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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


PARTE VI PERGUNTAS E RESPOSTAS

Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios


Vlido para o exerccio de 2013 Portaria STN n 437/2012

5 edio

Braslia 2012

Parte VI 06.00.00 Perguntas e Respostas

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Henrique Barbosa Filho SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLAPLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Selene Peres Peres Nunes GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Antonio Firmino da Silva Neto Arthur Lucas Gordo de Sousa Bruno Ramos Mangualde Henrique Ferreira Souza Carneiro Renato

Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 06.00.00 PARTE VI PERGUNTAS E RESPOSTAS.......................................2


06.01.00 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS ........................................ 4 06.01.01 Classificao Oramentria da Receita ......................................................... 4 06.01.02 Classificao Oramentria da Despesa ...................................................... 11 06.02.00 PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS .......................................... 27 06.03.00 PLANO DE CONTAS ................................................................................... 37 06.04.00 DEMONSTRAES CONTBEIS ................................................................. 39

06.01.00 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS


06.01.01 CLASSIFICAO ORAMENTRIA DA RECEITA 1 possvel aplicar receita de capital em despesa corrente? A legislao atual atribui uma srie de restries para aplicao de determinadas origens da receita de capital em despesas correntes, a saber: A Constituio Federal de 1988, no art. 167, inciso III, estabelece que as realizaes de operaes de crdito no podem exceder as despesas de capital, ressalvadas as provenientes de crditos adicionais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Esse procedimento, conhecido como regra de ouro, objetiva inibir, em uma anlise global, que haja aumento de endividamento para financiar despesa corrente. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) tambm contempla restrio para a aplicao de receitas provenientes de converso em espcie de bens e direitos, tendo em vista o disposto em seu art. 44, o qual veda o uso de recursos de alienao de bens e direitos em despesas correntes, exceto se aplicada aos regimes de previdncia, mediante autorizao legal, conforme transcrito a seguir:
Art. 44. vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos.

Como se observa, a legislao procura restringir a aplicao de receitas de capital no financiamento de despesas correntes. No entanto, essa anlise deve ser feita sobre os valores totais. O gestor pblico ainda encontra espao para custear seus gastos correntes utilizando receitas de operaes de crdito, desde que autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais, com finalidade especfica e aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta, assim como a possibilidade de aplicar receitas de alienao de bens e direitos nos regimes de previdncia. Em suma, possvel a aplicao de receita de capital em despesas correntes, desde que observadas as restries legais. 2 O cancelamento de restos a pagar no-processados deve ser registrado como receita? No. O registro do cancelamento de restos a pagar no-processados trata apenas de restabelecimento de saldo de disponibilidade comprometida referente s receitas arrecadadas em exerccio anterior.

3 Na movimentao de recursos oramentrios, mediante a abertura de crditos adicionais, devem ser observadas as fontes de recursos, ou seja, no podero ser cancelados os recursos de uma fonte para suplementar outra fonte (fontes diferentes)? O cancelamento do crdito oramentrio, parcial ou total, no muda a classificao da fonte de recurso. A realizao do crdito adicional dever sempre obedecer a vinculao do recurso disponvel. 4 Uma dotao oramentria da Secretaria de Sade contm a especificao da fonte de cdigo 02 (sade). possvel a realizao de empenho, em aes de Sade dessa Secretaria, com a fonte 00 (recursos ordinrios)? Sim. As despesas de reas governamentais especficas, atendidas por recursos vinculados, como educao e sade, podem ser custeadas com tais recursos vinculados ou, ainda, com recursos ordinrios. 5 Como classificar a receita proveniente de aplicao dos recursos provenientes do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica (FUNDEB) no mercado financeiro? A classificao da receita proveniente de aplicao de recursos do Fundeb deve subordinar-se ao tipo de aplicao. Exemplo: a) Poupana Classificao da receita: 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios (Ou nos seus desdobramentos). b) Fundos de investimento com rentabilidade diria (baseado em cotas Varivel) e Fundos de renda fixa Classificao da receita: 1321.00.00 Juros de Ttulos de Renda. Alertamos que tais rendimentos so recursos vinculados ao objeto de gasto do Fundeb, no podendo ser utilizado para outros fins. 6 Com base na Portaria que estabelece as naturezas de receita, em qual nvel os Estados e Municpios podem detalh-las para atender a suas necessidades de controle? O desdobramento das naturezas de receita para atendimento das peculiaridades dos entes da Federao pode ser feito respeitando os nveis j existentes na Portaria. 2450.00.00: poder ser desdobrada a partir do 4 dgito, apresentado pelo algarismo 0 (zero). Isto quer dizer que poder ocorrer detalhamento de x at z (245X.YY.ZZ), observando a lei de formao dos detalhamentos anteriores; 5

2470.00.00: no poder ser detalhada em 2476.00.00, pois a portaria j detalhada at a conta 2475.00.00. Observe a atual estrutura:
2470.00.00 2471.00.00 2471.01.00 2471.02.00 2471.03.00 2471.04.00 2471.05.00 2471.99.00 2472.00.00 2472.01.00 2472.02.00 2472.03.00 2472.04.00 2472.05.00 2472.99.00 2473.00.00 2473.01.00 2473.02.00 2473.99.00 2474.00.00 2475.00.00 Transferncias de Convnios Transferncia de Convnios da Unio e de suas Entidades Transferncias de Convnio da Unio para o Sistema nico de Sade SUS Transferncias de Convnio da Unio destinadas a Programas de Educao Transferncias de Convnios da Unio destinadas a Programas de Saneamento Bsico Transferncias de Convnios da Unio destinadas a Programas de Meio Ambiente Transferncias de Convnios da Unio destinadas a Programas de Infraestrutura em Transporte Outras Transferncias de Convnios da Unio Transferncias de Convnios dos Estados e do Distrito Federal e de suas Entidades Transferncias de Convnios dos Estados para o Sistema nico de Sade SUS Transferncias de Convnios dos Estados destinadas a Programas de Educao Transferncias de Convnios dos Estados destinadas a Programas de Saneamento Bsico Transferncias de Convnios dos Estados destinadas a Programas de Meio Ambiente Transferncias de Convnios dos Estados destinadas a Programas de Infraestrutura em Transporte Outras Transferncias de Convnio dos Estados Transferncias de Convnios dos Municpios e de suas Entidades Transferncias de Convnios dos Municpios destinados a Programas de Sade Transferncias de Convnios dos Municpios destinadas a Programas de Educao Outras Transferncias de Convnios dos Municpios Transferncias de Convnios de Instituies Privadas Transferncias de Convnios do Exterior

Em nvel vertical, a Secretaria do Tesouro Nacional que tem a prerrogativa de proceder ao detalhamento a cada ano. Assim, tambm a 2471.00.00 no poder ser detalhada em 2471.06.00, pois j h o detalhamento 2471.01.00 a 2471.05.00. No entanto a 2471.01.00 poder ser detalhada em 2471.01.XX, em que XX poder ser de 51 a 99. 7 Em que modalidade de aplicao dever ser classificada as transferncias financeiras efetuadas pelo estado a consrcios pblicos municipais, sabendo-se que o estado no faz parte do rol dos entes consorciados? A modalidade de aplicao 71 Transferncias a Consrcios Pblicos, utilizada em funo da participao do ente no respectivo consrcio, j a modalidade 72 - Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos, decorre de delegao ou descentralizao a consrcios pblicos para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do delegante. Ademais, a transferncia financeira realizada por ente no consorciado a um consrcio pblico, que uma entidade multigovernamental integrada por dois ou mais entes da federao, enquadra-se na situao descrita pela modalidade de aplicao 70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais, conforme definio constante neste Manual.

8 Diante da necessidade de se classificar, no Municpio, a receita proveniente de royalties e deparando-se com as codificaes de receita e seus respectivos desdobramentos: 1340.00.00 Compensaes Financeiras; 1721.22.00 Transferncia da Compensao, pergunta-se: em qual situao os Municpios iro fazer uso das codificaes acima? A receita dos royalties repassada diretamente das empresas para os Municpios ou das empresas para o Estado ou Unio e estes transferem a respectiva cota para os Municpios? Podem ocorrer as duas situaes? Os royalties incidentes sobre a explorao de recursos hdricos e minerais so recolhidos ao Tesouro Nacional e depois distribudos aos Estados e Municpios por meio de transferncias intergovernamentais. Assim, o grupo 1340.00.00 Compensaes Financeiras de uso da Unio. A Unio repassa as cotas-parte aos Estados e Municpios, que registram uma receita de transferncia 1721.22.00 Transferncia de Compensao Financeira. Quando as transferncias se derem dos Estados para os Municpios, estes registram no grupo 1722.22.00 Transferncia da Cota-parte da Compensao Financeira. 9 Qual a diferena entre as classificaes: 1311.00.00 Aluguis e 1333.01.00 Receita de Concesso de Direito Real de Uso de rea Pblica? Concesso de direito real de uso, de acordo com o Decreto-Lei n 271/1967, o contrato pelo qual a Administrao transfere o uso, remunerado ou gratuito, de terreno pblico a particular, para fins especficos de urbanizao, industrializao, edificao, cultivo ou outra utilizao de interesse social, exigindo licitao prvia. Aluguis, conforme a Lei n 8.666/1993, so includos entre os exemplos de servios, ou seja, de atividades destinadas a obter determinada utilidade de interesse para a Administrao, sendo formalizados por contrato administrativo. 10 Qual tratamento deve-se dar arrecadao para Custeio de Iluminao Pblica? Seria uma receita com Taxa de Iluminao Pblica ou Receita de Contribuio para Custeio de Iluminao Pblica? A arrecadao para custeio da iluminao pblica, com a Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de 2010, passou a ser classificada na natureza 1230.00.00 Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica, em substituio natureza 1220.29.00, para se adequar ao disposto na Emenda Constitucional n 39, de 2002, que institui a Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica nos Municpios e no Distrito Federal. 11 Qual a classificao para recursos oriundos do Programa Fome Zero recebidos da Unio pelos Municpios? Os Municpios devem registrar a receita com a transferncia de recursos da Unio para o Programa Fome Zero na conta 1761.04.00 Transferncia de Convnios da Unio Destinadas aos Programas de Combate Fome.

Ressaltamos que os grupos 1770.00.00 e 2480.00.00, constantes no anexo da Portaria, destinam-se ao registro pela Unio (e somente para esta) das doaes recebidas para o combate fome. 12 Como contabilizar a apropriao de variao cambial positiva de emprstimos concedidos? A apropriao da variao cambial positiva de emprstimos concedidos constitui-se em um ingresso extraoramentrio, pois se trata de valores que afetam o patrimnio, mas ainda no foram realizados financeiramente. Assim, o reconhecimento dessa variao cambial positiva constitui uma variao patrimonial aumentativa. Somente quando da realizao financeira desse acrscimo ocorre a receita oramentria (receita de capital). Abaixo, o tratamento contbil adequado: Reconhecimento da variao cambial positiva Cdigo da Conta D 1.1.3.3.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e financiamentos concedidos Variao patrimonial aumentativa

Recebimento do Emprstimo Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.3.3.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional Emprstimos e financiamentos concedidos Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada

13 Qual o cdigo de receita indicado para registrar a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE), instituda pela Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003? Para a correta classificao da receita com a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE deve-se observar as naturezas de receita: Para uso da Unio: 1220.25.00 Contribuio pela Licena de Uso, Aquisio ou Transferncia de Tecnologia Registra o valor da arrecadao de receita de contribuies econmicas de interveno no domnio econmico de empresa detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela signatria de contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.

1220.28.00 Contribuio Relativa s Atividades de Importao e Comercializao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante Registra o valor da contribuio relativa s atividades de importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e lcool carburante. Os recursos arrecadados sero destinados ao pagamento de subsdio a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e, financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001). 1220.28.01 Contribuio Relativa s Atividades de Importao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante Registra o valor da arrecadao da contribuio relativa s atividades de importao de petrleo e seus derivados, gs natural e lcool carburante. Os recursos arrecadados sero destinados ao pagamento de subsdio a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001). 1220.28.02 Contribuio Relativa s Atividades de Comercializao de Petrleo e seus Derivados, Gs Natural e lcool Carburante Registra o valor da arrecadao da contribuio relativa s atividades de comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e lcool carburante. Os recursos arrecadados sero destinados ao pagamento de subsdio a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo, financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs e financiamento de programas de infraestrutura de transportes (Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001).

Para uso dos Estados: 1721.01.13 Cota-parte da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Registra o valor total das receitas recebidas pelos estados por meio de transferncias constitucionais da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003).

Para uso dos Municpios: 1722.01.13 Cota-parte da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Registra o valor total das receitas recebidas pelos municpios por meio de transferncias constitucionais da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003).

14 Como classificar as receitas oramentrias decorrentes da explorao econmica da folha de pagamento? O ingresso de recursos em questo advm de um ato de gesto discricionrio da administrao pblica, por meio do qual esta celebra um contrato, em geral junto a uma 9

instituio financeira, para que a sua folha de pagamento seja cedida para explorao econmica por um perodo de tempo bem definido. Para classificar oramentariamente este ingresso de recursos, faz-se necessrio inicialmente separar a folha de pagamento propriamente dita da cesso do direito de explor-la economicamente. A folha encontra-se sob o controle do ente pblico por perodo indeterminado, ao contrrio do direito de sua explorao, que pode ser cedido a um terceiro mediante disposies contratuais e legais para usufruto por um perodo determinado. Este mesmo Manual informa que um ativo reconhecido como intangvel quando "o custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurana". Ao contrrio do direito de sua explorao, que pode ter seu valor mensurado com base em suporte documental representado pelo contrato, a folha propriamente dita no pode ser mensurada e, consequentemente, no pode ser reconhecida como ativo intangvel do ente pblico. Deste modo, o ativo representado pela folha no pode ser evidenciado no patrimnio pblico. Reafirmando este entendimento, a IPSAS 31, Ativos Intangveis apresenta em seu item 61 entendimento segundo o qual marcas geradas internamente, ttulos de publicao, listas de usurios de um servio, e itens de substncia similar no devem ser reconhecidos como ativos intangveis. O prprio MCASP cita tal entendimento, quando em sua Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais afirma: marcas, ttulos de publicaes, listas de usurios de um servio, direitos sobre folha de pagamento e outros itens de natureza similar, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis. Analisada assim a essncia patrimonial da folha, faz-se necessrio agora classificar os ingressos de recursos decorrentes da cesso do direito de explor-la por tempo determinado. Consultando a Lei n 4.320/1964, apresenta-se como definio para as Receitas de Capital:
2 - So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.

A cesso do direito no advm de operaes de crdito. Tambm no corresponde converso, em espcie, de bens e direitos, pois se encontra limitada temporalmente, ou seja, somente pode ser cedido a um terceiro mediante disposies contratuais e legais para usufruto por um perodo determinado. Tambm no advm de supervit corrente ou mesmo de recursos advindos de terceiros para aplicao em despesas de capital. Assim, no possui categoria econmica de Receita de Capital, caracterizando-se, portanto, como uma Receita Corrente. Como Receita Corrente, sua origem no guarda relao com aspectos tributrios, de contribuies, agropecurios, industriais ou de transferncias correntes. Caracteriza-se como patrimonial por guardar relao direta com um item que, conforme visto anteriormente, diz respeito explorao de patrimnio do ente pblico, ainda que no reconhecido no balano patrimonial. No representa receita de servios por no guardar 10

relao com um servio prestado pelo ente pblico a uma contraparte. Deste modo, sua origem classificada como 3 Receita Patrimonial. Complementando o entendimento, o Volume de Anexos do Manual apresenta a especificao 1361.00.00, que classifica tais ingressos como Receita de Cesso do Direito de Operacionalizao de Pagamentos, sendo subdividida em Pessoal (1361.01.00 Receita de Cesso do Direito de Operacionalizao da Folha de Pagamento de Pessoal), Benefcios (1361.02.00 Receita de Cesso do Direito de Operacionalizao da Folha de Pagamento de Benefcios) e Fornecedores (1361.03.00 Receita de Cesso do Direito de Operacionalizao de Pagamento a Fornecedores).

06.01.02 CLASSIFICAO ORAMENTRIA DA DESPESA 1 A Lei n 4.320/64, em seu art. 15, determina que, na Lei de Oramento, a discriminao da despesa far-se- no mnimo por elementos. J a Portaria STN/SOF n 163/2001, determina que, na Lei de Oramento, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao. Como a esfera federal trata a elaborao do oramento, quanto ao nvel de desdobramento da despesa? A Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, em seu artigo 6 determina que "Na lei oramentria, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao. Por conta disso, passou a ser opcional o detalhamento por elemento de despesa. Assim, o detalhamento por elemento de despesa dever ento ser realizado no momento da execuo. Desta forma, em mbito do Governo Federal o oramento aprovado por grupo de natureza da despesa, acrescida da informao gerencial modalidade de aplicao, sendo o elemento indicado no momento da execuo da despesa. A Lei n 4.320/1964 introduziu em seus dispositivos a necessidade de o oramento evidenciar os programas de governo.
Art. 2. A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade e anualidade.

A partir da edio da Portaria MOG n 42/1999 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, passou a ser obrigatria a identificao, nas leis oramentrias, das aes em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais:
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.

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Dessa forma, consolidada a importncia da elaborao do oramento por programa, com a viso de que o legislativo aprova as aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto, e no necessariamente os itens de gastos. A ideia dar transparncia populao e ao legislativo sobre o que ser realizado em um determinado perodo, por meio de programas e aes e quanto eles iro custar sociedade e no o de apresentar apenas objetos de gastos que, isoladamente, no garantem a transparncia necessria. A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa poder ser mais burocrtica e, consequentemente, menos eficiente, pois exige esforos de planejamento em um nvel de detalhe que nem sempre ser possvel ser mantido. Por exemplo, se um ente tivesse no seu oramento um gasto previsto no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e pudesse realizar esse servio com uma pessoa fsica, por um preo inferior, uma alterao oramentria por meio de lei demandaria tempo e esforo de vrios rgos, o que poderia levar em alguns casos, a contratao de um servio mais caro. No entanto, sob o enfoque de resultado, pouco deve interessar para a sociedade a forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou jurdica, mas se o objetivo do gasto foi alcanado de modo eficiente. Observa-se que a identificao, nas leis oramentrias, das funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais, em conjunto com a classificao do crdito oramentrio por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao, atende ao princpio da especificao. Por meio dessa classificao, evidencia-se como a administrao pblica est efetuando os gastos para atingir determinados fins. importante destacar que, a interpretao da Lei 4.320/64, no que se refere a elemento, no a mesma do elemento da despesa da Portaria STN/SOF n 163/2001. O conceito trazido na lei indica a necessidade de desdobramento das categorias econmicas correntes e de capital. Destacamos abaixo o disposto no artigo 15 da Lei 4.320/64:
1 Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, servios, obras e outros meios de que se serve a administrao publica para consecuo dos seus fins.

A Lei de Diretrizes Oramentria da Unio aprova exatamente conforme a Portaria STN/SOF n 163/2001, de maneira que a Lei Oramentria Anual detalha at o grupo de natureza da despesa, acrescentando a modalidade de aplicao como informao gerencial. 2 No caso de contrato continuado de servio de manuteno de aparelhos com o fornecimento de peas incluso no mesmo contrato, sem distino dos objetos de gasto, o empenho deve ser feito no elemento de despesa 3.3.90.39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, pelo valor total ou devem ser feitos dois empenhos, um na natureza de despesa 3.3.90.39 e outro na 3.3.90.30 Material de Consumo, para atender eventuais despesas com o fornecimento de peas? Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias,

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material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma e outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins. Portanto, para emisso do empenho deve-se identificar o objeto do gasto que, no caso, a prestao de servios com base no contrato de manuteno de aparelhos, j que no possvel no contrato fazer a distino entre os objetos de gasto. Assim, torna-se desnecessria a emisso de dois empenhos, sendo emitido apenas um na natureza de despesa - ND 3.3.90.39, pois o fornecimento de peas est incluso e no altera o valor do contrato. 3 Em uma licitao para execuo de servios de reparo de instalaes hidrossanitrias com fornecimento de peas, a proposta vencedora apresentou uma planilha com preos para peas e materiais (R$ 2.000,00) e mo de obra (R$ 1.000,00). Como proceder classificao contbil nesse caso? S em material, em razo de sua predominncia ou registrar a despesa em razo da planilha apresentada? Sempre que for possvel, a administrao pblica deve registrar a despesa no elemento de despesa adequado, nesse caso h a possibilidade da identificao correta do objeto do gasto conforme contrato. No caso em questo, existem dois objetos de gastos distintos: a entidade dever registrar uma parte da despesa em material de consumo ((R$ 2.000,00) e outra parte como servio (R$ 1.000,00)). 4 Como proceder para identificar se a despesa de material de consumo ou servios de terceiros, deve ser classificada em despesas CORRENTES ou de CAPITAL? Ex: 3.3.90.30.16 e 4.4.90.30.16 (considerando-se o sub-elemento 16 material de expediente). A estrutura da natureza da despesa flexvel, quanto aos relacionamentos entre elementos e grupos de despesa, podendo ser combinados e estruturados em razo do objeto do gasto a ser registrado. Conforme definies constantes neste Manual so classificadas como despesas correntes aquelas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital e classificam-se como despesas de capital aquelas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Por exemplo, a aquisio de materiais de construo por uma Prefeitura, se for utilizada para a manuteno do seu prdio (bem de capital j existente), ser considerada como despesa corrente, pois o gasto no estar formando e nem participando na aquisio de um bem de capital, e sim mantendo um bem de capital j existente. Entretanto, caso este gasto seja utilizado como parte do material empregado na construo de uma nova escola (futuro bem de capital), ele ser considerado como despesa de capital. Para tanto, dever estar inserido no oramento da obra, desde o seu planejamento at a execuo. Assim, a classificao das despesas em material de consumo e em outros servios de terceiros pessoa fsica, na categoria corrente ou de capital depender se o gasto destina-se ou no para a formao ou aquisio de bem de capital. 13

Portanto, por exemplo, se o ente decide executar uma obra pblica (prdio) diretamente, o cimento adquirido (e outros materiais) ter a classificao 4.4.90.30 - Material de Consumo, quando a despesa ocasionar ampliao ou constituio do imvel ou 3.3.9030, quando no consistir em ampliao do imvel. Quanto classificao da despesa como 3.3.90-39 ou 4.4.90-51 deve ser observado o seguinte, conforme descrio deste Manual:
"Sero considerados servios de terceiros as despesas com: - Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a ampliao do imvel; - Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas; - Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; - Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins. Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto, despesas com investimento."

5 Como proceder para identificar o elemento de despesa com contratao de servios (36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica; 37 Locao de mo de obra; 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica)? Quando um rgo contrata o servio de uma pessoa fsica (autnomo) deve registrar a despesa no elemento 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica, mas se a contratao da prestao de servio for com uma pessoa jurdica, pode ser classificada, via de regra, em um dos elementos abaixo: 37 Locao de Mo de obra despesas com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado; ou 39 Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; software; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes de que trata este elemento de despesa.

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Portanto, se um determinado rgo contratar uma empresa para prestar servio de limpeza, o elemento a ser utilizado ser o 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, mas se esse rgo contratar uma empresa para prestar o servio de limpeza e no contrato estiver estipulado o quantitativo de dez funcionrios na limpeza, por exemplo, o elemento ser o 37 Locao de Mo de obra. 6 A compra de peas de informtica incorporveis tais como: placas, processadores, entre outras, deve ser registrada como despesa corrente ou de capital? Conforme definies deste Manual, o objeto da compra guarda relao com o elemento de despesa. Neste caso especfico, as peas classificam-se como material de consumo elemento 30. Para, contudo, identificar-se qual a categoria econmica a ser utilizada, deve-se observar se a despesa oramentria agrega ou no benefcio econmico ao bem. Deste modo, normalmente as peas de informtica devem ser contabilizadas como despesa de capital, na natureza de despesa 4.4.90.30 por agregarem valor ao bem ao qual vierem a ser incorporadas. Contudo, na classificao de peas de reposio, imediata ou para estoque, deve ser considerada a natureza 3.3.90.30, dado que foi simplesmente restabelecido um estado de funcionamento anterior, j contabilmente registrado. Assim, quando a aquisio for para substituir partes do computador e implicar relevantes alteraes nas caractersticas funcionais como, por exemplo, substituio de processador com aumento de velocidade da mquina, a despesa deve ser classificada como de capital, na natureza de despesa 4.4.90.30. Em casos contrrios, dever ser classificada como 3.3.90.30. 7 Como classificar a despesa com material adquirido por encomenda? De acordo com a Parte I do MCASP Procedimentos Contbeis Oramentrios, o nico critrio usado para classificar a despesa de material adquirido por encomenda, do ponto de vista contbil, o fornecimento ou no da mercadoria. Dessa forma, no caso citado, se no houver fornecimento do material por parte do rgo, a despesa ser de material e no de servios. Quanto classificao do material, depende do fim a que ele se destina, podendo ser nos seguintes elementos: 30 Material de Consumo 32 Material de Distribuio Gratuita 52 Equipamentos e Material Permanente Na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa oramentria s dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada no elemento de despesa 52, em se tratando de confeco de material permanente, ou no elemento de despesa 30, se material de consumo.

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Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da despesa oramentria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex: Nota Fiscal de Servio, Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc.). Nesses casos, a contabilidade deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus objetivos: demonstrar o patrimnio e controlar o oramento. 8 A natureza de despesa 3.3.90.33 destina-se a registrar passagens e despesas com locomoo de servidores em razo de mudana de domiclio no interesse da administrao? E passagens que se fizerem necessrias ao deslocamento do servidor em decorrncia do servio administrativo? E quanto s passagens que so compradas para pessoas carentes? Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa 33 Passagens e Despesas com Locomoo tem como natureza de gasto a aquisio de passagens, podendo ser viagem de servidor pblico ou outra pessoa indicada em ato oficial. Portanto, correta a utilizao da natureza de despesa 3.3.90.33 para a aquisio de passagens, em decorrncia do servio administrativo, ou devido mudana de domiclio de servidor ou pessoa, do quadro do rgo ou no. Quando a despesa com a aquisio de passagens for para pessoas carentes, o elemento de despesa a ser utilizado o 32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita. 9 Como classificar a despesa com vale combustvel? O vale-combustvel, quando representativo de benefcio ao colaborador/funcionrio, segue a forma de classificao do auxlio-transporte, correspondendo codificao 3.3.90.49. Se o vale combustvel for adquirido com o intuito de abastecer a frota de veculos do rgo, apesar da despesa ocorrer por meio de uma contratao de servios, em sua essncia essa despesa refere-se a uma aquisio de material de consumo. Sendo assim, tanto para a contratao do fornecimento de vale combustvel, quanto para o fornecimento de gua, por exemplo, a classificao adequada ser 339030 (material de consumo), o qual poder ser detalhado, conforme critrios e necessidade do rgo. 10 Como classificar a despesa com transporte de servidores executada por empresa contratada? A despesa ser classificada no elemento de despesa 33 - Passagens e Despesas com Locomoo, pois, na essncia, corresponde a despesa com transporte de servidores por interesse da Administrao. Para a classificao no elemento de despesa 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, necessrio observar se a despesa no corresponde a nenhum outro elemento especfico.

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11 No caso da Administrao efetuar o pagamento de multa de trnsito de veculo de sua propriedade, que tenha dado causa agente prestador de servio (motorista de empresa contratada), pergunta-se sobre qual o tratamento contbil quando do ressarcimento da multa ao errio pelo agente causador? Se o ingresso do recurso ocorrer no mesmo exerccio financeiro ou em exerccio diverso do pagamento tem-se uma restituio, classificao 1922.99.00 - Outras Restituies, conforme a Parte I deste Manual , que trata dos Procedimentos Contbeis Oramentrios:
Restituies - Registra o valor total das receitas recebidas por meio de restituies, por devolues em decorrncia de pagamentos indevidos e reembolso ou retorno de pagamentos efetuados a ttulo de antecipao. Outras Restituies - Registra a arrecadao de outras restituies no classificadas nos itens anteriores.

12 Como classificar a despesa com a devoluo, por parte do rgo, do pagamento de txi efetuado por seu servidor. Como classificar a devoluo, por parte do rgo, do pagamento de ps-graduao efetuado por seu servidor? Em ambos os casos, a classificao da despesa 93 - Indenizaes e Restituies, pois a transao consiste no ressarcimento ao servidor. No se poderia classificar o ressarcimento ao servidor como servios de terceiros porque ele no prestou nenhum servio ao rgo. Da mesma forma, no poderia classificar o pagamento ao prestador de servio (txi ou empresa) como indenizao ou restituio porque no houve danos a indenizar ou a ressarcir. 13 Algumas leis municipais permitem a doao de bens a pessoas carentes, como cadeiras de roda, aparelhos de surdez, foges, etc. Esses bens devem ser classificados como despesas correntes ou de capital? De acordo com o 2 do art. 15 da Lei 4.320/64 considera-se material permanente o de durao superior a dois anos. Porm, quando adquirimos um bem para doao, este no incorporado no cadastro prprio de bens patrimoniais do ente, mas apenas ao estoque de produtos para doao. Para a distino entre Despesas de Capital e Despesas Correntes deve-se verificar se contribuem ou no, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. A descrio do elemento 32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita, constante deste Manual, assim diz: despesas oramentrias com aquisio de materiais, bens ou servios para distribuio gratuita, tais como livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais, bens ou servios que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras. (grifo nosso). Pela referida descrio do elemento de despesa, todo e qualquer produto adquirido para doao dever ser classificado neste elemento. 17

Logo, a classificao da despesa a ser utilizada dever ser 3.3.90.32 material de distribuio gratuita. Simultaneamente ao registro da despesa de aquisio, dever ser efetuado registro no Ativo Circulante, em Estoques para Doaes e, medida que ocorrer a doao, dever ser procedida a baixa de estoque. A explicao anterior para quando o ente compra bens j com a destinao para doao. Outra possibilidade a doao de bens que j tinham sido incorporados pelo ente. Neste caso no ocorrer despesa oramentria, mas uma variao patrimonial diminutiva, no momento em que for dada a baixa do bem do ativo do ente. 14 Como distinguir a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intraoramentrias? As despesas intraoramentrias ocorrem quando rgo, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social efetuam aquisies de materiais, bens e servios, realizam pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desse oramento, no mbito da mesma esfera de governo. Ocorre despesa intraoramentria, por exemplo, quando o Ministrio da Sade rgo integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio, apropria uma obrigao com a Imprensa Nacional, que tambm pertence ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio. Observa-se que no momento da apropriao da obrigao ocorre uma despesa intraoramentria no Ministrio da Sade e no momento do recebimento, pela Imprensa Oficial, ocorre uma receita intraoramentria. Portanto, ocorrendo uma despesa intraoramentria, obrigatoriamente ocorrer uma receita intraoramentria em rgo integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social, mas em virtude da despesa ser reconhecida no momento da apropriao e a receita no momento da arrecadao, os registros no ocorrero no mesmo momento. As despesas intraoramentrias no se aplicam s descentralizaes de crditos para execuo de aes de responsabilidade do rgo, fundo ou entidade descentralizadora, efetuadas no mbito do respectivo ente da Federao, assim como no implicam no restabelecimento das extintas transferncias intragovernamentais. As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria. Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, a movimentao de crdito ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de

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estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque. Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional e por programas. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade. Na Unio a descentralizao externa de crdito entre rgos e entidades da administrao pblica federal, direta e indireta, para executar programa de governo, envolvendo projeto, atividade, aquisio de bens ou evento est disciplinada pelo Decreto n 6.170, de 25 de julho de 2007, e pela Portaria Interministerial MPOG/MF/CGU n 127, de 29 de maio de 2008, e deve ocorrer por meio de Termo de Cooperao, mediante portaria ministerial, sem a necessidade de exigncia de contrapartida. Assim, supondo que na Unio exista um programa sob a responsabilidade do Ministrio do Meio-Ambiente e este no disponha de nenhuma unidade em um determinado municpio para executar o programa, mas que o Ministrio da Educao tenha uma Escola Agrotcnica nesta localidade, o Ministrio do Meio-Ambiente poder descentralizar o crdito oramentrio para que o Ministrio da Educao execute este programa por ele. Os lanamentos contbeis sero: Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Transferidor Ministrio do Meio Ambiente) Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.2.1.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Descentralizao interna de crditos proviso

Descentralizao Interna de Crditos Oramentrios (Recebedor Ministrio da Educao) Cdigo da Conta D 5.2.2.2.1.xx.xx C 6.2.2.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Descentralizao interna de crditos proviso Crdito disponvel

Em relao aos recursos recebidos pelas cmaras municipais para execuo financeira, ressalta-se que no se tratam de descentralizao oramentria, pois a Lei Oramentria Anual consigna dotaes prprias para as mesmas, ocorrendo, portanto, apenas repasses financeiros. O registro contbil desses repasses dever ser efetuado da seguinte maneira: Na Prefeitura Cdigo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Transferncias intragovernamentais (concedida) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 19

Na Cmara Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional Transferncias intragovernamentais (recebida)

15 Como registrar a despesa com pessoal cedido com nus, quando o servidor pertencer outra esfera de governo e o pagamento forem efetuados antecipadamente pelo cedente? No rgo cedente (rgo de origem do servidor cedido). O rgo cedente dever empenhar, liquidar e pagar a despesa relativa remunerao do servidor cedido normalmente na natureza de despesa 319011 vencimentos e vantagens fixas e registrar simultaneamente o direito a receber relativo ao ressarcimento. Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 2.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Ativo circulante (crditos por cesso de pessoal) Pessoal a pagar

No momento do pagamento Cdigo da Conta D 2.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Pessoal a pagar Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional

No recebimento do ressarcimento pelo rgo cessionrio, deve ocorrer a baixa do ativo Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional Ativo circulante (crditos por cesso de pessoal)

No rgo cessionrio (rgo no qual o servidor passa a exercer suas atividades). O rgo cessionrio dever registrar a obrigao de ressarcir o cedente toda vez que verificado que o servidor faz jus ao salrio do ms, em contrapartida com o empenho da despesa relativa ao ressarcimento do salrio do servidor recebido ao rgo de origem, na natureza 3.1.90.96. Cdigo da Conta D 3.1.1.x.x.xx.xx C 2.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Remunerao a pessoal Pessoal a pagar

No momento do pagamento, dever efetuar os seguintes registros Cdigo da Conta D 2.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Pessoal a pagar 20

C 1.1.1.1.x.xx.xx

Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional

Ressalta-se que se o ressarcimento ocorrer em outro exerccio dever ser registrada no rgo cedente a receita referente restituio do valor pago na natureza 1922.07.00 Recuperao de Despesas de Exerccios Anteriores, em conformidade com o art. 38 da Lei n 4.320/1964. 16 Como registrar o rateio das despesas oramentrias comuns (gua, energia eltrica e outras) de dois rgos ou mais que funcionam em um mesmo prdio? Caso haja necessidade de rateio do pagamento da despesa, existem duas possibilidades para proceder ao registro das despesas oramentrias: Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos da mesma esfera de governo que pertenam ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social o rgo responsvel pelo pagamento dever receber dos demais rgos descentralizao oramentria e financeira. Quando o rateio da despesa ocorrer entre rgos que no pertenam ao mesmo Oramento Fiscal e Seguridade Social Os demais rgos devero emitir empenho, registrar a despesa oramentria e pagar sua parcela ao rgo responsvel pelo pagamento direto ao credor da despesa.

17 Como registrar despesas referentes a um estudo prvio, como por exemplo, o pagamento de um relatrio de impacto ambiental? Se a elaborao de um relatrio de impacto ambiental constitui uma despesa necessria para a realizao de uma obra, guardando relao direta com sua realizao, deve compor o custo do projeto ou obra, ou seja, ser classificada no elemento de despesa "51 Obras e Instalaes, e efetuado o seguinte registro contbil: Cdigo da Conta D 1.2.3.2.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Bens imveis Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional

Verifica-se que, dependendo da concluso do relatrio, a obra poder ou no ser executada. Caso no seja executada, a contabilidade dever proceder baixa da incorporao do ativo imobilizado com o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 1.2.3.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao patrimonial diminutiva Bens imveis

Ressalta-se que se o estudo for realizado, sem vinculao direta com a execuo de um determinado projeto ou obra, mas por razo de um levantamento sistemtico ou situao semelhante que alguma unidade faa, deve ser classificada no elemento "35 Servios 21

de Consultoria" ou, conforme o caso, no elemento "39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica". 18 Em que modalidade de aplicao deve-se registrar a despesa com encargos patronais pagos pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS? O encargo patronal uma contribuio destinada a financiar a seguridade social. O pagamento desses encargos por um ente, mesmo sendo vinculados a uma atividade estatal especfica, no se confunde com a descentralizao de aes governamentais. Da definio da modalidade de aplicao, so extradas as seguintes finalidades:

eliminar a duplicidade do registro de recursos transferidos ou descentralizados; e demonstrar se o executante de determinada ao governamental ocorrer diretamente pelo detentor do crdito oramentrio ou se essa foi transferida a terceiros.

Observa-se que a classificao da modalidade de aplicao de transferncias no decorrente do mero fluxo de recursos entre as entidades ou entes da Federao, mas sim da descentralizao da aplicao de recursos, o que no ocorre nesse caso. Portanto, a classificao da despesa com encargos patronais pagos pelos estados, municpios e pelo Distrito Federal ao INSS, segundo a natureza, dever ser 3.1.90.13 (modalidade de aplicao direta). 19 Como classificar as despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), bem como aquelas custeadas pelos regimes prprios de previdncia? As despesas com pagamentos de proventos de aposentadorias, reformas e penses de responsabilidade do empregador (pessoas jurdicas de direito pblico interno), para os entes federativos que adotem o regime prprio de previdncia social e que possuam sob sua responsabilidade aposentadorias, reformas e penses pagas diretamente por meio do caixa do ente, sero enquadradas no grupo de natureza de despesa 1 (pessoal e encargos sociais), considerando a natureza remuneratria do pagamento, conforme a seguir: Categoria econmica Grupo de despesa Modalidade de aplicao Elemento de despesa Desdobramento 3 - Despesa corrente 1 - Pessoal e Encargos Sociais 90 - Aplicao Direta XX - Objeto do Gasto do benefcio previdencirio YY - Detalhamento do elemento de despesa (facultativo)

Estrutura da natureza de despesa: 3.1.90.XX.YY 22

Para os entes federativos que instituram regime prprio de previdncia social a natureza de despesa com benefcios previdencirios (aposentadorias, reformas e penses), decorrente de plano de custeio e benefcio, a despesa tambm ser classificada no grupo de natureza de despesa 1 (pessoal e encargos sociais). 20 Como classificar a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores de um Instituto de Previdncia integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social? Quando um instituto de previdncia integrante do Oramento Fiscal e da Seguridade Social apropria a despesa com a contribuio patronal relativa aos prprios servidores, est realizando uma despesa intraoramentria (3.1.91.13). Por outro lado, a receita oriunda desses pagamentos, arrecadada pelo prprio Instituto, ser classificada como intraoramentria.

21 - Como se classifica a despesa referente desapropriao de terrenos para abertura de rua por uma Prefeitura? Eles precisam indenizar os proprietrios, utilizando o elemento 93 Indenizaes e Restituies, mas ser despesa de capital ou corrente? A indenizao por desapropriao de terreno, na essncia, uma aquisio de um bem de capital, ensejando um registro no ativo no circulante. Logo, uma despesa de capital. Quanto ao grupo de natureza da despesa, pode ser investimento ou inverso financeira. Dessa forma, analisando a Lei 4.320, temos que:
Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas: [...] 4 Classificam-se como investimentos as dotaes para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e constituio ou aumento do capital de emprsas que no sejam de carter comercial ou financeiro. 5 Classificam-se como Inverses financeiras as dotaes destinadas a: I - aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao;

Assim, conclui-se que no caso de terrenos, quando eles forem necessrios realizao de uma obra, mesmo que j estiverem em utilizao, sero classificados como investimento. Isso se deve ao fato de que a lei foi especfica ao tratar de imveis necessrios a realizao de obras. 23

Se a desapropriao do terreno no for necessria para realizao de obra, ser inverso financeira. 22 As modalidades de aplicao da despesa 22 Execuo Oramentria Delegada Unio, 32 Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal e 42 Execuo Oramentria Delegada a Municpios, so decorrentes de delegao ou descentralizao para execuo de aes exclusivas do ente transferidor. Assim, no caso de um convnio celebrado pelo governo do Estado com um Municpio, para construo de uma quadra, qual ser a classificao? Pode ser classificado na modalidade 40 Transferncias a Municpios? As modalidades de aplicao da despesa 22, 32 e 42 so decorrentes de delegao ou descentralizao para ao exclusiva do ente transferidor. No caso do convnio citado entre o Estado com o Municpio, para construo de uma quadra, a modalidade poder ser 40 ou 42. Para classificar a quadra na modalidade 40, ela dever pertencer ao municpio como, por exemplo, ser integrante de uma escola municipal. Caso esta quadra pertena a uma escola estadual, ento dever classific-la na modalidade 42. As competncias exclusivas do ente transferidor no so exaustivas, conforme listados na Constituio Federal de 1988. Portanto, deve-se observar a essncia da transferncia do recurso. 23 Como classificar o parcelamento do INSS, quando do pagamento por atraso cujo fato gerador ocorreu em exerccios anteriores. O elemento de despesa adequado seria o elemento 13 Obrigaes Patronais ou 92 Despesas de Exerccios Anteriores? Os elementos citados so conceituados da seguinte forma: 13 Obrigaes patronais: Despesas oramentrias com encargos que a administrao tem pela sua condio de empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal ativo, inativo e pensionistas, tais como Fundo de Garantia por Tempo de Servio e contribuies para Institutos de Previdncia, inclusive a alquota de contribuio suplementar para cobertura do dficit atuarial, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das contribuies de que trata este elemento de despesa. 92 Despesas de Exerccios Anteriores: As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem como os restos a pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. Logo, para ser caso de despesas de exerccios anteriores, deve ser enquadrado em um dos casos:
I. II.

Oramento respectivo consignava crdito prprio. Restos a pagar com prescrio interrompida. 24

III.

Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente.

Caso a despesa enquadre-se em algum dos itens acima, deve-se classific-la como despesa de exerccios anteriores (elemento 92 e, opcionalmente, subelemento referente parte previdenciria) em todos os exerccios em que seja executado o pagamento. 24 Qual a classificao contbil para frias indenizatrias e frias proporcionais? A classificao oramentria referente aos valores pagos de frias vencidas ou proporcionais, por ocasio de demisso, caso em que sero efetuadas com a finalidade de indenizar o trabalhador pelos perodos no gozados, devero ser classificados como 3.1.90.94. 25 Qual a classificao para o servio de contratao de empresa especializada em locao de veculos (viaturas) e/ou motocicletas para atender s necessidades de uma entidade? Essa despesa deve ser classificada como 3.3.90.39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, cuja descrio segue: Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao); locao de equipamentos e materiais permanentes; software; conservao e adaptao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres, bem como os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes de que trata este elemento de despesa. 26 Como registrar contabilmente os aspectos oramentrios relacionados devoluo de saldos de convnios? No caso de devoluo de saldos de convnios, contratos e congneres, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
I. Se a restituio ocorrer no mesmo exerccio em que foram recebidas transferncias do convnio, contrato ou congnere deve-se contabilizar como deduo de receita at o limite de valor das transferncias recebidas no exerccio; Se o valor da restituio ultrapassar o valor das transferncias recebidas no exerccio, o montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa oramentria;

II.

25

III.

Se a restituio for feita em exerccio em que no houve transferncia do respectivo convnio/contrato, deve ser contabilizada como despesa oramentria.

Ademais, observa-se que a devoluo do saldo de convnio caracteriza uma simples despesa de devoluo de recursos, enquadrando-se como aplicao direta (modalidade de aplicao 90). Para o elemento da despesa, faz-se uso do elemento 93 Indenizaes e Restituies.

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06.02.00 PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS


1 Quais as normas (resoluo, decreto ou lei) que disciplinam a avaliao dos bens patrimoniais? Os procedimentos quanto avaliao dos bens das entidades pblicas constam do art. 106 da Lei n 4.320/64, alm de serem detalhados na Parte II deste Manual, que trata dos Procedimentos Contbeis Patrimoniais, nos tpicos: Mensurao de Ativos e Passivos, Ativo Imobilizado, Intangvel, Reavaliao, Reduo ao valor recupervel, Depreciao. 2 No caso de transferncia de um bem do ativo imobilizado que foi depreciado, para outro rgo, qual ser o valor a transferir? Quando da transferncia, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido. Esse entendimento destacado na Parte I, Procedimentos Contbeis Oramentrios, deste Manual: Transferncia de ativos - No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante dos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. Ademais, a baixa do valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua alienao ou quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios com a sua utilizao ou alienao. Quando o item baixado, os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial. 3 Qual a classificao do ativo e da despesa com a aquisio de softwares? Os softwares devem ser tratados como ativos imobilizados ou intangveis. Conforme este Manual , para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangvel, a entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. Isso se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel. Dessa maneira, considerando que, com a aquisio de softwares ocorre a incorporao de ativo imobilizado ou intangvel, a natureza de despesa correta a ser utilizada nesse tipo de aquisio a 4.4.90.39. ou 4.4.90.37. Assim, todo o software adquirido, independentemente se de base ou de aplicao, dever ser classificado como 4.4.90.39 ou 4.4.90.37, amortizando-se de acordo com a licena de uso. A nica diferena ser com relao classificao no patrimnio, sendo 27

classificado como imobilizado, caso seja inerente e essencial para o funcionamento do computador (como o sistema operacional), ou intangvel, no caso dos demais (antivrus, aplicativos diversos, etc.). Alertamos para o fato de que, quando o computador adquirido com softwares tipo OEM inclusos, o computador como um todo deve ser classificado como 4.4.90.52. 4 Como contabilizar a operao de crdito em bens, sem ter havido o fluxo financeiro no caixa do ente pblico? Caso a operao de crdito (financiamento) esteja considerada no oramento-geral do ente, haver registro de receita oramentria de capital operao de crdito, mesmo no havendo ingresso de financeiro no caixa do ente. Esta receita financiar uma despesa oramentria a aquisio do bem. Assim, os registros so os seguintes: a) IMOBILIZAO DOS EQUIPAMENTOS Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.2.3.1.x.xx.xx Bens mveis C 2.2.2.x.x.xx.xx Emprstimos e financiamentos a longo prazo

b) RECONHECIMENTO DA RECEITA ORAMENTRIA E DA DESPESA DECORRENTE DA IMOBILIZAO Neste mesmo momento, caso haja consignao especfica no oramento-geral do ente, haver o reconhecimento de receita oramentria e despesa oramentria, com os registros de execuo da receita (receita realizada) e da despesa oramentria (empenho, liquidao e pagamento). 5 Existe algum impedimento legal em contabilizar os crditos de ICMS pelo lanamento? No existe impedimento legal para realizar o registro contbil das variaes patrimoniais aumentativas. A resoluo CFC n. 1.111/2007 que trata sobre os princpios de contabilidade sob a perspectiva do setor pblico, define que:
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. (Princpio da Competncia)

A verificao desse princpio fundamental para o cumprimento do art. 85 da lei n 4.320/64:

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Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (grifo nosso)

Dessa maneira, segundo o MCASP PCP, para fins de registro do crdito, a entidade deve observar o lanamento, especialmente para as modalidades de ofcio e por declarao. J para os lanamentos por homologao, para os casos em que o Estado no tem a informao do momento da ocorrncia do fato gerador, o registro da variao patrimonial aumentativa ocorrer na arrecadao, sendo, adicionalmente, realizados ajustes peridicos nos crditos tributrios a receber e no passivo de proviso relativo parcela a transferir a outro ente, se for o caso. Caso o sistema contbil seja capaz de captar a ocorrncia do fato gerador do tributo no lanamento por homologao, ocorrer o registro do crdito e do passivo, se for o caso, tal como nos lanamentos de ofcio e por declarao. 6 Qual a conta contbil para registro da apropriao de receita proveniente de recebimento de juros das aes de companhias abertas em poder de uma prefeitura? De acordo com este Manual, a natureza de receita indicada para contabilizao dessa receita a 1322.00.00 Dividendos, que tem como funo: registrar as receitas de lucros lquidos pela participao em sociedades mercantis, correspondentes a cada uma das aes formadoras do seu capital. Receitas atribudas s esferas de governo provenientes de resultados nas empresas, pblicas ou no, regidas pela regulamentao observada pelas sociedades annimas. Incluem-se nesta rubrica o valor recebido a ttulo de juros sobre o capital prprio. Se a empresa pblica for dependente, ou seja, se pertencer aos oramentos fiscal e da seguridade social, no caso de pagamento para ente pertencente a esses oramentos, na mesma esfera de governo, dever-se- utilizar a natureza 7322.00.00 Receita Intraoramentria com Dividendos. Assim, a natureza 1322.00.00 ou 7322.00.00 (Dividendos) podero ser utilizadas para registro da apropriao da receita em questo, dependendo da incluso ou no da empresa nos oramentos fiscal e da seguridade social. 7 Determinado Municpio recebeu recursos de cota-parte de um Estado no dia 05/1/2011, referente ao ltimo decndio do ano anterior. Pergunta-se. Como efetuar a contabilizao? O procedimento adequado para registro ser reconhecer em 2010 o crdito a receber, que no ativo financeiro sob a tica do art. 105 da Lei n 4.320/64, em contrapartida a

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uma variao patrimonial aumentativa independente da execuo oramentria, pois em 2010 no ocorre receita oramentria: Na natureza da informao patrimonial: D Crditos a Receber (P) C Variao patrimonial aumentativa Quando ocorrer o recebimento do recurso, em 2011, o ente dever realizar os seguintes lanamentos: Pelo reconhecimento da receita oramentria e baixa do crdito a receber Na natureza da informao patrimonial: D Caixa e Equivalente de Caixa C Crditos a Receber (P) Na natureza de informao oramentria: D Receita a Realizar C Receita Realizada Os demais procedimentos relativos receita se encontram no item Tratamento Contbil Aplicvel aos Impostos e Contribuies, da Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais, deste Manual. 8 As contas redutoras dos ativos podem ser utilizadas para regularizar os crditos com probabilidade de perda? Segundo o MCASP PCP: Dever ser constitudo ajuste de perdas de crditos relativos a impostos e contribuies, cuja responsabilidade pelo clculo, registro contbil e acompanhamento do rgo competente pela gesto em cada esfera de governo. Sobre a constituio ajuste para dvida ativa, o MCASP PCE descreve: Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e clareza o patrimnio do ente pblico faz-se necessrio que os valores a receber que apresentem significativa probabilidade de no realizao, bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados, sejam ajustados a valor realizvel. O ajuste deve ser feito por intermdio da utilizao de uma conta redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provvel de realizao. Esse procedimento dever ser adotado para os crditos a receber de modo geral, mesmo que no inscritos em dvida ativa. Apesar do MCASP apresentar metodologia para ajuste de perdas provveis para o caso da dvida ativa, os demais crditos devero ser ajustados, podendo ser utilizada a metodologia apresentada no MCASP, ou outra que espelhe a realidade do ente.

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9 Observando os critrios de depreciao, amortizao e exausto, qual o prazo de vida til e taxa de depreciao de bens permanentes? Este Manual, Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais define que a vida til definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Todos os fatores considerados para a determinao do tempo de vida til do bem devem estar documentados, indicando os parmetros e ndices que tenham sido utilizados, bem como as normas ou laudos tcnicos. A estimativa da vida til do ativo deve ser feita com base na experincia da entidade com ativos semelhantes. Assim, as tabelas de depreciao contendo o tempo de vida til e os valores residuais a serem aplicadas pelos entes devero ser estabelecidas pelo prprio, de acordo com as caractersticas particulares da utilizao desses bens pelo ente. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado em perodo menor ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do perodo de vida til, o veculo ainda pode ter condies de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliao do bem, caso o valor residual no reflita o valor justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da, pode-se iniciar um novo perodo de depreciao. Dessa forma, em tese, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais de depreciao conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a servios burocrticos (levar correspondncias, transportar servidores para um determinado lugar) pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veculos ser muito diferente, o que pode ocasiona vida til diferenciada. No entanto, para efeito de simplificao, o ente poder possuir uma tabela nica de depreciao, conforme foi estabelecido para a esfera federal. 10 Em relao aos semoventes, qual a classificao contbil da aquisio de uma cadela para deteco de narcticos, para fazer a incorporao patrimonial, uma vez que o elemento de despesa no empenho foi 52 - Equipamentos e Material Permanente? A classificao contbil para a aquisio de animais de trabalho deve ser em conta especfica no grupo do ativo imobilizado. Esses animais so tambm objetos de depreciao. O registro contbil da quota de depreciao desses ativos ser a dbito de uma conta de VPD (grupo de desvalorizao e perdas com ativos) e a crdito da conta de depreciao acumulada (retificadora do ativo). 11 Um determinado Estado detm aes em diversas empresas pblicas e sociedades de economia mista, sendo algumas com capital aberto outras de capital fechado. As empresas apresentam na composio do Patrimnio Lquido a conta "Adiantamento para futuro aumento de Capital". Pergunta-se qual tratamento

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deve ser dado conta, ou seja, deve ser excluda ou mantida do clculo do ajuste patrimonial por Equivalncia Patrimonial MEP? A conta Adiantamento para Futuro Aumento de Capital - AFAC, est prevista na Resoluo CFC n. 1.159/2009. O texto traz a seguinte redao:
Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas pela Lei n. 11.638/07 e MP n. 449/08; todavia, devem ser luz do principio da essncia sobre a forma classificados no Patrimnio Lquido das entidades. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Patrimnio Lquido, aps a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Passivo No Circulante.

Com base no texto acima, entende-se que para fins de analise da permanncia ou excluso da referida conta nos clculos da equivalncia patrimonial, o rgo pblico (como entidade investidora) primeiro deve se resguardar de qualquer incerteza na realizao da futura integralizao do capital por essas entidades, para que assim a conta possa permanecer registrada no patrimnio lquido das mesmas. Para tanto, um procedimento que pode ser adotado pelas entidades investidoras, a solicitao do contrato ou estatuto da empresa com o intuito de verificar se consta registrado nesses documentos uma clusula que preveja a obrigatoriedade do scio ou acionista, em honrar o compromisso assumido de aumentar o capital ora adiantado. Caso no haja tal clusula no contrato ou estatuto dessas entidades, pode ser solicitado ainda a Ata de Assembleia das respectivas empresas. Caso tambm no haja tal garantia registrada em ata h possibilidade de devoluo do montante registrado em conta de AFAC, nesse caso sugere-se que seja realizada uma reclassificao da conta para o grupo do Passivo no circulante, como recomendado no texto da Resoluo CFC n. 1.159/2009, excluindo nesse caso, a mesma do Patrimnio Lquido da investida. A Lei n. 6.404/76, por sua vez, afirma que Art. 6 O capital social somente poder ser modificado com observncia dos preceitos desta Lei e do estatuto social. Assim, elenca em seu art. 166, os casos em que o capital social pode ser aumentado,
I - por deliberao da assemblia-geral ordinria, para correo da expresso monetria do seu valor (artigo 167); II - por deliberao da assemblia-geral ou do conselho de administrao, observado o que a respeito dispuser o estatuto, nos casos de emisso de aes dentro do limite autorizado no estatuto (artigo 168); III - por converso, em aes, de debntures ou parte beneficirias e pelo exerccio de direitos conferidos por bnus de subscrio, ou de opo de compra de aes; IV - por deliberao da assemblia-geral extraordinria convocada para decidir sobre reforma do estatuto social, no caso de inexistir autorizao de aumento, ou de estar a mesma esgotada. 1 Dentro dos 30 (trinta) dias subseqentes efetivao do aumento, a companhia requerer ao registro do comrcio a sua

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averbao, nos casos dos nmeros I a III, ou o arquivamento da ata da assemblia de reforma do estatuto, no caso do nmero IV. 2 O conselho fiscal, se em funcionamento, dever, salvo nos casos do nmero III, ser obrigatoriamente ouvido antes da deliberao sobre o aumento de capital.

Recomenda-se que cada caso seja analisado individualmente ( luz do princpio da essncia sobre a forma, como consta na Resoluo do CFC) de acordo com as especificaes descritas acima. Entende-se que o caso da conta de AFAC um caso omisso aos citados no artigo acima, e no existe a obrigatoriedade de se considerar que tais valores adiantados sero necessariamente realizados, a no ser que tenha o respaldo do estatuto ou ata da assembleia geral, com previso expressa de que tais valores entregues pelos scios ou acionistas para fins de aumento do capital social so de carter irrevogvel. Assim, uma vez comprovada provvel realizao do montante de conta no patrimnio lquido, a mesma deve integrar o clculo do MEP. 12 Como registrar contabilmente os depsitos judiciais? A Lei n 9.703/1998 estabelece que os depsitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuies federais, inclusive seus acessrios, sero efetuados na Caixa Econmica Federal (CEF) e repassados para a Conta nica do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies federais. Aps o encerramento da lide ou do processo litigioso, o valor do depsito ser devolvido ao depositante ou transformado em pagamento definitivo do tributo ou contribuio. De forma anloga, as Leis n 10.819, de 16 de dezembro de 2003, e n 11.429, de 26 de dezembro de 2006, estabelecem, no mbito dos municpios, dos estados e do Distrito Federal, respectivamente, que os depsitos judiciais, em dinheiro, referentes a tributos e seus acessrios, de competncia desses entes, inclusive os inscritos em dvida ativa, sero efetuados, a partir da data da publicao dessas leis, em instituio financeira oficial da Unio ou do estado (no caso dos municpios ao estado a que pertena), mediante a utilizao de instrumento que identifique sua natureza tributria. A legislao citada tambm dispe que os entes podero instituir fundo de reserva, destinado a garantir a restituio da parcela dos depsitos que lhes seja repassada. Aos estados, Distrito Federal e municpios que institurem o fundo de reserva, ser repassada pela instituio financeira a parcela correspondente a setenta por cento do valor dos depsitos de natureza tributria nela realizados a partir da vigncia da lei. Em virtude das leis acima citadas, a parte dos depsitos judiciais transferidos ao Tesouro do ente ser registrada como receita oramentria, visto que podem ser utilizados para cobertura das despesas oramentrias. Porm, ao classificar a receita oramentria dever haver um registro de uma obrigao patrimonial correspondente, o que manter a adequao do resultado contbil.

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Com a converso do depsito judicial em receita oramentria, ele deixa de se caracterizar como ingresso extraoramentrio. Os registros contbeis para os depsitos judiciais so apresentados a seguir: a) No recebimento pelo ente do recurso do depsito judicial: Em observncia ao conceito oramentrio de receita, dever ser registrada como receita oramentria a parcela repassada ao Tesouro Nacional/Estadual/Distrital/Municipal. Contudo, motivado pelo princpio da oportunidade e conservadorismo, tambm ser lanado o valor da obrigao no passivo, at deciso final da ao. No exemplo a seguir, houve depsito judicial no valor de 100%, sendo que 70% foram convertidos em caixa e 30% passaram a compor o fundo de reserva para restituio dos depsitos: Cdigo da Conta D 1.1.3.5.1.xx.xx C 2.1.8.8.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx 8.2.1.1.3.xx.xx C Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.8.8.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta AC Dep. restituveis e valores vinculados (F) PC Valores restituveis (F) Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Disponibilidade por Destinao de Recursos DDR comprometida por liquidao e entradas compensatria. Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de Caixa (F) PC Valores restituveis (P) Ttulo da Conta Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinao de Recursos Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Valor 30% Valor 30% Valor 30%

Valor 70% Valor 70% Valor 70%

A classificao da receita oramentria depender da natureza do depsito judicial. Dessa forma, sugerida uma pesquisa nos anexos de classificaes da receita do MCASP. Seguem abaixo algumas classificaes possveis:
1210.13.01 Receita do Principal da Contribuio sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira Registra o valor da arrecadao de receita de contribuies sociais sobre o lanamento a dbito por instituio financeira em contas correntes de depsitos, em contas correntes de emprstimos, em contas de depsitos de poupana, de depsito judicial e de depsitos em consignao de pagamento.

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1210.30.09

1210.30.21

1912.30.21

1914.04.21

1932.01.21

Contribuio Previdenciria sobre Reclamatria Trabalhista Registra o valor da arrecadao de receita de contribuies previdencirias de valores correspondentes a parcelas integrantes do salrio-de-contribuio, vista ou parcelado, resultante de sentena condenatria ou de conciliao homologada, efetivado diretamente ao credor ou mediante depsito da condenao para extino do processo ou liberao de depsito judicial ao credor ou a seu representante legal. Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais Registra o valor da arrecadao de receita de contribuio previdenciria na forma de depsito judicial, recursal e custas judiciais. Multas e Juros de Mora da Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais Registra o valor da receita com a aplicao de penas pecunirias impostas aos contribuintes, referentes Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais. Multas e Juros de Mora da Dvida Ativa da Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais Registra o valor da receita resultante de penas pecunirias impostas aos contribuintes pelo no cumprimento de obrigaes para com a Fazenda Pblica no transcurso do prazo exigvel, incidentes sobre a dvida ativa da Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais. Receita da Dvida Ativa da Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais Registra o valor da receita advinda de crdito da Fazenda Pblica, pelo no pagamento dos contribuintes, no curso do prazo exigvel, da Contribuio Previdenciria na Forma de Depsito Judicial, Recursal e Custas Judiciais.

b) Na devoluo do depsito judicial mediante sentena desfavorvel ao ente pblico, dever haver o registro da sada dos recursos do fundo de reserva. Neste exemplo, houve devoluo do depsito judicial ao depositante: Cdigo da Conta D 2.1.8.8.x.xx.xx C 1.1.3.5.1.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta PC Valores restituveis (F) AC Depsito restituvel e valores vinculados (F) Ttulo da Conta DDR comprometida por liquidao e entradas compensatria. DDR utilizada

Nesta situao, em geral, faz-se uso dos valores depositados no fundo de reserva como base para a restituio dos depsitos. c) Na confirmao da sentena judicial favorvel ao ente pblico, ser registrado o fim da obrigao de restituio dos valores em contrapartida a uma VPA. Cdigo da Conta D 2.1.8.8.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta PC Valores restituveis (P) VPA

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Neste modo, o ponto a ser observado junto aos depsitos judiciais que todo o fluxo de restituio decorre dos recursos disponveis no fundo de reserva, caso constitudo, e que a parcela convertida como receita oramentria no deduzida quando desta restituio.

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06.03.00 PLANO DE CONTAS


1 No Plano de Contas, onde se devem registrar as variaes decorrentes de doaes de bens mveis ou imveis recebidas de pessoas fsicas ou jurdicas de direito privado? As Variaes Patrimoniais Aumentativas decorrentes do recebimento de doaes de bens podem ser registradas nas contas do subgrupo 4.5.8.0.0.00.00 Transferncias de pessoas fsicas, ou no subgrupo 4.5.3.0.0.00.00 Transferncias das instituies privadas. 2 Onde registrar, no plano de contas, as variaes decorrentes da incorporao de uma obrigao, de um direito ou de um bem que no seja proveniente de doao, aquisio ou transferncia? Exemplo: reconhecimento de uma obrigao ou direito at ento desconhecidos pela entidade. Para a incorporao de ativos ou passivos, a conta a ser utilizada depender da natureza do fenmeno contbil. No caso de incorporao de ativos, por exemplo, podero ser usadas as subcontas da conta 4.6.3.0.0.00.00 Ganho com incorporao de ativos, em que podem ser registrados ganhos com incorporao de ativos por descobertas; ganhos com incorporao de ativos por nascimentos; ganhos com incorporao de valores apreendidos e outros ganhos com incorporao de ativos. No exemplo citado, o fato de uma obrigao ter sido desconhecida at ento pela entidade no altera a sua caracterstica inicial, devendo, portanto, ser classificada de acordo com sua natureza. No entanto, podem ocorrer diminuies decorrentes de perdas no patrimnio, por exemplo. Nesse caso, devero ser registradas nas subcontas da conta 3.6.0.0.0.00.00 Desvalorizao e perda de ativos. 3 Conforme a nova classificao, as contas do grupo 6.1.3.0.0.00.00 - Mutaes ativas - no existem mais. No entanto, o Estado tem a discricionariedade de adotar a contabilizao utilizando a figura das mutaes? No existe a previso de grupo de contas relativo a mutaes ativas na estrutura do PCASP. Conforme a Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, a ideia de subsistema essencialmente terica. Assim, a contabilizao no ser feita mais por sistema e sim observando o disposto neste Manual: O registro contbil deve ser feito pelo mtodo das partidas dobradas e os lanamentos devem debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informao, seja patrimonial, oramentria ou de controle. Portanto, a discricionariedade do ente est apenas relacionada a detalhar as contas nos nveis inferiores do PCASP, podendo ser utilizados os desdobramentos das contas 7.9.0.0.0.00.00 e 8.9.0.0.0.00.00 (Outros Controles). 4 possvel adotar o atributo de supervit financeiro sem duplicar as contas contbeis? 37

Conforme o artigo 105, pargrafo 1, da Lei Federal n 4.320/64, in verbis:


1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

A conceituao de ativo financeiro no est restrita aos valores, mas estende-se tambm aos crditos. Dessa forma, algumas contas podem ter tanto o atributo P quanto F, como o caso de um reconhecimento de precatrios, que inicialmente so registrados como permanentes, mas que ao passar pelo empenho tm seu atributo mudado para o financeiro, de acordo com a conceituao do art. 105 da Lei n 4.320/64. Esses atributos, caso representados em contas, fariam com que as mesmas tivessem que ser duplicadas. Assim, a Unio, para evitar a duplicao das contas, far uso do atributo no conta corrente (detalhamento da conta contbil), o que, contudo, corresponde a uma deciso de negcio de cada ente, que observar a adequao necessria ao sistema contbil em uso localmente. 5 No caso das contas com indicador de supervit financeiro indicado por X, como distinguir se houve execuo oramentria em relao ao saldo dessa conta? No caso da Unio, que controlar o atributo pela conta corrente, haver uma simples separao do saldo da conta conforme o atributo. Por exemplo: I) Registro de obrigao para a qual no h empenho prvio:
Contas a Pagar (P) R$ 100.000,00 (F) R$ 0,00

II)

Empenho de 40% da obrigao registrada anteriormente:


Contas a Pagar (P) R$ 60.000,00 (F) R$ 40.000,00

Assim, conforme registro em II, sabemos que temos R$ 100.000,00 de contas a pagar, dos quais R$ 40.000,00 j passaram pelo empenho. A Unio no optou pelo uso do atributo na conta contbil, mas sim no conta-corrente. O que se encontra apresentando no PCASP apenas um indicador que informa se a conta s pode ser permanente (P), s financeira (F) ou ambos (X).

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06.04.00 DEMONSTRAES CONTBEIS


1 Qual o prazo para a publicao dos novos modelos das demonstraes contbeis e de outros procedimentos contbeis, quando estabelecidos pelas NBCT SP, do CFC e pelo MCASP? De acordo com o art. 6 da Resoluo CFC n 1.268/2009:
Art. 6. As entidades, que estejam sujeitas a legislao que estabelea prazo distinto para incio da adoo das NBC T 16.1 a 16.10, aprovadas pelas Resolues CFC ns. 1.128 a 1.137/08, respectivamente, que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico, podem adotar essas normas a partir do prazo estabelecido por aquela legislao.

Assim, devem-se observar os prazos estabelecidos pelas Portarias de publicao do MCASP. 2 O art. 50, 1, da LRF, define que "No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais". Nas demonstraes contbeis consolidadas, os valores das receitas e despesas intraoramentrias devem ser excludos? As receitas e despesas intraoramentrias, quando da consolidao das contas, anulamse no que diz respeito Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) e ao Balano Patrimonial (BP), alm do Balano Financeiro (BF) e Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC). Em particular, o Balano Oramentrio reflete as autorizaes legislativas para execuo de dispndios, alm da previso das receitas necessrias ao seu financiamento, e estas autorizaes devem constar pelos seus valores brutos. Assim, nos aspectos oramentrios: no h excluses intra para fins de consolidao dos Balanos Oramentrios. No caso do BP, DVP, BF e DFC, o procedimento de consolidao e excluso das contas Intra no ir alterar o resultado final ou patrimnio lquido dos demonstrativos. A nica diferena que os fluxos e saldos sero menores. Para maiores informaes, recomenda-se consulta Parte V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico, mais especificamente sobre a parte de CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES CONTBEIS. 3 O Balano Oramentrio apresentava, na coluna Saldo a diferena "a-b". Na nova estrutura, a coluna da diferena passou a ser "b (-) a". Nesse contexto, como calcular o fechamento do balano com a coluna da despesa que permanece "e (-) f"? A mudana tem por motivo ressaltar ao usurio da informao os aspectos negativos e positivos decorrentes, respectivamente, da insuficincia e do excesso de arrecadao. Os resultados, naturalmente, mudam o sinal passa a ser invertido no lado da receita 39

conforme apresentado abaixo, mas a essncia no. Apenas deve ser adequada a forma de interpretao da informao. Como exemplo, tem-se (situao hipottica e demonstraes simplificadas): Previso Inicial das Receitas = R$ 100,00 Receitas Realizadas = R$ 80,00 Despesas Fixadas = R$ 100,00 Despesas Empenhadas = R$ 75,00 Neste caso, h insuficincia de arrecadao (vis negativo) e economia de despesa (vis positivo). O B.O., na estrutura antiga e nova, fica ento da seguinte forma:
(Portaria STN n 664/2010) RECEITAS
RECEITAS ... SUBTOTAL DFICIT TOTAL R$ 100,00 DOTAO (E) R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 80,00 R$ (20,00) SALDO (E - F) R$ R$ R$ R$ 25,00 25,00 (5,00) 20,00 PREVISAO (A) R$ 100,00 R$ 100,00 REALIZAO (B) R$ 80,00 R$ 80,00 SALDO (B-A) -R$ 20,00 -R$ 20,00

ANTIGO (Portaria STN n 749/2009) RECEITAS


RECEITAS ... SUBTOTAL DFICIT TOTAL R$ 100,00 DOTAO (E) R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 80,00 R$ 20,00 PREVISAO (A) R$ 100,00 R$ 100,00 REALIZAO (B) R$ 80,00 R$ 80,00 SALDO (A-B) R$ 20,00 R$ 20,00

DESPESAS
DESPESAS ... SUBOTAL SUPERVIT TOTAL R$ 100,00 EMPENHADA (F) R$ R$ R$ R$ 75,00 75,00 5,00 80,00 DESPESAS ... SUBOTAL SUPERVIT TOTAL

DESPESAS
EMPENHADA (F) R$ R$ R$ R$ 100,00 R$ 75,00 75,00 5,00 80,00 SALDO (E - F) R$ R$ 25,00 25,00

R$ (5,00) R$ 20,00

4 Quanto ao preenchimento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa existe uma linha especfica para se lanar restos a pagar, repasse financeiro (no caso, para o Instituto de previdncia) e depsitos (ingressos de terceiros em nosso poder, como consignaes)? Podem-se criar essas opes no fluxo de caixa, ou deve-se lanar nas opes existentes? Como enquadr-las corretamente? A resposta ser analisada separadamente, de acordo com cada assunto levantado na questo. I - Restos a pagar Sobre restos a pagar (RP) importante esclarecer que a DFC abrange o pagamento dos restos a pagar e no sua inscrio. Para classificar o desembolso com o seu pagamento, necessrio primeiro identificar a qual atividade pertence (operacional, investimento ou financiamento). Quanto classificao para restos a pagar na referida demonstrao, necessrio verificar a funo da despesa referente ao RP. Caso a funo no esteja na estrutura mostrada no MCASP, a mesma poder ser includa, j que a lista de funes demonstrada na estrutura do demonstrativo no exaustiva. II - Repasse financeiro (no caso, para o Instituto de previdncia) 40

Os repasses financeiros so classificados como transferncias intra ou intergovernamental, como no caso o repasse para o instituto de previdncia, o desembolso ser classificado provavelmente como transferncias intragovernamentais. Segundo o MCASP DCASP: TRANSFERNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS - Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da Administrao Direta e Indireta. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento, em geral, decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados. III - Depsitos (ingressos de terceiros em nosso poder, como consignaes) Os valores restituveis no esto abrangidos pela DFC. Isso acontece porque nesse caso o poder pblico apenas um fiel depositrio desse valor, que mais tarde ser devolvido a terceiros. Porm, importante ressaltar que esses valores esto abrangidos pelo Balano Financeiro. Segundo o MCASP DCASP: O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: [...] (c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios. RECEBIMENTOS EXTRAORAMENTRIOS - Nesse grupo so evidenciados os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos em poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial. Consistem, por exemplo, em: ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha, fianas, caues, etc.; e inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964. PAGAMENTOS EXTRAORAMENTRIOS - Nesse grupo so evidenciados os pagamentos que no precisam se submeter ao processo de execuo oramentria, como: os relativos a obrigaes que representaram ingressos extraoramentrios (ex. devoluo de depsitos); e os restos a pagar inscritos em exerccios anteriores e pagos no exerccio. 5 As empresas estatais dependentes aplicaro o PCASP e novos demonstrativos, abolindo a 6.404/76? As empresas estatais dependentes esto definidas, no art. 2 da Lei Complementar n 101/00, como:
empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio

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em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria.

Alm disso, o artigo 1 da referida lei inclui as estatais dependentes como parte integrante da Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios. Dessa forma, essas empresas devero observar as orientaes contbeis para o Setor Pblico, inclusive quanto utilizao do PCASP e elaborao dos novos demonstrativos. Alm disso, em virtude de sua natureza jurdica, tais estatais tambm devero observar a legislao societria.

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