Fabio Konder Comparato

DIREITO hj\/fL-'RESrlRIf-JL

Estudos e Pareceres

1!l edi~ao, 2!l tiragem 1995

..... ~

,.

. .

I

~:'

'», ".I

ser proposto em local diverse do da residencia do ofertante, Amilcar de Castro, porem, rejeita a ideia de contradicao entre esses dispositivos, ao sustentar que "Iugar em que residir 0 proponcntc quer dizer lugar onde esriver 0 proponcnte. A pessoa pode ter residencia, morada, no estrangeiro, e propor contrato no Brasil; eo que ° art. 1.087 do C6digo Civil C 0 art. 9.°, § 2.u, da Lei de Introducao tern em vista eo lugar onde foi Ieita a proposta, Se for f eita no Brasil, aqui se considerara constituida a obrigacao, e pelo direito brasileiro is que devera ser regida no fundo e na forma. 0 § 2 .... nao abre excecao, c sim apenas esclarece e confirma 0 que dispoe 0 art. 9.°, man tendo a mesma regra do art. 13 da antiga Introducao ao C6digo Civil" 111.

Essa interpretacao me parece Iorcada. Ainda mesmo que se aeeite a ideia de que 0 legislador usou do verbo "residir" no sentido tecnico, isto c, como nocao distinta da ideia de ter domicilio, nao resta duvida de que a residencia, em seu sentido nuclear, inclui a idcia de uma certa permanencia no local, pois significa tcr rnorada, ainda que nao definitiva: 0 que 5C opoe a situacao de mera passagern pelo local. Ora, pelo teor do art. 1.087 do C6- digo Civil, urn contrato pode scr propos to em local de simples transite do proponente (numa cscala de viagem, p. ex.). Adcmais, c preciso ainda considerar 0 fato de que, Ireqiientcmente, as leis empregam 0 termo "residcncia" como sin6nimo de domicilio. scm maior preocupacao de precisao terminologica,

Seja como for, ha que se considerar sempre a evidencia de que a regra do art. 9.", § 2.", da Lei de Introducao ao C6digo Civil diz respeito a contratos concluidos entre ausentes e, pois, consubstanciados numa troca de oferta e aceitacao, sem se reduzirem a urn instrumento unico.

10. Dlrelto lnternaclonal, cit., n. 229.

408

33

o irredentismo da "nova contabiltdade' e as operaciies de , 'leasing' ,

\

Sumario; I _:. Contabilidade e dire ito: a vincuJafiio necessaria. A) A contabili-

dade: a que e e o que niio deve sa. B) Valida de iuridica dos chamados "princlpios de contabilldade geralmente aceitos", C) Andli.~e juridica do chamado principia da prevaiencia da subslaflcia sobre a forma. ll- Registro contdbil do arrendamento mercanlil. A) Estrutura e [uncdo do arrendamento mercantil. Distinciio das [iguras a/ins. B) A propriedade do bem arrendado, durante a vigencia do contrato. C) 0 reglstro contdbil da operaciio,

I - Contabilidade e direito: a vinculacao necessaria

Nos ultimos tempos, urn movimento reivindicatorio oriundo dos Estados Unidos tern feito irrupcao entre nos. A profissao dos contabilistas, aparentemente, nao se contenta com a posicao subalterna na qual - muito injustarnente, reconheca-se - tern sido man tid a pelos economistas e profissionais do direito. Essa rebeldia contra uma situacao de tutela profissional inaceitavel tern-se manifestado especialrnente de duas maneiras. Propugnase, de urn Iado, pelo reconhecirnenro do carater suprajuridico de certos canones contabeis, apresentados em seu conjunto como "principios de contabilidade geralmente aceitos", Formula-se, de outro lado, sob a expressao do "prevalecimento da substancia sobre a forma", uma norma geral de afastamenta de aparencias juridicas diante da realidade econ6mica.

Ambas as reivindicacoes, expressas por entidades representativas de contabilistas e auditores, vern ganhando crescente audiencia em orgaos normativos da Administracao Publica, especificamente a Comissao de Valores Mobiliarios, Importa, pois, antes que sucumbir sem mais acurado juizo as

4(1Q

:

.~.

1'rC5S0(;5 corporativas ou as dccisocs de orgaos publicos. proceder a lim pre· elsa cxarne des Iundarncntos legals em que se dcvc asscntar a trnnsformacao prctcndida (pois Cjlll: de tuna transforrnacao c das mais radicals se trata). (,,,1 as . para tanto, havcrcmos de principiar pclo exato csclarccimcnto do sentido e do alcance dos conceitos basicos, a cornecar pelo da propria contabilidade.

A) A contabilidade: 0 que e e 0 que nao deve ser

E axiornatico que a contabilidade nao c urn saber especulativo, mas urna ciencia pratica. destinada a produzir dcterrninado resultado, ou scja , uma tecnica ou artc no sentido classico. Ninguem contesta. tampouco, que essa ciencia pratica ou aplicada tenha por objeto fatos cconomicos, traduzidos em valorcs monctarios. c que a sua Iinalidadc consista em dar urna infermacao prccisa sobrc iais [atos. no conjunto das atividades de dctcrrninada cntidade: a ernprcsa, a administracao publica, a nacao. Nurna exposicao sobre a "esuutura conceitual basica de contabilidade". claborada pelo Instiluto Rrasilciro de Pcsquisas Contabeis, Atuariais e Financeiras (l pccafi), accita pelo institute Brasilciro de Contadores (Ibracon) e aprovada pela Comissao de Valorcs Mobiliarios (Deliberacao n , 29/86), define-so a contabilidadc como "urn sistema de informacao c avaliacao destinado a prover seus usuarios com dernonstracocs c analises de natureza cconomica, Iinanccira, fIsica e de produtividadc, corn relacao a entidade objeto de contab ilizacao" .

Ternes. pois, que a contabilidadc informa e avalia a realidade economica. Para tanto. procede a urna interpretacdo ordenada dos dados cornponentcs dessa realidade. Ora, quem diz interprctacao diz explicitacao de senlido, traducao do real: nao modificacao dos dados traduzidos. Assirn como o tradutor dcve manter urn compromisso de absoluta fidelidade com 0 texto traduzido, da mesma forma ha de 0 contador pautar a sua conduta pelo rcspeito escrupuloso dos dados que the compete registrar. Scm duvida, a intcrpretacao cla realidade economica, como toda intcrpretacao, e sernpre sujeita a variacoes de opiniao, conforme 0 intcrprete. Ha urn componente inevitavel de subjetividade em todo juizo de avaliacao. Mas esse subjetivismo nao pode ir ao ponto de se suprimirem ou alterarem, delibcr adamente, 05 fates objetivos, de acordo com aquilo que a contador considere que deveria ter aconiecido.

Succde que um cornponcntc objetivo indissociavcl de todo dado econornico e a sua qualificacao juridica. Na verdade, nao ha como considcrar os Iatos economicos dcsligados do ordenamento [uridico, que os qualifica. Na contabilidade emprcsarial, por exemplo, 0 universe objetivo dos fates a

410

serem registrados e avaliados mcnetariarnente e a patrimonio. Ora, este e, por natureza, uma univcrsalidade de dircito. Nao cxistcm elementos ajurfdicos no patrimonio, pela boa razao de que elcs se compoem, exclusivamente, de relacoes juridicas, ativas c passivas, que se corrcspondem,

Scm duvida, pede 0 contador interpretar juridicarnente 0 fato econornico desta au daquela maneira, des de que 0 Iaca, como e obvio, com apoio em bases dccumentais, Mas nao pede, de forma nenhuma, afastar a qua lificacao juridica que resulta da propria lei, sob 0 arrogante prctexto de que as exigencies du ciencia contabil sao indepcndcntes do ditado legislative, Scria isto, pura e simplesrnente, pleitear urna ab-rogacao, em causa propria, do principio dernocratico fundamental de que todos sao iguais perante a lei.

A normatividade da ciencia contabil - a qual ninguern contesta - e, portanto, de segundo grau. As rcgras tic contabilidade tern lima natureza tccnica, existem para a consecucao de dcterrninada finalidade: a informacao exata do estado economico de uma cntidadc, Mas a tecnica, qualquer que seja, nao se sobrcpoe ao direito. Podern-se, mesmo, apontar ccrtos dcscompasses entre essas duas esfcras e larnentar que a ordenacao juridica dcsconhcca os progressos da realidade tecnica. Mas nao se pode pretender que, diante desse atraso do direito positive, os contabilistas ten ham a legitimidade constitucional de se autoproclarnarem lcgisladorcs cspeciais e de declararem as regras de sua profissao como direito supralegal,

Contra essa verdade axiomatica, porem, redargue-se com a invocacao do art. 177 da Lei n. 6.404/77, 0 qual dispoc que" a cscrituracao da companhia sera mantida em registros perrnanentes, com obediencia aos preceitos da legislacao comercial e desta lei e aos principios de contabilidade geralrnente aceitos". Nao estarao ai consagradas as regras da prolissao como mandamento jurfdica, pela propria lei?

B) Validade juridica dos chamados "princfplos de contabilidade geralmente aceitos"

A cxprcssao legal e a traducao obediente da formula norte-americana: generally accepted accounting principles.

Trata-se de urna criacao conceitual e normativa do American Institute of Certified Public Accountants (A/CPA), segundo urn metcdo mais casuista e empfrico (conforme a indole do pensarnento anglo-saxonio) do que logicodedutivo. Os pronunciamentos do A/CPA, como se reconhcce, visa ram em gerai a apaziguar controversies surgidas no seio da profissao - a "brush-

411

fire" approach, como Ioi dito sugestivamente par urn autor 1. 0 seu conjunto aparecc, por isso, sob forma urn tanto heteroclita, englobando grandes e vcrdadeiros principios, a par de rninimas rcgras de porrnenor ou "princfpios em miniatura" (des principes au petit pied), no dizer de urn professor frances ".

Em pronunciamento oficial, ° AICPA deu como fundamento de validade de tab principios a convencao ou 0 consenso geral dos integrantes da profissao: "Generally accepted accounting principles are conventional - that is, they become generally accepted by agreement (often tacit agreement) rather than by formal derivation from a set. of postulates or basic concepts" 3. Mas 0 que significa, precisamente, esse acordo geral quanto a tais principios? B 0 consenso de todos os profissionais, de alguns deles, da direcao do A/CPA? 0 mesmo pronunciamento reconhece, lealmente: "Inasmuch as generally accepted accounting principles embody a consensus, they depend on notions such as general acceptance and substantial authoritative support, which are not precisely defined" 4. Ou seja, e consenso indefinido pela propria natureza.

Entre nos, 0 Ibracon, no estudo acima mencionado, nao define 0 que se deve entender por principio contabil. Limita-se a asseverar, retorieamente, que eles "dao as grandes linhas filosoficas de resposta contabil aos dcsafios do sistema de informacao contabil", e que "sao 0 micleo central da doutrina contabil", Omite-sc, tambem, 0 Ibracon em referir 0 fundamento de validade de tais principios: a verdade cientifica? 0 consenso profissional? a tradicao? Todavia, avancando com mais prudencia que 0 scu congenere norte-americano, 0 Institute indica apenas quatro principios contabeis: 0 custo como base de valor, 0 denominador comum monetario, a realizacao da receita e, finalmente, 0 confronto das despesas com as receitas e com os periodos contabeis, Nfio ha a menor indicacao nem justificativa para se admitir que tais principios possam ser multiplicados ao sabor da conjuntura, ou segundo as pressoes de algum orgao publico au as flutuacoes da maioria dentro do Institute.

Como entender, entao, a norma do art. 177 da Lei de .Sociedades por Acoes?

Os "princfpios de contabilidade geralmente aceitos" sao indicados como norma de rcgencia da escrituracao das companhias, a par "da legisla~iio

L William P. Hackney. Accounting principles in corporation law, in Selected

Articles on Corporate Law, American Bar Association, 1977, p. 897 e s.

2. Alain Viandier, Droit comptable, Paris, Dalloz, 1984, n. 346.

3. AICPA Projessional Standards. v. 3, Accounting, as of june 1, 1981, 1026.03.

4. 1026.01, nota 1.

412

.;'

, ,

comercial e desta lei". Nao se estabelece, porem, nenhuma diferenca hierarquica entre tais principios e a legislacao: embora, pelo menos, seja ressaltada a distincao obvia entre esta e aquelas, isto e, as principios de contabilidade nao sao norrnas legais.

o que sao, entao, como fonte do direito contabil?

A questao da determinacao e da hierarquia das fontes do direito nao e deixada, em nosso ordenamento juridico, it livre apreciacao e decisao das partes interessadas. Antes de mais nada, a Constituicao da Republica declara, como regra geral de defesa dos direitosessenciais da pessoa humana, que "nin uem sera obri ado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senao em virtudc de lei" (art. 153, § 2.0). No chamado .. sta 0 e ireito", a norma suprema nao e nunca a produto da vontade individual - seja ela a decisao de urn magistrado ou do Presidente da Republica -, mas sim a concretizacao da vontade geral, isto e, a norma diretamente votada pelo povo au per seus representantes legitimos.

Temos, assim, sem contestacao possivel, que a fonte pnmana do direito e a pr6pria lei. Isto ja permite fixar, de modo multo claro, que os "principios de contabilidade geralrnente aceitos", nao se confundindo com a Iegislacao - como vimos que se nao confundem -, situam-se em posiyii.o inferior a esta, como norm as de direito.

Ora, a designacao das outras fontes do direito divers as da lei nao e tampouco, deixada a livre discussao dos jurisdicion~dos. Uma outr; narm~ da legislacao brasileira regula a questao, de modo claro. "Quando a lei for ornissa, 0 juiz decidini 0 casa de acordo com a analogia, os costumes e os ptiEcipios gerais de direito" (Dec.-Lei n. 4.657/42, dito Lei de ~Introdu~ao ao Codigo Civil brasileiro, art. 4.°). Dir-se-a queessa norma s6 tern apllcacao em se tratando de questao submetida ao Poder [udiciario, sendo portanto estranhaas relacoes entre a Adrninistracao Publica e os administrados. A conclusao e err6nea, pais, em nosso sistema politico, ncnhum litigio - seja entre particulares, seja entre estes c a Adrninistracao Publica - po de ser subtrafdo a apreciacao do Iudiciario. A caracteristica essencial deste Poder consiste, exatamente, em dizer 0 direito em ultima instancia (CF de 1969, art. 153, § 4.°)_

~.. +

A lei, portanto, fonte primaria do direito, indica como fontes subsidiarias a analogia, 0 costume e os princlpios gerais de direito.

A analogia, em verdade, nada mais e do que urn metodo de aplicacao de normas legals: nao havendo lei que qualifique especificamente 0 caso como hip6tese de incidencia de determinada norma, busca-se outra lei que defina hip6tese de incidencia analoga, isto e, com identico ponto essencial,

. .

..

n50 obstante variacocs de porrncnorv E a aplicacao da maxima ubi eadem ratio ibi eadem dlspositlo.

o costume c dcfinido como a pratica geral, reiterada e uniformc de deterrninado comportarnento, acornpanhada da conviccso de sua obrigaroricdadc.

Ouanto aos principios gerais de direito, entcnde-se que sao premisses logicas de todo 0 ordenamento jurfdico, ou de determinados rarncs especiais deste, como a triade cxpressa na f!!,mosa sentens:a de Ulpiano: viver honestamenrc. nao lesar ninguem, dar a cada urn 0 que c seu (Dig .. I, 1,3).

Nao c dificil percebcr que as "principios de contabilidade geralrnente aceiros so podem inscrir-se , nesse quadro de fontes subsidiarias do dircito, como equivalentes ao costume. Eles se apresentarn, com efeito, como usos profissionais, como regras tecnicas da profissao.

A invocacso legal de usos prof issionais e. alias, tradicional no campo do dircito mcrcantil. A esse rcspcito, basta compulsar 0 C6digo Comercial, na parte dos contratos (cf., p. cx., os arts. 154, rcfcrente ao mandate:

IS6, sobre a comissao rncrcanril; 2S2, sobre deposito: 291, sobrc sociedades). Todo 0 direito cornercial, de resto, mcrgulha suas raizes na pratica mercantil, no usus mercatorum, em oposicao aD direito privado tradicional. o Iato, pois, de 0 art. 177 da Lei n. 6.404 remoter 0 interprete e aplicador da norma a rcgras ou principios de contabilidadc signilica, juridicamcnte Ialando, que houvc incorporacao dos usos tecnicos da profissao dos contadares ao ambito de incidencia legal.

Ora, de tudo 0 que se acaba de cxpor resultam duas conclusOes muito claras:

.\

I.') na qualidade de fontes subsidiririas do direito contabil, os "principios de contabilidadc geralmente aceitos" tern aplicacao unicarnente nas matcrias em que nao haja lei expressa em contrario:

2:) nao sao accitas como usos juridicamente vinculantes as regras de contabilidade que nao ten ham uma aceitacao geral, reiterada e uniforme no meio social.

Urn escollo a essa segunda conclusao se impoe, A regra contabil (ou principio, que seja}, introduzida por alguns contadores ou associacoes profissionais, au imposia pcla autoridade administrativa, sem corresponder a utna longa e generalizada prdtica, nao IS costume juridico. Sera, confcrrne 0 caso, um conceito ou regra tccnica que se quer introduzir como aperfeicoamente profissional. au entao urna norma adrninisrrariva. Na primeira hipo~, sua forca juridica dependera da adocao par uma corporacao profissio-

414

r

nal: sua abrangencia limitar-se-a, portanto, aos seus membros, e as sancoes pela violacao do preccito serao meramente corporativas. No segundo caso, sua validade dcpcndera do carater regulamentar. isto e, da subordinacao aos termos da lei reguiarncntada, salvo nas hipoteses em que se admitam os chamados "rcgularnentos autonomos" enos ordenamentos constitucionais que os consagrarn.

Tudo isto, que sempre pareceu urn lugar-comum na teoria geraldo direito, surge agora, porem, nos arraiais da "nova cuntabilidade", como a fixacao anacronica de habitos sepultados na cvolucao historica, Os "jovens turcos ' da prof'issao - e alguns contabilistas menos jovcns - recebem essas afirrnacoes tradicionais COm sarcasmo, como se se tratasse de recditar, na era do aviao a jato, 0 transporte publico por diligencias,

Quando en tao algum desses zelotes da contabilidade e guindado a cargos de relevo na Administracao Publica, nao perde tempo em transformar sua doutrina subversiva em dogma oficiaL

Em 13-9-1984, a Comissao de Valores Mobiliarios baixou sua Instru'tao n. 38, dispondo sobre 0 exercfcio da atividade de auditor independente no mercado de valores mobiliarios, Em seu art. 5.°, Y, lancou a seguinte norma: "Ao e~ilir parecer de auditoria 0 auditor independente deve assinalar a inobservancia, pela ernpresa auditada, de principios contabeis gcralmente aceitos, aindu que com [undamento em disposiciio Legal au regulamentar, quantificando sew; efeitos sobre 0 patrirnonio e os resultados, ou indicando as razoes que impedem essa quantificacao".

Em outras palavras: a empresa que cumprir a lei, contra os dogmas proclamados pela ciencia contabil, deve ser pun ida com uma observacao reprobatoria do auditor. em seu parecer. 0 que significa, por via de estrita conseqtiencia logico-juridica, que a norma emanada da Comissao de Valores Mobiliarioa constitui uma clara e surpreendente incitacao a que as companhias abertas descumprarn 0 mandamento legal.

l maginavamos, erroneamente, que ja tinhemos visto tudo, no processo de dccadencia do direito publico brasileiro. Faltava-nos, porern, assistir a esse espetaculo inedito de um orgao de Administracao propugnar e mandar, aos administrados, a desobediencia civil aos ditames da lei.

C) Analise juridica do chamado principio da pre valencia da substancia sobre a forma

Na linha dessa "libertacao" da contabilidade dos vinculos jundicos, outra ideia, igualmente transcrita dos manuais norte-americanos, e agora

4\5

consagrada pcla Comissao de Valores Mobiliarios: "De acordo com os principios fundamentals de contabilidade e com os proprios objetivos das demonstracoes financciras, deve a essencia sernpre prevalecer sobre a forma, quando ambas nao sao coincidentes" (nota explicativa it Instrucao n. 58/86).

Nesse linguajar abstrato, os terrnos "essencia" e "forma" indicam, respectivamente, a realidade econornica e as regras juridicas. A exposicao supra-referida do Ibracon assirn cxplica a questao, eonsiderada como urn "ponto importantissirno": "A Contabilidade possui urn grande rclacionamento com as aspectos juridicos que cercam 0 patrimonio (como se a Direito apenas 'cercasse' 0 patrimonic, considerado uma rcalidade extrajuridica), mas, nao raro, a forma juridica pode dcixar de retratar a essencia economica. Nessas situacocs.vdeve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bern informar, seguindo, se for necessario para tanto, a essen cia ao inves da forma (grifos no original)".

( Para ilustrar esse" princfpio", 0 Instituto exemplifica: "Por exemplo, a

ernpresa cfetua a cessao de creditos a terceiros, mas fica contratado que a ccdente podera vir a ressarcir a cessionaria pclas pcrdas decorrentes de eventuais nao-pagamentos per parte dos devcdores. Ora, juridicamente nao ha ainda divida alguma na cedente (sic), mas cIa devers atentar para a essenciado fa to e registrar a provisao para atender a tais possiveis desembolsos".

~'?

E deploravel verificar nessa exposicao que 0 Ibracon, a ~tempo. • ignora 0 direito e tem da economia uma nociio muito peculiar, para nao dizer aberrante. Dizer que, como no excrnplo infaustamente"dado, 0 cedente

do credito nao tern dfvida alguma enquanto 0 cessionario nao agir em regresso, no caso de inadimplemento por parte do cedido, e agredir 0 dircito

e denegar ° born sense. Para se raciocinar com urn case analogo, quando se exige a contabilizacao das finances prestadas por uma empresa - seja ela instituicao financeira ou nao - nao e porque a realidade economica prcvaIeee sobre a forma juridica, e situ, como e de elementar ciencia jundica, porque iii se criou no patrimonio do [iador uma obrigaciio, isto e, urn vinculo juridico de natureza pessoal. "Da-se ° contrato de fianca", define 0 Codigo Civil, "quando uma pessoa se obriga por outra, para com 0 seu crcdor, a satisfazer a obrigacao, caso 0 devedor nao a cumpra' (art. 1.481).

o mcsrno sc diga do cedente de credito, que se obriga perante 0 cessionario, que pel a solvencia do devedor (ee, arts. 1.074 e s.), quer pelo adimplemente da divida cedida. A contabilidade, aqui, nao afasta a mcra aparencia, mas retrata a propria realidade [urldica, que se nao dissocia dos fates eeo-

nomicos.

A nao ser - como reconheee de modo expresso a lbracon - que a nocao de realidade economics, levada em consideracao pelos contadores,

416

. ~~ I

;'"

~x~/lv

nao corres (nda a rcalidadc econornica do homem comum, ou da ciencia . economica~nforma9ao de natureza economica (grifo no original)", declara o Ibracon, "deve ser sempre entendida dentro da visao que a Contabilidade tern do que seja econornico e nao, necessariamente, do tratamento que a Econornia daria ao mesmo fenomeno".

Ternos, portanto, que a eontabilidade, tal como entendida pelo lbracon, deve menosprezar 0 direito e nao tern que se preocupar com os ensinamentos de cicncia economica, Seria 0 case de se pergunlar, entao, POt que razao haveriarn os juristas e econornistas de se importar com as regras e conceitos da contabilidade ... f. claro que, ness a guerra generalizada pela ampliacao do espaco profissional - uma especie de ressurreicao do Lebensraum de cada offcio - quem sai perdendo e mesmo ° povo em geral e as empresas em particular .

Sera mister, ainda uma vez, repisar 0 obvio, ou seja, que nao existe realidade economica desligada da ordenacao juridica? Ora, se a contabilizacao nfio tern por missao interpretar rnonetariarnente essa realidade, ela nao tern a menor razao de ser. Como bern observou Alain Viandier, a pretensao de se instaurar essa prevalencia da substancia sobre a forma, tal como rnanifestada pelos contadores que procuram irnitar os norte-americanos, simplesmente investe contra 0 principia - este sim - da regularidade, que domina toda a arte contabil, segundo 0 qual a contabilidadc deve obedecer aos procedimentos e regras em vigor na sociedade, vale dizer, ao ordenamento juridico a.

A bern dizer, 0 predomfnio da essencia sobre a mera aparencia nao e principio desconhecido em direito. Ele existe incontestado des de 0 direito romano e se realiza em todos os ordenamentos [uridicos atuais, como remedio a fraude e a simulacao prejudicial. 0 contador, no exercicio de suas atribuicoes profissionais, pode e deve afastar a aparencia e registrar a substancia econnmico-juridica, nessas hipoteses. Mas, obviamente, nao tern legitimidade para julgar, segundo criterios pr6prios e diversos das regras de direito vigentes, sobre 0 gue pode e 0 que nao pode ser considerado a substancia das operacoes a serem contabilizadas. Pois isto seria, mais uma vez, arrogar-se urn privilegio odioso e inadmissivel num Estado de Direito: pretender excluir sua atividade profissional do regime da legalidade.

II - Registro contabil do arrendamento mercantil

Postas essas premissas, cuja reafirmacao torna-se lamentavelmente sempre mais necessaria nos dias que correm, estamos habilitados a discutir a

S. Cf. Droit comptable, cit., ns. 345 e 346.

417

questao da regularidade dos lancarncntos contabcis das operacocs de arrcndamento mercantil, objctivo ultimo de nossa analise.

Urna dif'iculdade prclirninar, no cntanto, e 0 falo de que esse contrato e reccnte, na pratica mercantil brasileira, tendo sido importado dos Estados Unidos, onde foi criado. Ora, a aclimatacao de urn institute em meio juridico diverse costuma provocar nao poucas crises de adaptacao, E 0 que ocorrcu c continua a ocorrcr COIll 0 leasing. Importa, pois, antes de discutir a qucstao contabil, aplainar a via do raciocinio pels solucao de algumas dificuldades de qualificacao juridica.

A) Estrutura e fun930 do arrendamento mcrcantil.

Distincao das figuras afins

No estudo em que, hti quase vinte anos. cxaminamos pela primeira vez o leasing na litcratura juridica de lingua portuguesa u, sustentamos que essa figura conrratual corrcspondcria a urn neg6cio cornplexo. e nao a urna simples coligucfio de negocios. Recxaminando 0 assunto, a luz das multiplas analiscs cfetuadas desde cutao sobre 0 lema, tanto aqui quanta alhurcs, nao vemos razao alguma para alterar nossa prirnitiva opiniao.

A cornplcxidadc ncgociul e marcada pclo f ato de que a estrutura do contrato cornporta varias declaracoes de vontade, as quais nao sc justapocm urn as a~ outras, mils cornbinam-se entre si em funcao da unidade de causa. Nao h;] um acordo de locacao de coisa, seguido de urna prornessa unilateral de vcnda (ou opcao de compra, como sc queira), a qual pode desernbocar nurna compra c venda definitive. Na verdade, a relacao de arrcndamento nao existe desvinculada dcssa opcao de cornpra. que a qualifica substancialmente. Nem se pode dizer que a acento tonico da operacao esteja na rclacao locaticia, ou cntao na prorncssa de venda. Ambas as relacoes se entrelacam c cornbinam, influindo-se reciprocarnentc, no mesmo nivel de importancia.

Coligacao negocial exlste, isto sim. sc considcrarrnos 0 leasing na globalidadc de operacoes, envolvendo a cornpra original do bern pela ernpresa arrendadora, Ai, sim, nao se verifica essa unidade essencial de declaracoes de vontade num unico negocio; pois a mesma coisa pode ser objeto de leasing mais de uma vez. dissociando-se, assim, 0 arrendarnento mercantil da cornpra c vcnda original.

6. Contrato de "Leasing", publicado or iginalrncnte na RT, 389: 7, mar, 1 '168; rcpublicado a seguir na coldane;i'EII.wi'J.f e pareceres de direito empresarlal, Rio de Janeiro, Forcnsc, 1978. p. 319 c s. \

\

\ .

y.v·v\...·~·

418

Essa complexidade negocial tern sido, por vezes, mal compreendida, levando alguns a interpretar 0 negocio como mera variacao de contratos tradicionais, do tipo locacao, compra e venda ou rmituo,

A aproxirnacao rnais com urn e com a locacao, de onde 0 nomem juris

dado ao contrato pcla Lei n. 6.099/74. Fala-se, assim, em locacao com opcao

de cornpra. Mas essa assimilacao a rclacao locaticia c Iorcada. E prcciso lernbrar que a clausula complerncntar a Iocaciio nunea e de opcao, mas de simples prelacao, A opcao e urn direito potestative ou formador, como sc

diz sob a influencia da doutrina alema (Gestaltungsrecht); ou scja, 0 titular

da opcao constitui nova rclacao juridica pcla sua simples manifestacao unilateral de vontade, com efeito receptive]. A outra parte encontra-sc em estado de sujcicao, nada tendo a declarar ou adimplir, mas recebendo passivamcnte em seu patrimonio os efeitos daquela declaracao de vontade 7,

Na prclacao au preferencia, 0 titular desse direito fica submetido a inicia-

(iva da outra parte; C s6 quando esta se dispoe a vender a coisa que se manifesta 0 direito de prcf'erencia. E, ainda assirn, 0 titular da prclacao nao \ exercc urn direito erga omnes, mas apenas contra aquele que fez uma oferta de cornpra, e em igualdade de condicoes, Portanto, estruturalmente, 0 leasing

e mais do que uma simples locacao. .

Se c mais do que uma lccacao, 0 arrcndamento mercantil, por Dutro lado, c monos que uma cornpra e venda. Ningucm poe em diivida que a causa desta (no scntido do escopo cconornico do negocio) c a transferencia da propriedade da coisa, Ora, a operacao de leasing nao ten de, necessariarncntc, a uma translacao do dominic. A opcao de compra c urn direito do / arrendataric.vnao uma obrigacao: e, sern 0 exercicio dessa opcao de cornpra,

a coisa arrendada nao passa da propricdade do arrendador para a do arrendatario. Este fica, sempre, com a escolha entre renovar 0 arrendamento ou, sirnplesmentc, devolver a coisa a empresa de leasing. Trata-se, portanto, de

urna tripla possibilidade, aberta a cleicao do arrendatario: exercer a opeao

de compra, dar por nndo 0 arrendamento devolvendo a coisa, ou renovar 0 contrato. No arrcndarnento mercantil de aeronaves, dis poe a recente Lei

n. 7.565/86. instituidora do C6digo Brasileiro de Aeronautica, para que 0 contrato possa ser inscrito no Rcgistro Aeronautico e mister que contenha "clausula de opcao de compra au de renovacao contratual, como faculdade

do arrendatario" (art. 137. III).

Tampouco ha como confundir 0 leasing com urn mutuo. A aproxirna<;80, ai, e evidentemente corn 0 emprestirno bancario. Mas cia so se concebe

7. Ci. Karl Larcnz, Allgemciner Tell des dell/schell biirgerlichen Reclus, Munique, Verlag C. H. Beck, 1967, p, 233; Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, 3. ed., t. 5, §§ 566, 2. c 5114. 2.

419

-,

- (

na hipotcse de efetiva compra do bern arrendado, ao final do contrato, entcndcndo-se que a quantia adiantada pela crnprcsa de leasing ao arrendarario, pelo pagamento a vista diretamente ao vcndedor original do bern, e devolvida em prestacoes periodicas durante 0 prazo do contrato. Mas se 0 arrcndattirio desistc de exerccr a opcao de cornpra e devolve a coisa au ar- . rendador. obviamente ja nao se podera falar em mutuo, Nem mcsrno em financiamento, em sentido 'Iato. A operacao se solda como locacao, nada irnportando 0 faro de que a coisa foi inicialmcnte cornprada pela ernpresa ar rendadora, segundo os desejos c as especiflcacoes do arrendatario. Nao se pode, obviarnente, enxergar em todo contrato de trato sucessivo uma operacao de credito.

, E por isso que, corrigindo afirmacao por demais pcrernptoria, lancada COl nosso artigo supra-referido, entendcrnos que a cUUSa do negocio de leasing nao c unitaria. Nao se podc dizer que a operacao constitua, sempre, urn financiarnento nem que cia se aprescnte, em todas as hipoteses, como visando a utilizacao ternporaria da coisa. A vcrdadeira causa, 0 escopo permancnte do negocio, em todos os casos, e justarnente essa altemativa deixada a cscolha do arrendatario. E cia, como elcmento in obligatione - e nfio apenas in executione - que dif'erencia substancialrncnte 0 leasing de todos os demais neg6cios tipicos. :£ a sua diferenca especifica, para usarmos da classica terminologia aristotelica.

Nessas condicocs, a distincao largamente utilizada nos Estados Unidos entre operating lease c financing lease - 0 primeiro assimilado a urn arrendarncnto (bailment) e 0 segundo a uma aquisicao financiada do bern - s6 faz scntido como analise a posteriori das operacoes ja cncerradas, Se, des de o inieio, 0 interesse dos emprcsarios fosse apenas 0 de receber a coisa em arrendamcnto, Oll unicarnente 0 de obter urn financiamento para a sua aquislcao, nao tcria surgido 0 ncg6cio de leasing. Os contratos clas~icos de locac;ao c dc credito ou financiamcnto (scja do proprio vcndedor, seja de uma illstlluic,:30 financeira) bastariarn completamente,

Nao ha dtivida de que, sob 0 aspecto financciro, 0 leasing e mais atracnte, para a ernpresa que deseja adquirir 0 bern, do que as operacoes bancarias normals. As operacoes a curto prazo nao servem, obviarnente, para financiar a aquisicao de equipamento ou de imoveis, nao s6 pela elevada taxa de encargos, como ainda pcla necessidade de constante renovacao. E nas operacoes bancarias a longo prazo, 0 banco nao costurna financiar a intcgralidade do preco de aquisicao do bern.

Mas, rnesrno com essas incgaveis vantagens finaneeiras, 0 leasing, na perspcctiva da ernprcsa arrendataria, n50 se confunde com uma simples operacao de financiamento. A possibilidade de devolver 0 bern, findo 0

420

prazo contratual, substituindo-o por outro mais moderno ou tecnicamente mais aperfeicoado, e uma quase-necessidade para as empresas que operarn em setores de rapida evolucao tecnologica e num mercado altamente competitivo. E essa possibilidade, como valor economico, tern urn preco adicional.

B) A propriedade do bem arrendado, durante a vigencia do ccntrato

Nao obstante 0 leasing ter sido criado num sistema de common law, a suainsercao em ordenamentos juridicos de civil law s6 podia fazer-se, como e obvio, respeitando-se as linhas mestras e os principios fundamentals destes ordenarnentos. Sem 0 que, 0 institute ficaria, no sistema receptor, como urn corpo estranho, desprovido de vigencia e eficacia,

Ora, urn dos principios cardeais do sistema juridico romano-germanico, ~_ como sabido, e·o carater unitario basico do instituto da propriedadc. Dize- . t·

mos "carater unitario basico", porque e dificil encontrar, nas Iegislacoes da .

Europa Continental e da America Latina, alguns tipos de propriedadc do-

tados de caracteristicas especfficas, Mas, Iundamentalmente, a propriedade ~

rornano-germanica IS urn direito exclusive: na l6gica do sistema legal, nao ha e-, oJ. possibilidade de propriedades concorrentes, 1)

Muito difcrentes, sob esse aspecto, sao as ordenamcntos juridicos anglosaxonios, Neles, nao ha uma nociio unitaria de propriedade. 0 termo property design a, em sentido juridico estrito, "an aggregate of rights which are guaranteed and protected by the government"; ele se estende "to every species of valuable right and interest" 8. Em acepcao cquivalente a nossa propriedade existe a ownership. Mas esta c uma das modalidades de property e. tradicionalrnente, s6 existe em materia de bens m6veis (personal property). Quanto aos irnoveis, as rnatrizes feudais, ainda muito vivas no sistema de common law, aprcsentam urn fcixe de direitos reais cspecfficos, nao destacados de uma propriedade unitarla. Nao ha, propriamente, urn "propriotario" de bens imoveis, mas urn bailor, urn lessor, urn tenant for life, urn trustee, e assirn por diante.

Em suma, a essencia da propriedade, nos direitos do nosso sistema jurfdico, e unitaria, cnquanto nos direitos de origem anglo-saxonia e plural. E essa diversidade fundamental de conccpcao juridica devc set levada em conta, quando se procuram transpor analises e decisces de urn sistema para outro, sob pena de se cometerem clamorosos contra-senses.

8. Black's Law Dictionary, 4. ed, revista, St. Paul, West Publishing, 1968.

. ., .

· .

Urna primeira eonsequencia do assentamento dessas prernissas de racicclnio e quc, em nenhuma hipotese, a propriedadc da coisa dada em leasing, nos direitos da familia rornano-gerrnanica, pode ser considerada altcrnativarnente do arrendador, au do arrendatario, conforrne sc considcre a operacao como de indole mais Iinanceira au mais locaticia, 0 proprietario do bern e urn e sernpre 0 rnesmo dos sujeitos de direito.

Ademais, em todos os ordenamcntos da familia romano-gcrrnanica, a coisa dada em leasing perrnanece, enquanto vigora 0 contrato, na plena propriedade do arrendador '', Pouco import a que essa propricdade da coisa arrendada cxerca, conforme 0 caso, urna funcao de garantia para 0 arrendador. fa se observou, com inteiro acerto, que a Iuncao da propriedade, mesrno nos ordenamentos romano-gerrnanicos, e varia: ela pode visar ao usa c gozo da coisa, au servir de garantia 11 satisfacao de urn credito, como ocorre na venda com reserva de dominie ou na alienacao fiduciaria em garantia 1". Mas, sernpre e em todos os casos, e dominio au propriedade, e niw outro di reito qualquer, indefinido e indcfinivel.

Da rnesrna forma, no direito brasileiro, e juridicamente indisputavel que a propriedade da coisa dada em arrendamento mercantil perrnanece com 0 arrendador, qualquer que seja a modalidade de leasing ou a natureza da coisa. Na Lei n, 6.099, de 12-9-1974, um dos essentialia negotii , para que 0 contrato possa gozar do traiamenio tributario especial ai institufdo, c a:-i'op~a6decorupra ou renovacao do contrato, como Iaculdade do arrendatario" (art. 5.", c). A aquisicao pclo arrendalario de bens arrendados, ern desacordo com as disposicoes da lei, "sera considerada opcracao de compra e venda a prestacao" (art. 11, § 1.°). Ora, nao faria sentido algurn falar em compra e venda, se a coisa arrendada passasse, de imediato, 11 propricdade do arrcndatario; pois a funcao primordial da cornpra e venda, como ninguern ignora, e a translacao do dominic da coisa, Que essa propriedade, para a ernpresa de leasing, seja considerada em sua essencia uma garantia do seu credito contra 0 arrendatario nao altera, minimarncntc, a natureza do direito.

9. No direito frances, no casu de leasing mobiliario, a garantia da propriedade, no patrimonio do arrendador, e dada pela publicidade, com 0 registro do contrato (Dec. n. 72-665/72, art. 8.°). Sern cla, a objeto do leasing, eventual mente. arrecadado na f alencia do urrendatar io, entra a fazcr parte da rnassa. Ha ai, scm duvida, uma aplica,<ao do principia elf [ait de meubles, 10 possession vaut titre, caractcristico do direito

frances (cf. C6digu Napoleiio, art. 2.279). .

10, Cr. Renate Clarizia, Diritto di proprieta e locazione finanziaria rnobiliare, Rivista di Uiritto Commerclale e del Diritto Generate delle Obhligllzioni. 80: 197 e s., pt. I, ns. 5(6-7/8.

422

C) 0 registro contabil da operB~iio

Esclarecidas essas questoes preliminares, a respeito da qualificacao dos direitos e relacoes juridicas proprias da operacao de arrendarnento rnercantil. a solucao do problema de seu rcgistro contabil fica singularrnente facilitada, pois a Iuncao da contabilidade, como se viu acima, s6 pode ser a de traduzir, Iielrnente, esses fates juridicos. fa assinalamos que constitui abuso inadrnissivel pretender 0 contador interprctar a realidade juridlca a seu modo, afastando os mandarnentos legais, sob prerexto de que !laO des inadequados a realidade economica. tal como 0 contador a cnxcrga.

Assim, se a propriedade do bern arrendado permanece com a arrendadora, ate 0 termino do contrato, e ilegal e abusive pretender registrar esse direito real no ativo irnobilizado da arrendataria. Nao vale argumentar com o fato de que, na definicao eonstante do art. 179, IV, da Lei n. 6.404/16. no ativo irnobilizado sao inscritos "os direitos que tenham por objeto bens destinados a manutencao das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa Iinalidade", e que os bens arrendados seriam, antes, parte do realizavel da arrendadora. Nao vale esse argumento, porque desccnhece 0 Iatoinsuprimivel de que 0 arrendatario nao seobriga a adquirir a co/sa arrendada, mas conserva sempre a opcao de cornpra. De resto, varies sao oS casos de bens dados em leasing, em que ha devolucao ao arrendador uma vez findo 0 contrato, seja porque 0 arrcndatario ja nao precisa do equiparnento em sua atividade empresarial, seja porque almeja substituf-lo por outros, mais aperfeic,:oados.

Nem e possivel, como se viu, fixar, desde 0 inieio do contrato, a inten- 93.0 do arrendatario quanto ao exercicio da oP9ao de compra. Ele entende" com toda razao, em func,:ao de seus interesses economicos, mante~ a liberdade de adquirir 0 bern, devolve-lo ao arrend_ador:OU- renovar 0 arrcndamento. Seria, por outro lado, ~upinamente -rtdiculo - para dizer 0 minima - que 0 contador se fundasse num pretense levantamento estatistico dos casas de devolucao ou aquisicao de bens arrendados, para definir, no caso concreto, se se trara de urn leasing dito operacional ou de urn leasing financeiro, como condicao para poder lancer os direitos reciprocos das partes, em sua respectiva contabilidade.

Mas todas essas consideracoes sao, na verdade, ociosas diante da legislacao vigente. 0 art. 3.U da Lei n. 6.099/74 dispoe incisivarnente: "Seriio escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora as bens destinados a arrendamento mercantil".

A mencionada Lei n, 6.099 estabeleceu clara distincao entre 0 arrendamento mercantil e a compra e venda a credito ou financiada. fa. assina-

..

larnos que, por forca do disposto no art. 11, § l ,", a aquisicao pelo arrendatario de bens arrendados, em desacordo com as disposicoes legals, e cansiderada compra c venda a prestacao, Par outro lado, em seu art. 6.°. ao atribuir ao Consclho Monetario Nacional 0 poder de estabeleccr indices rnaximos para a soma das prestacoes devidas pelo arrendatario, acrescidas do preco da opcao de cornpra, dispos 0 mesmo diploma legal que tais indices "serao f'ixados, considerando 0 custo do arrendamento em relacdo au do [inanciamento da compra e venda" (§ 2.").

Diante dessa clara distincao legal entre 05 dais contratos - arrendamento mercantil c compra e venda - e evidente que a regra contabil do art. 3.° da Lei n. 6.099 nao pede ser afastada,

Nern se diga que essa lei e de natureza tributaria, e nao comercial, e que, por conscguinte, ela nao deve ser levada em consideracao no levantamente das demonstracoes financeiras das emprcsas. 0 argumento seria duplarnente-especioso.

Em primeiro lugar, onde a citada lei - ainda que eonsiderada puramente tributaria - fala em cornpra e vcnda, arrendamento e opcao de cornpra, nao pode 0 interprete entender que se trata de operacoes ou institutos diversos daqueles que, em direito privado, tern essa qualificacao, 0 Codigo Tributario Nacional, como e fartamente sabido, veda distorcoes hermeneuticas dcssc-jaez. "Os princfpios gerais de direilo privado", le-se em seu art. 109, "utilizam-se, para pesquisa da definicao, do conteiido e do alcance de seus institutos, conceitos e formas", muito ernbora nao sirvam para a definicao dos respectivos efeitcs tributaries, como 6 intuitive. Ora, nao ha urn conceito tributario de compra c venda, ou de arrendamento, diverse do conceito tradicional de direito privado. A relacao publica de tributacao tern como fato gerador atos, contratos e relacoes de direito privado.

Adernais, a regra contabil em exame, inscrita na Lei n. 6.099, e, em tudo e par tude, consoante com as normas de contabilidade estabelecidas na Lei de Sociedadcs por Acoes. Nao faria, pois, sentido invocar a solucao exccpcional, constante do art. 177, § 2."', dessa lei gera!. Se as coisas dadas em leasing podem ser devolvidas ao arrendador, findo 0 contrato, e ainda serem novamente arrendadas a outrcm, clas se destinarn, inquestionavelmente, a manutencao das atividades da cornpanhia e da empresa, como esta no art. 179, IV, da Lei n. 6.404. Dir-se-a que se trata de urn imobilizado tecnico especial, porque tais coisas sao adquiridas pelo arrendador segundo as especificacoes dadas pelo arrendatario, podendo ser por este adquiridas ao termino do contrato ou, se devolvidas, podendo nao encontrar outre interessado em sua utilizacao. Mas e justamentc essa a qualificacao atribuida pela Lei n. 6.099: ativo imobilizado especial. Os bens arrendados a outrem, dentro

424

1

. do giro operacional do leasing, devern ser lancados em rubrica especial do ativo imobilizado da ernpresa arrendadora, Dentro dessa classificacao cantabil, a lei determina, coerentemente, a depreciacao do valor de ditos bens, no balance da arrendadora (art. 12).

Em contrapartida, enquanto nao realizada a opcao de cornpra, as prestacoes de arrendamento sao Iancadas como custo ou despesa operacional da arrendataria (art. 11), e 0 custo total, uma vez cxercida a opcao, passa a ser lancado no ativo imobilizado (a lei diz "ativo fixo") dela (art. 15). Poder-se-ia, aqui, talvcz, alvitrar, de lege ferenda, que 0 valor da opcao de cornpra, it semelhanca de uma "propriedadc comercial" ou dire ito a renovacao cornpuls6ria do contrato de locacao do im6vel onde 0 cornerciante tern instalado 0 seu estabelecirnento, Iosse lancado no ativo imobilizado da crnpresa arrendataria. De qualquer forma, tal solucao nao conflitaria com 0 Iancarnento do valor do bern igualrnente no imobilizado da arrendadora nern, a [ortiori, significaria qualquer restricao ao pleno direito de propriedade desta.

4?C)