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Contabilidade de Custos

Francisco Lorentz, Msc.


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Contabilidade de Custos 2
Profº Francisco Lorentz

CONCEITO

Contabilidade de Custos é a parte da ciência contábil que se dedica ao estudo racional dos gastos feitos
para se obter um bem de venda ou de consumo, quer seja um produto, uma mercadoria ou um serviço.

Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os
custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e
das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador
no processo de tomada de decisão.

ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial, e tinha como objetivos:


a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao
final de um determinado período.
Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas

b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda de seus
produtos.

Nessa época, as empresas possuíam processos produtivos basicamente artesanais, e conseqüentemente os


únicos custos produtivos considerados eram o valor das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra utilizada.
Como consequência do crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente
escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das
atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam
uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. É, então, imprescindível, para qualquer
empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial como a nossa. É difícil
tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória, sem o conhecimento dos custos do modo
mais real possível.
Nesse sentido, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que
apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa da mais alta
relevância. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de
informações gerenciais, de vital importância para a administração das organizações empresariais. Essas
informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o
planejamento e controle das atividades empresariais.

FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos ocupa-se da classificação, agrupamento, controle e atribuição dos custos,


sendo que os custos coletados servem a três finalidades principais:

a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques.
b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da empresa.
c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões.

Em resumo, a Contabilidade de custos, fornece informações para:


1 - A determinação dos custos dos fatores de produção;
2 - A determinação dos custos de qualquer natureza;
3 - A determinação dos custos dos setores de uma organização
4 - A redução dos custos dos fatores de produção, de qualquer atividade da empresa;
5 -À Administração, quando esta deseja tomar uma decisão, estabelecer planos ou solucionar problemas
especiais;
6 - O levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da capacidade ociosa do
equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, dos serviços de garantia dos
produtos;
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7 - A determinação da época em que se deve desfazer de um equipamento, isto é, quando as despesas de


manutenção e reparos ultrapassarem os benefícios advindos da utilização do equipamento;
8 - A determinação dos custos dos inventários com a finalidade de ajustar o cálculo dos estoques
mínimos, do lote econômico de compra e da época de compra;
9 - estabelecimento dos orçamentos;
10 - A determinação do preço de venda dos produtos ou serviços.

CONTABILIDADE FINANCEIRA (GERAL) X CONTABILIDADE DE CUSTOS

Contabilidade Financeira (Geral)

A Contabilidade Financeira surgiu com o desenvolvimento do comércio. Seu objetivo fundamental é o


controle do patrimônio da empresa e suas variações, que são resultantes da Apuração do Resultado das atividades
mercantis (lucro ou prejuízo). A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público
externo (acionistas, credores etc.), que são guiados pelos Princípios Fundamentais de Contábilidade.

Contabilidade de Custos

Com o advento da Revolução Industrial e a conseqüente proliferação das empresas industriais, a


contabilidade viu-se as voltas com o problema de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em
empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias compradas de outrem) para as empresas industriais, que
adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados à venda.
A solução natural para o problema foi usar o mesmo esquema para apuração do resultado, substituindo o item
“Compras” pelo pagamento dos fatores que entraram na produção: matéria-prima consumida, salário dos
trabalhadores da produção, energia elétrica e combustíveis utilizados, enfim, todos os gastos que foram efetuados
na atividade Industrial e que foram denominados de Custos de Produção. O ramo da Contabilidade que
controlava estes gastos passou a chamar-se de Contabilidade de Custos. A Contabilidade de Custos mensura e
relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela
organização. Ela fornece informação tanto para a Contabilidade Financeira quanto para a Contabilidade
Gerencial.
Revolução
Industrial
Séc. XVIII

ARTESÕES COMÉRCIO CONSUMIDOR INDÚSTRIAS COMÉRCIO CONSUMIDOR

Estoques na atividade comercial

O comerciante se limita a revender as mercadorias adquiridas com essa finalidade. O controle dos
estoques na empresa comercial é relativamente simples. Basta que se verifique, mediante inventário periódico ou
por meio de controles permanentes, o valor de aquisição dos bens em estoque. Com esse recurso, podemos
também controlar o custo das mercadorias vendidas e, assim, apurar o resultado. Na apuração do custo das
mercadorias vendidas, podemos utilizar o sistema de inventário periódico ou o sistema de inventário permanente.
No sistema de inventário periódico, o CMV só é apurado ao fim de um período determinado, normalmente ao fim
de cada exercício social:

CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final

No sistema de inventário permanente, o CMV é apurado em cada venda.


De forma simplificada, a apuração do resultado na empresa comercial é feita do seguinte modo:

Vendas líquidas 10.000,00


( - ) CMV (6.000,00)
Lucro Bruto 4.000,00
( - ) Despesas operacionais:
- de vendas 200,00
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- administrativas 300,00
- financeiras 500,00 (1.000,00)
Lucro líquido 3.000,00

As mercadorias vendidas e entregues aos clientes têm o valor de aquisição registrado como custo das
mercadorias vendidas:

Mercadorias em Estoques CMV

Ciclo de negociação das Empresas Comerciais:

Compra Mercadorias Estoca Mercadorias Vende Mercadorias

Estoque de Mercadorias – são as mercadorias compradas que ainda não foram vendidas. Ao serem
vendidas, as mercadorias são baixadas dos estoques pelo valor que foram adquiridas – Custo das Mercadorias
Vendidas (CMV). A forma mais simples de se calcular o CMV é através da seguinte equação:

CMV = EI + Compras – EF

Na atividade comercial permanecem em estoque apenas os valores de aquisição das mercadorias ainda
não vendidas. Os valores correspondentes a aluguéis, depreciação, juros, comissões de vendas, honorários,
salários etc. são apropriados ao resultado imediatamente quando incorridos. Em regra, são estocados apenas os
gastos necessários à aquisição das mercadorias, tais como o preço pago pela mercadoria, o frete, o seguro do
frete, os impostos não recuperáveis. Os gastos não relacionados à compra das mercadorias não fazem parte do seu
valor de aquisição. A despesa de salários de uma empresa comercial, por exemplo, não é incorporada ao estoque,
sendo apropriada ao resultado dentro do período de competência da despesa, mesmo que nesse período não
tenham sido realizadas vendas de mercadorias.

Estoques na atividade industrial

O industrial fabrica os produtos que destina à venda, agregando à matéria-prima uma série de insumos.
Na empresa industrial é necessário controlar os fatores que são aplicados à produção (material direto, mão-de-
obra direta e gastos gerais de fabricação), para se determinar o valor dos estoques de produtos em elaboração, dos
estoques de produtos acabados e do custo dos produtos vendidos.
De forma simplificada, a apuração do resultado na empresa industrial é feita do seguinte modo:
Vendas líquidas 20.000,00
( - ) CPV (14.000,00)
Lucro bruto 6.000,00
( - ) Despesas operacionais:
- de vendas 2.000,00
- administrativas 1.000,00
- financeiras 1.200,00 (4.200,00)
Lucro líquido 1.800,00

O CPV, Custo dos Produtos Vendidos, corresponde às matérias-primas utilizadas, embalagens e


outros materiais diretos, mão-de-obra direta e gastos gerais de fabricação (ou custos indiretos de fabricação),
necessários à fabricação dos produtos vendidos. Ou seja, corresponde ao valor dos fatores de produção aplicados
aos produtos comercializados em determinado período. O CPV representa o custo dos produtos que foram
transferidos para os clientes, em virtude das vendas.
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Produtos em Produtos
Matérias-primas Elaboração Acabados CPV

Ciclo de negociação das Empresas Industriais

COMPRA ESTOCA PRODUZ


MATÉRIAS- PRIMAS MATÉRIAS-PRIMAS

ESTOCA VENDE
PRODUTOS PRODUTOS
ACABADOS ACABADOS

- Estoque de Matérias-primas – são matérias-primas em estoques aguardando para serem utilizadas no


processo produtivo;
- Estoque de Produtos em Processo/Elaboração – são produtos que foram iniciados, mas ainda não estão
totalmente acabados;
- Estoque de Produtos Acabados – são produtos que foram terminados seu ciclo de produção, mas ainda
não foram vendidos.
Cálculo do Custo dos Produtos Vendidos: Estoque Inicial de Produtos Industriais (em elaboração e
acabados) + Custo de Produção do Período (Matéria-Prima consumida, Salários dos Operários, Energia Elétrica,
Combustíveis e demais custos) – Estoque final de Produtos Industriais (em elaboração e acabados).

CPV = EIPE + EIPA + CPP –EFPE – EFPA

Demonstração do Resultado do Exercício (com as alterações da Lei nº 11.638/07 e MP nº 449/08)

Empresa Comercial
Receita Bruta de Vendas e Serviços
(-) Deduções (devoluções de vendas, abatimentos e impostos)
= Receita Líquida de Vendas e Serviços
(-) CMV (EI + Compras – EF)
= Lucro Bruto Operacional
(-) Despesas Operacionais
* Com Vendas
* Financeiras Líquidas
* Administrativas
Outras receitas e despesas operacionais
= Lucro/Prejuízo Líquido Operacional
Outras Receitas e outras Despesas
= Resultado do Exercício antes da CSSL e IR
(-) Provisão para CSSL
(-) Provisão para IR
= Lucro Líquido antes das participações
(-) Participações de Debêntures, Empregados, Administradores e partes beneficiárias.
= Lucro Líquido do Exercício
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Empresa Industrial

Faturamento Bruto
(-) IPI s/ Faturamento
= Receita Bruta de Vendas
(-) Deduções
= Receita Líquida de Vendas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
= Lucro Bruto Operacional

É a Contabilidade de Custos quem apura o CPV, por meio do controle dos custos de produção. As
receitas e as despesas de vendas, administrativas, financeiras etc. são controladas pela Contabilidade Financeira
(Comercial) da empresa. Na atividade industrial permanecem em estoque os valores de aquisição das matérias-
primas e demais fatores de produção aplicados na fabricação dos produtos mantidos em estoque. São apropriados
ao resultado, como custo dos produtos vendidos, apenas os valores aplicados na fabricação dos produtos
vendidos. Assim, integram os estoques de produtos os salários, a depreciação, o aluguel, o seguro e demais gastos
aplicados à produção, enquanto os produtos não forem vendidos; vale dizer, durante o período em que os produtos
forem mantidos em estoque. Se um produto fabricado permanecer em estoque, o seu valor corresponderá aos
seguintes custos, necessários à sua produção:
Matéria-prima consumida
+ Embalagem e outros materiais diretos utilizados
+ Mão-de-obra direta aplicada
+ Gastos gerais de fabricação (demais gastos envolvidos no processo produtivo)

TERMINOLOGIA UTILIZADA EM CONTABILIDADE DE CUSTOS

A área de custos possui terminologia própria que, entretanto, muitas vezes é utilizada de forma
equivocada.
Gasto - sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer,
sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Pode ser um
investimento, custo ou despesa. Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços
recebidos/prestados.
Exemplos:
9 Gasto com Mão-de-obra
9 Aquisição de Mercadorias para revenda
9 Aquisição de Matéria-prima
9 Aquisição de Máquinas e equipamentos
9 Energia Elétrica
9 Aluguel

Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no
momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em
pagamento. Não estão aqui incluídos todos os sacrifícios com que a entidade acaba por arcar, já que não são
incluídos o custo de oportunidade ou os juros sobre o capital próprio, uma vez que estes não implicam a entrega
de ativos. Note que o gasto implica, às vezes, em desembolso, mas são conceitos distintos.

Desembolso - pagamento resultante de aquisição do bem ou serviço. Caracteriza-se pela entrega de numerário.

Investimento - gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Pode se
transformar em custo, despesa ou perda. Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos)
que são "estocados" nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de
seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos. Podem ser de
diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente
como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; as ações
adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes,
dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição.
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Custo - gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Este gasto só é
reconhecido como custo no momento de utilização dos fatores de produção, para fabricação de um produto ou
execução de um serviço.
O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos
fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplos: a
matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento (Ativo Circulante), e
assim ficou durante o tempo de sua Estocagem, sem que aparecesse nenhum custo associado a ela; no momento
de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem
elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda. A energia elétrica
utilizada na fabricação de um item qualquer é gasto (na hora de seu consumo) que passa imediatamente para
custo, sem transitar pela fase de investimento. A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornado
investimento e parceladamente transformado em custo à medida que é utilizada no processo de produção.
Exemplos:
9 Matéria-Prima: foi um gasto na aquisição, que imediatamente se tornou um investimento
durante sua estocagem, e quando consumido se tornou Custo.
9 A Energia Elétrica é um gasto que quando consumido, passa imediatamente para Custo.
9 Salários do pessoal da produção.
9 Manutenção das Máquinas e Equipamentos de produção.
9 Depreciação das Máquinas e Equipamentos de produção.

Despesa - Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de
obtenção de receitas. Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir CUSTOS e DESPESAS. Pode-se,
entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até
que este esteja pronto são CUSTOS; a partir daí, são despesas. Por exemplo: gastos com embalagem
individual de sabonetes, são custos (realizados no âmbito do processo produtivo – este é vendido somente
embalado); se a empresa resolve vender em embalagens com 4, 6 ou 8 sabonetes, esse gasto adicional com essas
embalagens extras são DESPESAS (são realizadas após o ciclo de produção do produto).
As despesas representam saídas de recursos, causando redução no patrimônio líquido.
Exemplos: salários e encargos do pessoal de vendas e administrativo, energia elétrica do escritório, aluguéis e
seguros do prédio da administração, depreciação dos equipamentos do escritório etc.

Observações: todo o produto vendido e todo o serviço ou utilidade transferidos provocam despesas. Costuma-se
chamar de Custo dos Produtos Vendidos/Custo dos Serviços Prestados/Custo das Mercadorias Vendidas e assim
faz–se aparecer na Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria Despesa. Cada componente que
fora custo no processo de produção agora, na baixa, torna-se despesa.
Exemplo: a mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um investimento
(especificamente), que se transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita quando trazida
pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, segundo Eliseu Martins, o nome Custo das Mercadorias
Vendidas não é, em termos genéricos, rigorosamente correto. Logo, todas as despesas são ou foram gastos.
Porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (por exemplo, terrenos que não são
depreciados) ou se transformam quando vendidos. Todos os Custos que são ou foram gastos se transformam em
despesas quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente
transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a “via sacra”
completa passando por investimento, custo e despesa.

Custo e Despesa não são a mesma coisa !


Usaremos o termo “custo”, referindo-se à produção de bens.

Perda - é um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade normal da empresa.
No primeiro caso, são considerados da mesma natureza que as DESPESAS são jogadas diretamente contra o
resultado do período. Exemplo: enchentes, desabamentos, obsoletismo de estoques, sinistros etc. No segundo
caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o
Custo de Produção do Período. Exemplo: aparas de chapas de aço.

Definição de Preço - valor estabelecido e aceito pelo vendedor para transferir a propriedade de um bem ou para
prestar um serviço. Custo ou despesa para o adquirente é o preço para o vendedor. Gerencialmente não se faz
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distinção entre custo e despesa. O preço e o custo podem ser iguais, o preço sob a ótica do vendedor e o custo sob
a ótica do comprador. Considerando-se apenas o vendedor, o custo é menor e o preço é a maior porque contém o
lucro.

Definição de Receita - a receita de um bem é o seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida e a
receita de vários bens é o somatório das multiplicações dos diferentes preços de venda pelas respectivas
quantidades vendidas.
Exemplo: A matéria prima, que é uma receita para o vendedor, é para o comprador um gasto com
investimento no ato da compra, um desembolso no ato do pagamento que pode ser a vista ou a prazo, um custo no
ato de sua aplicação na produção e uma despesa no ato da venda do produto que ela integra.

ELEMENTOS DE CUSTOS OU FATORES DE PRODUÇÃO

Basicamente, os componentes de custo industrial podem ser resumidos em três elementos:


- Materiais (matéria prima, material secundário, embalagens)
- Mão-de-obra (MOD / MOI - Mão de obra Direta e Indireta)
- Gastos Gerais de Fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF) (energia elétrica,
aluguéis, seguros, telefone, manutenção, lubrificantes etc).

Materiais
Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:
Matérias-primas: são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricação do
produto. A matéria-prima para uma indústria de móveis de madeira é a madeira; para uma indústria de confecções
é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias é a farinha etc;
Materiais Secundários: são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto. Esses
materiais são aplicados juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento
necessário ao produto. Os materiais secundários para uma indústria de móveis de madeira são: pregos, cola,
verniz, dobradiças, fechos etc; para uma indústria de confecções são: botões, zíperes, linha etc; para uma indústria
de massas alimentícias são: ovos, manteiga, fermento, açúcar etc.
Materiais de Embalagem: são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que eles
saiam da área de produção. Os materiais de embalagem, em uma indústria de móveis de madeira podem ser
caixas de papelão, que embalam os móveis desmontados; em uma indústria de confecções caixas ou sacos
plásticos; em uma indústria de massas alimentícias caixas ou sacos plásticos etc.
Podemos encontrar, ainda, outras nomenclaturas a respeito dos materiais secundários como: materiais
auxiliares, materiais acessórios, materiais complementares, materiais de acabamento etc. Dependendo do interesse
da empresa, essas subdivisões poderão ser utilizadas. Para efeito didático, consideraremos todos esses materiais
como secundários.

Mão-de-obra
Compreende os gastos com o pessoal envolvidos na produção da empresa industrial, englobando salários,
encargos sociais, 13º Salário, Férias, refeições e estadas, seguros etc.

Gastos Gerais de Fabricação ou Custos Indiretos de Fabricação.


Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, como por exemplo: aluguéis,
energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação, seguros diversos, material de limpeza,
óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc.

Definição de objeto de custo ou objeto de custeio


Como já tivemos oportunidade de mencionar, Custo se define como um recurso sacrificado ou de que se
abre mão para um determinado fim (sempre voltado para a área de produção). Para guiar decisões, os gestores
sempre desejam saber quanto custa uma determinada coisa, como por exemplo, um novo produto, uma nova
máquina, um serviço etc. Chamamos essa coisa de OBJETO DE CUSTO. Isto significa dizer que objeto de custo
é qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo; é o nome técnico que designa a finalidade para a
qual os custos estão sendo apurados.
Exemplos:
OBJETO DE CUSTO ILUSTRAÇÃO
PRODUTO Uma bicicleta de 21 marchas
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SERVIÇO Um vôo Rio-SP


PROJETO Um avião montado pela embraer para a FAB
ATIVIDADE Um teste para determinar o nível de qualidade de um lote de televisores
DEPARTAMENTO Um departamento (manutenção)

Controle de estoques
Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição financeira da
maioria das companhias industriais e comerciais. Sua correta determinação no início e no fim do período contábil
é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício. Todos os itens são registrados através de
código de produto, sendo o critério mais utilizado, o custo médio. Todas entradas são feitas quando da chegada do
material ao almoxarifado, através da NF e as saídas são feitas através de Requisição de material. As Fases
(contas) do Estoque (Ativo) são:
9 Matéria-Prima
9 Produtos em Elaboração
9 Produtos Acabados
9 Material de Consumo
9 Mercadoria para Revenda
9 Material para Embalagem
9 Importação em andamento
9 Provisão de estoque obsoleto (redutora)
9 Provisão para ajuste ao valor de mercado (redutora)

Devem ser programados Inventários Periódicos e Anuais, sendo que as diferenças verificadas devem ser
analisadas e justificadas através de relatórios gerenciais.
Estoque de Materiais: os estoques de materiais podem ser classificados em:
ƒ Materiais Diretos: compreendem a matéria prima e outros que possam ser perfeitamente
identificados ao objeto de custo.
ƒ Materiais Indiretos: são os materiais empregados na fabricação do produto, mas, devido à
dificuldade de cálculo, quanto à quantidade utilizada em cada produto fabricado, são considerados
materiais indiretos.
Estoques de Produtos em Elaboração: o saldo da conta estoque de produtos em elaboração ou estoque de
produtos em processo representam o valor dos produtos em processo, em fabricação, os produtos que ainda não
estão acabados para serem vendidos.
Estoques de Produtos Acabados: essa conta representa o saldo dos produtos disponíveis para venda em estoque,
no depósito de produtos acabados da empresa.

Fases do Produto até Custo:


9 Estoque de Matéria -Prima
9 Produto em Elaboração (incluiu demais custos de produção)
9 Produto Acabado (matéria-prima + demais custos de produção)
9 Custo de Produtos Vendidos

Custos de Produção – Podem ser separados em: Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e Custos
Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF). Corresponde ao Custo de Produção do
Período ou Custo Fabril: é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica em determinado período.

CPP = MD (EI + C – EF) + MOD + CIF

Custo da Produção Acabada ou Custos dos Produtos Fabricados: nem sempre o total de custos aplicados na
produção durante o período é totalmente transformado em produtos acabados. Pode permanecer alguma parcela
ainda em elaboração no final do período. O Custo dos Produtos Fabricados ou Custo dos Produtos Acabados é
resultante do custo fabril somado à parcela do Custo Fabril do período anterior ainda não transformado (no
período atual chama-se EIPE) diminuído da parcela desse mesmo Custo Fabril que não se transformou (EFPE).
Resumindo, o Custo dos Produtos Fabricados é o custo que efetivamente ocorreu sobre as unidades que foram
totalmente acabadas naquele período.
CPA = EIPE + CPP - EFPE
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Custo dos Produtos Vendidos – é a soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que só agora estão sendo
vendidos. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram
acabadas no presente período.
CPV = EIPA + CPA - EFPA

Outros conceitos utilizados na contabilidade de custos

Custos Primários – são os custos principais do produto em si, ou seja, a matéria-prima e a mão-de-obra Direta.
Representam os primeiros custos a ocorrerem no processo produtivo.
Custos de transformação: corresponde a soma de todos os custos de produção, exceto os relativos a matérias-
primas e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa (componentes
adquiridos prontos, embalagens compradas etc.). Representam esses Custos de Transformação o valor do esforço
da própria empresa no processo de elaboração de um determinado item. Ou seja, constitui-se da mão-de-obra
apropriada e dos custos indiretos de fabricação.
Fluxograma da Apuração do Resultado Industrial

Materiais diretos Mão de obra direta GGF ou CIF


consumidos (MD, MP etc) (MOD)
EI + C - EF

Custo de Produção do
Período ou
Custo Fabril

+ (-)

EIPE EFPE

Custos dos Produtos


Acabados ou Custo dos
Produtos Fabricados

+ (-)

EIPA
EFPA

Custos dos Produtos


Vendidos

Separação entre custos e despesas


O professor Eliseu Martins cita em seu livro que, teoricamente, a separação entre custos e despesas é
fácil. Como nós já citamos: os gastos relativos ao processo de produção são CUSTOS; e os relativos à
administração, às vendas e aos financiamentos são DESPESAS. Na prática, entretanto, uma série de problemas
aparece pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Somente devem ser “separados” e/ou
“diferenciados” entre custos e despesas valores que sejam significativos e que vão influenciar sobremaneira o
processo. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única administração, sem a separação da que realmente
pertence à fabrica; surge daí a prática de se ratear o gasto geral da administração, parte para despesa e parte para
custo, rateio esse sempre arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão científica. Normalmente, a divisão é
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Contabilidade de Custos 11
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feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na fábrica e fora dela, ou com base nos demais
gastos, ou simplesmente em porcentagens fixadas pela Diretoria. Outros exemplos mais específicos: gasto com o
Departamento de Recursos Humanos ou Pessoal; por haver comumente um único departamento que cuida tanto
do pessoal da fábrica como do pessoal da administração, faz-se a divisão de seu gasto total em custo e despesa.
Ou também o Departamento de Contabilidade, que engloba a Contabilidade Financeira e a de Custos, e por essa
razão tem, às vezes, seu gasto total de funcionamento dividido parte para despesa (Contabilidade Financeira) e
parte para custo (Contabilidade de Custos). Os mesmos problemas existem para outros setores, tais como
Departamento de Compras, que efetua aquisições tanto para a área de produção quanto para a administração,
vendas, etc.; ou Almoxarifado, que presta serviços à produção e também ao resto da empresa; Manutenção, idem,
etc.
Como tentativa de solução ou pelo menos de simplificação, algumas regras básicas podem ser seguidas:
a) valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não devem ser rateados. Se,
exemplificativamente, o gasto com o Departamento de Pessoal for de 0,3% dos gastos totais, dever-se-á tratá-lo
como despesa integralmente, sem rateio para a fábrica (Conservadorismo e Materialidade);
b) valores relevantes, porém repetitivos a cada período, que numa eventual divisão teriam sua parte maior
considerada como despesas, não devem também ser rateados, tornando-se despesa por seu montante integral
(Conservadorismo também). Por exemplo, a administração é centralizada, incluindo a da produção, que
representa 67% dos gastos totais da empresa; numa eventual distribuição, 2/3 destes gastos ficariam como
despesas. Logo, o melhor critério é tratá-los totalmente como despesa;
c) valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropriação aos custos (idem).
Por exemplo, a apropriação dos honorários da diretoria só seria relativamente adequada se houvesse um
apontamento do tempo e esforço que cada diretor devotasse ao processo de administração e vendas e ao de
produção. Como isso é praticamente impossível e já que é extremamente arbitrário qualquer critério de rateio
(porcentagem prefixada, proporcionalidade com a folha de pagamento, etc), o mais indicado é seu tratamento
como despesa no período em que foram ocorridos. Em suma, só devem ser rateados e ter uma parte atribuída
aos custos de produção e outra às despesas do período, os valores relevantes que visivelmente contêm ambos os
elementos e podem, por critérios não excessivamente arbitrários, ser divididos nos dois grupos.

Onde terminam os custos de produção?


É bastante fácil a visualização de onde começam os custos de produção; mas nem sempre é da mesma
maneira simples a verificação de onde eles terminam. É relativamente comum a existência de problemas de
separação entre custos e despesas de venda. A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto
está pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir desse momento, todos os gastos serão
tratados como despesas necessárias para a realização da venda.
CUSTOS DESPESAS

Produtos
Acabados VENDAS

Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como noutra, dependendo
de sua aplicação; quando um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu
custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é aplicada após as vendas, deve ser
tratada como despesa. Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem e esta é
ativada num estoque à parte. Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de forma
diferente, então seu custo total inclui o de seu acondicionamento, ficando ativados por esse montante.

EXERCÍCIOS

1) Indique se as afirmações estão certas ou erradas.


a) A Contabilidade de Custos é a área da Contabilidade que trata dos gastos incorridos na produção de bens e
serviços.
b) A Contabilidade Industrial é a área da Contabilidade de Custos que trata dos gastos incorridos nos setores de
produção e venda.
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c) A Contabilidade de Serviços é a área da Contabilidade de Custos que trata dos gastos incorridos na prestação
de serviços.
d) A Contabilidade de Custos é aplicada ao setor de produção.
e) A Contabilidade de Custos controla os custos e despesas dos diversos departamentos de uma empresa
industrial.

2- Indique se as afirmações estão certas ou erradas.


a) A depreciação dos equipamentos da fábrica é custo.
b) O seguro dos equipamentos de produção é custo.
c) Os salários dos vendedores são custos.
d) O frete sobre vendas é custo.
e) Os honorários da diretoria do departamento de administração são custos.

3- Indique se as afirmações estão certas ou erradas.


a) Na empresa comercial, os estoques podem ser controlados mediante sistema de inventário permanente ou
periódico.
b) O custo das mercadorias vendidas de uma empresa comercial é correspondente ao valor de aquisição das
mercadorias que foram vendidas e entregues ao cliente.
c) Na atividade comercial, os valores dos aluguéis, depreciação, juros e comissões dos vendedores são
apropriados ao resultado imediatamente quando incorridos.
d) Na atividade comercial, são registrados como valor de aquisição dos estoques de mercadorias os gastos
necessários à compra, inclusive frete, seguro do frete e impostos recuperáveis.
e) Na atividade comercial, a despesa de salários dos vendedores não é incorporada ao valor de aquisição das
mercadorias.

4 - Indique se as afirmações estão certas ou erradas.


a) A Contabilidade de Custos controla o custo dos fatores de produção.
b) Por meio da Contabilidade de Custos, podem ser determinados os valores dos estoques de produtos em
elaboração, dos produtos acabados e do custo dos produtos vendidos.
c) Os estoques de produtos em elaboração e acabados correspondem às matérias-primas utilizadas, embalagens e
outros materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos já aplicados na fabricação desses produtos.
d) O CPV representa o custo dos produtos que permanecem em estoque ao fim de um determinado período.
e) As receitas e despesas das empresas industriais são controladas pela Contabilidade Comercial.

5- Indique se as afirmações estão certas ou erradas.


a) Na atividade industrial, são mantidos nos estoques os valores das matérias-primas utilizadas e dos demais
fatores de produção, enquanto os produtos correspondentes não forem vendidos e entregues aos clientes.
b) Na atividade industrial, são apropriados ao resultado os valores aplicados na fabricação dos produtos vendidos
e entregues aos clientes.
c) Integram os estoques da indústria os salários, depreciação, aluguel e demais gastos de produção.
d) A energia elétrica consumida no setor de produção é um custo.
e) As indústrias possuem um elevado grau de imobilizações.

6- Marque a alternativa correta.


Podemos identificar como funções principais da contabilidade de custos:
a) a avaliação dos estoques e o cálculo das participações dos acionistas
b) o auxílio ao controle e à tomada de decisões no processo administrativo
c) o levantamento do balanço patrimonial e a avaliação de estoques
d) colocar o contador em papel de destaque e aumentar o lucro empresarial
e) a apuração dos custos e despesas das atividades de produção e comercialização

7- Indique a alternativa que não representa custo.


a) Salários dos operadores das máquinas de fabricação.
b) Depreciação das máquinas de fabricação.
c) Honorários do diretor industrial e respectivos encargos sociais.
d) Salários dos funcionários do departamento de vendas.
e) Energia elétrica consumida pelas máquinas de fabricação.
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8- Não integram o custo de produção das indústrias os valores correspondentes a:


a) matérias-primas utilizadas na produção
b) materiais indiretos utilizados na produção
c) despesas de vendas dos produtos
d) mão-de-obra aplicada à produção
e) gastos gerais de fabricação dos produtos

9- (AFTN / ESAF) Um apartamento, adquirido e alugado por empresa industrial, é bem:


a) do ativo diferido; b) fixo; c) numerário; d) de renda; e) de venda.

10- (AFTN / ESAF) Máquina destinada à produção de calçados é, para a indústria calçadista, um bem:
a) de renda, produzindo bens de venda; b) fixo, produzindo bens de renda; c) fixo, porque é utilizado mais
tempo que o bem de renda; d) fixo de renda; e) fixo, produzindo bens de venda

11 - (AFC / ESAF) Entre as afirmativas seguintes, apenas uma está incorreta. Assinale-a.
a) A contabilidade gerencial tem por objetivo adaptar os procedimentos de apuração do resultado das empresas
comerciais para as empresas industriais.
b) A contabilidade de custos presta duas funções dentro da contabilidade gerencial, fornecendo os dados de custos
para auxílio ao controle e para a tomada de decisões.
c) Os custos de produção reúnem o custo do material direto, o custo da mão-de-obra e os demais custos indiretos
de fabricação.
d) O objetivo básico da contabilidade gerencial é o de fornecer à administração instrumentos que a auxiliem em
suas funções gerenciais.
e) O custo pode ser entendido como o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços.

12. (Eletrobrás – 2007) O único valor considerado como custo na Contabilidade de Custos de empresa
manufatureira é o desembolso em:
a) propaganda; b) comissões de vendas; c) depreciação do automóvel do presidente da empresa;
d) seguro da fábrica; e) dividendos pagos.

13 - Assinale com um ‘X’ a classificação correta de cada fato, se é: custo, despesa, investimento, desembolso ou
perda:
Fato Gasto Custo Desp Invest Desemb Perda
Pagou a fatura do anúncio que colocou no jornal
deste fim de semana.
Colocou anúncio no jornal desta semana, mas só
vai pagar no fim do mês.
Comprou matéria prima a prazo.
Transferiu a matéria prima do almoxarifado para a
fábrica para iniciar a produção.
Energia elétrica da fábrica consumida este mês.
“Perda” normal de matéria prima no processo de
fabricação.
Deterioração de matéria prima em razão de greve
dos operários.
Obsoletismo de estoques de materiais.

14. (Perito – SSP) Um componente do Ativo Permanente se transforma em custo ou despesa:


a) pela depreciação, amortização ou exaustão;
b) pelo pagamento à vista ou a prazo;
c) pelo registro pelo seu valor d custo ou mercado;
d) somente pela depreciação.
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15. Assinale a alternativa correta:


a) Material Direto + Mão-de-Obra Direta = Custo de Fabricação;
b) Mão-de-Obra Direta + Gastos de Fabricação = Custo Primário;
c) Material Direto + Gastos Gerais de Fabricação = Custo Total;
d) Mão-de-Obra Direta + Custo Primário = Custo Total;
e) Custo Primário + Gastos Gerais de Fabricação = Custo de Fabricação.

16. Compõem o chamado Custo Primário:


a) Custo do Material Direto + Custo de Mão-de-Obra Direta;
b) Custo do Material Direto - Custo de Mão-de-Obra Direta + Gastos Gerais de Fabricação;
c) Custo do Material Direto + Gastos Gerais de Fabricação;
d) Custo da Mão-de-Obra Direta + Gastos Gerais de Fabricação;
e) Custo do Material Direto e Indireto + Gastos Gerais de Fabricação.

17. Observe as informações abaixo, extraídas de escrituração de uma empresa industrial, relativas a um
determinado período de produção:
Materiais requisitados do almoxarifado:
Diretos............................................................. R$ 300.000,00
Indiretos.......................................................... R$ 50.000,00
Mão-de-Obra apontada:
Direta............................................................... R$ 200.000,00
Indireta............................................................ R$ 30.000/00
Aluguel da Fábrica........................................ R$ 40.000,00
Seguro da Fábrica ........................................ R$ 20.000,00
Depreciação das máquinas .......................... R$ 60.000,00
O custo de fabricação, o custo primário e o custo de transformação têm, respectivamente, os valores de:
a) R$ 700.000,00, R$ 500.000,00 e R$ 400.000,00;
b) R$ 580.000,00, R$ 500.000,00 e R$ 120.000,00;
c) R$ 700.000,00, R$ 580.000,00 e R$ 230.000,00;
d) R$ 500.000,00, R$ 580.000,00 e R$ 400.000,00;
e) R$ 580.000,00, R$ 350.000,00 e R$ 230.000,00.

18. (ESAF) Em relação à terminologia utilizada pela Contabilidade de Custos, é correto afirmar:
a) Gastos são custos ou despesas que a empresa incorre para realizar a produção e vendê-la;
b) Despesas são gastos incorridos com a produção de bens e serviços, com a intenção de sua venda posterior;
c) Investimentos não são gastos, uma vez que se trata de ativos adquiridos pela empresa que somente são
depreciados lentamente;
d) Perdas são sacrifícios ocorridos na produção, de forma involuntária ou fortuita;
e) Custos são os gastos que a empresa incorre para a comercialização dos produtos.

19 - Observe os dados abaixo e calcule o que se pede:


1 – MPD: Compras $10.000
Estoque Inicial $1.000
Estoque final $2.000

2 - Mão-de-Obra: Disponível (total) $10.000


Apropriada (Direta) $8.000

3 – Outros Custos Indiretos $5.000

4 – Produtos em Elaboração: Estoque Inicial $2.000


Estoque Final $1.000

5 – Produtos Acabados: Estoque Inicial $5.000


Estoque Final $3.000
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a) Custo da Produção do Período: ________________________________________________


b) Custo dos Produtos Acabados: _________________________________________________.
c) Custo dos Produtos Vendidos____________________________________________________.
d) Calcule o Custo Primário________________________________________________________.
e) Calcule o Custo de Transformação______________________________________________.

20 No mês de agosto de 2003 uma indústria apresentou as seguintes informações:

Aquisição de Novo Equipamento Industrial R$ 98.100,00


Compras de Matéria-Prima R$ 3.600,00
Depreciação de Máquinas Industriais R$ 27.000,00
Depreciação de Móveis e Utensílios do Escritório R$ 22.500,00
Energia Elétrica da Fábrica R$ 112.500,00
Mão-de-Obra Direta R$ 9.000,00
Mão-de-Obra Indireta R$ 180.000,00
Materiais Indiretos Consumidos na Fábrica R$ 810.000,00
Receita de Vendas R$ 1.666.500,00
Salário de Vendedores R$ 18.000,00
Salários Administrativos R$ 900,00
Seguros da Fábrica R$ 1.800,00

Estoques Finais Julho Agosto


Matéria-Prima R$ 90.000,00 R$ 72.000,00
Produtos em Processo R$ 54.000,00 R$ 72.000,00
Produtos Acabados R$ 54.000,00 R$ 72.000,00

O Custo com Materiais Diretos, o Custo Fabril e o Custo de Produtos Vendidos de uma indústria são
respectivamente:
a) R$ 33.600,00 ; R$ 1.137.900,00 e R$ 1.113.900,00
b) R$ 25.200,00 ; R$ 1.165.500,00 e R$ 1.129.500,00
c) R$ 21.600,00 ; R$ 1.161.900,00 e R$ 1.125.900,00
d) R$ 18.000,00 ; R$ 1.143.900,00 e R$ 1.215.900,00

21. (TCE PI – FGV) A Cia Itapuã fabrica produtos de vestuário. Seu presidente necessita saber o custo exato da
produção de cada um dos produtos. O gerente ao efetuar a alocação dos custos aos produtos, não leva em
consideração os gastos com o cafezinho servido aos funcionários após o almoço. Este procedimento está
relacionado à seguinte convenção contábil:
a) materialidade; b) objetividade; c) consistência; d) conservadorismo; e) competência.

22 (AFC) A Fábrica de Sorvetes Spuma, iniciando o período produtivo, adquiriu materiais no valor de R$
10.000,00, registrou as despesas de mão-de-obra direta à base de 60% dos materiais consumidos, aplicou custos
indiretos estimados em R$ 6.000,00 e realizou despesas de R$ 3.000,00 com vendas. No período, a fábrica
vendeu 70% da produção, na qual usara 90% dos materiais comprados.

Sabendo-se que toda a produção iniciada foi concluída, podemos dizer que:
a) o custo de transformação foi de R$ 12.000,00
b) o custo por absorção foi de R$ 14.280,00.
c) o custo por absorção foi de R$ 14.400,00.
d) o custo primário foi de R$ 17.280,00
e) o custo do período foi de R$ 20.400,00.

(ICMS/SP/2006) Considere as informações abaixo para responder às questões de números 23 e 24.

A Cia. Atenas utiliza duas unidades de matéria-prima para cada unidade acabada. Ao fazer seu planejamento,
para o ano fiscal de 2.006, estabelece como meta os seguintes saldos:
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Itens Saldo Inicial em unidades Saldo Final em unidades


Matéria-prima 30.000 40.000
Produtos em processo 10.000 10.000
Produtos acabados 70.000 40.000

23. Se a empresa planeja produzir 400.000 unidades, no período, o número de unidades de matéria prima que
deverá adquirir será:
a) 1.020.000 c) 1.000.000 e)) 810.000
b) 1.010.000 d) 990.000

24 Para que a empresa venda 480.000 unidades durante o ano fiscal de 2006, a quantidade de unidades que deverá
produzir no decorrer desse período é:
a) 440.000 c) 460.000 e) 520.000
b)) 450.000 d) 480.000

(ICMS/SP/2006) Considere as informações abaixo para responder às questões de números 25 a 27

No mês de janeiro de 2006, dos relatórios de produção da Cia. Albion foram extraídas as seguintes informações:
I. Valor dos inventários de início e final do mês (valores em R$):
Itens Saldo Inicial Saldo Final
Unidades acabadas 125.000 117.000
Unidades em processo 235.000 251.000
Matéria-prima 134.000 124.000

II. Movimentos ocorridos no período (valores em R$):


Itens Valor
Compra de matéria-prima 191.000
Mão-de-obra direta utilizada 300.000
Custos indiretos de fabricação ocorridos 175.000

III. Informações adicionais:


A empresa aplica Custos indiretos de fabricação a uma taxa de 60% da Mão-de-obra direta. Os
excesso ou sub-aplicação dos CIF serão apropriados no final do exercício.
25. Custos primários no mês:
a)) 501.000 c) 489.000 e) 199.000
b) 499.000 d) 201.000

26. Total de custos de produção no mês de janeiro:


a) 501.000 c) 673.000 e) 743.000
b) 665.000 d)) 681.000

27. Custo das unidades vendidas em janeiro:


a) 697.000 c)) 673.000 e) 665.000
b) 681.000 d) 657.000

28. (ICMS/SP/2006) Na terminologia de custos, são custos de conversão ou de transformação:


a) mão-de-obra direta e indireta.
b) mão-de-obra direta e materiais diretos.
c) mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
d) matéria Prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
e) custos primários e custos de fabricação fixos.
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GABARITO

01 CECCE 02 CCEEE 03 CCCEC 04 CCCEC


05 CCCCC 06 ECECC 07 CCCEE 08 CEECE
06 B 07 D 08 C 09 D
10 B 11 A 12 D 13 **
14 A 15 E 16 A 17 A
18 D 19 *** 20 D 21 A
22 A 23 E 24 B 25 A
26 D 27 C 28 C
13**
Gasto /Despesa/Desembolso; Gasto/Despesa; Gasto/Investimento; Gasto/Custo; Gasto/Custo; Gasto/Custo;
Gasto/Despesa/Perda; Gasto/Despesa/Perda.
19***
a) 24.000; b) 25.000; c) 27.000; d) 17.000; e) 15.000.

CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS

2.1 Classificação dos custos em relação ao produto


A maior questão com relação aos custos é saber quando eles têm um relacionamento direto ou indireto
com um determinado objeto de custo. Com isso, classificaremos os custos em relação ao produto em DIRETO e
INDIRETO.

CUSTOS DIRETOS – são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há
uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Complementando, são os custos que estão relacionados a
um determinado objeto de custo e que podem ser identificados de maneira economicamente viável (custo efetivo).
Genericamente, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente a uma função de
acumulação de custos, seja esta função um produto, um serviço, uma ordem de produção, um centro de custo,
uma atividade ou um órgão da empresa.

Exemplos: Matéria-prima direta, Mão-de-obra direta, material de embalagem (dentro do processo


produtivo); energia elétrica das máquinas quando é possível saber quanto foi consumido na
produção de CADA produto.
Casos Especiais
Em algumas condições especiais, todos os custos podem ser classificados como diretos. Assim, se
determinada empresa só fabrica um tipo de produto (não havendo variação de qualidade ou de tamanho ou
qualquer outra) ou executa somente um tipo de serviço, só vão existir custos diretos para essa empresa.
O aluguel de um galpão pode ser classificado como custo direto se, neste local, apenas um tipo de produto
for elaborado. Todo custo cuja parcela pertencente a uma função de custo possa ser separada e medida no
momento da sua ocorrência classifica-se como direto.

CUSTOS INDIRETOS – são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados
em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados INDIRETAMENTE aos produtos. O
parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de BASE ou CRITÉRIO de rateio. Complementando, são os
CUSTOS que estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas que não podem ser identificados com
este de maneira economicamente viável (custo efetivo).
Exemplos: depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto; salários
dos chefes de supervisão de equipes de produção; aluguel da fábrica; gastos com limpeza da fábrica, energia
elétrica que não pode ser associada ao produto.
Observações importantes:
- Se a empresa produz somente UM produto, todos os seus CUSTOS são DIRETOS;
- Às vezes o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o
trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto (Materialidade e
Conservadorismo). Exemplos: cola e verniz na indústria de móveis.
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CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM RELAÇÃO À PRODUÇÃO (VOLUME)

Para estudo do comportamento dos custos, as mesmas contas que antes foram classificadas em Custos
Diretos e Indiretos, agora serão classificadas em Custos Fixos e Variáveis. Essa classificação ocorre em função do
comportamento dos elementos de custo em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
Alguns autores ainda utilizam a classificação de Custos SEMIVARIÁVEIS ou MISTOS. Eliseu Martins prefere
mencionar aos custos que se enquadram nesta última classificação em: custos que tem uma parcela fixa e uma
parcela variável. Estas classificações também poderão ser utilizadas para as DESPESAS.

CUSTOS FIXOS e VARIÁVEIS

Nesta classificação os custos são estudados em função das variações que podem ocorrer no volume de
atividade, ou seja, na quantidade produzida pela empresa no período (leva sempre em consideração a relação
entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo).

Os CUSTOS FIXOS são aqueles cujos valores são os mesmos quaisquer que seja o volume de produção
da empresa (dentro de uma faixa que interessa de acordo com o orçamento). Exemplos: aluguel da fábrica.
Independente do volume de produção (dentro da faixa que interessa) a empresa arcará com esse custo. Outros
exemplos: imposto predial do prédio da fábrica, depreciação de equipamentos da fábrica, salários de vigias,
salário de supervisores, salário de porteiros, prêmio de seguros. Note que os CUSTOS FIXOS são fixos em
relação ao nível de produção, mas nada impede que esses custos sofram reajustes em determinados meses em
função da política econômica do país. Por exemplo, o caso do aluguel da fábrica que pode ser renegociado
semestralmente. Outro exemplo seria o dissídio coletivo da categoria de trabalhadores que não está envolvida
diretamente no processo produtivo.

Resumindo: os CUSTOS FIXOS são custos de estrutura da empresa, que não guardam qualquer relação
com o volume de atividade. Eles permanecem inalterados em relação ao volume da produção, dentro de uma certa
faixa.
Representação gráfica:

Custo Fixo em termos Totais:

R$

CF

Custos Fixos em termos unitários:

R$

CFu

Q
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Observação: alguns Custos Fixos se apresentam sob a forma de degraus, isto é, eles permanecem
constantes até certo ponto do volume da atividade (faixa de produção ou faixa relevante) e, nesse momento, eles
sobem para uma plataforma onde permanecem constantes até chegar a um ponto crítico de volume da atividade.
São também chamados de SEMI-FIXOS.
Exemplo: Supondo que uma determinada empresa, hoje, opere com 50 % da sua capacidade instalada,
fabricando 100.000 unidades de um determinado produto. Caso essa empresa queira ampliar os seus negócios,
aumentando sua produção e venda para 150.000 unidades do produto, precisará aumentar suas condições de
trabalho, como por exemplo, o aluguel de um novo galpão, aquisição de alguns equipamentos (gerando assim a
depreciação), contratar mais supervisores, vigias etc.
FAIXA RELEVANTE: é a banda do nível ou volume normal de atividade em que há um relacionamento
específico entre o nível de atividade ou volume e o custo em questão.

Outro exemplo:
Volume de Produção Quantidade Necessária de Custo em R$
Supervisores (Salários + Encargos)
0 - 20.000 1 120.000
20.001 - 40.000 2 240.000
40.001 - 60.000 3 360.000
60.001- 80.000 4 480.000

Representação gráfica:

R$ CF

Q
Os CUSTOS VARIÁVEIS são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da
empresa. Ou seja, quanto maior a produção, maior será o consumo; quanto menor a produção, menor será o
consumo. Exemplos: energia elétrica, salários dos operários, matérias-primas, materiais secundários, embalagens,
depreciação dos equipamentos quando esta for em função das horas/máquinas trabalhadas ou quantidades
produzidas etc.
Observação: existem correntes que defendem que a mão-de-obra direta seria, também, um custo fixo,
pois a legislação brasileira garante uma percepção salarial mínima, independente das horas trabalhadas ou do
volume de produção. O professor Eliseu Martins cita que a mão-de-obra direta, aquela que é apontada
perfeitamente no processo produtivo, é classificada como CUSTO VARIÁVEL DIRETO. Caso haja ociosidade
por motivos de falta de material, de energia, quebra de máquinas etc, dentro de limites normais, esse tempo não
utilizado será transformado em Custo Indireto FIXO, a ser rateado aos diversos produtos. Caso a ociosidade seja
de valor relevante, ocorrendo de forma anormal, esse tempo será transferido para PERDA do período. Portanto,
custo da mão-de-obra direta não se confunde com o valor TOTAL da folha de pagamento paga à produção.
Corresponde aquela mão-de-obra que foi apontada diretamente na fabricação dos produtos. Representação
Gráfica do Custo Variável, em termos totais:
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CVt
R$

Representação gráfica do Custo Variável em termos Unitários:

R$

CVu

Existe ainda a classificação dos custos em SEMIVARIÁVEIS ou MISTOS. Estes são custos que variam
com o nível de produção, mas que, entretanto, tem uma parcela fixa e uma parcela variável. É o caso, por
exemplo, da Energia Elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja
gasto no período, embora o total da conta dependa do número de Kwh consumidos e, portanto, do volume de
produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de copiadoras na qual se cobra uma parcela fixa, mesmo que
nenhuma cópia seja tirada, e mais um valor por cópia (parte variável); gasto com combustível para aquecimento
de uma caldeira que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor
mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar; conta de água etc.
Observação Importante: necessário se torna mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem
uma distinção fundamental com relação à classificação em Diretos e Indiretos: esta última se aplica somente a
CUSTOS. Mas a de Fixo e Variável também se aplica, perfeitamente, às DESPESAS. Assim, por exemplo, como
cita o Professor Eliseu Martins, podemos ter despesas de vendas Fixas (propaganda, salários da administração das
vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores etc) e Variáveis (comissão de vendedores, despesas de entregas
etc), tudo em relação à quantidade de produtos que são comercializados. As Despesas Administrativas serão
sempre classificadas como DESPESAS FIXAS. As despesas financeiras seguem as mesmas regras das Despesas
Administrativas.

GRÁFICO CLÁSSICO DOS CUSTOS TOTAIS (CT)

Valor

CT

CV

Quantidade

Esquema básico da contabilidade de custos


Nesse ponto, o esquema básico da contabilidade de custos se resume a:
a. separação entre custos e despesas;
b. apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos;
c. rateio dos custos indiretos.
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CUSTOS DESPESAS

CUSTOS CUSTOS
INDIRETOS DIRETOS

RATEIO

PRODUTO
A

PRODUTO
B

PRODUTO
C

CPV VENDAS

RESULTADO DO EXERCÍCIO

Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X:

Gastos $
Comissão de vendedores 80.000
Salários da fabrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Salários da administração 90.000
Depreciação na fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Despesas financeiras 50.000
Honorários da diretoria 40.000
Honorários diversos – fábrica 15.000
Energia elétrica da fábrica 85.000
Manutenção da fábrica 70.000
Despesas de entrega 45.000
Correios, telefones e telex 5.000
Material de consumo do escritório 5.000
Total dos gastos 1.025.000

Passo 1: Separação entre custos e despesas


$
Custos de Produção:
Salários da fabrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Depreciação na fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Materiais diversos – fábrica 15.000
Energia elétrica da fábrica 85.000
Manutenção da fábrica 70.000
Total 710.000

Despesas Administrativas:
Salários da administração 90.000
Honorários da diretoria 40.000
Correios, telefones e telex 5.000
Material de consumo do escritório 5.000
Total 140.000
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Despesas de Vendas:
Comissão de vendedores 80.000
Despesas de entrega 45.000
Total 125.000

Despesas Financeiras:
Despesas financeiras 50.000
Total 50.000

As despesas que totalizaram $ 315.000 serão contabilizadas diretamente no resultado do período. Não
serão alocadas aos produtos.

Passo 2: Apropriação dos custos diretos aos produtos


Suponhamos que nossa empresa fabrique três produtos: A, B e C e mantenha um controle do consumo
de custos diretos utilizados em cada produto. Sabe-se que neste exemplo parte da mão-de-obra e da energia
elétrica é direta e outra parte indireta.

Custos Produto A Produto B Produto C Indiretos Totais


Salários 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 350.000
Depreciação 60.000 60.000
Seguros 10.000 10.000
Materiais diversos 15.000 15.000
Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Manutenção 70.000 70.000
Total 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000

Os custos diretos já estão alocados aos produtos, mas os custos indiretos, no valor de $ 225.000, ainda
precisarão ser alocados aos produtos.

Passo 3: Apropriação dos custos indiretos aos produtos


No exemplo, a alocação dos custos indiretos aos produtos será proporcional ao que cada um já recebeu
de custos diretos. Teremos então:
Custo
Produtos Custos Diretos Custos Indiretos
Total
A 115.000 23,71% 53.351 23,71% 168.351
B 202.000 41,65% 93.711 41,65% 295.711
C 168.000 34,64% 77.938 34,64% 245.938
Totais 485.000 100,00% 225.000 100,00% 710.000

LEMBRETE: CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS


MATÉRIA PRIMA: é debitada pelas aquisições e creditada pelas requisições quando do início da
produção;
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO: é debitada pelas matérias-primas requisitadas, pelo valor da mão-de-
obra direta e pelos valores dos CIF’s consumidos durante a produção; é creditada pela transferência dos produtos
prontos para a conta Estoque de Produtos Acabados.
PRODUTOS ACABADOS: é debitada pelo valor dos produtos que ficaram prontos e creditada pelo
Custo dos Produtos Vendidos quando os mesmos são comercializados.
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EXERCÍCIOS

1. Apure os totais dos custos e das despesas da Empresa MM S.A, de acordo com os gastos apresentados a seguir:
Salários da administração.......................... $110.000
Matéria-prima consumida na produção: $ 40.000
Mão-de-obra dos operários....................... $ 90.000
Comissões aos vendedores........................$ 6.000
Frete (para entrega de produtos vendidos) $4.000
Depreciação de máquinas da fábrica........ $3.500
Energia elétrica consumida na produção..$30.000
Propaganda................................................... $25.000

2. Considerando-se a apuração de custo ao nível de cada produto diferente, preencher os espaços entre os
parênteses com as letras "D" para Custo direto ou "I" para Custo indireto.
( ) Aluguel mensal de um galpão para depósito dos produtos "X" e "Y".
( ) Linha utilizada, indistintamente, nos diferentes tipos de roupa "X", "Y" e "Z", em pequenas indústrias de
confecções.
( ) Salário do Supervisor de uma seção que se ocupa apenas do produto "X".
( ) Depreciação (linha reta) de equipamento de informática utilizado no controle geral dos estoques de uma
indústria que elabora os produtos "X" e "Y".
( ) Água consumida na higiene pessoal dos empregados, ocupados na elaboração dos produtos "X" e "Y".
( ) Energia consumida para manter forno permanentemente aquecido a uma determinada temperatura, onde
se produzem os diferentes tipos de produtos "X", "Y" e "Z", ao mesmo tempo.
( ) Embalagem plástica, apenas com a marca da empresa, envolvendo diferentes camisetas "X", "Y" e
"Z", sendo uma embalagem para cada unidade.
( ) Taxa de água e esgoto paga periodicamente por empresa produtora dos produtos "X", "Y" e "Z".
( ) Salário do supervisor da fábrica onde são produzidos os produtos "X" e "Y".
( ) Aluguel mensal de uma fábrica onde é produzido apenas o produto "X".
( ) Embalagem (caixa de papelão) envolvendo, ao mesmo tempo, camisetas diferentes "X" e "Y" na seção
de expedição.

3. Classifique os gastos abaixo em Despesa (De), Custo (C), se esses custos são DIRETOS (D) ou INDIRETOS
(I), Fixos (F) e Variáveis (V):
1 ( ) salário do eletricista de manutenção da fábrica
2 ( ) depreciação de veículos da administração
3 ( ) consumo de aço numa indústria metalúrgica
4 ( ) salário dos vendedores
5 ( ) comissão dos vendedores
6 ( ) salário de vigilante da fábrica
7 ( ) salário dos operários da fábrica, perfeitamente apontada aos diversos produtos
8 ( ) salário do supervisor da fábrica
9 ( ) embalagem dentro do processo produtivo
10 ( ) gastos de alimentação do pessoal da fábrica
11 ( ) transporte do pessoal da fábrica
12 ( ) material de limpeza da fábrica

4 - Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:


CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIÁVEL
Desgaste dos pneus dos ônibus de uma empresa de turismo
Salários e encargos sociais do pessoal da segurança de uma indústria petroquímica
Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias públicas
Depreciação do prédio de uma fábrica de armas
Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos de artifício
Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica de sorvetes
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Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes


Aluguel do prédio de uma clínica dentária

5. Observe os dados abaixo, representativos dos custos de uma empresa industrial (fábrica de calçados):
CONTAS R$
Matéria-Prima.......................................................... 2.100.000,00
Encargos de Depreciação....................................... 27.000,00
Material de Embalagem ......................................... 30.000,00
Aluguéis de fábrica ................................................. 80.000,00
Administração da fábrica....................................... 100.000,00
Mão-de-Obra Direta................................................ 1.500.000,00
Energia elétrica (fábrica)......................................... 50.000,00

Os custos fixos dessa empresa, no período considerado, atingiram o valor de (em R$):
a) 80.000,00;
b) 207.000,00;
c) 180.000,00;
d) 237.000,00;
e) 287.000,00.
6. Em relação a custos, é correto afirmar:
a) os custos fixos totais mantêm-se estáveis, independentemente do volume da atividade fabril;
b) os custos variáveis da produção crescem proporcionalmente à quantidade produzida, em razão inversa;
c) os custos fixos unitários decrescem à medida que a quantidade produzida diminui;
d) os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, de conformidade com a quantidade produzida;
e) o custo industrial unitário, pela diluição dos custos fixos, tende a afastar-se do custo variável unitário, à medida
que o volume da produção aumenta.

7. Uma empresa restringiu a sua linha de produção a um único produto. Assim sendo, a energia elétrica gasta na
sua fábrica será considerada:
a) custo indireto variável; b) custo indireto fixo; c) custo direto fixo; d) custo direto variável;
e) despesa operacional.

8. Produtos Acabados em estoque são:


a) custo das mercadorias vendidas; b) ativos; c) gastos gerais de fabricação; d) custo de transformação;
e) custo de produção.

9. Está correta a seguinte afirmativa:


a) os custos variáveis unitários diminuem quando aumenta a produção;
b) os custos fixos unitários diminuem na mesma proporção da redução da produção;
c) os custos fixos totais decrescem na mesma proporção em que o volume produzido diminui;
d) os custos fixos unitários variam em proporção inversa às variações do volume produzido;
e) os custos variáveis unitários crescem na mesma proporção em que o volume produzido aumenta.

AS QUESTÕES DE NÚMEROS 10, 11 E 12 DEVEM SER RESOLVIDAS COM BASE NESTES GASTOS DA
EMPRESA INDUSTRIAL BETA:

• Encargos com Depreciação de Móveis e Utensílios ............ R$ 80.000,00


• Mão-de-obra Indireta ............................................................... R$ 160.000,00
• Matéria-prima consumida ........................................................ R$ 540.000,00
• Outros gastos gerais de fabricação........................................ R$ 120.000,00
• Comissões sobre vendas.............................................................. R$ 300.000,00
• Encargos com Depreciação de Máquinas da Produção...... R$ 140.000,00
• Aluguel do Escritório de Vendas................................................. R$ 60.000,00
• Salários dos Vendedores ............................................................ R$ 20.000,00
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• ICMs sobre Vendas ..................................................................... R$ 600.000,00


• Mão-de-obra Direta .................................................................... R$ 220.000,00
• Material de Embalagem utilizado na Produção ..................... R$ 40.000,00

10. Os custos diretos no período totalizaram (em R$):


a) 540.000,00; b) 800.000,00; c) 760.000,00; d) 940.000,00; e) 960.000,00.

11. O valor dos custos indiretos foi (em R$):


a) 280.000,00; b) 420.000,00; c) 460.000,00; d) 500.000,00; e) 540.000,00.

12. As despesas fixas e variáveis no período foram, respectivamente (em R$):


a) 100.000,00 e 960.000,00;
b) 140.000,00 e 920.000,00;
c) 160.000,00 e 940.000,00;
d) 160.000,00 e 900.000,00;
e) 300.000,00 e 900.000,00.
UTILIZE OS DADOS A SEGUIR PARA RESPONDER AS QUESTÕES DE Nº 13 A 16.
A empresa Gama S/A apresenta os seguintes custos para a fabricação de seu produto X
• Custo variável unitário: R$ 50,00
• Custo fixos associados à produção de X: R$ 40.000,00
• O preço de venda de X é de R$ 90,00 por unidade.

13. O custo total de produção de X (CT) pode ser representado pela função (Q significa a quantidade produzida e
vendida):
a) CT = 50 + 40.000,00 Q; b) CT = 50 Q; c) CT = 40.000,00 + 50 Q; d) CT = 40.000,00;
e) CT = 40.000,00 + 90 Q.

14. O custo fixo unitário e o custo variável unitário de se produzir a milésima unidade de X são, respectivamente,
em R$:
a) 40.000,00 e 50,00; b) 40.000,00 e 50.000,00; c) 40,00 e 90,00; d) 40,00 e 50,00; e) 90,00 e 40.000,00.

15. O custo total de produção correspondente à fabricação de 800 unidades de X é, em R$:


a) 104.000,00; b) 90.000,00; c) 64.000,00; d) 80.000,00; e) 40.000,00.
16. Caso a companhia produza e venda 1.200 unidades de X, ela terá:
a) uma receita total de vendas de R$ 100.000,00;
b) um custo total de produção de R$ 108.000,00;
c) um lucro de R$ 8.000,00;
d) um prejuízo de R$ 8.000,00;
e) nem lucro, nem prejuízo.

17. No Custeio por Absorção, apropria-se aos produtos apenas os custos:


a) Indiretos. b) Fixos. c) Diretos. d) De produção. e)Variáveis

18. Para fins fiscais, os estoques são avaliados em função do custo:


a) De mercado. b) De reposição. c) Histórico. d) Corrente e) ajustado.

19. Uma empresa industrial, em maio de 19X0, comprou matéria-prima para pagamento em 90 dias.
Armazenou-a em seu almoxarifado, de onde retirou metade da quantidade adquirida, em junho de 19X0,
e a outra metade, no mês seguinte, utilizando-a na sua produção, imediatamente após cada requisição.
Essa matéria-prima deverá ser assim computada no custo de produção:
a) em maio de 19X0, pelo seu valor total;
b) em junho de 19X0, pelo seu valor total;
c) em julho de 19X0, pelo seu valor total;
d) metade em junho e metade em julho de 19X0;
e) em agosto de 19X0, pelo seu valor total.
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20. (MPAS) Estando uma empresa operando abaixo do seu limite de capacidade, quanto mais se fabrica um
determinado produto, mais o seu custo unitário total diminuiu. Isto ocorre exclusivamente em relação ao custo:
a) fixo. b) variável. c) direto. d) primário. e) de reposição.

21 -(Eletronorte) Observe os dados de uma indústria relativos a um período de produção:


Estoque inicial de produtos em processo R$ 15.200.00
Estoque inicial de produtos prontos R$ 14.500.00
Produção acabada no período R$ 40.100.00
Custos dos Produtos Vendidos R$ 38.900.00
Custos de Fabricação do período R$ 37.000.00
Os estoques finais de produtos em processo e de produtos prontos apontaram os seguintes valores,
respectivamente:
a) R$ 12.100,00 e 15.700,00; b) R$ 15.700,00 e 12.100,00; c) R$ 30.000,00 e 11.100,00;
d) R$ 12.200,00 e 15.700,00; e) R$ 14.100,00 e 16.800,00.

22 -(Eletronorte) Dentre as alternativas abaixo assinale a INCORRETA:


a) material direto pode ser conceituado como matérias-primas, embalagens e outros materiais que não são
identificados com a unidade produzida;
b) mão-de-obra direta é aquela paga a empregados que trabalham diretamente no produto, cujo tempo pode ser
identificado com a unidade produzida;
c) os custos indiretos não podem ser economicamente identificados com as unidades produzidas;
d) com exemplo de custo indireto tem-se o imposto municipal sobre a propriedade predial e territorial urbana.
e) o custo variável por unidade tende a permanecer constante dentro de certo nível de produção e de tempo.

23 -(Eletrobrás) É contabilizado como custo fixo:


a) consumo de energia; b) materiais; c) matéria-prima; d) mão-de-obra; e) aluguel da fábrica;

24 -(MPE-RJ) Com relação aos custos de produção, é correto afirmar que:


a) os custos variáveis se alteram na exata proporção de aumento ou diminuição das vendas;
b) os custos fixos passam a ter relação direta com o volume da produção a partir de determinada variação,
passando a ser denominados custos variáveis;
c) os salários pagos aos operários lotados na fábrica são considerados custos de produção, assim como os
encargos trabalhistas e previdenciários decorrentes;
d) os gastos com combustíveis e energia elétrica não contribuem para a formação do custo de um produto;
e) a apropriação dos custos indiretos ao custo de um produto se dá a partir da relevância das vendas do produto no
faturamento da empresa.

25. Indique se as alternativas estão certas ou erradas.


a) O aluguel da fábrica é custo indireto. b) As embalagens representam custo indireto. c) O seguro da fábrica é
custo indireto. d) A manutenção da fábrica é custo indireto. e) A matéria-prima utilizada na produção é custo
indireto.

26. Indique se as alternativas estão certas ou erradas.


a) A depreciação dos equipamentos de produção é um custo fixo.
b) O aluguel da fábrica é um custo fixo.
c) A mão-de-obra indireta é um custo fixo.
d) Os materiais indiretos utilizados na produção são custos fixos.
e) O seguro da fábrica é custo fixo.

27. Indique se as alternativas estão certas ou erradas.


a) Os custos fixos por unidade não variam.
b) Um aumento na quantidade produzida não altera o custo fixo unitário.
c) Uma redução da quantidade produzida provoca o aumento do custo fixo unitário.
d) Os custos fixos são custos diretos.
e) Um aumento da quantidade produzida reduz o custo fixo por unidade.

28. Indique se as alternativas estão certas ou erradas.


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a) Os CV totais de produção aumentam proporcionalmente à quantidade produzida, em razão direta.


b) Os custos variáveis unitários não se alteram, qualquer que seja o volume de produção.
c) Os custos fixos totais mantêm-se estáveis, qualquer que seja a quantidade produzida.
d) Os custos fixos unitários variam na razão inversa da quantidade produzida.
e) Os custos industriais unitários (custos variáveis unitários + custos fixos unitários), pela diluição dos custos
fixos unitários, tendem a ser aproximar-se dos custos variáveis unitários, à medida que o volume de produção
aumenta.

29. Indique se as alternativas estão certas ou erradas.


a) Os custos semi-fixos se mantêm quase fixos, mas reagem, timidamente, ao ritmo da produção.
b) Os custos semivariáveis sofrem alteração significativa quanto há variação na quantidade produzida, mas não
variam de forma proporcional ao volume de produção.
c) Numa fábrica em que parte da energia elétrica seja consumida quando a indústria não está produzindo e a outra
parte, mais significativa, seja relativa ao volume de produção, a energia consumida é custo semifixo.
d) No caso da manutenção da fábrica, se a parcela mais significativa é fixa, havendo pequena variação em razão
da quantidade produzida, ela será semivariável.
e) Em termos práticos, os custos tendem a ser divididos em fixos e variáveis, uma vez que sua divisão em
semifixos e semivariáveis é mais trabalhosa e menos objetiva.

GABARITO
01 * 02 * 03 * 04 *
05 B 06 A 07 D 08 B
09 D 10 B 11 B 12 D
13 C 14 D 15 D 16 C
17 D 18 C 19 D 20 A
21 A 22 A 23 E 24 C
25 CECCE 26 CCCEC 27 EECEC 28 CCCCC
29 CCEEC

01) Custos= 163.500; Despesas: 145.000; 02) I, I, D, I, I, I, D, I, I, D, I; 03) 1.CIF, 2. DF, 3. CDV, 4. DF, 5.
DV, 6. CIF, 7. CDV, 8. CIF, 9. CDV, 10. CIF, 11. CIF, 12. CIF; 04) Variável, Fixo, Variável, Fixo,
Variável, Variável, Variável, Fixo.

ELEMENTOS DE CUSTOS OU FATORES DE PRODUÇÃO

Material direto
As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos
utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos e serviços por seu valor histórico de aquisição.
Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação a material em três campos:
a) avaliação qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por preços diferentes, como tratar os
impostos incidentes sobre as vendas, contabilização de sucatas etc.
b) controle como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como
desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades
para as quais foram requisitados etc.; e
c) programação quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de
estoques mínimos de segurança etc.
O uso das matérias-primas na produção envolve várias etapas, desde a sua aquisição até o consumo direto
na produção.
COMPRAS ESTOQUES CONSUMO

AVALIAÇÃO

Custo do Material Direto - é o custo de qualquer material diretamente identificável com o produto e que se
torne parte integrante dele. Exemplo: matéria-prima, embalagens, entre outros que sejam perfeitamente
identificados aos produtos. O custo de material é obtido por meio da seguinte fórmula:

MD = EI + C - EF
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Onde:
MD = materiais diretos
EI = estoque inicial
C = compras
EF = estoque final

Os materiais indiretos, ou secundários, têm o mesmo tratamento em termos de avaliação e baixa no


estoque. O registro das compras será feito pelo valor constante na nota fiscal. O valor a ser registrado será
líquido, isto é, deduzido dos impostos recuperáveis e acrescido dos fretes e seguros.
Ex: COMPRAS BRUTAS - IMPOSTOS – DEVOLUÇÕES – ABATIMENTOS – DESCONTOS
INCODICIONAIS + FRETES E SEGUROS = COMPRAS LÍQUIDAS
Ao serem requisitadas para a produção, as matérias primas serão avaliadas conforme o critério adotado:
- PEPS - primeiro que entra e primeiro que sai
- UEPS - Último que entra e primeiro que sai (*)
- Preço médio móvel ou Custo Médio
(*) A legislação vigente não admite a utilização do critério UEPS. Caso a indústria não utilize o
inventário permanente, a apuração do custo dessas matérias-primas é efetuada pelo método do Inventário
Periódico (*CMP=EI + C – EF) – equivalente ao PEPS no inventário permanente.
*CMP= Custo das Matérias Primas.

Critérios para avaliação dos estoques (baixa do estoque por consumo ou venda de produtos prontos)

Preço Específico - quando é possível fazer a determinação do preço específico de cada unidade em estoque,
pode-se dar baixa em cada venda, por esse valor; com isto, no estoque final, seu valor será a soma de todos os
custos específicos de cada unidade ainda existente. Tal tipo de apropriação de custo, entretanto, somente é
possível em alguns casos, onde a quantidade, ou o valor, ou a própria característica da mercadoria o permite (isto
é feito, por exemplo, no comércio de carros usados). Na maioria das vezes não é possível ou economicamente
conveniente a identificação do custo específico de cada unidade.

PEPS – com base nesse critério, daremos baixas no custo da seguinte maneira: o Primeiro que Entra é o
Primeiro que Sai. Assim, à medida que ocorrerem saídas para a produção vamos dando baixa a partir das
primeiras compras, o que equivaleria ao raciocínio de que sai primeiro as primeiras unidades compradas,
permanecendo nos estoques as mercadorias de aquisição mais recentes. Por este critério avaliamos os estoques
pelo custo das últimas aquisições. Com isso, o custo das matérias-primas aplicadas à produção (MP) fica onerado
pelas primeiras compras, daí o nome do método PEPS - primeiro que entra é o primeiro que sai. Este método de
avaliação dos estoques, quando comparado com os demais métodos, ocasiona as seguintes situações, conforme a
economia com preços crescentes, estáveis ou decrescentes:
9 numa economia inflacionária, isto é, com preços crescentes, produz estoque final maior do que os outros
métodos;
9 numa economia de preços constantes (inflação zero), os métodos se comportam, teoricamente, de forma
semelhante; e
numa economia deflacionária, isto é, com preços decrescentes, o método PEPS produz estoque final
menor do que os outros métodos.

UEPS – a Última a Entrar é a Primeira a Sair. O método UEPS funciona de modo inverso ao PEPS, isto é, o
estoque é avaliado pelos preços de aquisição mais antigos e o custo das saídas para a produção é onerado pelas
últimas compras. Daí o nome UEPS, o último que entra é o primeiro que sai. Numa economia inflacionária, este
método em comparação com os demais, ocasionará no primeiro ano, um custo de matérias-primas maior. A
legislação fiscal não aceita o UEPS como método de avaliação de estoques, pois tende a diminuir o lucro, o que
ocasionaria diminuição do Imposto Sobre a Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro. A propósito, os únicos
métodos aceitos pela legislação fiscal são o PEPS e MPM, este último somente se houver controle permanente de
estoques, pois se não houver controle permanente de estoques, é obrigatório o uso do método PEPS.

Média Ponderada Móvel (MPM) – Chama-se Ponderada Móvel, pois o valor médio de cada unidade em estoque
altera-se pela compra de outras unidades por um preço diferente. Assim, ele será calculado dividindo-se o custo
total do estoque pelas unidades existentes. Este método permite a avaliação dos estoques pelo preço médio
ponderado. Ele é chamado de média ponderada porque a cada unidade comprada com preço diferente do
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constante do estoque o custo médio existente sofre alteração em seu valor. Assim, evita-se os extremos que
ocorrem ao se avaliar os estoques pelo método PEPS ou pelo método UEPS. Por esse critério, os estoques são
avaliados pelo custo de aquisição, apurado a cada entrada de mercadorias, ponderado pelas quantidades
adquiridas e pelas anteriormente existentes, isto é, a cada aquisição se faz a média ponderada dos estoques.

Média Ponderada Fixa (MPF) - Saliente-se, inicialmente, que este método de avaliação dos estoques não é
permitido pela legislação do IR e tão-pouco se amolda aos princípios fundamentais de contabilidade. Ele consiste
em se efetuar a média do custo pelo somatório de todas as aquisições do período e dividi-lo pela quantidade das
aquisições do período, obtendo-se, desta forma, o custo unitário médio mensal. Assim, o método apura o valor
médio das compras por períodos de um mês independentemente da data de aquisição, isto é, verifica-se o custo
total das compras mais o custo do estoque inicial do mês, divide-se a soma, assim obtida, pelas unidades
adquiridas no período mais as unidades existentes no início do período e teremos, então, o custo médio ponderado
fixo mensal. Ao final do período (mês), toma-se o total das quantidades requisitadas no período, independente da
data de saída, e multiplica-se pelo custo médio encontrado na coluna das entradas, obtendo-se desta forma o custo
da matéria-prima aplicada à produção.

Perdas de Estoques – Legislação Fiscal

LEGISLAÇÃO FISCAL (RIR/99)


Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei nº 4.506, de 1964, art. 46, incisos V e VI):
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no
transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos
por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e identifique as quantidades
destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou
danificados, quando não houver valor residual apurável.

Mão-de-obra
Conceito: A mão-de-obra compreende o trabalho do homem aplicado direta ou indiretamente na
fabricação dos produtos. O custo de mão-de-obra não corresponde, apenas, aos gastos com salários, mas engloba
todos os gastos com o pessoal envolvido na produção: aqueles decorrentes da folha de pagamento, como os
encargos sociais e trabalhistas (salários, décimo terceiro salário, férias, contribuições de previdência, contribuição
para o FGTS, seguro contra acidentes do trabalho, gratificações etc.), e também os demais gastos com o pessoal,
como assistência médica e social, transportes, viagens e estadas, lanches e refeições etc.
Classificação: A mão-de-obra pode ser DIRETA ou INDIRETA:
A mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração, que pode ser facilmente identificada em relação aos produtos, desde que seja possível a mensuração
do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, como por exemplo, o salário do torneiro
mecânico, do tecelão, do carpinteiro, os quais trabalham diretamente na transformação das matérias-prima.
Compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos produtos.
A mão-de-obra Indireta compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa sem interferir
diretamente na fabricação dos produtos. Sempre que não for possível identificar o gasto com pessoal em relação
às unidades produzidas, esse gasto será considerado Mão de Obra Indireta.
Como exemplo de mão-de-obra Indireta, podemos citar: salário dos supervisores da fábrica, dos chefes
de seção, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem manutenção nas máquinas e equipamentos
industriais etc. Esse pessoal não age diretamente na fabricação deste ou daquele produto, porém os serviços que
prestam beneficiam toda a produção em conjunto, sendo, portanto necessário que esses gastos sejam rateados, por
critérios estimados ou arbitrados, para os diversos produtos fabricados.

Mão-de-obra Direta: Custo Fixo ou Variável?


Mesmo que a remuneração do operário seja contratada por hora, o que ocorre com o seu pagamento no
fim do mês? A legislação trabalhista brasileira, diferente de inúmeros outros países, garante um mínimo de 220
horas de trabalho por mês. Mesmo que só tenha trabalhado metade disso, mas se teve à disposição da empresa
todo o tempo exigido contratual e legalmente, fará jus àquele mínimo. O contrato acabou por produzir um gasto
fixo mensal com esse operário. Será por isso a Mão-de-obra Direta um custo fixo também?
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Contabilidade de Custos 30
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Convém aqui distinguirmos entre o que seja custo de Mão-de-obra Direta e gastos com Folha de
Pagamento. No caso acima, a folha é um gasto fixo (pelo menos quando não excede às 220 horas), mas a Mão-de-
obra Direta não. E isso devido ao fato de só poder ser considerada como Mão-de-obra Direta a parte relativa ao
tempo realmente utilizado no processo de produção, e de forma direta. Se alguém deixa, por qualquer razão, de
trabalhar diretamente o produto, esse tempo ocioso ou usado em outras funções deixa de ser classificado como
Mão-de-obra Direta. Se, por exemplo, houver uma ociosidade por razões tais como falta de material, de energia,
quebra de máquinas etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transformado em custo indireto
para rateio à produção. Se, por outro lado, tais fatos ocorrerem de forma anormal e o valor envolvido for muito
alto será esse tempo transferido diretamente para perda do período (como no caso de greve prolongada, grandes
acidentes etc.). Portanto, custo de Mão-de-obra Direta não se confunde com valor total pago à produção, mesmo
aos operários diretos. Só se caracteriza como tal a utilizada diretamente sobre o produto. Portanto, o custo de
Mão-de-obra Direta varia com a produção, enquanto a Folha relativa ao pessoal da própria produção é fixa. Essa
distinção é de absoluta importância para inúmeras finalidades.

Contabilização da Mão-de-obra indireta (MOI):


A mão-de-obra Indireta, por corresponder a Custo Indireto de Fabricação, evidentemente terá que ser
rateada (dividida) para cada produto, adotando-se para isso alguma base de rateio. Inicialmente, como ocorreu
com a contabilização da mão-de-obra Direta, registram-se os gastos com a folha de pagamento nas contas da
mão-de-obra Indireta para registrar, em conjunto, os referidos gastos. Depois, faz-se a contabilização do rateio
para cada produto separadamente.

Gastos gerais de fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF)


Os GGF compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação que não correspondam à
mão de obra e aos gastos com materiais. Também são chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Alguns
autores costumam utilizar a nomenclatura de CIF se referindo a todos os CUSTOS INDIRETOS DE
FABRICAÇÃO. Os GGF mais comuns são: aluguel da fábrica, energia elétrica, depreciação, combustíveis e
lubrificantes, seguro contra incêndios etc.

Contabilização dos gastos gerais de fabricação


A maior parte dos GGF não tem relação direta com os produtos fabricados, pois ocorrem mensalmente
e independem do volume produzido. Tendo em vista o Regime Contábil da Competência, esses gastos devem ser
incorporados ao Custo da Produção do Período em que forem gerados (Fato Gerador). O procedimento mais
correto é que esses gastos sejam apropriados mensalmente. Em obediência a esse Princípio Fundamental de
Contabilidade, devem ser apropriados no mês em que forem gerados, tenham ou não sido pagos (mais uma vez o
Fato Gerador). Exemplo: Energia elétrica referente ao mês de julho que será paga no 2º dia do mês de agosto. O
fato gerador ocorreu no mês de julho. Com a redução gradativa do custo da mão-de-obra direta pela eliminação de
postos de trabalho e sua substituição por atividades automatizadas, os CIF/GGF vêm aumentando sua participação
nos custos totais das empresas e, conseqüentemente, nos seus produtos. Esse agrupamento contempla todos os
elementos de custos que não têm medição de consumo nos produtos, e por isso mesmo são apropriados por
intermédio de rateios. Exceto a matéria-prima e a mão-de-obra direta, praticamente todos os demais custos são
tratados como indiretos.
- Representam o terceiro elemento de custo.
- Todos os custos de fabricação que não podem ser diretamente mensurados a cada produto.
- Representam a utilização dos outros recursos da fábrica: equipamentos, instalações, mão-de-obra
indireta, materiais secundários, energia elétrica, água, aluguéis, benefícios a empregados, combustíveis, imposto
predial, lubrificantes, outros materiais, manutenção etc.

Composição dos custos indiretos de fabricação

Podemos subdividir em três grupos os custos indiretos:


a) materiais indiretos: correspondem aos materiais auxiliares empregados no processo de produção,
que não integram fisicamente os produtos; e aqueles economicamente inviáveis de medição de consumo.
b) mão-de-obra indireta: corresponde à mão-de-obra que não trabalha diretamente na transformação
da matéria-prima em produto ou da qual não há condições de apontar o tempo gasto nos produtos;
c) outros custos indiretos: todos os demais custos indiretos incorridos na fábrica, que não são
possíveis medir ou quantificar o consumo nos produtos.
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Representação gráfica da Integração da Contabilidade Geral com a Contabilidade de Custos

Contas da Contabilidade Geral Contas da Contabilidade de Custos

Caixa/Bancos/Contas a Pagar Material Direto Produtos em Elaboração

Materiais

Folha de Pgto.
Pessoal da Fábrica

Demais Gastos de
Fabricação: Mão de Obra Direta
- Energia
- Combustíveis Salários e encar-
- Limpeza gos do pessoal
- Manutenção diretamente liga-
- Aluguéis dos à produção
- etc.

Despesas Antecipadas GGF ou CIF

Mão-de-obra Prod. Acabados


Indireta

Demais Gastos

Seguros da Fá-
brica
Depreciação Acumulada
Depreciação do
prédio, Máquinas
e equipamentos
da fábrica

Custos dos Produtos Vendidos

EXERCÍCIOS
1. A Companhia Beta adquiriu matérias-primas para serem utilizadas na industrialização de seus produtos, cuja
nota fiscal continha os seguintes dados:
Valor das matérias-primas R$ 1.000,00
(+) IPI R$ 200.00
(=) Valor total da nota fiscal R$ 1.200,00
ICMS destacado da Nota Fiscal R$ 170,00
Sabendo-se que o IPI e o ICMS são impostos recuperáveis para a empresa, assinale a alternativa que contém o
valor que poderá ser computado no custo das referidas Matérias-Primas (em R$):
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a) 630,00;
b) 830,00;
c) 1.030,00;
d) 1.170,00;
e) 1.200,00.

PARA RESPONDER ÀS QUESTÕES DE Nº 2 E 3, OBSERVE O SEGUINTE:


A indústria Brasília adquiriu, em 01-04-X0, Matérias-Primas para serem utilizadas na industrialização de seus
produtos:
a) Dados da Nota Fiscal de aquisição:
Valor das matérias-primas ................................ R$ 2.000,00
Valor do IPI..........................................................R$ 200,00
Valor do ICMS destacado da nota ................... R$ 340,00

b) A empresa pagou frete das matérias-primas


até o seu estabelecimento.................................. R$ 240,00

c) No mês de abril X0, a empresa utilizou 40% dessas matérias-primas na fabricação de seus produtos.

2. Sabendo-se que, dos tributos referidos, apenas o ICMS é recuperável para a empresa, assinale a alternativa que
contém o valor das matérias-primas, adquiridas e utilizadas em abril/X0, a ser apropriado nesse mesmo mês aos
custos de produção (em R$):
a) 664,00;
b) 760,00;
c) 840,00;
d) 976,00;
e) 1.112,00.

3. Supondo-se a inexistência de estoque inicial de matérias-primas e de produtos em 01-04-X0 e que, nesse


mesmo mês de abril/X0, a empresa vendeu 50% dos produtos fabricados, assinale a alternativa que contém a
parcela do custo dos produtos vendidos relativa às matérias-primas utilizadas (em R$):
a) 1.050,00;
b) 830,00;
c) 556,00;
d) 488,00;
e) 420,00.

4. Numa determinada empresa industrial, o fluxo de matéria-prima durante o ano foi o seguinte:
I - Saldo inicial:
item l - 5.000 unidades a R$ 1,00 cada uma
item 2 - 8.000 unidades a R$ 0,75 cada uma
item 3 - 4.000 unidades a R$ 2,75 cada uma

II - Compras:
item l -12.000 unidades a R$ 1,00 cada uma
item 3 - 6.000 unidades a R$ 2,75 cada uma

III - Entregas à produção:


item l - 3.500 unidades
item 2 - 2.000 unidades
item 3 - 3.000 unidades

IV - Matérias-primas defeituosas, devolvidas aos fornecedores:


item l - 200 unidades

V - Matérias-primas excedentes, devolvidas ao almoxarifado pela fábrica:


item 2 - 50 unidades
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Efetuadas essas operações, o saldo final da conta Matérias-Primas na escrituração da referida empresa foi de (em
R$):
a) 37.287,50;
b) 37.087,50;
c) 37.012,50;
d) 22.000,00;
e) 15.087,50.

5. As contas de Matérias-primas e Materiais Indiretos de Fabricação (ou Custos Indiretos), como componentes do
custo, ligam-se a fatos cuja ordem de formação ou constituição, como eventos patrimoniais em uma indústria, é
seqüencial. Qual das seqüências, no processo produtivo, pode-se considerar como natural ou lógica?
a) compra-armazenazem-produção-armazenagem;
b) compra-produção-venda-armazenagem;
c) armazenagem-compra-venda-produção;
d) compra-armazenagem-venda-produção;
e) armazenagem-produção-compra-venda.

6. A Cia Gama adquiriu 100 kg de determinada matéria-prima para fabricação de certo produto, tendo com isso os
seguintes gastos:
Valor devido ao fornecedor .................................. R$ 110.000,00
Frete e Seguro sobre compras............................... R$ 7.000,00
IPI incluso no preço pago ao fornecedor............ R$ 10.000,00
ICMS incluso no preço pago ao fornecedor....... R$ 17.000,00
Juros a pagar pelo financiamento obtido
para efetuar a compra da matéria-prima .......... R$ 3.000,00

O valor do custo por quilo a considerar como valor dessa matéria-prima, se o IPI e o ICMS são recuperados na
venda do produto final é (em R$):
a) 830,00; b) 900,00; c) 980,00; d) 1.050,00; e) 1.170,00.

CONSIDERE OS SEGUINTES DADOS, PARA RESPONDER ÀS QUESTÕES N° 7 A 10


l - ESTOQUES:
Inicial Final
• Materiais 188,00 327,00
• Produtos em Fabricação 520,00 327,00
• Produtos Acabados 237,00 5,00
II - OUTRAS INFORMAÇÕES:
• Requisição de materiais para fabricação .................... R$ 330,00
• Produção acabada do período..................................... R$ 800,00
• Lucro bruto nas vendas............................................. R$ 1.468,00

7. O valor líquido das compras de material foi de (em R$):


a) 3,00; b) 799,00; c) 796,00; d) 657,00; e) 469,00.

8. O valor total debitado no período à conta Produtos em Fabricação foi de (em R$):
a) 277,00; b) 607,00; c) 1.127,00; d) 657,00; e) 330,00.

9. Considerando que os gastos com mão-de-obra direta totalizam R$ 69,00, o total dos gastos gerais de
fabricação debitado ao período foi de (em R$):
a) 261,00; b) 258,00; c) 208,00; d) 327,00; e) 277,00.

10. O valor das vendas líquidas realizadas no período foi de (em R$):
a) 2.268,00; b) 1.505,00; c) 1.832,00; d) 2.505,00; e) 2.500,00.

11. Na área fabril de uma empresa, constituída por um prédio, ocorreram os seguintes custos:
• depreciação do prédio ........................................... R$ 8.000,00
• iluminação do prédio............................................. R$ 7.000,00
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• imposto predial....................................................... R$ 8.000,00


• Mão-de-Obra:
Direta................................................................... R$ 8.000,00
Indireta................................................................ R$ 7.000,00
• Seguro de incêndio do prédio
(parcela incorrida no período).......................... R$ 7.000,00

Sabendo-se que:
1) - Não houve encargos sociais neste período;
2) - No total dos custos acima mencionados estão incluídos todos os gastos gerais de fabricação no
período.
Assinale a alternativa que contém o valor dos gastos gerais de fabricação debitados na conta Produtos em
Elaboração (em R$):
a) 37.000,00; b) 45.000,00; c) 30.000,00; d) 33.000,00; e) 40.000,00.

12. Uma empresa fabril tem, entre outras, as seguintes contas, cujos saldos referentes ao início de certo mês
são:
• Caixa........................................................................R$ 5.000,00
• Salários a pagar .......................................................R$ 5.000,00
• Gastos gerais de fabricação ................................... R$ 8.000,00
• Mão-de-obra.............................................................R$ 8.000,00
• Matérias-primas ...................................................... R$ 40.000,00
• Produtos em elaboração......................................... R$ 15.000,00
• Produtos acabados .................................................. R$ 30.000,00
• Custo dos produtos vendidos ............................... R$ 0,00

Neste mês, foram efetuados os seguintes lançamentos:


a) Mão-de-Obra 20.000,00
a Diversos
a Caixa 5.000,00
a Salários a Pagar 15.000,00

b) Diversos
a Mão-de-Obra 20.000,00
Gastos Gerais de Fabricação 12.000,00
Produtos cm Elaboração 8.000,00

O total dos salários, no mês, pagos e a pagar, foi rateado entre Mão-de-Obra Direta e Mão-de-Obra Indireta,
respectivamente, nas proporções:
a) 25% e 75%;
b) 40% e 60%;
c) 75% e 25%;
d) 50% e 50%;
e) 37,5% e 62,5%.
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13. Calcule o custo total, por hora, do salário de operário contratado por R$ 3,00/hora, considerando os
seguintes dados:
• Mês de 220 horas;
• Dias de duração do ano: 365;
• Domingos: 52 dias;
• Feriados e dias santificados: 8 dias;
• Ausências ao trabalho justificadas (Remuneradas): 5 dias;
• Férias: 30 dias;
• FGTS: 8%;
• Contribuição para o INSS: 20%;
• Seguro de Acidentes do Trabalho: 2%;
• Sistema S + INCRA: 5,8%
a) R$ 5,7831/hora; b) R$ 5,9123/hora; c) R$ 4,4343/hora; d) R$ 6,0218/hora; e) R$ 5,9351/hora.

14. Entende-se como Mão-de-Obra Indireta, na Contabilidade de Custos, aquela:


a) que diz respeito ao pessoal que trabalha e atua estritamente ligado ao produto que está sendo fabricado;
b) responsável pelas vendas dos produtos fabricados;
c) relativa à manutenção, prevenção de acidentes, supervisão e programação e controle da produção;
d) relativa à administração dos escritórios, contabilidade geral e apoio à Diretoria;
e) Direta utilizada na comercialização dos produtos fabricados pela empresa.

15. Na movimentação de contas que registram o processo industrial, a conta Custos Indiretos de Fabricação é
creditada:
a) pelos materiais indiretos saídos do almoxarifado, debitando-se a conta Almoxarifado;
b) pela mão-de-obra indireta incorrida, debitando-se a conta Folha de Pagamento - Fábrica;
c) por outras despesas indiretas de fabricação, debitando-se as contas Caixa ou Contas a Pagar, conforme o caso;
d) pelas despesas de seguros, impostos, taxas e assemelhados, debitando-se as contas representativas do
pagamento ou da apropriação dessas despesas;
e) pelo total das despesas gerais de fabricação ocorridas no período, debitando-se a conta Produtos em
Elaboração.

16. ( Contador RJ) – Tendo por objetivo a apuração de custos, os gestores da Cia Tal adotam o método UEPS,
ou seja, o da última unidade a entrar no estoque como sendo a primeira a sair. Ao se admitir um processo
inflacionário, a adoção de tal método provocará:
a) diminuição do custo;
b) aumento do resultado líquido;
c) aumento do custo;
d) aumento dos investimentos;
e) diminuição das despesas operacionais.

17. A Fábrica de Pré-moldados, contribuinte de IPI e ICMS, adquiriu uma partida de material pré-
industrializados para uso industrial. A operação foi realizada a prazo, pagando-se, no ato, apenas 10% da
compra mais frete e seguros. Emitida a nota fiscal 1xxx3, dela constavam: quantidade 4.000 unidades; preço
unitário R$ 2,50; ICMS 17%; IPI 12% frete e seguros 2% do preço.
Assinale o lançamento correto para contabilizar a operação.

a)
Diversos
a Diversos
Materiais R$ 6.900,00
IPI a Recuperar R$ 1.200,00
ICMS a Recuperar R$ 1.700,00
Fretes e Seguros R$ 200,00 R$ 10.000,00
a Caixa R$ 1.000,00
a Fornecedores R$ 9.000,00 R$ 10.000,00
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b)
Diversos
a Diversos
Materiais R$ 8.300,00
IPI a Recuperar R$ 1.200,00
ICMS a Recuperar R$ 1.700,00
Fretes e Seguros R$ 200,00 R$ 11.400,00
a Caixa R$ 1.320,00
a Fornecedores R$ 10.080,00 R$ 11.400,00
c)
Diversos
a Diversos
Materiais R$ 8.300,00
IPI a Recuperar R$ 1.200,00
ICMS a Recuperar R$ 1.700,00 R$ 11.400,00
a Caixa R$ 1.140,00
a Fornecedores R$ 10.260,00 R$ 11.400,00

d)
Diversos
a Diversos
Materiais R$ 8.500,00
IPI a Recuperar R$ 1.200,00
ICMS a Recuperar R$ 1.700,00 R$ 11.400,00
a Caixa R$ 1.320,00
a Fornecedores R$ 10.080,00 R$ 11.400,00

e)
Diversos
a Diversos
Materiais R$ 9.700,00
ICMS a Recuperar R$ 1.700,00 R$ 11.400,00
a Caixa R$ 1.320,00
a Fornecedores R$ 10.260,00 R$ 11.400,00

18. (AFC) A Industrialzinha Ltda. adquiriu matérias-primas para serem utilizadas na fabricação de seus
produtos no mês de agosto, exigindo entrega em domicílio, mesmo que onerosa. A nota fiscal dessa compra
espelhou os seguintes dados:
- quantidade 500 unidades
- preço unitário R$ 8,00
- IPI 10%
- ICMS 17%
- despesas acessórias/fretes R$ 240,00
No mês de agosto a empresa utilizou 60% desse material na produção. Os fretes não sofreram tributação. Com
base nas informações fornecidas e sabendo-se que a empresa é contribuinte tanto do IPI como do ICMS,
assinale o lançamento correto para contabilizar a apropriação de matéria-prima ao produto (desconsiderar
histórico).
a) c)
Produtos em Processo Produtos em Processo
a Matéria-Prima R$ 1.896,00 a Matéria Prima R$ 2.376,00
b) d)
Produtos Acabados Produtos em Processos
a Matéria-Prima R$ 1.896,00 a Matéria-Prima R$ 2.136,00
e)
Produtos Acabados
a Matéria-Prima R$ 2.136,00
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19. (NCE-UFRJ) Em Contabilidade de Custos, quando houver necessidade de utilizar qualquer fator de rateio
para a apropriação, ou cada vez que houver o uso de estimativas ao invés de medição direta, o custo será
incluído como:
a) imputado. b) segregado. c) indireto. d) variável. e) identificado.

20. Os Custos que não são facilmente identificáveis com os produtos e são apropriados com base em rateios são
chamados de :
a) fixos; b) variáveis; c) primários; d) indiretos; e) diretos.

21. A opção que apresenta a nomeação do salário pago em empregado da produção:


a) despesa. b) custo. c) gasto. d) desembolso. e) investimento.

22. (ESAF) Uma fábrica de cimento contrata empresa de transporte coletivo para transportar seu pessoal para
trabalhar em sua jazida, de onde extrai calcário para produção de cimento. Os gastos com os serviços
contratados serão apropriados, em relação à produção de cimento, como:
a) custo de mão-de-obra;
b) custo da matéria-prima;
c) custo de serviços de terceiros;
d) despesas gerais de produção;
e) custo de veículos.

23. (Contador RJ) Para responder a questão considere os saldos apurados nos livros contábeis da Cia. Alfa
relacionados abaixo:

- Custos Indiretos de Fabricação Incorridos no período: R$ 5.500.000,00


- Matérias-primas adquiridas no período: R$ 20.000.000,00
- MOD do período: R$ 6.500.000,00
- Devoluções, dentro do próprio período, de 35% das aquisições de matérias-primas;
- Estoque Inicial de produtos acabados: R$ 11.000.000,00
- Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: R$ 3.000.000,00
- Estoque Inicial de Matérias-primas: R$ 5.000.000,00
- Estoque Final de Produtos Acabados: R$ 6.000.000,00
- Estoque Final de Produtos em Elaboração: R$ 2.000.000,00
- Estoque Final de Matérias-primas: R$ 7.000.000,00

O custo dos produtos vendidos é de:


a) R$ 40.000.000,00 b) R$ 30.000.000,00 c) R$ 32.000.000,00 d) R$ 34.000.000,00 e) R$ 29.000.000,00

24. (ICMS/RJ 2007) A empresa FORTALEZA S/A, dedicada ao comércio de equipamentos de ginástica,
começou o período com o estoque de mercadorias composto por 20 unidades de halteres de 5kg avaliadas, no
total, por R$ 280,00; e 6 unidades de halteres de 7kg avaliadas, no total, por R$ 120,00.
Sabe-se que a empresa comercial FORTALEZA S/A é contribuinte do ICMS mediante movimentação
econômica, contribuinte do IR com base no lucro real, e não é contribuinte do IPI.
No início do período, FORTALEZA S/A adquiriu 100 novas unidades de halteres de 5kg. Os dados da nota
fiscal de aquisição eram os seguintes:

No final do período, a FORTALEZA S/A vendeu 80 unidades de halteres de 5kg por R$ 30,00 cada unidade, e 5
unidades de halteres de 7kg por R$ 40,00 cada unidade.
Considerando apenas as informações apresentadas e que a FORTALEZA S/A avalia seu estoque pelo Custo
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Médio Ponderado Móvel, o valor do custo


das mercadorias vendidas nesse período é, em valores arredondados:
a) 1.307,45.
b) 1.317,17.
c) 1.446,67.
d) 1.424,00.
e) 1.323,33

25
DIA ENTRADAS SAÍDAS SALDO
Q U T Q U T Q U T
01 8 80,00 640,00
02 12 10,00 120,0 ? 38,00 ?
03 ? ? 190,00 15 ? ?
04 (3) ? ? ? ?
05 (2) ? ? ? ? ?

Na ficha (acima apresentada) de estoque de matéria-prima de uma empresa industrial, que sofreu 4
movimentações no período de 01 a 05 de certo mês, Q, U e T representam, respectivamente, Quantidade, Custo
Unitário e Custo Total em Reais.
Sabendo-se que as devoluções são relativas ao movimento do mesmo mês, assinale o valor a ser encontrado no
lugar do último ponto de interrogação, isto é, o valor do custo total do saldo no dia 05 (em R$):
a) 704,00; c) 436,00; e) 476,00
b) 664,00; d) 608,00;

26 (ICMS/SP/2006) Uma Empresa, inserida em um contexto de economia inflacionária em que os preços são
sempre crescentes ao longo dos períodos, tem o movimento de seus estoques conforme os dados abaixo.

Com base nessas informações, em qual dos critérios de avaliação dos estoques o Resultado Bruto Operacional
será maior?
a) Média ponderada móvel. c) Primeiro que entra primeiro e) Método de preço específico.
que sai.
b) Último que entra primeiro d) Média ponderada fixa.
que sai.

27 . (ICMS/RJ/2008) Determinada empresa industrial é monoprodutora. Nos três últimos trimestres apurou
o seguinte:
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Contabilidade de Custos 39
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Sabe-se que:
• a empresa apura o custo total de fabricação pelo custeio por absorção;
• a empresa controla seus estoques permanentemente e os avalia pelo método PEPS;
• não houve variação de preços no período.
Utilize o método maior-menor para classificar os custos entre fixos e
variáveis e determine o custo total de fabricação do quarto trimestre para uma
produção total de 6.500 unidades.
a) Maior que $48.000,00.
b) Entre $47.000,01 e $48.000,00.
c) Entre $46.000,01 e $47.000,00.
d) Entre $45.000,01 e $46.000,00.
e) Menor ou igual a $45.000,00.

GABARITO
01 B 02 C 03 E 04 B
05 A 06 B 07 E 08 B
09 C 10 E 11 B 12 B
13 D 14 C 15 E 16 C
17 D 18 D 19 C 20 D
21 B 22 B 23 E 24 C
25 B 26 C 27 B

CUSTOS INDIRETOS: Critérios de Rateio de CIF – Departamentalização – Taxa de Aplicação de CIF

Os Custos Indiretos são aqueles que não há como fazer a associação direta dos custos aos produtos
fabricados. Ou, ainda, aqueles itens que não são economicamente viáveis fazer o seu controle. Geralmente são
utilizados em menores quantidades e necessitam OBRIGATORIAMENTE de uma base ou critério de rateio
para serem apropriados aos produtos.
Entende-se por CRITÉRIO DE RATEIO ou BASE DE RATEIO como uma divisão PROPORCIONAL
pelos valores de uma base conhecida. Esses valores devem estar distribuídos entre os diferentes produtos ou
funções dos quais se deseja apurar o custo e devem ser conhecidos e estarem disponíveis no final do período de
apuração do custo.
Exemplos: o imposto predial da fábrica, geralmente, é rateado pelo metro quadrado ocupado por cada
departamento ou linha de produção. A melhor base de rateio para determinado custo é aquela que se supõe que o
custo ocorra na mesma proporção dela, ou seja, o custo indireto deve guardar estreita correlação com os dados
escolhidos como base de rateio (causa x efeito).

Algumas considerações
Desejando-se apurar custos em nível de produto diferente, um custo que é comum a dois produtos, sem
possibilidade de segregação da parcela deste custo pertencente a cada um dos produtos, será classificado como
indireto. Porém, se a apuração de custo for em nível de Departamento e estes dois produtos pertencerem apenas
a um único Departamento, este custo passará a ser classificado como direto ao departamento. Portanto, quanto
mais elevado for o nível hierárquico de apuração, maior será o número de custos diretos e, ao contrário, quanto
mais baixo for o nível de apuração, maior será o número de custos indiretos.

Dificuldades para estabelecer as bases de rateio


A dificuldade que se encontra para alocar custos indiretos reside na definição das bases de rateio a
serem utilizadas, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for
bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins que se propõe. Tendo em
vista que o montante dos custos indiretos será absorvido pela produção por qualquer base que se venha a ser
empregada, alguns produtos podem ficar subavaliados, enquanto outros, superavaliados. O que se procura ao
definir uma base de rateio é minimizar tais distorções.

Distorções na Alocação
O número de unidades produzidas, o número de horas de máquinas, o número de horas de mão-de-obra
direta, o valor da matéria-prima direta e outros, todos eles sempre relacionados diretamente com o volume da
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produção, eram os dados mais comumente usados como base de rateio. Esta sistemática provocava muitas
distorções, tendo em vista o raciocínio, muito simplista, de que o produto de maior volume de produção deveria
ser o mais penalizado com as cargas de custos indiretos. Sem uma análise mais acurada da forma de ocorrência
de cada um dos diferentes custos indiretos e nem da efetiva participação de cada uma das funções de custos
naquele custo indireto, a alocação das suas parcelas fica muito aleatória. Qualquer base que venha a ser utilizada
por certo permitirá que se chegue ao custo dos produtos. No entanto, precisa-se ter coerência na escolha dessa, a
fim de não serem obtidos resultados distorcidos. O que precisa ficar bem claro é que todo e qualquer critério que
venha a ser empregado deve ser escolhido em função de uma base que represente uma relação lógica,
procurando aproximar-se daquilo que seria o custo perfeito.

Bases Mais Adequadas de Rateio


Com o desenvolvimento dos processos de produção, utilizando-se das técnicas mais avançadas, como
o JIT - Just in Time, o TQC - Total Quality Control, entre outros, que permitem a execução de uma
variedade muito grande de produtos com alto grau de eficiência e qualidade, praticamente eliminando os tempos
entre as etapas de produção, desde a encomenda de matéria-prima até a entrega do produto final ao cliente,
novos conceitos estão sendo usados para a escolha dos dados mais adequados para uso como base de rateio dos
custos indiretos.
Devido às exigências cada vez maiores do mercado, quanto à qualidade e à eficiência dos produtos,
bem como da sua maior adaptação aos hábitos e comodidades de cada usuário, as empresas têm de diversificar
cada vez mais o número de itens da sua produção para atender a estas exigências aumentando,
significativamente, o número de produtos diferentes produzidos. Com isto, a quantidade de custos indiretos
aumentou demasiadamente em relação aos diretos e os conceitos antigos de rateá-los por dados que privilegiam
o volume de produção deixaram de refletir a realidade. As parcelas dos custos indiretos destinados a cada
função diferente ficaram muito distorcidas e, como conseqüência, fazem com que o custo de cada uma destas
funções não exprima o seu verdadeiro valor.
Nos tempos atuais, a modernização dos processos de produção, com automatização das diversas etapas
dos processos produtivos, provocaram um deslocamento significativo dos custos, aumentando o valor dos custos
indiretos com redução dos demais. Assim, a distribuição inadequada de pequeno valor não provocava distorções
significativas, ao contrário de hoje, tendo em vista que os custos indiretos ganharam maior relevância, uma
alocação inadequada provoca distorções muito significativas. Cada custo indireto deve ter a sua ocorrência
analisada em função da unidade de acumulação de custos e, só então, escolhido o dado que melhor possa refletir
o rateio daquele custo a cada uma das unidades de acumulação de custos.
Após um estudo muito analítico de cada custo e uma unanimidade dos responsáveis de cada área ou
atividade, pode se adotar um critério de rateio que englobe grupos de custos indiretos, no intuito de simplificar
esta rotina.
Exemplos de custos indiretos e bases de rateio.
Materiais indiretos o dado que serve melhor como base de rateio é o valor da matéria-prima
porque se entende que a sua aplicação nos diferentes produtos é em função do consumo de matéria-prima direta.
Como por exemplo, vejamos o VERNIZ numa pequena fábrica de bancos, cadeiras, carteiras e mesas de
madeira, cuja matéria-prima direta é a madeira e o valor consumido é normalmente proporcional à área que deve
ser envernizada.
Supervisão - significa a remuneração devida ao pessoal que chefia um grupo de pessoas. O que ocorre,
normalmente, é que o Supervisor está encarregado na produção e na supervisão de diversos produtos e , neste
caso, como custo indireto, necessita de uma base de rateio para apropriação aos produtos. A melhor base de
rateio para este custo é o valor da mão-de-obra direta apropriada a cada tipo de produto diferente ou a cada
função diferente de custo. A razão dessa escolha é supor-se que a medida que o produto ou função de custo
absorve mais mão-de-obra, também requer mais supervisão; o número de empregados em cada linha de
produção também é uma base aceita;
Combustíveis - o dado, entre os disponíveis, que melhor serve como base de rateio deste custo é a “potência
das máquinas a combustão”, porque quanto mais potente for a máquina, mais combustível ela vai consumir, ou
seja, o consumo de combustível é em funcão da potência de cada máquina.
Depreciações - o valor do imobilizado é o dado que melhor serve como base de rateio deste custo, tendo em
vista que a depreciação é conseqüência do valor de aquisição do imobilizado.
Energia elétrica (força) - o dado mais indicado para a base de rateio é a “potência das máquinas elétricas”.
Assim como nas máquinas a combustível, quanto maior a potência, maior o consumo de energia.
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Energia elétrica (iluminação) - área ocupada é o dado mais adequado como base de rateio deste custo. Quanto
maior a área ocupada na fabricação dos produtos, mais energia elétrica será consumida para a sua iluminação.
Outra base seria, também, o número de pontos de luz instalados em cada setor.
Aluguéis - usa-se como base de rateio para este custo o dado “área ocupada”, considerando-se que o valor do
aluguel é por área e portanto, o produto que ocupa a maior área recebe a maior parcela do custo e o que ocupa a
menor área recebe a menor parcela do custo.
Alimentação - a base de rateio será o dado “número de empregado”, porque se considera que quanto maior o
número de empregados ocupados, maior será a parcela do custo de alimentação incidente sobre o produto ou
função de custo.
Transporte de pessoal - é usado o mesmo dado do anterior.

Função de custo significa unidade de acumulação de custos, e como tal, pode representar um órgão,
um departamento, uma Ordem de Produção, uma Ordem de Serviço, um processo produtivo ou mesmo um
produto.

Outras Observações
Caso toda a produção de um período for vendida nesse mesmo período, o efeito dos Custos Indiretos
sobre os produtos não seria ponto sensível na avaliação do resultado global da empresa. Mas, na grande maioria
dos casos, parte da produção fica estocada (produtos em elaboração e produtos acabados) e com isso, poderão
existir alterações artificiais no resultado. Caso os produtos estocados no fim do período tenham sido
“beneficiados” pela modificação do critério de rateio e tenham por isso recebido menos Custos Indiretos do que
recebiam antes, o resultado do período aparecerá, também, por um montante menor do que aquele que seria
apresentado caso não tivesse havido alteração. Isso porque os Custos Indiretos não apropriados sobre os itens
estocados teriam sido apropriados aos outros que foram vendidos e, assim, estariam classificados como
Despesas (Custo dos Produtos Vendidos) no resultado.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por
homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima
administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse
conceito que liga a atribuição de cada Departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das
formas de uso da Contabilidade de Custos como forma de controle (custo por responsabilidade). Para o
campo de Custos para Avaliação de Estoque (foco inicial deste trabalho), interessa-nos mais visualizar o
Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído por homens e máquinas,
pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, pelo menos teoricamente, também só de máquinas,
que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado,
Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc. Verificando esses exemplos, notamos que podem
ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem modificações sobre o produto diretamente e os que
nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de
Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta
sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços. Os Departamentos de Produção (também
conhecidos por Produtivos) têm seus custos transferidos para os produtos, já que estes passam inclusive
fisicamente por eles. Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e
também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos,
pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros
Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.

Departamento e Centro de Custos


Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os
Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos
(Departamentos de Serviços). Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um
mesmo Departamento.

Esquema de Contabilização de Custos – Departamentalização


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Exemplo 1: A empresa Alfa S/A produz três tipos de produtos, A, B e C. Alocou aos produtos os seguintes
custos diretos:
Produtos Custos Diretos
A 500.000
B 300.000
C 450.000
Totais 1.250.000
Deverão ser alocados os seguintes custos indiretos:
Custos Indiretos $
Depreciação de equipamentos 200.000
Manutenção de equipamentos 350.000
Energia elétrica 300.000
Supervisão da fábrica 100.000
Outros custos indiretos 200.000
Total 1.150.000

Como a maior parte dos custos indiretos é relativo aos equipamentos, decidiu-se fazer a
alocação dos CIFs aos produtos pelo critério das horas-máquina utilizadas em cada produto. Veja:
Produtos HM %
A 400 40
B 200 20
C 400 40
Total 1.000 100

Portanto o mapa de custos ficaria desta forma:


Custos A B C Totais
Diretos 500.000 300.000 450.000 1.250.000
Indiretos 460.000 230.000 460.000 1.150.000
Total 960.000 530.000 910.000 2.400.000

No entanto, ao se analisar com mais cuidado o processo de produção, verifica-se que existe uma
disparidade no cálculo dos custos de cada produto. Esta disparidade é devido ao fato de que os gastos não são
uniformes entre os setores nos quais são produzidos os produtos A, B e C; e nem estes possuem o mesmo
tratamento em cada setor por onde passam. Veja a hora-máquina de cada produto nos departamentos por onde
passaram:

Corte Montagem Acabamento Total


Produtos
HM % HM % HM % HM %
A 100 33,33 50 16,67 250 62,5 400 40
B 200 66,67 - - - - 200 20
C - - 250 83,33 150 37,5 400 40
Totais 300 100 300 100 400 100 1.000 100

Note que agora o critério de rateio dos CIFs será o das horas-máquina de cada departamento por
onde os produtos passaram. Para este novo cálculo deverão ser considerados os custos apropriados a cada um
dos setores. Veja a distribuição dos custos indiretos aos departamentos produtivos:

Custos Indiretos Corte Montagem Acabamento Total


Depreciação 100.000 30.000 70.000 200.000
Manutenção 200.000 30.000 120.000 350.000
Energia 60.000 40.000 200.000 300.000
Supervisão 50.000 20.000 30.000 100.000
Outros Custos Ind. 40.000 30.000 130.000 200.000
Total 450.000 150.000 550.000 1.150.000
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Agora, deverá ser levada em consideração a participação de cada produto em cada departamento. Veja a
nova distribuição dos custos indiretos aos produtos:

Produto A Produto B Produto C Total


Departamentos
% $ % $ % $ % $
Corte 33,33 149.850 66,67 300.150 - - 100 450.000
Montagem 16,67 25.005 - - 83,33 124.995 100 150.000
Acabamento 62,50 343.750 - - 37,50 206.250 100 550.000
Total - 518.605 - 300.150 - 331.245 - 1.150.000

Note que os custos totais de cada produto mudaram. Veja:


Critério A B C Total
Sem Departamentalização 460.000 230.000 460.000 1.150.000
Com Departamentalização 518.605 300.150 331.245 1.150.000
Diferença 58.605 70.150 (128.755) -

Distribuição dos custos comuns aos departamentos


- PROPORCIONALMENTE
- MELHOR BASE DE RATEIO
DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS PARA OS DE PRODUÇÃO
(Visão do profº Eliseu Martins)

- HIERARQUIZAÇÃO: escolher o departamento de serviço que terá primeiro os seus custos distribuídos aos
demais.

- CUIDADO COM AS ALOCAÇÕES REFLEXIVAS: o departamento de serviço que distribuir os seus


custos não recebe mais parcelas, mesmo que tenha prestado serviço ao departamento que estiver distribuindo
seus custos.

- ANÁLISE DA COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS PARA ESCOLHA DA MELHOR BASE DE RATEIO:


analisar a composição dos custos para melhor escolha da base de rateio.

- DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO AOS PRODUTOS:


proporcionalmente aos benefícios recebidos de cada departamento.

Métodos de alocação do custo dos departamentos de apoio para os de produção


(Visão dos profº Horngren, Foster e Datar)

DIRETO, PASSO A PASSO E RECÍPROCO

DIRETO, ALOCAÇÃO DIRETA


O mais utilizado. Faz a alocação dos custos de cada departamento de apoio diretamente aos
departamentos operacionais. Ignora os serviços prestados entre os departamentos de apoio.
PASSO A PASSO (SEQÜENCIAL OU EM CASCATA)
Este método leva em conta o reconhecimento dos serviços prestados pelos departamentos de apoio e requer a
classificação (em ordem seqüencial) dos departamentos de apoio, de acordo com a ordem em que alocação
passo a passo deve ser efetuada (hierarquização). Uma vez alocados os custos de um departamento de apoio,
nenhum custo subseqüente deste é alocado ou a ele retorna.

Determinação da seqüência
Percentagem do suporte total prestada ao congênere.
Valor total dos serviços prestados ao congênere

RECÍPROCO
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Faz a alocação dos custos por via da inclusão explícita dos serviços mútuos prestados por todos
os departamentos de apoio. Permite incorporar relações interdepartamentais, na sua integralidade, nas alocações
de custos dos departamentos de apoio.

Etapas
1. Expressão dos custos dos departamentos de apoio e das relações recíprocas em forma de equação linear.
(1) MF = $600.000 + 0,1SI
(2) SI = $116.000 + 0,2MF

2. Resolução do sistema de equações simultâneas para obtenção dos custos recíprocos de cada departamento de
apoio.
MF = $600.000 + (0,1 ($116.000 + 0,2MF))
MF = $600.000 + $11.600 + 0,02MF
0,98MF = $624.082
MF = $624.082
SI = $116.000 + 0,2 ($624.082) = $240.816

3. Alocação dos custos recíprocos de cada departamento de apoio a todos os outros departamentos (apoio e
operacionais) com base nas proporções de utilização (total de serviços prestados a todos os departamentos)
Sistemas de Informação
Para Mnt da fábrica (0,1 x $240.816) = 24.081,60
Para Maquinaria (0,8 x $240.816) = 192.652,80
Para Montagem (0,1 x $240.816) = 24.081,60
240.816,00
Manutenção da fábrica
Para Sist Info (0,2 x $624.082) = 124.816,40
Para Maquinaria (0,3 x $624.082) = 187.224,60
Para Montagem (0,5 x $624.082) = 312.041,00
624.082,00

864.898,00
(716.000,00)
148.898,00
EXEMPLOS
ALOCAÇÃO DIRETA

Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos
Indiretos 600.000 116.000 400.000 200.000 1.316.000

Trabalho realizado pelos


departamentos de suporte

Depto. Manutenção
Hora de mnt orçada - 1.600 2.400 4.000 8.000
Percenagem - 20 30 50 100

Depto. Sist. Informação


Tempo de utilização do
sistema orçado 200 - 1.600 200 2.000
Percentagem 10 - 80 10 100
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Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos Indiretos 600.000 116.000 400.000 200.000 1.316.000
Alocação/Manutenção (600.000) 225.000 375.000 -
Total - 116.000 625.000 575.000 1.316.000
Alocação/Sist Info (116.000) 103.111 12.889 -
Total - - 728.111 587.889 1.316.000

ALOCAÇÃO SEQUENCIAL

Pela classificação em ordem seqüencial dos departamentos de apoio, devemos primeiramente


alocar os custos do departamento de manutenção (maior percentagem e maior valor total).

Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos
Indiretos 600.000 116.000 400.000 200.000 1.316.000

Trabalho realizado pelos


departamentos de suporte

Depto. Manutenção
Hora de mnt orçada - 1.600 2.400 4.000 8.000
Percenagem - 20 30 50 100

Depto. Sist. Informação


Tempo de utilização do
sistema orçado 200 - 1.600 200 2.000
Percentagem 10 - 80 10 100

Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos Indiretos 600.000 116.000 400.000 200.000 1.316.000
Alocação/Manutenção (600.000) 120.000 180.000 300.000 -
Total - 236.000 580.000 500.000 1.316.000
Alocação/Sist Info (236.000) 209.778 26.222 -
Total - - 789.778 526.222 1.316.000
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ALOCAÇÃO RECÍPROCA

Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos
Indiretos 600.000 116.000 400.000 200.000 1.316.000

Trabalho realizado pelos


departamentos de suporte

Depto. Manutenção
Hora de mnt orçada - 1.600 2.400 4.000 8.000
Percenagem - 20 30 50 100

Depto. Sist. Informação


Tempo de utilização do
sistema orçado 200 - 1.600 200 2.000
Percentagem 10 - 80 10 100

Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos Indiretos 600.000 116.000 400.000 200.000 1.316.000
Alocação/Manutenção (600.000) 120.000 180.000 300.000 -
Total - 236.000 580.000 500.000 1.316.000
Alocação/Sist Info 23.600 (236.000) 188.800 23.600 -
Total 23.600 - 768.800 523.600 1.316.000
Alocação/Manutenção (23.600) 4.720 7.080 11.800 -
Total - 4.720 775.880 535.400 1.316.000

Alocação/Sist Info 472 (4.720) 3.776 472 -


Total 472 - 779.656 535.872 1.316.000
Alocação/Manutenção (472) 94,4 141,6 236 -
Total - 94 779.798 536.108 1.316.000

Alocação/Sist Info 9,4 (94) 75,2 9,4 -


Total 9 - 779.873 536.117 1.316.000
Alocação/Manutenção (9) 2 3 5 -
Total - 2 779.876 536.122 1.316.000

Alocação/Sist Info 0,2 (2) 1,6 0,2 -


Total 0,2 - 779.877 536.122 1.316.000
Alocação/Manutenção (0,2) - - 0,2 -
Total - - 779.877 536.122 1.316.000
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Utilizando a fórmula

(1) MF = $600.000 + 0,1SI


(2) SI = $116.000 + 0,2MF

MF = $600.000 + (0,1 ($116.000 + 0,2MF))


MF = $600.000 + $11.600 + 0,02MF
0,98MF = $611.600
MF = $624.082
SI = $116.000 + 0,2($624.082) = $240.816

Manutenção Sist Info Máquinas Montagem Total


Custos Indiretos 624.082 240.816 400.000 200.000 1.464.898
Alocação/Manutenção (624.082) - 187.225 312.041 (124.816)
Total - 240.816 587.225 512.041 1.340.082
Alocação/Sist Info (240.816) 192.653 24.082 (24.082)
Total - - 779.877 536.123 1.316.000

VANTAGENS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO

- correta apropriação dos custos indiretos;

- melhor controle dos gastos;

- diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio.

DETERMINAÇÃO
MAIS PRECISA
DO CUSTO DOS
CONSEQÜÊNCIA: PRODUTOS

TAXA DE APLICAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS OU TAXAS PREDETERMINADAS DE CIF

Até este momento foram discutidos problemas relativos à apropriação dos Custos Indiretos, mas
sempre considerados conhecidos os custos e a produção realizada. Isso só é possível apenas quando encerrado
cada período contábil (geralmente mensal). Se quisermos fazer o acompanhamento do custo de cada produto
durante o mês, ficaremos obrigados a esboçar algumas estimativas, já que poderemos ir acompanhando os
Custos Diretos medidos durante o próprio processo de produção, mas só poderemos efetuar a apropriação
correta dos indiretos após conhecermos os valores totais do mês e também a quantidade de produtos elaborados.
Além disso, alguns custos indiretos não ocorrem homogeneamente durante o período. É comum encontrarmos
empresas que têm a quase totalidade da manutenção preventiva realizada em certas épocas do ano. Ou então,
existem as férias coletivas, e nesses casos temos a necessidade de distribuir esses custos à produção toda do ano,
não podendo descarregar tais itens como despesas ou apropriá-las a um mínimo de bens produzidos.
As taxas predeterminadas de CIF têm por finalidade normalizar os custos aplicados à produção
em um período. Essa taxa de aplicação é conseqüência da estimativa de produção e dos custos para um dado
exercício. Pela utilização dessa taxa racionaliza-se a distribuição dos CIF durante todo o período de fabricação
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Contabilidade de Custos 48
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dos produtos. Assim, trabalha-se com estimativas de custos indiretos de produção, respeitando a quantidade de
produtos que se pretenda fabricar.
Consiste em efetuar uma estimativa de qual será o valor destes num determinado período de
produção e utilizar este gasto pré-estimado para apurar o custo da produção do período.
Para operacionalizar esse critério é necessário que se estimem:
a) a produção do período;
b) os custos indiretos fixos para o período;
c) os custos indiretos variáveis dessa produção.
Feitas todas as estimativas, é calculada a taxa de CIF a ser aplicada durante o período.

Cálculo da taxa predeterminada


1º Passo: estimar o volume de produção no período (uma vez que os CIF´s variáveis dependem deste volume);
2º Passo: estimativa dos CIF´s variáveis, a partir da previsão do volume de produção;
3º Passo: estimativa dos CIF´s Fixos;
4º Passo: cálculo da taxa predeterminada de CIF para aplicação à produção, em função do critério de rateio
escolhido.

Cálculo taxa : CIF

Volume do critério de rateio

Exemplo: As estimativas de custos e produção do Departamento ALFA-BRAVO são as seguintes para o


ano de 20x2:
Produção anual (em horas de mão-de-obra)............................................ 15.000 h
Custos indiretos variáveis:
por hora = R$ 35,00
no ano = 15.000 x R$ 35,00 .............................................................R$ 525.000,00
Custos Indiretos Fixos no ano...........................................................R$ 300.000,00
Custos Indiretos de fabricação orçado (total)...................................R$ 825.000,00

Nesse exemplo será rateado os Custos Indiretos de Fabricação orçados pelo total de Mão-de-obra
prevista para esse ano. Se houvessem outros dados poderia ser escolhida uma outra base, como já foi estudado.
O cálculo da Taxa de Aplicação de CIF é: R$ 825.000,00 / 15.000h = R$ 55,00
Então, para cada hora apontada de mão-de-obra nos produtos (valores reais), aplica-se a taxa de R$
55,00 de CIF.
No final do período, comparam-se os CIF aplicados com os CIF reais. As diferenças deverão ser
apuradas e rateadas para a conta de Produtos em Elaboração, Estoque de Produtos Acabados e para o Custo dos
Produtos Vendidos, ou seja, ajustando aqueles custos que ficaram subavaliados ou superavaliados.

Empresas departamentalizadas:

CÁLCULO DA TAXA PREDETERMINADA

1º Passo: estimativa dos volumes de atividades de cada departamento;


2º Passo: estimativas dos custos fixos de cada departamento;
3º Passo: estimativa dos custos variáveis de cada departamento;
4º Passo: definição da forma de distribuição e rateio dos CIF dos departamentos de serviços aos departamentos
de produção;
5º Passo: definição do critério de apropriação dos CIF dos Departamentos de Produção aos produtos.

VANTAGENS
1) Saber o valor dos custos incorridos durante o processo produtivo; custos reais só se conhecem ao final do
período;
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2) os CIF´s são homogêneos durante o período; havendo sazonalidades, a taxa serviria para “normalizar”
aplicação dos CIF´s, evitando distorções durante o exercício;
3) para fins de concorrências públicas, seria possível determinar os custos dos produtos e fixar preços de vendas.

CONTABILIZAÇÃO

1) À medida que os produtos são transferidos de departamento (se for o caso) ou sendo elaborados, a conta dos
Departamentos ou dos Produtos em Processo (Elaboração) será debitada pelo valor predeterminado dos CIF´s,
com crédito na Conta CIF Aplicados:

D: Produtos em Elaboração ou Conta Departamental


C: CIF Aplicados

2) Os CIF´s efetivamente incorridos serão debitados à (s) respectiva (s) conta (s), em contra-partida em Contas
a Pagar, Caixa, Bancos etc. conforme sua natureza;

3) No final do exercício, as contas de CIF Aplicados e CIF reais (incorridos) serão encerradas, respectivamente,
a crédito e a débito de uma conta denominada VARIAÇÃO DOS CIF´S.
D: CIF Aplicado
C: Variação dos CIF´S

D: Variação dos CIF´S


C: CIF (que foram efetivamente incorridos)

Obs: Se os CIF Aplicados forem maiores que os Reais, tal conta terá saldo credor; se for o inverso, saldo
devedor;
CIF Aplicados > CIF Reais Superavaliação Situação favorável
CIF Aplicados < CIF REAIS subavaliação Situação desfavorável

4) A conta Variação dos CIF´S será encerrada contra Produtos em Processo (Elaboração), Produtos Acabados
ou CPV, conforme a porcentagem da produção do período que esteja semi-elaborada, acabada ou vendida.

Variação a Maior
D: Produtos em Elaboração / Produtos Acabados / CPV
C: Variação dos CIF´S

Variação a Menor
D: Variação do CIF
C: Produtos em Elaboração / Produtos Acabados / CPV

EXERCÍCIOS

1ª QUESTÃO

1. Para apropriar corretamente os Custos Indiretos de Fabricação, é necessário:


a) Conhecer a quantidade de produtos elaborados.
b) Quantificar os produtos em processo e elaborados.
c) Estabelecer alguma relação causal entre eles e os produtos em elaboração.
d) Determinar os totais dos custos indiretos do mês.

2. Uma empresa, para fabricar 1.000 unidades mensais de determinado produto, realiza os seguintes gastos:
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Gastos do período $
Matéria-prima 400.000
Mão-de-obra direta 300.000
Mão-de-obra indireta 100.000
Custos diversos 200.000

Se a empresa produzir 1.200 unidades desse produto, por mês, com as mesmas instalações e com a mesma
mão-de-obra, ou seja, com exceção da matéria-prima, todos os demais custos permaneceriam inalterados em seu
total, o custo por unidade produzida corresponderá a:
a) $ 900,00;
b) $ 833,33;
c) $ 1.000,00;
d) $ 966,00;
e) $ 950,00

3. Em relação a custos, é correto afirmar:


a) Os custos fixos totais mantêm-se estáveis, independentemente do volume da atividade fabril.
b) Os custos variáveis da produção crescem proporcionalmente à quantidade produzida, em razão inversa.
c) Os custos fixos unitários decrescem na razão direta da quantidade produzida.
d) Os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, de conformidade com a quantidade produzida.
e) O custo industrial unitário, pela diluição dos custos fixos, tende a afastar-se do custo variável unitário, à
medida que o volume da produção aumenta.

4. (Critérios de rateio) Anote na coluna da direita um critério de rateio indicado para os gastos relacionados na
coluna da esquerda:

Exemplos de gastos Critério de rateio mais indicado


Depreciação das máquinas e equipamentos industriais
Mão-de-obra indireta
Material indireto
Depreciação do edifício industrial
Aluguel do prédio da fábrica

2ª QUESTÃO: Arte & Aço S.A. é uma empresa que fabrica armações em aço para a construção civil. Em
agosto de 200X, a empresa apresentou os seguintes dados:

Produto A Produto B Totais


Matéria-prima AS 110.000 94.000 204.000
Matéria-prima BS 105.000 55.000 160.000
Mão-de-obra direta 20.000 15.000 35.000
Energia direta 5.000 3.500 8.500
Total C. Diretos
Total CIF 700.000
Custo Total
Quantidade Produzida 1.000 895 -
Custo Unitário -

Sabendo que para produzir ‘A’ foram utilizadas 300h e para produzir ‘B’ foram utilizadas 200h, faça o rateio
dos CIF proporcionalmente às horas trabalhadas. Calcule também os custos unitários de cada produto.

2. A empresa Delta Sete Ltda, industria moveleira, produz dois tipos de cadeira: cadeira giratória e cadeira fixa.
Apresentou em seu registro contábil em out/20X3, o seguinte:
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Material Direto: MOD: CIF totais - $ 12.000


Cadeira Giratória - $7.000 Cadeira Giratória - $ 520
Cadeira Fixa - $8.000 Cadeira Fixa - $ 780

Calcule o custo total de cada produto, sabendo que o critério de rateio dos custos indiretos é proporcional à mão-
de-obra utilizada.
Giratória Fixa Totais
Material Direto 7.000 8.000 15.000
Mão-de-obra Direta 520 780 1.300
Custos Indiretos 12.000
Custo Total 28.300

3. Calcule os custos totais dos produtos abaixo, sem a departamentalização e com departamentalização,
sabendo-se que:
Custos diretos
Produto A $ 1.100,00 Custos indiretos:
Produto B $ 1.000,00 Depreciação de equipamentos $ 400,00
Produto C $ 700,00 Manutenção de equipamentos $ 600,00
Total $ 2.800,00 Energia elétrica $ 200,00
Outros custos indiretos $ 400,00
Horas/máquinas trabalhadas por produto: Total $ 1.600,00

Produto A. .... 45 hm
Produto B ..... 30 hm Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos
Produto C ..... 50 hm (depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição aos
diversos produtos (e aos departamentos) com base no tempo de horas-máquina que
TOTAL 125 hm
cada um leva para ser feito.
Distribuição de horas/máquina por setor
Corte Montagem Acabamento Total
Produto A 15 10 20 45
Produto B - 15 15 30
Produto C 25 15 10 50
Total 40 40 45 125
Os CIF estão assim distribuídos aos setores ( $ )
Corte Montagem Acabamento Total
Depreciação de equipamentos 120 80 200 400
Manutenção de equipamentos 140 300 160 600
Energia elétrica 80 120 40 200
Outros CIF 120 160 120 400
Total 420 660 520 1.600

Sem Departamentalização

Custos Totais
Custos Diretos Custos Indiretos Total
Produto A
Produto B
Produto C
Total
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Com Departamentalização

Distribuição dos Custos Indiretos


Corte Montagem Acabamento Total
Produto A
Produto B
Produto C
Total

Custos Totais
Custos Diretos Custos Indiretos Total
Produto A
Produto B
Produto C
Total

4 –Os custos indiretos de fabricação da Cia. Dobra e Fecha foram os seguintes durante o mês de fevereiro de
20X1: Aluguel $ 240.000; Energia Elétrica $ 360.000; Materiais Indiretos $ 60.000, Mão-de-obra Indireta, $
211.000.
RATEIO PRIMÁRIO (já realizado)
9 Os materiais indiretos utilizados foram apropriados por meio de requisições de cada departamento:
Estamparia, $ 12.000, Montagem $ 3.500; Furação, $ 4.500; Almoxarifado, $7.000; Manutenção, $ 8.000; e
Administração Geral da Fábrica, $ 25.000.
9 A energia consumida foi distribuída da seguinte maneira: Estamparia $ 180.000; Montagem, $ 100.000;
Furação, $ 33.000; Almoxarifado, $ 17.000; Manutenção, $ 20.000 e Administração Geral da Fabrica, $ 10.000.
9 O total de Mão-de-obra Indireta foi assim apropriado: 40.000 à estamparia, $ 30.000 à Montagem; $ 50.000 à
Furação; $ 11.000 ao Almoxarifado: $ 12.000 à Manutenção e $ 68.000 à Administração da Fábrica.
9 O aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração Geral da Fábrica.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO
9 Os custos da Administração Geral da Fábrica são distribuídos aos demais Departamentos à base da área
ocupada; a estamparia ocupa 35% da área total, a Montagem 15%, a Furação 30% e o restante é utilizado
igualmente pelo Almoxarifado e pela Manutenção.
9 A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de Produção e o rateio é feito à base da produção
total de cada um. Estamparia, a Montagem e a furação produziram, respectivamente, 40%, 25% e 35% do total.
9 O Almoxarifado distribui seus custos: ½ para a estamparia, ¼ para a montagem e o restante para a furação.
9 A empresa produz Dobradiças e Fechaduras. A dobradiça (15.000 u no mês) passa apenas pela estamparia e
pela furação e a Fechadura (4.000 u) passa por todos os departamentos. A distribuição dos custos indiretos da
Estamparia e da Furação aos respectivos produtos é feita na mesma proporção que o material direto. Os custos
diretos do mês foram:
Dobradiça Fechadura Total
Matéria-prima $588.000 $ 392.000 $ 980.000
Mão-de-obra Direta $420.000 $ 314.000 $ 734.000
Total $ 1.008.000 $ 706.000 $1.714.000
Pede-se:
a) Elaborar o mapa de rateio dos Custos indiretos de produção;
b) Informar os custos totais.
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Rateio dos Custos indiretos de Fabricação:


Custos Ind Estamparia Furação Montagem Almox Mnt Adm Geral Total
Mat Ind 12.000 4.500 3.500 7.000 8.000 25000 60.000
Energ Elet 180.000 33.000 100.000 17.000 20.000 10.000
360.000
MO Ind 40.000 50.000 30.000 11.000 12.000 68.000
211.000
Aluguel - - - - - 240.000 240.000
Total 232.000 87.500 133.500 35.000 40.000 343.000
871.000
Dist Adm
Geral
Soma

Dist Mant

Soma

Dist Almox

CIF Toal
Depto Prod

P Fech
R
O Dobr
D
Total

CUSTOS TOTAIS
Mat-prima MO Direta CIF Total
Fechaduras
Dobradiças

Total

5. (BNDES) O Gerente de Custos da Cia. Industrial Tamoio S/A, durante a apuração do custodos produtos do
mês, chegou aos seguintes números, em reais:

Produto Produto Produto


Total dos custos
Custos
direto
A B C
Matéria-prima 80.000,00 120.000,00 200.000,00 400.000,00
Mão-de-obra direta 22.000,00 47.000,00 21.000,00 90.000,00
Energia Elétrica direta 18.000,00 23.000,00 9.000,00 50.000,00
Soma 120.000,00 190.000,00 230.000,00 540.000,00
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Sabendo-se que os custos indiretos usualmente alocados aos produtos por meio rateio, com base no custo da
matéria-prima, totalizaram o valor de R$ 250.000,00 no mês, pode-se afirmar que o custo total do Produto C,
em reais, é:
a) 170.000,00 b) 265.000,00 c) 325.000,00 d) 355.000,00 e) 450.000,00

6. (Eletronorte) Na contabilidade de Custos por Absorção de uma empresa X, os custos de Manutenção são
rateados para os centros de Custos de Produção, Almoxarifado e Controle de Qualidade, proporcionalmente às
horas trabalhadas para esse centro: 80 horas para a Produção, 48 horas para o Almoxarifado e 32 horas para o
Controle de Qualidade. O total de gastos da Manutenção a ratear foi R$ 4.800,000 no período de apuração. A
parcela da Manutenção rateada para o Centro de Controle de Qualidade foi de:
a) R$ 916.667,00;
b) R$ 916.000,00;
c) R$ 942.000,00;
d) R$ 885.000,00;
e) R$ 960.000,00.
Dados para as questões 07 e 08.

A indústria Real tem uma linha de produção de três modelos de um de sus produtos, em que são consumidos R$
900.000,00 de custos fixos. A linha de produção apresentou a seguinte informação, do período produtivo:
Modelo do Produto Produção unidade Matéria-Prima por Mão-de-obra direta por
unidade unidade.
Pequeno 15.000 R$ 25,00 R$ 12,00
Médio 25.000 R$ 27,00 R$ 16,00
Grande 10.000 R$ 28,00 R$ 22,00

7. (Petrobrás) Sabendo-se que a Indústria Real procede ao rateio dos custos fixos pelo custo total de mão-de-
obra direta, o valor dos custos fixos totais, alocado ao modelo grande, em reais, é:
a) 180.000,00; b) 247.500,00; c) 315.000,00; d) 342.000,00; e) 396.000,00.

8. (Petrobrás) Admita que a Indústria Real venda o modelo médio do produto por R$ 110,00. Mantendo o
mesmo critério de rateio dos custos fixos totais pelo custo total de MOD, o lucro por unidade vendida do
modelo médio, em reais, seria:
a) 49,00 b) 54,00 c) 55,00 d) 61,00 e) 67,00.

9 -(Inea) A Cia. Industrial Sol Nascente S/A costuma ratear seus custos fixos aos produtos pelo critério de
departamentalização. A empresa, em maio de 2007, apresentou os seguintes números:
Custos fixos:

CUSTOS VALOR BASE DE RATEIO


Aluguel de Fábrica 4.500,00 Área
Força e Luz 18.000,00 Área
Depreciação 55.000,00 Máquinas R$
Seguro 11.000,00 Máquinas R$
Manutenção 4.500,00 Nº máquinas
Superintendência 38.000,00 Empregados
MOI 150.000,00 Hora de MOI
Material Indiretos 10.250,00 Produção

Distribuição dos Critérios de rateio:


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Deptº de Serviço Deptº de produção


Base ADM Controle Transporte Usinagem Pintura Secagem Total
Área M2 60 20 30 120 100 120 450
Máquina R$ 40.000 15.00 75.00 160.00 140.00 120.00 550.00
Nº Máquina 05 05 15 15 20 30 90
Empregados 15 05 15 15 20 30 90
MOI. Horas 120 50 130 400 300 200 1.200
Produção 0 0 0 85.000 60.000 60.000 205.000

A parcela do aluguel de fábrica alocada ao departamento de pintura, proveniente do rateio realizado para todos
os departamentos, foi, em reais, de:
a) 800,00 b) 1.000,00 c)1.100,00 d) 1.200,00 e) 1.500,00.

10. (AFC) A empresa Fabricante S/A produz os itens Alfa, Beta e Delta. O custo a ratear entre os três produtos
totaliza R$ 36.000,00. O rateio é baseado nas horas-máquina (hm) trabalhadas para cada um deles. Com o
consumo de 120, 240 e 360 hm para cada tipo de produto, respectivamente, foram concluídas a produção de 300
unidades, em quantidades rigorosamente iguais de Alfa, Beta e Delta. O custo direto unitário também foi o
mesmo para cada tipo de produto, ou seja, R$ 250,00. Com base nessas informações, pode-se afirmar que:
a) o custo unitário de Delta foi de R$ 250,00;
b) o custo unitário de Alfa foi de R$ 310,00;
c) o custo unitário de cada um dos três produtos foi de R$ 370,00;
d) o custo unitário de Beta foi de R$ 430,00;
e) o custo total do período foi de R$ 36.000,00.

11. (TCM SP) Na terminologia de custos, são custos de conversão ou de transformação:


a) mão-de-obra direta e indireta;
b) mão-de-obra direta e materiais diretos;
c) mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação;
d) matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação;
e) custos primários e custos de fabricação fixos.

12. (ICMS SP) A Cia. Capricórnio tem planejado para o exercício de 2007 os seguinte dados na área de
produção: horas máquinas projetadas anual 240.000, mão-de-obra direta unitária R$ 22,00, gastos indiretos de
fabricação anual projetado R$ 3.600.000,00, gastos indiretos de fabricação unitário planejado de R$ 10,00. A
empresa aplica Gastos Indiretos de Fabricação baseado nas horas máquinas. A taxa de aplicação de gastos
indiretos de fabricação, para o exercício de 2007, será, em R$:
a) 15,00 b) 17,00 c) 19,00 d) 21,50 e) 22,00

13. (TCM SP) Os custos, para fins de controle gerencial, podem ser classificados de diversas formas. A
classificação que se faz, segundo o comportamento dos custos em relação ao volume de produção (considera a
relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo) é aquela que segrega
custos em:
a) fixos e variáveis;
b) diretos e indiretos;
c) controláveis e não-controláveis;
d) inventariáveis e não-inventariáveis;
e) de transformação e de conversão.

14. (TCM SP) A soma dos custos de produção, exceto os custos relativos a matérias-primas e outros materiais
eventuais adquiridos e utilizados sem nenhuma modificação pela entidade (como componentes adquiridos
prontos, embalagens compradas etc), revela um custo denominado de:
a) custo primário; b) custo imputado; c) custo comum; d) custo empatado; e) custo de transformação.
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Contabilidade de Custos 56
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15. A empresa KI-DELÍCIA, produtora de sorvetes, enfrenta forte sazonalidade nas vendas e produção. Em
virtude do intenso verão registrado em determinado período, a empresa acabou trabalhando mais do que o
previsto. A seguir os dados referentes à produção do período:

Custos Indiretos (R$) Orçado Real


Fixos 3.900.000,00 3.900.000,00
Variáveis 5.500.000,00 7.900.000,00
Volume (em horas) 16.000 19.000

Pede-se calcular:
a) taxa de aplicação de Custos Indiretos de Produção utilizada no período;
b) a taxa que seria prevista, se já estimassem as 19.000h de trabalho;
c) o valor dos Custos Indiretos de Produção aplicados no período;
d) a variação total de custos indicando se foi favorável ou desfavorável.

16 (ICMS/SP 2006)

Com base nos dados contidos acima, o custo unitário, em R$, dos produtos A e B são, respectivamente:
a) 120,00 e 162,50 c) 149,00 e 126,00 e) 150,00 e 125,00
b) 125,00 e 156,25 d) 145,00 e 135,00

17 – ICMS/SP/2006 A Cia. Capricórnio tem planejado para o exercício 2007 os seguintes dados na área de
produção: Horas Máquinas projetadas anual 240.000,00, mão-de-obra direta unitária R$ 22,00, Gastos indiretos
de fabricação anual projetado R$ 3.600.000,00, Gastos indiretos de fabricação unitário projetado de R$ 10,00. A
empresa aplica Gastos indiretos de fabricação baseados nas horas máquinas. A Taxa de aplicação de gastos
indiretos de fabricação para o exercício 2007 será, em R$,
a) 15,00
b) 17,00
c) 19,00
d) 21,50
e) 22,00
GABARITO
1) Custo Unitário: A= R$ 660,00; B= R$ 500,00.
2) Total de Custos Cadeira Giratória: R$ 12.320,00; Total de Custos Cadeira Fixa: R$ 15.980,00.
3) Custos Totais sem a Departamentalização: A= R$ 1.676,00; B=R$ 1.384,00; C= R$ 1.340,00
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Custos Totais com Departamentalização: A= R$ 1.653,61; B= R$ 1.420,83; C= R$ 1.325,56.


4 CUSTOS TOTAIS
Mat-prima MO Direta CIF Total

Fechaduras 392.000 314.000 480.910 1.186.910


Dobradiças 588.000 420.000 390.090 1.398.090
Total 980.000 734.000 871.000 2.585.000

5) C ; 6) C ; 7) B ; 8) A ; 9) B ; 10) B; 11) C ; 12) A ; 13) A ; 14) E


15)
a. R$ 587,50 (9.400.000 / 16.000)
b. R$ 549,0131 ((5.500.000 / 16.000) x 19.000 + 3.900.000)/ 19.000)...
c. R$ 11.162.500,00; (587,50 x 19.000)
d. R$ 1.762.500,00 (11.162.500 – 9.400.000)
16) E; 17) A

PRODUÇÃO POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA

Os Sistemas de Acumulação de custos destinam-se a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente


identificados com algum objeto de custeio, a organizá-los de forma que possam contribuir para o
desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente ou
especial. Os dois sistemas básicos de acumulação de custos são: por ordem de produção ou por encomenda e
o por processo ou produção contínua. Existem casos em que se utilizam os dois processos. Esse sistema
misto chama-se de Híbrido

Diferenças entre custo por ordem e custo por processo

A distinção entre o custeamento por ordem e o por processo está relacionada com o tipo de atividade
produtiva exercida pela empresa: produção por ordem ou produção contínua.

PRODUÇÃO POR ORDEM

A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de
encomendas específicas de cada cliente. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e
de outros atributos que o torna praticamente único (diferente dos demais).
Nesse tipo de atividade, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção
(ou encomenda). Esta conta só pára de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se um exercício
terminar e o produto estiver ainda sendo fabricado, o saldo da conta será totalmente classificado como
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. Uma vez pronto, o saldo da conta relativa à ordem de produção será
transferida para PRODUTOS ACABADOS ou CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS, conforme já tenha sido
realizada ou não a receita.

Exemplo:
A industria de máquinas e equipamentos LorentzMaq recebeu, em 05.12.X0, uma encomenda de duas
máquinas de corte por parte de Metalúrgica SÓCHAPAS, para entregar no prazo de três meses. A encomenda é
registrada na Ordem de Produção nº 101 e, no decorrer de dezembro, são requisitados materiais diretos no valor
$ 120.000,00 e houve um apontamento da Mão-de-Obra Direta de $ 80.000,00. No final de dezembro, são
rateados os CIF e a OP nº 101 recebe o equivalente a $ 50.000,00. O saldo da conta ficará assim:
OP Nº 01
MD 120.000
MOD 80.000
CIF 50.000
250.000
No Balanço de 31.12.X0, o saldo de $ 250.000,00 constará do Ativo como “PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO”.
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Em X1, a OP nº 101 recebe os seguintes valores.


9 Material Direto: $ 200.000,00
9 Mão de Obra Direta: $ 150.000,00
9 Rateio dos CIF: $ 50.000,00
$ 400.000,00
E o saldo da conta, ao se encerrar a OP nº 101, é de $ 650.000,00. Se a entrega ao cliente for imediata, o
saldo da OP nº 101 será encerrado com contrapartida de CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS. Caso não seja
imediata, com contrapartida de PRODUTOS ACABADOS.

No sistema de produção por ordem cada elemento de custo é acumulado separadamente, segundo
ordens específicas de fabricação, emitidas pela área industrial ou de serviços. A cada Ordem de Produção (OP),
ou de Serviço (OS), é atribuído um código que identifica o trabalho ou o serviço a ser executado. É
caracterizado pela fabricação ou realização específica de produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar
fatores de produção que se alterem de acordo com as especificações do produto ou serviço encomendado.
Exemplos de ramos de negócios que se utiliza o sistema de acumulação de custos por ordem de produção (OP)
ou serviço (OS):
- assistência técnica de veículos automotores;
- empresa de engenharia especializada na construção de alto-fornos para as indústrias siderúrgicas;
- fábrica de móveis por encomenda;
- empresas de consultoria e de auditoria;
- gráficas;
- fabricantes de piscinas;
- estaleiros;
- fábrica de equipamentos de grande porte;
- construção civil (obras do governo ou prédios industriais);
- empresas de projetos de arquitetura e engenharia;
- transportes especializados de produtos químicos, explosivos, derivados de petróleo etc.
As ordens de produção (OP)

As OP são emitidas para se dar início à execução da produção de determinada unidade ou lote de
produto. Elas acompanham os produtos em cada etapa do processo fabril até o estágio de acabamento.
O termo ordem de serviço (OS) é utilizado pelas empresas de serviços e segue a mesma metodologia das ordens
de produção.
As principais características do sistema de acumulação de custos por ordem de produção são:
- as ordens de produção são emitidas e seus custos são acumulados para cada produto ou lote fabricado;
- é usado em indústrias cuja produção é intermitente e cujos produtos (ou lotes) podem ser perfeitamente
identificados no processo de fabricação; isso ocorre principalmente em relação à produção não
padronizada e não repetitiva;
- identifica a produção de lotes diferentes de produtos durante o processo de fabricação;
- a ordem de produção é utilizada para acumular os custos com os materiais diretos, mão-de-obra
aplicada e as parcelas correspondentes aos custos indiretos de fabricação, calculadas por meio de
critérios de rateio;
- caso a empresa seja departamentalizada, os CIF são registrados nas contas departamentais e,
posteriormente, transferidos às ordens de produção completadas;
- as ordens de produção em aberto, ou seja, não completadas, representam o estoque de produtos em
elaboração;
9 somente quando a OP é terminada pode-se saber o custo efetivo de fabricação.

Apropriação dos custos às OP

As matérias primas e os demais materiais diretos são apropriados com base nas requisições emitidas
pelos diversos departamentos, durante todo o processo de fabricação dos produtos.
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A mão-de-obra direta deve respaldar-se em fichas, mapas ou outros relatórios de apontamento do tempo
de mão-de-obra gasto em cada OP.

Os CIF que não puderem ser identificados a cada OP, observando a relação custo x benefício, deverão ser
rateados de acordo com os critérios de rateio já estudados.

Materiais danificados

Perdas Normais dentro do processo produtivo

São sobras de materiais no processo produtivo que normalmente não são passíveis de recuperação física.
Nas indústrias química e petroquímica ocorrem perdas por evaporação, misturas inadequadas de matérias-prima,
no manuseio e transporte etc., perdas que não são economicamente recuperáveis. Nas indústrias de plásticos os
resíduos são incinerados ou mantidos em depósitos de lixo especiais, até a retirada por especialistas a fim de
evitar problemas ambientais.
Essas perdas normais devem ser incluídas dentro do processo produtivo. Por exemplo, se para a
produção de um saco de 60 kg de fertilizantes souber-se, de antemão, pelas experiências anteriores, que serão
utilizados 63 kg de matéria-prima (perda de 5%), o custo do produto acabado deve incluir essa perda no
cômputo dos custos desse produto.
Um outro procedimento, segundo Eliseu Martins, é acumular essa perda dentro dos Custos Indiretos e
no final do período ratear aos diversos produtos ou OP.

Quando as perdas forem relativas a ocorrências anormais e esporádicas, o valor dos materiais
envolvidos deve ser debitado diretamente aos resultados do período (DESPESA), como Perdas Eventuais (caso
seja relevante o montante da perda).
Exemplo:
Uma indústria química está processando um lote de 5.000 kg de ácido, os quais já estão misturados com
outras matérias primas; encontra-se na fase intermediária para a produção final de uma cera para polir. No
processo de fervura ocorrem indícios de possível explosão do tanque, sendo todo o material em processo
escoado, ocasionando a Perda. Supondo que o valor dessa perda seja de R$ 15.000,00, a contabilização será:
D = Perdas Eventuais.......................... R$ 15.000,00
C = Produtos em Elaboração............R$ 15.000,00

PRODUÇÃO CONTÍNUA

A produção contínua ocorre quando a empresa faz produção em série (ou “em massa”) de um produto
ou linha de produtos. A empresa produz para estoque e não para atender encomendas específicas para clientes.
Os produtos são geralmente padronizados e embora possam existir diferenças entre eles (por exemplo,
geladeiras com 240 litros ou 320 litros, com degelo automático ou sem, cores diversas, etc.), elas não são fruto
de encomenda prévia por parte dos compradores e sim da experiência do setor de vendas da empresa no tocante
ao perfil do mercado consumidor. São exemplos de produção contínua, entre outros, a indústria têxtil, a de
produtos farmacêuticos e a de aço.
No custeamento por processo, que é aplicado a empresas de produção contínua, os custos são
acumulados em contas representativas dos produtos ou linha de produtos. Como a produção é contínua, estas
contas nunca são encerradas, como acontece com as contas relativas às ordens de produção, quando o produto
está pronto. Há fluxo contínuo de produtos em elaboração, produtos acabados e produtos vendidos.
Exemplo:
A Cia. BRASIL, fabricante do Produto “W”, apresentou os seguintes dados ao final do mês outubro:
Estoque inicial de produtos em elaboração e de produtos
0
acabados
Custo de Produção do Período relativo ao produto “W”
M. Direto 80.000
M.O. Direta 50.400
CIF rateado 69.600 200.000
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Da produção do período, 75% foi acabado 150.000


Foram vendidos 90% dos produtos acabados 135.000
Os razonetes ficariam:

Prod. em Elaboração “W” Prod. Acabados “W”


Ei = 0 Ei = 0
CPP = 200.000 Produção aca-
200.000 bada no Período 135.000
150.000 = 150.000 (90% de 150.000)
(75% de 200 000)
50.000 15.000
Custo de Produtos Vendidos
135.000

Tanto no sistema de custo por ordem quanto no de processo, os custos indiretos podem ser rateados
com ou sem a Departamentalização, embora sempre seja tecnicamente mais correta a primeira opção.
Em ambos os sistemas podem ser utilizadas taxas pré-determinadas de aplicação dos Custos Indiretos,
embora esse recurso seja provavelmente mais empregado na produção por ordem, que tende a ser mais
heterogênea no tempo do que a produção contínua.

A PRODUÇÃO EQUIVALENTE

No exemplo da Cia BRASIL, nos referimos um tanto vagamente ao fato de 75% da produção estar
acabada no período. Entretanto, se quisermos saber o custo médio de produção das unidades acabadas no
período teremos que recorrer ao conceito de “EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO” (ou “PRODUÇÃO
EQUIVALENTE”)
Dentro do exemplo da Cia BRASIL, suponhamos que 1.000 unidades de “W” foram iniciadas no
período e que, ao final deste, 600 estão totalmente acabadas e 400 estão produzidas pela metade. Como será
determinado o custo das 600 unidades acabadas, ou seja, por que valor creditaremos PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO com correspondente débito em PRODUTOS ACABADOS?
Uma primeira aproximação seria dividir o Custo de Produção do Período ($ 200.000,00) pelo número
de unidades iniciadas (1.000), obtendo-se um “custo médio” de $ 200,00 por unidade. Entretanto, nesse caso
estar-se-ia atribuindo o mesmo custo médio a uma unidade totalmente pronta e a uma unidade semi-elaborada.
O mais correto seria efetuar-se o seguinte raciocínio: se 400 unidades estão acabadas pela metade,
elas são equivalentes a 200 unidades acabadas, já que 400 x 50% = 200. Então, no período, foram produzidas
600 unidades acabadas e 400 semi-acabadas, que equivalem a 200 acabadas, totalizando 800 acabadas.
O custo médio verdadeiro seria:
Custo de Produção do Período = $ 200.000 = 250
Produção Equivalente de unidades acabadas 800
O valor debitado a PRODUTOS ACABADOS seria:
600 unidades acabadas x $ 250 = $ 150.000
E, portanto, o saldo de PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ficaria de $ 50.000 (correspondente a 400 x
50% x $ 250).
A porcentagem de 75% referida anteriormente foi calculada dividindo-se o total de unidades acabadas
(600) pela produção do período em equivalente de produtos acabados (produção equivalente), foi de 800
unidades:
600 = 0,75 ou 75%
800
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Produção equivalente com diferentes graus de acabamento em relação aos componentes do custo
Ainda dentro do caso de Cia BRASIL, suponhamos que a engenharia de produção informe o contador
de Custo que as 400 unidades iniciadas e não acabadas já receberam totalmente a aplicação de materiais diretos,
estão 60% acabadas em relação à mão-de-obra direta (verificação pelo apontamento) e 50% acabadas em
relação aos CIF (já que o critério de rateio destes últimos é o número de horas-máquinas trabalhadas e as
unidades não terminadas receberam metade do número de horas/máquinas das prontas).
Nesse caso, a produção equivalente será diferente para cada item do custo, já que as unidades
apresentam diferentes graus de acabamento em relação a cada um deles:

9 Material Direto.
As unidades prontas e as em elaboração já receberam totalmente a aplicação dos materiais. Então
todas as 1.000 unidades iniciadas são consideradas 100% acabadas em relação a este item e produção
equivalente será 1.000.

9 Mão de Obra Direta.


A produção equivalente será:
600 unidades acabadas + 400 unidades acabadas em 60% = 600 + (400 x 60%) = 840
9 CIF
Será:
600 acabadas + 400 acabadas em 50% = 600 + (400 x 50%) = 800

O custo médio por item de custo será calculado dividindo-se o custo de cada item pela sua produção
equivalente e o custo médio unitário será o somatório dos custos médios dos itens.
Item do Custo Custo Médio do item
80.000
M. DIRETO = 80
1000
50.400
MOD = 60
840
69.600
CIF = 87
800
Custo Médio Total = 227
A transferência das 600 unidades para produtos acabados será pelo valor de:

600 x $ 227 = 136.200


E o estoque de produtos em elaboração será:

M. DIRETO
400 unidades 100% acabadas = 400 x 100% x 80 = 32.000

MOD
400 unidades 60% acabadas = 400 x 60% x 60 = 14.400
CIF
400 unidades 50% acabadas = 400 x 50% x 87 = 17.400

TOTAL 63.800
Os razonetes ficariam assim:

Prod. Em Elaboração “W” Prod. Acabados “W”


Ei = 0 E1= 0
CPP = 200.000 (1) 136.200
200.000 136.200 (1) 136.200 122.580 (2)
(90% de 136.200)
63.800 13.620
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CPV
(2) 122.580

Exercícios

QUESTÃO 1 - Assinalar a alternativa correta:


1. Um fator que determina as características de um sistema de custeio (por Ordem ou por Processo) é:
a) Característica da atividade.
b) Relevância do patrimônio.
c) Negociação com sindicato.
d) Determinação da empresa.
e) Pagamento de horas extras.

2. Quando ocorre a perda de todas as unidades de uma ordem inteira, seu custo deve ser contabilizado como:
a) Custo de produção.
b) Despesa do período.
c) Perda do período.
d) Investimento total.
e) Custo de estocagem.
3. Observar as sentenças a seguir:
I - Produção em série caracteriza-se pela elaboração do mesmo bem ou serviço de forma não continuada por um
longo período.
II - Produção por ordem consiste na produção de um bem ou serviço de forma contínua ao longo do tempo.
III - Na Produção Contínua, os custos são apropriados e reportados por período de tempo.
IV - Na Produção por Ordem, acumulam-se os custos até o término da ordem ou encomenda, mesmo passando
por vários períodos.
Estão corretas as sentenças:
a) I e III.
b) II e IV.
c) III e IV.
d) II e III.
e) I e IV.

4. São exemplos de atividades com sistema de produção contínua:


a) empresa de telefonia e indústria naval.
b) escritórios de auditoria e petroleiras.
c) construção civil e indústria química.
d) empresas de energia e montadoras.
e) indústrias pesadas e de saneamento.

5.(INSS / UnB) Julgue os itens a seguir, relacionados a custos por ordens e por processo continuo, apropriação
de custos diretos e indiretos e critérios de avaliação de estoques de produtos em processo e acabados, e
informe a alternativa correta:
a) As refinarias de petróleo e as indústrias de produtos químicos e de cimento são tipicamente atividades que
utilizam o sistema de custos por ordens.
b) Os custos indiretos são normalmente alocados aos produtos com base em medições objetivas, enquanto os
custos diretos dependem de critérios de rateios, normalmente sujeitos a críticas e contestações.
c) Em períodos inflacionários, o uso do método UEPS - último a entrar é o primeiro a sair - leva a uma
superavaliação dos estoques de final de período e a um aumento de valor do resultado, em relação ao
método PEPS - primeiro a entrar é o primeiro a sair.
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d) É possível acontecer à danificação de uma ordem de produção em estado avançado de fabricação. Nesse caso,
do ponto de vista contábil, o procedimento mais correio é a baixa direta desse custo para perda do período
em que o fato ocorre sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem. Do ponto de vista
administrativo, interessa, todavia, um relatório em que seja deduzido esse montante perdido do resultado
obtido na encomenda ou ordem.

6. (INSS / UnB) Acerca de produção por ordem e produção contínua, julgue os itens a segui, e informe a
alternativa incorreta.
a) As empresas de telefonia, de energia elétrica e petroquímica, nas suas atividades operacionais de prestação de
serviço ou industriais, são clássicos exemplos de produção por processo.
b) Tanto na produção por ordem como na produção contínua, os custos indiretos são acumulados nos diversos
departamentos para depois serem alceados aos produtos.
c) Havendo danificação e perda de uma ordem de produção inteira ou em estado adiantado de produção, de
valor relevante, o tratamento contábil mais adequado é a baixa direta para perda do período.
d) As perdas normais dos processos produtivos devem ser separadas contabilmente, para apropriação como
retificação das receitas em cada período, permitindo uma avaliação mais adequada dos resultados pela
gerência.
7 - (INSS / ESAF) A empresa Tarefeoir Ltda. fabrica seu principal produto por encomendas antecipadas. Nesse
tipo de atividade, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção (ou
encomenda). A apuração só ocorre quando do encerramento de cada ordem. Em 31.01.01 estavam em
andamento às seguintes ordens de produção

Ordem Prod. Mat. Prima M. Obra CIF Total


001 R$ 30.000,00 R$ 12.000,00 R$ 20.000,00 R$ 62.000,00
002 R$100.000,00 R$ 40.000,00 R$ 50.000,00 R$190.000,00

Em fevereiro de 2001 os gastos com matéria-prima e mão-de-obra foram de:

Ordem Produção Matéria-Prima Mão-de-obra


001 R$ 45.000,00 R$ 28.800,00
002 R$ 135.000,00 R$ 50.400,00
003 R$ 297.000,00 R$ 64.800,00
Total R$ 477.000,00 R$ 144.000,00

Os custos indiretos de fabricação no mês de fevereiro de 2001 totalizaram R$ 225.000,00 e foram apropriados
proporcionalmente aos custos com a mão-de-obra. Sabendo-se que as Ordens 001 e 002 foram concluídas em
fevereiro e foram faturadas aos clientes por R$ 350.000,00 e R$ 580.000,00, respectivamente, e que os
produtos são isentos de tributação, pode-se afirmar, com certeza, que as referidas ordens geraram,
respectivamente, Lucro Bruto no valor de:
a) R$ 150.200,00 e R$ 130.350,00
b) R$ 174.500,00 e RS 140.300,00
c) R$ 190.000,00 e R$ 173.800,00
d) R$184.250,00 e R$148.300,00
e) R$169.200,00 e R$125.850,00

TESTES
1. Assinale a alternativa incorreta:
a) As linhas de produção contínua ou por processos caracterizam-se pela produção rotineira de produtos
similares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo.
b) Nas linhas de produção por encomenda, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. são adaptadas
para um fluxo ininterrupto de fabricação dos mesmos produtos.
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c) O sistema de custeio para a produção contínua e o sistema de custeio por encomenda foi a resposta da
contabilidade de custos para a solução do problema da acumulação dos custos nos processos produtivos.
d) O sistema de custeio para a produção contínua é uma das ferra-mentas para a correta avaliação da eficácia
e eficiência da produção em cada departamento, visto gerar informações que podem ser utilizadas como
medidas e parâmetros de desempenho.

2. Assinale a(s) alternativa(s) correta(s) (pode haver mais de uma):


a) Na implantação de um sistema de acumulação de custos, é fundamental o conhecimento da estrutura
organizacional, os procedimentos operacionais e os processos de manufatura da empresa.
b) A produção de cimento é um exemplo de linha de produção por encomenda.
c) A linha de produção por encomenda caracteriza-se pela fabricação de produtos ou serviços diferenciados,
que se alteram de acordo com as especificações do cliente.
d) Na implantação de um sistema de custos, não há necessidade de conhecer os sistemas adotados para a
acumulação de custos nos diversos períodos e para os diversos produtos ou serviços.

3. Assinale a alternativa incorreta:


a) A linha de produção por encomenda caracteriza-se pela produção rotineira de produtos similares, utilizando
fatores de produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo.
b) Na linha de produção contínua ou por processos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. são
adaptadas para um fluxo ininterrupto de produção dos mesmos produtos.
c) Na linha de produção por encomenda, sempre que possível, os custos indiretos devem ser identificados e
apropriados às Ordens de Produção (OP) específicas. Os custos indiretos que não puderem ser identificados com
as diversas OP devem ser apropriados com base nos diversos critérios de rateios.
d) O mecanismo para cálculo da equivalência de produção não apresenta dificuldades conceituais. O problema
está na definição, na prática, do estágio em que o produto se encontra, isto é, qual o coeficiente de equivalência
de produção que deve ser usado.

4. Pode-se afirmar com relação às Ordens de Produção (OP):


a) As requisições de matérias-primas e outros materiais que são utilizados em cada OP não precisam de
aprovação dos responsáveis pela produção e controle dos estoques.
b) Os custos indiretos de produção não devem ser apropriados às OP, visto que as indústrias que produzem
por encomenda só se preocupam com os custos de materiais e de mão-de-obra.
c) No final de cada mês, todas as OP devem ser encerradas, ou seja, não é possível a permanência de produtos
em elaboração.
d) As OP são emitidas no início da produção de determinada unidade ou lote de produtos e acompanham tais
produtos em cada etapa do processo de industrialização, até o estágio de acabamento.

5. Com base nas informações a seguir, assinale as alternativas corretas:


Uma indústria produz um único produto, utilizando o sistema de custeamento por produção contínua para
acumulação de seus gastos de fabricação. Em determinado mês iniciou a produção de 4.000 unidades do
produto, das quais 3.000 foram totalmente concluídas até o final do mês.
O responsável pela apuração dos custos obteve as seguintes informações relacionadas ao estágio de
conclusão das unidades em processo no final do mês:
• houve aplicação de 80% das matérias-primas necessárias para a conclusão de todas as unidades em
processo;
• será necessária a aplicação de mais 40% das horas de mão-de-obra para a conclusão de todas as
unidades em processo.
Os custos indiretos de fabricação têm estreita relação com o consumo de matérias-primas, sendo, portanto,
apropriados proporcionalmente aos custos desse fator produtivo.
ALTERNATIVAS - marque a (s) correta (s).
a) Após o cálculo das unidades equivalentes de produção, o total do custo com a mão-de-obra no mês deve
ser dividido pelo equivalente a 3.400 unidades completas.
b) Supondo que o total do custo com a matéria-prima gasta pela produção no mês fosse de $ 760.000, o custo
das matérias-primas para cada unidade seria equivalente a $ 200.
c) Após o cálculo das unidades equivalentes de produção, o total dos custos indiretos no mês deve ser
dividido pelo equivalente a 3.200 unidades completas.
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d) Supondo que o total do custo com a mão-de-obra no mês seja de $ 540.000, o custo da mão-de-obra para
cada unidade seria equivalente a $ 150.

6. A Cia.Vine utiliza o sistema de custeamento por processo. Num determinado mês, em que não havia estoque
inicial de Produtos em Elaboração, foi iniciada a produção de 1.000 unidades do produto X, das quais 800 foram
acabadas no período. O quadro abaixo reproduz o total dos custos de produção incorridos no período e o grau de
acabamento das 200 unidades remanescentes em elaboração, por tipo de custo:

TIPO DE CUSTO TOTAL DOS CUSTOS GRAU DE ACABAMENTO DOS


INCORRIDOS (R$) PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
Matéria-Prima 500.000,00 100%
Mão-de-Obra Direta 300.000,00 80%
Custos Indiretos de Fabricação 900.000,00 50%

a) Pode-se afirmar que, no final do mês, o saldo da conta Produtos em Elaboração corresponderá a (em R$):
R.: ____________________________________________________________________________________
b) No caso da Cia. Vine citado na pergunta anterior, o valor a ser transferido no mês para a conta de Produtos
Acabados será de (em R$):
R.: ____________________________________________________________________________________

(ICMS/SP 2006): Com as informações a seguir, responda as questões 8 e 9

8.

CUSTO CONJUNTO
Até o presente momento, supusemos que os Materiais Diretos (MD) e Mão-de-obra Direta (MOD)
pudessem sempre ser identificados com os produtos fabricados e que os Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
pudessem ser atribuídos aos produtos através de um critério de rateio que refletisse o fluxo efetivo de tais gastos
que fossem incorporados às unidades acabadas.
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Entretanto, existem processos industriais em que as coisas não são tão claras, em que há uma série de
custos que não são facilmente atribuíveis aos produtos resultantes.
E o caso da atividade industrial em que, do fluxo comum do processo produtivo, emergem mais de
uma espécie ou qualidade do produto. É o que ocorre, por exemplo, no frigorífico, cuja atividade consiste em
abater o boi comprado dos pecuaristas, cortá-lo seguindo as diferentes espécies de carne (filé mignon, alcatra,
contrafilé, coxão mole, patinho, vísceras, rabo, etc) e armazenar as peças resultantes em câmaras frigoríficas até
sua venda aos comerciantes.
Outros exemplos:
9 A produção de coque, na qual o carvão é a matéria-prima original. O carvão, após passar pelo forno de
coque, resulta em vários produtos: o próprio coque, sulfato de amônia, benzol, alcatrão bruto e gás.
9 O petróleo é um insumo que, após certo processamento, permite a fabricação de nafta, gasolina e outros
produtos.
Este tipo de fabricação, que se caracteriza por um fluxo comum de produção até certo ponto -
denominado de ponto de cisão ou ponto de separação - e do qual resulta uma multiplicidade de produtos é
chamado de produção conjunta. Os produtos resultantes, conforme a importância que suas vendas tenham para
a empresa industrial, são denominados ou de co-produtos ou subprodutos.

CONCEITO DE CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS

Co-produtos ou produtos conjuntos são os produtos resultantes de um processo de produção conjunta,


cujo faturamento é considerado significativo para a empresa. Produtos conjuntos são dois ou mais produtos
fabricados conjuntamente até o ponto de separação, quando se tornam individualmente identificáveis.
Os co-produtos também são denominados de produtos principais, tendo em vista a importância de suas
vendas para o faturamento global da empresa. E importante ressaltar que nem todos os co-produtos precisam ter
faturamentos iguais, uns podem ter maior volume, outros menor, desde que estes sejam significativos para a
Cia. Os diferentes tipos de carne que são obtidos nos frigoríficos são exemplos de co-produtos.
Os subprodutos são aqueles que tem uma importância secundária, em termos de vendas, em relação
ao(s) produto(s) principal(ais). No frigorífico, os subprodutos são os ossos, os chifres e os cascos do boi. Na
usina de açúcar, o vinhoto. E importante ressaltar que uma das características dos subprodutos que os diferencia
das sucatas é de que têm condições de comercialização normais: a sua venda é praticamente certa, só que seu
faturamento é ínfimo em relação aos produtos principais.
Sucatas1 (ou resíduos ou sobras} são produtos que emergem da produção (seja conjunta ou não) que,
em estado normal ou com defeitos ou estragos, não têm mercado garantido de comercialização e sua venda,
portanto, é bastante incerta, não se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrerá ou não.

Os produtos conjuntos incorrem em custos que são comuns, ou conjuntos, antes do ponto de separação.
A partir do ponto de separação, os produtos, e seus custos, tornam-se perfeitamente identificados. O problema é
determinar a parcela específica que cada produto, após o ponto de separação, irá receber do custo conjunto.
Existem diversas formas de fazer essa mensuração, e as três mais comuns são:
• valor de venda após o ponto de separação;
• valor realizável líquido;
• unidade física.
Considere o seguinte exemplo:

Prod. X1 Custo separável Prod. X2


R = $6.000 $ 2.000 R = $ 9.000
Custo Conjunto
$ 4.000
Prod. Y1 Custo separável Prod. Y2
R = $ 5.000 $500 R = $ 7.000
Ponto de separação

1 A palavra sucata c utilizada, na linguagem comum, para designar objetos metálicos inutilizados pelo uso ou oxidação, ou seja, como sinónimo
de ferro velho. Observe que aqui ela o empregada numa conotação mais ampla.
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Valor de Venda após o Ponto de Separação - Nesse método, deve-se obter o valor de mercado do
produto obtido imediatamente após o ponto de separação, conforme demonstra a tabela a seguir. Nesse caso, o
produto X1 terá uma receita de venda de $ 6.000 para uma receita total de $ 11.000 ou 55% do total. Nesse
método, a alocação do custo conjunto não depende da decisão da empresa de processar ou não o produto X1.

Produto Venda Percentagem Custo conjunto


X1 $ 6.000 55% $ 2.182
Y1 $ 5.000 45% $ 1.818
Total 11.000 100% 4.000

Valor Realizável Liquido - Deve-se considerar o valor de realização dos produtos obtidos após o ponto
de separação e deduzir os custos que serão incorridos para essa realização. No caso do produto X1, seu
processamento, com um custo de $ 2.000, faz elevar a receita para $ 9 mil pela venda do produto X2. Nesse
caso, o valor de realização líquida será dado por $ 9.000 - $ 2.000 = $ 7.000.

Venda Custo separável VRL Percentagem Custo conjunto


X2 9.000 2.000 7.000 52% $ 2.074
Y2 7.000 500 6.500 48% $ 1.926
Total 13.500 100% $ 4.000

Unidade Física - Nesse caso, é preciso ter cuidado para não utilizar uma unidade física que provoque
distorções: o uso de quilo para separar o custo da carne; nesse caso, o custo a ser alocado para o filé seria
proporcional a seu peso, apesar de o valor de mercado ser maior.

Custo conjunto e processo decisório

E importante notar que a alocação do custo conjunto é feita para fins de demonstração do resultado.
Para a finalidade do processo decisório, essa alocação deve ser deixada de lado, pois tais custos não são
relevantes para a gerência. Considere uma situação de "vender ou processar mais" do produto X1, conforme os
números apresentados no exemplo anterior. Caso a empresa decida vender o produto X1, irá obter uma receita
de $ 6.000; o processo desse produto eleva essa receita para $ 9.000, ou seja, uma receita incremental de $
3.000. Como o custo desse processamento é de $ 2.000, a decisão de processar mais eleva o lucro da empresa
em $ 1.000. Nesse caso, a forma como foram alocados os custos conjuntos não interferiu no processo
decisório.

AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DOS SUBPRODUTOS


Os subprodutos, conforme já foi mencionado, caracterizam-se por ter um mercado de comercialização
tão normal quanto o dos produtos principais da empresa. Entretanto, seu valor no faturamento é tão pequeno que
não compensa o esforço de atribuir-se custos aos seus estoques.
O método indicado para os subprodutos é atribuir aos seus estoques uma estimativa de custo que é
chamada de Valor Líquido de Realização. Este valor corresponde à fórmula seguinte:

Valor estimado da venda do subproduto


( - ) Despesas necessárias para a venda
(comissões de vendedores, imposto, fretes, etc).
( - ) Custos de processamento para colocar o subproduto em condições de venda.
( = ) Valor Líquido de Realização
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Exemplo: A Cia. ABC fabrica o produto X, cujo processo de fabricação gera o subproduto Y. Este
subproduto, para poder ser comercializado, deve sofrer um processamento adicional que gera custos estimados
em torno de R$ 200,00 por quilo. A Cia., para cada quilo vendido de Y, está sujeito à incidência de ICMS no
valor de R$ 170,00. No mês de junho, do processo produtivo da Cia. resultaram 1.000 quilos do subproduto e
sabe-se que o preço de mercado deste é de R$ 500,00 por quilo.

Os cálculos seriam (em R$):


Valor estimado da venda de Y = 1.000 x 500,00 500.000,00
(-) Custo do processamento adicional = 1.000 x 200,00 200.000,00
(-) Despesa de ICMS =
1.000 x 170,00 170.000,00
(=) Valor Líquido de Realização 130.000,00

O estoque de 1.000 quilos de Y é avaliado em R$ 130.000,00. A contabilização do estoque é feita à


crédito da conta Custos Conjuntos, por representar uma recuperação de uma parcela do custo de produção dos
produtos principais:

Estoque de Subprodutos
a Custos Conjuntos 130.000,00

Quando se efetuar o processamento adicional, debita-se Estoque de Subprodutos pelos respectivos


custos. Ocorrendo a venda pelo preço de R$ 500,00 por unidade, dá-se baixa no estoque e credita-se a
diferença na conta de ICMs a Recolher.

TRATAMENTO CONTÁBIL DAS SUCATAS


As sucatas, ao contrário dos subprodutos, não têm garantia alguma de que serão vendidas. Por ser sua
venda um evento incerto e aleatório, não são avaliados para fins de estoques. Seu custo fica incorporado
automaticamente às unidades boas. Se ocorrer a venda, o produto da venda será registrado a crédito de uma
conta de resultado operacional.
Caixa / Bancos / Duplicatas a Recolher a Receita de Venda de Sucatas (Outras Receitas Operacionais).

Exercícios

QUESTÃO 1 – Quando dois ou mais produtos são produzidos simultaneamente como resultado da mesma
operação em que não há uma maneira positiva de determinar o valor do custo aplicável a cada um deles,
ocupando cada um deles posição relevante no mercado, do ponto de vista da empresa que os produz são
denominados:
a) co-produtos;
b) subprodutos;
c) produtos primários;
d) produtos secundários;
e) produtos intermediários.

QUESTÃO 2 – Assinale a alternativa correta:


a) Subprodutos e resíduos não são incluídos no Plano de Contas, porque se trata, geralmente, de valores
baixos;
b) Subprodutos e resíduos são produtos secundários e sucatas, dos quais a empresa, normalmente, obtém
receitas através da sua comercialização;
c) As sucatas não devem aparecer, no final do período, no grupo de Estoques, pois seu valor é irrelevante;
d) Os custos dos subprodutos devem aparecer como Receita Bruta Operacional para a apuração do Lucro
Bruto Operacional;
e) Co-produto e subproduto são expressões sinônimas.
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QUESTÃO 3 – Os itens de produção, que nascem de forma normal durante o processo produtivo, porém não
possuem mercado definido, e cuja venda é aleatória, são denominados:
a) perdas produtivas;
b) subprodutos;
c) sucatas;
d) co-produtos;
e) perdas improdutivas.

QUESTÃO 4 – A empresa LCT apresenta custos conjuntos no valor de $ 820.000,00 referentes à produção dos
produtos A, B e C, cujos demais dados se encontram no quadro a seguir:

Produtos Preço unitário de venda Produção (kg) Receita total


A $600 300 $ 180.000
B $260 600 $ 156.000
C $800 1.200 $ 960.000

Tendo em vista que a empresa utiliza o Método do Valor de Mercado para distribuir seus custos conjuntos
aos produtos, pode-se afirmar que os custos conjuntos unitários dos produtos A, B e C alcançaram,
respectivamente:
a) $ 379,63, $ 221,60, $ 703,23
b) $ 379,63, $ 164,51, $ 506,17
c) $ 380,67, $ 221,60, $ 506,17
d) $ 380,67, $ 164,51, $ 703,23

QUESTÃO 5 – Com base na questão anterior, o lucro bruto de A, B e C será respectivamente de:
a) $ 220,37, $ 38,40, $ 96,77; c) $ 219,33, $ 38,40, $ 293,83;
b) $ 220,37, $ 95,49, $ 293,83; d) $ 219,33, $ 95,49, $ 96,77.

QUESTÃO 6 (ICMS/RJ 2007) Analise as afirmativas a seguir:


I. Os co-produtos são todos os produtos secundários, isto é, deles se espera a geração esporádica de receita que é
relevante para a entidade.
II. Dos subprodutos se espera a geração de receita regular ou esporádica para a entidade, sendo seu valor
irrelevante para a entidade, em relação ao valor de venda dos produtos principais.
III. Os subprodutos são avaliados, contabilmente, pelo valor líquido de realização.
IV. A receita auferida com a venda de sucatas é reconhecida como “Receita Não-Operacional”.
Assinale:
(A) se somente as afirmativas I e II forem corretas.
(B) se somente as afirmativas I, II e IV forem corretas.
(C) se somente as afirmativas II e III forem corretas.
(D) se somente as afirmativas II e IV forem corretas.
(E) se somente a afirmativa III for correta.

CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Custeio significa “método de apropriação de custos”. Neste capítulo será abordado o Método de Custeio
por Absorção e Custeio Variável ou Direto.
Esses dois métodos diferem apenas em um aspecto conceitual: se os custos de fabricação fixos, diretos e
indiretos são levados em consideração na avaliação dos estoques.
Os custos inventariáveis são os custos associados à aquisição e conversão de materiais e de todos os
insumos em produtos destinados à venda. Esses custos são primeiramente registrados como um ativo e
subseqüentemente se transformam em despesa, quando os produtos são vendidos.
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Custeio por absorção é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis
e fixos, são considerados custos inventariáveis, isto é, o estoque “absorve” todos os custos de fabricação.
Custeio variável é o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação variáveis são
considerados custos inventariáveis. Todos os custos fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são
custos do período em que ocorreram. Vão direto para o resultado como despesa.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O Custeio por Absorção consiste na apropriação de TODOS os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à
produção do período.
Esse método foi derivado do sistema alemão, desenvolvido no início do século XX, conhecido como
RKW. Por esse método, todos os gastos do período (custos e despesas) eram apropriados à produção do período,
por meio das técnicas de rateio já estudadas. Naquela época, as despesas administrativas, comerciais e
financeiras não eram relevantes, pois todos os esforços estavam concentrados na produção. Entretanto, com o
desenvolvimento e modernização das diversas economias mundiais, as despesas administrativas passaram a
representar importante parcela dos gastos empresariais. Com base nesse novo ambiente empresarial, julgou-se
necessário segregar as despesas dos custos e apropriá-las diretamente ao resultado do exercício.
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante
porque as despesas não são apropriadas à produção, e sim direto na conta de Apuração do Resultado do
Exercício. Os custos dos produtos vendidos terão tratamento idêntico, quando da venda desses produtos. Os
custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados, que não tenham sido vendidos, estarão
ativados nos estoques destes produtos. Este método de custeio é o único aceito pela legislação do Imposto de
Renda, pois atende plenamente aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (competência dos exercícios).
Tudo que se estudou até esse ponto, com relação à apropriação dos custos aos produtos, utilizou o Método de
Custeio por Absorção.
O objetivo principal deste método de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto fabricado. Os
custos unitários são necessários para custear inventários, constar nos demonstrativos financeiros e para
determinar o lucro líquido do período (através da apuração dos Custos dos Produtos Vendidos). O custeio por
absorção apresenta a especial vantagem de estar de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e
as leis tributárias, além de ter a sua implementação facilitada pela não exigência de segregação dos custos em
fixos e variáveis.
Apresenta como desvantagem o fato de que os custos dos produtos não são mensuráveis objetivamente.
Os processos de rateio podem apresentar alto grau de arbitrariedade e subjetividade na distribuição dos custos
comuns.

Críticas ao método de Custeio por Absorção

O ambiente empresarial atual é altamente dinâmico e encontra-se em contínua modificação. Os


conceitos e sistemas de Contabilidade de Custos continuam tratando as operações industriais como se elas
estivessem sendo executadas como no passado.
O Custeio por absorção encontrou sua utilidade em épocas quando a mão-de-obra direta e a matéria-
prima consistiam nos principais fatores de produção e existia um número limitado de produtos. O avanço da
tecnologia e a diversificação da produção vêm abalar conceitos já alicerçados e promover a busca de novos
caminhos.
Mas afinal o que leva a maioria dos empresários a adotar o Custeio por Absorção?
A facilidade do método e a importância da mensuração do custo unitário são fatores que se destacam.
No entanto, a explicação parece transcender a disciplina contábil.
A sociedade tem se confrontado com recentes e grandes transformações. O novo cenário que se desenha
a cada dia tem a mudança como única certeza. Dentro dessa nova perspectiva o Método de Custeio por
Absorção, que já faz parte das discussões e questionamentos, certamente dividirá o seu espaço com outros
métodos mais eficazes que cumprem melhor o objetivo maior da informação contábil, ou seja, orientar a tomada
de decisão.

MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL


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O Custeio Variável ou Direto é um tipo de custeamento que consiste em considerar como CUSTO DE
PRODUÇÃO DO PERÍODO apenas os Custos Variáveis incorridos. Esses custos são geralmente os materiais
diretos utilizados, a mão-de-obra apontada e a parte variável dos Custos Indiretos de Fabricação. Os custos
fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como Custos de Produção e
sim como DESPESAS, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse modo, o CUSTO
DOS PRODUTOS VENDIDOS e os ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO e
PRODUTOS ACABADOS só conterão custos variáveis.

O método de Custeio Variável (esta nomenclatura é melhor de ser utilizada) também é conhecido como
Custeio Marginal ou Custeio por Contribuição, por utilizar, maciçamente, o conceito da Margem de
Contribuição.

Antes de prosseguir, observe o gráfico abaixo:

Após a verificação do quadro acima, logo abaixo será resolvido um estudo completo das diferenças
entre os métodos de custeio Variável e por Absorção:
Cálculo do Custo Unitário

A Cia FCS, fabricante de apenas um produto, tem a seguinte estrutura de custos:

Número de unidades produzidas no ano: 6.000


Custos Variáveis Unitários:
Materiais diretos: $ 2,00
Mão-de-obra direta: $ 4,00
Outros Custos Variáveis: $ 1,00
Despesas variáveis: $ 3,00

Custos Fixos por ano: $ 30.000,00


Despesas Fixas: $ 10.000,00

Com base nos dados acima, determine o custo unitário pelo método do Custeio por Absorção e pelo
Método de Custeio Variável.

Solução: Custeio por Absorção

Total dos Custos Variáveis: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00


Custos Fixos: $ 30.000,00
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Despesas Variáveis: $ 3,00


Despesas Fixas: $ 10.000,00

Custo Unitário = 6.000 x $ 7,00 + $ 30.000 = $12,00


6.000u

Observando o cálculo acima, no custeio por Absorção, TODOS os custos de produção, sejam fixos ou
variáveis, são incluídos no cálculo do custo unitário do produto. As despesas serão jogadas diretamente na
conta de Apuração do Resultado, sem passar pelo Custo dos Produtos Vendidos.

Já no Custeio Variável o custo unitário seria calculado da seguinte forma:

Custo Unitário: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00

Os Custos Fixos serão jogados diretamente na conta de apuração do resultado e somente os Custos
Variáveis farão parte do Custo dos Produtos Vendidos.

Comparação do resultado entre os métodos de custeio (por Absorção e Variável)

Observe os dados abaixo, dando continuidade ao exemplo anterior:


Estoque Inicial de produtos: 0
Unidades produzidas no período: 6.000
Unidades vendidas: 5.000
Unidades em estoque no final do período: 1.000
Preço de venda unitário: $ 20,00

Demonstração de Resultado pelo Custeio por Absorção:

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 12,00...........................................................................................($ 60.000,00 )
= Lucro Bruto Operacional.......................................................................... $ 40.000,00
(-) Despesas Operacionais
Variáveis 5.000u x $ 3,00......................................................................... ( $ 15.000,00)
Fixas..............................................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional......................................................................... $ 15.000,00
Estoque Final de Produtos: 1.000 u x $ 12,00 = $ 12.000,00
Demonstração de Resultado pelo Custeio Variável:

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 7,00 ...........................................................................................( $ 35.000,00)
(-) Despesas Variáveis
5.000u x $ 3,00.............................................................................................( $ 15.000,00)
Margem de Contribuição........................................................................ $ 50.000,00
(-) Custos Fixos............................................................................................( $ 30.000,00 )
(-) Despesas Fixas........................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional........................................................................ $ 10.000,00

Estoque Final de Produtos: 1.000u x $ 7,00 = $ 7.000,00

Análise das diferenças

Analisando os resultados por cada critério, chega-se às seguintes conclusões:


Os $ 5.000,00 de diferença no resultado do Custeio por Absorção, em comparação com o Custeio
Variável, significa que parte do Custos Fixos (com relação as 1.000u não comercializadas) está ativada como
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Estoque de Produtos, enquanto que no Custeio Variável todos os Custos Fixos são descarregados na conta de
Apuração do Resultado e os estoques só contêm, na sua composição, Custos Variáveis.
O Estoque Final no Custeio por Absorção está a maior em $ 5.000,00 face a mesma explicação do
parágrafo anterior: parte dos custos fixos está ativada (relativos as 1.000u não comercializadas).
Caso tudo que se produza no período for comercializado NÃO VAI EXISTIR diferença entre os
resultados de cada método, face a inexistência de estoque final.
Mas, supondo que o gerente resolva aumentar a produção de 6.000 u para 10.000u. O que acontecerá
com o custo unitário em cada método? Supondo, ainda, que a estrutura de custos permaneça a mesma e as
unidades comercializadas continuem no mesmo patamar.

Cálculo do Custo unitário pelo método de Custeio por Absorção:

10.000u x $ 7,00 + $ 30.000 = $ 10,00


10.000u

Cálculo do Custo Unitário pelo Custeio Variável: $ 2,00 + $ 4,00 + $ 1,00 = $ 7,00

Comparando os resultados, aumentando-se a produção, no custeio por absorção o Custo Unitário


diminui e no Custeio Variável permanece o mesmo. Por quê? Os custos fixos ocorrem independente da
produção, por isso são chamados de Custos Estruturais; quanto maior a produção, melhor utiliza-se a planta
fabril, diminui-se o Custo Fixo Unitário por produto. Em conseqüência, o custo unitário, agora, é menor que se
tivesse no nível de produção de 6.000u. Já no Custeio Variável, o custo unitário continua o mesmo, já que os
custos variáveis unitários não se alteram.
Comparando o resultado através de uma nova Demonstração de Resultado verifica-se que:

Demonstração de Resultado pelo Custeio por Absorção ( com nível de produção 10.000u):

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 10,00...........................................................................................($ 50.000,00 )
= Lucro Bruto Operacional......................................................................... $ 50.000,00
(-) Despesas Operacionais
Variáveis 5.000u x $ 3,00....................................................................... ( $ 15.000,00)
Fixas.............................................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional......................................................................... $ 25.000,00

Estoque Final de Produtos: 5.000 u x $ 10,00 = $ 50.000,00

Demonstração de Resultado pelo Custeio Variável (com nível de produção 10.000u):

Receita de Vendas: 5.000u x $ 20,00.................................................... $ 100.000,00


(-) Custo dos Produtos Vendidos
5.000 u x $ 7,00 ..........................................................................................( $ 35.000,00)
(-) Despesas Variáveis
5.000u x $ 3,00.......................................................................................... .( $ 15.000,00)
Margem de Contribuição....................................................................... $ 50.000,00
(-) Custos Fixos...........................................................................................( $ 30.000,00 )
(-) Despesas Fixas.......................................................................................( $ 10.000,00)
Lucro Líquido Operacional........................................................................ $ 10.000,00
Estoque Final de Produtos: 5.000u x $ 7,00 = $ 35.000,00

Analisando mais uma vez as diferenças, chega-se a seguinte conclusão: o resultado pelo método de
Custeio por Absorção, agora, aumentou em relação ao anterior, face ao menor Custo Fixo por unidade
produzida. Mas a empresa vendeu as mesmas unidades no período. Os estoques continuam com parte dos custos
fixos (ativados). Por esse motivo que o Custeio por Absorção não é indicado para as tomadas de decisões. Já no
Custeio Variável o resultado continua o mesmo, por que não existe uma relação inversa entre os Custos
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Variáveis e o nível de produção, muito pelo contrário, existe uma relação direta: quanto maior a produção,
maiores serão os custos variáveis. O Administrador que não conheça essa relação de custos pode ser enganado
face um aumento IRREAL no resultado da empresa, tendo em vista um aumento de produção, sem a respectiva
aceitabilidade pelo mercado.

Vantagens e Desvantagens do Método de Custeio Variável

Do ponto de vista decisorial, verifica-se que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais
rapidamente informações vitais para a empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser
mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem
despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Mas esse
método fere aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, principalmente o da Competência dos Exercícios.
Com isso, o resultado final é menor do que no Custeio por Absorção, gerando, assim, menor recolhimento de
impostos. Esse, também, é um dos motivos por não ser aceito pela legislação fiscal para fins de valoração de
estoques, nem pelos Auditores Independentes (Auditoria Externa). Mas nada impede a utilização desse método
para fins gerenciais, em relatórios internos das organizações. É o método mais indicado para a tomada de
decisão.
Os defensores do Método de Custeio Variável apóiam-se, basicamente, em três argumentos principais:
9 Os Custos Fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação ou não de
determinado produto ou do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da quantidade produzida. Os Custos
Fixos podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir, e não
como encargos de um produto específico;
9 Por não estarem vinculados a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção, eles
sempre são distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio, que contém, em maior ou menor grau, a
arbitrariedade (quando se produz mais de um produto e esses custos sejam indiretos). A maioria dos rateios é
feita por meio da utilização de fatores, que, na verdade, não vinculam cada custo a cada produto. Em termos de
avaliação de estoque, o rateio é mais ou menos lógico. Todavia, para a tomada de decisão, o rateio, por
melhores que sejam os critérios, mais atrapalha que ajuda. Basta verificar que a simples modificação do critério
pode fazer um produto não rentável passar a ser rentável e, é claro, isto não está correto;
9 Finalmente, o valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende, além dos critérios de
rateio, do volume da produção. Assim, qualquer decisão em base de custo deve levar em conta, também, o
volume de produção. Pior que isso, o custo de um produto pode variar em função da variação de quantidade
produzida de um outro produto.
Como vantagens desse Critério, pode-se citar:
- impede que aumentos de produção que não correspondam a aumento de vendas distorçam o resultado;
- é uma ferramenta melhor para a tomada de decisões dos administradores. O uso do Custeio por
Absorção pode levar a decisões errôneas sobre a produção face à arbitrariedade dos critérios de rateio e a
distribuição dos Custos Fixos a produção do período.
As desvantagens são mínimas, alertando, somente, sobre os Custos Mistos, aqueles que tem uma parcela
fixa e variável, pois nem sempre é possível separar, objetivamente, a parcela fixa da parcela variável.
Abaixo segue um quadro comparativo entre os métodos de custeio:

Custeio Variável Custeio por Absorção


Classifica os custos em fixos e variáveis Não há preocupação por essa classificação
Debita ao objeto de custeio, cujo custo está sendo Debita ao objeto de custeio, cujo custo está sendo
apurado, apenas os custos que são variáveis em apurado, os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.
relação ao parâmetro escolhido como base.
Os resultados apresentados sofrem influência Os resultados apresentados sofrem influência
direta do volume de vendas. direta do volume de produção.
É um método administrativo, gerencial, interno. É um método legal, fiscal, externo.
Sua filosofia básica contraria os princípios de Sua filosofia básica está de acordo com os princípios
contabilidade, principalmente o da competência e o da de contabilidade.
realização da receita.
Apresenta a margem operacional. Diferença entre a
Apresenta a contribuição marginal. receita e todos os custos incorridos na fabricação do
objeto de custeio.
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O custeio variável destina-se a auxiliar, sobretudo, a O custeio por absorção destina-se a auxiliar a gerência
gerência no processo de planejamento e de tomada de no processo de determinação da rentabilidade e de
decisões. avaliação patrimonial.

RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO: PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E


FINANCEIRO

Revisão de tópicos
Em aulas anteriores aprendemos as diferenças entre Custos Fixos e Custos Variáveis. Custos Fixos são
aqueles custos que não variam em proporção com o volume de produção (dentro de um intervalo relevante),
como por exemplo, as Depreciações. Custos Variáveis variam proporcionalmente ao volume da produção, como
por exemplo, a matéria-prima aplicada em um processo produtivo. Foi estudado, também, que o método de
Custeio por Absorção tem por finalidade apropriar todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, à produção do
período, enquanto que o método de Custeio Variável ou Direto, apropria à produção do período somente os
custos variáveis.
Nesse ponto será estudado o Ponto de Equilíbrio ou Break-even-point.
O Ponto de Equilíbrio é o ponto no qual a receita total de vendas se iguala aos custos e despesas totais.
Antes de iniciar será importante fazer algumas observações.
Por definição, os Custos Variáveis (CV) tem uma relação direta com o volume de produção e as
Despesas Variáveis (DV) tem uma relação direta com o volume de vendas (tomando por parâmetro,
respectivamente, o volume de produção e vendas). Os Custos Fixos (CF) são constantes, dentro de um intervalo
relevante, em relação ao volume de produção. E as Despesas Fixas (DF) são fixas em relação ao volume de
vendas. E o comportamento desses Custos e Despesas em termos unitários? Como se comportam?

$ $

CFt
CFu

q q
Observando os gráficos anteriores, verifica-se o comportamento dos Custos Fixos. Os Custos Fixos
Totais (CFt) se comportam de modo constante, independente do volume de produção (dentro de um intervalo
relevante). Mas os Custos Fixos Unitários (CFu), tem seus valores ajustados de acordo com o volume de
produção. Por exemplo: uma indústria fabrica um único produto: sabão “Y”. Seus CFt no período são de $
1.000,00, compostos de Depreciação de máquinas, equipamentos e imóvel, imposto predial, salário de
supervisor, seguro das instalações. A produção no período é de 1.000 unidades. Qual seria o CFu ? Dividindo o
valor dos Custos Fixos pela quantidade produzida, tem-se:

$ 1.000,00 / 1.000u = $ 1,00 por unidade

No segundo período a produção passou a ser de 500u. Os CFt permanecem o mesmo. O CFu será de $
1.000,00 / 500u = $ 2,00 p/ u. Logo, diminuiu a produção, aumentou os CFu. Se no terceiro período a produção
for de 1.600u, o CFu será de: $1.000,00 / 1.600u = $ 0,625 p/ u. Agora o CFu diminuiu.
A mesma interpretação pode ser dada para as Despesas Fixas em comparação com o volume de vendas.
Independente da quantidade produzida (respeitando um intervalo relevante) os CFt permanecerão os mesmo, ao
contrário do CFu: quanto maior a produção, melhor se utiliza a planta fabril, amortiza-se os CF aos produtos e,
com isso, menor será o CFu; caso a produção diminua, maior será o CFu.
Custos Variáveis são os custos que variam no total proporcionalmente às mudanças no nível de
produção ou atividade. Por exemplo, na fábrica de sabão, citada no exemplo anterior, a matéria-prima utilizada
na fabricação do sabão, aplicada na produção, terá seu valor unitário constante (dentro também de um intervalo
relevante) enquanto que seu valor total será proporcional ao volume de produção.
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Nível de atividade Custo Unitário Custo Total


10.000 u 10,00 100.000
20.000 u 10,00 200.000
5.000 u 10.000 50.000

$ CVt

CVu

q q

Os conceitos aqui abordados serão de suma importância para estudo da relação custo/volume/lucro.

O Administrador, no seu processo decisório, depara-se sempre com duas ou mais alternativas. Dentre as
diversas decisões que o administrador deve tomar destacam-se:
9 fazer ou comprar;
9 a que preço vender;
9 quanto deve ser gasto em propaganda e promoção;
9 assistência técnica direta ou mediante agentes autorizados;
9 vendas diretas ou por meio de revendedores;
9 grandes armazéns centrais ou pequenos depósitos;
9 distribuição direta ou via transportadores;
9 vendedor eclético ou vendedor específico;
9 renovação de equipamento;
9 mix de vendas etc.

A separação das despesas e dos custos, bem como a classificação em fixos e variáveis, destinam-se a
desenvolver informações que auxiliam a gerência no desempenho de suas funções de planejamento e de tomada
de decisão. Embora tanto o planejamento, como as decisões, seja baseado no curto prazo, o conceito do Custeio
Variável fornece meios para que a Contabilidade de Custos e as gerências de qualquer nível e de qualquer
segmento possam visualizar as interações existentes entre alguns fatores significativos, presentes nas atividades,
que influenciam os resultados: receitas, volumes de produção e de vendas, despesas e custos variáveis e fixos. O
instrumento que os contadores e administradores usam correntemente para obter essas interações e sua
influência nos resultados é a análise das relações Custo x Volume x Lucro.
A análise das relações Custo/Volume/Lucro é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria
obtido a diversos níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de
modificações no preço de venda, nos custos (variáveis ou fixos) ou em ambos. Ela é baseada no Custeio
Variável e, através dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá produzir e vender
para que não incorra em prejuízo.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: é encontrada pela diferença entre a Receita (Vendas) e os Custos e


Despesas Variáveis. É o excesso da receita de vendas sobre os custos e despesas variáveis.

MC = V – ( CV + DV )

Sendo: MC = Margem de Contribuição


V = Vendas
CV = Custo Variável
DV = Despesa Variável
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A Margem de Contribuição é o valor oriundo da diferença entre as Vendas e todos os gastos variáveis,
sendo utilizado na cobertura dos Custos Fixos para proporcionar um Lucro, ou seja, é o valor que ajudará
amortizar os Custos e Despesas Fixos. Pode ser calculada, também, em valores unitários:
MCu= PVu - ( CVu + DVu)
Sendo:
MCu = Margem de Contribuição Unitária
CVu = Custo Variável Unitário
DVu= Despesa Variável Unitária
PVu = Preço de Venda Unitário
Demonstração do Resultado

VENDAS
(-) Custos e Despesas Variáveis
= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(-) Custos e Despesas Fixos
= RESULTADO ANTES DO IR
(-) IR e CSSL
= LUCRO DO EXERCÍCIO

ÍNDICE DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO: A margem de contribuição também pode ser


expressa em porcentagem. O índice de margem de contribuição indica a porcentagem de cada unidade
monetária de vendas disponível para cobrir os custos fixos e propiciar lucro para empresa.

Índice de margem de contribuição: VENDAS – CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS


VENDAS

Vendas.... $ 1.000.000,00
Custos variáveis.... $ 400.000,00
Despesas variáveis... $ 200.000,00
Margem de contribuição: $ 400.000,0

Índice de margem de contribuição: 400.000 / 1.000.000 = 40 %

RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO

O custos ou despesas são fixos dentro de um determinado limite, oscilando dentro de uma atividade
estabelecida. Após os limites, os valores podem aumentar, muito embora não sendo este aumento proporcional
ao nível de atividade ou produção.
O planejamento dos lucros, bem como o total controle dos custos, possibilitam uma análise das diversas
tendências dos custos, facilitando a interpretação e o comportamento dos diferentes níveis operacionais.
A Relação Custo/Volume/Lucro é uma eficiente técnica que, resumindo, oferece informações
detalhadas, como por exemplo:
9 Ponto de Equilíbrio
9 Preço de Venda Mínimo
9 Viabilização de um Projeto

PONTO DE EQUILÍBRIO (PE): é o ponto do nível da atividade da empresa onde surge a igualdade
entre os Custos e Despesas Totais com a Receita Total. A linearidade do PE é válida num intervalo que
interessa, ou seja, onde os custos e despesas se mantenham no mesmo patamar.
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PE Æ RT (PVu.q) = CT + DT (CF +DF + CVu.q + DVu .q)

O Ponto de Equilíbrio representa a quantidade mínima que a empresa terá que comercializar para cobrir
seus gastos. Ao atingir o Ponto de Equilíbrio, a empresa não apresenta nem Lucro nem Prejuízo; a partir desse
ponto, pelo aumento da atividade, aparece lucro correspondente à MCu vezes as quantidades comercializadas
acima do PE; abaixo desse ponto, pela diminuição da atividade, a empresa incorrerá em prejuízo. Se a empresa
não conseguir vender nenhum de seus produtos o prejuízo corresponderá aos CF + DF totais dessa empresa.

Exemplo:
Unidades Custo Custo Custo Receita Lucro ou
Produzidas Fixo Variável Total de Vendas Prejuízo
$ $ $ $ $
0 40 0 40 0 (40)
1 40 20 60 28 (32)
2 40 40 80 56 (24)
3 40 60 100 84 (16)
4 40 80 120 112 (8)
5 40 100 140 140 0
6 40 120 160 168 8
7 40 140 180 196 16
8 40 160 200 224 24

Pelo exemplo, o Custo Fixo independe da produção e da venda; permanece constante e com um valor de
$ 40,00. O Custo Variável é proporcional às quantidades produzidas e aumenta de $ 20,00 por unidade
produzida.
O Custo Total não aumentará na mesma proporção dos Custos Variáveis em virtude dos Custos Fixos.
Vendas menos Custo Total (CT) representa Lucro ou Prejuízo. Quando a empresa comercializa 5 unidades
atinge o seu ponto de equilíbrio, isto é, o ponto da atividade em que não há lucro nem prejuízo. Daí para frente,
a empresa conseguirá lucros. Vendendo menos do que cinco unidades a empresa incorrerá em prejuízo.

Gráfico do Ponto de Equilíbrio:


Á R EA D E RT
LU C R O
Y CT

PE
PE e m
v alo r Á R EA
P R EJ U ÍZ O

CV
CT

CF

X
PE e m
v o lu m e

Onde: CF = Custo Fixo


CT = Custo Total
CV = Custo Variável
RT = Receita Total
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À direita do Ponto de Equilíbrio encontra-se a área do lucro, enquanto à esquerda encontra-se a área
do prejuízo.
O ponto de Equilíbrio é alcançado num número tal de unidades vendidas igual ao quociente entre custos
+ despesas fixos (CF + DF) e a diferença entre preço unitário de venda e custos + despesas variáveis unitários
[PVu – (CVu + DVu )], que corresponde a MCu.

Ponto de Equilíbrio = Custos + Despesas Fixos


( em unidades) MCu

Para se chegar a fórmula anterior, foi feito o seguinte desenvolvimento através de um raciocínio lógico:

PE Æ RT = CT + DT
RT= PVu x Q
CT =
DT= DVu x Q + DF
Substituindo esses parâmetros na fórmula:

PVu x Q = CVu x Q + CF+ DVu x Q + DF


PVu x Q – CVu x Q – DVu x Q = CF + DF
Q= CF + DF
PVu – CVu – DVu
ou
PEq = CF + DF
MCu
Isto pode ser intuitivamente entendido, pois, se os custos fixos independem do volume de atividade, é
necessário vender tantas unidades de produto quantas forem necessárias para, através da margem ganha em cada
uma delas [PVu – (CVu + DVu )], a empresa cobrir os custos e despesas fixos.
Exemplo: Custos Fixos previstos = $ 6.376.350,00
Preço de venda unitário = $ 15,00
Custo Unitário Variável = $ 10,00

Ponto de Equilíbrio = 6.376.350 / (15 - 10) = 1.275.270 u

Comprovando o resultado obtido da seguinte forma:

6.376.350,00 (parte fixa) + [ 10,00 X 1.275.270] =


6.376.350,00 + 12.752.700,00 = 19.129.050,00
1.275.270 X 15,00 = 19.129.050,00 ⇒ o valor total das vendas é igual ao valor total dos custos, resultando num
lucro zero (ponto de ruptura).

A fórmula em quantidades permite alcançar ou calcular o ponto de equilíbrio de cada produto, quando a
empresa produzir mais de um, contanto que se consiga apropriar uma parcela do custo fixo total a cada produto
(o que não deixaria de ser dificultoso).
Para saber o valor da Receita de Vendas no PE, basta multiplicar as quantidades encontradas no do PE
pelo PVu.
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PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC)

É a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e despesas relativos aos produtos
vendidos. Foi o que nós estudamos de ponto de equilíbrio até o momento, ou seja, é o ponto de vendas onde a
receita total de vendas se iguala ao total dos custos e despesas.
Para se determinar o ponto de equilíbrio contábil são levados em conta todos os custos e despesas fixas
contábeis relacionadas com o funcionamento da empresa.

Fórmula: PEC = CF + DF
MCu
Uma outra forma de se fazer o cálculo do PE seria utilizando o valor da MCu em termos percentuais.
Exemplo:

CF + DF = $ 4.000.000,00 por mês


CV + DV = $ 6.000,00 /u
Preço de Venda: $ 8.000,00 /u

Qual o PEC em receita ?

MCu = $ 8.000,00 - $ 6.000,00 = $ 2.000,00


MCu% = 2.000,00 / 8.000,00 = 25 %
PEC = $ 4.000.000,00 / 0,25= $ 16.000.000,00

O PEC pode ser utilizado para:


* determinar o nível de atividades necessárias para cobrir todas as despesas e custos, tantos fixos quanto
variáveis;
* avaliar a lucratividade associada aos diversos níveis possíveis de vendas, ou seja, aos vários níveis
possíveis de atividades;
* facilitar a análise dos efeitos sobre a lucratividade decorrente de alterações nas despesas e custos fixos
e variáveis, no volume de vendas, no preço de vendas e na distribuição relativa de linhas de produtos vendidos.

PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO (PEE)

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma
remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima corresponde à taxa de
juros do mercado multiplicada pelo Capital Investido e é denominada de CUSTO DE OPORTUNIDADE. O
Custo de Oportunidade representa a remuneração que a empresa obteria se aplicasse seu capital no mercado
financeiro, ao invés de no seu próprio negócio.
O PEE será obtido quando a soma da Margem de Contribuição totalizar um valor que cobrirá todos os
Custos e Despesas fixos mais o valor correspondente ao Custo de Oportunidade.

Exemplo:
Continuando com os dados do exemplo anterior. Vamos supor que a empresa em estudo tenha um
capital de $ 10.000.000,00. Aplicando esse dinheiro no mercado financeiro, consegue uma taxa líquida de 10%
a.a.. O Custo de Oportunidade dessa empresa, com a aplicação no mercado financeiro, vai ser $ 1.000.000,00
ao ano.

PEE = CF + DF + Custo de Oportunidade (Retorno mínimo s/ PL)


MCu
Logo, PEE em quantidade será de:

$ 4.000.000,00 + $ 1.000.000,00 = 2.500 u


$ 2.000,00

Em receita = $ 5.000.000,00 / 0,25 = $ 20.000.000,00


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Conclui-se que o verdadeiro lucro da atividade será obtido quando, contabilmente, o resultado for
superior a esse retorno. Logo, haverá um PEE quando houver um lucro contábil de $ 1.000.000,00
Caso a empresa esteja obtendo um volume intermediário entre 2.000 e as 2.500 unidades, estará obtendo
resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não estar conseguindo recuperar o valor
do juro do capital investido.

PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF)

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam desembolso
financeiro para a empresa. Ou seja, é o nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é igual a zero.
Representa a quantidade de vendas necessárias para cobrir os gastos desembolsáveis, tanto operacionais, quanto
não operacionais. Assim, por exemplo, os encargos de depreciação são excluídos no cálculo do PEF por não
representarem desembolso para a empresa.

Exemplo:
Continuando com os dados do exemplo anterior, vamos supor que dentro dos custos e despesas fixos
20% correspondam a depreciação, ou seja, $ 800.000,00. O PEF será alcançado quando a empresa comercializar
as seguintes quantidades:

PEF = $ 4.000.000,00 - $ 800.000,00 = 1.600 u


$ 2.000,00
PEF em receita = $ 3.200.000,00 / 0,25 = $ 12.800.000,00

A empresa nesse nível de atividade estará conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estará com
um prejuízo contábil de $ 800.000,00, já que não estará conseguindo recuperar-se da parcela “consumida” do
seu ativo imobilizado.
Uma outra utilização do PEF seria computando as parcelas financeiras de desembolso obrigatório no
período que não estejam computadas nos custos e despesas.
Exemplo:
Supondo que a empresa em estudo fez um empréstimo de $ 8.000.000,00 para somar a seus recursos
próprios a fim de conseguir melhor operar; e mais, os encargos financeiros desse empréstimo estejam inclusos
nas Despesas Fixas. Supondo, ainda, que a amortização desse empréstimo seja em parcelas anuais de $
2.000.000,00. Conclui-se que, financeiramente, a empresa precisa obter, em cada período, os $ 3.200.000,00 de
desembolso para cobrir os CF e DF, mais essa parcela de $ 2.000.000,00. Logo, o PEF será de:

PEF = $ 3.200.000,00 + $ 2.000.000,00 = 2.600 u


$ 2.000,00

Em receita seria de: $ 5.200.000,00 / 0,25 = $ 20.800.000,00 de vendas totais.


Assim, por exemplo, se a empresa operar na faixa de 2.550u, estará com um Resultado Contábil de $
1.100.000,00; Econômico de $ 100.000,00; Financeiro de $ 1.900.000,00, se considerar só as operações, e,
Financeiro Deficitário em $ 100.000,00 se levar em conta que não se conseguiu todos os recursos necessários
para o pagamento da amortização da dívida.

PE FINANCEIRO

PE(f) = Custos Fixos + Desp. Fixas - Deprec. + Amort. Financ.


Preço de Venda - Custos e despesas variáveis

MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL

Representa a diferença entre as quantidades apresentadas no PE e as quantidades que a empresa


pretende vender. É o espaço que a empresa tem para fazer lucros após o PE. Corresponde às quantidades que
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são comercializadas acima do PE. Quanto maior a margem de segurança operacional, maior a capacidade de
lucro da empresa, fortalecendo a certeza de que a empresa não incorrerá em prejuízos.
A Margem de Segurança pode ser calculado pela seguinte fórmula:

Q.V. - Q.E.
____________
MS =
Q.V.
Nesta fórmula, os símbolos representam:

Q.V. = Quantidade Vendida


Q.E. = Quantidade de Equilíbrio

Sempre que o Negócio estiver operando acima do seu Ponto de Equilíbrio, o numerador será positivo e
menor que o denominador. Logo:
0 < MS > 1

Quanto mais próximo de zero estiver a Margem de Segurança, maior o risco de o Negócio entrar em
prejuízo caso não consiga o seu volume de vendas. Quanto mais próximo de 1 a Margem de Segurança, menor
este risco.

Exemplo: o Ponto de Equilíbrio é 5.000 unidades. Portanto, se o Negócio estiver vendendo 10.000
unidades, a sua Margem de Segurança será:
10.000 - 5.000
_______________
MS = = 0,50
10.000
Limitações ao uso do Ponto de Equilíbrio

A maior limitação da utilização do PE seria quando a empresa produzir e vender mais de um produto. Quando
se consegue identificar os custos fixos a cada produto (CF identificado), fica mais fácil calcular o PE. Mas quase
sempre existirão os CF que serão comuns a todos os produtos. Caso seja feito algum rateio entre esses custos
comuns aos produtos, como estudamos em aulas anteriores, haverá sempre um grau de arbitrariedade e o
resultado poderá ficar distorcido. Uma forma de se calcular esse PE, segundo o Professor George Guerra Leone,
seria estimar as quantidades a serem vendidas por todos os produtos, calcular uma margem de contribuição
média e dividir os custos fixos por essa margem de contribuição média. Mas as dificuldades na prática são
muito grandes.

EFEITOS DA COMBINAÇÃO DE VENDAS (Mix de Vendas)


A análise de custo-volume-lucro até o momento concentrou-se numa única linha de produtos. Em empresas com
muitos produtos, a combinação de vendas é um fator importante no cálculo de um ponto de equilíbrio geral da
empresa. Se as proporções da combinação se alterarem, as relações de custo volume lucro também serão
alteradas. Quando os administradores escolhem uma combinação de vendas, ela pode ser expressa num gráfico
de ponto de equilíbrio ou num gráfico de L/V, admitindo-se receitas e custos médios para uma determinada
combinação.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa com dois produtos tenha uma margem de contribuição unitária de
$1 para o produto A e $2 para o produto B e que os custos fixos sejam de $ 100.000. O ponto de equilíbrio seria
de 100.000 unidades se só fosse vendido o produto A e de só 50.000 unidades se só fosse vendido o produto B.
Suponhamos que a combinação planejada seja de três unidades de A para cada unidade de B. A margem de
contribuição de cada "pacote" de produtos seria de 3 x $1 mais 1 x $2, ou seja, $5. A margem de contribuição
média por unidade de produto seria $5 : 4 unidades de cada pacote, ou seja, $1,25.

Um outro cálculo seria por um método de média ponderada:


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Produtos Vendas Pesos MC Média


planejadas unitária ponderada
A 3 ¾ $1 $0,75
B 1 ¼ $2 $0,50
4 $1,25

O ponto de equilíbrio, na hipótese de se manter a mesma combinação seria:

$100.000 : $1,25 = 80.000 unidades (sendo 60.000 unidades de A e 20.000 de B)

Exercícios

QUESTÃO 1 – Marque a alternativa correta:

01- (AFTN / ESAF) A atribuição de todos os gastos de fabricação aos produtos é determinada pela seguinte
forma de custeio:
a) de realização c) direto e) por absorção
b) variável d) estimado

02- (AFTN / ESAF) É correto afirmar que:


a) o método de custeio variável agrega os custos fixos ao custo de produção pelo emprego de critérios variáveis
de rateio.
b) o método de custeio por absorção leva em conta, na apuração do custo de produção, todos os custos
incorridos no período.
c) o método de custeio por absorção exige que a avaliação dos estoques seja feita pelo critério do custo médio
ponderado.
d) para efeito de apuração de resultados industriais é indiferente qual o método de custeio adotado, seja o
variável ou por absorção.
e) a diferença fundamental entre o custeio variável e o custeio por absorção é que este admite a avaliação dos
estoques por método diferente do custo médio ponderado, ao contrário do custeio variável.

03- (INSS / UnB) Com relação aos custos para decisão, julgue os itens que se seguem.
a) O custeio variável é a forma de apropriação de custos aos produtos que considera apenas os custos variáveis,
de maneira que a depreciação ou o aluguel do prédio da fábrica deve ser registrado diretamente como
despesa.
b) O conceito de margem de contribuição é importante para auxiliar a gerência na identificação da real
rentabilidade de um produto, entre outros, em uma mesma linha de produção, considerando todos os custos
envolvidos, inclusive os da administração geral.
c) O conceito de margem de contribuição é de grande importância para a administração nas decisões sobre o
preço de um produto e o melhor aproveitamento da capacidade instalada.
d) Quando não há limitação na capacidade produtiva, o produto mais rentável é o que apresentar maior margem
de contribuição por unidade.

QUESTÃO 2 – TESTES

UTILIZE OS DADOS A SEGUIR PARA RESPONDER AS QUESTÕES DE 1 A 6:


A Cia. Gama apresentou os seguintes custos e despesas relativos ao mês em que iniciou suas atividades:
- Matérias-primas......................................................... R$ 36.000,00
- Mão-de-Obra Direta (MOD) ..................................... R$ 24.000,00
- Depreciação dos equipamentos de fabricação,
utilizando-se a taxa linear de 10% ao ano..................... R$ 4.000,00
- Aluguel do imóvel da fábrica ................................... R$ 12.000,00
- Energia elétrica consumida pelas máquinas .............. R$ 4.800,00
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- Mão-de-Obra Indireta (MÓI)..................................... R$ 8.000,00


- Materiais Indiretos .................................................... R$ 7.200,00
- Despesas Administrativas........................................ R$ 6.000,00
- Despesas com Vendas .............................................. R$ 3.800,00

Dos elementos do custo, são considerados variáveis os relativos a matérias-primas, mão-de-obra direta, energia
elétrica e materiais indiretos. Em relação às despesas, as administrativas são consideradas fixas e as de vendas,
variáveis.
A empresa iniciou a produção de 260 unidades no período, das quais 40 permaneciam em processo no final do
mês, com grau de acabamento de 50%. Das unidades acabadas, 190 foram vendidas ao preço unitário de R$
500,00.

1. O estoque final de produtos em elaboração será, respectivamente, utilizando-se o custeio por absorção ou o
custeio variável:
a) R$ 6.000,00 c R$ 9.000,00; d) R$ 8.000,00 e R$ 9.000,00;
b) R$ 7.384,62 e R$ 5.538,46: e) R$ 7.384,62 e R$ 6.000,00
c) R$ 8.000,00 e R$ 6.000,00;
.
2. O estoque final de produtos acabados será, respectivamente, utilizando-se o custeio por absorção ou o custeio
variável:
a) R$12.000,00 e R$ 8.000,00; d) R$12.000,00 e R$ 9.000,00;
b) R$ 8.307,69 e R$ 11.076,92; e) R$ 6.000,00 e R$ 8.000,00
c) R$ 8.307,69 e R$12.000,00;
.
3. No Custeio por Absorção, o lucro bruto corresponderá a (em R$):
a) 11.200,00; b) 12.000,00;
c) 8.000,00; d) 36.200,00;
e) 19.000,00.

4. No custeio variável, a margem de contribuição unitária corresponde a (em R$):


a) 180,00; b) 100,00;
c) 300,00; d) 200,00;
e) 80,00.

5. O lucro líquido, utilizando-se o custeio por absorção e o custeio variável, será, respectivamente, de:
a) R$ 6.000,00 e R$ 8.000,00;
b) R$ 9.200,00 e R$ 4.200,00;
c) R$ 19.000,00 e R$ 34.200,00;
d) R$ 12.000,00 e R$ 8.000,00;
e) R$ 6.000,00 e R$ 9.000,00.

6. O ponto de equilíbrio (break-even point) da companhia corresponde, em unidades, a:


a) 170; b) 150;
c) 200; d) 166,66;
e) 240.

COM BASE NOS DADOS A SEGUIR, RESPONDA AS QUESTÕES DE Nº 7 A 12.

A Cia. Copacabana apresenta os seguintes saldos, em seus livros contábeis e registros auxiliares de custos:
Custos e Despesas fixos durante o ano:
- Depreciação de Equipamentos ................................ R$ 18.000,00
- Mão-de-Obra Direta e Indireta................................ R$ 70.000,00
- Impostos e Seguros da fábrica ................................. R$ 7.000,00
- Despesas com Vendas ............................................... R$ 25.000,00

Custos e Despesas Variáveis por unidades:


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- Materiais Diretos ....................................................... R$ 450,00


- Embalagens ................................................................ R$ 105,00
- Comissões de Vendedores ........................................ R$ 30,00
- Outros Custos e Despesas ........................................ R$ 15,00

O preço de venda de cada unidade é de R$ 1.000,00.


7. Para se atingir o Ponto de Equilíbrio, quantas unidades devem ser produzidas e vendidas por ano?
a) 200; d) 75;
b) 600; e) 100.
c) 300;

8. O valor da receita no Ponto de Equilíbrio é de (em R$):


a) 300.000,00; d) 120.000,00;
b) 600.000,00; e) 100.000,00.
c) 200.000,00;

9. Caso a empresa queira obter um lucro de 25% sobre as receitas totais, quantas unidades deve produzir e
vender durante o ano?
a) 150; d) 750;
b) 800; e) 200.
c) 375;

10. O lucro obtido de 25% é de (em R$):


a) 200.000,00; d) 187.500,00;
b) 62.500,00; e) 100.000,00.
c) 93.750,00;

11. O ponto de equilíbrio financeiro da companhia é (em R$):


a) 200.000,00; d) 300.000,00;
b) 165.000,00; e) 100.000,00.
c) 255.000,00;

12. Se a taxa de juros de mercado for de 20% ao ano e o patrimônio líquido da companhia corresponder a R$
200.000,00, o ponto de equilíbrio econômico será de (em R$):

a) 300.000,00;
b) 255.000,00;
c) 355.000,00;
d) 200.000,00;
e) 400.000,00.

13. A Cia. ABC tem dois produtos em sua linha de fabricação: X e Y. Seus custos e despesas fixos anuais
importam em R$ 1.550.000,00. Foram obtidas as seguintes informações adicionais em seu departamento de
custos:
PREÇO DE CUSTOS E DESPESAS PROPORÇÃO
PRODUTOS VENDA VARIÁVEIS UNITÁRIOS DE VENDAS
X R$ 120,00 R$ 70,00 60%
Y R$ 200,00 R$ 120,00 40%

Supondo-se que a combinação de vendas permaneça constante no ano, o ponto de equilíbrio da companhia
equivale a (em R$):
a) 2.600.000,00; e) 1.550.000,00
b) 3.600.000,00;
c) 3.800.000,00;
d) 4.200.000,00;
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14 A Indústria de Bebidas KAI KAI produziu e vendeu em abril o total de 100.000 litros de vinho, ao preço
unitário de venda de $ 5,20, líquido dos tributos sobre as vendas.

Durante o mês, os custos de produção foram:


Matéria-prima = $ 1,20
Mão-de-obra apontada = $ 0,80
Outros custos variáveis = $ 0,30
Mão-de-obra indireta = $ 19.600,00
Depreciação = $ 70.400,00
Outros Custos Fixos = $ 30.000,00
Despesas variáveis de vendas = $ 0,70
Despesas fixas (incluso depreciação de $ 9.900,00) = $ 29.600,00
Pede-se:
1. MCU: ___________________________;
2. PEC: ____________________________;
3. PEF: ____________________________.

15 (ICMS/SP 2006) Uma empresa calcula os custos de seus produtos utilizando dois métodos: o método
do custeio por absorção e o método do custeio variável. Os Estoques iniciais eram “zero”, a produção do
mês foi de 8.000 unidades totalmente acabadas, foram vendidas no mês 6.000 unidades. No fechamento
do mês foram apurados os seguintes resultados líquidos finais: Lucro de R$ 348.750,00 no custeio por
absorção, e lucro de R$ 345.000,00 no custeio variável. Para atingir esses valores de resultado, a empresa
manteve os custos variáveis correspondentes a 40% do preço de venda praticado. Desse modo, os valores
correspondentes ao preço de venda unitário, aos custos variáveis unitários e aos custos fixos totais foram,
respectivamente, em R$,
a)) 100,00; 40,00; 15.000,00 c) 130,00; 52,00; 12.000,00 e) 150,00; 52,00; 17.000,00
b) 120,00; 48,00; 14.000,00 d) 125,00; 50,00; 14.000,00

LIMITAÇÃO DA CAPACIDADE PRODUTIVA

Ao comentarmos a grande importância do conceito de margem de contribuição, verificamos algumas


de suas aplicações, mas não atentamos ao problema decorrente da existência de diversos fatores que,
naturalmente, limitam a capacidade de produção da empresa.
Uma empresa pode operar no limite de sua capacidade instalada ou abaixo dela, bem como trabalhar
com outros fatores que limitem sua produção, chamados “gargalos”. Para cada caso, é necessário conhecer a
margem de contribuição, por produto ou pelo fator que representa o “gargalo” da produção, a fim de
maximizar o resultado.
Se não houver limitação na capacidade de produção, o produto mais rentável será o que apresentar
maior margem de contribuição por unidade.
Com base nos dados seguintes, se uma indústria fabrica os produtos A e B e opera com capacidade ociosa:
Produto A Produto B
Custos diretos variáveis unitários (A) 800,00 1.000,00
Custos indiretos variáveis unitários (B) 200,00 500,00
Custos variáveis unitários totais (C = A + B) 1.000,00 1.500,00
Preço de venda unitário (D) 1.900,00 2.200,00
Margem de contribuição unitária (E = D - C) 900,00 700,00

O produto mais rentável é o A, pois apresenta maior margem de contribuição unitária.


Havendo limitação na capacidade produtiva, o mais rentável será o produto cuja margem de contribuição
unitária, dividida pelo fator que limita a capacidade de produção, apresentar maior valor. Exemplificando, se
uma indústria fabrica os produtos A e B e sofre limitação das horas de que pode dispor em sua linha de
produção:
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Produto A Produto B
Margem de contribuição unitária (A) 900,00 700,00
Tempo de produção por unidade (B) 1,5 hora 1,0 hora
Margem de contribuição dividida pelo tempo de produção (C = A / B) 600,00 700,00

Isto significa que enquanto a margem de contribuição unitária de A é de 600,00 por hora, a de B é de
700,00.
Em resumo, enquanto se produz uma unidade de A (900,00 de margem unitária), produz-se 1,5
unidade de B (700,00 x 1,5 = 1.050,00 de margem unitária).
Como está sofrendo limitações quanto ao tempo disponível de produção, o mais adequado é que a indústria
dê prioridade à fabricação do produto B, o mais rentável.

APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS FIXOS COM BASE NO FATOR DE LIMITAÇÃO

Como regra, a apropriação dos custos fixos aos produtos produz distorções que podem afetar o
processo de tomada de decisões. Entretanto, havendo limitação na capacidade produtiva, os custos fixos
produzem valores finais de lucros unitários válidos para o processo de tomada de decisão, se forem alocados
em proporção ao que cada produto utilizar do fator de limitação da capacidade produtiva. Desse modo, se o
fator de limitação for o número de horas de produção, a apropriação dos custos fixos produzirá resultados
válidos para o processo de tomada de decisão se for realizada com base nas horas de produção utilizadas.

Exercícios

QUESTÃO 1 – Marque a alternativa incorreta:

01- (INSS / UnB) Com relação aos custos para decisão, julgue os itens que se seguem.
a) O custeio variável é a forma de apropriação de custos aos produtos que considera apenas os custos
variáveis, de maneira que a depreciação ou o aluguel do prédio da fábrica deve ser registrado
diretamente como despesa.
b) O conceito de margem de contribuição é importante para auxiliar a gerência na identificação da real
rentabilidade de um produto, entre outros, em uma mesma linha de produção, considerando todos os
custos envolvidos, inclusive os da administração geral.
c) O conceito de margem de contribuição é de grande importância para a administração nas decisões sobre o
preço de um produto e o melhor aproveitamento da capacidade instalada.
d) Quando não há limitação na capacidade produtiva, o produto mais rentável é o que apresentar maior
margem de contribuição por unidade.

QUESTÃO 2 – A empresa K B S/A produz dois produtos (A e B) cujos preços de venda – líquidos de
tributos – são $120 e $80, respectivamente; sobre esses preços ela paga comissões de 5% aos vendedores. Os
custos e despesas fixos são de 44.000 por período.
Os custos variáveis são os seguintes:
A B
Matéria-prima 4 kg/un. 2 kg/un.
$ 4/Kg $ 4/Kg
MOD 2,5 h/un. 2 h/un.
$ 20/h $ 20/h
Segundo o Diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100 unidades de cada produto da empresa
por período.
Pede-se calcular:
a) O valor do resultado máximo num período em que houver apenas 360Kg de matéria-prima disponíveis
para a produção: ___________________________________________________________

QUESTÃO 3 : (ICMS/RJ 2007) Determinada empresa industrial produz e vende somente três produtos
diferentes: A, B e C, os quais são normalmente vendidos por R$ 10,00; R$ 15,00 e R$ 20,00,
respectivamente.
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Os custos variáveis unitários dos produtos A, B e C costumam ser R$ 6,00; R$ 8,00 e R$ 15,00,
respectivamente.
A empresa ainda incorre em custos fixos de R$ 400,00 por mês; despesas fixas administrativas e de vendas
no valor de R$ 350,00 por mês; comissão variável aos vendedores de 3% da receita auferida.
O gerente da produção constatou, com o responsável pelo almoxarifado, que a matéria-prima X, comum aos
três produtos, está com o estoque muito baixo – só se dispõe de 700kg desse recurso. Constatou-se, ainda,
que só se dispõe de 60kg da matéria-prima Y.
O gerente da produção sabe que cada unidade do produto A consome 2kg da matéria-prima X; que cada
unidade do produto B consome 3kg da matéria-prima X e que cada unidade do produto C consome 5kg da
matéria-prima X, além de 4kg da matéria-prima Y (que é exclusiva do produto C).
O gerente de produção verificou com a equipe de vendas que a demanda mensal pelos produtos da empresa
tem se mantido em 220 unidades do produto A, 100 unidades do produto B e 150 do produto C.
O gerente de produção procurou a equipe de compras e verificou que não é viável adquirir mais matérias-
primas até o fim deste mês.
Sabe-se que no almoxarifado há 45 unidades da mercadoria A e 78 unidades da mercadoria C, prontas para
serem vendidas, embora não haja qualquer unidade da mercadoria B.
Para se maximizar o resultado da empresa neste período, devem ser produzidas, ainda este mês, das
mercadorias A, B e C, respectivamente:
a) zero unidade, 100 unidades e 150 unidades. d) 200 unidades, 100 unidades e zero unidade.
b) 175 unidades, 100 unidades e 10 unidades. e) 220 unidades, 100 unidades e 150 unidades
c) 175 unidades, 300 unidades e 72 unidades.

QUESTÃO 3 (ICMS/RJ 2007) O enunciado a seguir se refere às questões de números 1 a 3.

A empresa industrial Grasse fabrica e vende 2 tipos de perfume: X e Y.


A fabricação do produto X consome 2,75kg de matéria-prima por unidade e 2h de mão-de-obra direta por
unidade, ao passo que a fabricação do produto Y consome 10kg de matéria-prima por unidade e 3h de mão-
de-obra direta por unidade.
Sabe-se que a matéria-prima e a mão-de-obra direta podem ser utilizadas indistintamente nos dois produtos.
O quilo da matéria-prima custa R$ 2,00 e a taxa da mão-de-obra R$ 3,00/h.
A empresa incorre em custos fixos mensais (comuns aos dois produtos) de R$ 9.400 e em despesas fixas
mensais de R$ 4.000, além de despesas variáveis correspondentes a 10% da receita.
Considere que, em agosto próximo passado, a empresa Grasse produziu 100 unidades do produto X e 90
unidades do produto Y.
Considere, ainda, que em agosto os estoques iniciais estavam vazios e que a empresa vendeu 80 unidades de
cada produto, sendo o produto X ao preço unitário de R$ 150 e o produto Y por R$ 250.

1. O resultado que a empresa industrial Grasse apurou em agosto próximo passado, pelo custeio por
Absorção (utilizando-se as horas totais de mão-de-obra direta como critério de rateio), foi:
a) R$ 20.760,00. b) R$ 13.400,00.
c) R$ 13.538,67. d) R$ 13.560,00.
e) R$ 12.160,00.

2. O ponto de equilíbrio contábil da empresa industrial Grasse, em valores arredondados, é:


a) R$ 5.007,82. b) R$ 14.909,60.
c) R$ 11.768,39. d) R$ 10.458,97.
e) R$ 16.776,21.

3. Admitindo que, para setembro, todas as variáveis de agosto próximo passado permanecem válidas
(inclusive a demanda: 80 unidades de cada produto), salvo a disponibilidade de matérias-primas, pois, em
função da greve dos transportadores, a empresa industrial Grasse só dispõe de 605kg dessa matéria-prima.
Considerando que a única decisão viável diz respeito ao volume a ser produzido, determine quantas unidades
de cada produto deverão ser produzidas e vendidas a fim de a empresa industrial Grasse apurar o maior lucro
possível em setembro. (Perfume X e Perfume Y, respectivamente – valores arredondados.)
a) zero unidade e 76,7 unidades
b) 10 unidades e 70 unidades
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c) 100 unidades e 33 unidades


d) 80 unidades e 38,5 unidades
e) 60 unidades e 44 unidades

QUESTÃO 4 (ICMS/RJ 2008) Determinada empresa industrial fabrica e vende três produtos: 1, 2 e 3.
Observe os dados desses produtos:

Sabe-se que os recursos são onerosos e limitados, conforme a tabela a seguir:

Sabe-se, ainda, que:


• a empresa não tem como aumentar as suas disponibilidades de recursos produtivos no próximo mês;
portanto, precisa gerenciar essas restrições;
• a empresa não tem como aumentar as demandas dos produtos no próximo mês;
• a empresa incorre em despesas variáveis equivalentes a 20% da receita de cada produto;
• a empresa tem por política trabalhar sem estoque final de produtos acabados.
Determine quantas unidades a empresa precisa produzir e vender de cada produto no próximo mês para
maximizar seu resultado nesse próximo mês.
a) 1 = 10; 2 = 25; 3 = 30 c) 1 = 20; 2 = 25; 3 = 30 e) 1 = 26,6; 2 = 0; 3 = 0
b) 1 = 20; 2 = 10; 3 = 30 d) 1 = 20; 2 = 25; 3 = 27,5

CUSTO-PADRÃO

Custo – Padrão é um custo estabelecido pela empresa como meta para os produtos de sua linha de
fabricação, levando-se em consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a
quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
Há três tipos básicos de Custo–Padrão:
a) Ideal;
b) Estimado;
c) Corrente.

Custo-Padrão Ideal

É um custo determinado da forma mais científica possível pela Engenharia de Produção da empresa,
dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiências no uso e na qualidade dos insumos,
apresenta muita dificuldade de ser alcançado.
Custo-Padrão Estimado
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É aquele determinado simplesmente através de uma projeção, para o futuro, de uma média dos
custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorreram ineficiências na
produção (por exemplo, se o nível de desperdício dos materiais poderia ser diminuído, se a produtividade da
mão de obra poderia ser melhorada, se os preços pagos pelos insumos poderiam ser menores, etc).
Custo-Padrão Corrente

Situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste último, para fixar o Corrente, a empresa deve
proceder a estudos para uma avaliação da eficiência da produção. Por outro lado, ao contrário do Ideal, leva
em consideração as deficiências que reconhecidamente existem mais que não podem ser sanadas pela
empresa, pelo menos a curto e médio prazos, tais como às relativas a materiais comprados de terceiros,
inexistência de mão de obra especializada e outras similares. Este tipo de Custo-Padrão pode ser considerado
como um objetivo de curto e médio prazos da empresa e é o mais adequado para fins de controle.

Custo Real

É o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de produção. Se o Custo Real for
superior ao Custo-Padrão, a variação (diferença) ai ocorrida será considerada DESFAVORÁVEL, uma vez
que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o Custo
Real ser inferior ao Custo Padrão, a variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a empresa
apresentou custo menor do que estabelecido como meta.

Observe o quadro abaixo:

CUSTOS R$ VARIAÇÕES R$
REAL PADRÃO FAVORÁVEL DESFAVORÁVEL
123,00 100,00 - 23,00-
128,00 150,00 22,00 -

Como pode-se perceber das definições acima, o Custo-Padrão é um instrumento muito poderoso par
que a empresa tenha controle sobre os seus custos, comparando os que deveriam ser (Custo-Padrão) com os
que efetivamente ocorreram (Custo Real). Desta comparação, a empresa, ao analisar as razões das diferenças
entre os dois tipos de custo, pode descobrir se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria,
se pagou preço adequado por estes materiais, se esta havendo um volume grande de estragos e perdas além
do que se poderia esperar, se produtividade da mão de obra está aumentando ou diminuindo, etc. Além disso,
o que é talvez o mais importante, ao detectar as ineficiências, a empresa terá diante de si um quadro
adequado para determinar de que forma poderá cortar custos e aumentar a sua lucratividade.

Comparações
CUSTO PADRÃO X CUSTO REAL
VARIAÇÕES
SE:
CUSTO REAL > PADRÃO - variação DESFAVORÁVEL
CUSTO REAL < PADRÃO - variação FAVORÁVEL

FIXAÇÃO DO PADRÃO
PADRÃO DE MATERIAIS
Quantidade Física x Quantidade monetária
PADRÃO DE MOD
Estimativa de Horas x Custo da MOD p/ unidade
PADRÃO DE CIF
9 Parte Fixa
9 Parte Variável
Geralmente a taxa de absorção dos CIF é feita com base no volume (H/M, H/H, Quantidade Produzida
etc.)
CVu x Volume + CF
Volume
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CUSTEIO PADRÃO

Pelo exposto no item precedente, ficou claro que a maior utilidade de Custo-Padrão é servir como
parâmetro para o CONTROLE dos Custos Reais e como instrumento para a empresa detectar suas
ineficiências.
Para atingir este objetivo, não há necessidade de o Custo-Padrão servir de base para os lançamentos
contábeis da empresa. A comparação entre o Custo Real e o Padrão pode ser feita de forma extracontábil,
através de relatórios especiais.
Entretanto, há empresas que preferem controlar as variações entre o Custo Real e Padrão na própria
contabilidade. Existem várias maneiras de se fazer isso e estas formas de custeamento são denominadas de
Custeio Padrão.
Uma das formas de Custeio Padrão consiste em se registrar todos os custos pelos seus valores-padrão
nas contas referentes aos Produtos em Elaboração e controlar as variações entre o Real e o Padrão em contas
especiais.
EXEMPLO

A Cia. XPTO tem seguintes Custos – Padrão por unidade para fabricação do seu produto X:
- Material Direto (MD): $ 100
- Mão de Obra Direta (MOD): $ 80
$ 70

Não havia estoques de Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do período. A


produção de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram vendidas no período
(vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado).
No final do período, os Custos Reais levantados foram:
- Material Direto: $ 410.000
- Mão de Obra Direta: $ 310.000
- CIF: $ 300.000
$ 1.020.000

Os Custos-Padrão totais referentes à produção de 4.000 unidades foram:


- Material Direto: $ 100 x 4.000 u = $ 400.000
- Mão de Obra Direta: $ 80 x 4.000 u = $ 320.000
$ 70 x 4.000 u = $ 280.000
= $ 1.000.000

Se a empresa fizesse o controle extra-contábil, o contador de Custo faria o seguinte relatório:


ITEM DE CUSTO CUSTO REAL CUSTO PADRÃO VARIAÇÃO
M. Direto 410.000 400.000 + 10.000 (Desfavorável)
M. O. Direta 310.000 320.000 - 10.000 (Favorável)
CIF 300.000 280.000 + 20.000 (Desfavorável)
TOTAL 1.020.000 1.000.000 + 20.000 (Desfavorável)

Caso o controle fosse feito pela contabilidade, o lançamento seria:


1) D PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
1.000.000
(debitados pelo padrão)
D VARIAÇÃO DE MATERIAL DIRETO 10.000
D VARIAÇÃO DO CIF 20.000
C VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA 10.000
C ESTOQUE DE MATERIAL 410.000
(pela saída do material-valor real)
C FOLHA DE PAGAMENTO 310.000
(pela apropriação da MOD-valor real)
C CIF 300.000
(pela apropriação dos CIF – valor real)
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Note que as contas de VARIAÇÕES, se desfavorável, são devedoras. Se favoráveis, credoras.


A transferência de Produtos em Elaboração para Produtos Acabados também se faz pelo Padrão.

2) D PRODUTOS ACABADOS 1.000.000


C PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 1.000.000
O mesmo ocorrendo com a transferência de Produtos Acabados para o Custo dos Produtos
Vendidos:
3) D CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 800.000
(80% dos Produtos Acabados)
C PRODUTOS ACABADOS 800.000
No final do período, as contas de VARIAÇÕES são encerradas na proporção de 80% contra o
CPV e 20% contra PRODUTOS ACABADOS.
4) D CPV 16.000
D PRODUTOS ACABADOS 4.000
D VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA 10.000
C VARIAÇÃO DO MATERIAL DIRETO 10.000
C VARIAÇÃO DO CIF 20.000
Os razonetes ficariam assim:
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO VARIAÇÃO DO M. DIRETO
(1) 1.000.000 1.000.000 (2) (1) 10.000 10.000 (4)

VARIAÇÃO DO CIF VARIAÇÃO DA MOD


(1) 20.000 20.000 (4) (4) 10.000 10.000 (1)

ESTOQUE DE M. DIRETO FOLHA DE PAGAMENTO


S. Inicial 410.000 (1) S. Devedor 310.000 (1)

CIF PRODUTOS ACABADOS


Débitos do Período (2) 1.000.000 800.000 (3)
=
300.000 300.000 (1) 200.000
(4) 4.000
204.000

CPV
(3) 800.000
(4) 16.000
816.000
Observe que os saldos finais das contas de CPV e PRODUTOS ACABADOS coincidem com o
saldo que seria obtido se todos os custos fossem contabilizados pelos valores reais e não pelos padrão.
De fato:
CUSTO DA PRODUÇÃO DO PERÍODO = CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA.
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410.000
310.000
300.000 1.020.000
(+) ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS 0
(-) ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (204.000)
(20% do Custo da Produção Acabada)
(=) CPV 816.000
(80% do Custo da Produção Acabada)
ƒ ATENÇÃO: Caso a variação TOTAL fosse favorável (CUSTO REAL menor que o PADRÃO), os
lançamentos de encerramento das contas de VARIAÇÃO serão feitos a crédito de PRODUTOS ACABADOS
e do CPV.
Assim, no exemplo citado, se o CIF real fosse de $ 270.000, o Custo Real seria de $ 990.000,
inferior em $ 10.000 ao Custo-Padrão. Esta diferença será lançada à crédito de PRODUTOS ACABADOS
(20% X $ 10.000 - $ 2.000 ) e do CPV (80% x $ 10.000 = $ 8.000).
Nesse caso, os lançamentos seriam:
1) D PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 1.000.000
D VARIAÇÃO DE MATERIAL DIRETO 10.000
C VARIAÇÃO DO CIF 10.000
C VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIREITA 10.000
C ESTOQUE DE MATERIAL 410.000
C FOLHA DE PAGAMENTO 310.000
C CIF 270.000

2) D PRODUTOS ACABADOS 1.000.000


C PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 1.000.000
3) D CPV 800.000
C PRODUTOS ACABADOS 800.000
4) D VARIAÇÕES DO CIF 10.000
D VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA 10.000
C VARIAÇÃO DO MATERIAL DIRETO 10.000
C CPV 8.000
C PRODUTOS ACABADOS 2.000
Os razonetes ficariam assim:
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO VARIAÇÃO DO M. DIRETO
(1) 1.000.000 1.000.000 (2) (1) 10.000 10.000 (4)

VARIAÇÃO DO CIF VARIAÇÃO DA MOD


(1) 10.000 10.000 (1) (4) 10.000 10.000 (1)

ESTOQUE DE M. DIRETO FOLHA DE PAGAMENTO


S. Inicial 410.000 (1) S. Devedor 310.000 (1)

CIF PRODUTOS ACABADOS


Débitos do Período (2) 1.000.000 800.000 (3)
=
270.000 270.000 (1) 200.000 2.000 (4)
198.000
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CPV
(3) 800.000 8.000 (4)
792.000

ANÁLISE DAS VARIAÇÕES


A análise das razões das diferenças entre o Custo Real e o Padrão é a parte mais importante
do uso do Custeio Padrão para fins de CONTROLE. Como já enfatizamos, esta comparação é que vai
permitir à empresa controlar os seus custos e detectar eventuais ineficiências na produção.

Período: mensal.
A empresa, ao analisar as razões das diferenças entre os dois tipos de custos, pode descobrir
se está utilizando um volume maior de material do que deveria; se pagou o preço adequado pelos materiais;
se está havendo um volume grande de estragos e perdas além do que se poderia esperar; se a produtividade
está aumentando ou diminuindo, entre outras.

Finalidade: identificar a natureza das variações, suas causas e seus responsáveis e usá-las para a tomada de
decisões corretivas. Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte Custo-padrão para a Matéria-
prima utilizada na fabricação de seu produto:
Preço previsto por unidades: $ 100,00
Quantidade da matéria-prima a ser utilizada para o nível de produção previsto: 1.000 unidades.
Custo-Padrão da Matéria-Prima = $ 100 x 1000 u = $ 100.000,00
Encerrado o período de produção, a empresa apurou um Custo Real equivalente a $115.500,00, cuja
decomposição mostrou que:
Preço efetivo pago por unidade: $ 105,00
Quantidade efetivamente utilizada para o nível de produção previsto: 1.100 unidades.
A VARIAÇÃO TOTAL do Custo Real em relação ao Padrão foi de: $ 115.500,00 - $ 100.00,00 = $
15.500,00 (desfavorável)
Uma parcela dessa Variação Total deve ser atribuída à VARIAÇÃO DO PREÇO. Caso não tivesse havido
variação das quantidades, a divergência entre o Custo Real e o Padrão seria:
$ 5,00 (diferença de preço entre o Preço Real e o Padrão)
x 1.000 unidades (Quantidade Padrão = Quantidade Real)
= $ 5.000,00 (VARIAÇÃO DO PREÇO)
Uma outra parcela deve ser atribuída à VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. Caso não tivessem ocorrido
variações nos preços, a divergência entre o Real e o Padrão seria:
100 unidades (diferença entre a Qde. Real e a Padrão)
x $ 100,00 (Preço Padrão = Preço Real)
$ 10.000,00 (VARIAÇÃO DA QUANTIDADE)

Entretanto a soma da VARIAÇÃO DO PREÇO ($ 5.000,00) com a VARIAÇÃO DA


QUANTIDADE ($ 10.000,00) não coincide com a VARIAÇÃO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00
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inferior a esta última. Esta diferença de $ 500,00 é denominada de VARIAÇÃO MISTA. Para compreender
porque ela ocorre, veja o gráfico a seguir:

Preço

Real = $ 105
VARIAÇÃO
VARIAÇÃO DE PREÇO MISTA
Padrão = $ 100

VARIAÇÃO DA
QUANTIDADE
CUSTO
PADRÃO

Padrão = 1000 1.100 = Real Quantidade

A área hachurada corresponde ao Custo-Padrão de $ 100.000,00. De fato, a área do retângulo


hachurado corresponde à multiplicação do Preço-Padrão pela Quantidade Padrão. A área do retângulo maior,
ao Custo Real. A diferença entre os dois tipos de Custo engloba a VARIAÇÃO DO PREÇO, a VARIAÇÃO
DA QUANTIDADE e VARIAÇÃO MISTA. Esta última corresponde à multiplicação da diferença de preço
($ 5,00) pela diferença de quantidade (100 unidades). Alguns contadores preferem não trabalhar com a
VARIAÇÃO MISTA, em virtude de não se poder eleger nenhum responsável por ela, já que o Departamento
de Compras provavelmente só aceitará ser responsabilizado pela VARIAÇÃO DE PREÇO e o
Departamento de Produção, pela VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. Nesse caso, por convenção, as
VARIAÇÕES são assim definidas:
VARIAÇÕES DE PREÇO = Diferença de Preço x Quantidade Real
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = Diferença de Quantidade x Preço Padrão

No exemplo analisado, teríamos:


VARIAÇÃO DE PREÇO = $ 5,00 x 1.100(*) = $ 5.500,00
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE: 100 x $ 100,00 = $ 10.000,00
VARIAÇÃO TOTAL = $ 15.500,00

Obs.: Neste cálculo, portanto, foi considerada a quantidade real. No entanto, se a Variação
Mista for considerada, a quantidade será 1.000 unidades (padrão) e a fórmula será:
VARIAÇÃO DE PREÇO = $ 5,00 x 1.000 = $ 5.000,00, conforme demonstrado anteriormente.

A verdadeira utilidade do CUSTO-PADRÃO vai se revelar no momento em que se começa


a analisar as causas, tanto da VARIAÇÃO DO PREÇO quanto da VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. O
departamento de Compras terá que explicar por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preço-padrão dos
Materiais; o Departamento de Produção explicar por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matéria-
prima para fabricar a produção prevista. Este é o processo de CONTROLE: fixa uma meta, verifica se ela foi
atingida e, caso não tenha sido, quais as razões que justificam isto. No caso da MÃO DE OBRA DIRETA, a
análise das VARIAÇÕES é similar a dos MATERIAIS DIRETOS, com a única diferença de que a
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE das horas trabalhadas previstas é chamada de VARIAÇÕES DA
EFICIÊNCIA e a VARIAÇÃO DE PREÇO do custo horário da MOD é denominado VARIAÇÃO DE
TAXA. Em relação aos CIF, a análise das VARIAÇÕES tem mais um complicador. Os CIF fixos por
unidade têm que se projetados dividindo-se os valores previstos dos CIF por um volume de produção
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esperado. Se a produção real for diferente da que serviu de base para calcular os CIF fixos por unidade, há
outra causa de divergência entre o Custo Real e Padrão, que é denominada VARIAÇÃO DE VOLUME.

VARIÂNCIA

Compreende-se como variação ou variância qualquer afastamento de uma variável em relação a um


parâmetro pré-estabelecido. Em outras palavras, são os resultados obtidos da comparação entre o custo real
e o custo padrão. As variações podem ser favoráveis, quando o custo real for menor que o padrão;
desfavoráveis, quando o custo real for maior que o padrão. Estas precisam ser analisadas antes de se
tomarem medidas para as correções. A capacidade administrativa de um gerente pode ser medida através das
variações que seu departamento incorre em um determinado período. Fixado o padrão e posto em prática,
este será comparado com os custos reais de matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de
fabricação e poderá ser observada a variação ocorrida em cada um desses três fatores de produção.

Variação de material
As variações de quantidade e preço são calculadas mediante a aplicação das seguintes fórmulas:
Variação de Preço

( PR – PP ) X QP = VARIAÇÃO DE PREÇO

Variação de Quantidade

( QR – QP ) X PP = VARIAÇÃO DE QUANTIDADE
Onde: PR = Preço Real PP = Preço padrão QP = Quantidade Padrão QR= Quantidade Real

Variação Mista (VM) quando há variação no preço e na quantidade do insumo: (QR – QP) x (PR – PP) =

Obs: geralmente a variação mista é de difícil atribuição de responsabilidade. Costuma-se, na prática, incluí-la
na variação de PREÇO:

(PR – PP) x QR [quando quiser considerar a variação mista, então, (PR – PP) x QP]

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE PREÇO


9 Oscilações do preço do mercado;
9 Ineficiência do pessoal da área de compras;
9 Compras não programadas ou emergenciais;
9 Falta de planejamento financeiro;
9 Estimativa deficiente dos padrões fixados.

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE QUANTIDADE


a) Maquinário desgastado, obsoleto;
b) Manutenção, na maior parte dos casos, corretiva e ineficaz;
c) Mão de obra não especializada;
d) Má qualidade do material
e) Estimativa deficiente dos padrões fixados.

Variação de mão de obra

Da mesma forma que material, as variações de mão de obra são calculadas com o uso das fórmulas
abaixo:
Variação de Taxa (Salário)

( TR – TP ) X HP = VARIAÇÃO DE TAXA
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Variação de Eficiência (Tempo)

( HR – HP ) X TP = VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA

Onde: TR = Taxa salarial real TP = Taxa salarial padrão HP = Horas padrão HR= Horas reais

Variação Mista (VM) quando há variação de taxa e de eficiência: (HR – HP) x (Tx R – Tx P) =

Obs: geralmente a variação mista é de difícil atribuição de responsabilidade. Costuma-se, na prática, incluí-la
na variação de taxa: (Tx R – Tx P) x HR =

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE TAXA


a) Uso de mão de obra não qualificada para a tarefa;
b) Oscilação do preço da mão de obra
c) Política de remuneração inadequada;
d) Oscilações sazonais em mão de obra emergencial;
e) Estimativa deficiente dos padrões fixados.

PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DE EFICIÊNCIA


a) Paralisação anormal das máquinas;
b) Falta de treinamento adequado aos operários;
c) Falta de motivação;
d) Sobretempos devidos ao material ou a operações imperfeitas;
e) Estimativa deficiente dos padrões fixados.

Comparando os resultados, o custo-padrão atinge o seu grande papel de instrumento de controle, ao procurar
conhecer as razões que fizeram aparecer às variações e tentar corrigi-las.

Variação dos custos indiretos de fabricação


Diferentemente do material e da mão de obra, a tarefa de cálculo das variações dos CIF’s é mais
complexa, uma vez que resulta do jogo simultâneo do orçamento da despesa e do orçamento da produção.
Ao se estabelecer o quociente ou medida-padrão do CIF para o cálculo do custo-padrão, é indispensável ter
presente a variabilidade eventual dos três elementos: a capacidade utilizável, o orçamento da despesa e o
volume de produção atingível.
As variações do CIF são três: orçamentária, de capacidade e de eficiência. A variância orçamentária
reflete maior ou menor volume de gastos comparado com a importância do CIF orçado.
A variância da capacidade representa maior ou menor utilização da capacidade da fábrica em função
das horas trabalhadas quando comparadas com as horas estimadas para o período.
A variância de eficiência representa a diferença entre o número de horas empregadas para fabricar
certo volume e o número de horas-padrão que foi fixado para esse mesmo volume.

Taxa de Absorção

CIF Orçado = TAXA DE ABSORÇÃO


Base de Volume

Variação de Orçamento

CIF REAL - CIF ORÇADO = VARIAÇÃO DE ORÇAMENTO

Variação de Capacidade

( HO – HR ) X TX ABSORÇÃO = VARIAÇÃO DE VOLUME

Variação de Eficiência
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( HR – HP ) X TX ABSORÇÃO = VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA

Onde: HO = Horas orçadas HR = Horas reais HP = Horas padrão


PRINCIPAIS CAUSAS DAS VARIAÇÕES DOS CIF’S

VARIAÇÕES DO ORÇAMENTO
f) Estimativa incorreta dos gastos;
g) Excesso dos gastos em relação às necessidades normais

VARIAÇÕES DA CAPACIDADE
h) Estimativas incorretas de programação;
i) Paralisações devidas a causas anormais

VARIAÇÕES DA EFICIÊNCIA
j) Anormalidades no fluxo e no abastecimento do material;
k) Maior ou menor rendimento do trabalho em termos de horas de mão de obra absorvidas.

Outra abordagem sobre a Variação dos CIF:

Obs: análise somente pelo valor unitário.

PARTE FIXA

CIF

PARTE VARIÁVEL

Formulação do Padrão:
CFt orçado + CVu orçado x Volume (base)
Volume (base)

Onde:
CFt = Custo Fixo Total
CVu: Custo Variávei Unitário
* Base/Volume: utilizado para a atribuição dos CIF aos produtos.

Problemas a serem considerados:


- Volume Real diferente do Volume Padrão;
- CIF orçados diferentes do REAL;
- Ambos os fatores.

VARIAÇÕES

VOLUME

Se não houvesse nenhuma variação nos custos propriamente ditos, quanto teriam sido eles com a produção
real?
- volume afeta os cálculos, particularmente, dos CF por unidade;
- se a produção for MENOR do que a prevista, CF por unidade será maior (variação DESFAVORÁVEL);
- se a produção for MAIOR do que a prevista, CF por unidade será MENOR (variação FAVORÁVEL).

Variação de Volume (VV):


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CFP ajustado ao volume real unitário – CFP unitário =


CUSTOS

Medir a variação no valor dos CIF.

CIF real (unitário) – CIF que deveria ter ocorrido no volume real (unitário)
Vantagens e desvantagens do custo-padrão

Podemos ressaltar algumas vantagens no uso do custo-padrão, tais como:


- Os custos-padrão constituem instrumento valioso para apoio às decisões, quanto a preços de venda e
políticas de produção.
- No sistema de custo-padrão produzem-se relatórios que tornam possível um controle mais rápido das
operações por parte da administração.
- Os padrões de custo podem ser um importante instrumento para a avaliação do desempenho. Quando
os padrões são realistas e atingíveis, e são utilizados apropriadamente eles podem incentivar os
indivíduos a se desempenhar com mais eficiência.
- Constitui os custos-padrão um poderoso auxílio ao trabalho de elaboração e acompanhamento dos
orçamentos.
Como desvantagens (entendem-se limitações) do custo-padrão podemos relacionar as
seguintes:
- os padrões, muitas vezes, tendem a se tornar rígidos ou inflexíveis, mesmo em períodos de tempo
relativamente curtos.
- quando os padrões são alterados freqüentemente, sua eficácia para a aferição do desempenho é
enfraquecida, já que isto se assemelha a medir as atividades através de critérios elásticos.
- a demarcação dos elementos controláveis e incontroláveis das variâncias é uma tarefa extremamente
difícil.

Exercícios

QUESTÃO 1 – Assinalar a alternativa correta:


1. A elaboração de um custo-padrão corrente parte do pressuposto de que:
a) Algumas ineficiências são inevitáveis.
b) A empresa terá os melhores recursos a sua disposição.
c) A média de custo do passado é um número válido.
d) O custo-padrão ideal é muito prático.
e) Ele é o que realisticamente deverá ocorrer.

2. O custo-padrão atende aos preceitos da Contabilidade:


a) Financeira. d) Gerencial.
b) Societária. e) Tributária.
c) Geral.

3. O custo-padrão deve ser utilizado na fase de:


a) Planejamento. d) Programação.
b) Execução. e) Todas as fases.
c) Controle.

4. No processo de custeio-padrão, cabe à área de Contabilidade de Custos:


a) Elaborar os padrões. d) Tomar medidas corretivas.
b) Apurar as variações. e) Avaliar os desempenhos.
c) Avaliar as variações.

5. Por custo padrão, entendem-se:


a) todos os gastos aplicados na obtenção de produtos para serem comercializados e/ou consumidos na
produção;
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b) todos os gastos que uma empresa aplicou na obtenção de um padrão na contabilidade de custos;
c) os custos totais de fabricação incorridos em um determinado mês;
d) os custos determinados previamente/ baseados em cálculos analíticos sobre os processos produtivos,
incluindo os estudos do tempo e dos movimentos relativos a cada operação;
e) os custos calculados e contabilizados de acordo com o critério de custeio por absorção.
6. Uma empresa que trabalha com custos-padrão previu que gastaria 5 kg de matéria-prima, a um custo de
R$ 15.000,00/kg, para produzir uma unidade de determinado produto. Ao final do período, constatou que,
embora tivesse economizado 20% no preço do material, havia gasto 20% a mais de material que o
previsto. A variação entre o custo real e o custo padrão:
a) nula; d) desfavorável em R$ 3.000,00;
b) favorável em R$ 3.000,00; e) desfavorável em R$ 15.000,00.
c) favorável em R$ 15.000,00;

7. (AFRF) Numa empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a variação do tempo da mão-de-obra
direta, em certo período, foi de 100 horas acima do número previsto, que foi de 1.000 horas.
No mesmo período, a variação do custo de mão-de-obra direta por unidade de tempo foi de $ 0,10 abaixo
do valor-padrão, que foi de $ 1,00 por hora. O valor da variação total entre o custo-padrão e o custo real
foi de:
a) Custo-padrão maior em $ 110,00. d) Custo-padrão menor em $ 10,00.
b) Custo-padrão menor em $ 110,00. e) Custo-padrão maior em $ 100,00.
c) Custo-padrão maior em $ 10,00.

8. Assinale a alternativa incorreta:


a) Entende-se por custo-padrão corrente o que seria o custo ideal de produção de bens e serviços, com
a utilização dos melhores e mais baratos re-cursos de produção, ou seja, aquele custo conseguido
em uma situação de laboratório.
b) Na implantação de um sistema de custo-padrão, deve haver envolvimento do pessoal da
controladoria, da produção e de outros departamentos e setores da empresa.
c) Uma das vantagens da implantação do custo-padrão é permitir a constatação de falhas nos
processos produtivos, contribuindo para o aumento da eficácia e eficiência da empresa.
d) O custo-padrão é um excelente instrumento de controle das atividades produtivas e operacionais de
uma indústria.

9. Assinale a alternativa correta:


a) As variações de preços das matérias-primas são de responsabilidade dos funcionários do
almoxarifado, visto serem os responsáveis pelos controles e pelas compras das mercadorias.
b) O sistema de custo-padrão pode ser implantado em empresas prestadoras de serviços.
c) Uma significativa e anormal variação favorável não deve ser objeto de preocupação do
Analista de Custos.
d) Sempre que a empresa produzir além do volume padrão ocorrem variações nos padrões de
consumo da matéria-prima.

10. O custo-padrão de uma empresa para a mão-de-obra direta para cada unidade produzida é: 20 horas
à taxa horária de $ 6,00. Durante o mês, foram produzidas 620 unidades, sendo que o total de salários e
encargos foi de $ 78.802, para um total de 12.710 horas. Com base nessas informações, assinale a(s)
alternativa(s) correta(s):
a) A variação total da mão-de-obra direta, para cada unidade produzida, foi desfavorável em $ 7,10.
b) A variação de eficiência, para cada unidade produzida, foi desfavorável em $ 3,00.
c) A variação de taxa, para cada unidade produzida, foi favorável.
d) Nenhuma das anteriores.

11. O custo-padrão de uma empresa para o consumo da matéria-prima A, para cada unidade produzida é:
10 quilos ao preço de $ 60,00 para cada quilo. Durante o mês, foram produzidas 620 unidades, sendo
que o total gasto com a matéria-prima A foi de $ 365.800, para o total de 6.510 quilos. Com base
nessas informações, assinale a(s) alternativa(s) correta(s):
a) A variação total da matéria-prima, para cada unidade produzida, foi desfavorável.
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b) A variação de quantidade da matéria-prima, para cada unidade produzida, foi desfavorável em $


30,00.
c) A variação de preço, para cada unidade produzida, foi favorável em $ 38,10.
d) Todas as anteriores.

12 Assinale a alternativa incorreta:


a) O uso, no processo produtivo, de máquinas e equipamentos obsoletos, sem adequada manutenção,
pode resultar em variações desfavoráveis na quantidade das matérias-primas, na eficiência da mão-
de-obra e na variação de volume, em relação aos padrões.
b) O resultado das análises das variações entre o custo-padrão e o custo real deve ser de conhecimento
apenas da Diretoria.
c) Em sua elaboração e implantação, o custo-padrão deve levar em consideração as metas de
eficiência e eficácia da empresa, visto que deve servir como instrumento de avaliação e melhoria
contínua.
d) Os operários, supervisores e demais funcionários da produção irão esforçar-se ao máximo para
atingir ou superar as metas do custo-padrão, principalmente se os padrões forem fixados tendo
parâmetros exeqüíveis de produção e se houver um bom sistema de avaliação e remuneração para
os mais competentes e dedicados à empresa.

13 (Exame de Suficiência do CFC/2000) O conceito de custo-padrão:


a) Não é baseado em princípios científicos, uma vez que ele utiliza experiências simuladas, que são
realizadas dentro de condições normais de fabricação, registradas e controladas por medições de
natureza operacional e relacionadas à estatística.
b) É um custo planejado para determinado período, analisando cada fator de produção em condições
normais de fabricação.
c) É baseado na indexação do Custo Histórico, atualizado o mesmo apenas para indexar o preço de
venda do produto.
d) Não observa cada fator de produção, a fim de verificar os desvios resultantes de sua comparação
com o Custo Histórico.

14. Uma empresa que produz copos de cerveja de alumínio possui a seguinte estimativa de custo-padrão
quanto à matéria-prima a ser utilizada na produção. Foram produzidas 2.500 u.
• Quantidade de 2 kg por copo produzido; preço: $ 0,30/kg.
• Quantidade de matéria-prima utilizada no período: 4.000 kg; quantidade comprada: 13.000 kg;
preço de compra: $ 0,35/kg.
• Tempo-padrão de mão-de-obra por copo produzido: 0,30 h; taxa-padrão por hora: $ 1,50.
• Horas trabalhadas: 600 horas, a uma taxa real de $ 1,60/h. Assinale a alternativa
correta:
a) no consumo de 4.000 kg, foi realizada uma economia de 1.200 kg de matéria-prima;
b) a variação de preço da matéria-prima foi de $ 650,00 desfavorável;
c) a variação de uso do material é considerada $ 400 favorável;
d) a variação de preço da matéria-prima foi de $ 750,00 desfavorável.

15. Com base nos dados relativos à mão-de-obra, pode-se afirmar que:
a) para uma saída de 2.500 u, serão necessárias, para o padrão, 700 horas de mão-de-obra;
b) a variação de eficiência da mão-de-obra é de $ 225 favorável;
c) a variação de eficiência da mão-de-obra é de $ 225 desfavorável;
d) para uma saída de 2.500 u, serão necessárias, para o padrão, 780 horas de mão-de-obra.

16- Analise os dados a seguir referentes à produção:


Custo padrão Custe real
Materiais diretos $ 20.000 $ 17.000
Mão-de-obra $ 9.500 $ 12.000
Custos indiretos de fabricação $ 14.000 $13.500
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Informações adicionais:
Venda de 75% das unidades produzidas; estoque final de produtos em elaboração: 0; estoque inicial de
matéria-prima: $ 28.000; receita apurada na venda: $ 60.000.
O valor dos custos dos produtos vendidos, o estoque final de matéria-prima, o estoque final de produtos
acabados e o lucro líquido apurado no período foram respectivamente de:
a) $ 32.000, $ 11.000, $ 10.625, $ 28.125; c) $ 45.875, $ 10.000, $ 10.325, $ 29.000;
b) $ 31.875, $ 11.000, $ 10.625, $ 28.125; d) $ 31.875, $ 10.000, $ 10.325, $ 29.000.

17. A empresa Yanes S.A. fabrica caixas de sapato. Nessa linha de embalagens, possui o seguinte custo-
padrão:
Quantidade Custo unitário
Papelão 1,7 m2 $ 5,00/m2
Fita adesiva 1,0 m $ 0,30/m
Mão-de-obra direta 2 min $ 30/h por unidade
Os custos indiretos de fabricação representam $ 6.000.000 por mês. Nível de produção mensal de 2.000.000
caixas.
Informações adicionais:
• Durante o exercício foram produzidas 2.300.000 caixas, consumindo-se 3.599.500 m2 de papelão,
2.400.050 m de fita adesiva e 75.000 horas de mão-de-obra direta. O preço médio pago pelo papelão
foi de $ 4,20/m2; o da fita, $ 0,19/m e o da mão-de-obra direta $ 22/h. Os custos indiretos totalizaram
$ 6.900.000.
É correto afirmar:
a) o custo real médio das 2.300.000 caixas é de $ 13,00 por caixa;
b) a variação de matéria-prima a ser atribuída à produção é de $ 26.000.000;
c) a variação a ser atribuída ao departamento de compras é de $ 3.431.000;
d) a variação de eficiência e de taxa de mão-de-obra foram de $ 50.000 favorável e $ 600.000 favorável,
respectivamente.

18 (ICMS/SP 2006) Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de Custo Padrão. Ao final do mês,
apurou uma variação de ociosidade de mão-de-obra direta.

Itens Custo padrão Custo real


Capacidade instalada 15.000 horas
Consumo de horas p/unidade 3 horas 2,5 horas
Taxa horária R$ 4,00 R$ 5,50
Produção planejada 5.000 unidades
Produção real 4.000 unidades
Total de gastos planejados R$ 60,000,00
Total de gastos reais R$ 55.000,00

Tomando como base as informações contidas no quadro acima, o valor da variação de ociosidade, em R$, foi
a) 5.000 positiva. c) 10.000 negativa. e) 20.000 negativa
b) 5.000 negativa. d) 15.000 negativa.

CUSTEAMENTO POR ATIVIDADES - ACTIVITY BASED COSTING (ABC)

No chamado ambiente tradicional de produção, que vigorou na maioria das empresas até a década de
70, os principais fatores de produção eram a matéria-prima e a mão-de-obra e, normalmente, os custos
indiretos representavam parcela irrelevante do custo total.
Nesse cenário, a preocupação dos gestores de custos era a de apropriar adequadamente os custos
diretos aos produtos e centros de responsabilidade. Não havia o mesmo cuidado em relação ao rateio dos
custos indiretos, devido a sua falta de representatividade em relação aos demais custos.
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Eram aceitáveis tais procedimentos, visto serem pequenas as possíveis distorções, no custo total,
decorrentes de possíveis rateios inadequados dos custos indiretos. No entanto, as empresas foram forçadas a
migrar para um novo ambiente de produção. A necessidade de modernização para enfrentar a concorrência
fez com que houvesse grandes investimentos na automação e informatização dos processos produtivos.
Simultaneamente, a participação da mão-de-obra foi constantemente reduzida, substituída gradativamente
por máquinas e robôs.
No atual cenário empresarial de acirrada competição global e crescente guerra de preços, os
empresários são obrigados a adotar novas tecnologias para aumentar a competitividade de suas empresas,
com uma enorme preocupação no aprimoramento de seus produtos e processos e, simultaneamente, na
eliminação dos desperdícios.
Os conhecidos sistemas de custeios convencionais não estavam preparados para atender a essa
necessidade de novas informações gerenciais, principalmente com relação ao tratamento e análise,
classificação, registro contábil e apropriação aos produtos dos custos indiretos de fabricação. É importante
ressaltar a exigência quanto à melhor alocação dos custos indiretos.
A grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta fabril que vem ocorrendo
nos últimos tempos, principalmente em alguns setores industriais, dificulta essa alocação. Daí a importância
de um tratamento adequado na alocação dos CIF aos produtos, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de
subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distorções. Então surgiu o
Método de Custeio ABC – Activity-Based Costing para tentar resolver os problemas das alocações dos CIF
aos produtos. Os divulgadores desse método foram os professores da Harvard Business Scholl Robert S.
Kaplan e Robin Cooper.

Definição
O Custeio ABC é uma técnica de controle e alocação de custos que permite:
- identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma organização
industrial ou prestadora de serviços;
- identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos;
- atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores (ou
geradores) de custos e atividades.
O objetivo principal deste método é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços
produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor suporte nas decisões
gerenciais. Esse método de custeio pode ser aplicado em qualquer ramo de atividade, ou seja, não está
restrito somente as indústrias. O Custo Baseado em Atividades (ABC) é uma metodologia que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O ABC é um
sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas dentro da empresa. O
centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos. O objetivo imediato do sistema é a
atribuição mais rigorosa de gastos indiretos aos bens ou serviços, permitindo um controle mais efetivo desses
gastos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais. O pressuposto do ABC é que os recursos (fatores
produtivos) são consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos são
conseqüências das atividades efetuadas pela empresa para fabricá-los e comercializá-los.
O método de custeio ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre que:
- a empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo;
- a empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos de produção e clientes.
Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam três métodos para estimar
os custos que ocorrem na execução das atividades.
O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados àquela atividade particular,
tais como "setup" de máquinas ou emissão de ordens de compra, e divide esse dispêndio total pelo número
de vezes que a atividade foi realizada (nº de "setups", n° de ordens de compras).
O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o tempo requerido para a
realização de cada atividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo
em horas ou minutos na execução do "setup". É mais preciso que o anterior, porém mais dispendioso.
Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades consumidas deverão ser balanceados
com um custo mais elevado na coleta de dados. O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medir
diretamente os recursos consumidos em cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os
recursos usados para uma determinada modificação de engenharia ou para um trabalho específico de
manutenção. A duração dos direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total que a
atividade é executada.
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Processo: cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para gerar um produto ou
serviço. Exemplos:
- processo de seleção e recrutamento de mão-de-obra;
- processo de montagem de automóveis;
- processo de compras;
- processo de vendas;
- processo de contas a pagar;
- processo de emissão e cobrança de boletos das mensalidades de uma Universidade;
- processo de montagem de bicicletas etc.

Função: conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funções correspondem aos
centros de custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa. Um processo pode ser
desenvolvido com base em diversas funções. Exemplo:
Processo de Montagem de Bicicletas
Função Montagem Função Pintura Função Acabamento
As funções podem ser produtivas, auxiliares, administrativas, comerciais ou financeiras.

Atividade: conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas das funções. É qualquer evento
necessário para o processo e que consome recursos da empresa ou da entidade. É uma combinação de
recursos humanos, materiais tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É composto por um
conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. o As atividades são necessárias para a concretização de
um processo. Exemplo:
Processo de Montagem de Bicicletas
Função Pintura Função Montagem Função Acabamento
Atividades: Atividades: Atividades:
- Preparo da superfície - Montagem de rodas - Acoplamento das rodas
- Aplicação sulface - Montagem de quadros - Acoplamento do guidão
- Pintura na cor principal - Montagem de guidão - Montagem do banco e acessórios
Atividades do Departamento de Suprimentos:
- selecionar e treinar compradores;
- selecionar e contatar fornecedores;
- efetuar coletas e cotações de preços;
- digitar e enviar os pedidos de compras;
- acompanhar o atendimento dos pedidos;
- verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos;
- efetuar as estatísticas e relatórios de compras etc.

Atividades do Departamento de Tornearia e Solda


- cortar e dobrar as chapas;
- tornear as peças;
- soldar etc.

Atividades do processo de cobrança das mensalidades de uma Universidade:


- emitir boletos;
- remeter para cobrança bancária;
- recebimento das listagens de recebimentos;
- relacionar inadimplentes etc.

Direcionador de custos: forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades.
Demonstra a relação entre o recurso consumido e as atividades. O direcionador de custos deve refletir a
causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos. Por exemplo, como a atividade
“Montagem de Quadro” consome recursos? São exemplos de direcionadores de custos: quantidade de horas-
máquina necessárias para o beneficiamento de uma peça; quantidade de mudança nos moldes e chapas da
estamparia; quantidade de requisições de matérias-primas ou componentes; quantidade de alunos de uma
universidade etc.

Direcionador de atividades: forma como os produtos ou serviços consomem atividades. Serve para custear
os produtos ou serviços. É o fator que determina a ocorrência de um processo. Como os processos exigem
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atividades para serem realizados, deduz-se que o custo de um processo é o resultado da somatória do custo
das atividades consumidas por processo. Por exemplo, como os produtos consomem a atividade “montagem
de quadro”? Exemplos: quantidade de peças beneficiadas para determinado produto; quantidade de peças
estampadas; quantidade de matérias-primas ou componentes consumidos no processo; quantidade de alunos
matriculados.

Algumas observações
A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionadores: os de primeiro estágio, também chamados de
“direcionadores de recursos” e os de segundo estágio, chamados de “direcionadores de atividades”. O
primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou
seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.
Os direcionadores de recursos devem responder as seguintes perguntas: o que é que determina ou
influencia o uso deste recurso pelas atividades? Ou como é que as atividades se utilizam desses recursos?
O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e serve para custear
produtos ( ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos.
Por exemplo: o número de inspeções feitas nas diferentes linhas de produção define a proporção em
que a atividade Inspecionar Produção foi consumida pelos produtos.

Vantagens do Método de Custeio ABC


O custeamento baseado em atividades, como instrumento de controle gerencial, apresenta diversas
vantagens quando comparado com os critérios de custos tradicionais. São exemplos:
- o sistema ABC somente utiliza critérios de rateio como última alternativa no que consiste na atribuição
de gastos indiretos às atividades, ou seja, o critério de rateio é utilizado unicamente nos casos em que não for
possível a atribuição de custo para determinada atividade;
- identifica os “direcionadores” de custos, que facilita a identificação de custos desnecessários, que não
agregam valor;
- atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilização de recursos consumidos
para a execução das necessárias atividades.
Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois se
deixa de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteados" permitindo-se a transparência exigida na tomada
de decisão empresarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabilidade do negócio.

Implantação do Custeio ABC


O primeiro passo para implantação do custeio ABC é identificar as atividades relevantes dentro de
cada departamento. Nesse ponto, pode ocorrer de a empresa já possuir uma estrutura contábil que faz a
apropriação de custos por Centro de Custos ou Centro de Atividades, o que irá possibilitar adaptações
importantes. O segundo passo é a atribuição dos custos às atividades. O custo de uma atividade compreende
todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la.
Devem incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso das
instalações etc. A primeira fonte de dados para custear as atividades é o razão geral da empresa. Em alguns
casos é necessário, também, solicitar estudos da área de engenharia e realizar entrevistas com os
responsáveis pelos departamentos ou processos e até com quem executa a atividade. A atribuição de custos
às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
alocação direta; rastreamento por meio dos direcionadores de custos e atividades; e rateio.
A alocação direta faz-se quando existe em uma identificação clara, direta e objetiva de certas
atividades. Podem ocorrer com salários, depreciações, viagens, material de consumo, matéria-prima etc.
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a
ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa mediante os direcionadores de custos.
Uma característica da relação de causa e efeito, para entendermos melhor, é que quanto maior o uso,
maiores os custos totais.
A relação de causa e efeito é bem explicada quando foi estudado os Custos Variáveis. Quanto mais se
consumir na produção, maiores serão os custos totais variáveis; quanto menos produzir, menores serão
esses custos.
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta, nem o
rastreamento.
O terceiro passo é fazer a identificação dos direcionadores de custos e de atividades. O que distingue o
ABC do sistema tradicional de custos é a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande
desafio, ou seja, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos.
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O quarto passo seria a atribuição dos custos aos produtos e / ou aos departamentos. Conhecidos os
custos das atividades e os direcionadores de custos e de atividades, nesse momento faz-se a atribuição dos
custos aos produtos e/ou aos departamentos, por meio de cálculos.
Observe o exemplo abaixo, referente aos departamentos e principais atividades desenvolvidas:

Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos


Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais
Movimentar Materiais
Administração da Produção Programar Produção
Controlar Produção
Corte e Costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar Produtos
É importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um direcionador.

Levantamento dos Custos de Atividades


Departamentos Atividades Custos ($)
Compras Comprar Materiais 16.000
Desenvolver Fornecedores 12.000
Total 28.000
Almoxarifado Receber Materiais 12.350
Movimentar Materiais 16.000
Total 28.350
Administração da Produção Programar Produção 16.000
Controlar Produção 13.850
Total 29.850
Corte e Costura Cortar 29.000
Costurar 28.600
Total 57.600
Acabamento Acabar 14.000
Despachar Produtos 32.200
Total 46.200

Levantamento dos Direcionadores de Atividades


Departamentos Atividades Direcionadores
Comprar Materiais N° de Pedidos
Compras
Desenvolver Fornecedores N° de Fornecedores
Receber Materiais N° de Recebimentos
Almoxarifado
Movimentar Materiais N° de Requisições
Programar Produção N° de Produtos
Administração da Produção
Controlar Produção N° de Lotes
Cortar Tempo de Corte
Corte e Costura
Costurar Tempo de Costura
Acabar Tempo de Acabamento
Acabamento
Despachar Produtos Apontamento de Tempo

Para a atividade Comprar Materiais, admitindo-se que os pedidos são homogêneos, o direcionador a ser
utilizado é o número de pedidos de compra de material. Há casos em que os pedidos têm características
muito diferentes uns dos outros. Nestes casos, deve se procurar outra medida de atividade, tal como o tempo
gasto por pedido, já que o "número de pedidos" não representa o esforço requerido.
Para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o número de fornecedores para cada
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item de material (que é facilmente identificável com o produto). Assim, se um produto possui mais
fornecedores do que outro este produto "recebe" mais custo desta atividade do que um produto que possua
menos fornecedores.
Para a atividade Receber Materiais, o direcionador é o número de recebimentos, também facilmente
identificável com os produtos.
A atividade Movimentar Materiais será direcionada aos produtos conforme o número de requisições do
departamento de produção ao Almoxarifado. Poderia ser também o peso de cada requisição.
Programar a Produção será direcionada de acordo com o número de linhas de produtos.
No caso, chegou-se à conclusão de que a melhor medida de saída desta atividade era o número de itens de
produtos a programar.
A atividade Controlar a Produção terá como direcionador o número de lotes produzidos. Admitiu-se que o
esforço exigido desta atividade estava relacionado ao número de lotes produzidos, portanto, a serem
controlados.
Para as atividades Cortar, Costurar e Acabar, os direcionadores são os tempos gastos em cada produto para
que a atividade seja efetuada.
Para a atividade Despachar Produtos, teremos como direcionador um levantamento do tempo gasto com os
despachos através do preenchimento de relatório de tempo gasto pelo funcionário.

EXERCÍCIOS

Questão 1 - (TCM SP) No custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Cost), o fator que
determina o custo de uma atividade ou objeto de custo, revelando a causa do custo, é denominado de:
a) processo; b) direcionador; c) atividade; d) objeto de custo; e) critério de rateio.

QUESTÃO 2 Com base nos dados abaixo, calcule o custo unitário de produção de cada produto utilizando a
metodologia do custeio baseado em atividades:

PRODUTO X PRODUTO Y
Volume de produção 10.000 unidades 12.000 unidades
Material direto $15 p/ unidade $20 p/ unidade
Mão-de-obra direta $10 p/ unidade $15 p/ unidade

Os custos indiretos somaram no período $321.200 e se referiam às seguintes atividades:

ATIVIDADE CUSTO DA ATIVIDADE DIRECIONADOR DE CUSTO


Recuperação de produtos defeituosos $60.200 Unidades produzidas com defeitos
Controle de qualidade $261.000 Quantidade produzida
Total $321.200

No período foram registrados os seguintes dados físicos em relação aos direcionadores de custos:

DIRECIONADOR DE CUSTO PRODUTO X PRODUTO Y TOTAL


Unidades produzidas com defeitos 1.400 1.000 2.400
Quantidade produzida 10.000 12.000 22.000

- CUSTO UNITÁRIO PRODUTO X:____________________________________________


CUSTO UNITÁRIO PRODUTO Y:____________________________________________
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QUESTÃO 3(ICMS/RJ/2008) A Subs Ltda. produz e vende dois tipos de produtos. Para a avaliação
do resultado por produtos utiliza o custeio baseado em atividades. No último período, a empresa apresentou
os seguintes dados:

O lucro bruto total de cada produto é:

a) Padrão = $139.294,00; Luxo = ($25.678,00).


b) Padrão = $100.120,00; Luxo = $30.359,00.
c) Padrão = $82.450,00; Luxo = $38.458,00.
d) Padrão = $89.234,00; Luxo = $35.789,00
e) Padrão = $93.126,00; Luxo = $20.490,00

QUESTÃO 4(ICMS/RJ/2008) Determinada empresa industrial fabrica e vende dois produtos: X e Y. No


último mês analisado, a empresa produziu 400 unidades de X e 350 unidades da Y. Sabe-se que os gastos
com matéria-prima e com mão-de-obra são:

Determine o custo unitário do produto X e do produto Y, respectivamente, incorrido nesse período, com base
nas informações apuradas para fins do custeio baseado em atividade, conforme segue:

Desconsidere qualquer tributo e qualquer informação não apresentada neste enunciado.


a) $10/unidade e $16/unidade c) $42/unidade e $62/unidade e) $46/unidade e $57/unidade
b) $36/unidade e $41/unidade d) $32/unidade e $46/unidade