria prima
(R$45 para as mesas e R$30 para as cadeiras . Assim, sabendo que os custos indiretos do período somaram R$
24.000,00, vamos fazer a alocação proporcional da seguinte forma:
Dessa forma, os custos unitários totais para as mesas e cadeiras ficam assim:

(FGV/Sefin-RO/Técnico Tributário/2018) Em relação ao tratamento contábil de subprodutos e sucatas, assinale a

afirmativa correta.
As sucatas são avaliadas pelo valor líquido de realização.
A venda das sucatas é reconhecida como outras receitas operacionais.
Os subprodutos são avaliados pelo custo histórico.
Os subprodutos não recebem custos.
A venda de subprodutos é reconhecida como receitas operacionais.
Gabarito: Anulada.
Comentário:
Essa questão tinha como gabarito preliminar a letra B, que de fato está correta, pois vimos que a venda das sucatas é
contabilizada como outras receitas operacionais. Todavia, temos duas alternativas corretas, como vamos ver na análise
das alternativas, o que resultou na anulação da questão:
As sucatas são avaliadas pelo valor líquido de realização.
Item ERRADO. A sucatas não são contabilizadas como estoque, como os subprodutos. Estes sim são avaliados para
valor realizável líquido, ou valor líquido de realização.
A venda das sucatas é reconhecida como outras receitas operacionais.
Item CERTO. Como vimos na aula de hoje, a venda das sucatas é contabilizada como outras receitas operacionais.
Os subprodutos são avaliados pelo custo histórico.
Item ERRADO. Como vimos também hoje, os subprodutos são avaliados para valor realizável líquido, ou valor líquido
de realização.
Os subprodutos não recebem custos.
Item CERTO. Os Subprodutos são itens que decorrem naturalmente do processo produtivo, como perdas normais de
produção (rebarbas de metal, sobras de madeira, aparas de tecido etc), e encontram mercado estável de venda, tanto
em relação à existência de compradores interessados quando ao seu preço de venda.

A venda de subprodutos é reconhecida como receitas operacionais.
Item ERRADO. A venda das sucatas é assim reconhecida. Já os subprodutos, quando vendidos, a receita advinda deve
ser considerada como redução do custo de produção da empresa.
(FGV/Sefin-RO/Técnico Tributário/2018) Uma fábrica de roupas comprou, em 01/01/2017, tecido para utilizar na
produção de 40 vestidos, no valor de R$ 2.000.
No processo produtivo, 80% do tecido são utilizados, enquanto 20% são descartados como retalho. Além disso, os
custos indiretos de fabricação foram de R$ 1.000.
Em 31/01/2017, no transporte dos vestidos para o comprador, houve um imprevisto e 10 vestidos foram
danificados, não podendo mais ser vendidos. O restante foi vendido pelo preço unitário de R$ 120.
Assinale a opção que indica, em 31/01/2017, o valor contabilizado, respectivamente, como custo dos produtos
vendidos e como perda pela fábrica.
R$ 1.950 e R$ 650.
R$ 1.950 e R$ 1.050.
R$ 2.250 e R$ 750.
R$ 2.250 e R$ 1.150.
R$ 3.000 e zero.
Gabarito: letra C.
Comentário:
Observe que o pulo do gato da questão é você entender que os 20% descartados como retalho devem integrar o custo
da produção, pois se trata de uma perda normal, natural do processo produtivo.
Assim, os R$ 2.000 das compras de matéria prima entram no custo da produção, mais os R$ 1.000 de custos indiretos
de fabricação, totalizando R$ 3.000.
Ocorre que 10 dos 40 vestidos tiveram um IMPREVISTO e foram danificados, não podendo ser mais vendidos. Assim, ¼
desse custo deve ser tratado como perda anormal (imprevista) e vai diretamente para o resultado.
Dessa forma, dos R$ 3.000, ¼ é perda (R$ 750) e o restante (R$ 2.250) é custo dos produtos vendidos.
(VUNESP/Câmara de Dois Córregos/Diretor Contábil Legislativo/2018) Na apuração de custos, uma das

etapas é determinar a unidade que se deseja mensurar e avaliar custos. Essa unidade é denominada
método de custeio.
sistema de acumulação de custos.
critério de mensuração.
custo primário.
objeto de custo.

Gabarito: letra E.
Comentário:
Um objeto de custo é qualquer coisa para a qual uma medida separada de custos é necessário. Pode ser um produto,
um serviço, um projeto, entre outros tipos de objeto de custo. Assim, a unidade que se deseja mensurar e avaliar custos
é o objeto de custo (ou objeto de custeio).
A expressão sistema (ou método) de custeio diz respeito à composição do valor de custo de um evento, atividade,
produto, atributo etc., ou seja, de que forma esse custo é composto.
Já a expressão sistema de acumulação de custos diz respeito à definição da “entidade” que a empresa considera mais
relevante custear antes de chegar ao custo dos produtos e das unidades produzidas, tendo em vista as características
do seu sistema de produção, suas práticas de vendas e seu modelo de gestão.
À soma da matéria prima e mão de obra direta podemos chamar de custo primário, que são assim denominados
porque são custos essenciais à produção.
Responda às questões 24 a 27 com base nas informações presentes no quadro a seguir.
(COMPERVE/MPE-RN/Analista do Ministério Público Estadual/Contabilidade/2017) Por se tratar de uma

empresa que trabalha em produção contínua, é utilizado um artifício matemático para apuração de
custos de produtos acabados, pois nem toda produção iniciada é concluída no mesmo mês. A esse
artifício, dá-se o nome de
a. margem de contribuição.
b. custo-padrão.
c. equivalente de produção.
d. custo de produção.
Gabarito: letra C.
Comentário:

Como vimos na aula de hoje, existem algumas peculiaridades na apuração dos custos em empresas que trabalham com
produção contínua (sistema de acumulação que introduzimos na aula de hoje). Nesse sistema, os gastos da produção
são acumulados por período para apropriação às unidades produzidas.
Como nem toda a produção iniciada é concluída no mesmo período, é necessário utilizar um artifício matemático para
apuração dos custos dos produtos acabados.
Em suma, as empresas que trabalham com produção contínua podem possuir em seus estoques:
Assim, surge o conceito de equivalente de produção, que, como falei, é utilizado quando a produção é contínua e, ao
final do período a indústria apresenta estoques de produtos acabados e produtos em elaboração. A indústria, então,
determina qual o nível de produção dos produtos em elaboração e, consequentemente, consegue chegar ao custo
médio dos produtos acabados.
(COMPERVE/MPE-RN/Analista do Ministério Público Estadual/Contabilidade/2017) No final do mês de

março, o custo unitário de material apurado foi de
a. R$ 2,36.
b. R$ 2,40.
c. R$ 2,78.
d. R$ 2,20.
Gabarito: letra B.
Comentário:
Em março/2017, os custos de material incorridos foram de R$ 28.320,00, foram iniciadas 12.000 unidades, porém foram
acabadas apenas 10.000. Restaram, portanto, 2.000 unidades ainda em elaboração, as quais foram 90% processadas,
ou seja, estão “90% acabadas”. Em suma:

Custos de Material do Período (Material): R$ 28.320,00
Unidades em elaboração: 2.000 (cada uma das unidades recebeu 90% de todo o processamento necessário)
Custo de Material do Período por unidade produzida: CMP unitário =28.320/11.800=R$ 2,40 /unidade
(COMPERVE/MPE-RN/Analista do Ministério Público Estadual/Contabilidade/2017) O valor registrado do

estoque final de produtos em elaboração é de
a. R$ 8.100,00.
b. R$ 8.850,00.
c. R$ 12.000,00.
d. R$ 10.120,00.
Gabarito: letra A.
Comentário:
Para chegarmos à resposta da questão, precisamos calcular o custo da produção unitário do período. Na questão
anterior, fizemos o cálculo apenas para os materiais.
Em março/2017, os custos de produção incorridos foram de R$ 53.100,00, foram iniciadas 12.000 unidades, porém
foram acabadas apenas 10.000. Restaram, portanto, 2.000 unidades ainda em elaboração, as quais foram 90%
processadas, ou seja, estão “90% acabadas”. Em suma:
Custos de Material do Período (Material): R$ 53.100,00
Unidades em elaboração: 2.000 (cada uma das unidades recebeu 90% de todo o processamento necessário)

Custo de Material do Período por unidade produzida: CPP unitário =53.100/11.800=R$ 4,50 /unidade
Agora procedemos à atribuição dos custos, ou seja, qual parcela dos custos de produção do período são alocadas às
Como não havia qualquer produção iniciada antes de 1º/3/2017, o custo da produção acabada no período é de R$
45.000, e o estoque final de produtos em elaboração é R$ 8.100.
Se você preferir, faça o razonete do estoque dos produtos em elaboração, sabendo que o estoque inicial é ZERO, o CPP
é R$ 53.100 e o CPA é R$ 45.000 (já calculado):
(COMPERVE/MPE-RN/Analista do Ministério Público Estadual/Contabilidade/2017) O lucro bruto

auferido pela empresa, após a venda ter sido realizada, será de
a. R$ 18.000,00.
b. R$ 48.000,00.
c. R$ 24.000,00.
d. R$ 12.000,00.

Gabarito: letra D.
Comentário:
O lucro bruto auferido pela empresa é a diferença entre as suas receitas totais (deduzidas da incidência de impostos no
percentual de 25%) e o custo do produto vendido (CPV). Considerando que a empresa vendeu 80% da produção
acabada (8.000 unidades) a R$ 8,00 cada unidade, temos:
(Consulplan/CFC/Bacharel em Ciências Contábeis/2º Exame/2019) A empresa Fabrica por Processos PM S/A, em

01/01/2019, apresentou as seguintes informações contábeis em suas contas de estoque:
Ademais, durante o mês de janeiro de 2019, a empresa supracitada apresentou os seguintes gastos:
Durante o mês de janeiro de 2019, foi iniciada a produção de 100 unidades de seu único produto; porém, apenas 40
unidades foram acabadas. Além disso, nenhuma unidade foi vendida no período. É importante destacar que todo
o material direto necessário para a produção das 100 unidades já foi alocado no início da produção, tanto as
unidades acabadas quanto as unidades em elaboração. No que se refere à alocação dos demais custos, o processo
de fabricação das 60 unidades ainda em elaboração se encontra em um estágio de 50% de acabamento. Por fim,
informa-se que a empresa utiliza o custeio por absorção. Diante do exposto, é correto afirmar que:

a. O custo dos produtos acabados em janeiro de 2019 foi inferior a R$ 100.000,00.
b. O custo total de produção da empresa em janeiro de 2019 foi superior a R$ 250.000,00.
c. O saldo de estoque de produtos em elaboração no final do mês de janeiro de 2019 foi superior a R$
100.000,00.
d. O saldo final do estoque de produtos acabados da empresa no final do mês de janeiro de 2019 foi
superior a R$ 200.000,00.
Gabarito: letra D.
Comentário:
Considero essa questão de nível BEM difícil, pois envolve conceitos mais complicados na contabilidade de custos.
Mais uma vez, aconselho ao aluno a construir os razonetes dos estoques todas as vezes que estiverem diante de
questões como essa. Relembrando a estrutura dos razonetes:
Veja que o custo com material direto está bem identificado na tabela; já o custo com mão de obra direta (MOD) é a
mão de obra da fábrica e, por fim, temos apenas a depreciação das máquinas de produção como custo indireto de
fabricação (CIF). Os demais itens da tabela são despesas, pois não tem relação com o processo produtivo.
Perceba também que estamos tratando de uma empresa que trabalha com o sistema de acumulação de custos por
processo (não por ordem), e por isso o conceito de equivalente de produção deve ser utilizado para calcularmos os
custos unitários e, consequentemente, os custos alocados aos produtos acabados e aos produtos em elaboração.
Veja que no período, os custos com matéria prima (material direto) foram de R$ 60.000,00, foram iniciadas 100
unidades, porém foram acabadas apenas 40. Entretanto, a questão afirma que todo o material direto necessário para
a produção das 100 unidades já foi alocado no início da produção, tanto as unidades acabadas quanto as unidades
em elaboração. Ou seja, para o custo com matéria prima NÃO será necessário calcular o equivalente de produção. Em
suma:
Custos com material direto (matéria prima): R$ 60.000,00
Unidade Produzidas: 100 iniciadas e 40 acabadas no período (todo o material direto necessário para a
produção das 100 unidades já foi alocado no início da produção)
Custo de material direto (matéria prima) por unidade produzida:

Por sua vez, os demais custos de produção (MOD e CIF), a questão é clara no sentido de que o processo de fabricação
das 60 unidades ainda em elaboração se encontra em um estágio de 50% de acabamento. Assim, os demais custos
de produção foram de R$ 140.000,00, foram iniciadas 100 unidades, porém foram acabadas apenas 40. Restaram,
portanto, 60 unidades ainda em elaboração, as quais foram 50% processadas, ou seja, estão na metade do processo de
fabricação, ou “meio acabadas”. Em resumo
Demais Custos de Produção do Período (MOD+CIF): R$ 140.000,00
Unidade Produzidas: 100 iniciadas e 40 acabadas no período
Unidades em elaboração: 60 (cada uma das unidades recebeu metade (50%) de todo o processamento
necessário) -> Equivalente de produção: .
Total de unidades: 40 (acabadas) + 30 (equivalente) = 70 unidades
Demais Custos de Produção (MOD+CIF) por unidade produzida:
Veja, mais uma vez, que não utilizamos o equivalente de produção para o material direto porque a questão afirma
que todo o material direto necessário para a produção das 100 unidades já foi alocado no início da produção.
Agrupando os custos por “produtos acabados” e “produtos em elaboração”, temos:

Os nossos razonetes, finalmente, ficam assim:
Vale lembrar que o custo dos produtos em elaboração é o custo que permaneceu no estoque desses produtos ao final
do período, pois ainda não foram acabados.
Assim, podemos analisar as alternativas:
O custo dos produtos acabados em janeiro de 2019 foi inferior a R$ 100.000,00.
Item ERRADO. Vimos que o custo dos produtos acabados no período foi de R$ 104.000
O custo total de produção da empresa em janeiro de 2019 foi superior a R$ 250.000,00.
Item ERRADO. O custo total de produção da empresa em janeiro de 2019 foi igual a R$ 200.000,00 (material direto: R$
60.000 + MOD: R$ 100.000 +CIF: R$ 40.000)
O saldo de estoque de produtos em elaboração no final do mês de janeiro de 2019 foi superior a R$
100.000,00.
Item ERRADO. Como vimos, o saldo de estoque de produtos em elaboração no final do mês de janeiro de 2019 foi igual
a R$ 96.000,00.
O saldo final do estoque de produtos acabados da empresa no final do mês de janeiro de 2019 foi superior a
R$ 200.000,00.
Item CERTO. Como não houve nenhuma venda no período, o saldo final do estoque de produtos acabados da empresa
é igual à soma do estoque inicial de R$ 120.000 mais o CPA de R$ 104.000, ou seja, igual a R$ 224.000,00.

Resumo direcionado
Podemos afirmar que o Ciclo da Contabilidade de Custos é dividido em 5 etapas principais, resumidas no
quadro abaixo:

Custos semivariáveis são assim chamados porque são fixos até determinado patamar de produção,
momento no qual passam a ser variáveis. Ou seja, apresentam uma “flexão” a partir de uma determinada
quantidade de bens produzidos (ou serviços prestados). Os gráficos a seguir exemplificam bem as duas
formas de apresentação desse tipo de custo:

Custos semifixos são assim chamados porque apresentam um “escalonamento” em relação às quantidades
de bens produzidos (ou serviços prestados). Veja que, da mesma forma que os custos semivariáveis, os
semifixos apresentam inicialmente um nível mínimo (fixo) e à medida que a produção aumenta, há uma
variação, porém nesse caso a variação não é contínua, e sim por degraus:

A tomada de decisão envolve fazer escolhas entre alternativas, não é? No âmbito dos negócios, quando
escolhemos uma entre duas (ou mais) alternativas, incorremos em custos e benefícios, que devem ser
comparados com os custos e benefícios das demais alternativas disponíveis. Essa diferença entre os custos
de duas alternativas é chamada de custo diferencial[1]. Deve-se também efetuar a comparação com a
receita diferencial advinda dessas escolhas.
Custos perdidos são investimentos feitos no passado, provocam custos contábeis, mas são irrelevantes para
certas decisões, por não alterarem fluxos financeiros; São também conhecidos como custos afundados (em
inglês, sunk costs) ou custos irrecuperáveis. Por não poderem ser mudados por nenhuma decisão tomada
agora ou no futuro, os custos perdidos devem ser IGNORADOS no processo de tomada de decisão
Custo de oportunidade é o benefício perdido por causa da melhor alternativa abandonada quando se toma
qualquer decisão. é quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos
numa alternativa em vez de outra. Normalmente esse tipo de comparação tende a ser um pouco difícil, em
função do problema do risco.
O esquema a seguir resume toda a classificação de custos, segregando-a de acordo com a finalidade
pretendida pela empresa:

À soma da matéria prima e mão de obra direta podemos chamar de custo primário, que são assim
denominados porque são custos essenciais à produção.
Além disso, existe o conceito de custo de transformação (ou custo de conversão), que tem esse nome
porque é o custo que a empresa incorre para transformar (ou converter) a matéria prima em produto
acabado. Sendo assim, esse custo de transformação equivale à soma da mão de obra direta e os custos
indiretos de fabricação.

Outros conceitos importantes de CUSTOS:
Perceba que os valores de CPP, CPA e CPV não tem relação obrigatória entre seus montantes, ou seja, não
se pode afirmar que um deles é sempre maior ou menor que o outro, pois isso dependerá de cada cenário
específico.
Produção Conjunta (ou em Conjunto) é a fabricação simultânea de diversos produtos ou serviços a partir dos
mesmos recursos, comum a todos os produtos acabados. A ocorrência da produção em conjunto é mais
comum nas empresas de produção contínua. Podem ocorrer, também, nas empresas que produzem por
encomenda. Por exemplo, nas produtoras de móveis de madeira por encomenda, que, a partir de um único
lote de toras, podem fabricar peças de diferentes tipos e qualidade.

Coprodutos são itens que surgem de maneira natural durante o processo, possuindo mercado estável. São
os próprios produtos principais, mas são assim chamados porque são provenientes de uma mesma matéria
prima (em produção conjunta), respondendo substancialmente pelo faturamento da empresa. A diferença
entre um coproduto e um subproduto está na importância relativa das vendas dos produtos. Se forem
relevantes em relação à renda total será classificado como coproduto, caso contrário (pouca relevância)
como subproduto.
Os Subprodutos são itens que decorrem naturalmente do processo produtivo, como perdas normais de
produção (rebarbas de metal, sobras de madeira, aparas de tecido etc), e encontram mercado estável de
venda, tanto em relação à existência de compradores interessados quando ao seu preço de venda. Não são
tratados como produtos, e não recebem qualquer parcela dos custos de produção. Quando da sua venda, a
receita advinda deve ser considerada como redução do custo de produção da empresa.
Sucatas são itens decorrentes do processo produtivo, mas que possuem venda esporádica (bem mais
instável que os subprodutos) e realizada por valor imprevisível no momento em que surgem na produção.
Não recebem custos e os valores de sua venda, quando houver, não são tratadas como diminuição dos custos
de produção, mas apropriadas como receita do período (as chamadas outras receitas operacionais).

Custeio por Responsabilidade é a separação dos custos incorridos pelos diferentes níveis de
responsabilidade. Não é uma outra maneira de se custear os produtos, mas uma forma de, dentro do
Sistema de Custos, proceder-se a uma divisão deles não em função de produtos, mas de departamentos, e,
dentro destes, com sua divisão em controláveis e não controláveis.
Podem ser considerados controláveis os custos sobre os quais o responsável do centro de responsabilidade
do custo tem influência sobre o nível de decisão, já os custos não controláveis são os custos que um
departamento não tem autoridade e não pode mudar. Ou seja, é simples: é controlável o custo que o gerente
daquele departamento tem influência sobre ele; se o custo pertence ao departamento, ele é controlável; se
não pertence, é não controlável!

Existem algumas peculiaridades na apuração dos custos em empresas que trabalham com produção
contínua (sistema de acumulação que introduzimos na aula de hoje). Nesse sistema, os gastos da produção
são acumulados por período para apropriação às unidades produzidas.
Como nem toda a produção iniciada é concluída no mesmo período, é necessário utilizar um artifício
matemático para apuração dos custos dos produtos acabados, que é chamado de equivalente de produção,
que, como falei, é utilizado quando a produção é contínua e, ao final do período a indústria apresenta
estoques de produtos acabados e produtos em elaboração. A indústria, então, determina qual o nível de
produção dos produtos em elaboração e, consequentemente, consegue chegar ao custo médio dos produtos
acabados.
Bom, encerramos mais uma aula. Espero que tenham aproveitado bastante para assimilar os conceitos e terminologias
peculiares da Contabilidade Custos. Passando essa etapa, entraremos nos sistemas de custeio e nos estudos da relação
custo x volume x lucro.
Mais uma vez tentei ser o mais claro possível para que você realmente entenda esses conceitos basilares, que são de
suma importância para o desenrolar do curso.
E o último recado: não hesite em me mandar um direct no instagram @prof.danielnegreiros se tiver alguma dúvida em
qualquer ponto da matéria, ok?
Um grande abraço e bons estudos!!!!!
[1] Podemos dizer que o conceito de custo diferencial é basicamente o mesmo de custo marginal, conceito mais afeto
às ciências econômicas.

Classificação de Custos

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Aula 2

Contabilidade de Custos para Auditor da

Prof. Daniel Negreiros

CLASSIFICAÇÃO, TERMINOLOGIA, CUSTOS PARA DECISÃO 3

CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................................................................................................... 3

CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS – PARTE 2............................................................................................................................................................. 12

CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES............................................................................................................................... 18

CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS DE ACORDO COM A SUA FINALIDADE – ESQUEMA........................................................................................... 28

TERMINOLOGIA DE CUSTOS – PARTE 2............................................................................................................................................................... 29

CRITÉRIOS DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO................................................................................................................ 47

OUTROS CONCEITOS APLICADOS A CUSTOS ..................................................................................................................................................... 61

QUESTÕES DE CONCURSO - GABARITO COMENTADO................................................................................... 83

RESUMO DIRECIONADO................................................................................................................................ 123

Classificação, Terminologia, Custos para decisão,

Resumo do Ciclo da Contabilidade de Custos

Classificação de Custos: parte 2

Custos para decisão: Custos diferenciais, custos perdidos e custos de oportunidade.

Terminologia de Custos: parte 2:

Custo da produção do período, custo primário, custos de transformação;

Apuração da produção acabada, dos produtos em elaboração e dos produtos/serviços vendidos

Outros conceitos aplicados a custos: produção conjunta, coprodutos, subprodutos, sucatas.

Ciclo da Contabilidade de Custos

Dividimos esse Ciclo da Contabilidade de Custos em 5 etapas. Em resumo, elas são:

Determinação do sistema de mensuração

Sob o primeiro enfoque, podemos subdividir esse sistema, basicamente, em:

O sistema de mensuração imprime ao sistema de custeio e consequentemente, sistema de acumulação e demais

Separação dos gastos em custos e despesas

Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos:

Definição do Sistema de Custeio

Determinação e aplicação do Sistema de Acumulação de Custos

Classificação dos Custos – parte 2

Já os custos fixos e variáveis são assim definidos:

Custos Mistos: semifixos e semivariáveis

Classificação de Custos para Tomada de Decisões

c) custo médio de longo prazo

(FGV/Assembleia Legislativa de Rondônia/Analista Legislativo/Economista/2018) Suponha um indivíduo com o

b) ao valor da mensalidade do ensino médio corrigida pela inflação.

c) ao custo do material escolar, transporte e moradia.

d) ao salário sacrificado do mercado de trabalho, caso não ingressasse na faculdade.

e) a zero, uma vez que o indivíduo já concluiu o ensino médio.

(Fundatec/ALERS/Analista Legislativo/Administrador/2018) Para auxiliar na decisão de investimento em

b) Incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um custo irrecuperável.

c) Não incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um custo irrecuperável.

e) Não incluir na análise do fluxo de caixa, porque é um valor residual.

[7] MARTINS, 2012.

[9] MARTINS, 2012.

[10] MARTINS, 2012.

Classificação dos Custos de acordo com a sua finalidade – esquema

Terminologia de Custos – parte 2

Visto de outra forma:

Escrevendo de uma forma mais intuitiva, temos:

Como isso é cobrado em concursos?

De acordo com essas informações, o

a) custo dos produtos vendidos é de R$ 83.000.

b) custo primário corresponde a R$ 46.000.

c) lucro líquido auferido é de R$ 218.000.

d) custo dos produtos acabados corresponde a R$ 55.000.

e) lucro bruto auferido é de R$ 243.000.

Do razonete do estoque de Matéria Prima, obtemos:

Essa saída de MP do estoque de MP corresponde à entrada de MP no estoque de produtos em elaboração, e assim

Vale dizer que chamamos de:

- Custo de Produção do Período (CPP) a soma de MP, MOD e CIF;

- Custo Primário a soma de MP e MOD; e