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Dina Fernandes
Contencioso Tributrio
Introduo
O presente trabalho versa sobre contencioso tributrio, e tem por base as lies
de contencioso fiscal que foram ministradas no Curso de Ps-Graduao em Direito
Fiscal, pelo ilustre docente Senhor Conselheiro Almeida Lopes .
Pesou na minha deciso para escolha deste tema, as alteraes introduzidas pela
Lei n. 13/2002 de 19/02 no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, e o facto
de com a entrada em vigor do Dec. Lei n. 325/2003 de 29/12, publicado na sequncia
da Lei 15/2001 de 5/06, se ter operado uma verdadeira revoluo no contencioso
administrativo e tributrio, com profundas alteraes a nvel da tutela Governativa, da
Jurisdio territorial dos Tribunais, e ordenamento processual, embora este ainda no se
encontre concludo, j que se torna necessrio ainda, harmonizar o Cdigo de
Procedimento e Processo Tributrio, ao novo regime processual nos tribunais
Administrativos e Fiscais.
Pesou tambm, na minha deciso, o especial interesse que suscitaram nos meus
colegas de curso, as preleces do Senhor Conselheiro onde pude verificar que alguns
deles sentiam verdadeira dificuldade em alguns assuntos desta matria e se sentiram
verdadeiramente agradados por lhes ter sido ministrado um mdulo de Contencioso
Tributrio, de cariz eminentemente objectivo e prtico na forma de abordar as diferentes
temas do programa acrescido dos sbios conselhos que conjuntamente foram
transmitidos, sobre a forma a observar nas relaes com os tribunais tributrios e juzes,
nomeadamente na elaborao de peties e demais peas processuais de forma a
identificar as questes essenciais e as leis infringidas, sem longos enredos
desnecessrios de forma a no fazer perder tempo aos meritssimos juzes, e de certa
forma ajud-los a atingir mais depressa uma sbia resoluo das questes a decidir.
O trabalho seguir de perto o programa porque nos foram ministrados os temas
leccionados, tendo por base, o que consegui captar das referidas lies, complementadas
pelo estudo a que depois procedi de forma a completar os apontamentos que ao longo
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das aulas fui tomando. Quero aqui fazer notar a pena que eu e os meus colegas
sentimos, por no nos ter sido facultado um manual, que ainda que sucintamente
contivesse um resumo dos temas abordados.
Este trabalho no pretende ser exaustivo, nem tem a veleidade de grandes
concepes tericas, pretendendo apenas fornecer uma ptica eminentemente prtica
das questes de Contencioso Fiscal abordadas.
Alm de fazer uma abordagem sobre a natureza do contencioso fiscal, as
garantias gerais dos contribuintes, o princpio da tutela jurisdicional efectiva, e as
especificidades da jurisdio administrativa e fiscal, vou apenas debruar-me sobre o
processo de impugnao judicial fiscal, por ser aquele a que mais se recorre para defesa
de actos ilegais da administrao, e a fim de no tornar muito extenso o presente
trabalho, de forma a respeitar as instruo que sobre o mesmo nos foram transmitidas,
deixando talvez, para outra ocasio os restantes meios processuais.
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Dina Fernandes
A Natureza do Contencioso Fiscal

A palavra Contencioso pressupe um conflito de interesses, entre duas ou mais
partes que leva discusso da legalidade de determinados actos, ou apuramento de
responsabilidades, perante rgos independentes imparciais com competncia para
proferirem decises tendentes a converte-se em coisa julgada. 1
O Contencioso Fiscal de que nos vamos ocupar o conjunto de espcies
processuais (processos), definidas pelas leis tributrias dirigidas aos tribunais fiscais e
atravs das quais os contribuintes exercem os seus direitos contra actos ilegais da
administrao fiscal.
um contencioso de anulao. Resulta de um pedido formulado
jurisdicionalmente, para anulao de um acto jurdico da administrao. Corresponde a
um exame da legalidade dos actos administrativos, definitivos e executrios. O acto
anulado deixa de existir na ordem jurdica o juiz anula o acto, no se substitui
administrao, proferindo um outro acto legal em lugar daquele.
O direito fiscal tem diversas fontes, podendo esta expresso (fontes) ser
empregue em diversas acepes, (histricas, consuetudinrias, objectivas, subjectivas,
jurdicas, etc.) conforme ensina o Professor Nuno S Gomes2, mas as que aqui nos
interessam, sero sobretudo as fontes de direito fiscal objectivo, no sentido tcnicojurdico.
A fonte de obrigao tributria sempre o facto objectivo da previso das
normas de incidncia tributria..3
O Sistema Fiscal Portugus (conjunto de leis que informam e prevem as fontes
da obrigao tributria) seguindo os princpios constitucionais, visa a satisfao das
necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e uma repartio justa da
riqueza (art. 103 da Constituio).
Ora as necessidades financeiras do Estado tem vindo a aumentar
exponencialmente devido s suas funes sociais cada vez maiores. Contudo, ningum
pode ser obrigado a pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da
constituio, nem superiores sua capacidade contributiva.
Dicionrio de conceitos e princpios jurdicos Marcelo Caetano - Dir. Constitucional, 1979-2. -392
e Manual de Dir. Administrativo, 1980-2. -1213 e 1214.
2
Manual de Direito Fiscal (Volume II) Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 174 fl. 14 e segs.
3
Manual de Direito Fiscal (Volume II) Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 174.
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H tendncia para que os servios pblicos se socorrerem de taxas para se

financiarem que por vezes so verdadeiros impostos e excessivos, porque vo para alm
do servio prestado, e por vezes a fronteira entre imposto e taxa bastante tnue,
obrigando as pessoas a pagar por servios pblicos, mais do que a sua capacidade
contributiva permite.
Os impostos so criados por lei ( da competncia da Assembleia da Repblica)
que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes
(art. 165. al i) da C.R.P.)
Em matria de impostos, existe portanto, reserva de lei, da Assembleia de
Repblica, revestindo as normas fiscais a forma de lei, s podendo legislar nessa
matria o poder executivo, com autorizao legislativa expressa.
Segundo a diviso de poderes existente, (art.111 da CRP) cabe, portanto, ao
poder legislativo definir o qu, o quando e o quanto dos impostos.
Quanto a incidncia, taxas e benefcios fiscais, que se nos apresentam nos
diversos cdigos fiscais, vamos abster-nos agora de comentrios, e vamos debruar-nos
sobretudo nas garantias dos contribuintes que se nos apresentam de duas espcies:
graciosas aquelas que se desenrolam perante a administrao e contenciosas, as que
se desenrolam perante o poder judicial.
AS GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES
Toda a Administrao Pblica, incluindo, portanto, a Administrao Tributria,

deve, nas suas actuaes face aos administrados, respeitar os direitos e interesses
legalmente protegidos dos cidados. Isso mesmo resulta do artigo 266., n. 1 da
C.RP.
No mbito fiscal, esses direitos e interesses so tutelados atravs das chamadas
garantias dos contribuintes, que nos aparecem, desde logo, como uma decorrncia do
princpio da legalidade da tributao, consagrado n. 2 do artigo 103. da C.R.P.
Ao nvel do direito tributrio, a expresso garantias dos contribuintes surge-nos no
artigo 54. da L.G.T., bem como nos Captulos VIII do C.I.RS. e do C.I.RC. e VII do
C.I.V.A., onde se enumeram alguns dos meios ao alcance do contribuinte quando
pretende reagir face a actos da Administrao Tributria lesivos dos seus direitos.
Concretizando o comando constitucional expresso no n. 2 do artigo 268., a lei
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fiscal (nomeadamente art. 54. e segs. da LGT e 97. do CPPT) estabelece as

garantias essenciais que a Administrao Tributria dever assegurar nas suas relaes
com os sujeitos passivos, a saber:
-
o direito informao, fundamentao e notificao de todos os actos

praticados em matria tributria que afectem direitos e interesses;
direito de reclamao, de recurso hierrquico, de impugnao, de audio e de

oposio;
direito a juros indemnizatrios e moratrios, entre outros.
Sintetizando as diferentes posies doutrinais, podemos afirmar que as garantias

dos contribuintes mais no so do que todos os meios legislativos judiciais e
administrativos que permitem ao cidado-contribuinte tutelar os seus direitos e
interesses legalmente protegidos, reagindo face a arbtrios do poder tributrio,
legislativo e administrativo e a actuaes ilegtimas da A. T., quer na criao, quer na
aplicao dos tributos. Esta noo ampla abrange direitos de natureza muito
diversificada designadamente, ao nvel do direito no escrito, os decorrentes dos
princpios fundamentais do Estado de Direito, dos princpios gerais do Direito de
cada pas, dos princpios gerais do direito penal, processual, administrativo, financeiro e fiscal, e ainda ao nvel da constituio formal, e das leis fiscais, os direitos
fundamentais das pessoas e os direitos, liberdades e garantias, quer das pessoas
jurdicas, quer das pessoas individuais, as garantias e direitos dos administrados e,
finalmente, os direitos especficos dos contribuintes} Nuno S Gomes Estudos
sobre a Segurana Jurdica na Tributao das Garantias dos Contribuintes, Cadernos
de Cincia e Tcnica Fiscal n. 169. Pp.53 e54. e 55. .
Contudo, o direito interno positivo no esgota a previso das garantias dos
contribuintes, na medida em que h que atender aos princpios jurdicos de direito
internacional, os quais fazem parte integrante do direito portugus, nos termos dos
artigos 8.. e 16.. da C.R.P.4
Direito Fiscal e Direito Tributrio

Aplicamos a designao direito fiscal sobretudo para designar o conjunto de
leis que regulam os impostos propriamente ditos, (definindo imposto como a prestao
pecuniria, unilateral, coactiva, imposta por lei, sem carcter de sano).
Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 414, fls. 174 e segs.
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Na designao de direito tributrio ou dos tributos, englobamos para alm das

leis fiscais dos impostos, toda a legislao sobre taxas (prestao como contrapartida de
um servio prestado, quer pelo estado, quer pelas autarquias) e outras prestaes
financeiras a favor de entidades pblicas (propinas, contribuies da segurana social,
direitos aduaneiros, etc.) art 3 da Lei Geral Tributria (decreto-lei 398/98, de 17 /12).
No edifcio legislativo que rege o Direito Tributrio, so essenciais
resoluo dos conflitos que se geram nas relaes jurdico-tributrias entre a
Administrao Tributria e os contribuintes, o Estatuto dos Tribunais Administrativos e
Fiscais - Lei 13/2002 de 19/02 - que define a competncia e hierarquia dos Tribunais
Administrativos e Fiscais, a Lei Geral Tributria, o Cdigo do Procedimento e Processo
Tributrio, o Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais, o Cdigo do
Procedimento Administrativo, e supletivamente, o Cdigo do procedimento
administrativo, o Cdigo Civil, e o Cdigo de Processo Civil.
Integram a Administrao Tributria, para alm da Direco-Geral dos
Impostos, a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo,
a Direco- Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros, as
entidades pblicas incumbidas da liquidao e cobrana de tributos, o Ministro das
Finanas e os membros do Governo com competncias tributrias, bem como os rgos
competentes dos Governos Regionais e das Autarquias locais. ( art. 1. N. 3 da LGT).
s relaes jurdico-tributrias, de acordo com a sua natureza, aplicam-se
sucessivamente a Lei Geral Tributria, o Cdigo de Procedimento e Processo
Tributrio, e demais leis tributrias, o Cdigo do Procedimento Administrativo, o
Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos, o Cdigo Civil e O Cdigo de
Processo Civil (cfr. art. 2. da LGT, e art. 2. do CPPT),
A Lei Geral Tributria pretende clarificar e sintetizar num nico diploma, as
regras fundamentais do sistema fiscal, contribuindo para uma maior segurana das
relaes entre a Administrao Fiscal e os contribuintes, consubstanciando os princpios
jurdicos fundamentais do sistema fiscal portugus, e uniformizando os critrios de
aplicao do direito tributrio.
Podemos dizer, com um certo grau de afinidade, que a Lei Geral Tributria est
para o direito tributrio, como o Cdigo Civil, para o direito Civil.
Dina Fernandes
O Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio, aprovado pelo Dec.Lei. n.

433/99, de 26/10, com as substanciais alteraes introduzidas pelo art. 12. da Lei n.
15/2001, de 5/06, a principal base legal do contencioso tributrio, aplicando-se em
primeiro lugar ao processo judicial tributrio e aos recursos jurisdicionais, cedendo
apenas, hierarquia das normas aplicveis do direito comunitrio e internacional (art.
8. da Constituio da Repblica Portuguesa), e em estreita consonncia com a Lei
Geral Tributria, remetendo apenas subsidiariamente, em caso de lacuna, para outras
disposies legais.
Aplicam-se, supletivamente, ao procedimento e processo Tributrio, de acordo
com os casos omissos, (art. 2. Do CPPT) :
- As normas de natureza procedimental ou processual dos cdigos e demais leis
tributrias ( CIRS, CIVA, CIRC, etc.);
-
As normas sobre organizao, hierarquia e funcionamento da administrao

tributria (Leis orgnicas das respectivas direces gerais que compem a
administrao tributria).
As normas sobre organizao e processo nos tribunais administrativos e

tributrios (ETAF e CPTA);
O Cdigo de Procedimento Administrativo e ;
O Cdigo de Processo Civil.
O Principio da Tutela Jurisdicional Efectiva, em Matria Fiscal
1 Direito de acesso aos tribunais

A Constituio Portuguesa assegura a existncia de tribunais administrativos e
fiscais art 212 da Constituio.
O primeiro documento que garante uma tutela jurisdicional em matria fiscal ,
portanto, a prpria Constituio.
Nela encontramos citando Casalta Nabais
um conjunto de princpios
jurisdicionais disciplinadores quer de quem, de como e de quando tributar, quer do que

( que) e do quanto se tributa, estabelecendo assim toda uma teia de limites tributao
de carcter formal, os primeiros, e de carcter material os segundos. Nela encontramos
5
Casalta Nabais Revista Fisco n. 111/112 fls. 4
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os princpios da legalidade fiscal, da segurana jurdica fiscal, da no retroactividade

dos impostos e da proibio do referendo fiscal, no domnio dos primeiros, e os
princpios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva, do respeito pelos direitos
fundamentais e do estado social, no domnio dos segundos.
Alm disso, segundo o princpio constitucional do direito de acesso aos tribunais
(art 20 da constituio) o processo tem de ser um meio idneo de conferir a tutela
jurisdicional efectiva correspondente ao contedo do direito ou interesse legalmente
protegido.
A todo o direito ou interesse legalmente reconhecido pela ordem jurdica tem de
corresponder um meio de o fazer valer em juzo, sob pena de no o havendo o sistema
jurdico se transformar numa fico.
Este princpio vem desde h muito tempo sendo afirmado no direito positivo no
que toca no direito processual civil (cfr. art 2 do C.P.C.)
Os direitos fundamentais so portadores da mxima garantia de tutela jurdica
possvel. Por isso, esse direito foi sempre entendido como implicando tambm a
exigncia da conformao do processo por forma a que possa obter-se atravs dele a
tutela jurdica efectiva e eficaz que corresponda ao contedo dos direitos e interesses
legalmente protegidos (principio da tipicidade dos meios processuais).
Esta significao do princpio encontra-se bem explicita no texto dos nmeros 4
e 5 do art 268 da Constituio. A redaco desse artigo visa garantir o direito dos
administrados a uma tutela jurisdicional dos seus direitos e interesses legalmente
protegidos e a indicar a ttulo exemplificativo alguns desses direitos cuja tutela afirma
garantir .
Tambm a Lei Geral Tributria, o CPPT e o CPTA, enunciam algumas regras
fundamentais do processo judicial tributrio, em defesa desses direitos como sejam:
- A garantia dos direitos e liberdades fundamentais, a promoo da igualdade e o
respeito pelos princpios do Estado de Direito art. 9. da LGT;
- O direito de impugnao ou recurso, dos actos lesivos consignados no n. 2 do
art. 95. da LGT, - podem consubstanciar actos
lesivos na LGT, no s o acto
liquidao, mas tambm a fixao de valores patrimoniais, etc..

- O direito de no ser renuncivel, em regra o direito de impugnar art. 96. Da
LGT.
- So tambm impugnveis os actos com eficcia externa, lesivos, ainda que
inseridos num procedimento - art. 51 do CPTA;
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- So impugnveis actos destacveis de um procedimento quando a lei o disser;

- Actos lesivos interlocutrios, so impugnveis com a deciso final- art. 54. do
CPPT;
tambm garantia de tutela efectiva o facto de a deciso ter de ser obtida em
prazo razovel art. 97. da LGT. , art 6. da Conveno dos Direito do Homem, art
20 da Constituio, art. 2. do CPTA.
O CPPT, fixa em dois anos para o processo judicial tributrio e em 90 dias para
os processos urgentes, (art. 96. do CPPT) o prazo considerado razovel para obteno
de uma deciso.
Contudo, estes prazos so, meramente, disciplinares, e no tm qualquer sano,
continuando a ser largamente ultrapassados (vejam-se as pendncias nos actuais
Tribunais Administrativos e Fiscais).
So tambm garantias de tutela jurisdicional efectiva o direito convolao em
caso de erro na forma do processo - a forma do processo afere-se pelo pedido que se faz
ao Tribunal art. 98n. 4. do CPPT.
O Juiz deve tudo fazer para conhecer do mrito da causa, no deve terminar o
processo por meros aspectos formais- art. 7. do CPTA - princpio do inquisitrio art.
13. Do CPPT, -a regra da verdade material, o Juiz deve averiguar e pedir outras provas
alm das indicadas pelas partes, quando estas no chegam para formular a sua
convico sobre a verdade dos factos.- art. 99. LGT.
Princpio da igualdade efectiva art. 6. do CPTA e princpio da igualdade das
partes -art. 98. da LGT.
Mas os contribuintes no tm apenas direitos. Na verdade, o sistema fiscal
portugus assenta, em grande parte, num dever de cooperao dos sujeitos passivos, o
qual, no raras vezes, entra em tenso dialctica com os seus direitos e garantias
enquanto cidados.
De facto, a legislao fiscal impe, ao lado da obrigao principal,(o
pagamento do imposto) inmeras obrigaes acessrias aos contribuintes e a terceiros,
tendentes a permitir quer a liquidao do imposto, quer o seu controlo a posteriori.
Isso mesmo ressalta do artigo 31. da L.G.T., e um dos deveres que est
presente, embora com dimenses diferentes, nessas duas fases o dever de
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cooperao, que Saldanha Sanches6 define como o conjunto de deveres de comportamento resultantes de obrigaes que tm por objecto prestaes de facto, de
contedo no directamente pecunirio, com o objectivo de permitir Administrao a
investigao e determinao dos factos fiscalmente relevantes".
O princpio da colaborao, de que nos fala o artigo 59. da L.G.T., compreende
um dever de cooperao recproco entre os rgos da Administrao Tributria e os
contribuintes. Relativamente a estes ltimos, esse dever traduz-se no cumprimento
das obrigaes acessrias previstas na lei e a prestao dos esclarecimentos que esta
[Administrao Tributria] lhes solicitar sobre a sua situao tributria....
No Texto da Lei, o dever de cooperao um corolrio do dever de contribuir
para a captao dos meios financeiros necessrios ao desenvolvimento econmico e
social (artigo 101. da C.R.P.) e assume relevncia, em primeiro lugar, na fase de
determinao da matria colectvel, uma vez que boa parte do nosso sistema fiscal
assenta em deveres declarativos a cargo do S.P., e, posteriormente, ao nvel da
comprovao dos elementos declarados.
2 Jurisdio administrativa e fiscal
Jurisdio o poder abstracto de julgar, e cada juiz tem jurisdio dentro de

determinadas matrias, e sobre determinado territrio.
Em contencioso Tributrio, vigora tambm o princpio da separao de poderes,
(art. 110. Da C.R.P.) o Juiz julga, com total independncia, segundo princpios
jurdicos e no de oportunidade ou convenincia (art. 3. Do CPTA)
Art 664 do CPC O Juiz livre na interpretao da Lei e do direito.
A jurisdio dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
Com entrada em vigor do decreto-lei n 325/2003 de 29/12 os Tribunais

Tributrios de primeira instncia deixaram de estar dependentes do Ministrio das
Finanas e passaram a integrar a jurisdio administrativa e fiscal do Ministrio da
Justia.
J. L .Saldanha Sanches A Qualificao da Obrigao Tributria, Deveres de Cooperao,

Autoavaliao e Avaliao Administrativa Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 173 Centro de
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Os tribunais da jurisdio administrativa e fiscal so rgos de soberania que

administram a justia com as competncias genricas previstas no art 4 do ETAF
Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais - Lei n 13 /2002 de 19/ 02,
encontrando-se hierarquizados, em trs graus de jurisdio numa estrutura encabeada,
pelo Supremo Tribunal Administrativo, seguindo-se-lhe o Tribunal Central
Administrativo, desdobrado em Tribunal Central Administrativo Norte e Tribunal
Central Administrativo Sul, tendo na base os Tribunais Administrativos de Circulo e os
Tribunais Tributrios.
O art 9 do ETAF prev a agregao dos Tribunais Administrativos de Crculo e
dos Tribunais Tributrios que tomam a designao de Tribunais Administrativos e
Fiscais.
A competncia destes tribunais est prevista no ETAF, arts., 24, 26, 37, 44 e
49.
Quanto competncia territorial, o Supremo Tribunal Administrativo tem sede
em Lisboa e a sua competncia jurisdicional estende-se a todo o territrio nacional (arts.
1 do ETAF e 1 n1 o D.L 325/03 de 29/12. O Tribunal Central Administrativo Norte
tem sede no Porto e a sua rea de jurisdio abrange as reas jurisdicionais dos tribunais
administrativos e fiscais de Braga, Coimbra, Mirandela, Porto e Viseu, arts. 2, n 1 do
Dec. Lei n 325/2003, e 1, n 2-a) da Portaria n 1418/2003.
Por sua vez, o Tribunal Central Administrativo Sul tem sede em Lisboa e a sua
rea de jurisdio abrange as reas jurisdicionais dos tribunais administrativos e fiscais
de Almada, Beja, Castelo Branco, Funchal, Leiria, Lisboa, Loul, Loures, Ponta
Delgada e Sintra arts. 2 do Dec. Lei N 325/2003, e 1, n.2-b) da Portaria n
1418/2003.
A rea jurisdicional dos Tribunais Tributrios de 1 Instancia criados e instalados
em regime de agregao com os tribunais administrativos de crculo est definida no
mapa anexo do decreto-lei 325/2003 de 29/12.
Assim os critrios para definio da competncia territorial passam pela conjugao dos
arts. 45, 50 e 39 do ETAF e 12 do C PTA.
A competncia dos Tribunais fixada no momento da propositura da causa art.
5 do ETAF.
Estudos Fiscais Lisboa 1995 fls. 71
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A competncia em razo do valor determinada pela alada que nos Tribunais

Tributrios igual quarta parte da fixada para os tribunais judiciais de 1 instncia
art. 6., n1 ETAF o que corresponde a 935,25, valor abaixo do qual no h recurso
(cfr. art. 24 n 1 da Lei n3/99, de 13/01), a alada do Tribunal Central Administrativo
igual da Relao, ou seja 14 963,94. Pode recorrer-se do Tribunal Administrativo e
Fiscal para o STA se a matria for apenas de direito recurso per saltum arts. 280.
do CPPT, 6 e 27-b) ETAF e 105 da LGT.
O STA funciona, como terceiro grau de jurisdio, contudo funciona em
segundo grau de jurisdio no caso deste recurso per saltum e nas causas intentadas
directamente no Tribunal Central Administrativo desdobrado, e em primeiro grau de
jurisdio nos recursos dos actos do Conselho de Ministro, e nos conflitos de
competncia entre Tribunais Tributrios.
Cabe recurso para o Pleno, quando o STA, julga em 1. Grau de jurisdio, e
quando h oposio de acrdos sobre a mesma matria.
No conflito de competncias art. 5. do ETAF, prevalece a deciso do STA,
como tribunal superior.
Em matria fiscal, pode ainda recorrer-se para o Tribunal de Estrasburgo dos
Direitos do Homem, e feito atravs de impresso prprio, pedido ao Tribunal, a que se
juntam os documentos necessrios causa a decidir.
Pode tambm haver recurso para o Tribunal de Justia das Comunidades. Neste
caso, o Tribunal que julga em ltima instncia, tem de fazer o reenvio ao Tribunal de
Justia, sobre a questo prejudicial de matria comunitria, face ao primado do direito
comunitrio sobre o direito interno, e ao princpio da uniformidade o direito
comunitrio, deve ser interpretado da mesma maneira em todos os pases da
Comunidade.
O decreto-lei 325/03 introduziu profundas alteraes no contencioso tributrio
mas ainda no foram introduzidas as alteraes necessrias no cdigo de processo
tributrio de forma a adapta-lo ao novo processo nos tribunais administrativos e fiscais.
A administrao produz actos pblicos que podem assumir as mais diversas
formas, o juiz tambm produz actos pblicos, que tomam a designao de sentenas.
Dos actos da administrao em geral reclama-se para o mesmo rgo que
produziu o acto ou hierarquicamente superior, mas em relao de dependncia. Dos
actos dos juzes recorre-se para tribunais superiores, independentes entre si.
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Dina Fernandes
mbito do Contencioso Fiscal: os vrios processos fiscais
O Processo Tributrio de natureza judicial, vem regulado no Ttulo IV da LGT, e

no Ttulo III do CPPT.
A Lei Geral Tributria limita-se a enumerar alguns princpios orientadores do
processo, e a referir algumas formas admissveis, - art.101. da LGT, enquanto a sua
enunciao e regulamentao, feita no CPPT.-art. 97.
So processos judiciais tributrios, adequados tutela plena e efectiva dos
direito e interesses legtimos dos contribuintes em matria tributria, nomeadamente:
- A impugnao judicial ( art. 99 e seguintes do CPPT)
- A aco para reconhecimento de direito ou interesse legtimo em matria
tributria ( art. 145. do CPPT);
- A produo antecipada de prova- A oposio, os embargos de terceiro e outros incidentes e a verificao e
graduao de crditos na execuo fiscal art. 204. do CPPT
- O recurso no prprio processo, dos actos praticados na execuo fiscal (art.s
276. e 278. do CPPT
- Os procedimentos cautelares de arrolamento e arresto ( art. 135. A 142. do
CPPT)
- Os meios acessrios de intimao para consulta de processos ou documentos
administrativos e passagem de certides (art. 146. do CPPT);
-A intimao para um comportamento (artigo 147. do CPPT.
- A impugnao das providncias cautelares adoptadas pela Administrao
Tributria ( art. 144. do CPPT;
- O recurso contencioso (actual aco administrativa especial) dos actos
denegadores de isenes ou benefcios fiscais ou de outros actos relativos a questes
tributrias, que no impliquem a apreciao do acto de liquidao.
No se trata, porm, de uma lista exaustiva, como se depreende da alnea q) do
n. 1 do art. 97. Do CPPT, em que se abre a possibilidade de enquadrar no conceito de
processo judicial tributrio, outros meios processuais previstos na lei
No h apenas um s processo, porque nem todos os direitos merecem a mesma
proteco, nem todos os processos podem ser urgentes.
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Dina Fernandes
Porque o CPPT, ainda no foi adaptado nova jurisdio administrativa

provocada pelo Decreto-Lei n. 325/2003, de 19/02, a alnea p) do art. 97. do CPPT,
encontra-se desfasada com actual designao do recurso contencioso, que no actual
CPTA, passou a designar-se aco administrativa especial, para a distinguir da aco
administrativa comum, bem como alnea n) ao referir recurso no prprio processo
dos actos praticados pela administrao tributria na execuo fiscal, que no art. 276.,
j tem a designao de reclamao, designao decerto mais adequada, uma vez que a
designao de reclamao usualmente utilizada para os pedidos de reapreciao de um
acto perante a prpria entidade que o proferiu (art. 158, n2 alnea a) do CPA),
reservando-se a designao de recurso para o caso de se recorrer de um tribunal para
outro superior, como j referimos.
Embora neste artigo no se referira a execuo fiscal, este um processo
judicial, embora os seus termos decorram perante A administrao Fiscal (art. 103. Da
LGT).
Nem todos os tipos de processos enunciados, tm autonomia, pois h vrios que
tm tramitao comum.
o caso das diversas impugnaes indicadas no art. 97. do CPPT:
- impugnao de liquidao de tributos;
- impugnao da fixao da matria colectvel, quando no d origem a
liquidao;
- impugnao de indeferimentos de reclamaes graciosas;
- impugnao dos actos administrativos que comportem apreciao da legalidade
da liquidao;
- impugnao do agravamento colecta;
- aces para reconhecimento de direitos ou interesses legtimos, (art. 145. N.
4) que tm tramitao comum, prevista nos art. 99 a 130. do Cdigo.
- bem como a oposio execuo fiscal, que de acordo com o n. 1 do art.
211. do mesmo cdigo, aps a notificao para contestao pelo RFP, passa a ter a
mesma tramitao que o processo de impugnao.
Tambm nem todos os tipos de processos indicados tm uma tramitao
regulada neste Cdigo, como o caso do recurso contencioso, actualmente designado
aco administrativa especial, que tem tramitao regulada pelo CPTA. So tambm
regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, os conflitos de
competncia entre tribunais tributrios, entre rgos da Administrao tributria, do
14
Dina Fernandes
Governo Central, dos Governos Regionais e das autarquias locais, (n. 3 deste art. 97.
Do CPPT),bem como os processos relativos aos meios processuais acessrios de
intimao para consulta de documentos e passagem de certides, de produo
antecipada de prova,
de execuo de julgados ( art. 146. N1 do CPPT),e a
impugnao de normas regulamentares fiscais ou aduaneiras, que embora no referida

no art. 97. do CPPT nem na LGT, um processo judicial tributrio, com tramitao
regulada pelo CPTA.
Outros meios processuais so regulados pelo cdigo de processo civil, como o
caso do arresto (art. 139.) e do arrolamento (art. 142.), bem como, parcialmente, os
embargos de terceiro, a anulao de venda e a verificao e graduao de crditos, e os
incidentes da Assistncia, Habilitao de Herdeiros (art. 127., 128. e 129.do CPPT)
O incidente de Apoio Judicirio ainda referido no art. 127. mais um desfasamento do
CPPT, uma vez que deixou de ser concedido pelos tribunais, e passou a ser da
competncia dos servios da segurana social (Lei n. 30-E/2000)
Princpios informadores do processo judicial tributrio
Destacam-se em sede dos princpios informadores do processo judicial

tributrio, o princpio da celeridade processual, o princpio da igualdade das partes, o
princpio do inquisitrio e o princpio da colaborao.
O princpio da celeridade processual, j antes referido, significa que o direito
de impugnar ou de recorrer contenciosamente, implica o direito de obter, em prazo
razovel, uma deciso que aprecie, com fora de caso julgado, a pretenso regularmente
deduzida em juzo, e a possibilidade da sua execuo (art. 97. Da LGT), princpio
tambm referido no CPPT, (art. 96.), afirmando que o processo judicial tributrio tem
por funo a tutela plena e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos
em matria tributria, referindo tambm, que o processo judicial tributrio, no dever
ter durao acumulada superior a dois anos, contados desde a data da instaurao e a
data da deciso proferida em 1. Instncia, prazo que como j referimos, meramente
disciplinar, porque no lhe cominada nenhuma sano directa. Contudo, se o prazo for
superior a trs anos, face ao que dispe o art. 53. Da LGT, e o art. 183-A do CPPT, j
poderemos ver a uma sano para a Administrao fiscal, por infraco ao princpio da
celeridade processual, vendo-se obrigada, a indemnizar os contribuintes pelo encargos
suportados com a prestao de garantia, quando esta tenha sido prestada, o que
15
Dina Fernandes
acontece, em grande parte dos casos, sempre que se pretende a suspenso da execuo,
at deciso do processo judicial.
O princpio da igualdade das partes, tambm j referido, implica que em
processo tributrio, as partes dispem de iguais faculdade e meios de defesa como refere
o art. 98. Da LGT.
O processo tributrio, em rigor, no um processo de partes, j que de um lado
est a Administrao fiscal, podendo ser qualquer uma das entidades referidas no art.
1. N. 3 da LGT, e que actua debaixo de um espartilho legal,
norteada pela
prossecuo do interesse pblico, sendo representada em juzo pelo Representante da

Fazenda Pblica (arts 9 n. 4 e 15. Do CPPT, e 54. De ETAF) e do outro, o
contribuinte, ( pessoas singulares ou colectivas ou entidades legalmente equiparadas a
estas), na defesa do seu interesse prprio e egostico.
Existe a preocupao de equilibrar as duas realidades distintas mas
complementares entre si, que so os poderes atribudos Administrao tributria para
o desempenho das suas atribuies, e as garantias atribudas aos contribuintes para a
defesa dos seus direitos e interesses em matria tributria,
Na prossecuo deste princpio, tm vindo a ser retiradas prerrogativas
fazenda pblica, e impostas obrigaes, de modo a remet-la, ao estdio de igualdade
com o contribuinte. Veja-se o caso de sujeio a custas no actual Cdigo das Custas
Judiciais, (art. 2.), o caso de condenao em litigncia de m f art. 104. da LGT , a
repartio do nus da prova art. 74. Da LGT na actual redaco dada pela Lei n.
50/2005, de 30 de Agosto, e o desaparecimento da presuno (juris et juri), sem
admisso de prova em contrrio, art. 73.da LGT.
Quanto ao princpio do inquisitrio,
tambm j abordado, impe que o
tribunal realize ou ordene, oficiosamente, todas as diligncias que considere teis para
conhecer a verdade material, face aos factos alegados, ou de que oficiosamente deva
conhecer (art. 99. Da LGT), as Autoridades e Servios de Finanas, so obrigadas a
prestar as informaes que o Juiz entender necessrias, (art. 13. Do CCPT), as
decises dos tribunais so obrigatrias para todas as outras autoridades, e o Juiz, tudo
deve fazer para conhecer do mrito da causa, no devendo terminar o processo, por
meros aspectos formais, art. 7. do CPTA.
J o princpio da colaborao, pressupe, que todas as partes envolvidas,
colaborem com os tribunais, na realizao da justia, mesmo quando sujeitas ao dever
de sigilo profissional ( art. 64. E 59. Da LGT),. So, nomeadamente obrigados ao
16
Dina Fernandes
dever de colaborao, os Magistrados, as entidades administrativas, e os particulares,

nos termos do n. 4 do art.59.da LGT, do art. 519. Do C.P.C. e art. 8. do CPTA
Deve tambm entender-se como baseado neste princpio, o dever da
administrao tributria, em caso de procedncia de processo judicial, proceder
imediata e plena reconstituio da legalidade do acto objecto do litgio, (art. 100. da
LGT),com o consequente pagamento de juros indemnizatrios, (art. 61. do CPPT),que
no tm que ser requeridos, e so devidos, sempre que o contribuinte tiver pago o
imposto (art. 43. Da LGT). A administrao Fiscal, tem noventa dias para proceder
plena reposio da situao legal, em cumprimento de deciso administrativa ou
executando as sentenas do Tribunal (art.61. do CPPT), e quando tal no acontea, o
particular, pode exigir o seu cumprimento nos termos do cdigo de processo
administrativo, (art. 157.e segs. do CPTA).AC
A IMPUGNAO JUDICIAL
A impugnao judicial, o processo judicial tributrio, por excelncia, e tem por

funo, a tutela plena e efectiva, em tempo til, dos direitos e interesses legalmente
protegidos em matria tributria (art. 96. do CPPT), surgindo, em regra, na sequncia
de um acto tributrio, com o qual o contribuinte no est de acordo, no todo ou em
parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade( mas pode tambm surgir no caso em
que est apenas em causa a determinao do quantum do imposto ( matria colectvel
ou valores patrimoniais).
A impugnao judicial um processo judicial a decidir pelo Tribunal Tributrio
de 1. Instncia, e atravs dele o contribuinte procura obter a anulao total ou parcial
do acto tributrio que considera ilegal.
A impugnao uma aco de anulao, constitutiva nos termos do art. 4. al.
c) do CPC., e condenatria no pagamento de juros.(art. 43. da LGT)
Em contencioso administrativo no possvel em muitos casos anular
parcialmente actos administrativos, mas em contencioso tributrio, possvel a anulao
parcial. O contencioso tributrio, de mera apreciao da legalidade e no de
AC
Ver acrdo do Supremo Tribunal Administrativo n. 0671/05 de 14/07/2005 tribunal competente

para execuo de sentenas.
17
Dina Fernandes
substituio da administrao. O Juiz no reforma o acto tributrio, anula-o, total, ou

parcialmente, o acto de liquidao deixa de existir na ordem jurdica.
H alguma dificuldade em diferenciar a impugnao judicial, da aco
administrativa especial em matria tributria (designada anteriormente por recurso
contencioso art. 191 do CPTA).
A impugnao comporta a apreciao da legalidade da liquidao. A aco
administrativa especial, emprega-se quando no implica apreciao da liquidao. (art.
191 do CPTA remisso do recurso contencioso.)
A impugnao encontra-se regulada nos art.s 99. e segs. do CPPT, a aco
administrativa especial nos art. 46. e segs, . do CPTA.
No obstante ambos os processos pertencerem categoria dos recursos
contenciosos de anulao, o legislador destrinou-os, porque a diferente natureza dos
direito cuja tutela visam propiciar, exigia a conformao de diferentes processos.
No processo de impugnao judicial a obteno de uma tutela eficaz e efectiva
passa pela anulao, ou dos efeitos cominatrios de pagamento de certa quantia, que
foram constitutivamente verificados na ordem jurdica pelo acto tributrio, e,
eventualmente pela restituio do indevidamente pago, acrescido de eventuais juros, ou
ento pela anulao de um acto predeterminado a produzir, mais tarde, ainda que com a
integrao de um outro acto aqueles efeitos jurdicos cominatrios. o meio judicial
que propicia a obteno da tutela prpria do direito anulao do acto de liquidao de
impostos ou de fixao de valores patrimoniais (art. 97.. N.1 al. A) e b) do CPPT).
Ao invs, a aco administrativa especial, relativa a questes fiscais, visa
apenas a anulao de actos que no se apresentam como imediata ou mediatamente
lesivos do patrimnio do contribuinte, mas que so lesivos de direitos ou interesses
legalmente protegidos reconhecidos nas leis tributrias. (Acrdo do Supremo
Tribunal Administrativo de 17/12 de 1997 Proc.n. 21718.)6
A questo de saber qual a forma de processo que se ajusta ao petitrio, reside na
de saber qual a tutela que se demanda ao tribunal, e qual a causa de pedir em que se
fundamenta.
A forma do processo, afere-se, pelo pedido que se faz ao Tribunal.
Se se pretende a anulao do imposto, porque no procedimento que culminou na
liquidao do montante a pagar, se ter cometido alguma ilegalidade, o meio processual
CTF n. 389 (fls. 201 e segs.)
18
Dina Fernandes
prprio a impugnao, porque o que se pretende a anulao do impostos, e o seu no

pagamento.
No caso do indeferimento de isenes que dependem de reconhecimento da
Administrao Tributria, quando no d lugar a liquidao, o processo adequado de
atacar o acto, a aco administrativa especial, (art. 95. N2 al.f)), porque o que se
pretende, anulao do despacho que recusou a iseno. J nas iseno automticas, s
quando houver liquidao possvel intentar a impugnao judicial da liquidao, com
fundamento, no direito iseno.
Fundamentos da Impugnao
Constitui fundamento da impugnao qualquer ilegalidade, enunciando o art.

99. do CPPT, algumas delas. A impugnao o meio processual adequado a obter a
anulao de um acto praticado pela Administrao, ou a declarao da sua nulidade ou
existncia (art. 124. do CPPT).
A Administrao fiscal tem poderes vinculados em matria tributria, mas pode
utilizar critrios de discricionariedade tcnica segundo juzos e regras de natureza
tcnica, nomeadamente quando os elementos do contribuinte no lhe merecem crdito, e
tem que recorrer a mtodos indirectos.
No procedimento administrativo, que leva liquidao de um imposto, pode
ocorrer uma errnea qualificao e quantificao de rendimentos, lucros, valores
patrimoniais ou outros factos tributrios, ou mesmo a inexistncia de facto tributrio.
Pode haver violao de lei, por erro nos pressupostos de facto ou erro nos
pressupostos de direito.
H violao de lei por erro nos pressupostos de direito, por errada interpretao
da norma, por errada aplicao da norma, ou por actuao contrria norma.AC
O erro sobre os pressupostos de facto pode ser evitado, porque a administrao
tem o dever de indagar os factos subjacentes ao facto tributrio em questo, art. 56. do
CPPT, e art. 58. da LGT, a no ser que tenha por base as declaraes do contribuinte,
que so tidas, em princpio, como verdadeiras.
AC
Ver Acrdo do S.T.A. n. 01259/04, de 22/06/2005.
19
Dina Fernandes
J o erro nos pressupostos de direito, provocado pelas inmeras interpretaes

das normas e da sua aplicao, por parte dos agentes envolvidos, mais comum, dada a
falta de rigor, sobretudo de linguagem, do legislador, provocada talvez pelo escasso
tempo que tem para a sua feitura, a velocidade a que a realidade se altera, a quantidade
diluviana de produo de leis a que est sujeito, e a forma astuciosa encontrada por
parte dos contribuintes para fugir sua incidncia, muitas vezes de difcil destrina
entre planeamento fiscal (ou engenharia contabilstica) e fraude fiscal.
.Podem ser objecto de impugnao judicial, quando na sua formulao seja
cometida alguma ilegalidade, os seguintes actos a que se referem os art. 97. do CPPT,
e art. 95. da LGT:
- actos de liquidao de tributos, incluindo a autoliquidao, reteno na fonte e
pagamento por conta (art,97, n.1 al. a) do CPPT, e art. 95. N1 al. a) da LGT;
- actos de fixao da matria colectvel, quando no haja lugar a liquidao,
(caso por exemplo, em que houve prejuzo) ;
- actos de indeferimento total ou parcial de reclamao graciosa de actos
tributrios;
- actos administrativos que comportem a apreciao da legalidade de actos de
liquidao, art. 97, n. 1 al. d), do CPPT, e art 95. N.1 al. d) da LGT;
- actos que decidam agravamentos colecta por falta de fundamento razovel de
reclamao ou recurso hierrquico (como os previstos nos art. 91., ns 9 e 10 da LGT e
77 n. 3 do CPPT.;
- actos de fixao de valores patrimoniais (art. 134. do CPPT;
- impugnao de providncias cautelares adoptadas pela Administrao
tributria (art. 97 e 144. do CPPT).;
-.actos de apreenso de bens (art. 143 do CPPT);
As ilegalidades exemplificadas no art. 99. so apenas as que afectem a validade
ou existncia do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnao, definida
no art. 124. do CPPT, que regula a ordem pela qual o Juiz deve conhecer dos vcios do
acto.AC
A impugnao com base em mero erro na quantificao da matria tributvel,
depende de prvia apresentao de pedido de reviso ou reclamao para a
administrao tributria. (art. 117. do CPPT).
AC
Ver acrdos do Supremo Tribunal Administrativo n. 037/05 de 15/06/2005 e n. 0204/05, de

22/06/2005
20
Dina Fernandes
As circunstncias posteriores prtica do um acto que no afectem a sua

validade, mas que possam afectar a exigibilidade da obrigao tributria, so
fundamento de oposio execuo fiscal, nos termos do art. 204. do CPPT, no
podendo, em regra, ser objecto de impugnao.
No podem, em regra, ser utilizados como fundamento da impugnao judicial,
factos que no afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua
eficcia, como o caso da falta ou irregularidade da notificao.
A notificao de uma liquidao, um acto posterior e exterior a esta, e por isso
os vcios que afectam o acto de notificao no afectam o acto notificado.
As questes que tenham a ver com a eficcia ou ineficcia do acto, (art. 77 n. 6
da LGT) posteriores sua prtica, e que se prendem com a possibilidade de o acto
produzir efeitos em relao ao destinatrio, so questes que podero ser conhecidas em
processo de execuo fiscal, mas no podem ser objecto autnomo de apreciao em
processo de impugnao judicial.7
No assim, quando a notificao condio de validade do acto de liquidao.
Nos termos do art. 45. da LGT, o direito de liquidar os tributos, caduca se a
liquidao no for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos,( ou
no que estiver fixado na lei conforme os tributos).
Neste caso, a falta de notificao dentro do prazo, no assume relevncia
autnoma, pois o prprio acto de liquidao feito com violao de lei, ilegal, por ser
intempestivo.
J se a liquidao tiver sido feita no prazo legal, mas deficientemente notificada,
existe apenas uma condio de exigibilidade, ento no passvel de impugnao, e o
meio prprio a oposio execuo fiscal, nos termos do art. 204. N. 1 al. e), cujos
fundamentos so taxativos sendo apenas os ali enumerados e no quaisquer outros.
A jurisprudncia dominante do Supremo Tribunal Administrativo, vem sendo no
sentido, de o processo de impugnao judicial visar apenas apreciar a legalidade ou
ilegalidade do acto de liquidao, e no conhecer de tudo o que tiver a haver com a
exigibilidade da obrigao, como a caducidade, a prescrio, etc., que deve ser
apreciado, em sede de oposio execuo.
CPPT anotado por Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, nota 4 Fls. 492
21
Dina Fernandes
Petio inicial de impugnao
So requisitos da petio inicial de impugnao, os identificados no art. 108.

do CPPT e por fora do n2 do mesmo Cdigo e tambm os do art. 474. do CPC:
- A impugnao, formulada em petio articulada;
- dirigida ao Juiz do Tribunal Tributrio de 1. Instncia competente,- ( os actos
tributrios consideram-se praticados na rea do domiclio ou sede do contribuinte - art.
19 n. 1 da LGT -da situao dos bens, ou da liquidao - art. 10 n.2 e 103 do CPPT )
art. 45 e 46. do ETAF, e 108. do CPPT);
- redigida em lngua Portuguesa ( art. 193.n. 1 do CPC );
- nela devem identificar-se correctamente, o impugnante, (art. 27. do CPPT e
467. do CPC) atravs do nome ou designao social, morada ou sede, e numero de
identificao fiscal;
- o acto impugnado;
- a entidade que o praticou;
- expor os factos e as razes de direito que fundamentam o pedido;
- indicar quais os vcios praticados no procedimento administrativo que
culminou na liquidao, nos termos do art. 101 do CPPT,( o art. 124. do CPPT
enuncia a ordem pela qual o Juiz deve conhecer dos vcios)
- e indicar-se as normas violadas, transcrevendo mesmo a prpria lei, porque h
normas legais que so alteradas todos os anos pelo legislador, normalmente no diploma
do Oramento Geral do Estado, e a apreciao das impugnao, normalmente
efectuada muito tempo depois do ano a que respeitam os factos tributrios impugnados.
Isso vai ajudar o Juiz a situar-se no tempo, a melhor formar a sua convico sobre os
factos, e a decidir;
- deve tambm indicar-se o valor da aco, ou a forma como se pretende que a
administrao proceda sua determinao, valor esse que vai servir de base ao clculo
da taxa de justia inicial a efectuar nos termos do Cdigo da Custas Judiciais (regras
sobre a determinao do valor da causa no art. 73. De CCJ). O no pagamento da taxa
de justia inicial, d lugar recusa da petio (art. 80. Do CPTA) e da distribuio no
Tribunal.
Devem tambm ser logo oferecidos os documentos de que se disponha para
prova dos factos alegados, arrolar testemunhas, e caso necessrio requerer outras
provas.
22
Dina Fernandes
Se for requerida prova pericial, deve indicar-se logo o objecto da percia, e

identificar se o perito da parte (art. 569. do CPC).
A petio dever ser subscrita por advogado se o valor da impugnao exceder o
dcuplo da alada do Tribunal Tributrio de 1. Instncia, ou seja 9 352,46 Euros, bem
como nos processos da competncia do Tribunal Central Administrativo e do Supremo
Tribunal Administrativo (art. 6. do CPPT).
Dada a complexidade da legislao e do contencioso tributrio, a maior parte
dos processos de impugnao, aparece, normalmente, subscrita por advogado, mas
abaixo do valor indicado, a petio pode ser subscrita pelo prprio impugnante nos
termos do n. 2 do mesmo art.6., indicando os elementos do bilhete de identidade ou
documento equivalente8
Deve ter-se especial ateno na elaborao da petio inicial, porque dela
comea por depender o bom andamento do processo.
O art. 98 do CPPT, comea por invocar como nulidade processual insanvel, a
ineptido da petio inicial (art. 193. Do C.P.C.) e esta ocorre sempre que no
contenha o pedido, ou este seja ininteligvel, no contenha a indicao da causa de pedir
ou seja ininteligvel, que o pedido e a causa de pedir estejam em contradio, ou se
cumulem pedidos ou causas de pedir substancialmente incompatveis, e que a verificarse, qualquer delas, pode levar ao indeferimento liminar.
Nulidades Processuais
As nulidades processuais so quaisquer desvios do formalismo processual
seguido, em relao ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faa
corresponder embora no de modo expresso uma invalidao mais ou menos
extensa dos actos processuais.9
As nulidades processuais que no sejam de conhecimento oficioso, tm de ser
arguidas, perante o tribunal .
Estas so nulidades designadas de secundrias, s se podem conhecer na
sequncia de arguio por parte do interessado, antes de o acto terminar, se ele estiver
8
No carecem de reconhecimento notarial as assinaturas de quem indique no prprio documento, o

numero, data e entidade emitente do respectivo bilhete de identidade ou documento equivalente emitido
em pas da Unio Europeia ou do passaporte art. 2. do D.L. n. 250/96 de 24/02. Pode tambm ser
utilizada assinatura electrnica avanada, que equivale assinatura autografa, mas se no for certificada
ou com certificado no vlido, corresponde falta de assinatura art-. 2. E 7. do D.L. n~. 290-D/99, de 02
/08, com as alteraes do D.Lei n. 62/2003 de 3/04.
9
Manuel de Andrade, Noes elementares de processo civil 1979, pg. 176
23
Dina Fernandes
presente, ou em determinado prazo a contar do conhecimento, sob pena de ficarem

sanadas com o decurso do prazo em que podem ser arguidas, o que significa que tudo se
passa como se elas no tivessem sido praticadas
A regra em matria de irregularidades processuais, a de que elas s podem ser
conhecidas na sequncia de arguio pelos interessados, e dentro de determinado prazo.
As outras nulidades qualificadas como nulidades principais, so de
conhecimento oficioso.
.A qualificao de nulidades insanveis do art. 99. do CPPT, no significa que
tais deficincias processuais no se possam sanar, mas apenas que elas no ficam
sanadas pelo mero decurso do tempo, sem arguio, podendo ser conhecidas
oficiosamente ou na sequncia da sua arguio, a todo o tempo, at ao trnsito em
julgado da deciso final, n. 2 do art. 99 do CPPT.
O n. 5 do art. 98. indica alguns erros desculpveis, meros factos
instrumentais, factos que explicitam os factos essenciais (correcta identificao do
autor, erros de escrita etc.).
Por isso, estas nulidades, sempre que possvel, podero ser sanadas, praticando
nos termos legais, o acto omitido, ou irregularmente praticado, s sendo totalmente
adequada a qualificao de insanvel, entendida com o sentido de inadmissibilidade de
sanao, quando no for possvel suprir a respectiva irregularidade processual .Isso
mesmo se confirma pelo n. 3 deste mesmo artigo, e se pode tambm ver no art. 88.
do CPTA .
Regras sobre nulidades vm indicadas no art. 133. do Cdigo do Procedimento
Administrativo, e art. 202 e 205 do C.P.C.
As inconstitucionalidades, no geram nulidades, os actos so ilegais, no
inconstitucionais, as leis que so inconstitucionais, os actos so anulveis, se for
reconhecida a inconstitucionalidade.
So nulos os actos que caream de forma legal, que ofendam o caso julgado, e os
actos consequentes, anteriormente revogados ou anulados.AC Como para a reclamao
graciosa, (art. 70. N.2 e 3 do CPPT) a violao da norma de incidncia tributria,
um acto nulo ou inexistente uma aparncia de acto, que na realidade no existe.
AC
Ver acrdo do Supremo Tribunal Administrativo Pleno da Seco do CT n. 01259/04, de

22/06/2005.
24
Dina Fernandes
Se o fundamento da Impugnao for a nulidade, esta pode ser deduzida a todo o

tempo, mas normalmente, dentro do prazo de caducidade ou prescrio (art. 102 n. 3
do CPPT)
.
Prazos de apresentao da impugnao.
O prazo para deduzir impugnao judicial, de natureza substantiva, e

peremptrio, conta-se nos termos do disposto no art. 279. do Cdigo Civil, conforme
estabelece o art. 20. do CPPT. Se o prazo de impugnao judicial, terminar em perodo
de frias judiciais, o seu termo transfere-se para o primeiro dia til subsequente a este.AC
A impugnao tempestiva, se for apresentada no prazo de 90 dias a contar de
determinados factos, designadamente, do termo do prazo para pagamento voluntrio dos
impostos e das receitas parafiscais, ou da notificao dos actos tributrios que no dem
origem a liquidao.(Art. 102. do CPPT).
De notar que o prazo de 90 dias contado:
- no caso do contribuinte ter requerido a notificao dos fundamentos omitidos
na notificao da deciso em matria tributvel ou a passagem de uma certido de uma
certido que inclua esses fundamentos, a partir da notificao ou da entrega da certido
que tenha sido requerida (art. 37. do CPPT);
- no caso de invocar como prova de um dos fundamentos alegados, documento
ou sentena superveniente, desde a data em que se tornou possvel obter o documento
ou transitou em julgado a sentena;
- quando se tratar de impugnar liquidaes que ainda sejam susceptveis de
correco nos termos do CIVA(art. 90. N. 2 do CIVA, o prazo s comea a contar-se
a partir do dia imediato ao final do perodo mencionado nesse Cdigo.(exemplo da
correco de erros materiais nas declaraes peridicas de IVA, que facultativa,
quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas que s poder ser efectuada no
prazo de um ano).
Nem sempre, porm, o prazo para impugnar, de 90 dias. Se a impugnao
surge na sequncia de um indeferimento de uma reclamao graciosa, o prazo de 15
dias tratando-se de indeferimento expresso, e de 90 dias, tratando-se de indeferimento
AC
Ver acrdo do STA, 2. Seco, n. 585/05, de 06/05/2005
25
Dina Fernandes
tcito (a reclamao no apreciada no prazo de seis meses pela administrao

tributria, contados da entrada da reclamao no servio competente - art. 57. N1 e 5
da LGT e art. 106 do CPPT) (art. 102. N.1 Al. d) do CPPT).
Nos casos de autoliquidao, reteno na fonte, e pagamentos por conta, a
impugnao dever ser interposta no prazo de 30 dias a contar da deciso proferida na
reclamao graciosa (que precede, obrigatoriamente a impugnao) (art. 132. N. 5 e
133. N. 3 do CPPT). No existindo deciso expressa em sede de reclamao graciosa,
esse prazo de 30 dias contado da data em que se considera ter ocorrido um
indeferimento tcito, com a excepo das reclamaes relativas a pagamentos por conta,
que no sendo indeferidas expressamente, no prazo de 90 dias, aps a sua apresentao,
consideram-se tacitamente deferidas (art. 133. N. 4 do CPPT).
tambm de 30 dias o prazo de impugnao das incorreces nas inscries
matriciais dos valores patrimoniais, mas tambm com prvia reclamao
administrao para a sua correco, e esta no se pronuncie no prazo de 90 dias (art.
134. N. 3 do CPPT)
O prazo de 15 dias (art. 143. Do CPPT), se estiver em causa um acto de
apreenso de bens praticado pela administrao, e conta-se a partir do levantamento do
auto de apreenso.
O processo inicia-se, com a apresentao da petio no Tribunal competente, ou
no servio perifrico local, onde tiver sido praticado o acto impugnado arts. 50. do
ETAF, 12., 103., 12 e 108. N. 1 todos do CPPT.
competente o Tribunal que tenha jurisdio sobre o servio perifrico local,
onde tenha sido praticado ou deve, legalmente, considerar-se praticado o acto. A data da
primeira apresentao a que releva para verificao da tempestividade da impugnao,
podendo tambm ser remetida a estes servios pelo correio, e nesse caso ser relevante a
data do respectivo registo postal.
A petio pode ser apresentada no Tribunal, por entrega directa, por via postal
registada, por telecpia, ou por via electrnica correio electrnico ou transmisso
electrnica de dados. A apresentao por via electrnica requer a utilizao de
assinatura electrnica avanada do signatrio da petio.(10)
Se a petio for apresentada no servio de finanas, este tem cinco dias para a
remeter ao tribunal competente, e um mero transmissor, no faz qualquer apreciao
10
Decreto-Lei n. 290-D/99 de 2/08, com as alteraes do D.Lei n. 62/2003 de 3 de Abril
26
Dina Fernandes
do documento apresentado, limita-se a verificar se se encontra autoliquidada a taxa de

justia inicial nos termos do Cdigo da Custas Judiciais, com as alteraes introduzidas
pelo D.Lei n. 324/2003 de 27 /12, arts 14. E 15., ou se existe pedido de apoio
judicirio.
Face obrigatoriedade da remessa da petio ao tribunal competente, no prazo
de 5 dias, deve concluir-se que a administrao tributria, no pode providenciar no
sentido de sanar deficincias ou irregularidades, como podia fazer antes das alteraes
introduzidas pela Lei n. 15/2001, de 5/07, no tendo, portanto, aqui aplicao a norma
do art. 19. do CPPT,(que dever vir a ser revogada) sendo apenas ao Tribunal que
caber providenciar no sentido da sanao de deficincias ou irregularidades, como se
prev, actualmente, no n. 2 do art. 110. do CPPT.
Cumulao de pedidos, coligao de autores e apensao de impugnaes
Segundo o art. 104. Do CPPT, na impugnao judicial, podem, nos termos

legais, cumular-se pedidos, e coligar-se autores em caso de identidade da natureza dos
tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados, e do Tribunal competente
para a deciso.
Esta possibilidade de cumulaes, justifica-se pela economia de meios que
proporciona, e por contribuir para a uniformidade de decises.
A cumulao de aqui se trata a relativa a mais que um acto tributrio, porm,
provenientes de idntica natureza de tributos.
Existe alguma polmica na interpretao deste artigo e at da sua razo de ser,
reconhecendo o Supremo Tribunal Administrativo que este artigo uma norma especial
para o processo de impugnao judicial, que afasta a possibilidade de aplicao
subsidiria da lei processual administrativa sobre cumulao de pedidos, constante
actualmente dos arts. 4. e 47 .do CPTA.11
No processo de impugnao judicial, a cumulao de pedidos relativa a mais que
um acto da administrao tributria, s pode acontecer, quando estes se reportem a um
mesmo tributo, sejam idnticos os fundamentos de facto e de direito e seja o mesmo o
Tribunal competente para a deciso.
11
Veja-se Anotao de Isabel Marques da Silva, ao Acrdo do STA de 10/03/2004 n. 1911/03 in

Cincia e Tcnica Fiscal, n. 414 fls. 366 e segs.
27
Dina Fernandes
Ser o caso de se impugnar vrios actos de liquidao do mesmo imposto

relativo a vrios anos.
No necessrio para ser vivel a cumulao e a coligao que haja uma
identidade absoluta de situaes fcticas, basta que seja idntica a questo jurdicofiscal a apreciar.
No o caso, de se pretender impugnar no mesmo processo uma liquidao
adicional de IRC, e outra de IVA, originadas por correces em aco de fiscalizao ao
lucro tributvel de uma empresa, ainda que do mesmo ano fiscal, como no seria o caso
de se pretender impugnar a liquidao de um Imposto de Selo sobre transmisses
gratuitas e um IMT referente a tornas originadas pela partilha da herana, como tem
vindo a entender o Supremo Tribunal Administrativo.12
Nesse caso, os tributos no so os mesmos, nem de idntica natureza, uns so
directos sobre o rendimento ou o patrimnio, e os outros sobre a despesa, sendo tambm
totalmente diferentes as regras do seu apuramento para efeitos de liquidao.
Porm j permitida a cumulao de pedidos relativa a um mesmo facto
tributrio, como o caso de alm do pedido de anulao do acto tributrio se pedir
tambm a condenao da Fazenda Nacional no pagamento de juros indemnizatrios.
Esta possibilidade est mesmo pressuposta no art. 43. Da LGT, onde se estabelece que
so devidos juros indemnizatrios quando se determine em impugnao judicial, que
houve erro imputvel aos servios, o que pressupe que seja possvel nesse processo
formular um pedido de condenao em juros.
A coligao tambm possvel quando sejam vrios os sujeitos responsveis
pelo pagamento do imposto liquidado, caso dos herdeiros no IS s/ transmisses, e o caso
dos revertidos em processo de execuo fiscal responsveis subsidirios e solidrios
pelas dvidas da sociedade executada, quando ainda lhes facultada a possibilidade de
impugnar as liquidaes exequendas (art. 22. N. 4 da LGT).
A apensao de impugnaes possvel, quando se verifiquem as mesmas

condies em que permitida a cumulao de pedidos e a coligao de autores, e os
processos se encontrem na mesma fase processual,13 apensando-se os seguintes ao que
12
Ver acrdos do STA de 26/03/2003 rec. 131/03-03 e de 10/03/2004 in CTF n. 414 fls. 366 e segs.
Como fases distintas do processo de impugnao, devero considerar-se a da contestao (art.110 e
111. do CPPT, a do conhecimento inicial do pedido (arts.1 12 e 113.) a da instruo (art.s 114. A
116., 118. E 119.) a das alegaes e visto final (art. 120. E 121.) e a da sentena (art. 122 e 124.
todos do mesmo CPPT)- CPPT anotado nota 4, art. 105.
13
28
Dina Fernandes
tiver sido instaurado em primeiro lugar, ficando todas as impugnaes a formar um

processo nico em cumprimento do princpio da economia processual (art. 105. do
CPPT.
Cabe ao juiz aferir da oportunidade e necessidade da apensao, e apreciar os
inconvenientes que a tramitao conjunta possa acarretar, podendo recus-la.
. A apensao pode ter lugar ainda que nem todos os processos tenham sido
distribudos ao mesmo juiz, bastando para isso, que se proceda baixa na distribuio
relativamente aos juzes que deixaram de intervir nos processos, j que todos eles
apensados, passaro a constituir um s processo de impugnao.
Recebimento do processo pelo Juiz
Quando o processo de impugnao presente ao Juiz a quem foi distribudo,

este pode proferir despacho liminar de indeferimento, e nesse caso o autor tem 10 dias
para apresentar nova petio devidamente regularizada, ( art. 476.do CPC) despacho
de aperfeioamento, e convidar o autor a suprir qualquer deficincia ou irregularidade,
(n. 2 do Art. 110. do CPPT,) ou despacho de recebimento e ordenar a notificao do
Representante da Fazenda Pblica para contestao(n. 1 do Art. 110. Do CPPT).
A Fazenda Pblica, constituda pelo patrimnio e as receitas do Estado, no
a Administrao Fiscal. A Fazenda Pblica defende os seus interesses nos tribunais
tributrios atravs do Representante da Fazenda Pblica, que, normalmente, um
elemento da prpria Administrao Fiscal, sendo o art. 54. do ETAF, que determina a
quem essa representao se defere.
No STA a representao cabe ao respectivo Director-Geral de cada uma das
Direces-Gerais que compem a Administrao Fiscal, no TCA, ao respectivo
Subdirector-Geral, e nos tribunais tributrios, ao respectivo Director do rgo perifrico
Regional.
Normalmente, cada um deles delega essas competncias em funcionrio
qualificado dos servios, licenciado em direito.
Estando em causa receitas fiscais das autarquias locais, estas nomearo
licenciado em direito ou advogado que as represente.
As competncias do Representante da Fazenda, vm genericamente enunciadas
no art. 15. do CPPT, e a este incumbe, normalmente, em defesa da Fazenda, o que
29
Dina Fernandes
genericamente incumbe ao mandatrio judicial, mas limitado pelas instrues,

regulamentos internos, sobre interpretao das normas fiscais, e poltica fiscal,
dimanados dos rgos superiores da Administrao, sendo, por isso, uma actividade
vinculada, s orientaes dos seus superiores hierrquicos.
O representante da Fazenda Pblica tem 90 dias para contestar o pedido, e
solicitar a produo de prova que entenda necessria.
Dever no prazo de trs dias solicitar ao servio perifrico local competente o
processo administrativo que este organizar nos termos do art. 111. do CPPT.
Ainda que o Representante da Fazenda no apresente contestao, isso no
representa a confisso dos factos articulados, e o Juiz pode a todo o tempo, solicitar ao
servio perifrico local a remessa do processo administrativo, apreciando livremente a
falta de contestao.
Logo que lhe solicitado, o rgo perifrico local, deve, consequentemente
organizar o processo administrativo, e remet-lo ao Representante da Fazenda Pblica
no prazo de 30 dias, prazo este que no interfere com o da contestao. Deve instrui-lo
com os diversos elementos de que disponha, designadamente com informao da
inspeco tributria sobre a matria de facto e informao dos servios da administrao
tributria sobre os elementos oficiais que digam respeito ao acto impugnado. Se tiver
sido apresentada reclamao graciosa ainda que posterior impugnao, deve junt-la
tambm, no estado em que se encontrar (pendente de apreciao, ou j apreciada).
No mesmo prazo, pode o dirigente do rgo perifrico local revogar total ou
parcialmente o acto impugnado, se dispuser dos elementos necessrios, se a questo for
de manifesta simplicidade, e se o valor do processo no exceder o quntuplo da alada
do tribunal tributrio de 1. Instncia, ou seja 4 676,25 euros (art. 112. N. 2do CPPT).
Se o valor do processo for superior, mas verificando-se os anteriores
condicionalismos, ainda assim a Administrao fiscal pode revogar no todo ou em parte
o acto, mas neste caso ser o rgo hierarquicamente superior ao servio perifrico
local, ou seja o rgo perifrico regional ( director de finanas ou delegao em
funcionrio qualificado).
Havendo revogao total do acto, dever ser notificado o Representante da
Fazenda, para promover a extino do processo, caso seja parcial , deve ser notificado o
impugnante para se pronunciar no prazo de dez dias, para dizer se se conforma ou
pretende o prosseguimento do processo. No silncio do contribuinte, o processo
prossegue, sendo neste caso tambm notificado o Representante da Fazenda para
30
Dina Fernandes
contestar no prazo, aqui, apenas de 30 dias,(n.5 do art. 112. Do CPPT) remetendo-lhe

o servio perifrico local o respectivo processo administrativo, que o Representante
juntar aos autos.
Junta a contestao do Representante da Fazenda Pblica, ou decorrido o
respectivo prazo, o processo volta ao Juiz, que, se a questo for apenas de direito, ou
sendo tambm de facto, o processo contiver elementos suficientes, e aps vista do
Ministrio Pblico, conhece do pedido, e profere sentena. (Art. 113. do CPPT).
Se o processo tiver que prosseguir, sero ordenadas as diligncias de produo
de prova que considerar necessrias.
Para alm das diligncias requeridas pelas partes, o Juiz deve ordenar
oficiosamente todas as diligncias que se lhe afigurem teis para conhecer a verdadeira
realidade dos factos alegados, ou de que pode conhecer (art.s 99. N. 1 da LGT e art.
13. N. 1 do CPPT ).
Fase de Instruo e Produo da Prova
Se o Juiz no puder conhecer logo do pedido, inicia-se a fase de instruo,

ordenando a realizao das diligncias probatrias requeridas, e as consideradas teis
demonstrao da verdade dos factos (Art. 114. do CPPT). As provas, tm por funo a
demonstrao da realidade dos factos (art. 341. do C.C.)
A prova por documentos e a testemunhal so na grande maioria dos casos as
mais utilizadas, mas so permitidos os meios gerais de prova,( art. 76. Da LGT, 115.
do CPPT, 362 a 387. do CC e 523. A 551. do CPC.), pericial (art. 116. do CPPT e
568 a 591. do C.P.C.)
por confisso (art. 352. A 361. do C.C., e 552. a 567. do
C.P.C.) prova por inspeco etc.

Quando no existir disposio legal que exija determinado tipo de prova, podem
os interessados servir-se de qualquer meio legal de prova.
A prova documental, deve, em princpio, ser logo apresentada com a petio
inicial no caso do impugnante, e com a contestao no caso do Representante da
Fazenda Pblica, a no ser que haja impossibilidade por no estar na posse do
impugnante, ou por ser superveniente. As informaes oficiais, tambm constituem
prova documental, se devidamente fundamentadas com critrios objectivos ( art. 76.
da LGT)
31
Dina Fernandes
As informaes oficiais, so as prestadas pela inspeco tributria sobre a

matria de facto pertinente e as prestadas pelo servio da administrao tributria sobre
os elementos oficiais que digam respeito liquidao impugnada e restante matria do
pedido (art. 76. N.1 da LGT e art. 111. N.2 al.a) e b) do CPPT)
De qualquer forma o Juiz pode sempre ordenar a juno de documentos de que
tenha conhecimento, ou solicitar informaes a rgos oficias.
O nus da Prova
Cabe aqui falar um pouco do nus da prova em contencioso tributrio, j que

neste, vigora o princpio do inquisitrio por contraposio ao princpio do dispositivo
que vigora em contencioso civil.
A obteno da verdade material o fim do processo fiscal. Ora o princpio
da verdade material, erigido em finalidade do processo fiscal, vai tornar indispensvel
que todo o processo se estruture segundo o princpio do inquisitrio, ou de forma mais
exacta, o princpio da investigao, e no segundo o princpio do dispositivo.14
Em contencioso tributrio, o Juiz no est limitado s provas carreadas para os
autos pelas partes, cabe-lhe tambm a iniciativa de ordenar s partes, e a autoridades e
reparties pblicas que prestem as informaes consideradas teis para o apuramento
da verdade, relativamente aos factos que lhe seja lcito conhecer, .(art. 13. do CPPT).
ainda que no se defina quais so os factos que lhe seja lcito conhecer, mas que bem
se compreende, tero que girar em torno do facto tributrio que est subjacente ao
pedido15.
certo, que nos termos do art. 74. da LGT, o nus da prova dos factos
constitutivos dos direitos da administrao tributria ou dos contribuintes, recai sobre
quem os invoque, e o art. 73. da mesma Lei prescreve que as presunes consagradas
nas normas de incidncia tributria, admitem sempre prova em contrrio, significando
isso, que embora se inverta o nus da prova a favor de quem a presuno invocada,
s partes cabe alegar e carrear para os autos as provas necessrias comprovao dos
factos alegados, sob pena de tambm aqui poder ter aplicao o princpio do processo
civil segundo o qual o que no existe no processo no existe no mundo, mas o Juiz
14
O nus da prova no processo fiscal J.L.Sadanha Sanches in CTF n. 340/342 fls.172 e 173
veja-se a este propsito O nus da prova no processo fiscal J.L. Saldanha Sanches CTF 340/342 fls.
182 e segs.
15
32
Dina Fernandes
do Tribunal Tributrio no est limitado s provas apresentadas pelas partes. Caso

julgue necessrio pode ordenar que seja diligenciada a obteno de outras provas. O juiz
fiscal no est assim, limitado pelas alegaes fcticas das partes nem pelos vcios do
acto por estas alegados.
O processo tributrio, no um processo de partes no sentido da expresso
processual de interesses contrapostos.
A Administrao Tributria participa no processo tributrio em nome no de
um interesse financeiro autnomo, de maximizao ou cobrana de receitas, mas de
realizao de um interesse pblico de cumprimento exacto de uma obrigao fiscal
criada por lei. Sobre si impende, alm dos princpios especficos da legalidade fiscal, o
dever de imparcialidade, isto a proibio de se assumir como parte, prevista pelo n.2
do art. 266. da CRP.16
Contudo, e como deve a prova dos factos competir a quem os invoque, a verdade
que muitas vezes a Administrao apenas pode presumir determinadas situaes,
tirando ilaes dos elementos que se lhe apresentam, mas cuja comprovao por vezes
no possvel fazer, (ou por o tempo entretanto decorrido j no o permitir, ou porque
no dispe dos meios necessrios sua obteno, ou porque no existem mesmo
elementos de que possa socorrer-se - caso de facturas falsas e de sociedades fantasma).
Muitas vezes, o funcionrio fiscalizador, nem se apercebe que, para alm de
referir no seu relatrio determinados factos que para si so evidentes, dever tambm,
sempre que possvel juntar provas inequvocas das suas afirmaes, porque
administrao fiscal que cabe o nus da prova da existncia do facto tributrio que est
na origem da liquidao. parte contrria apenas cabe a contraprova dessa existncia,
ou nem isso, porque, sabendo da verdadeira situao factual, e da falta de provas da
administrao, facilmente a contorna, no deixando ao juiz outra soluo que no seja a
sua absolvio.
A Jurisprudncia tem afirmado que quando a administrao recolher indcios
srios da inexistncia de operaes tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o nus da
prova de que tais operaes se realizaram efectivamente.AC
16
J.L. Saldanha Sanches O nus da Prova no Processo Fiscal, CTF n. 340/342, Abril-Junho 1987 Fls.
324 6.
AC
Acrdos do STA, Rec. 102/02 de 23/10/02- Rec.115/02 de 9/10/02, Rec. 241/03 de 14/01/04 etc.
33
Dina Fernandes
Prova por confisso e prova pericial
A prova por confisso (art. 352. e segs. do Cdigo Civil) feita em juzo e s
vale no processo em que seja produzida, podendo ser espontnea ou provocada, em
regra solicitando-se o depoimento de parte, (art. 552 e 554. do C.P.C).
A prova pericial, (art. 114. e 116. do CPPT e art. 568. A 591. do CPC),
realiza-se por determinao do juiz do processo, oficiosamente quando entenda carecer
de parecer de tcnicos especializados, ou a requerimento da parte, formulado na petio
inicial, indicando-se logo se singular ou colegial, e identificando o perito da parte, ou
a pedido do Representante da fazenda pblica, formulado na contestao, ou ainda, a
pedido de qualquer destes, no prazo subsequente notificao da juno ou
apresentao de informaes oficiais (art. 108 n3 110. N. 1 e 116. Ns. 1 e 3 do
CPPT).
A prova por testemunhas
O impugnante dever arrolar as testemunhas na petio inicial, e o

Representante da Fazenda, no articulado da contestao, luz do princpio da igualdade
de meios processuais, consagrado no art. 98. da LGT.
Na impugnao cada parte s pode arrolar at 3 testemunhas por cada facto
articulado, sem exceder o mximo de 10 testemunhas por cada acto tributrio
impugnado, mas se for indicado um numero superior, o Juiz pode ordenar a convocao
das testemunhas excedentes no mbito dos poderes que detm nos termos das
disposies do art. 99. Da LGT, e 13. Do CPPT.
As testemunhas prestam depoimento, em audincia contraditria, no tribunal
tributrio onde corre o processo, ou no tribunal tributrio da rea de residncia da
testemunha, atravs de teleconferncia, sendo o depoimento gravado, ou no sendo isso
possvel, reduzido a escrito, cabendo a sua redaco ao juiz, devendo constar de acta
(art. 118. N. 2 e 119. do CPPT).
O impugnante no precisa de estar presente na audincia de inquirio das
testemunhas, e a falta de alguma testemunha, do Representante da Fazenda ou do
advogado, no motivo de adiamento.
O impugnante ou o seu mandatrio, podem interrogar directamente as
testemunhas.
34
Dina Fernandes
As testemunhas residentes na rea de jurisdio do tribunal tributrio onde corre

o processo, so notificadas por carta registada do dia, hora e local onde devero
comparecer. As que no forem residentes na rea de jurisdio do Tribunal sero
apresentadas na audincia, por quem as indicou, a no ser que por motivos justificados
se tenha requerido a sua notificao.
Alegaes e posteriores trmites
Aps a fase de instruo e produo de prova, so as partes notificadas para

alegaes, por escrito, no prazo mximo de 30 dias, aps o que juntas as alegaes ou
decorrido o respectivo prazo, vo os autos ao Ministrio Pblico para parecer. (art. 121
do CPPT)
O Ministrio Pblico poder pronunciar-se sobre as questes de legalidade
suscitadas no processo, ou outras nos termos das suas competncias legais, como sejam
promover a regularizao da petio, sanao de irregularidades processuais, deduzir
excepes, arguir nulidades e requerer a realizao de diligncias, como lhe permitido
pelo art. 6. N1 do Estatuto do Ministrio Pblico.
Se for suscitada alguma questo que obste ao conhecimento do pedido,
(excepes dilatrias ou peremptrias) tero de ser notificadas as partes, impugnante e
Representante da Fazenda Pblica, para se pronunciarem.
Junta a resposta das partes, ou nada dizendo, no prazo que lhes tenha sido
estipulado, sero os autos conclusos ao Juiz para proferir sentena.
So admitidos no processo de impugnao os incidentes
da Assistncia, e
Habilitao de Herdeiros, do art. 127. Do CPPT, que so processados e julgados nos

termos do Cdigo de Processo Civil.
Da sentena proferida em processo de impugnao, como em todos os meios
processuais do contencioso tributrio, pode haver recurso, nos termos do art. 280. e
segs. do CPPT, os quais so processados e julgados como o recurso de agravo em
processo civil.
XXXXXXX
35
Dina Fernandes
Concluso Final
Como j referi, limitei o meu trabalho impugnao judicial, porque a abordar
outros processos do contencioso tributrio o tornaria muito extenso, mas no posso
deixar de referir alguns aspectos que se prendem com outras formas processuais, porque
a verdade, que um mesmo facto tributrio, pode dar origem a que corram em
simultneo vrios processo judiciais fiscais, com todos os inconvenientes e custos que
isso implica, quer para os cofres do Estado, quer para o contribuinte.
Vejamos o caso de uma liquidao adicional de IRS, por se ter detectado em
fiscalizao cruzada, o recebimento por parte de determinado contribuinte, de
determinados rendimentos, no mencionados na sua declarao anual de rendimentos.
O contribuinte incorre em infraco, pela qual lhe ser levantado um processo de
contra-ordenao para pagamento de uma, coima, da qual pode o contribuinte recorrer,
para o Tribunal Tributrio, caso no se conforme com a deciso da administrao fiscal.
Ao mesmo tempo, caso tambm no de conforme com a liquidao do imposto,
que lhe foi efectuada, pode reclamar para a administrao fiscal, ou impugnar
judicialmente para o Tribunal, mas que no suspende o processo de execuo fiscal, que
entretanto foi instaurado com base na certido extrada dessa liquidao, e qual o
contribuinte se pode opor, atravs do processo de oposio fiscal.
A execuo fiscal, e porque no foi prestada garantia pelo contribuinte,
prossegue com penhora, a qual pode ser embargada, caso se discuta a posse dos bens
objecto da mesma, e l temos mais um processo para o Tribunal resolver, contando
ainda, que de um despacho proferido na execuo com o qual o executado no se
conforme, pode reclamar nos termos do art. 276. do CPPT. E aqui temos, a correr, em
simultneo, seis processos judicias, sem contar com uma eventual anulao de venda
caso os embargos sejam indeferidos, bem como as interpostas impugnao e oposio
fiscais, nem com o processo de verificao e graduao de crditos, que eventualmente
possa ter lugar.
verdade que em princpio, isto s esporadicamente deveria acontecer, em
casos pontuais, e de manifesta desconformidade entre o acto administrativo efectuado e
o acto legalmente prescrito, mas a verdade, que por vezes, estas garantias so o meio
de que os contribuintes menos cumpridores lanam mo, para retardarem o pagamento
36
Dina Fernandes
dos seus impostos, ou at se desonerarem deles, pelo decurso do tempo, ou colocandose em posio de insolvncia.
verdade que aos contribuintes devem ser assegurados meios de defesa contra
actos ilegais da administrao, e que as garantias enunciadas visam essa defesa, mas se
contabilizar-mos os custos suportados pelo Estado e a sua influncia na economia geral
do Pas, para assegurar a tramitao de todos estes processos, nomeadamente no valor
das horas de trabalho dos funcionrios e juzes, custos de correio e custos
administrativos, por um lado, honorrios de advogados envolvidos, e custos do prprio
contribuinte, por outro, chegamos concluso que por vezes a defesa desses interesses
sai demasiado cara.
A justia no tem preo, verdade, mas numa rea, em que, sobretudo, esto em
causa interesses econmicos, determinadas restries, em funo do valor desses
mesmos interesses econmicos, talvez assegurassem uma maior justia, que a defesa
intransigente de todo e qualquer valor econmico, j que todos acabamos por perder
com os gastos do Estado, suportados pelos impostos, que todos pagamos, para defesa de
alguns.
As seces de contencioso dos servios locais de finanas, so normalmente,
aquelas que maior nmero de funcionrios envolve, e nem por isso as pendncias so
mantidas em nveis equilibrados, antes pelo contrrio, cada vez se acumulam mais
processos espera de deciso, face ao elevado nmero de processos que todos os dias
entram nesses servios. E tambm os Tribunais Tributrios acumulam cada vez mais
pendncias.
No por desleixo dos funcionrios envolvidos, nem a soluo passa por
envolver mais funcionrios, talvez seja necessrio repensar estas garantias, sem prejuzo
de se assegurar um direito de defesa efectivo, mas limitado a um certo valor econmico,
como seja o caso de determinados litgios abaixo desse valor serem resolvidos
definitivamente dentro da escala hierrquica da Administrao, sem possibilidade de
recurso , e reservando-se ao poder judicial a resoluo de valores mais elevados, que
meream efectivamente tutela judicial.
Tem de aceitar-se que o Estado, ( e dentro do Estado a Administrao), uma
pessoa de bem, conformando a sua actuao dentro dos limites da lei, e acaso se detecte
algum desvio, deve ter meios de se auto fiscalizar, para que seja reposta a conformidade
com a lei.
37
Dina Fernandes
No se pode conceber, (como se tem entendido) que a Administrao est

sempre contra o contribuinte. Ela est, ou deve estar sim, a favor do bem pblico e isso
pode implicar algum sacrifcio econmico, para benefcio de todos.
necessrio que as pessoas interiorizem que se todos pagarmos, pagaremos
menos, e que o que eticamente correcto no a fuga, mas a colaborao.
A verdade que os tribunais e a Administrao fiscal esto atulhados de
processos, e no se pode assacar s responsabilidade m actuao da Administrao
fiscal, nem intencional evaso dos contribuintes, devendo tambm imputar-se essa
responsabilidade deficiente, ininteligvel, e exagerada elaborao de leis em matria
fiscal, o que equivale a dizer que todos temos responsabilidades na actual situao, e
todos devemos colaborar na sua resoluo.
Na era da globalizao, da sociedade da informao e de uma grande
especializao tecnolgica, a fraude, nas suas variadas vertentes, tornou-se ainda
mais tentadora, porque mais facilmente dissimulvel. A eficcia no combate a este
tipo de criminalidade exige o agravamento das sanes a ela associadas e,
sobretudo, conhecimentos especializados que permitam a realizao regular de
auditorias, inspeces e investigaes, para as quais devero as autoridades estar
investidas de poderes especficos, que possam coactivamente ser esgrimidos face a
investigados sujeitos a especiais deveres de cooperao.
Deixemos a resoluo dos pequenos conflitos tributrios administrao,
para que os Tribunais se possam ocupar dos verdadeiros e grandes conflitos
tributrios
que
actual
sociedade
cada
vez
mais
nos
coloca.
Termino aqui a minha exposio sobre contencioso tributrio, ciente de que

os items abordados o foram apenas nos seus contornos mais ligeiros, e que muito
falta ainda abordar para uma verdadeira panormica do contencioso tributrio, mas
este o meu contributo possvel.
XXXXXXX
38
Dina Fernandes
Siglas utilizadas:
AC Acrdo
Art. - Artigo
AT Administrao Tributria
CC Cdigo Civil
CPC Cdigo de Processo Civil
CPPT Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio
CPA Cdigo do Procedimento Administrativo
CPTA Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
CT Contencioso Tributrio
CTF Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal
CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas
CIVA Cdigo do Imposto do IVA
ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
IRS Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares
IRC Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
IS Imposto de Selo
IMT Imposto Municipal sobre Transmisses
LGT Lei Geral Tributria
SP Sujeito Passivo
STA Supremo Tribunal Administrativo
39
Dina Fernandes
NDICE
Introduo
A Natureza do Contencioso Fiscal
As Garantias dos Contribuintes
Direito Fiscal e Direito Tributrio
Pgina
1
2
4
5
O Princpio da Tutela Jurisdicional Efectiva em matria Fiscal

1 Direito de Acesso aos Tribunais
2 Jurisdio Administrativa e Fiscal
7
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mbito do Contencioso Fiscal: os vrios processos fiscais

Princpios informadores do processo judicial tributrio
O Princpio da Celeridade Processual
O Princpio da igualdade
O Princpio do Inquisitrio
O princpio da Colaborao
13
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15
15
16
16
A Impugnao Judicial
Fundamentos da Impugnao
Requisitos da Petio Inicial
Nulidades Processuais
Prazos de Apresentao da Impugnao
Cumulao de Pedidos, Coligao de Autores e
apensao de impugnaes
Recebimento da Impugnao pelo Juiz
Fase da Instruo e Produo de Prova
O nus da Prova
Prova por Confisso e Prova Pericial
A Prova Por Testemunhas
Alegaes e posteriores trmites
Concluso Final
Siglas utilizadas
17
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25
27
29
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32
34
34
35
36
39
40
Dina Fernandes
Bibliografia consultada
Casalta Nabais O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, 1997
Cadernos de Jurisprudncia do Ministrio da Justia
Gomes, Nuno de S Estudos sobre a Segurana Jurdica na Tributao e as
Garantias dos Contribuintes, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 169, Centro de
Estudos Fiscais, Lisboa 1993
Manuel de Andrade, Noes Elementares de Processo Civil, 1979
Marcelo Caetano Manual de Direito Administrativo, 1980-2. edio
Nuno S Gomes Manual de Direito Fiscal (Volume II), Cadernos de Cincia e
Tcnica Fiscal n. 174, Centro de Estudos Fiscais, DGCI Lisboa 1996
J. L. Saldanha Sanches O nus da prova no Processo Fiscal, Cadernos de Cincia e
Tcnica Fiscal, n. 340 /342 Centro de Estudos Fiscais
J. L. Saldanha Sanches - A Qualificao da Obrigao Tributria Deveres de
Cooperao, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 173, Centro de Estudos Fiscais,
Lisboa 1995
Jos Manuel Cardoso da Costa Curso de Direito Fiscal, 2. Edio Coimbra 1972
Acrdo do STA de 10 de Maro de 2004 (Cumulao de Pedidos na Impugnao da
Liquidao de IVA e IRS ), anotao de Isabel Marques da Silva , Cadernos de Cincia e
Tcnica Fiscal n. 414 Julho, Dezembro de 2001 Centro de Estudos Fiscais Direco
Geral dos Impostos
Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio, anotado por Jorge Lopes de Sousa, Juiz
Conselheiro da Seco de Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo
Conceitos e Princpios Jurdicos de Joo Melo Franco e Herlander Antunes Martins.
Endereos na Internet
www.dgsi.pt - acrdos do Supremo Tribunal Administrativo
www.dgci.min-financas.pt
41
Dina Fernandes
Ps-Graduao em Direito Fiscal

Universidade de Direito do Porto
Trabalho elaborado por:
- Dina Fernandes
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A Natureza do Contencioso Fiscal

H tendncia para que os servios pblicos se socorrerem de taxas para se

AS GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES

Toda a Administrao Pblica, incluindo, portanto, a Administrao Tributria,

fiscal (nomeadamente art. 54. e segs. da LGT e 97. do CPPT) estabelece as

o direito informao, fundamentao e notificao de todos os actos

direito de reclamao, de recurso hierrquico, de impugnao, de audio e de

direito a juros indemnizatrios e moratrios, entre outros.

Sintetizando as diferentes posies doutrinais, podemos afirmar que as garantias

Direito Fiscal e Direito Tributrio

Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 414, fls. 174 e segs.

Na designao de direito tributrio ou dos tributos, englobamos para alm das

O Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio, aprovado pelo Dec.Lei. n.

As normas sobre organizao, hierarquia e funcionamento da administrao

As normas sobre organizao e processo nos tribunais administrativos e

O Cdigo de Procedimento Administrativo e ;

O Cdigo de Processo Civil.

O Principio da Tutela Jurisdicional Efectiva, em Matria Fiscal

1 Direito de acesso aos tribunais

jurisdicionais disciplinadores quer de quem, de como e de quando tributar, quer do que

Casalta Nabais Revista Fisco n. 111/112 fls. 4

os princpios da legalidade fiscal, da segurana jurdica fiscal, da no retroactividade

lesivos na LGT, no s o acto

liquidao, mas tambm a fixao de valores patrimoniais, etc..

- So impugnveis actos destacveis de um procedimento quando a lei o disser;

2 Jurisdio administrativa e fiscal

Jurisdio o poder abstracto de julgar, e cada juiz tem jurisdio dentro de

A jurisdio dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

Com entrada em vigor do decreto-lei n 325/2003 de 29/12 os Tribunais

J. L .Saldanha Sanches A Qualificao da Obrigao Tributria, Deveres de Cooperao,

Os tribunais da jurisdio administrativa e fiscal so rgos de soberania que

Estudos Fiscais Lisboa 1995 fls. 71

A competncia em razo do valor determinada pela alada que nos Tribunais

mbito do Contencioso Fiscal: os vrios processos fiscais

O Processo Tributrio de natureza judicial, vem regulado no Ttulo IV da LGT, e

Porque o CPPT, ainda no foi adaptado nova jurisdio administrativa

de execuo de julgados ( art. 146. N1 do CPPT),e a

impugnao de normas regulamentares fiscais ou aduaneiras, que embora no referida

Princpios informadores do processo judicial tributrio

Destacam-se em sede dos princpios informadores do processo judicial

prossecuo do interesse pblico, sendo representada em juzo pelo Representante da

tambm j abordado, impe que o

dever de colaborao, os Magistrados, as entidades administrativas, e os particulares,

A impugnao judicial, o processo judicial tributrio, por excelncia, e tem por

Ver acrdo do Supremo Tribunal Administrativo n. 0671/05 de 14/07/2005 tribunal competente

substituio da administrao. O Juiz no reforma o acto tributrio, anula-o, total, ou

CTF n. 389 (fls. 201 e segs.)

prprio a impugnao, porque o que se pretende a anulao do impostos, e o seu no

Constitui fundamento da impugnao qualquer ilegalidade, enunciando o art.

Ver Acrdo do S.T.A. n. 01259/04, de 22/06/2005.

J o erro nos pressupostos de direito, provocado pelas inmeras interpretaes

Ver acrdos do Supremo Tribunal Administrativo n. 037/05 de 15/06/2005 e n. 0204/05, de

As circunstncias posteriores prtica do um acto que no afectem a sua

Petio inicial de impugnao

So requisitos da petio inicial de impugnao, os identificados no art. 108.

Se for requerida prova pericial, deve indicar-se logo o objecto da percia, e

No carecem de reconhecimento notarial as assinaturas de quem indique no prprio documento, o

presente, ou em determinado prazo a contar do conhecimento, sob pena de ficarem

Ver acrdo do Supremo Tribunal Administrativo Pleno da Seco do CT n. 01259/04, de

Se o fundamento da Impugnao for a nulidade, esta pode ser deduzida a todo o

O prazo para deduzir impugnao judicial, de natureza substantiva, e

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