Contabilidade de Custos

CONTABILIDADE
DE CUSTOS
Autoria: Harley Almeida Soares da Silva
UNIASSELVI-PÓS
Programa de Pós-Graduação EAD
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Coordenador da Pós-Graduação EAD: Profa. Cláudia Regina Pinto Michelli
Equipe Multidisciplinar da
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz
Prof.ª Tathyane Lucas Simão
Prof.ª Kelly Luana Molinari Corrêa
Prof. Ivan Tesck
Revisão de Conteúdo: Fábio Darci Kowalski

Revisão Gramatical: Equipe de Produção de Materiais
Revisão Pedagógica: Bárbara Pricila Franz
Diagramação e Capa:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2017
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
UNIASSELVI – Indaial.
657.42
S586c Silva, Harley Almeida Soares da
Contabilidade de custos / Harley Almeida Soares da
Silva. Indaial : UNIASSELVI, 2017.
169 p. : il.
ISBN 978-85-69910-49-7
1. Contabilidade de custos.
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
Almeida Soares da Silva
Bacharel em Ciências Contábeis pela

Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC),
e Mestre pelo Programa de Pós-Graduação em
Contabilidade da Universidade Federal de Santa
Catarina PPGC-UFSC com área de concentração em
Controladoria.
Atuação profissional nas áreas Financeira (Planejamento
e Controle Financeiro Empresarial) e Contábil (Contabilidade
Societária e Gerencial). Atua ainda como Docente de Ensino
Superior em cursos de Graduação e Pós-Graduação e como
Professor Autor e Conteudista nas áreas de Contabilidade
e Finanças. Atualmente é professor no Centro Universitário
Estácio de Sá de Santa Catarina e no Instituto de Ensino
Superior da Grande Florianópolis (IESGF).
Principais áreas de interesse: Contabilidade para
Usuários Externos, Contabilidade Societária, Evidenciação
Contábil/ Disclosure, Assimetria Informacional, Capital
Intelectual, Ativos Intangíveis, Responsabilidade Social
Empresarial, Indicadores de Sustentabilidade Ambiental,
Contabilidade Gerencial, Controladoria, Custos, Finanças,
Orçamento Empresarial, Administração Financeira,
Contabilidade Pública, Finanças e Orçamento Público,
Controles Internos, Avaliação de Desempenho Organizacional
e Métodos de Pesquisa Aplicados à Contabilidade.
Principais Publicações:
SILVA, Harley Almeida Soares da; REINA, Diane Rossi

Maximiano ; ENSSLIN, Sandra Rolim ; REINA, Donizete .
Programas de pós-graduação em contabilidade: Análise da
produção científica e redes de colaboração. Revista de
Contabilidade e Organizações, v. 6, p. 145-162, 2012.
SILVA, Harley Almeida Soares da; ENSSLIN,

Sandra Rolim . Relação entre Desempenho
econômico-financeiro e Evidenciação de
indicadores de Capital Intelectual de natureza
Social e Ambiental. Revista Iberoamericana de
Contabilidad de Gestión, v. 10, p. 1-19, 2012.
Sumário
APRESENTAÇÃO.......................................................................7
CAPÍTULO 1
Introdução à Contabilidade De Custos ...............................9
CAPÍTULO 2
A Abordagem da Contabilidade de Custos
nas Diversas Entidades ........................................................21
CAPÍTULO 3
Conceitos Básicos Aplicados à Temática
de Custos................................................................................29
CAPÍTULO 4
Classificação dos Custos.....................................................39
CAPÍTULO 5
Custos dos Materiais.............................................................49
CAPÍTULO 6
Custos de Mão de Obra.........................................................61
CAPÍTULO 7
Custos Indiretos....................................................................81
CAPÍTULO 8
Sistemas de Custeio...............................................................97
CAPÍTULO 9
Custos Por Ordem de Trabalho e
Por Processo.......................................................................155
CAPÍTULO 10
Produção e Custos Conjuntos..........................................161
APRESENTAÇÃO
A importância do estudo da Contabilidade de Custos consiste na sua
contribuição para a resolução de uma série de questões habituais para a gestão das
entidades (públicas ou privadas, ou ainda, com ou sem fins lucrativos). Dentre essas
contribuições podemos mencionar que, em virtude do estudo dos Custos, podemos
compor os saldos dos estoques, podemos gerenciar o resultado, ou ainda, efetuar
o planejamento da produção, ou contribuir com as estratégias de marketing, as
possibilidade são diversas.
O horizonte de contribuição das ferramentas propostas pela Contabilidade

de Custos alcança todos os usuários da informação contábil (usuários internos e
externos), mas não se limita a proposição de soluções de caráter contábil. Permite
ainda a formulação de ferramentas de gestão que impactam nas atividades e
decisões dos mais diversos departamentos de uma entidade, tais como produção,
recursos humanos, logística, marketing, financeiro, comercial (vendas), entre outros.
Fica evidente a abrangência da contribuição da Contabilidade de Custos do

ponto de vista de proposição de ferramentas de gestão ou mesmo do alcance da
informação da Contabilidade, no entanto, diante de tamanho leque de competências,
nosso estudo do tema no presente livro se limita aos seguintes temas abordados nos
referidos capítulos:
Capítulo 1: Introdução ao Estudo da Contabilidade de Custos com um breve

panorama histórico do tema, assim como apresentamos a distinção da contribuição
da Contabilidade de Custos para fins de Contabilidade Financeira e Contabilidade
Gerencial.
Capítulo 2: Situamos a Contabilidade de Custos nas diversas formas de

entidade, com o enfoque por segmentos (comercio, serviços e indústria), assim como
uma breve noção da aplicação no Setor Público.
Capítulo 3: Discutimos os conceitos fundamentais aplicados à Contabilidade de

Custos, como as definições de Gatos, Custos, Despesas, Perdas, Desembolsos e
Investimentos.
Capítulo 4: Reconhecemos que os Custos possuem distinções, e que essas

distinções nos permitem efetuar classificações em virtude das possibilidades, ou não,
de atribuição direta dos custos aos Produtos e Serviços (Custos Diretos e Custos
Indiretos). Podemos também classificar os custos em virtude do seu comportamento
em relação à obtenção de unidades incrementais de produtos ou por prestações de
serviços (Custos Variáveis e Custos Fixos).
Capítulo 5: Abordamos a temática dos custos dos materiais, obtenção do valor
dos estoques, critérios de avaliação dos estoques, distinções entre custos e tributos
recuperáveis assim como a relação preço versus quantidade de Material.
Capítulo 6: Inserimos a discussão sobre a mão de obra e suas implicações para

a Contabilidade de Custos, e acabamos identificando a forte influência da legislação
trabalhista no tema, assim como identificamos a existência de Mão de Obra Direta e
da Mão de Obra Indireta.
Capítulo 7: Reconhecemos os Custos Indiretos e sua complexidade, e

introduzimos as análises por Centro de Custos, a Departamentalização e ao princípio
do Rateio dos Custos.
Capítulo 8: Apresentamos os principais métodos de custeio (Absorção, Variável,

ABC e RKW), e estudamos algumas das metodologias de gestão de custos com
maior implicação para fins de Planejamento e Controle (Custo Alvo, Unidade de
Esforço de Produção – UEP e Custo Padrão).
Capítulo 9: Inserimos a noção de métodos de acumulação de custos (Custos por

ordem e Custos por Processo), e seu reflexo na estrutura de produção das entidades.
Capítulo 10: Finalizamos nossos estudos com o tema da Produção Conjunta

e de sua implicação no sentido da gestão dos custos, mais especificamente na
composição dos estoques dos produtos conjuntos, coprodutos ou subprodutos.
O autor.
C APÍTULO 1
Introdução à Contabilidade
De Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

objetivos de aprendizagem:
� Conhecer a abordagem introdutória da Contabilidade de Custos.
� Apontar a interação entre a Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos

e entre a Contabilidade Societária e Contabilidade de Custos.
� Distinguir os procedimentos de apuração e contabilização de custos das

técnicas de custos para apoio à tomada de decisão ou mesmo de custos
aplicados ao planejamento e ao controle.
� Debater os aspectos multidisciplinares relacionados à temática dos custos.

Contabilidade de Custos
10
Capítulo 1 Introdução à Contabilidade de Custos
Contextualização
A contabilidade de custos se destaca como uma das áreas mais importantes
de atuação da contabilidade. Muito dessa importância está vinculada com a ampla
utilização da contabilidade de custos para orientar a decisão dos mais diversos
grupos de interessados na informação contábil.
A contabilidade de custos se propõe a fornecer informações financeiras e não

financeiras vinculadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização
destinados aos seus produtos, mercadorias ou serviços (HORNGREN; FOSTER;
DATAR, 2004). A contabilidade de custos se propõe a suprir os anseios
informacionais dos usuários da contabilidade financeira e da contabilidade
gerencial.
Quando a contabilidade de custos é utilizada no âmbito da contabilidade

financeira, se propõe a avaliar e mensurar os custos visando atender aos preceitos
estabelecidos pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos e regulamentações
no âmbito societário e fiscal. Já quando a contabilidade de custos atende aos
propósitos da contabilidade gerencial, visa suprir os usuários internos de
informações detalhadas sobre os serviços, produtos, clientes, atividades,
departamentos, projetos, processos e outras informações de interesse gerencial,
que contribuam para o controle, planejamento e tomada de decisão (HANSEN;
MOWEN, 2001).
Evolução Histórica da Contabilidade

de Custos
Há indícios milenares sobre o surgimento da contabilidade. Já sobre a
Contabilidade de Custos, para retratar sucintamente sua evolução histórica nos
aspectos mais relevantes, apresentamos alguns períodos históricos com relevante
contribuição para a discussão:
a) Período do Mercantilismo (entre o século XV e o século XVIII): existem

indícios históricos de mecanismos rudimentares de Contabilidade de
Custos anteriores ao Período Mercantilista, no entanto, a sistematização do
conhecimento e a publicação de obras relacionadas a temas de Contabilidade
de Custos começaram a ocorrer com maior ênfase no Período Mercantilista.
Durante esse período a Contabilidade de Custos atendia basicamente a uma
finalidade de controle feito pelo proprietário para uso próprio da informação.
11
b) Revolução Industrial (entre o século XVIII e o século XIX): surgimento dos

primeiros sistemas de informação gerencial, que por sua vez contribuíram
para o aprimoramento das técnicas de Contabilidade de Custos. Com o
advento da industrialização em escala, aspectos decisórios relacionados aos
produtos ganharam importância; por sua vez, a gestão de custos destaca-
se como uma ferramenta fundamental de gerenciamento do Resultado do
Período (BEUREN,1993).
c) Período entre 1880 até 1925: marcou o desenvolvimento de modelos de

apoio para tomada de decisão, custeio com enfoque gerencial nos produtos
(HANSEN; MOWEN, 2001). Durante o período compreendido entre 1926
e 1970 ocorreu um declínio acentuado no desenvolvimento de métodos de
custeio para fins gerenciais, em favor de um custeio de estoques voltado ao
relato de informações a usuários externos. Ocorreram avanços importantes
nas décadas de 1950 e 1960, como o advento das abordagens do custo
padrão, da análise de ponto de equilíbrio e uma maior preocupação com a
distinção entre os custos fixos e variáveis (BEUREN, 1993).
d) Período de 1970 até a atualidade: o aprimoramento dos sistemas de

informação promovido entre as décadas de 1970 e 1980 contribuiu para a
segregação das informações de caráter financeiro e gerencial, assim como foi
o período em que se difundiu o sistema de Custeio Baseado em Atividades, o
Activity Based Costing (ABC). Com o advento da Era da Informação (meados
da década de 1970 até a atualidade) e o surgimento das tecnologias da
informação e de mecanismos computacionais que facilitaram o manuseio
dos dados da Contabilidade de Custos, abriram-se as portas para toda uma
nova geração de empreendimentos direcionados a aspetos de prestação
de serviço, voltados à tecnologia e inovação, que desencadeou todo um
novo conjunto de entidades, demandando informações da Contabilidade de
Custos.
Observamos que a preocupação do usuário da informação contábil sobre

as variações patrimoniais relacionadas à abordagem da Contabilidade de
Custos ocorreu em diversos períodos históricos, e continua se desenvolvendo.
Verificamos agora qual a contribuição da informação extraída da Contabilidade de
Custos em virtude da necessidade do usuário, ou seja, informação para fins de
Contabilidade Gerencial ou Contabilidade Financeira.
12
Existem diversas correntes teóricas e posicionamentos a

respeito do surgimento de elementos contábeis ao longo da História.
Isso não ocorre apenas na Contabilidade de Custos, mas com a
maior parte da temática da Contabilidade.
Contabilidade Gerencial e
A Contabilidade Gerencial consiste em um processo de elaboração de
informações operacionais e financeiras direcionadas a suprir as necessidades
informacionais dos usuários internos, como gestores e empregados, por
exemplo, com o intuito de orientar suas decisões operacionais e de investimentos
(ATKINSON et al., 2000).
O principal objetivo da Contabilidade Gerencial é munir os usuários O principal objetivo

internos de ferramentas eficientes, eficazes e flexíveis, capazes de da Contabilidade
orientar suas decisões patrimoniais de maneira ágil e competitiva. A Gerencial é munir
os usuários internos
Contabilidade de Custos possuía uma preocupação inicial de avaliação
de ferramentas
de estoques, a qual passou nas últimas décadas a exercer uma eficientes, eficazes
importante contribuição para a Contabilidade Gerencial nos aspectos de e flexíveis, capazes
auxílio ao controle e apoio à tomada de decisão. de orientar
suas decisões
No transcorrer dos nossos estudos teremos contato com diversas patrimoniais de
maneira ágil e
ferramentas de custos para fins gerenciais de tomada de decisão,
competitiva.
planejamento e controle. Vejamos algumas dessas abordagens que
serão mencionadas ou até mesmo aprofundadas no nosso caderno de estudos,
nos itens que seguem.
a) Custos para Apoio à Tomada de Decisão
Vejamos algumas abordagens de custos e em quais contextos de tomada de

decisão podemos utilizá-las:
• Margem de Contribuição (MC): ao obtermos a Margem de Contribuição,

possuímos um montante de resultado independente de qualquer subjetividade
ou arbitrariedade do rateio dos custos fixos.
13
• Decisões de Limitação na Capacidade Produtiva: abordagem

complementar à escolha do critério de rateio, pois vincula o rateio a fatores
que limitam a capacidade produtiva. Basicamente consiste na utilização
de paradigmas da Teoria das Restrições ou Theory of Constraints (TOC)
aplicados a decisões de custos.
• Custeio Variável: Método de Custeio que desconsidera qualquer mecanismo

de rateio dos Custos Fixos, sendo direcionado a decisões em que não se
queira levar em consideração o impacto dos Custos Fixos no resultado de
um produto, por exemplo.
• Custeio RKW (RKW - Reichskuratoriun für Wirtschaftlichtkeit): Método

de Custeio utilizado quando se apresenta conveniente efetuar o rateio dos
custos fixos e até mesmo das despesas; nesse sistema de custeio, distinguir
as despesas dos custos é desnecessário, tendo em vista que o rateio será
total.
• Custo de Oportunidade: conceito amplamente disseminado nos estudos da

área de Economia, proporciona a identificação dos custos da oportunidade
renunciada de um determinado item no contexto da Contabilidade de
Custos e possibilita a análise de associação da alternativa descartada que
proporciona mais benefícios para servir de parâmetro de comparação para a
alternativa atual, ou seja, identifica o valor da alternativa não escolhida mais
favorável.
• Custo de Reposição: aponta o valor de substituição de um determinado bem

que substituirá outro que de alguma forma foi vendido, consumido ou mesmo
perdido. Na contabilidade de custos, possibilita identificar as oportunidades
de aquisição ou mesmo substituição dos bens do imobilizado ou mesmo
componentes dos estoques.
• Formação de Preço de Venda: existem metodologias diversas de formação

de preço de venda. Podemos determinar o preço de venda pela qualidade,
pela inovação, pela tecnologia, pela concorrência, pela satisfação do cliente,
pelo custo ou por outros critérios que sejam fundamentais para a entidade
em questão. Verificamos que a utilização da contabilidade de custos para
a formulação do preço de venda pode ser utilizada em conjunto com
outras abordagens. Por exemplo, é comum que profissionais de marketing
utilizem os custos identificados em conjunto com aspectos do cliente e dos
concorrentes em suas decisões de precificação.
14
• Ponto de Equilíbrio: um ponto de ruptura identifica a quantidade de itens

vendidos necessários para que a entidade apresente um resultado favorável
na relação custos e receitas. Existem três categorias de Ponto de Equilíbrio:
Contábil, Financeiro e Econômico.
• Decisões de Compra ou Produção: em diversas situações a entidade se

encontra na posição de decidir entre a compra de um determinado item ou
mesmo a sua produção. Em um primeiro momento ocorre a decisão entre
a compra e a produção, no entanto devemos ter claro que essa decisão
pode ser permanente, exigindo assim um planejamento de longo prazo dos
reflexos da escolha.
• Decisões de Reengenharia baseadas em Custos: ao optar por produzir

em detrimento de comprar, a entidade pode incorrer na reestruturação de
seu processo produtivo, ou ainda, em virtude da análise de custos dos
departamentos, poderão ocorrer decisões no sentido de reengenharia. Mais
uma vez devemos levar em conta os reflexos permanentes desse tipo de
decisão e considerar a estruturação de um planejamento de longo prazo.
b) Custos para o Planejamento e Controle
Agora mencionamos exemplos de abordagens de custos com ênfase no

planejamento e controle:
• Custo Alvo (Target Costing): um custo almejado ou alvo é definido,

dessa forma o planejamento organizacional se direciona ao atendimento desse
parâmetro definido como custo aceitável.
• Unidade de Esforço de Produção (UEP): consiste em uma abordagem

complementar dos métodos de custeio, na qual é desenvolvida uma unidade
indexadora de custos, visando eliminar distorções de rateio em que produtos
absorvem montantes superavaliados de custos.
• Custo Padrão: permite a comparação entre as variações no custo real

e o custo estimado (ou padrão), permitindo o planejamento dos custos diretos e
indiretos em termos de preço, quantidade e variação mista. Também permite a
identificação de pontos favoráveis e desfavoráveis nas variações dos custos real
e padrão e adoção de medidas corretivas e de aprimoramento.
• Gestão Baseada em Atividades: a abordagem do Custeio Baseado

em Atividades (ABC) se estende à gestão organizacional, impactando nas
ferramentas de planejamento e nos mecanismos de controle das atividades.
15
• Orçamentos de Produção: para a estruturação dos diversos orçamentos

operacionais (mão de obra, materiais diretos e custos indiretos) são utilizadas
informações da Contabilidade de Custos.
É importante salientar que nem todas as abordagens de Contabilidade de

Custos para tomada de decisão ou direcionadas para o planejamento e controle,
mencionadas anteriormente, serão abordadas em nossa disciplina. Porém, é
importante a menção para conhecimento por parte do estudante da disciplina, uma
vez que o tema contabilidade é amplo, a tal ponto que nem todas as abordagens
importantes serão aprofundadas ou discutidas na atual disciplina.
Muitas das ferramentas de custos mencionadas podem ser de

fato utilizadas em ambos os contextos, tanto para fins de tomada
de decisão, quanto para o planejamento e controle. Exercite a sua
análise e aponte outras contribuições gerenciais das ferramentas de
custos apresentadas.
Se você quiser conhecer mais sobre Contabilização de

Custos, Custos para Apoio à Tomada de Decisão e Custos para
o Planejamento e Controle, existe uma associação de âmbito
nacional denominada Associação Brasileira de Custos, que promove
anualmente eventos relacionados à temática de custos.
O sítio eletrônico da associação é <http://www.abcustos.org.br>.

Sugerimos a consulta das bases de artigos e até mesmo a leitura
do histórico da fundação da associação para a compreensão da sua
importância para a discussão multidisciplinar de Custos.
16
Contabilidade Financeira e
A Contabilidade Financeira consiste no processo de elaboração de
informações financeiras submetidas a padrões regulamentares e fiscais, para
o atendimento das necessidades de informações de usuários externos, como
acionistas, credores, governos, entre outros (ATKINSON et al., 2000).
Podemos apontar que a principal função da Contabilidade Financeira consiste

em suprir o fluxo desigual de informações (Assimetria Informacional) existentes
entre os usuários internos e externos.
Nesse sentido, quando falamos de Contabilidade de Custos para fins

de atendimento de anseios de Contabilidade Financeira, estamos falando de
informações direcionadas aos usuários externos, que são disponibilizadas para
atender ao anseio informacional desse grupo, assim como diminuindo a Assimetria
Informacional existente entre os usuários da informação contábil.
Vejamos alguns procedimentos de Contabilidade de Custos que visam

atender as necessidades informacionais dos usuários externos.
a) Contabilização de Custos
Entendemos a contabilização dos custos como o conjunto de procedimentos

adotados para a determinação do custo do período, para o relato em
Demonstrações Financeiras ou para o atendimento a qualquer obrigação externa,
fiscal, regulatória e societária.
• Alocação de Custos Diretos: conjunto de procedimentos contábeis

para a determinação de custos diretos. No caso dos custos com material direto,
envolve o reconhecimento de tributos nas operações (incidência de ICMS, IPI,
PIS e COFINS); já no caso da mão de obra direta, consiste na identificação dos
fatores que impactam na remuneração, descontos e encargos sobre a folha de
pagamento.
• Critérios de Rateio dos Custos Indiretos: consiste na identificação

de critérios que proporcionem mecanismos coerentes de alocação dos custos
indiretos aos produtos.
• Métodos de Custeio: para fins societários e fiscais no Brasil, um método

de custeio deve atribuir os custos indiretos aos produtos e não pode ratear as
17
despesas; atendendo a esses critérios temos o Método de Custeio por Absorção e

o Custeio Baseado em Atividades (ABC).
• Custeio por Ordem e Encomendas: consiste na determinação dos

custos provenientes de uma estrutura de produção descontínua com produtos
não padronizados ou encomendados.
• Custeio por Processo: consiste na determinação dos custos provenientes

de uma estrutura de produção contínua, em série de produtos padronizados.
Até aqui verificamos um breve panorama da contribuição da Contabilidade

de Custos para subsidiar as escolhas dos usuários internos e externos. Neste
sentido, para identificar as contribuições práticas da Contabilidade de Custos,
responda às questões a seguir:
Atividades de Estudos:
1) Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para fins de

tomada de decisão?
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planejamento e controle?
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contabilização dos custos?
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____________________________________________________
Algumas Considerações
Neste capítulo procuramos situar a Contabilidade de Custos em um breve
panorama histórico, assim como identificamos a contribuição da Contabilidade
para as decisões dos usuários internos (Contabilidade Gerencial) e usuários
externos (Contabilidade Financeira).
Ao estudar Custos nos deparamos com um conjunto robusto de ferramentas

que podem ser utilizadas com eficiência em determinadas situações. O importante
para a aprendizagem do tema é saber reconhecer essas ferramentas de custos e
distinguir com clareza o momento de aplicar ou não cada abordagem.
No próximo capítulo abordaremos a inserção da Contabilidade de Custos

em diferentes segmentos e atividades. Devemos ter claro que a Contabilidade de
Custos proporciona soluções diversas que se aplicam ou não em determinados
contextos administrativos.
Referências
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
BEUREN, I. M. Evolução histórica da contabilidade de custos. Contabilidade

Vista e Revista, Belo Horizonte, v. 5, n. 1, p. 61-66, fev. 1993.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle.

São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
19
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos: uma

abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São

Paulo: Atlas, 2001.
20
C APÍTULO 2
A Abordagem da Contabilidade de
Custos nas Diversas Entidades

� Apontar as diferentes abordagens de custos aplicadas às sociedades com e

sem fins lucrativos.
� Conhecer o atual papel da Contabilidade de Custos na administração pública,

na indústria, no comércio e nas atividades de prestação de serviços.
� Selecionar a abordagem de custos em virtude das particularidades da entidade

foco de aplicação.
� Esquematizar os procedimentos de custos recorrentes e divergentes aos

diversos enquadramentos de entidades.
22
Capítulo 2 Custos nas Diversas Entidades
Contextualização
Da mesma forma que identificamos que a Contabilidade de Custos
proporciona contribuições distintas dependendo do tipo de usuário que se utiliza
de suas informações, devemos expandir a compreensão e considerar que a
diversidade de enquadramento das atividades desempenhadas pelas entidades
também exige tratamentos gerenciais específicos.
O assunto é bastante amplo e, nesse sentido, optamos em propor um breve

panorama do tratamento da Contabilidade de Custos por setores: Indústria,
Comércio e Serviços. Adicionalmente, no presente capítulo abordaremos de
maneira sucinta o panorama da Contabilidade de Custos na Administração Pública
e sua adequação aos preceitos de gestão e legalidade aplicados ao setor público.
Custos na Indústria
As empresas do setor industrial fornecem produtos tangíveis que sofreram
transformações ao longo do processo produtivo e se tornaram outros produtos
distintos dos adquiridos dos fornecedores (HORNGREN; FOSTER; DATAR,
2004). Ao término do exercício contábil, o estoque de uma empresa industrial
basicamente se compõe de materiais diretos, produtos em processos e produtos
acabados.
Conforme estudamos no Capítulo 1, uma parcela significativa do

desenvolvimento prático e teórico das ferramentas de Contabilidade de Custos
se desenvolveu no contexto industrial. No contexto histórico, a maior parcela da
contribuição ao estudo de Custos foi desenvolvida visando atender a problemas
de gerenciamento e relato de informações relacionadas aos custos dos produtos.
Um conceito importante para a Contabilidade de Custos aplicada ao setor

Industrial e que desenvolveremos com maior propriedade ao longo do caderno
de estudos é o do Custo de Transformação. Segundo o Pronunciamento Técnico
CPC 16 – Estoques (2009): os custos de transformação abrangem os custos
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de
produção, por exemplo, a mão de obra direta e os materiais diretos, assim como
a alocação sistemática de custos indiretos de produção (fixos e variáveis) aos
produtos.
23
Custos no Comércio
As empresas do setor comercial fornecem produtos tangíveis nas mesmas
condições físicas em que foram adquiridos, denominados de mercadorias
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004). Ao término do período, as mercadorias
adquiridas dos fornecedores e não vendidas compõem o saldo dos estoques.
As atividades comerciais se desenvolvem basicamente nas modalidades

de venda no atacado (venda ao revendedor) ou no varejo (venda ao consumidor
final). Na atualidade, com o advento da internet e a modernização das relações de
consumo, existem empreendimentos que atuam no ambiente do comércio virtual,
de venda direta ou de revenda sem que exista a figura da mercadoria em estoque.
Verificamos que na atualidade as atividades comerciais desenvolvem novas

atribuições, e, por sua vez, a Contabilidade de Custos precisa acompanhar essas
necessidades de informação e proporcionar soluções.
No contexto comercial, basicamente a maior parcela dos esforços de custos

se destina ao acompanhamento do custo de aquisição das mercadorias.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de

compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto
os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Pronunciamento Técnico CPC 16, 2009, p. 4).
A Contabilidade de Custos nas empresas comerciais geralmente apresenta

um menor nível de complexidade do que a Contabilidade de Custos nas indústrias,
porém isso não deve servir de argumento para qualquer tipo de negligência em
relação ao tratamento dos custos na atividade comercial.
Custos na Prestação de Serviços

As empresas do setor de serviços prestam serviços ou mesmo fornecem
produtos intangíveis a seus clientes (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004).
A aplicação de modelos mais aprimorados de Contabilidade de Custos

no contexto de empresas prestadoras de serviços é relativamente recente. O
desenvolvimento de um mercado de empresas com atividades consultivas ou de
24
tecnologia que prestam serviços no ambiente virtual vem contribuindo para uma
mudança de perspectiva da utilidade das ferramentas de custos.
Uma vez que as atividades são essencialmente intelectuais, fatores como

mão de obra desempenham um impacto significativo na planilha de custos. Em
contrapartida, existe uma complexidade acentuada no tratamento dos custos
indiretos, tendo em vista que em muitos contextos pode existir dificuldade para
efetuar a determinação de critérios de rateio menos ambíguos.
No Pronunciamento Técnico CPC 16 existe a previsão da conta

de serviços em andamento. A referida conta deverá ser utilizada
pelas entidades prestadoras de serviços para registrar os gastos
aplicados com a execução do serviço.
Quanto ao custo dos estoques dos serviços em andamento, os Tratando-se de

prestadores de serviços devem mensurá-los pelos mesmos critérios Contabilidade
estabelecidos aos custos de produção. Geralmente esses custos de Custos, as
empresas do setor
são preponderantemente compostos por mão de obra e outros
de serviços se
custos vinculados à folha de pagamento ou encargos trabalhista/ distinguem das
previdenciários. empresas dos
setores comercial
Tratando-se de Contabilidade de Custos, as empresas do setor e industrial no
de serviços se distinguem das empresas dos setores comercial e que se refere à
constituição de um
industrial no que se refere à constituição de um estoque de produtos
estoque de produtos
ou mercadorias para revenda, no entanto é comum a aplicação de ou mercadorias
materiais em empresas prestadoras de serviços, e esses materiais para revenda, no
também são estoques. entanto é comum
a aplicação
de materiais
Custos na Administração em empresas
prestadoras de
Pública serviços, e esses
materiais também
são estoques.
O tema Contabilidade de Custos não é nenhuma novidade em se
tratando do setor público brasileiro, a sua previsão legal está contida no art. 50, §
3º da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, a Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), que dispõe sobre a obrigatoriedade da Administração Pública manter
sistemas de custos que permitam a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial.
25
Como modelo de orientação para a aplicação de sistemas de custos na esfera

pública, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) instituiu em 2011 a Portaria nº
157, que dispõe sobre o Sistema de Custos do Governo Federal.
No caso da esfera pública fica claro que a adoção de metodologias de controle

de custos transcende a abordagem gerencial e se respalda na obrigatoriedade
do dispositivo da LRF. Podemos reparar na importância do tema custo na
Administração Pública, no entanto devemos esclarecer que o enfoque aqui
proposto em nosso curso é a Contabilidade de Custos no contexto empresarial.
Atividade de Estudos:
1) Verificamos no Capítulo 2 que a Contabilidade de Custos

contribui para o gerenciamento dos mais diversos setores
econômicos, como também contribui na gestão pública. Diante
do exposto, associe a coluna da esquerda com as características
apresentadas na coluna da direita.
(1) Setor Comercial ( ) Existe previsão legal para a adoção de Sistemas de
(2) Setor Industrial Custos.
(3) Setor de Serviços ( ) É um setor com amplo desenvolvimento na atualidade,
(4) Serviço Público principalmente em virtude do advento das tecnologias de
informação.
( ) Um dos principais conceitos é o de custo de aquisição.
( ) Um dos principais conceitos é o de custo de transfor-
mação.
Neste capítulo demonstramos a diversidade de atividades econômicas em
que as ferramentas de Contabilidade de Custos podem contribuir em aspectos
gerenciais e financeiros.
Ao estabelecermos a distinção das atividades econômicas, isso nos permite

compreender que para o contexto operacional possuímos condições de analisar
as particularidades da entidade e atender aos requisitos societários e fiscais da
entidade, ou mesmo para as necessidades internas e gerenciais de informações
de custos.
26
No próximo capítulo abordaremos os conceitos básicos aplicados à

Contabilidade de Custos, as principais definições, para subsidiar as nossas
discussões posteriores ao longo da nossa trajetória de estudos, e mesmo no
contexto da prática profissional.
Referências
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico
CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.

27
28
C APÍTULO 3
Conceitos Básicos Aplicados à
Temática De Custos
� Identificar as distinções entre os conceitos de Custos, Despesas e Gastos.
� Conhecer os conceitos de Desembolsos e Investimentos, Perdas e Desperdícios

para a Contabilidade de Custos.
� Diferenciar os conceitos encontrados nos problemas que envolvem decisões

de custos.
� Empregar as corretas classificações na interpretação de problemas de custos.

30
Conceitos Básicos
Capítulo 3
Aplicados à Temática de Custos
Contextualização
O conhecimento dos termos utilizados na nossa disciplina e dos conceitos
básicos apresenta-se como uma etapa fundamental dos nossos estudos, pois
permite identificar com precisão os elementos de custos.
Outro aspecto importante é que, em se tratando de custos para fins de

Contabilidade Financeira, a correta classificação é imprescindível para o
atendimento de aspectos normativos e regulamentares. Agora, em se tratando
de custos aplicados no contexto da Contabilidade Gerencial, ao classificar
corretamente os custos podemos delimitar de maneira coerente os dados para
a obtenção de ferramentas que apoiem as necessidades gerenciais da entidade.
Portanto, classificar os elementos de custos corretamente acaba impactando

na qualidade da informação obtida, e inevitavelmente exerce influência também
na utilidade e relevância da Contabilidade de Custos para fins financeiros e
gerenciais.
Gastos, Custos, Despesas,

Desembolsos e Investimentos
Gastos – é um termo abrangente que pressupõe a aquisição de um bem
ou serviço decorrente de sacrifício financeiro, visando à obtenção de benefícios
futuros. Basicamente os gastos são uma etapa preliminar da aquisição de ativos,
como estoques ou imobilizados, por exemplo, investimentos, ou mesmo antecede
o reflexo a título de despesas ou custos.
Os gastos são obrigações financeiras assumidas por uma entidade na

aquisição de bens e serviços, resultando em uma variação patrimonial. Sobre as
variações patrimoniais decorrentes dos gastos, podemos apontar as mais amplas
e usuais: investimentos, custos e despesas.
Custos – são os recursos despendidos para a execução da atividade

final da entidade, basicamente consiste na utilização de bens ou serviços
no processo produtivo, resultando no fornecimento de outros bens ou serviços
vinculados ao objeto social da entidade.
Segundo Martins (2003), os custos são gastos relativos aos bens ou serviços
empregados na produção de outros bens ou na execução de outros serviços.
Portanto, os custos são também um gasto, porém seu reconhecimento de fato
31
como custo ocorre no momento do consumo, utilização, para a obtenção de bens

e serviços, ou quando da ocorrência de perdas normais, ou seja, quando do
reconhecimento das variações patrimoniais ao resultado do período.
Despesas - são recursos consumidos direta ou indiretamente para a obtenção

de receitas. São classificadas como Despesas Operacionais (Administrativas,
Vendas e Financeiras) e Outras Despesas Operacionais. Martins (2003) aponta
que as despesas são elementos que promovem variações diminutivas no
Patrimônio Líquido, representando assim um sacrifício necessário no processo de
obtenção das receitas.
Basicamente podemos distinguir os Custos das Despesas como sendo os

gastos relativos ao processo de produção, e as Despesas como os gastos relativos
às atividades administrativas, de vendas e de financiamento. Em um primeiro
momento essa distinção parece simples, mas percebemos que em determinados
casos existem situações em que essa distinção se torna mais complexa.
Desembolsos – pressupõem o pagamento para a obtenção de bens ou

serviços, é a utilização dos recursos de caixa para a obtenção de recursos. A
ocorrência de desembolso implica necessariamente em saída de caixa, ou seja,
caracterizada pelo fluxo financeiro que liquida a obrigação de pagamento.
Para a Contabilidade de Custos, Investimentos são os recursos adquiridos,

cujo consumo ou utilização se desdobra em elementos de Resultado. Os
Investimentos são comumente denominados Gastos Ativados, pois basicamente
são elementos que em um primeiro momento estão registrados no Ativo da
entidade e, na medida de sua utilização ou consumo, se desdobram nos Gastos
no Resultado do Exercício.
Os Investimentos Permanentes implicam em itens do Imobilizado,

Participação Societária em Outras Sociedades e mesmo Ativos Intangíveis. A
entidade pode efetuar a aquisição de máquinas para compor o seu Imobilizado.
Essa aquisição se trata de um Investimento, pois as máquinas, por meio de seu
uso contínuo, servirão para a produção de itens da linha de produtos da entidade.
A forma de os Investimentos em Imobilizados se converterem em elementos de
Custos ocorre no reconhecimento do seu desgaste, ou seja, no lançamento da
depreciação.
Os Investimentos Circulantes são basicamente os componentes dos

Estoques, como matéria-prima, embalagens, materiais de expediente,
mercadorias para revenda etc. No caso de ocorrer a aquisição de matéria-prima,
a empresa está efetuando um Investimento em seu Estoque, pois na medida em
que a matéria-prima é utilizada, ela passa a compor o produto. Existem ainda
32
Conceitos Básicos
Capítulo 3
situações em que podem ocorrer perdas nos Estoques, ou seja, ao invés de ser
utilizada no processo produtivo, a matéria-prima pode sofrer algum desvio. Essas
situações veremos no tópico que segue.
Perdas e Desperdícios
Segundo Martins (2003), as Perdas podem ser divididas em duas categorias:
as Perdas Normais e as Perdas Anormais.
Entendemos as Perdas Normais como sendo aquelas que são decorrentes

do próprio processo de produção, sendo assim habituais e previsíveis, se
enquadrando, portanto, como uma etapa necessária para a obtenção do produto.
Já que as Perdas Normais são inerentes ao processo produtivo, o valor decorrente
delas compõe o montante dos custos do período.
É importante atentarmos para o fato de que em muitas atividades podem

ocorrer perdas que são tidas como normais, e podem existir meios para minimizar
as perdas, como avanços tecnológicos, adoção de novos métodos ou processos
produtivos etc.
Devemos ainda considerar o fato de que, se existem métodos conhecidos

capazes de minimizar as perdas normais em um processo de produção e a
empresa não os coloca em prática, ocorre uma situação de desperdício. O
desperdício nada mais é do que o descarte, mesmo que não intencional, de
elementos de custos.
Já as Perdas Anormais se distinguem por não serem previsíveis e por não

serem voluntárias. Dessa forma, as Perdas Anormais não integram o processo
produtivo, são uma eventualidade. Quanto ao reflexo dessas Perdas no resultado,
elas devem ser reconhecidas como despesas, não podendo ser atribuídas
aos produtos, e dessa forma, simplesmente, não podem ser reconhecidas
como custos. Podemos mencionar como Perdas Anormais eventuais sinistros,
incêndios, roubo, danos por obsolescência, degeneração etc.
Conceitos Diversos Aplicados à

Temática de Custos
Outros conceitos com importante implicação na compreensão dos custos dos
estoques são os conceitos de custos de aquisição e de custos de transformação.
33
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, os custos dos estoques

de mercadorias devem ser compostos pelos custos de aquisição, custos de
transformação e eventuais custos incorridos para a obtenção dos estoques em
suas condições finais e localização atual.
Vejamos as definições extraídas do Pronunciamento Técnico CPC 16 –

Estoques:

compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte,
seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição
de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser
deduzidos na determinação do custo de aquisição (COMITÊ
DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 4).
Os custos de aquisição são aqueles derivados dos estoques de mercadorias,

ou mercadorias para revenda, ou ainda correspondem aos custos dos estoques
de materiais, entre outros elementos que podem ser empregados em processos
produtivos ou prestações de serviços, ou de materiais que venham a ser
consumidos ao longo do período. O termo custos de aquisição tem relação com
o evento de compra dos estoques, onde o custo de aquisição estará descrito em
documento fiscal (Nota Fiscal de Mercadoria).
Os custos de transformação de estoques incluem os custos

diretamente relacionados com as unidades produzidas ou
com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão de
obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos
indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos acabados (COMITÊ
DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 4).
Já os custos de transformação são aqueles que compõem uma sequência

de itens de custos que inicialmente constaram nos estoques como produtos em
elaboração, ou seja, são diversos elementos que são empregados ao produto ao
longo da produção que incorporam custos aos estoques em andamento. Assim
que o produto é finalizado, o saldo referente a ele é transferido de estoques de
produtos em elaboração para estoques de produtos acabados, e quando ocorrer
a venda do produto (ou qualquer evento que resulte em confronto com o resultado
do período), os itens de custos são reconhecidos sistematicamente ao resultado.
A denominação transformação diz respeito à característica que esses custos
assumem de serem incorporados gradativamente ao produto em elaboração para
se transformar em um produto acabado.
34
Conceitos Básicos
Capítulo 3
Verificamos até aqui os conceitos fundamentais aplicados no contexto da

Contabilidade de Custos. Para exercitar o entendimento desses conceitos, vamos
praticar a identificação e classificação dos Custos, Despesas, Investimentos e
Perdas.
1) Relacione as colunas e identifique os itens de Custos,

Despesas, Investimentos e Perdas:
(1) Custos. ( ) Estoques de mercadorias danificados por uma enchente.
(2) Despesas. ( ) Depreciação dos veículos utilizados pelos vendedores.
(3) Investimentos. ( ) Matéria-prima utilizada na fabricação dos produtos.
(4) Perdas. ( ) Aquisição de equipamentos.
( ) Mão de obra direta.
( ) Comissão dos vendedores.
( ) Aquisição de material de limpeza.
( ) Aluguel do prédio da administração.
( ) Salários supervisores da produção.
( ) Energia consumida na fábrica.
2) Assinale a alternativa que aponta a composição do custo de
aquisição.
a) ( ) Preço de compra, seguro, fretes pagos pelo vendedor,

manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços.
b) ( ) Preço de compra, os impostos de importação e outros
tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e
serviços.
c) ( ) Preço de compra, os impostos de importação e outros
tributos recuperáveis junto ao fisco, bem como os custos de
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à
aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
d) ( ) Preço de compra, bem como os custos de transporte,
seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços.
35
3) Uma indústria que fabrica móveis de madeira descarta

pequenas sobras de madeira (sua principal matéria-prima de
produção) como consequência de seu processo produtivo.
Mesmo sabendo que seria possível minimizar essas sobras, ou
mesmo comercializá-las, a indústria ainda não o faz, apenas
descarta as sobras. Podemos classificar essas sobras de matéria-
prima como:
a) ( ) Despesa.
b) ( ) Perdas Anormais.
c) ( ) Investimentos.
d) ( ) Desembolso.
e) ( ) Perdas Normais.
Compreender e distinguir os conceitos relacionados à temática de custos
é uma etapa fundamental para a continuidade da nossa disciplina, uma vez
que cada um dos conceitos apresentados no presente capítulo é suscetível a
procedimentos distintos para fins de apuração dos custos.
Podemos ainda enfatizar que uma das grandes dificuldades para fins de
estudo e execução prática da Contabilidade de Custo consiste na distinção entre
o conceito de Custos e Despesas. Dependendo do tipo de decisão de que o
usuário da informação precisará tomar, essa distinção pode ser mais ou menos
necessária.
Primeiramente devemos ter claro em que etapa da classificação patrimonial

o referido elemento de gasto está classificado, lembrando que na etapa de
investimento o elemento estará registrado no Balanço Patrimonial (Estoques,
Imobilizado) e representará um elemento de custos (ex.: venda de produtos,
por exemplo para custos) ou de despesas (ex.: despesa com comissão de
vendedores), dependendo do confronto com o resultado. Percebemos uma
constante transição entre itens do Balanço Patrimonial e sua transição para a
Demonstração do Resultado.
Um segundo aspecto que devemos levar em consideração é que os custos

são gastos empregados na execução da atividade final da entidade, sendo essa
a fabricação de um produto ou mesmo a prestação de um serviço, ou ainda a
comercialização de uma mercadoria. Já as despesas são gastos necessários
36
Conceitos Básicos
Capítulo 3
para a obtenção de receitas, sendo esses incorridos em atividades de caráter

administrativo, comercial e financeiro, ou seja, de caráter operacional, porém,
atreladas às atividades-meio (gerencial, comercial, financiamento etc.) da
entidade, ou ainda em outros gastos operacionais diversos (alienação de bens,
perdas em participação em outras sociedades, resultado negativo da equivalência
patrimonial etc.).
Na continuidade dos nossos estudos nos aprofundaremos nas classificações

dos custos, e entenderemos qual o reflexo dessas classificações para fins de
Contabilidade e Análise de Custos.
Referências
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas,

2004.
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e

controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade

de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração.

São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
37
38
C APÍTULO 4
Classificação dos Custos

� Definir Custos Variáveis e Custos Fixos, assim como Custos Diretos e Custos
Indiretos.
� Observar a classificação aplicável a cada elemento de Custos.
� Escolher a classificação dos custos em virtude de sua alocação ao produto ou

em decorrência do volume de produção.
� Constatar a importância de classificar corretamente os custos.

40
Capítulo 4 Classificação dos Custos
Contextualização
A classificação dos Custos é uma etapa complexa, porém fundamental para
a Contabilidade de Custos. Mas por qual motivo essa etapa é complexa? E o que
a torna fundamental?
A complexidade na classificação pode ter mais relação com a atividade

exercida pela entidade, ou pela existência ou não de ferramentas ou controle que
permitam a detecção dos custos do que propriamente do ponto de vista teórico ou
conceitual. No entanto, devemos primeiro diluir as ambiguidades de entendimento
conceitual, para posteriormente visualizarmos alguns contextos práticos onde são
identificadas dificuldades na classificação dos custos.
Já o que torna fundamental a classificação dos custos é o simples fato de

que, decorrente dessa classificação, são derivadas as principais ferramentas
para contabilização ou gestão dos custos, ou seja, dependendo da classificação
atribuída aos custos, podemos adotar (ou não) procedimentos, técnicas ou
métodos específicos aplicados aos Custos.
No presente capítulo vamos estudar como classificar os custos em relação

à sua atribuição aos produtos e serviços (Custos Diretos e Custos Indiretos), ou
ainda classificar os custos pela relação objeto de custos e volume de produção
(Custos Variáveis e Custos Fixos).
Custos Diretos e Indiretos

A classificação dos custos como diretos ou indiretos está vinculada com a
atribuição do elemento ao produto ou serviço, ou seja, quando podemos apropriar
um elemento de custos diretamente à unidade de produto ou ao serviço de
forma segura, exigindo apenas uma unidade de medida (quilos de matéria-prima
ou horas trabalhadas para mão de obra, por exemplo), esse custo enquadra-
se como direto. Agora, se existe a necessidade de efetuar algum procedimento
incremental, geralmente uma estimativa para atribuir qual a parcela de custos se
direciona para cada unidade de produto ou serviço, os custos são indiretos.
Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que

permanecem relativamente constantes independentemente do
volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção
de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos
e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos
de produção variáveis são aqueles que variam diretamente,
ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como
41
materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta

(COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p.
4).
A alocação de custos indiretos aos produtos ou serviços deve ser executada

de forma a atribuir aos produtos ou serviços frações dos custos indiretos, e para
tal acaba por exigir a utilização de metodologias próprias de atribuição de custos
aos objetos de custos (produtos, serviços, linhas de produção etc.).
Estudaremos com maior detalhamento os procedimentos de alocação de

custos indiretos em capítulo específico ao longo do nosso livro.
Vejamos um breve exemplo para identificarmos as diferenças entre custos

indiretos e custos diretos:
Quadro 1 – Custo direto x Custo indireto

Matéria-prima R$ 2,00 por quilo de material Custo Direto
Embalagem R$ 0,50 por unidade Custo Direto
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora Custo Direto
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme Custo Indireto
contrato
Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês Custo Indireto
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Custo Indireto
Fonte: O autor.
A matéria-prima também recebe a denominação de material direto,

justamente pela sua característica de ser um item de custos diretamente atribuível
aos produtos, da mesma forma que acontece com a mão de obra dos profissionais
que trabalham na atividade-fim da entidade com contato direto ao produto, ou seja,
mão de obra direta, ou ainda no caso da embalagem, quando essa é necessária
para a conservação e acondicionamento do produto.
Já o aluguel e manutenção das máquinas e a depreciação são custos

indiretos, pois são elementos de custos que não possuem característica que
permita uma atribuição direta aos produtos, exigindo assim a utilização de
mecanismos para alocação do referido item de custos.
42
Custos Variáveis e Fixos

Ao classificar os Custos em Variáveis e Fixos, estamos nos reportando à
alocação dos componentes de custos às unidades de produtos ou serviços do
período. O custo é variável quando exige a adição de valor ao produzir cada
unidade adicional do produto, já os custos são fixos quando o incremento de
unidades não afeta os montantes de custos.
Podemos exemplificar da seguinte forma: imaginemos a fabricação de um

produto aqui denominado de Produto Modelo. Vejamos os custos envolvidos:
Quadro 2 – Exemplo de fabricação de um produto

Matéria-Prima R$ 2,00 por quilo de material
Embalagem R$ 0,50 por unidade
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato
Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato
Fonte: O autor.
Digamos que para produzir uma unidade do Produto Modelo sejam

necessários 0,5 Kg de matéria-prima e 15 minutos de mão de obra direta.
Produção de 1 unidade do Produto Modelo:
Matéria-Prima = R$ 2,00 kg x 0,5 kg = Custo de Matéria-prima de R$ 1,00 por

unidade do Produto Modelo.
Mão de Obra = R$ 7,00 hora x 0,25 horas = Custo de Matéria-prima de R$

1,75 por unidade do Produto Modelo.
Podemos notar que para produzir cada unidade adicional do produto modelo
será necessário incorrer em um custo unitário de R$ 1,00 de Matéria-prima e
de R$ 1,75 de Mão de Obra Direta. Portanto, já que existe um incremento no
montante dos custos em virtude de cada unidade produzida, esse custo denomina-
se variável. Ou seja, o custo é variável em relação à unidade de produto. Assim,
no nosso exemplo temos a matéria-prima e a mão de obra direta como Custos
Variáveis.
43
Precisamos levar em consideração que não existe uma regra absoluta, e

sempre precisamos avaliar os elementos de custos e como esses são empregados
no contexto operacional para determinar com precisão a sua classificação.
Um aspecto importante de ser observado é que os custos variáveis

proporcionam um incremento de custo por cada unidade adicional elaborada, no
entanto, devemos observar que na prática, diante de contextos mais complexos,
os elementos de custos estão expostos a fatores que podem afetar a sua
determinação.
Um exemplo que pode nos ajudar a entender essa complexidade, em se

tratando ainda dos custos variáveis, é o custo de Mão de Obra Direta. Conforme
vimos no exemplo, para produzir uma unidade do Produto Modelo, demandamos
de 15 minutos de mão de obra. Esse valor possivelmente é a média de
produtividade, ou seja, geralmente, e em condições normais, são necessários
15 minutos para produzir uma unidade, porém no mundo real existe um fator
denominado “produtividade”. Podemos entender a produtividade de maneira
favorável, quando aperfeiçoamos o tempo médio e preservamos a qualidade do
produto, ou quando o fator se apresenta desfavorável, ou seja, quando incorremos
em improdutividade, nas situações em que ocorrem acréscimos de tempo em
relação ao tempo médio para mantermos a mesma qualidade.
Podemos expandir ainda mais a complexidade da análise, a produtividade ou

a improdutividade da mão de obra é apenas um pequeno exemplo. Expandindo
o exemplo do custo da mão de obra direta, se supormos que os R$ 7,00 por
hora trabalhada se refiram ao custo de mão de obra direta incorrido dentro da
jornada regular de trabalho, e se eventualmente for necessária a adição de
mais horas de trabalho no período, digamos que a alternativa escolhida foi
de remunerar horas extras aos empregados. Nessa situação o valor da hora
receberá acréscimos excepcionais em virtude de uma necessidade momentânea,
mas mesmo assim continuaria sendo um custo variável. Esses elementos que
agregam complexidade à determinação do custo de mão de obra serão discutidos
com maior aprofundamento no Capítulo 7 do nosso material.
Agora vamos verificar os custos fixos apresentados no nosso exemplo,

lembrando que esses são fixos, pois o incremento unitário de unidades produzidas
não afeta o seu valor final.
44
Quadro 3 – Exemplo de custos fixos

Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato
Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato
Fonte: O autor.
Os custos de Aluguel da Fábrica e de Manutenção das Máquinas são

determinados em decorrência de uma negociação prévia que desencadeia em
um instrumento jurídico, o contrato. Nessa situação sabemos previamente que
dispomos de um imóvel com uma área X que nos custará R$ 100.000,00 por mês
enquanto vigorar o presente contrato. Dessa forma, se a produção do mês atual
for de 10.000 unidades do Produto Modelo, ou de 10.500 unidades do Produto
Modelo, o valor do Custo com o Aluguel da Fábrica será o mesmo.
Da mesma forma acontece com o Custo de Manutenção, que no presente

exemplo também é definido contratualmente, e do Custo de Depreciação das
Máquinas, que possivelmente foi determinado de modo a reconhecer o desgaste
das máquinas de forma linear ao longo dos períodos.
Sobre a depreciação, devemos enfatizar que existem algumas possibilidades

de método que podem ser utilizados para reconhecer o desgaste dos Imobilizados.
No presente exemplo optou-se pelo método da depreciação linear (método
simplista que apropria ao resultado parcelas mensais de depreciação iguais).
Observamos que os Custos Fixos permaneceram os mesmos,

independentemente das quantidades produzidas no período em questão, mas
não devemos nos prender à ideia de que os Custos Fixos não sofrem oscilações,
pois esses custos podem sofrer reajustes, como no caso do aluguel, em que pode
ocorrer a correção do valor do contrato por algum índice de preço da economia.
Outro aspecto fundamental que devemos assimilar nesse primeiro momento

da nossa disciplina é que, à medida que produzimos mais unidades, isso nos
permite “dividir” o montante dos custos fixos para mais produtos, ou seja, quanto
maior a produção, menor a parcela de custos fixos unitários. Portanto, os custos
fixos não sofrem variações em relação ao incremento de unidades produzidas,
porém no momento do rateio dos custos fixos, quanto mais unidades, menor o
custo fixo por unidade.
Dessa forma, os custos variáveis, geralmente, são constantes em relação à

unidade de produto, e promovem variações acrescentando ao montante de custos
à medida que incluímos uma unidade de produto. Já os custos fixos não oscilam
45
em virtude das quantidades produzidas, mas à medida que produzimos mais

unidades, cada uma dessas receberá uma parcela dos custos fixos, e quanto
maior a produção, menor o custo fixo unitário.
Mais adiante, em nosso material de estudos, discutiremos algumas

particularidades da apropriação dos custos fixos, ou seja, dos procedimentos
de Rateio desses Custos, e nos aprofundaremos nos aspectos que precisam
ser levados em consideração para fins societários e fiscais, e quais precauções
devemos ter para fins gerenciais.
Vamos exercitar a nossa capacidade de classificar os custos com a aplicação

de algumas atividades de fixação:
1) Considerando que a nossa empresa fabrica calçados, sendo,

portanto, uma indústria que possui um local onde são executadas
as suas funções operacionais (galpão da fábrica), e em um
prédio anexo são executadas as atividades-meio, administrativas
e comerciais (prédio da administração). Diante do exposto,
classifique os elementos de custos em diretos e indiretos.
(CD) Custos Diretos.

(CI) Custos Indiretos.
2) Observe os dados a seguir da Indústria de Bebidas Refrescante

S/A, e aponte qual o valor total dos custos variáveis de produção
do período, sabendo que a empresa produz um refrigerante
(Guaraná) e sabendo que:
Planilha de Custos:
Materiais Diretos R$ 0,50 por quilo litro

Garrafas - Embalagem R$ 0,30 por unidade
Mão de Obra Direta R$ 15,00 por hora
Custos Fixos R$ 250.000,00 por mês conforme contrato
46
Quantidade produzida no período: 100.000 unidades.

Quantidade de materiais diretos por unidade: 0,3 litros por
unidade.
Tempo de Mão de Obra por unidade: 0,01 horas por unidade.
Diante dos dados apresentados seria correto afirmar que:
a) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,80.

b) ( ) O custo com as embalagens são custos fixos do período.
c) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,60
d) ( ) O total dos custos variáveis de produção é obtido pela
multiplicação entre o custo variável unitário e a quantidade de
produtos vendidos.
O presente capítulo nos permitiu discutir as principais classificações de
Custos: Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos e Custos Variáveis.
A classificação entre Custos Diretos e Indiretos está vinculada à atribuição

do elemento de custos aos produtos ou serviços, sendo a atribuição dos Custos
Diretos simples e objetiva, diretamente alocada aos produtos e serviços; já a
apropriação dos Custos Indiretos aos produtos ou serviços apresenta-se mais
complexa, uma vez que exige a utilização de métodos de alocação de custos,
como critérios de rateio, direcionadores de custos etc.
Quanto à classificação dos Custos entre Variáveis e Fixos, considera-se o

fator volume de produção ou volume de serviços, e não o fator produto ou serviço,
como visto nas classificações anteriores, onde nos Custos Variáveis há oscilação
a cada unidade incremental de produto ou serviço, e os Custos Fixos independem
de acréscimos ou decréscimos de unidades para serem incorridos.
Percebemos também, ao longo do capítulo, que os Custos Diretos são

necessariamente Custos Variáveis, já os Custos Indiretos podem ser também
enquadrados como Fixos ou Variáveis, resultando em uma classificação conjunta
como Custos Indiretos Fixos ou Custos Indiretos Variáveis. Já os Custos Diretos
não precisam ser denominados como “Custos Diretos Variáveis”, pois seria uma
redundância.
47
Na sequência do nosso estudo iremos nos aprofundar na detecção dos

custos e na forma com que os atribuímos aos produtos e serviços.
Referências
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e

controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade

de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

48
C APÍTULO 5
Custos dos Materiais

� Identificar os Custos das matérias-primas e materiais auxiliares.
� Apontar os Métodos de mensuração dos Estoques, Critérios de avaliação de

Estoques, Categorias de Inventários e incidência de tributos sobre materiais.
� Compor o custo de aquisição, assim como apontar variáveis que implicam em

perda de materiais.
� Debater variáveis de utilização de estoques diante da relação volume x preço.

50
Capítulo 5 Custos dos Materiais
Contextualização
Os Custos dos Materiais são um dos principais elementos de Custos,
principalmente nas empresas do setor Industrial. Precisamos entender que o
conceito de material é bastante amplo, e normalmente é referenciado como
sinônimo de matéria-prima na literatura de custos. Para melhor compreendermos
os desdobramentos do conceito de materiais, precisamos definir com clareza o
que são os “materiais” e discutir o conceito de estoques.
Para nos orientar no entendimento do conceito de Estoques utilizaremos

a definição extraída do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques. Este
pronunciamento é correlato à norma internacional de contabilidade IAS 2 –
Inventories da International Accounting Standards Board (IASB).
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados

à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas
por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis
para revenda. Os estoques também compreendem produtos
acabados e produtos em processo de produção pela entidade e
incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no
processo de produção, tais como: componentes, embalagens
e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os
estoques devem incluir os custos do serviço, tal como descrito
no item 19, para o qual a entidade ainda não tenha reconhecido
a respectiva receita (ver o Pronunciamento Técnico CPC 30 -
Receita). (CPC 16, 2016, p. 3).
Para se caracterizar como Estoques, os referidos ativos devem atender a

alguns requisitos, conforme pressupõe o CPC 16:
Figura 1 – Desdobramentos dos Estoques no Ativo
Fonte: CPC 16 (2016, p. 2-3).
51
Portanto, os estoques se referem aos bens destinados para venda (Produtos

Acabados e Mercadorias para Revenda) ou alocados para uso próprio no curso
normal das operações da entidade (Almoxarifado, Materiais de Manutenção,
Suprimentos etc.). Compreende também bens em etapa de elaboração para venda
ou para uso próprio (Produtos em Elaboração) ou que se destinam a composição
de mercadorias em processo de produção (Matérias-Primas ou Materiais Diretos).
Definições e Características
Contábeis dos Estoques de
Materiais Diretos
Os estoques de Materiais Diretos, ou de Matérias-Primas (expressão
sinônima), são compostos pelos saldos de todos os materiais à disposição da
entidade para a incorporação ao produto. Devemos salientar que alguns produtos
possuem embalagens, logo essa característica pode levar a empresa a classificar
as embalagens erroneamente como Matérias-Primas.
Do ponto de vista contábil, no momento da aquisição, os Materiais Diretos

são um gasto com Investimento para incorporação aos produtos, sendo registrado
no Ativo Circulante no subgrupo de Estoques como Estoque de Materiais Diretos
ou Estoque de Matéria-Prima, dependendo da nomenclatura adotada no referido
plano de contas.
Na medida em que os materiais são utilizados no processo produtivo, são

incorporados aos produtos como custos de produção, e se ainda incompletos,
registrados como produtos em elaboração, e assim que finalizados, registrados
como produtos acabados, ambas contas do Ativo Circulante em Estoques de
Produtos em Elaboração e posteriormente em Estoques de Produtos Acabados.
Métodos de Mensuração dos

Estoques
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, do Comitê
de Pronunciamentos Contábeis, os Ativos registrados nos Estoques devem
ser mensurados pelo Valor do Custo ou Valor Realizável, dos dois o menor.
Tratando-se de elementos patrimoniais do Ativo, na existência de mais de uma
base de mensuração, em observância da prudência, devemos utilizar a base de
mensuração que proporciona o menor valor do Ativo. Visando assim minimizar
52
efeitos de superavaliação de Ativos que possam influenciar na análise das

informações contábeis.
Sobre as definições:
Quadro 4 – Bases de Mensuração dos Estoques

Custo histórico Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa
ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos
entregues para adquiri-los na data da aquisição.
Valor realizável (valor de Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou
realização ou de liquidação) equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua
venda em forma ordenada.
Fonte: CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de

transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua
condição e localização atuais.
Critérios de Avaliação dos Estoques

Os critérios de avaliação dos estoques são metodologias para identificar os
saldos dos estoques em momentos distintos do tempo. Tendo em vista que os
itens de estoques circulam pelo mesmo com valores inconstantes ao longo do
tempo, existe a necessidade de apresentar uma medida coerente e aceita pelas
normas contábeis de avaliar os estoques.
Quando a entidade opta por adotar um critério de custos, deve ser levado em
consideração que a consistência deve predominar, ou seja, usar o mesmo critério
de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes
para a entidade. Para outros estoques com natureza diferente é permitido adotar
diferentes critérios de valoração de estoques.
Vejamos os principais critérios de avaliação dos Estoques:
 Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS): o critério determina que os itens

de estoque que foram adquiridos ou produzidos primeiro sejam vendidos em
primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque
no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos.
53
Exemplo de Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS):
- Compra de 100 unidades de mercadorias no dia 01/03/2017 por R$ 10,00.

- Venda de 110 unidades das mercadorias no dia 15/03/2017.
Já que o método adotado é o PEPS, inicialmente devemos apropriar ao

resultado 100 unidades de mercadoria no valor de R$ 10,00 para posteriormente
apropriar as demais 10 unidades no valor de 13,00, assim totalizando as 110
unidades vendidas.
 Custo Médio Ponderado: o custo de cada item é determinado a partir

da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um
período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o
período. A média pode ser determinada em base periódica ou à medida que
cada lote seja recebido, dependendo das circunstâncias da entidade.
Exemplo de Custo Médio Ponderado:

Já que o método adotado é o Custo Médio, devemos somar os valores dos

estoques (saldo financeiro dos estoques) e dividir pela quantidade de itens de
estoques (saldo físico de estoques).
(R$ 10,00 x 100 unidades + R$ 13,00 x 50 unidades) / 150 unidades = R$

11,00 por unidade. Portanto, as 110 unidades vendidas serão apropriadas a R$
11,00 por unidade.
 Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS): o critério pressupõe que os itens

de estoque que foram comprados ou produzidos por último sejam vendidos
em primeiro lugar e, dessa forma, os itens que permanecerem em estoque
no fim do período são os mais antigos comprados ou produzidos.
Exemplo de Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS):

54
Já que o método adotado é o UEPS, inicialmente devemos apropriar ao

resultado 50 unidades de mercadoria no valor de R$ 12,00 para posteriormente
apropriar as demais 60 unidades no valor de 10,00, assim totalizando as 110
unidades vendidas.
Tributos Sobre Materiais

Em nossa disciplina não iremos nos aprofundar em aspectos tributários ou
fiscais, no entanto, devemos comentar brevemente alguns aspectos relacionados
ao tema dos tributos recuperáveis e a composição do saldo dos estoques de
materiais, tendo em vista o imprescindível reflexo que o tema possui sobre a
determinação dos custos dos materiais diretos ou mesmo de outros fatores
de custos oriundos da conta do grupo de contas dos Estoques no Balanço
Patrimonial.
a) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e
de comunicação (ICMS) – A previsão legal do tributo está contida na Lei
Complementar 87/1996 (denominada Lei Kandir), sendo que compete aos
Estados e ao Distrito Federal instituir o referido tributo.
O ICMS destaca-se como um tributo com ampla abrangência, tendo em

vista que seus contribuintes são as pessoas físicas ou jurídicas que praticam
com frequência, ou ainda em caráter comercial, operações de circulação de
mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, inclusive operações que se iniciem no exterior. O ICMS é
um tributo indireto, não cumulativo, além de possuir a característica de ser um
imposto calculado “por dentro”.
De forma simplista, podemos entender que ao nos referirmos

a tributos calculados por dentro, estamos presumindo que o valor
do tributo já está contido na operação, já um tributo calculado por
fora pressupõe que o valor do tributo não está incluso no valor da
operação.
55
b) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) – A base legal do imposto

é o Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Sobre a competência do IPI, foi
conferida para a União. Basicamente o IPI incide na importação e nas operações
internas de saída de produto de estabelecimento industrial, ou equiparado a
industrial.
O IPI é um imposto indireto, não cumulativo. Quanto à aplicação de suas

alíquotas, serão seletivas, obedecendo ao critério da essencialidade.
Sobre as contribuições do Programa de Integração Social (PIS) e da

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), quando no
regime não cumulativo (salvo exceções as empresas enquadradas no Regime
Tributário do Lucro Real), basicamente consistem em deduzir das mercadorias
os respectivos créditos admitidos pela legislação vigente, impactando assim na
determinação no custo dos materiais.
Quadro 5 – Alíquotas PIS e COFINS

Alíquota Básica
PIS não cumulativo 1,65%
COFINS não cumulativo 7,60%
Fonte: O autor.
Vejamos um exemplo de operação que envolve o cálculo dos tributos

recuperáveis e o consequente registro do valor dos materiais para compor o saldo
dos estoques:
 Exemplo: Empresa contribuinte do ICMS, IPI com PIS e COFINS pelo

regime não cumulativo.
A empresa Industrial LEO S/A está localizada no Estado de Santa Catarina,

onde a alíquota interna do ICMS é de 17%, e está sujeita à tributação do PIS
e COFINS não cumulativos (alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente),
e adquiriu a prazo componentes eletrônicos que são matéria-prima para o seu
produto final. Os materiais foram adquiridos da Indústria FORNECEDORA S/A,
situada no Estado de Santa Catarina, e as informações contidas em Nota Fiscal
são: 10 unidades da mercadoria ao valor unitário de R$ 1.000,00; alíquota do IPI
de 8%.
Resolução:
Valor da Matéria-Prima = R$ 1.000,00 un. * 10 un. = R$ 10.000,00
IPI a recuperar = R$ 10.000,00 * 8% = R$ 800,00
56
Valor Total da Nota Fiscal = R$ 10.800,00
ICMS a recuperar = R$ 10.000,00 * 17% = R$ 1.700,00

PIS a recuperar = R$ 10.000,00 * 1,65% = R$ 165,00
COFINS a recuperar = R$ 10.000,00 * 7,6% = R$ 760,00
Saldo do estoque de matéria-prima = Valor total da Nota Fiscal - IPI a

recuperar - ICMS a recuperar - PIS a recuperar - COFINS a recuperar
Saldo do estoque de matéria-prima = R$ 10.800,00 – R$ 800,00 – R$

1.700,00 – R$ 165,00 – R$ 760,00
Saldo do estoque de matéria-prima = R$ 7.375,00
Lançamento Contábil:
Débito: Matérias-Primas (Estoques – Ativo Circulante – Ativo – Balanço Patrimo-

nial).......................................................................................................R$ 7.375,00
Débito: IPI a Recuperar (Outros Créditos – Tributos a Recuperar – Ativo Circulante

– Ativo – Balanço Patrimonial)..................................................................R$ 800.00
Débito: ICMS a Recuperar (Outros Créditos – Tributos a Recuperar – Ativo Circu-

lante – Ativo – Balanço Patrimonial)........................................................R$ 1.700.00
Débito: PIS a Recuperar (Outros Créditos – Tributos a Recuperar – Ativo Circulante

– Ativo – Balanço Patrimonial)..................................................................R$ 165,00
Débito: COFINS a Recuperar (Outros Créditos – Tributos a Recuperar – Ativo Cir-

culante – Ativo – Balanço Patrimonial).......................................................R$ 760,00
Crédito: Indústria FORNECEDORA S/A (Fornecedores – Passivo Circulante – Pas-

sivo – Balanço Patrimonial)..................................................................R$ 10.800,00
Podemos observar que os montantes relacionados aos tributos recuperáveis não
57
compõem o saldo do estoque. Esse aspecto é fundamental para o nosso estudo,

uma vez que o presente valor do estoque para fins de contabilidade de custos
representa um investimento, que posteriormente passará a incorporar os produtos
em andamento, e os produtos finais, e assim que ocorrer a venda dos produtos,
passará a representar uma parcela dos custos diretos das mercadorias com ma-
teriais diretos.
Atividade de Estudos:
1) Verifique o custo obtido na operação com mercadorias a seguir

aplicando os critérios de avaliação de estoques, o PEPS, UEPS e
Custo Médio:
Compra de 120 unidades da mercadoria no dia 10/05/2017 no

valor de R$ 22,00.
Compra de 160 unidades da mercadoria no dia 14/05/2017 no
valor de R$ 24,00.
Venda de 180 unidades de mercadorias no dia 18/05/2017, com
preço de vendo de R$ 40,00.
Identifique os custos pelos métodos:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) Custo Médio.
Precisamos enfatizar dois aspectos importantes relacionados aos custos dos
materiais diretos. O primeiro seria identificar os valores que de fato compõem o
saldo dos estoques e os valores que são referentes a tributos recuperáveis. Já
o segundo aspecto consiste em controlar as quantidades dos materiais e seu
emprego no processo produtivo, seu consumo ou mesmo sua eventual perda.
A distinção entre saldo de estoque e saldo de tributos a recuperar permite

a segregação dos montantes dos estoques que posteriormente poderão compor
58
o custo do período, dos valores relativos à compensação de tributos, sendo que

esse segundo representa um saldo distinto do saldo dos estoques, representando
sim um crédito que deverá ser compensado quando do recolhimento dos tributos.
Já em se tratando do acompanhamento das quantidades dos materiais

aplicados, permite controlar elementos de produção como quantidades
consumidas e, portanto, custos com os materiais. É importante ressaltar que o
acompanhamento das variações dos elementos de custos consiste nas oscilações
entre as quantidades do item de custo e seu respectivo preço.
Referências
59
60
C APÍTULO 6
Custos de Mão de Obra

� Compor o saldo do custo com mão de obra direta e indireta.
� Definir fatores que impactam na gestão de pessoas em virtude da análise de

custos.
� Diferenciar mão de obra direta e indireta, assim como contratação efetiva,

temporária e terceirização de mão de obra.
� Refletir sobre produtividade do trabalhador e possíveis impactos de

contingências trabalhistas nos custos.
62
Capítulo 6 Custos de Mão de Obra
Contextualização
A mão de obra é uma variável de custos imprescindível para as entidades
atualmente. Organizações prestadoras de serviços, ou mesmo outras entidades
que necessitam de mão de obra em grande escala, ou mesmo de mão de obra
com elevado nível de qualificação, tendem a apresentar montantes robustos de
custos com mão de obra.
No Brasil, as relações de trabalho são regulamentadas essencialmente pelo

Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, que aprova a Consolidação das
Leis do Trabalho. Identificamos ainda outras legislações que versam sobre temas
trabalhistas específicos, ou ainda existe a possibilidade dos Acordos Coletivos
firmados entre empregadores e empregados.
No contexto jurídico, a vertente que estuda o tema é o Direto Trabalhista,

em que são discutidas as legislações e aspectos legais relacionados às relações
de trabalho. Na Administração temos a subárea dos Recursos Humanos ou
mesmo Gestão de Pessoas, que essencialmente consiste na gestão das
relações pessoas e entidades, visando alinhar as políticas organizacionais e
a satisfação das pessoas envolvidas no ambiente laboral. Já na Contabilidade
temos a subárea do Departamento Pessoal, é onde são executadas as rotinas
trabalhistas, como admissão e desligamento de empregados, cálculo de folha de
pagamento, benefícios, encargos trabalhistas e previdenciários, além de atender
às obrigações acessórias vinculadas à temática trabalhista.
Para fins de Contabilidade de Custos e determinação dos custos com a

mão de obra são imprescindíveis as noções de Direto Trabalhista (para a correta
aplicação da Legislação, visando evitar multas e contingências trabalhistas),
Recursos Humanos (para retenção de mão de obra qualificada e para o
desenvolvimento da produtividade e satisfação do trabalhador) e Departamento
Pessoal (cálculo de folha de pagamento, benefícios e encargos, além de atender
obrigações acessórias).
Reconhecemos a multidisciplinaridade do tema e a contribuição das

diversas áreas de estudo, porém vamos restringir nosso estudo prioritariamente
a informações obtidas de setores como o Departamento Pessoal, pois com essas
informações quantitativas podemos efetuar os procedimentos de apuração do
custo de mão de obra direta.
63
Composição dos Itens de

Remuneração em Folha de
Pagamento
Apenas podemos considerar como mão de obra direta a parcela relativa
ao tempo utilizado diretamente no processo de produção ou na prestação de
serviços. A mão de obra de trabalhadores e supervisores inseridos no contexto
operacional da entidade representa uma variável de custos indiretos, denominada
de mão de obra indireta.
Conforme já antecipamos, e veremos ao longo do capítulo, mesmo o

trabalhador operacional com contato direto ao produto ou serviço final, só terá
o seu tempo de mão de obra classificado como mão de obra direta quando esse
de fato estiver executando seu trabalho diretamente com o produto ou serviço.
Qualquer fração do tempo desse trabalhador que não for diretamente em contato
com o produto ou serviço final deve ser classificada como mão de obra indireta.
Para obtermos um valor relativo à mão de obra direta ou mesmo indireta no

período, devemos efetuar o cálculo de todos os eventos que reflitam em folha
de pagamento, como a Remuneração, Descontos, Encargos etc. Iniciamos nosso
estudo dos custos com mão de obra distinguindo alguns conceitos centrais do
tema, como Salário, Salário-base, Remuneração e Salário Líquido.
Salário: é uma parcela da remuneração devida pelo empregador ao

empregado que deve ser paga em virtude da prestação de serviços, em decorrência
de um contrato de trabalho. Segundo a CLT, o salário pode ser mensal, quinzenal,
semanal ou ainda ser devido por tarefa, sendo que em qualquer das modalidades
o pagamento não deve ser superior a um mês.
Salário-base: Também conhecido como Salário Contratual ou mesmo

como Salário Fixo, é o montante devido a título de salário expresso no contrato
de trabalho firmado entre empregador e empregado, e que consta documentado
na Carteira de Trabalho e Previdência Social (CTPS).
Remuneração: a remuneração compreende todas as verbas que

acrescentam montantes no cálculo da folha de pagamento. Dessa forma, a
Remuneração corresponde ao Salário Bruto, e sua composição abrange o
salário-base e eventuais acréscimos promovidos em folha de pagamento, por
exemplo, horas extras e adicionais previstos em lei.
Salário Líquido: é o valor que de fato deve ser pago ao trabalhador, e que
64
acarretará em um desembolso de caixa por parte da empresa. O Salário Líquido é

obtido pela diferença entre Salário Bruto e Descontos Salariais. O Salário Líquido
figura transitoriamente no Balanço Patrimonial no Passivo Circulante com o título
de conta de Salários a Pagar.
Podemos notar que para compor os custos com mão de obra precisamos
desmembrar todos os elementos que compõem a folha de pagamento de uma
entidade, sendo esses as Remunerações, os Descontos, os Encargos Trabalhistas
e Previdenciários, as Férias e o 13º salário. Vejamos alguns dos principais itens
que compõem o conjunto de Remunerações em Folha de Pagamento.
Horas Extras: a execução do trabalho assalariado em períodos diferentes

aos previstos contratualmente deve ser remunerada com adições. Esse evento
que impacta na folha de pagamento como um item de remuneração são as horas
extras.
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 7º, inciso XIII, prevê as

denominadas horas normais: “duração do trabalho normal não superior a oito
horas diárias e quarenta e quatro semanais, facultada a compensação de horários
e a redução da jornada, mediante acordo ou convenção coletiva de trabalho”. Já
a previsão constitucional das horas extras está contida no artigo 7º, inciso XVI:
“remuneração do serviço extraordinário superior, no mínimo, em cinquenta por
cento à do normal”.
Para fins de contabilidade de custos, podemos verificar que a ocorrência

das horas extras pode impactar de forma significativa na determinação do valor
da mão de obra, tendo em vista que cada hora extraordinária acrescentará no
mínimo 50% ao valor da hora normal trabalhada.
O cálculo das horas extras (HE) tem como valor de referência o salário-base
do empregado:
Passo 1: Encontrar o valor da hora trabalhada
Em uma jornada de trabalho de 220 horas por mês, identificamos o valor da

hora normal mensal dividindo o salário-base do empregado pelo número de horas
de trabalho mensal.
Exemplo:
Salário-base = R$ 1.000,00
Horas de trabalho mensal = 220 horas
Salário normal por hora = R$ 4,55
65
Passo 2: Identificar a quantidade de horas extras e o percentual de

acréscimo
Em um período específico ocorrem duas horas extras com acréscimo de

50%, devemos, portanto, multiplicar o valor identificado de horas trabalhadas pelo
acréscimo de horas extraordinárias.
Exemplo:
Valor HE = (Salário normal por hora x horas extras) + acréscimo percentual
das horas extras
Valor HE = (R$ 4,55 hora x 2 horas) + 50%
Valor HE = R$ 9,10 + 50%
Valor HE = R$ 13,65
Descanso Semanal Remunerado (DSR): ou ainda Repouso Semanal

Remunerado (RSR), é mencionado no artigo 7º da Constituição Federal de
1988, no inciso XV, indicando uma preferência ao enquadramento dos domingos
como eventos de DSR; ainda para fins de cálculo da DSR ocorre a contagem
dos feriados. Devemos salientar que para fins trabalhistas os sábados são
considerados dias úteis (exceto se coincidirem com feriados).
Quadro 6 - Identificação dos feriados nacionais do ano calendário de 2016

1º de janeiro - Confraternização Universal
25 de março - Paixão de Cristo
21 de abril - Tiradentes
1º de maio - Dia Mundial do Trabalho
07 de setembro - Independência do Brasil
12 de outubro - Nossa Senhora Aparecida
02 de novembro - Finados
15 de novembro - Proclamação da República
25 de dezembro - Natal
Fonte: Disponível em: <http://www.brasil.gov.br/governo/2016/01/divulgado-
calendario-de-feriados-nacionais-de-2016>. Acesso em: 15 out. 2016.
Vejamos a redação da Lei nº 605, de janeiro de 1949, que dispõe sobre o

“repouso semanal remunerado e o pagamento de salário nos dias feriados civis e
religiosos”:
Art. 7º A remuneração do repouso semanal corresponderá:

a) para os que trabalham por dia, semana, quinzena ou mês,
à de um dia de serviço, computadas as horas extraordinárias
66
habitualmente prestadas; (Redação dada pela Lei nº 7.415, de

09.12.85)
b) para os que trabalham por hora, à sua jornada normal de
trabalho, computadas as horas extraordinárias habitualmente
prestadas; (Redação dada pela Lei nº 7.415, de 09.12.85)
c) para os que trabalham por tarefa ou peça, o equivalente ao
salário correspondente às tarefas ou peças feitas durante a
semana, no horário normal de trabalho, dividido pelos dias de
serviço efetivamente prestados ao empregador;
d) para o empregado em domicílio, o equivalente ao quociente
da divisão por 6 (seis) da importância total da sua produção na
semana.
§ 1º Os empregados cujos salários não sofram descontos
por motivo de feriados civis ou religiosos são considerados
já remunerados nesses mesmos dias de repouso, conquanto
tenham direito à remuneração dominical.
§ 2º Consideram-se já remunerados os dias de repouso
semanal do empregado mensalista ou quinzenalista cujo
cálculo de salário mensal ou quinzenal, ou cujos descontos por
falta sejam efetuados na base do número de dias do mês ou de
30 (trinta) e 15 (quinze) diárias, respectivamente.
Vejamos a fórmula para o cálculo da DSR sobre Horas Extras (DSR HE):
DSR HE = R$ de Horas Extras x quantidade de dias do DSR

Quantidade de dias úteis
Adicional Noturno: a previsão de acréscimo salarial em virtude das horas

noturnas está prevista no artigo nº 73 da CLT (BRASIL, 1943):
Art. 73. Salvo nos casos de revezamento semanal ou quinzenal,

o trabalho noturno terá remuneração superior à do diurno e,
para esse efeito, sua remuneração terá um acréscimo de 20%
(vinte por cento), pelo menos, sobre a hora diurna. (Redação
dada pelo Decreto-lei nº 9.666, de 1946)
§ 1º A hora do trabalho noturno será computada como de 52
minutos e 30 segundos. (Redação dada pelo Decreto-lei nº
9.666, de 1946)
§ 2º Considera-se noturno, para os efeitos deste artigo, o
trabalho executado entre as 22 horas de um dia e as 5 horas
do dia seguinte. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 9.666, de
1946)
§ 3º O acréscimo, a que se refere o presente artigo, em se
tratando de empresas que não mantêm, pela natureza de
suas atividades, trabalho noturno habitual, será feito tendo
em vista os quantitativos pagos por trabalhos diurnos de
natureza semelhante. Em relação às empresas cujo trabalho
noturno decorra da natureza de suas atividades, o aumento
será calculado sobre o salário mínimo geral vigente na região,
não sendo devido quando exceder desse limite, já acrescido
da percentagem. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 9.666, de
1946)
§ 4º Nos horários mistos, assim entendidos os que abrangem
67
períodos diurnos e noturnos, aplica-se às horas de trabalho

noturno o disposto neste artigo e seus parágrafos. (Redação
dada pelo Decreto-lei nº 9.666, de 1946)
§ 5º Às prorrogações do trabalho noturno aplica-se o disposto
neste capítulo. (Incluído pelo Decreto-lei nº 9.666, de 1946).
Existe ainda a incidência da DSR sobre Adicional Noturno (DSR AN), vejamos
a fórmula:
DSR AN = Qtd de h noturnas x Qtd de DSR x R$ da h normal x % adic noturno

Qtd de dias úteis
Adicional de Periculosidade: é devido ao empregado que presta serviços

em contato permanente com exposição a elementos tidos como perigosos, como
explosivos, inflamáveis, radioatividade ou alta tensão, ou que estejam expostos
a espécies de violência física nas atividades profissionais de segurança pessoal
ou patrimonial, em condições de risco acentuado (art. 193 da CLT). O acréscimo
de periculosidade é de adicional de 30% sobre o salário-base. Existem atividades
profissionais em que os empregados estão suscetíveis tanto a condições
insalubres (Adicional de Insalubridade) quanto a condições perigosas (Adicional
de Periculosidade), nessas situações o empregado fará jus apenas a um dos dois,
que será o que apresentar o maior acréscimo salarial.
Adicional de Insalubridade: é devido ao trabalhador que desenvolve

atividades nocivas à saúde, equivalente e à sua integridade física, em limites
superiores ao tolerável. A definição da existência ou não de condições laborais
insalubres, e a graduação dessa insalubridade, deverão ser efetuadas por perito
de Segurança do Trabalho habilitado, com especificações definidas em laudo
técnico.
Quadro 7 – Percentual de acréscimo no salário de acordo

com o grau de insalubridade no ambiente de trabalho
Grau de Insalubridade Percentual de Acréscimo sobre o Salário

Grau máximo 40%
Grau médio 20%
Grau mínimo 10%
Fonte: O autor.
Adicional de Transferência: é devido ao empregado transferido pelo

empregador para outra localidade e o seu valor é de 25% do salário contratual
(art. 469, § 3º da CLT). Cabe salientar que o referido adicional é indevido nas
transferências definitivas.
68
Composição dos Itens de Descontos

em Folha de Pagamento
Para um melhor entendimento dos tópicos seguintes precisamos distinguir
Descontos em Folha de Pagamento de Encargos Patronais. Os descontos são
valores que são diretamente deduzidos do empregado em folha de pagamento
e repassados pelo empregador para terceiros, geralmente via recolhimentos
tributários. Já os encargos são elementos que impactam em folha, mas não
são diretamente atribuídos ao trabalhador, refletindo no resultado contábil
como elemento de custos ou despesas, caracterizando um ônus exclusivo do
empregador.
Faltas, Atrasos e Saídas Antecipadas: em se tratando de faltas, atrasos

ou mesmo de saídas antecipadas do trabalho, quando justificadas não acarretam
em descontos em folha de pagamento. Porém, as faltas injustificadas afetam o
cálculo da folha de pagamento, reduzindo a remuneração do período, e também
afetam a base de cálculo do 13º salário e das férias. No caso dos atrasos ou
mesmo das saídas antecipadas injustificadas, apenas a remuneração do período
sofrerá descontos.
Os atrasos, na verdade, equivalem a faltas parciais, sendo que a CLT, no

parágrafo 1º do artigo nº 58, prevê uma tolerância legal de cinco a 10 minutos
para fins de determinar a incidência ou não de atrasos.
Adiantamento Salarial: consiste na antecipação de parcela do salário

devido aos empregados, geralmente as empresas proporcionam a possibilidade
de adiantamento salarial como uma alternativa para o empregado receber
antecipadamente parte de seu salário, cabendo ao empregado optar ou não por
tal recebimento (caso a empresa possua uma política de adiantamento salarial).
Podemos utilizar como exemplo a possibilidade de a empresa conceder a

antecipação de parcela dos salários todo o dia 20 de cada mês. Nessa hipótese,
os empregados beneficiários recebem no dia 20 o percentual do salário referente
ao adiantamento salarial, sendo que esse valor constará como um desconto
salarial, quando do encerramento da folha de pagamento do período vigente.

Contribuição Previdenciária (INSS): a obrigatoriedade de contribuir para a
Previdência Social é de responsabilidade conjunta entre empregado e empregador,
tanto que existe a parcela de contribuição previdenciária do empregado que
se refere a um desconto em folha de pagamento, e também existe a parcela
de contribuição para previdência da empresa, que representa um encargo da
69
empresa e, portanto, uma despesa da empresa. Essa contribuição para atender à

Previdência Social é conhecida como INSS, porém, na verdade, INSS é a sigla da
autarquia federal responsável pela gestão desses recursos, ou seja, se refere ao
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS). Adotaremos a expressão INSS parte
do empregado para nos referir à contribuição previdenciária descontada em folha
de pagamento, e INSS parte da empresa para nos reportar à parcela de encargo
patronal com a contribuição para a Previdência Social.
As alíquotas do INSS do empregado são de 8%, 9% ou 11% (dependendo

das faixas salariais previstas na tabela de contribuição mensal), sendo que essa
alíquota tem como base de cálculo a remuneração do período.
A tabela com as faixas salariais e alíquotas é periodicamente

atualizada, portanto, fica a dica de consulta direta ao site da
Previdência para acompanhamento da tabela mais recente. Também
estão disponíveis as tabelas anteriores para possíveis conferências
e auditorias: <http://www.previdencia.gov.br/servicos-ao-cidadao/
todos-os-servicos/gps/tabela-contribuicao-mensal/>.
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF): dentro do conceito de renda

está contido o recebimento de valores a título de salários. No contexto brasileiro,
anualmente a Receita Federal do Brasil (RFB) elabora e divulga uma tabela
prevendo as faixas salariais com incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte
(IRRF).
Atualmente a tabela do IRRF apresenta o método progressivo, com a

existência de uma primeira faixa de isenção do referido tributo, e as alíquotas de
7,5%, 15%, 22,5% ou 27,5% aplicadas sobre a base de cálculo do IRRF.
Vejamos um esquema simplificado para o cálculo do IRRF:
Total da Remuneração Tributável

(-) INSS parte do empregado
(-) Previdência Privada e outras deduções
(-) Dedução com Dependentes (conforme tabela anual de IRRF)
(=) Base de cálculo do IRRF
(x) Alíquota do IRRF (alíquota progressiva de 7,5%, 15%, 22,5% ou 27,5%
conforme tabela)
70
(=) Base de IRRF antes da parcela de dedução

(-) Parcela de dedução do IRRF (conforme tabela anual de IRRF)
(=) Valor do desconto com IRRF (no caso de valores inferiores a R$
10,00 não deve ocorrer a retenção).
Contribuição Sindical: sua previsão legal consta nos artigos 578 a 591 da
CLT. A Contribuição Sindical é recolhida compulsoriamente pelos empregadores
no mês de janeiro e pelos trabalhadores no mês de abril de cada ano. O artigo
8º, inciso IV da Constituição Federal de 1988, estabelece que o recolhimento
anual deve ser efetuado por todos que participem de uma determinada categoria
econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, independentemente de
serem ou não associados a um sindicato.
Vale-transporte: foi instituído pela Lei nº 7.418, de 16 de dezembro de 1985.

Podemos enquadrar o vale-transporte como um benefício que o empregador
antecipará ao empregado para subsidiar o deslocamento residência-trabalho e
trabalho-residência.
Art. 2º - O Vale-Transporte, concedido nas condições e

limites definidos, nesta Lei, no que se refere à contribuição
do empregador: (Renumerado do Art. 3º, pela Lei 7.619, de
30.9.1987)
a) não tem natureza salarial, nem se incorpora à remuneração
para quaisquer efeitos;
b) não constitui base de incidência de contribuição previdenciária
ou de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço;
c) não se configura como rendimento tributável do trabalhador.
[...]
Parágrafo único - O empregador participará dos gastos de
deslocamento do trabalhador com a ajuda de custo equivalente
à parcela que exceder a 6% (seis por cento) de seu salário
básico. [...] (Lei nº 7.418, de 16 de dezembro de 1985).
O vale-transporte será custeado da seguinte forma: pelo trabalhador

beneficiário, na parcela equivalente a 6% de seu salário básico, e a parcela
excedente do valor da aquisição do vale-transporte será arcada pelo empregador,
constituído elemento de custos para fins contábeis.
Podemos verificar que o ônus financeiro da aquisição do vale-transporte é

compartilhado entre empregado e empresa.
71
Encargos Sociais e Previdenciários

Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS): constitui um direito
assegurado a todo trabalhador brasileiro com contrato de trabalho formal, regido
pela CLT, e também trabalhadores rurais, safreiros, temporários, avulsos e atletas
profissionais.
O Fundo de Garantia por Tempo de Serviço foi instituído pela Lei nº 5.107, de
13 de setembro de 1966, atualmente vigora pela redação da Lei nº 8.036, de 11
de maio de 1990.
A sistemática do FGTS consiste na abertura de contas vinculadas nominais

para cada trabalhador. O saldo da conta vinculada recebe depósitos mensais
efetivados pelo empregador, equivalentes a 8,0% do salário pago ao empregado,
acrescido de atualização monetária e juros.
Contribuição Previdenciária (INSS): o INSS da empresa ou ainda o INSS

Patronal é calculado pelas alíquotas de 26,8%, 27,8% ou 28,8% (dependendo da
atividade exercida pela empresa) sobre a base de cálculo.
Vejamos a composição da alíquota de 27,8% destinada a entidades com

atividades comerciárias:
INSS Patronal...........................20,0%
Terceiros:
Salário-educação......................2,5%
Incra..........................................0,2%
Senac.......................................1,0%
Sesc.........................................1,5%
Sebrae......................................0,6%
Total de Terceiros................. 5,8%
GIL-RAT................................ 2,0%
Alíquota Total.......................... 27,8%
O Risco Ambiental do Trabalho (RAT) consiste em um percentual previamente

estipulado que objetiva medir o risco da atividade econômica, assim representa
a contribuição cobrada da empresa para financiar os benefícios previdenciários
decorrentes do grau de incidência de incapacidade laborativa denominado de
GIL-RAT, conforme identificamos no inciso II do art. 22 da Lei nº 8.212/91.
A incidência do índice é sobre o total da remuneração paga, devida ou

creditada a qualquer título aos segurados na modalidade de empregados ou
mesmo trabalhadores avulsos, incorridas no mês de competência.
72
As alíquotas do RAT são:
 1% atividade de risco mínimo;

 2% atividade de risco médio;
 3% atividade de risco grave.
Já o Fator Acidentário de Prevenção (FAP) afere o desempenho da

empresa, dentro da respectiva atividade econômica, relativamente aos acidentes
de trabalho ocorridos num determinado período.
Consiste num multiplicador variável num intervalo contínuo de cinco décimos

(0,5000) a dois inteiros (2,0000), aplicado com quatro casas decimais sobre a
RAT.
Cálculo de Férias e 13º Salário

Em cada período aquisitivo de 12 meses de vigência do contrato de trabalho,
o empregado tem direito ao gozo de um período de férias, sem prejuízo da
remuneração na seguinte proporção. Eventualmente salvo em situações em que
o empregado apresente faltas injustificadas, o período de gozo de férias pode ser
reduzido conforme observamos:
Quadro 8 – Quantidade de Faltas x Dias de férias

Faltas Injustificadas
Até 5 faltas 30 dias
De 6 a 14 24 dias
De 15 a 23 18 dias
De 24 a 32 12 dias
Acima de 32 Perda do direito
Fonte: O autor.
Ainda sobre o recebimento das férias, conforme disposto no inciso XVII

do art. 7º da Constituição Federal de 1988, ficou instituído o pagamento de um
acréscimo de1/3 (um terço) do valor do salário-base a título de adicional de férias.
Já a Gratificação Natalina ou 13º Salário está previsto na Constituição

Federal de 1988, no Capítulo II – Dos Direitos Sociais, em seu artigo 7º, inciso
VIII, em que dispõe que os trabalhadores urbanos e rurais farão jus ao 13º salário
com base em sua remuneração integral.
73
Podemos observar que a gratificação com o 13º salário corresponde a 1/12

(um doze avos) devidos ao empregado por mês de serviço a serem pagos em
duas parcelas, geralmente em novembro e dezembro de cada ano-calendário.
No caso de mês incompleto, considera-se para fins de determinação de

fração de férias e 13º salário que, ao transcorrerem pelo menos 15 dias, o mês
deve ser considerado como período aquisitivo.
Atualmente o termo Provisão se restringe a elementos do

Passivo em que existe incerteza em relação ao seu valor ou prazo
de realização. Portanto, não é correta a adoção das expressões
“Provisão de Férias” ou “Provisão para 13º Salário” no Passivo,
tendo em vista que não se trata de passivos que não atendem aos
requisitos de enquadramento como Provisões. Os termos mais
apropriados seriam, por exemplo, “Férias a Pagar” e “13º Salário
a Pagar”. Para maior aprofundamento do tema, recomendamos a
leitura do Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes, disponível para consulta no
site do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Afastamentos, Rescisões e
Indenizações
Os afastamentos ou mesmo o desligamento dos empregados são situações
que devem ser analisadas com cuidado, tendo em vista que podem afetar a
capacidade produtiva do período, impactando, portanto, de forma significativa nos
custos com mão de obra.
Os afastamentos ocorrem por motivos diversos, e nem sempre podem ser

previstos, porém todos possuem uma característica comum: são temporários, ou
seja, os trabalhadores retornam a suas atividades laborais após um determinado
intervalo de tempo. Podem ocorrer afastamentos por motivos de saúde, por
gestação, para estudos, para representação de classe, para ocupar cargos de
representação política, entre outras situações.
Já as rescisões de contrato de trabalho são definitivas, representando,
74
portanto, o desligamento de empregados do quadro de profissionais da entidade.

Segundo o artigo 487 da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, nos
contratos de prazo indeterminado é necessária a apresentação do aviso com
antecedência mínima de 30 dias.
• Dispensa de aviso prévio: a empresa deve indenizar o trabalhador com o

valor respectivo aos 30 dias de cumprimento do aviso prévio.
• Não cumprimento do aviso: a empresa pode descontar o valor no
pagamento das verbas rescisórias.
• Aviso prévio proporcional ao tempo de serviço: para cada ano de
trabalho, o profissional deve receber mais três dias da empresa.
a) Modalidades de rescisão contratual:
• Pedido de demissão.
• Dispensa sem justa causa.
• Dispensa por justa causa.
• Rescisão indireta por culpa do empregador.
Contingências Trabalhistas, Greves,

Processos Judiciais e Impactos Nos
Custos
Os passivos trabalhistas ou contingências trabalhistas se originam quando
uma entidade descumpre algum elemento previsto em lei vinculado às relações
de trabalho, como não recolhimentos, recolhimentos indevidos ou errôneos, dano
de algum direito do trabalhador, erro de atribuição ou cálculo de elementos de
remuneração, desvios de função, assédios diversos, entre outros.
Geralmente um passivo trabalhista é o desdobramento de um procedimento

em que o trabalhador procura a Justiça do Trabalho, denominado de reclamatória
trabalhista. O enquadramento como contingência ou provisão por causas
trabalhistas assim se enquadra em virtude da incerteza em relação ao exato
momento em que ocorrerá o desembolso, ou mesmo da incerteza do preciso valor
da causa. Cabe salientar que a realização dos passivos trabalhistas ocorre no
longo prazo, porém os valores contidos em provisão devem refletir a realidade,
pois em caso de decisão judicial o seu pagamento ocorrerá no curto prazo,
podendo comprometer o fluxo de caixa da entidade, que poderá inclusive não
dispor de recursos para liquidar o referido passivo.
75
Portanto, o papel da prevenção de passivo trabalhista ganha destaque para

as entidades, para evitar custos e desembolsos desnecessários provenientes de
inconformidades trabalhistas. Podemos apontar como medidas de prevenção de
passivos trabalhistas: adoção de auditorias (verificação externa, se possível, e
auditoria interna via adoção de procedimentos de controles internos específicos
para folha de pagamento); gerenciamento de conflitos internos; canais de
ouvidoria para as demandas dos trabalhadores etc.
Mão de Obra e Relação Com os

Custos
É inevitável a observação da legislação trabalhista e previdenciária no que
se refere ao cálculo do custo da mão de obra, tendo em vista que a remuneração
da relação de trabalho é um assunto altamente regulamentado, sendo, portanto,
imperativa a observação dessas normas e legislações.
No contexto da Contabilidade de Custos aplicada à análise do custo de

mão de obra, devemos nos preocupar em compor esse custo (observando a
legislação) e posteriormente separar o Custo de Mão de Obra Direta do Custo
de Mão de Obra Indireta, ou mesmo de Despesas com Salários não operacionais
(Administrativos e Vendas, por exemplo).
Os sistemas de custeio do produto iniciam-se pela alocação

dos custos de mão de obra direta e dos materiais diretos
aos produtos. Esse aspecto é direto e vem sendo feito
razoavelmente bem por um século. Para materiais e mão de
obra, os contadores de custo ou os engenheiros industriais
fazem os seguintes cálculos:
1. Cálculo do custo unitário (libra, quilo ou metro quadrado)

de cada material usado por um produto e o custo por hora de
cada tipo de mão de obra direta que processa o produto.
2. Para cada unidade de produto fabricado, determine a

quantidade (número de libras, quilos ou metros quadrados) de
cada tipo de material usado e a quantidade (número de horas)
requerida por tipo de trabalho.
3. Para cada trabalho e tipo de material, multiplique o

custo unitário (ou as horas trabalhadas) pelas quantidades
usadas por produto, como mostrado nas seguintes equações:
Custo/unidade de materiais = Quantidade de materiais/unidade

de produção x Custo por unidade de material.
Custo/ unidade de mão de obra = Quantidade de horas de mão
76
de obra para obter o custo total de mão de obra x o custo dos

materiais de cada unidade de produto.
4. Acrescentar todos os custos dos materiais e da mão de

obra para obter o custo total dos materiais e da mão de obra de
cada unidade de produto (ATKINSON et al., 2015, p. 130-131).
Após identificar as parcelas relativas aos custos com mão de obra (direta ou
indireta), faz-se necessária a determinação do preço por unidade de tempo da
referida mão de obra, por exemplo, o preço pago por uma hora de mão de obra
direta de um operário dentro de uma fábrica.
Com a determinação do preço da mão de obra, bastaria identificar a

quantidade de tempo de mão de obra necessária para a elaboração dos produtos
ou para a prestação dos serviços.
Ao multiplicarmos as duas variáveis anteriores (preço da mão de obra com

o tempo de mão de obra) obtemos o valor do custo unitário com mão de obra do
produto ou serviço.
1) A empresa Trabalho Oneroso S/A apropriou na data de 31 de

janeiro de 2016 (folha referente à competência de janeiro) os
custos com o pessoal operacional da fábrica (mão de obra direta).
Os valores existentes são:
 Total da Remuneração do período: R$ 80.000,00.

 Encargos com previdência: 28,8% do bruto da remuneração.
 FGTS: 8% do valor da folha.
 Previdência Social parte empregados: 9% da folha.
 Montante de Imposto de Renda retido na fonte: R$ 3.800.
Qual o montante de custos com mão de obra e qual o montante

de obrigações a pagar/recolher relacionadas à folha do período
em questão?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
77
2) Um empregado do setor de montagem da Indústria Fabrica

Muito S/A recebe um salário contratual que equivale a R$ 13,00/
hora. O regime de trabalho é o integral, no qual os empregados
trabalham 220 horas por mês. Sabendo que o empregado fez no
referido período 12 horas extras com adicional de 50%, e que
faz jus a uma DSR em que o mês possui 25 dias úteis e cinco
dias não úteis. Determine o montante dos custos envolvidos com
folha, sabendo que:
As contribuições recolhidas sobre a folha de salários são:
Encargos:
INSS parte empregador – 20%
Parte terceiros – 5,8%
GIL-RAT – 3,0%
FGTS – 8%
Descontos:
Foram fornecidos R$ 180,00 de vale-transporte.
INSS empregados conforme tabela de 2016.
IRRF conforme tabela de 2016.
Identifique o líquido do salário a pagar e o montante de custos

relativos à referida folha de pagamento.
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
Uma das variáveis mais significativas em qualquer análise de custos diz
respeito aos custos com mão de obra. Em algumas atividades, inclusive, o
custo com mão de obra pode representar a maior fatia dos custos do período,
por exemplo, em atividades altamente intelectuais em que ocorre prestação de
serviços, como nas áreas de projetos, consultoria ou auditoria.
Mesmo nas atividades em que o custo de mão de obra não representa a
78
maior fatia dos custos do período, a gestão do referido custo é indispensável,

tendo em vista que os desdobramentos da gestão do custo de mão de obra podem
auxiliar em temas como produtividade dos empregados e necessariamente na
determinação dos custos dos produtos ou serviços.
Podemos observar que pelo fato de as relações de trabalho serem

amplamente regulamentadas no contexto brasileiro, praticamente a determinação
do custo com mão de obra se resume ao atendimento da legislação trabalhista e
previdenciária.
Outro aspecto que merece ênfase consiste na necessidade da detecção e

classificação dos itens de custos de mão de obra em custos diretos ou indiretos,
tendo em vista que essa classificação impacta na formação e atribuição dos
custos aos produtos ou serviços.
Referências
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial: informação para tomada
de decisão e execução da estratégia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5

de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 15 out. 2016.
BRASIL. Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação

das Leis do Trabalho. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
decreto-lei/Del5452.htm>. Acesso em: 15 out. 2016.
BRASIL. Lei nº 605, de janeiro de 1949. Dispõe sobre o repouso semanal

remunerado e o pagamento de salário nos dias feriados civis e religiosos.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L0605.htm#art7a>.
Acesso em: 15 out. 2016.
BRASIL. Lei nº 7.418, de 16 de dezembro de 1985. Institui o Vale-Transporte e

dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
L7418.htm>. Acesso em: 15 out. 2016.
79
80
C APÍTULO 7
Custos Indiretos

� Conhecer os Custos Indiretos e as respectivas técnicas de Rateio dos Custos;
� Identificar as técnicas de Departamentalização;
� Articular critérios de Rateios em virtude da identificação de Fatores Limitantes

de Produção;
� Compor o custo de transformação e esquematizar os processos organizacionais

em centros de custos.
82
Capítulo 7 Custos Indiretos
Contextualização
Sabemos que a Contabilidade de Custos contribui significativamente para
as mais diversas categorias de decisões de caráter Financeiro e Gerencial, e
um dos temas mais recorrentes e complexos relacionados a Custos consiste
na identificação, alocação ou rateio e contabilização dos Custos Indiretos,
principalmente se a entidade fabrica diversos produtos ou presta múltiplos
serviços.
Uma das grandes dificuldades apresentadas para a aplicação prática da

Contabilidade de Custos é justamente atribuir (ou imputar), aos produtos ou
serviços, parcelas coerentes de Custos a ponto de não descaracterizar os
resultados obtidos no período. Se eventualmente um produto recebe uma repartição
equivocada dos Custos, podemos esperar que os resultados apresentados por
esse produto não refletem os esforços operacionais desprendidos sobre ele,
induzindo os gestores a tomarem decisões errôneas e descaracterizando por
completo a utilidade da informação prestada pela Contabilidade de Custos.
Porém, é preciso saber que anterior à repartição dos custos existe a

localização dos mesmos, e é justamente nessa etapa que muitas entidades
acabam cometendo equívocos que poderão afetar drasticamente a precisão das
informações obtidas da Contabilidade de Custos.
Um aspecto que devemos reconhecer o quanto antes é que a Contabilidade

de Custos não se enquadra como uma Ciência Exata, e os resultados por ela
apresentados possuem uma inevitável subjetividade que precisa ser minimizada
com a aplicação de metodologias coerentes e muita cautela na localização e
imputação dos Custos aos Produtos e Serviços.
No presente capítulo discutiremos a importância da correta localização dos

Custos e faremos uma breve análise sobre os principais métodos de imputação
dos Custos.
Podemos observar que aprimorar as técnicas relacionadas ao tratamento

dos Custos Indiretos impacta não apenas em decisões de custeio de produto e
serviços, mas pode se estender inclusive sobre fatores conjunturais da entidade,
como a viabilidade do negócio ou mesmo em última instância, na continuidade
das operações.
83
Localização dos Custos

Quando falamos em localizar custos, podemos entender que estamos nos
referindo às técnicas que nos permitem identificar os elementos de custos. A
importância de estudarmos a localização dos custos consiste no desenvolvimento
da habilidade de compreender as variações patrimoniais e seu reflexo na
determinação do Resultado do Período.
O conhecimento profundo sobre a cadeia produtiva em que a entidade está

inserida pode ser apontado como um fator crítico para uma delimitação eficiente
dos parâmetros de localização dos Custos. Ao falarmos de cadeia produtiva, nos
referimos à compreensão de elementos como Clientes, Fornecedores, Recursos
Disponíveis (Tecnológicos, Materiais, Financeiros e Mão de Obra), aspectos
Regulatórios e Legais etc. Podemos citar, por exemplo, o desenho organizacional
da entidade como um fator de compreensão da cadeia produtiva, importante
para a identificação dos custos, pois a forma que a entidade apresenta a sua
estruturação pode afetar o controle e o acompanhamento dos custos, sendo assim,
podemos mencionar a estruturação em Centro de Custos, em Departamentos, em
Atividades, entre outras.
A compreensão das classificações e definições dos Custos também destaca-

se como uma característica imprescindível, uma vez que o tratamento atribuído
aos Custos Diretos se distingue dos tratamentos aplicados aos Custos Indiretos,
por exemplo.
Portanto, o domínio sobre o conhecimento dos aspectos organizacionais e

técnicos correlatos à cadeia de valor e custos, destaca-se para fins de localização
dos elementos de Custos. Devemos reconhecer que em virtude da abrangência
desses fatores, será frequente a relação multidisciplinar entre o especialista
em Contabilidade de Custos com outros profissionais de diversas áreas de
conhecimento.
Introdução aos Custos Indiretos

Segundo Santos (2005), os custos indiretos de produção apresentam três
categorias que se ramificam em virtude: a) do volume; b) do controle; c) dos
departamentos.
• A categoria dos custos indiretos de produção, em relação ao volume, divide os

custos indiretos em fixos e variáveis, ou mesmo em custos semivariáveis.
84
• Quando categorizamos os custos indiretos, em relação ao controle, estamos

nos reportando aos custos controláveis e os custos não controláveis.
• A categoria dos custos indiretos que trabalha em relação aos departamentos

segrega esses custos pelas características dos departamentos das entidades,
sendo os departamentos de produção e os departamentos de serviços.
Custos Indiretos Variáveis

Os custos indiretos variáveis representam os custos que apesar de não
apresentarem as características de alocação direta ao produto ou serviço, variam
a cada unidade incremental produzida. Por apresentar essa característica da
variação em virtude da unidade produzida, a identificação e posterior alocação
dos custos indiretos variáveis apresentam elementos de causalidade entre o
preço aferido ao elemento de custo e sua quantidade.
Custos Indiretos Fixos

Os Custos Indiretos Fixos são a categoria de Custos que apresenta a maior
complexidade em relação a adoção de metodologias de apropriação ou definição
de critérios de rateio de custos. Essa dificuldade ocorre muito em virtude da
impossibilidade de atribuir com plena certeza a parcela de custos fixos a cada
unidade produzida.
Critérios de Rateio dos Custos

Já que não podemos apropriar os custos indiretos diretamente aos produtos
e serviços, devemos inevitavelmente utilizar algum método de rateio dos custos
indiretos para viabilizar a repartição desses custos. Basicamente os critérios de
rateio são estimativas de distribuição de custos, repletas de incertezas em virtude
do elevado teor de subjetividade e arbitrariedade nas escolhas de repartição dos
custos indiretos (MARTINS, 2003).
Segundo Maher (2001), o rateio dos custos consiste na atribuição de um

determinado Custo Indireto a um objeto de custo, definido por alguma base com
maior ou menor grau de arbitrariedade.
A inerente existência do fator arbitrariedade permite que alguns críticos dos
85
rateios de custos indiretos acreditem que a adoção de tal critério pode apresentar
informações distorcidas, imprecisas e até mesmo enganadoras, afetando qualquer
anseio de tomada de decisões proveniente de critérios de rateio arbitrários.
Consciente das limitações impostas pela escolha da base de rateio, Maher

(2001) apresenta três abordagens centrais que visam aprimorar a determinação
do critério de rateio a ser definido:
a) Relação causa e efeito: caso seja possível estabelecer uma relação de

causa e efeito entre o objeto de custo e os custos indiretos, deve-se utilizar
um direcionador de custos que reflita esta relação.
b) Relação de benefícios recebidos: na impossibilidade de identificação de

uma relação causal, uma alternativa consistiria na escolha de uma base de
rateio justificada pelos benefícios recebidos ao objeto de custos.
c) Relação de razoabilidade: em último caso, nas situações que não for

possível definir uma base para o rateio que aponte para uma relação de
causal, ou mesmo uma relação de benefícios recebidos, pode-se atribuir
uma base que reflita um rateio razoável de determinado objeto de custos.
Métodos de Imputação dos Custos

Imputação de custos significa atribuir custos aos produtos, serviços,
departamentos, centro de custos etc. Podemos apontar como expressões
sinônimas à imputação de custos, os termos alocação de custos, distribuição de
custos, entre outros presentes na literatura.
Devemos enfatizar que a aplicação dos métodos de alocação dos Custos

apresenta propostas para a imputação dos Custos Indiretos, uma vez que existem
incertezas em relação às parcelas dos Custos Indiretos que passaram a compor o
custo de cada produto. Os Custos Diretos, por definição e características próprias,
nos permitem identificar com maior precisão a sua participação na composição
dos custos de cada produto.
Fica evidente que a identificação e alocação dos Custos Diretos aos produtos
ou serviços apresenta uma simplicidade quando comparamos com os Custos
Indiretos, uma vez que identificar e alocar os Custos Indiretos exige do gestor de
Custos uma compreensão que não se restringe ao produto acabado ou serviço
prestado, mas sim se estende pelo conhecimento de todo processo produtivo e
das eventuais etapas dos serviços prestados.
86
Cabe distinguirmos alguns aspectos relacionados às empresas industriais

e prestadoras de serviços. As indústrias possuem um processo produtivo que
proporciona no seu final um elemento tangível, comumente chamado de produto,
ou ainda, de produto acabado, já no caso dos prestadores de serviços nos
referimos a um elemento imaterial, mesmo quando existe o emprego de materiais
no resultado da prestação de serviço, não gera um elemento palpável. Justamente
essa particularidade da Prestação de Serviços pode ampliar a complexidade do
acompanhamento dos elementos de custos, no entanto, via de regra, as técnicas
de identificação e alocação de custos são semelhantes tanto no contexto de
produto quanto de serviço.
O que devemos ter bem claro é que a gestão de custos deve atender às
particularidades das entidades que são alvo de sua análise, ou seja, existe
um robusto conjunto de metodologias que se aplicam em diversos contextos
operacionais, mas o gestor precisa ter a sensibilidade de identificar as
particularidades do processo para aplicar as ferramentas mais adequadas para
cada cenário.
Podemos expandir ainda mais a complexidade da discussão se assumirmos

que mesmo entre as indústrias existem diferenças significativas nos processos
produtivos, e consequentemente o modelo de gestão de custos tende a sofrer
distinções. Uma indústria que produz apenas um produto final, apresenta
distinções significativas na ótica da gestão de custos quando comparada com
outra indústria que elabora 200 produtos distintos. O mesmo entendimento
anterior se repete no caso das empresas Prestadoras de Serviço.
A alocação dos custos indiretos interfere na definição do modelo de

planejamento e controle de custos, e em decisões gerenciais, como em escolhas
entre compra e produção, na formulação de preços de venda, entre outras
decisões.
a) Custeio por Centros de Custos ou Custeio por Departamentos
Martins (2003) classifica um departamento como sendo uma unidade mínima

administrativa que desenvolve atividades homogêneas para fins de informação
para a Contabilidade de Custos. Um centro de custo pode comportar um
departamento da entidade, ou mesmo um departamento pode ser segregado em
dois ou mais centros de custos.
Bornia (2010) enfatiza a importância da homogeneidade de um centro de

custos, uma vez que essa pode afetar diretamente a qualidade da alocação
dos custos aos produtos. A estruturação do organograma da entidade em
departamentos ou centros de custos, visa contribuir para a eficácia de qualquer
87
método de distribuição de custos, com o objetivo de proporcionar uma repartição

consistente dos Custos Indiretos.
A dinâmica básica dos sistemas de alocação de custos que se utilizam do

artifício da constituição de departamentos ou centros de custos (denominados
sistemas de acumulação de custos), consiste em dividir a organização (em
centros de custos ou departamentos, ou mesmo utiliza ambos como centros de
custos dentro de departamentos).
No caso dos Custos Diretos ocorre a alocação direta aos produtos e serviços,
sendo justamente os Custos Indiretos que transitam entre os centros de custos
e departamentos. Posteriormente, os Custos Indiretos são alocados a todos os
centros de custos e departamentos, sendo que os custos atribuídos aos centros
de custos e departamentos de apoio são redistribuídos aos centros de custos
e departamentos de produção, e por fim, com o emprego de critérios de rateio,
os custos acumulados nos departamentos e centros de custos de produção são
repassados aos produtos e serviços com a utilização de critérios de rateio dos
Custos Indiretos.
b) Método de Alocação Direta dos Custos Indiretos
Método que consiste em alocar os custos dos departamentos de serviços

considerando apenas os serviços à disposição dos departamentos de produção,
por sua vez são desconsideradas quaisquer interações entre os departamentos
de serviços.
“O método direto de alocação dos custos do departamento de serviço ignora

os serviços fornecidos pelos departamentos de serviço ” (ATKINSON et al., 2015,
p. 114).
c) Método de Alocação Sequencial dos Custos Indiretos
No Método de Alocação Sequencial, os custos identificados nos

departamentos de apoio para outro são distribuídos de forma hierárquica. O
método se operacionaliza basicamente identificando o primeiro departamento de
apoio que presta serviços para os demais departamentos, assim seus custos são
repassados para os demais departamentos seguindo a sequência predefinida, e
cada um dos departamentos de apoio e produção subsequentes repassam seus
custos sucessivamente.
O Método de Alocação Sequencial de Custos parte do pressuposto de que

os departamentos prestam serviços de forma linear ou sequencial, ignorando
possíveis interações mútuas entre os departamentos.
88
No método sequencial, um dos departamentos de serviço

é escolhido para alocar primeiramente seus custos. Esse
departamento de serviço ignora os serviços que fornece a si
próprio e aloca seus custos aos departamentos remanescentes
em proporção aos serviços fornecidos por departamento
individual (ATKINSON et al., 2015, p. 114).
Ainda encontramos outras expressões sinônimas na literatura para

nos reportar ao Método Sequencial, como Método Progressivo ou Método
Escalonar. Podemos apontar que o Método Sequencial costuma ser utilizado
com certa frequência pelas entidades, principalmente pela simplicidade de sua
operacionalização, porém o método apresenta falhas, como a ausência do
reconhecimento das interações entre os departamentos.
d) Método de Alocação Recíproca dos Custos Indiretos
O Método de Alocação Recíproca ou Matricial é constituído admitindo a

possibilidade da interação entre os diversos centros de custos, ou seja, admite-se
que cada centro de custos pode atribuir custos aos demais centros de custos.
“O método recíproco possui duas etapas. A primeira calcula o custo recíproco

de cada departamento de serviço. A segunda etapa usa o custo recíproco de cada
departamento de serviço para alocar seus custos ” (ATKINSON et al., 2015, p.
116).
O Método Recíproco emprega a metodologia matemática da álgebra

matricial, que envolve a soma, a multiplicação, a inversão e a transposição das
matrizes que representam os centros de custos.
Podemos apontar que para a adoção do referido método, as entidades

precisam recorrer para o uso de softwares de permitam a modelagem matemática
proposta, ou ainda, o acompanhamento das variações dos custos nos centros de
custos ou departamentos.
Rateio Por Fator Limitante de

Produção
Uma tentativa de aperfeiçoar os critérios de rateio consiste em atribuir
justificativas coerentes, e preferencialmente objetivas que definam os critérios
de rateio utilizados. A utilização do Fator Limitante ou dos Fatores de Limitação
de Produção apresenta-se como uma alternativa a ser considerada, tendo em
vista que a abordagem complementa os critérios de rateio com a lógica que
89
pressupõe que os produtos que utilizam uma parcela superior dos recursos,
consequentemente demandam mais esforços de produção, justificando assim
absorver proporcionalmente as restrições de recursos às parcelas de custos
indiretos do período.
Teoricamente a aplicação do Fator Limitante aparenta ser bem simples,

bastando aos gestores identificar a capacidade máxima disponível de cada
recurso por período, identificar o consumo unitário por produto de cada um dos
recursos, e aferir a repartição dos custos em virtude da capacidade do recurso por
consumo unitário do recurso por produto. Essa visão dos recursos como unidades
independentes simplifica a análise, porém na realidade, nem sempre funciona
dessa forma, os recursos podem ser correlacionados, impactando uns aos outros.
A resposta para atender aos cenários com múltiplas limitações de recursos

está na utilização de modelagem matemática, mais especificamente de Pesquisa
Operacional. A nossa sugestão é o emprego de Programação Linear e Método
Simplex. Existem diversos softwares comerciais que trabalham com a temática,
mas pela facilidade de acesso, em contextos menos complexos de
A construção de modelagem, sugerimos o emprego do software Excel, da Microsoft,
um modelo de mais especificamente de sua ferramenta denominada Solver.
programação
linear engloba A construção de um modelo de programação linear engloba três
três componentes
componentes fundamentais: Função Objetiva, Variáveis de Decisão e
fundamentais:
Função Objetiva, Restrições.
Variáveis de Decisão
e Restrições. • Função Objetiva: a função objetiva é a representação matemática
do que se pretende obter como resposta ao modelo de programação
linear. Podemos utilizar, por exemplo, como função objetiva, maximizar a
margem de contribuição passível de ser obtida pelo mix de produtos que
compõe o modelo.
• Variáveis de Decisão: são os itens sobre os quais o modelo visa obter uma
resposta. No caso de modelos formulados para problemas de decisão sobre
custos, as variáveis de decisão tendem a ser os produtos, os serviços, ou
qualquer variável que proporcione um resultado possível perante a função
objetiva do modelo.
• Restrições: as restrições do modelo são as limitações da capacidade

produtiva que afetam a obtenção das variáveis de decisão, como quantidade
de materiais diretos, tempo de máquinas e mão de obra, por exemplo. As
restrições podem ser também de ordem econômica, como elementos
relacionados à oferta ou demanda das variáveis de decisão. Podemos ainda
90
identificar restrições de ordem matemática, como por exemplo, indicar no

modelo que a quantidade de produtos fabricados precisa ser necessariamente
superior a zero.
Como resposta, o modelo de programação linear proporcionará a solução

ótima para a Função Objetiva, obtida pela melhor combinação final das Variáveis
de Decisão, conforme as Restrições impostas ao modelo. Ou seja, podemos
obter como resposta o valor total da maior Margem de Contribuição obtida por
determinado mix de produtos, conforme restrições operacionais, econômicas e
matemáticas identificadas no período analisado.
Cabe salientar que ao adotarmos como critério de rateio as proporções

dos fatores limitantes de cada produto, estamos condicionando a atribuição dos
custos fixos aos produtos à utilização dos recursos por cada produto, que se
analisarmos com mais calma pode ser uma forma de rateio que inevitavelmente
irá onerar com mais custos fixos os produtos que consomem mais recursos aqui
ditos como limitantes de produção, ou mesmo onerando com mais custos fixos
os produtos que contribuem com as maiores margens de contribuição, ou mesmo
com as maiores margens de contribuição por fatores limitantes, dependendo da
forma que a análise for aplicada.
Recomenda-se a leitura de materiais relacionados à Pesquisa

Operacional ou mesmo Contabilometria, para melhor entendimento
da aplicação e operacionalização da programação linear em
problemas com fatores limitantes. Portanto, sugerimos a leitura de:
CORRAR, Luiz J.; THEÓPHILO, Carlos Renato. Pesquisa

operacional para decisão em contabilidade e administração:
contabilometria. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
Procedimentos Para a
Departamentalização
Para fins de Contabilidade de Custos, entende-se Departamento como
sendo a menor unidade administrativa representada geralmente por meios
automatizados ou mesmo humanos, que desenvolvam atividades homogêneas.
91
A departamentalização é resultado de um estudo feito pela

administração da empresa, que leva em conta as várias
especialidades e as diversas atividades ou funções. É a divisão
do trabalho baseada na capacidade específica de cada pessoa
ou grupo de pessoas. A departamentalização se destina a
separar as atividades de uma empresa de acordo com a
natureza de cada uma delas, procurando maior eficiência nas
operações. Os departamentos resultantes são centros onde
se realizam operações da mesma natureza. Desse modo, a
administração faz a delegação de autoridade e reponsabilidade
(LEONE; LEONE, 2010, p. 99-100).
Martins (2003) aponta para a possibilidade de categorizarmos os

departamentos em dois grandes grupos: os Departamentos de Produção,
que promovem alguma modificação sobre o produto, e os Departamentos de
Serviços, que executam atividades auxiliares e que não interagem diretamente
com os produtos.
Podemos apontar que uma das principais finalidades consiste em aumentar

a rastreabilidade e o consequente controle dos custos nas entidades. No entanto,
algumas limitações podem ser observadas em virtude da aplicação das técnicas
de departamentalização, principalmente quando a entidade não possui muito
clara a definição da abrangência das informações originadas da Contabilidade
de Custos, e se essas informações serão utilizadas para fins de decisões de
Contabilidade Financeira ou Contabilidade Gerencial.
Segundo Martins (2003), para a determinação de um departamento,

algumas características devem ser atendidas: existência de uma estrutura de
custos homogênea; os custos devem estar concentrados no mesmo local; e
necessariamente deve existir condições de coleta de dados de custos.
Vejamos algumas reflexões importantes sobre o tema:
• Os procedimentos de custeio aderentes aos Princípios Geralmente Aceitos

de Contabilidade, ou que atendam aos critérios da Legislação Societária
ou da Legislação Fiscal, não necessariamente proporcionam respostas
eficientes para decisões no contexto da Contabilidade Gerencial.
• A estruturação dos departamentos permite a separação dos custos em fixos

e variáveis, ou permite identificar com segurança os custos diretos, ou mais,
permite minimizar aspectos subjetivos ou arbitrários relacionados ao rateio
dos custos indiretos.
• Existe uma relação favorável no sentido dos benefícios oriundos dos

controles superarem os custos para sua adoção.
92
Vejamos portanto, quais os passos para departamentalização, segundo

Martins (2003):
• 1º Passo: separação entre Custos e Despesas.

• 2º Passo: apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.
• 3º Passo: apropriação dos Custos Indiretos aos Departamentos.
• 4º Passo: alocação dos Custos Indiretos comuns aos diversos
Departamentos.
• 5º Passo: escolha da sequência de rateio dos Custos acumulados nos
Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos.
• 6º Passo: rateio dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produção aos
produtos.
1) A Indústria Rateio S/A produz três produtos, aqui denominados

Produto 1, Produto 2 e Produto 3. No período em análise,
a Indústria apresentou um total de Custos Indiretos de R$
350.000,00. Informações adicionais do período:
Produto A Produto B Produto C

Quantidades Produzidas 20.000 17.000 23.000
Quantidades Vendidas 18.000 16.500 21.000
Preço da Mão de Obra Direta R$ 12,00 por hora R$ 12,00 por hora R$ 12,00 por hora
(MOD)
Tempo de MOD para produzir 0,07 horas R$ 0,05 horas R$ 1,1 horas
uma unidade de produto
Preço do Material Direto (MD) R$ 16,00 por kg R$ 16,00 por kg R$ 16,00 por kg
Consumo de MD para produ- 3,5 kg 3,0 kg 3,9 kg

zir uma unidade de produto
Diante dos dados apresentados, efetue o rateio dos custos indiretos

utilizando os seguintes critérios de rateio:
A – Montante de mão de obra direta por produto.

B – Proporção de material direto consumido por produto.
93
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
2) Associe a primeira coluna, onde é apresentado um conceito

relacionado aos custos indiretos, com a segunda coluna, na qual
são apresentadas as definições:
A – Departamentos de Produção.
B – Departamentos de Serviços.
C – Centros de Custos.
( ) Menor unidade administrativa capaz de receber custos.

( ) Unidades operacionais que atuam diretamente na elaboração dos
produtos.
( ) Unidades auxiliares que fornecem serviços de apoio à elaboração
dos produtos.
Podemos tranquilamente apontar que a gestão dos Custos Indiretos destaca-
se como um dos temas mais complexos relacionados à Contabilidade de Custos.
Essa complexidade está muito relacionada à inexatidão dos critérios adotados
para atribuir aos produtos e serviços parcelas dos custos indiretos, principalmente
os custos indiretos fixos, que acabam requerendo a utilização de direcionadores
de custos, ou mesmo de critérios de rateio.
Dessa forma, inevitavelmente assumimos que se tratando de custos indiretos,

qualquer procedimento adotado de alocação dos mesmos apresentará em maior
ou menor nível elementos de subjetividade e mesmo arbitrariedade, cabendo ao
gestor de custos minimizar esses elementos para a obtenção de resultados mais
precisos e confiáveis.
94
Referências
BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas

modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
LEONE, George S. G.; LEONE, Rodrigo José Guerra. Curso de contabilidade

de custos: contém critérios do custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos.
4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

SANTOS, Joel J. Análise de custos: remodelado com ênfase para

sistema de custeio marginal, relatórios e estudos de casos. 4. ed. São
Paulo: Atlas, 2005.
95
96
C APÍTULO 8
Sistemas de Custeio

� Identificar Sistemas de Custeio relacionados a Técnicas de Valoração e

Alocação de Custos.
� Conhecer os sistemas de custeio: Custeio por Absorção, Custeio Baseado em

Atividades (ABC), RKW e Custeio Variável.
� Localizar critérios complementares aos sistemas de Custeio: Unidade de

Esforço de Produção (UEP) e Custo Alvo ou Custo Meta.
� Distinguir os prós e contras de cada método de custeio.
� Descrever os procedimentos para o alcance do Custo Normal (Real) e Custo-

Padrão.
� Articular os métodos de custeio de formas complementares.

98
Capítulo 8 Sistemas de Custeio
Contextualização
Segundo Martins (2003), a expressão Custeio significa apropriação de
Custos, ou seja, são metodologias desenvolvidas para propiciar um conjunto de
ferramentas que permitam a alocação dos custos indiretos aos produtos, serviços,
departamentos, centros, atividades etc. Podemos reparar que os métodos de
custeio se dedicam à apropriação dos custos indiretos, pois não existem mistérios
metodológicos ao apropriar um custo direto.
A importância da utilização de um sistema de custeio por uma entidade

pode variar dependendo de uma série de fatores, como segmento econômico,
competitividade, sistemas de gestão adotados, obrigações fiscais, obrigações
de contabilidade societária etc. Do ponto de vista gerencial, podemos apontar
a Contabilidade de Custos como uma das preocupações principais para fins de
tomada de decisão, sugerindo assim que os sistemas de custeio assumam um
papel central no contexto decisório. Conforme apontam Atkinson et al. (2015,
p. 272), “um sistema de Contabilidade de Custos é o sistema de medição de
desempenho central no núcleo de uma entidade maior conhecida como sistema
de contabilidade gerencial e controle (SCGC) ”.
Um dos grandes dilemas da Contabilidade consiste em acompanhar a

constante demanda informacional direcionada para decisões gerenciais. Muitos
teóricos e profissionais questionam a capacidade da Contabilidade em apresentar
soluções oportunas para tomada de decisão. Podemos mencionar dois clássicos
da literatura gerencial para retratar essa visão: Relevance Lost, de Johnson e
Kaplan, e The Theory of Constraints, de Goldratt.
A publicação do artigo intitulado Relevance Lost, de autoria de Johnson e

Kaplan na Harvard Business School Press, no ano de 1987, repleto de críticas
sobre a utilidade da Contabilidade para a tomada de decisão no contexto gerencial,
caiu como uma bomba no meio acadêmico e empresarial. Os métodos de Custeio
passaram a ser vistos e questionados como ferramentas obsoletas direcionadas a
atender obrigações societárias e fiscais. Basicamente, os autores afirmam a perda
da relevância das informações oriundas dos mencionados “sistemas tradicionais
de custeio”.
Ainda na década de 80, emergiu dos estudos do físico Eliyahu Goldratt a

denominada Theory of Constraints (TOC), ou Teoria das Restrições, direcionada
a propor soluções de ordem gerencial, que criticava duramente a utilidade das
informações contábeis para fins de tomada de decisão. Já Goldratt questiona as
informações originadas dos então existentes Métodos de Custeio não apenas
como irrelevantes, mas como capazes, inclusive, de induzir a decisões gerenciais
errôneas.
99
O contraditório é fundamental para o desenvolvimento do

conhecimento, pois a contestação pode ser apontada como uma
das principais características de um pesquisador, ou mesmo de
um cientista. Ciente da importância de compreender as principais
controvérsias sobre o estudo e aplicação da Contabilidade de Custos
para fins gerenciais, apresentam-se altamente recomendadas as
leituras de algumas obras de autoria de Goldratt:
GOLDRATT, Eliyahu M. The Theory of Constraints. New York:

Norte River, 1990.
GOLDRATT, Eliyahu M.; COX, Jeff. A Meta. São Paulo:

Educator, 1994.
A presente unidade nos permite compreender melhor a utilidade e fragilidade

dos Métodos de Custeio, possibilitando assim a obtenção de conhecimento sobre
o contexto adequado de utilização (ou não) dos principais métodos identificados
na literatura de Contabilidade de Custos.
Introdução aos Sistemas de Custeio

Podemos entender um Sistema de Custeio como sendo um processo
de atribuição dos custos aos produtos ou serviços, conforme procedimentos
previamente determinados, visando obter informações relativas à gestão de
custos, como os custos por unidade de produto, custos por serviço prestado,
custos por departamentos, custos por atividades etc.
Os sistemas de custeio podem ser utilizados para diversas finalidades, como

a avaliação dos estoques, ou mesmo subsidiar decisões gerenciais. Portanto, a
adoção de um Sistema de Custeio se justifica pela natureza da informação que a
entidade almeja obter.
Dependendo do propósito da decisão a ser tomada, aspectos de Contabilidade

Financeira ou mesmo Contabilidade Gerencial podem prevalecer no contexto de
obtenção de informação contábil, assim, por consequência, implicando inclusive
na escolha dos Métodos de Custeio. Em cada método aqui proposto faremos um
100
exercício de reflexão do enquadramento do mesmo para fins de Contabilidade

Financeira ou Contabilidade Gerencial, ou mesmo em ambos os contextos.
Os Métodos de Custeio que estudaremos são:
• Custeio por Absorção;

• Custeio Baseado em Atividades (ABC);
• Custeio RKW;
• Custeio Variável.
Estudaremos ainda as seguintes técnicas de Gestão de Custos:
• Unidade de Esforço de Produção (UEP);

• Custo-Alvo;
• Custo Padrão.
Finalmente, encerraremos o capítulo comentando a possibilidade de

utilização conjunta das abordagens de custos mencionadas.
Custeio por Absorção

Basicamente, a metodologia do Custeio por Absorção consiste na apropriação
de todos os custos incorridos à produção do período, sejam esses custos fixos
ou variáveis. Cabe salientar que o Custeio por Absorção efetua o rateio apenas
dos Custos, portanto não efetua qualquer alocação no sentido das Despesas do
Período.
A denominação Custeio por Absorção provém da principal característica do

método, que consiste em absorver tanto os custos fixos quanto os custos variáveis
à produção do período.
Do ponto de vista de obrigações fiscais, o Custeio por Absorção atende

às determinações do Regulamento do Imposto de Renda (RIR 99), conforme
identificamos no Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em seu artigo 13, decreto esse
também mencionado pelo artigo 290 do RIR 99, e para fins societários está
alinhado com o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, e com a correlata
norma internacional de contabilidade, o IAS 2 - Inventories.
Vejamos as providências demonstradas no Pronunciamento Técnico CPC 16

– Estoques (R1), em seus itens 10, 11 e 12, a respeito da composição dos custos:
101
O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos

de aquisição e de transformação, bem como outros custos
incorridos para trazer os estoques a sua condição e localização
atuais.
[...]
compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto
os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Nova redação dada pela Revisão CPC nº. 1, de 08/01/2010).
[...]
Os custos de transformação de estoques incluem os custos
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou
com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão de
obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos
indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos acabados.
Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que
permanecem relativamente constantes independentemente do
volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção
de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos
e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos
de produção variáveis são aqueles que variam diretamente,
ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como
materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta.
Verificamos, portanto, o alinhamento do Custeio por Absorção com a

Legislação Fiscal e de Contabilidade Societária. Outro aspecto que contribui
para a intensa utilização do referido Método de Custeio consiste no fato de o
mesmo atender aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (MARTINS, 2003;
CREPALDI, 2010). Observamos, assim, o alinhamento entre as premissas do
Custeio por Absorção com as obrigatoriedades societárias, fiscais e com os
princípios contábeis.
A operacionalização do custeio por absorção consiste em alocar todos os

custos aos produtos fabricados, onde os custos diretos são apropriados aos
produtos via alocação direta e os custos indiretos são alocados aos produtos por
intermédio de critérios de rateio. Quanto às despesas, essas não são alocadas
aos produtos, figurando no resultado do exercício.
A aplicação do custeio por absorção obedece a quatro passos básicos:
• Primeiro passo: consiste em distinguir os custos das despesas. E definir os

centros de custos da entidade, caso ainda não exista essa definição.
• Segundo passo: requer a classificação dos custos diretos e indiretos.
• Terceiro passo: consiste em atribuir os custos diretos aos produtos
específicos.
102
• Quarto passo: consiste na alocação dos custos indiretos aos centros de

custos respectivos.
• Quinto passo: consiste na alocação dos custos indiretos dos centros de
custos aos produtos ou serviços.
Figura 2 – Exemplo de esquema simplificado do custeio por absorção
Fonte: O autor.
103
Pontos fortes do Custeio por Absorção:
• Simples de formular e operacionalizar.

• Aceito pela legislação fiscal brasileira.
• Aceito pela legislação societária aplicada no contexto brasileiro.
• Alinhado com os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos.
Fragilidades do Custeio por Absorção:
• Atribuição dos custos indiretos aos produtos apresenta um elevado grau de

subjetividade e arbitrariedade.
• Baixo poder informacional para fins de Contabilidade Gerencial.
Para ilustrar a aplicação do Custeio por Absorção, iremos desenvolver um

breve exemplo no qual são fabricados três produtos, apenas denominados como
“Produto 1”, “Produto 2” e “Produto 3”. Na tabela que segue demonstramos a
composição dos custos diretos em cada um dos três produtos, sendo que esses
custos diretos correspondem aos dois materiais diretos utilizados no processo de
produção (denominados “Material Direto 1” e “Material Direto 2”), assim como a
parcela de Mão de Obra Direta empregada em cada um dos produtos.
Sabemos ainda que o volume de produção do período aqui analisado foi de:
Volume de Produção
Produto 1 20.000 unidades
Para a obtenção do custo direto unitário em cada um dos produtos é

necessário multiplicar a quantidade de recurso (Material direto em quilograma, e
Mão de Obra em horas) pelo preço pago pelo referido recurso.
Produto 1
Qtd. Preço R$ un. R$ Total
Custos Diretos R$ 21,60 R$ 432.000,00
Material Direto R$ 17,60 R$ 352.000,00
Material Direto
1 0,3 kg x R$ 12,00 kg = R$ 3,60 R$ 72.000,00
Material Direto
2 0,5 kg x R$ 28,00 kg = R$ 14,00 R$ 280.000,00
Mão de Obra
Direta 0,25 h x R$ 16,00 h = R$ 4,00 R$ 80.000,00
104
Produto 2
Material Direto 1 0,1 kg x R$ 12,00 kg = R$ 1,20 R$ 30.000,00
Mão de Obra
Direta 0,18 h x R$ 16,00 h = R$ 2,88 R$ 72.000,00
Produto 3
Mão de Obra
Direta 0,6 h x R$ 16,00 h = R$ 9,60 R$ 76.800,00
Identificamos, portanto, os seguintes montantes por elemento de custos

diretos:
Custos Totais
Custos Diretos R$ 1.121.800,00
Material Direto R$ 893.000,00
Material Direto 1 R$ 169.200,00
Material Direto 2 R$ 723.800,00
Mão de Obra Direta R$ 228.800,00
Quanto à composição dos Custos Indiretos, no período de análise

identificamos os seguintes montantes, divididos entre Custos Indiretos Variáveis e
Custos Diretos Fixos:
Custos Indiretos R$ 668.600,00

Custos Indiretos Variáveis R$ 462.600,00
Mão de Obra Indireta R$ 314.600,00
Material Indireto R$ 68.000,00
Energia Elétrica R$ 80.000,00
Custos Indiretos Fixos R$ 206.000,00
Aluguel da Fábrica R$ 60.000,00
Depreciação das Máquinas R$ 100.000,00
Manutenção das Máquinas R$ 22.000,00
Seguros da Fábrica R$ 24.000,00
105
Podemos ainda verificar, com mais detalhes, os procedimentos de cálculo

para a obtenção dos Custos Indiretos Variáveis:
Produto 1 Produto 2 Produto 3
Qtd. Preço Qtd. Preço Qtd. Preço

Mão de Obra R$ R$ R$
0,25 h x h 0,18 h x h 0,6 h x h
Indireta 22,00 22,00 22,00
Material R$ R$ R$
0,18 kg x kg 0,1 kg x kg 0,3 kg x kg
Indireto 8,00 8,00 8,00
Energia R$ R$ R$
0,12 h x h 0,08 h x h 0,45 h x h
Elétrica 10,00 10,00 10,00
Para a alocação dos Custos Indiretos variáveis, vamos adotar as proporções

em termos de quantidades dos recursos utilizados. Dessa forma, o rateio será
em relação à proporção de horas, no caso da Mão de Obra Indireta e Energia
Elétrica, e na proporção dos quilos, no caso do Material Indireto. No caso dos
custos indiretos variáveis, o que ocorre de fato é um rateio dos custos indiretos aos
produtos, uma vez que cada unidade adicional de produto incorre na existência do
referido custo indireto. Vejamos os custos indiretos variáveis unitários do período:

Custos Indiretos Variáveis R$ 8,14 R$ 5,56 R$ 20,10
Mão de Obra Indireta R$ 5,50 R$ 3,96 R$ 13,20
Material Indireto R$ 1,44 R$ 0,80 R$ 2,40
Energia Elétrica R$ 1,20 R$ 0,80 R$ 4,50
No que se refere à parcela de Custos Indiretos Fixos, nesses sim aplicamos

critérios propriamente de rateio, e aqui adotamos como critério a proporção de
tempo de consumo da Energia Elétrica:
Custos Indiretos Fixos R$ 206.000,00

Aluguel da Fábrica R$ 60.000,00
Depreciação das Máquinas R$ 100.000,00
Manutenção das Máquinas R$ 22.000,00
Seguros da Fábrica R$ 24.000,00
Identificação da proporção de tempo de consumo da Energia Elétrica:
106
Energia Elétrica
Tempo por Volume de Tempo de Rateio por
Produto unidade Produção produção Proporção Rateio Total unidade
1 0,12 h x 20000 = 2400 30% R$ 61.800,00 R$ 3,09
2 0,08 h x 25000 = 2000 25% R$ 51.500,00 R$ 2,06
3 0,45 h x 8000 = 3600 45% R$ 92.700,00 R$ 11,59
Total 8000 100% R$ 206.000,00
Portanto, ao efetuar o rateio dos custos fixos indiretos pela proporção de

tempo de consumo da Energia Elétrica, identificamos que a parcela de custos
fixos por unidade de cada produto é de R$ 3,09 (produto 1), R$ 2,06 (produto 2) e
R$ 11,59 (produto 3).
Portanto, a composição dos custos com o custeio com absorção ficaria:

Custos Diretos R$ 21,60 R$ 11,08 R$ 51,60
Custos Indiretos Fixos R$ 3,09 R$ 2,06 R$ 11,59
Total de Custos por unidade R$ 32,83 R$ 18,70 R$ 83,29
Agora vejamos um exemplo bem simplificado utilizando departamentalização.

Para simplificar o exemplo, trabalhamos com apenas três departamentos, sendo
dois departamentos de serviços (Manutenção e Administração da Produção) e
apenas um departamento de produção (Produção).
Inicialmente atribuímos os custos indiretos aos departamentos, de tal forma

que a composição será a seguinte:
• Todo o custo com aluguel da fábrica (R$ 60.000) e com o seguro da fábrica
(R$ 24.000) foi inicialmente atribuído ao departamento de Administração da
Produção.
• A mão de obra indireta foi distribuída pela proporção de supervisores em cada

departamento, sendo que o total de supervisores é 10, sendo seis alocados
na Produção, um na manutenção e três na Administração Geral.
• O material indireto foi distribuído pela proporção de requisições de cada

departamento, sendo 70 requisições na Produção, 20 na Manutenção e 10
na Administração Geral.
• A energia elétrica foi alocada pela proporção média de consumo em

quilowatts de cada departamento, sendo que a média do departamento de
107
produção é de 78%, na manutenção de 20% e na administração da produção

de 2%.
• A depreciação foi alocada pelo rastreamento da depreciação mensal das

máquinas situadas em cada departamento, sendo um montante mensal de
R$ 85.000,00 no setor de produção e uma depreciação mensal de R$ 15.000
das máquinas do departamento de Manutenção.
• Finalmente, os R$ 22.000 de custos com manutenção foram alocados

integralmente ao departamento de mesmo nome.
Critérios para alocação dos custos da Administração da Produção para os

demais departamentos:
Produção Manutenção Total

Área ocupada m² 1000 200 1200
Nº de supervisores 6 1 7
Nº de requisições de material 70 20 90
Horas máquina 840 360 1200
Para a atribuição dos custos da Administração da Produção para os demais

departamentos, utilizamos a tabela acima.
• Optamos em somar o aluguel da fábrica com o seguro da fábrica e alocar

esses custos aos demais departamentos em virtude da área ocupada por
cada um.
• A mão de obra é alocada pela proporção de supervisores.
• O material indireto é alocado pela proporção de requisições de material.
• A energia elétrica foi alocada pela proporção de horas máquina dos

departamentos de Produção e de Manutenção.
Vejamos os passos desenvolvidos no mapa de rateio com departamen-

talização:
108
Produção Manutenção Adm. Produção Total

Aluguel da
Fábrica R$ - R$ - R$ 60.000,00 R$ 60.000,00
Seguros da
Fábrica R$ - R$ - R$ 24.000,00 R$ 24.000,00
Mão de Obra
Indireta R$ 188.760,00 R$ 31.460,00 R$ 94.380,00 R$ 314.600,00
Material Indireto R$ 47.600,00 R$ 13.600,00 R$ 6.800,00 R$ 68.000,00
Energia Elétrica R$ 62.400,00 R$ 16.000,00 R$ 1.600,00 R$ 80.000,00
Depreciação
Máquinas R$ 85.000,00 R$ 15.000,00 R$ - R$ 100.000,00
Manutenção das
Máquinas R$ - R$ 22.000,00 R$ - R$ 22.000,00
Total R$ 383.760,00 R$ 98.060,00 R$ 186.780,00 R$ 668.600,00
R$ 70.000,00 R$ 14.000,00 -R$ 84.000,00 R$ -
Rateio Adm. R$ 80.897,14 R$ 13.482,86 -R$ 94.380,00 R$ -
Produção R$ 5.440,00 R$ 1.360,00 -R$ 6.800,00 R$ -
R$ 1.120,00 R$ 480,00 -R$ 1.600,00 R$ -
Total R$ 541.217,14 R$ 127.382,86 R$ - R$ 668.600,00
Rateios Comple-
mentares R$ 127.382,86 -R$ 127.382,86 R$ - R$ -
Total R$ 668.600,00 R$ - R$ - R$ 668.600,00
Produto 1 R$ 233.776,22 R$ 233.776,22
Produto 2 R$ 210.398,60 R$ 210.398,60
Produto 3 R$ 224.425,17 R$ 224.425,17
Total R$ 668.600,00 R$ 668.600,00
Para a distribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos

produtos, adotamos como critério a proporção de horas de mão de obra direta que
cada produto demanda.
Bases para a distribuição dos custos dos departamentos de produção aos

produtos:
Produto 1 Produto 2 Produto 3 Total

Tempo de MOD 5000 4500 4800 14300
Tempo de MOD por Produto/Tempo MOD
Total 5000/14300 4500/14300 4800/14300
Proporção de tempo de MOD 34,97% 31,47% 33,57% 100,00%
Vejamos a composição dos custos após a departamentalização:
109
Custos Diretos Custos Indiretos

Custos unitários
unitários Unitários
Produto 1 R$ 21,60 R$ 11,69 R$ 33,29
Produto 2 R$ 11,08 R$ 8,42 R$ 19,50
Produto 3 R$ 51,60 R$ 28,05 R$ 79,65
Quando comparamos os resultados obtidos pelos métodos de Absorção e

Departamentalização, obtemos valores bastante aproximados. Vejamos agora
com a aplicação do método do custeio variável.
Custeio Variável
O Custeio Variável recebe essa denominação em virtude de sua principal
característica, que é justamente a alocação aos produtos somente dos custos
variáveis. Crepaldi (2010, p. 232) assim classifica o Custeio Variável: “Conhecido
também como custeio direto, é um tipo de custeio que considera como custo de
produção de um período apenas os custos variáveis incorridos, desprezando os
custos fixos. ”
Já os custos fixos recebem um tratamento análogo às despesas nesse

método de custeio, não sendo alocados aos produtos e registrados, portanto,
diretamente ao resultado do período. O mecanismo básico de funcionamento do
Custeio Variável consiste em atribuir apenas os custos variáveis de produção aos
produtos, enquanto os custos fixos são equiparados às despesas e reconhecidos
diretamente ao resultado do período.
Os custos e despesas de um período são separados entre

fixos e variáveis. Os custos variáveis são apropriados aos
produtos e irão compor o valor dos estoques. Os custos fixos
são encerrados diretamente contra o resultado do período, da
mesma forma que as despesas fixas. As receitas de venda do
período são confrontadas com os custos dos produtos vendidos
(avaliados somente por custos variáveis) e despesas variáveis
registradas durante o exercício, apurando-se a margem de
contribuição (PONTE; RICCIO; LUSTOSA, 1999, p. 11).
Verificamos, portanto, que o presente método não atende às obrigatoriedades

Fiscais e de Contabilidade Societária existentes no contexto brasileiro, sendo
assim utilizado apenas para fins de Contabilidade Gerencial. Nesse sentido,
é interessante fazer um contraponto entre o Custeio Variável (não aceito para
fins de Contabilidade Financeira) e o Custeio por Absorção (aceito para fins de
Contabilidade Financeira).
Por meio do custeio variável, pode-se analisar como o

comportamento do resultado é influenciado pelo volume de
110
vendas. Já pelo custeio por absorção, o volume de produção

do período influencia mais o resultado do que o fazem as
próprias vendas. Isso implica mencionar que uma queda nas
vendas não reduzirá necessariamente os lucros, ou vice-versa.
O aspecto de maior ênfase no custeio por absorção reside na
diluição dos custos fixos em função do volume de produção,
ou seja, da maior ou menor carga de custos fixos levada aos
produtos. No entanto, essa diluição de custos fixos, em função
do volume, pode revelar-se, em determinadas situações,
como fator de distorção dos custos por produtos (COLAUTO;
BEUREN; ROCHA, 2004, p. 38).
As vantagens do sistema consistem no fato de se identificar a Margem

de Contribuição dos produtos ou serviços, e a ausência de resquícios de
arbitrariedade ou subjetividade atrelados aos critérios de rateio dos custos
fixos. Já as desvantagens, é que se torna uma metodologia auxiliar, pois não é
admissível para fins de publicação de demonstrações contábeis e não apresenta
qualquer destinação para os custos fixos, apenas os ignora.
O valor da Margem de Contribuição unitária é obtido pela

diferença entre o Preço de Venda unitário e o Custo e a Despesa
Variável de cada produto, representando assim um valor de sobra
entre relação receita e os custos variáveis. Recomenda-se o
aprofundamento do conceito, tendo em vista sua ampla utilidade para
fins decisórios, principalmente no âmbito da Contabilidade Gerencial.
O fato que justifica a ampla utilização da margem de contribuição
para fins de análise de custos, consiste no fato de a margem de
contribuição representar uma medida unitária menos arbitrária que o
lucro unitário, tendo em vista que para obter o segundo é requerido
o emprego de diversos elementos incertos, como o rateio dos custos
fixos e até mesmo o rateio das despesas do período.
Fórmula da Margem de Contribuição unitária:

Margem de Contribuição un. (MC un.) = Preço de Venda un.
– (Custos Variáveis + Despesas Variáveis).
A ampliação do conceito de Margem de Contribuição em valores

totais de produtos ou serviços, por exemplo, representa basicamente
os fundamentos do Custeio Variável, ou seja, para aprofundamento
da noção do Custeio Variável é importante o aprofundamento no
conceito e utilidade da Margem de Contribuição.
111
Vejamos uma ilustração que nos demonstra a obtenção do resultado do

período a partir da aplicação do Método do Custeio Variável.
Figura 3 – Esquema de apuração do lucro com o custeio variável
Fonte: Adaptado de Ponte, Riccio e Lustosa (1999, p. 11).
A operacionalização do Custeio Variável é relativamente simples, consiste

basicamente na atribuição aos produtos apenas dos custos variáveis (diretos e
indiretos) e mesmo das despesas variáveis. Nesse método não existem rateios,
sendo os custos indiretos fixos lançados diretamente ao resultado do período, de
forma equivalente ao que ocorre com as despesas fixas.
Vejamos como fica a composição dos elementos de custos do nosso exemplo

ao aplicarmos o custeio variável. Primeiro verificamos o resultado por unidade de
produto:

Custos Diretos R$ 21,60 R$ 11,08 R$ 51,60
Material Direto R$ 17,60 R$ 8,20 R$ 42,00
Material Direto 1 R$ 3,60 R$ 1,20 R$ 8,40
Material Direto 2 R$ 14,00 R$ 7,00 R$ 33,60
Mão de Obra Direta R$ 4,00 R$ 2,88 R$ 9,60
Mão de Obra Indireta R$ 5,50 R$ 3,96 R$ 13,20
Material Indireto R$ 1,44 R$ 0,80 R$ 2,40
Energia Elétrica R$ 1,20 R$ 0,80 R$ 4,50
112
Custos Variáveis R$ 29,74 R$ 16,64 R$ 71,70

Despesas Variáveis R$ 1,80 R$ 1,08 R$ 4,20
Custos e Despesas Variáveis R$ 31,54 R$ 17,72 R$ 75,90
Agora vejamos em relação às quantidades totais de produção do período:
Produto 1 Produto 2 Produto 3 Total

Custos Diretos R$ 432.000,00 R$ 277.000,00 R$ 412.800,00 R$ 1.121.800,00
Material Direto R$ 352.000,00 R$ 205.000,00 R$ 336.000,00 R$ 893.000,00
Material Direto 1 R$ 72.000,00 R$ 30.000,00 R$ 67.200,00 R$ 169.200,00
Material Direto 2 R$ 280.000,00 R$ 175.000,00 R$ 268.800,00 R$ 723.800,00
Mão de Obra Direta R$ 80.000,00 R$ 72.000,00 R$ 76.800,00 R$ 228.800,00
Custos Indiretos
R$ 162.800,00 R$ 139.000,00 R$ 160.800,00 R$ 462.600,00
Variáveis
Mão de Obra
R$ 110.000,00 R$ 99.000,00 R$ 105.600,00 R$ 314.600,00
Indireta
Material Indireto R$ 28.800,00 R$ 20.000,00 R$ 19.200,00 R$ 68.000,00
Energia Elétrica R$ 24.000,00 R$ 20.000,00 R$ 36.000,00 R$ 80.000,00
Custos Variáveis R$ 594.800,00 R$ 416.000,00 R$ 573.600,00 R$ 1.584.400,00
Despesas
R$ 36.000,00 R$ 27.000,00 R$ 33.600,00 R$ 96.600,00
Variáveis
Custos e Despesas
R$ 630.800,00 R$ 443.000,00 R$ 607.200,00 R$ 1.681.000,00
Variáveis
O que é importante enfatizar acerca do custeio variável é a ausência de

rateio dos custos fixos e a possibilidade da atribuição das despesas variáveis aos
estoques dos produtos. Diante desses detalhes, percebemos que a utilização do
custeio variável se restringe ao campo da Contabilidade Gerencial, tendo em vista
que o método encontra impedimentos fiscais e societários, descartando assim a
sua utilização para fins de Contabilidade Financeira.
Activity-Based Costing (ABC) –

Custeio Baseado em Atividades
Podemos compreender o ABC como sendo um Método de Custeio pelo qual
os custos indiretos de produção e eventualmente as despesas (se for para fins de
Contabilidade Gerencial) são inicialmente alocados às atividades, e das atividades
são direcionados aos objetos de custos (produtos, serviços etc.).
113
Para Nakagawa (2001), o ABC consiste em uma metodologia desenvolvida

com o intuito de facilitar a análise estratégica de custos vinculados às atividades
mais representativas do ponto de vista de consumo de recursos de uma entidade.
O ABC se destaca como um sistema de custeio que, além de propor mecanismos
para a alocação propriamente dos custos, se estende para aspectos de controle
gerencial.
O conceito central que norteia a metodologia é a compreensão de “atividade”:
[...] a atividade pode ser definida como um processo que

combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais,
métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de
produtos. Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade não
se refere apenas a processos de manufatura, mas também à
produção de projetos, serviços etc., bem como às inúmeras
ações de suporte a esses processos (NAKAGAWA, 2001, p.
42).
A atividade descreve basicamente a maneira como uma

empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão,
objetivos e metas. O principal objetivo de uma atividade é o
de converter recursos (materiais, mão de obra, tecnologia,
informações etc.) em produtos ou serviços (NAKAGAWA,
2001, p. 43).
O primeiro passo para a formulação de um modelo de Custeio Baseado

em Atividades consiste, portanto, em identificar as atividades executadas em
cada departamento da entidade. Em um departamento necessariamente são
executadas atividades homogêneas, essa característica é importante, pois ela por
si só justifica a existência de um departamento.
Segundo Martins (2003), existe uma hierarquia na prioridade da atribuição

dos custos às atividades:
1) Alocação direta do custo: a alocação direta é a mais precisa, no entanto

se restringe aos elementos de custos que ocorrem diretamente na atividade,
sem qualquer sombra de dúvidas. Exemplos: mão de obra, materiais,
depreciação de máquinas etc.
2) Rastreamento do custo: o rastreamento pressupõe a utilização dos

direcionadores de custos que permitam a identificação de uma relação
de causa e efeito entre a atividade e o recurso. A primeira categoria de
direcionadores propostos pela metodologia do ABC são os direcionadores
de recursos. Mais adiante, no presente capítulo, nos aprofundaremos na
discussão dos direcionadores. Exemplos: quantidade de quilos de material,
tempo de mão de obra, tempo de operação de máquina etc.
114
3) Rateio do Custo: o rateio dos recursos para a atividade é a situação extrema

de alocação da metodologia e, portanto, menos indicada. O emprego do
rateio apenas deve ocorrer na impossibilidade da utilização da alocação
direta ou do rastreamento, e mesmo assim, se utilizado, devemos ter clareza
de sua fragilidade para a obtenção de informações para fins de Contabilidade
Gerencial, uma vez que, conforme já discutimos anteriormente em nossa
disciplina, as técnicas de rateio apresentam características arbitrárias e
subjetivas.
Conforme verificamos, basicamente um dos diferenciais do ABC consiste

justamente na alocação de custos às atividades, e ocorre por meio da técnica
denominada de rastreamento. Para Nakagawa (2001, p. 67), “as formas de
rastreamento do consumo de recursos pelas atividades e destas para os produtos
e clientes devem, no desenho do ABC, atender aos princípios da simplicidade,
visibilidade e comunicabilidade. O grande desafio será sempre o da escolha dos
vetores ou direcionadores de custos (cost drivers). ”
Quanto à definição dos vetores ou direcionadores de custos (cost drivers)

empregados no Custeio Baseado em Atividades, assumimos que:
Cost driver é uma transação que determina a quantidade

de trabalho (não a duração) e, através dela, o custo de uma
atividade. Definido de outra maneira, cost driver é um evento
ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de
atividades e o consumo resultante de recursos. Exemplos:
número de setups, número de ordens, número de clientes,
número de partes e componentes, distância percorrida etc.
Basicamente, todo fator que altere o custo de uma atividade
é um cost driver. Ele é usado no ABC para caracterizar duas
situações:
a. Mecanismo para rastrear e indicar os recursos

consumidos pelas atividades, caso em que é chamado de cost
driver de recursos;
b. Mecanismo para rastrear e indicar as atividades

necessárias para a fabricação de produtos ou atender aos
clientes, caso em que é chamado de cost driver de atividades
(NAKAGAWA, 2001, p. 74).
Assim identificamos a existência de duas modalidades de direcionadores na

metodologia proposta pelo ABC: os direcionadores de custos de recursos e os
direcionadores de custos de atividades. Um direcionador de custo (cost driver) é,
portanto, um fator de associação entre os recursos e as atividades custeadas, ou
mesmo entre as atividades e os objetos de custeio.
115
Vejamos na figura a seguir um esquema simplificado de transição entre os

Recursos e Atividades, e quais os meios de alocação adotados em cada situação:
Figura 4 – Identificação dos custos com atividades/produtos
*Obs: A sigla CIF equivale aos Custos Indiretos de Fabricação.

Fonte: Adaptado de Nakagawa (2001, p. 47)
Bornia (2010) aponta que o custeio baseado em atividade pressupõe que as

atividades consomem recursos, e assim geram os custos, e que, por sua vez, os
produtos ou serviços utilizam as atividades, e por intermédio dessas absorvem
seus custos. Ou seja, no ABC os custos são alocados ou direcionados aos
produtos por meio das atividades. Para Martins (2003), o custo de uma atividade é
composto por todos os sacrifícios de recursos necessários para a sua realização.
Para Martins (2003), na sua segunda geração, o ABC passou a possibilitar a

análise dos custos sob a ótica econômica de custeio, que nada mais é que uma
forma de verticalizar a apropriação dos custos das atividades prestadas em cada
departamento aos objetos de custeio, e propõe o aperfeiçoamento de processos
com emprego de uma visão horizontal, compreendendo a noção dos processos,
ou seja, a existência de atividades conectadas. Tais alterações possibilitaram uma
116
ênfase da metodologia para questões relacionadas à Análise de Valor, além de

permitir a adoção da Gestão Baseada em Atividades.
Vejamos de forma sintética os termos centrais empregados no ABC, assim

como alguns exemplos desses termos:
Quadro 9 – Termos adotados no ABC

Termo Conceito Básico Exemplos
São os gastos incorridos que
Materiais, Mão de Obra, Despe-
Recursos fornecem as informações de
sas Gerais etc.
entradas do sistema de custeio.
Direcionadores de São as conexões entre os Tempo de mão de obra dos
Recursos ou cost driver recursos (gastos) e as atividades supervisores da produção em
de recursos (processos). determinada atividade.
Execução de uma determinada Solicitar materiais para o almoxa-
Tarefas ação. Uma atividade é composta rifado, emitir parecer de controle
pelo conjunto das tarefas. de qualidade etc.
Unidade de trabalho que converte
Supervisionar, Reparar, Comprar,
Atividades os recursos em serviços ou
Pintar, Acabar etc.
produtos.
Tempo necessário para montar
Direcionadores de Ativi- Elementos causais ou identificá- um componente do produto,
dades ou cost driver de veis que justificam a execução de quantidade de pesquisas, preços
atividades determinada atividade. para a concretização de uma
compra etc.
Unidade administrativa que Administração da Produção,
Departamentos desempenha atividades homo- Montagem, Manutenção, Confec-
gêneas. ção etc.
Conjunto de atividades interliga-
Administração, Produção, Distri-
Função ou Processos das para a obtenção de algum
buição etc.
resultado.
Elemento inserido na metodolo-
Tempo estimado para Supervi-
gia com a adoção do Time-driven
sionar, Reparar, Tempo estimado
activity-based-costing. Consiste
Equações de Tempo para Comprar, Tempo estimado
em refletir no modelo de custeio
para Pintar, Tempo estimado para
as variações de tempo de proces-
Acabar etc.
samento das atividades.
São os elementos finais que justi-
Produtos, Serviços, Unidades de
Objetos de Custos ficam a execução das atividades,
Produção etc.
e que serão custeados por elas.
Fonte: O autor.
117
Conforme observamos, a versão original do ABC se apresenta

O Custeio Baseado
complexa para fins de implementação, além de exigir um expressivo
por Atividades
orientado pelo acompanhamento por parte dos gestores, entre outros fatores que
tempo consiste desestimulam a adoção do método por parte das entidades. Conscientes
em uma versão dessas fragilidades, Kaplan e Anderson (2004) sugerem uma evolução
simplificada e ao do conceito de ABC via adoção da abordagem do Time-driven ABC, ou
mesmo tempo ABC orientado para o tempo.
aperfeiçoada da
metodologia de
O ABC orientado para o tempo acomoda a complexidade
custeio, na qual das operações do mundo real com equações de tempo,
são requeridas uma característica que leva o modelo a refletir como as
as estimativas características de um pedido ou de uma atividade levam à
de apenas dois variação dos tempos de processamento (ATKINSON et al.,
parâmetros 2015, p. 147).
centrais: o custo
de suprimento da Segundo Atkinson et al. (2015), o Custeio Baseado por Atividades
capacidade do
orientado pelo tempo consiste em uma versão simplificada e ao mesmo
recurso e o volume
da capacidade tempo aperfeiçoada da metodologia de custeio, na qual são requeridas as
consumido por estimativas de apenas dois parâmetros centrais: o custo de suprimento
operação, produto, da capacidade do recurso e o volume da capacidade consumido por
serviço ou cliente. operação, produto, serviço ou cliente.
Uma distinção importante entre a abordagem tradicional do ABC em relação

ao modelo que emprega a abordagem do Time-driven ABC é que, na segunda,
além de direcionar os recursos às atividades, podemos identificar as capacidades
ociosas de cada atividade, em aspectos de tempo e valores monetários.
Para um maior aprofundamento sobre as alterações ocorridas

no modelo original do ABC, sugerimos a leitura do artigo original:
KAPLAN, Robert S.; ANDERSON, Steven R. Time-driven activity-
based-costing. Harvard Business Review. 2004.
Quadro 10 – Exemplo de departamentos, atividades e direcionadores no ABC

Departamentos Atividades Direcionadores de atividades
Planejar Produção Nº empregados planejamento da produção
Adm. da Produção
Controlar Produção Nº empregados controle da produção
Interagir com Fornecedores Nº de contatos com fornecedores
Compras
Comprar Materiais Nº de pedidos de compras
Receber Materiais Nº de recebimentos de materiais
Almoxarifado
Distribuir Materiais Nº de requisição de materiais
118
Revisar Máquinas Horas para revisão das máquinas

Manutenção
Reparar Máquinas Horas para reparo das máquinas
Montar produtos Nº empregados para montagem dos produtos
Produção
Soldar produtos Nº empregados para soldagem dos produtos
Nº empregados para o acabamento dos
Acabamento Finalizar produto produtos
Despachar produto Nº empregados para despachar os produtos
Fonte: O autor.
Cabe aqui enfatizar que a divisão da entidade em departamentos é um

trabalho específico, que deve levar em consideração as singularidades da
entidade, assim como a capacidade do referido departamento em exercer
atividades homogêneas. Quanto à definição das atividades, basicamente
consistem em detectar ações executadas pelos departamentos de produção e de
serviços. Já os direcionadores deverão ser a representação quantitativa mais fiel
possível do consumo das atividades aos produtos ou serviços.
Custeio RKW
O Método de Custeio Reichskuratorium für Wirtschaftlichtlceit (RKW) é
também conhecido como método das seções homogêneas. Basicamente o
sistema consiste na divisão da empresa em centros de custos. Posteriormente, os
custos e até mesmo as despesas são alocados aos centros de custos para então
serem distribuídos aos objetos de custos como produtos e serviços.
Para a efetiva utilidade do Método RKW, a determinação dos centros

de custos é uma prioridade. Segundo o ponto de vista de Bornia (2010), para
determinar os centros de custos devemos considerar a estrutura organizacional
da entidade, aspectos relacionados à localização dos centros de custos, e a
responsabilidade dos seus responsáveis é importante. No entanto, a característica
da homogeneidade influencia diretamente a qualidade da alocação dos custos
aos produtos e serviços.
Podemos considerar um centro de custos homogêneo na hipótese em que a

tarefa por ele realizada seja independente do produto que por ele passa, ou seja,
todos os objetos de custos que transitarem pelo referido centro de custos precisam
necessariamente receber o mesmo trabalho. Para tal, a própria estrutura do
centro de custos deve ser organizada de forma a disponibilizar essa uniformidade
em termos de processo produtivo.
119
Algumas vantagens do Custeio RKW:
• Considera todos os custos incorridos em uma entidade, sem exceções,

inclusive considera as despesas, assim refletindo no modelo os gastos
relacionados ao financiamento, vendas e administração da entidade.
• Apresenta-se como uma alternativa para situações que exijam decisões em

decorrência do rateio pleno dos gastos.
Algumas desvantagens do Custeio RKW:
• Não se propõe a classificar ou categorizar os custos, dificultando algumas

decisões em relação aos custos variáveis e fixos, por exemplo.
• Não é aceito para fins fiscais ou societários.
• Amplamente suscetível às arbitrariedades dos sistemas de rateio dos custos,

além de assumir mais um nível de arbitrariedade em virtude do rateio das
despesas.
Unidade de Esforço de Produção

(UEP)
O método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) consiste na identificação
de um indexador capaz de unificar as medidas e recursos de produção, desta
forma simplificando o controle dos custos do processo, propondo uma medida
numérica capaz de gerenciar elementos, como eficiência e eficácia dos custos.
O contexto gerencial que justifica a aplicação da UEP consiste em um cenário

no qual uma determinada empresa fabrica diversos produtos e, ao mesmo tempo,
possui similaridades nos processos produtivos. A produção de múltiplos produtos
acaba tornando mais complexo o cálculo e o controle dos custos relacionados a
cada linha de produto. Já as similaridades no processo permitem a identificação e
formulação de medidas numéricas para a comparação dos fatores de produção.
Um exemplo de similaridade pode ser uma atividade comum aos produtos, como
a atividade de soldar as peças; mesmo que cada produto exija mais ou menos
solda, necessariamente todos precisam ser soldados.
Devemos compreender que o método se aplica apenas aos custos de

transformação. Quanto aos custos com matéria-prima, são analisados em
separado (BORNIA, 2010). Ainda segundo Bornia (2010), a UEP consiste em
120
unidade de medida comum a todos os produtos e processos que permite a

simplificação do modelo de cálculo de produção.
O sistema mede num determinado momento todos os esforços

de produção em dinheiro e calcula as relações entre eles. Feito
isto, o dinheiro é abandonado e o sistema opera apenas sobre
as relações, que assumem a denominação de Unidade de
Esforço de Produção (UEP) (ALLORA, 1973, p. 66).
Allora (1973) aponta que a metodologia visa reduzir a imprecisão

informacional que pode recair sobre a análise dos custos em termos monetários,
uma vez que o valor da moeda ao longo do tempo oscila (depreciação e
apreciação do valor da moeda em contextos inflacionários e deflacionários).
Assim, diante dessas constantes variações, o método se concentra nos aspectos
intrinsecamente produtivos e operacionais, promovendo a unificação das medidas
que representam os esforços de produção.
Vejamos os conceitos centrais empregados na metodologia:
Quadro 11 – Principais conceitos do método da UEP

Conceito Descrição Resumida
Esforço de Produção Trabalho de transformação (UEP).
Posto Operativo Operações de Transformação.
Potencial Produtivo Capacidade de gerar esforço de produção (UEP/h).
Foto-Índice Custo de funcionamento do posto operativo, em $/h.
Foto-Custo Custo do produto base, considerando os foto-índices dos postos
operativos.
Equivalente do Produto Esforço, em UEP, para fabricar o produto.
Fonte: Adaptado de Bornia (2010, p. 146).
A formulação do método das Unidades de Esforço de Produção exige uma

etapa prévia que pressupõe a mensuração do Esforço de Produção. Cada posto
operativo gera esforços de produção, essa operação é expressa em medida de
tempo, resultando em uma relação denominada de potencial produtivo. Tal relação
é expressa numericamente na relação de UEP por hora (UEP/h).
Allora (1973) ressalta para a importância da determinação dos tempos de

fabricação, tendo em vista que esses tempos são a base de fixação das UEP dos
produtos.
Para cada posto operativo são estimados os custos incorridos, obtendo-se

assim um índice de custo para cada posto operativo (os referidos foto-índices). As
121
relações entre os diversos índices obtidos permitem estimar as relações entre os

esforços de produção, tendo em vista que as referidas relações são constantes,
não se alterando ao longo do tempo.
Finalmente, com a obtenção dos tempos de transição dos produtos pelos

diversos postos operativos, permite a mensuração da produção pelo agrupamento
dos diversos potenciais produtivos obtidos.
Vejamos uma breve descrição sobre as etapas de implementação e

operacionalização do método:
Quadro 12 – Etapas de implementação e operacionalização do método da UEP

Etapas do Método
1. Implantação do Método da UEP 1.1 Divisão da fábrica em postos operativos
1.2 Cálculo dos índices de custos
1.3 Escolha do produto base
1.4 Cálculo dos potenciais produtivos
1.5 Determinação dos equivalentes dos produtos
2. Operacionalização do Método da UEP 2.1 Mensuração da quantidade produzida
2.2 Cálculo dos custos de transformação
Medidas de Desempenho
Fonte: Adaptado de Bornia (2010).
122
Figura 5 – Fluxograma de um sistema UEP
Fonte: Adaptado de Allora (1973, p. 111).
123
Abordagens Complementares aos

Sistemas de Custeio
Dependendo da necessidade informacional da entidade em contextos de
Contabilidade Financeira ou Contabilidade Gerencial, uma entidade pode adotar
múltiplos Sistemas de Custeio em paralelo, ou mesmo de forma complementar.
Como um exemplo de adoção de múltiplos Sistemas de Custeio de forma

paralela, podemos mencionar uma entidade que, para fins de atendimento de
exigências societárias e fiscais, procede à elaboração do Custeio por Absorção, e
para fins de tomada de decisão gerencial sobre alocação de recursos, elabora o
Custeio Variável.
Ou ainda, na utilização de múltiplos Sistemas de Custeio de forma

complementar, podemos mencionar entidades que, por exemplo, efetuam o
Custeio por Absorção para fins de atendimento de obrigações societárias e fiscais
e adotam a abordagem da UEP para controle da produção.
Identificamos ainda a existência de metodologias de planejamento e controle

de custos que são elaboradas em virtude do desdobramento da utilização de
algum Método de Custeio. Podemos mencionar como exemplo desse tipo de
metodologia, o Custo-Alvo e o Custo Padrão, conforme estudaremos com mais
detalhes a seguir.
Custo-Alvo (Target Costing) ou

Custo Meta
O Custeio-Alvo consiste em um processo de planejamento de variáveis de
resultado e de mercado, como preços, custos e lucros, utilizando como base de
análise um preço de venda válido no referido mercado de atuação e um lucro
almejado para então formular a variável custo. Podemos verificar que essa
metodologia de custeio não representa uma forma de apropriar custos, mas sim
um mecanismo de gerenciamento de custos, ou mesmo redução de custos, que
visa à obtenção de retorno de capital investido almejado (lucro-alvo) condicionado
ao valor que o consumidor se propõe a pagar pelo referido produto ou serviço
(preço-alvo). Dessa forma, “o cust- alvo é definido como a diferença entre o preço-
alvo de venda e a margem de lucro-alvo” (ATKINSON et al., 2015, p. 244). Já
quanto ao Custeio-Alvo, podemos defini-lo como:
124
O custeio-alvo é um sistema direcionado ao mercado, e a opinião

do consumidor é um parâmetro para o desenvolvimento do
processo de produção, para incorporar decisões de qualidade,
custo e tempo na análise do custo de produção (COLAUTO;
BEUREN; ROCHA, 2004, p. 35).
Dessa forma, o Custeio-Alvo tende a ser uma abordagem de custeio

desenvolvida conjuntamente com outras metodologias de custeio, tendo em vista
que o Custeio-Alvo por si só não apresenta soluções em questões cruciais para
a Contabilidade de Custos, por exemplo, determinar a apropriação dos custos às
unidades de produtos ou serviços.
Vejamos um exemplo entre a interação do Custeio Variável com Custeio-

Alvo:
O custeio variável e o custeio-alvo, como instrumentos

gerenciais, podem auxiliar as empresas no processo de
decisão sobre o lançamento de novos produtos. O custeio-alvo
verifica qual é o preço alvo aceitável pelos consumidores dos
produtos a serem lançados. O custeio variável identifica quais
custos variáveis ocorrerão na elaboração dos produtos. Nesse
aspecto, se a margem de contribuição unitária objetivada para
o produto não for possível de ser atingida, procede-se a um
estudo via engenharia de valor para buscar meios de minimizar
os custos variáveis do produto (COLAUTO; BEUREN; ROCHA,
2004, p. 40).
Algumas aplicações recorrentes para o Custeio-Alvo estariam no contexto de

Gestão da Produção, ou Engenharia de Processos, desencadeando no conceito
de Engenharia de Valor, no qual entende-se que “o processo de engenharia
do valor examina o projeto de cada componente para determinar se é possível
reduzir os custos e, ao mesmo tempo, manter a funcionalidade e o desempenho”
(ATKINSON et al., 2015, p. 244).
Adotando a lógica abrangente do processo de engenharia de valor,

O custeio-alvo é um
percebemos que gerenciar custos consiste em uma preocupação que
sistema direcionado
se estende a questões mais complexas que apenas alocar propriamente ao mercado,
os custos, podendo corresponder a decisões que implicam na e a opinião do
determinação sistêmica de custos com o agravante de manutenção consumidor é um
da qualidade. Ou seja, o Custeio-Alvo visa contribuir no sentido de parâmetro para o
gerenciar a eficiência e eficácia dos processos produtivos em escalas desenvolvimento
do processo de
de redução de custos e de preservação ou até mesmo melhoria de
produção,
desempenho. Dessa forma, podemos apontar a seguinte contribuição
prática para o Custeio-Alvo:
125
[...] o custeio-alvo, ou custeio-meta, é entendido, tecnicamente,

como o custo que se precisa atingir, na produção de
determinado bem ou serviço, para garantir a obtenção de
um preço que seja competitivo no mercado e que, ao mesmo
tempo, propicie lucros justos à organização. A metodologia do
custeio-alvo, então, é o processo por meio do qual se chega a
ele (COLAUTO; BEUREN; ROCHA, 2004, p. 35).
Podemos ainda inferir que a utilidade prática da adoção do Custeio-Alvo

para fins de gestão de processos e custos torna-se mais importante em contextos
produtivos, em que a variável preço apresenta-se fortemente determinada por
fatores de mercado. Em um mercado em que o consumidor é altamente sensível a
variações no preço, a empresa não dispõe de plena liberdade para fixar um preço.
Assim, o Custeio-Alvo acabaria compreendendo um montante de máximo de
custos, ou seja, um teto de custos que um produto ou serviço poderia atingir para
a obtenção de uma margem de lucratividade previamente definida, condicionada
pelo preço suportado pelo mercado.
Cabe ainda salientar que para a obtenção do lucro pela óptica contábil,
além dos custos, as despesas também precisam compor o resultado do período.
Portanto, podemos verificar que uma eventual redução das despesas também
pode contribuir para a obtenção do Lucro-Alvo e, consequentemente, para o
ajustamento do Custo-Alvo. Já o Preço-Alvo muito provavelmente será fruto de
uma análise de mercado, onde o consumidor tende a ser sensível a aumentos do
preço, não permitindo muita margem para aumentos.
Uma alternativa à inclusão das despesas na presente análise está na

substituição da variável Lucro Alvo pela variável Margem de Contribuição Alvo.
Nesse contexto, sim, estritamente correlato, a etapa produtiva da entidade permite
a efetiva análise da Engenharia de Valor, e de possíveis melhorias dos processos
produtivos, tendo em vista que as despesas estão relacionadas com as atividades
de caráter administrativo, comercial e financeira, se distanciando da cadeia de
formulação do custo dos produtos e implicando em uma provável distorção no
atingimento do Custo Alvo.
Custo Padrão (Standard Cost)

Para introduzir a abordagem do tópico, faz-se necessária a definição de
Custo Real e Custo Padrão:
• Custo Real: representa o montante de custos incorridos no período, ou seja,

é o valor do custo que de fato ocorreu no referido período.
126
• Custo Padrão: consiste em uma previsão dos montantes de custos que a

entidade acredita que serão incorridos no período, implicando, portanto, na
projeção e estimativas dos custos.
A metodologia do Custo Padrão apresenta-se como uma das principais

contribuições da Contabilidade de Custos para fins de Planejamento e Controle.
No que tange ao Planejamento, a aplicação da metodologia de determinação

do Custo Padrão permite a previsão ou estimativa dos elementos de custos,
contribuindo com a interação da gestão de custos, inclusive com outras
ferramentas de planejamento, por exemplo, o Orçamento.
O Orçamento consiste em uma ferramenta de planejamento

financeiro que permite prever e acompanhar as realizações
das entradas e saídas de recursos financeiros no subgrupo de
Disponibilidades do Balanço Patrimonial. A elaboração do orçamento
permite determinar parâmetros para a identificação de caixa mínimo
ou máximo, assim como a necessidade de captação de recursos (de
terceiros, ou mesmo próprios), além de apontar as folgas de recursos
financeiros para fins de reinvestimento ou aplicações.
Já no sentido do Controle, a metodologia permite a verificação das oscilações

entre o Custo Real e Custo Padrão, permitindo a identificação de variações
favoráveis e desfavoráveis, viabilizando medidas corretivas no processo produtivo
ou aperfeiçoamento dos processos.
Para Martins (2003), a adoção do Custo Padrão não elimina ou substitui o

Custo Real, nem mesmo reduz sua importância, pelo contrário, a implantação do
Custo Padrão depende de uma adequada obtenção do Custo Real (obtido por
intermédio dos Métodos de Custeio, como Custeio por Absorção, ABC, Custeio
Variável, ou com a adoção de outros métodos de custeio ou, ainda, com qualquer
combinação entre esses métodos).
O que precisamos salientar é que, ao falar de Planejamento ou Controle

de Custos com a adoção do Custo Padrão, estamos falando em mecanismos
que permitem prever os custos do período, assim como a existência de meios
de verificação entre as bases de previsão dos custos com os valores de fato
incorridos em termos de custos. Em outras palavras, a abordagem pressupõe o
127
constante confronto entre Custo Padrão e o Custo Real, exigindo assim a adoção
de técnicas consistentes para determinação de ambas as modalidades de custos.
Vejamos alguns aspectos relacionados ao Planejamento por intermédio

da abordagem do custo padrão, salientando que ao final do presente capítulo
abordaremos os aspectos de Controle derivados do Custo Padrão:
a) Planejamento do Custo Padrão
Vários fatores afetam as etapas de planejamento do Custo Padrão, elementos

como o Método de Custeio adotado pela entidade, até mesmo a disponibilidade
de informações históricas relacionadas aos fatores de custos e produção, ou
mesmo a obtenção de variáveis econômicas, como demanda, oferta, preços etc.
Fica evidente a importância da utilização de uma base confiável de

informações históricas com um conjunto de ferramentas que forneçam também
informações preditivas. Para formular um modelo de custos padrão são
necessárias informações diversas, sendo que as mais comuns dizem respeito aos
preços dos recursos, quantidades dos recursos, capacidade produtiva, oferta dos
recursos, demanda de consumidores, fatores internos e externos que impactam
nas atividades da entidade e em seus objetos de custos.
• Capacidade produtiva: a capacidade produtiva é determinada pela relação

de recursos (capital, mão de obra, tecnologia, materiais, insumos etc.)
disponíveis para a execução das atividades da entidade, considerando
eventuais limitações ou restrições em relação à utilização ou obtenção
dos referidos recursos. O pleno conhecimento da capacidade produtiva da
entidade consiste em uma das etapas mais importantes para a orientação
de qualquer ferramenta de planejamento organizacional, e no caso da
elaboração e fixação do custo padrão não é diferente.
• Oferta dos recursos: de certa forma, a oferta de recursos representa uma

restrição à Capacidade Produtiva, pois uma entidade pode não dispor, por
exemplo, de um determinado insumo de produção em uma determinada
época do ano, em virtude da sazonalidade. Uma situação como essa exige
um planejamento específico por parte da entidade, tendo em vista que
o referido insumo é indispensável para suas operações, portanto a sua
ausência pode ocasionar a paralisação da produção.
• Demanda de consumidores: consiste em um fator econômico que permite

dimensionar o mercado consumidor dos serviços ou produtos fornecidos
pela entidade, informação essa que impacta na previsão das vendas, que
é o parâmetro para a previsão da produção. A variável demanda consiste,
128
portanto, no principal determinante para o volume de produção, aspecto esse

fundamental na definição do custo padrão.
• Quantidades de recursos: imagine que para uma indústria de móveis

produzir um armário de madeira são necessários diversos recursos, ou
elementos de custos, como materiais diretos (madeira), mão de obra (direta
ou indireta) e demais custos diretos ou indiretos de produção. Para produzir
uma unidade de armário são necessárias quantidades específicas de
materiais e dos demais recursos. O conhecimento sobre essas quantidades
permite formular a variável quantidade em um modelo de Custo Padrão, ou
seja, para cada produto são detectadas ou mesmo previstas as quantidades
de recursos necessários para a fabricação de uma unidade de produto.
Esse conhecimento pode ser construído por observação, ou seja, ocorre
uma análise técnica de toda a cadeia produtiva e ocorre a identificação de
cada consumo de recurso, cronometrando tempo de utilização e recursos,
medindo utilização de materiais etc. Outra forma de obter informações sobre
as quantidades de recursos são as informações históricas contidas em
relatórios e sistemas de custos e produção.
• Preços de recursos: para a aquisição ou remuneração de algum dos

recursos de produção ocorrerá um gasto por parte da entidade. Esses gastos
podem gerar desembolsos de caixa, por exemplo, o preço da hora de mão de
obra dos operários, ou mesmo não acarretar em saídas de caixa, mas apenas
em reflexos nos custos no resultado contábil, por exemplo, a depreciação das
máquinas da fábrica. Independentemente do desembolso ou não de caixa, o
consumo dos recursos é mensurado em valores monetários. Geralmente, os
preços dos recursos, quando realizados, vão acarretar em saídas de caixa,
portanto podemos perceber uma importância na identificação a mais precisa
possível dos preços dos recursos, pois essa informação terá reflexo na
formulação do Custos Padrão e também nos Orçamentos da entidade.
Custo do recurso = Quantidade de Recurso x Preço do Recurso
Vejamos alguns exemplos:
• Se para obter uma unidade de determinado produto são necessárias duas

horas de mão de obra direta, e o preço da mão de obra direta é de R$ 15,00
por hora, identificamos que o custo com Mão de Obra direta por unidade do
referido produto é de R$ 30,00 (2 horas x R$ 15,00 por hora).
• Se uma determinada máquina é depreciada pelo método linear na fração de

1/48 avos de R$ 240.000,00, já livres do valor residual, e o reconhecimento
da depreciação ocorre em parcelas mensais (nesse caso a quantidade
de custo fixo será o período, ou seja, um mês), e o preço corresponde à
129
parcela mensal de depreciação, ou seja, R$ 5.000,00 mês, logo o custo com

depreciação de máquina no mês será de R$ 5.000,00 (1 mês x R$ 5.000,00
por mês).
Devemos ter consciência de que, na medida em que incluímos variáveis

de decisão na formulação de um modelo de planejamento (no nosso caso, a
formulação do Custo Padrão), ocorre uma adição de complexidade, pois as
variáveis tendem a coexistir e impactar umas nas outras. Diante dessa inerente
complexidade, a adoção de sistemas de informação para o armazenamento,
processamento e verificação das informações apresenta-se imprescindível.
Devemos ainda nos atentar para a utilização de modelos matemáticos e
estatísticos, tendo em vista que não podemos negligenciar a importância preditiva
das ferramentas de planejamento.
Para subsidiar o estudo e a prática de ferramentas que

contribuam para a capacidade preditiva do Planejamento do Custo
Padrão, recomendamos o aprofundamento de técnicas de Pesquisa
Operacional, como a Programação Linear e o Método Simplex, ou
mesmo de Estatística Inferencial, como Modelos de Correlação ou
de Regressão Linear.
A etapa prévia de planejamento permite a formulação do Custo Padrão,

lembrando que a informação do Custo Padrão nos permite confrontar com as
informações dos custos incorridos no período (Custo Real), e desse confronto
podemos identificar e analisar as variações ocorridas em relação ao Custo Padrão
e ao Custo Real. Conforme estudaremos a seguir, a análise das variações contribui
para uma série de decisões não apenas de custos, mas também de Orçamento,
Gestão de Pessoas, Marketing, Administração de Materiais, Administração da
Produção, Compras, Logística, entre outras.
Variações de Quantidade, Preço e

Mista dos Custos Real e Padrão
A etapa de execução do Custo Padrão consiste no confronto entre o
Custo Padrão e o Custo Real, sendo que a análise desse confronto consiste na
identificação e interpretação das variações.
130
As variações são o resultado da diferença entre o Custo Padrão e o Custo

Real, sendo que as variações podem ser:
• Favorável: as variações favoráveis, também denominadas de credoras ou

positivas, correspondem ao resultado obtido nas relações em que o Padrão é
maior que o Real. Essas variações são vistas como favoráveis, pois implicam
em acertos de previsão, não se desdobrando na necessidade de gastos
adicionais na realização dos custos.
• Desfavorável: as variações desfavoráveis, também denominadas de

devedoras ou negativas, correspondem ao resultado obtido nas situações
em que o Padrão é menor que o Real. Essas variações são desfavoráveis,
uma vez que a realização dos custos, quantidades adicionais de gastos
serão incorridas em comparação ao planejado. Do ponto de vista
orçamentário, estamos falando de gastos adicionais de caixa, já do ponto de
vista operacional estamos nos referindo à utilização de recursos produtivos
adicionais.
• Neutra: o resultado neutro, também denominado nulo, ocorre quando a

previsão do Custo Padrão se iguala ao Custo Real. Nessa situação não
ocorre variação, apenas se iguala às perspectivas previstas com a realização
dos gastos.
Padrão > Real: Variação favorável

Padrão < Real: Variação desfavorável
Padrão = Real: Variação neutra
Conforme já discutimos nos aspectos de planejamento do Custo Padrão, o

ideal do ponto de vista de precisão e utilidade da ferramenta seria que as variações
detectadas não fossem muito expressivas. Quanto mais próximo o Custo Padrão
estiver do Custo Real, mais acurado está o poder preditivo desenvolvido no
planejamento dos Custos. Na existência de valores expressivos em termos de
variação desfavorável, a entidade deve analisar a variação para detectar as falhas
ou desvios ocorridos no elemento de custos; ou na existência de uma expressiva
variação favorável, o resultado deve ser analisado a fundo para aperfeiçoar ou
preservar o evento que contribuiu para o referido resultado.
Para melhor compreender a dinâmica de confronto entre Padrão e Real,

e das variações ocorridas, vejamos o desdobramento do seguinte exemplo: a
nossa empresa modelo adota o Custeio por Absorção, e tendo esse como base,
estrutura o seu Custo Padrão. A empresa produz um único produto, e para fins de
simplificação da resolução, não trataremos de aspectos tributários ou mesmo de
elementos de resultado alheios aos custos.
131
Vejamos na tabela a seguir os valores por unidade dos produtos por

categorias de custos, assim como o seu montante de Custo Padrão e Custo Real,
e a variação obtida:
Custo Padrão Custo Real Variação

Material Direto R$ 43,60 R$ 44,90 -R$ 1,30 Desfavorável
Mão de Obra Direta R$ 15,93 R$ 16,80 -R$ 0,88 Desfavorável
Custos Indiretos R$ 43,00 R$ 40,58 R$ 2,42 Favorável
Custo unitário R$ 102,53 R$ 102,28 R$ 0,25 Favorável
Ao verificar a tabela, percebemos que a empresa apresentou variações

desfavoráveis nos custos diretos, sendo desfavorável de R$ 1,30 no Material
Direto, e de R$ 0,88 na Mão de obra direta. Já os Custos Indiretos apresentaram
uma variação favorável de R$ 2,42, contribuindo para a obtenção de uma variação
final por unidade de produto favorável em R$ 0,25.
Os resultados até então apresentados são interessantes para uma primeira

análise, porém pouco úteis para fins decisórios, afinal de contas, quais motivos
levaram os custos diretos a apresentarem uma variação desfavorável? E o
que aconteceu nos custos indiretos para que os mesmos contribuíssem para a
obtenção de uma variação favorável?
Esses questionamentos só poderão ser respondidos com uma análise mais

profunda em cada uma das categorias de custos. Ou seja, para uma compreensão
mais aprofundada dos motivos que levaram às variações detectadas, devemos
analisar cada elemento de custos partindo dos materiais diretos, depois analisando
a mão de obra direta e, finalmente, os custos indiretos.
Além da análise de cada categoria de custos, faz-se necessária a subdivisão

das variações em relação a sua procedência, ou seja, se a variação é decorrente
de quantidade de recursos, dos preços, ou mesmo entre fatores atrelados a
ambas as variações (variações mistas).
Vejamos os detalhes das variações ocorridas nos materiais diretos:
a) Variações dos Materiais Diretos
Já sabemos que os Materiais Diretos apresentaram uma variação desfavorável

de R$ 1,30, resta agora nos aprofundarmos na análise e compreender o motivo
para essa variação.
Para tal, devemos identificar a composição dos materiais, sendo que na

presente empresa modelo para obtenção do produto, são empregados três
132
materiais, aqui denominados apenas como Material 1, Material 2 e Material 3,

além de uma Embalagem.
Cada material é distinto, requerendo uma quantidade (medida em quilos

nos casos dos materiais e em metros no caso da embalagem) específica para a
produção de uma unidade, e por consequência possuem preços também distintos,
conforme podemos observar na tabela a seguir. Cabe enfatizar que os valores
apresentados são os necessários para a obtenção de uma unidade do referido
produto:
Quantidade
Custo Padrão Preço Padrão Custo
Padrão
Material 1 3,5 kg R$ 1,20 kg R$ 4,20
Material 2 2,8 kg R$ 3,00 kg R$ 8,40
Material 3 12 kg R$ 2,50 kg R$ 30,00
Embalagem 0,5 m R$ 2,00 m R$ 1,00
Total R$ 43,60
Quantidade
Custo Real Preço Real Custo
Real
Material 1 4 kg R$ 1,40 kg R$ 5,60
Material 2 3 kg R$ 2,90 kg R$ 8,70
Material 3 11 kg R$ 2,70 kg R$ 29,70
Embalagem 0,6 m R$ 1,50 m R$ 0,90
Total R$ 44,90
Variação Diferença
Material 1 -R$ 1,40
Material 2 -R$ 0,30
Material 3 R$ 0,30
Embalagem R$ 0,10
Total -R$ 1,30 Desfavorável
Podemos observar que os Materiais 1 e 2 apresentaram, respectivamente,

uma variação desfavorável de R$ 1,40 e R$ 0,30, já o Material 3 e a Embalagem
obtiveram variações favoráveis de R$ 0,30 e R$ 0,10. Já sabemos quais itens
relacionados com os Materiais Diretos afetaram para a obtenção de uma variação
desfavorável, porém ainda carecemos de mais detalhes para melhor compreender
os motivos desse resultado.
Para aprofundar a análise das variações, podemos identificar as variações

obtidas em termos de quantidade, de preços, mistas.
b) Variações de Quantidades dos Materiais Diretos
A variação de quantidade é obtida pela diferença da quantidade Padrão e

Real e a multiplicação entre o Preço Padrão.
133
Variação de Quantidade = Diferença da Quantidade Padrão e Real x Preço Padrão
Possíveis motivos para variação desfavorável de quantidade:
• Erro na medição das quantidades na formulação do custo padrão.

• Perdas não mensuradas na fixação da quantidade padrão.
• Desperdícios não mensurados na fixação da quantidade padrão.
Possíveis motivos para variação favorável de quantidade:
• Processos produtivos mais eficazes e eficientes na utilização e manuseio dos

materiais.
• Redução das perdas ou desperdícios dos materiais.
• Manutenção da qualidade do produto mesmo reduzindo o consumo de
materiais.
Podemos observar que os motivos que justificam as variações de quantidade

são diversos, e estão basicamente relacionados ao processo produtivo, eficiência
e eficácia na utilização dos recursos, entre outras questões relacionadas ao
planejamento de produção ou com a execução e consumo dos materiais.
Retornando ao nosso exemplo, podemos identificar as variações de

quantidade, uma vez que temos acesso às informações de quantidade de matérias
(padrão e real) e o Preço Real.
Diferença de
Variação de Quantidade = Quantidade x Preço padrão
Material 1
Variação de Quantidade = -0,5 kg x R$ 1,20 kg
Variação de Quantidade = -R$ 0,60

Diferença de
Material 2
Variação de Quantidade = -0,2 kg x R$ 3,00 kg

Diferença de
Material 3
Variação de Quantidade = 1 kg x R$ 2,50 kg
Variação de Quantidade = R$ 2,50
134
Diferença de
Embalagem
Variação de Quantidade = -0,1 m x R$ 2,00 m

Total Variação de Quantidade = R$ 1,10
Ao analisar a tabela com as variações de quantidade, obtemos uma variação

total favorável de R$ 1,10. Ao analisarmos cada elemento que compõe os
materiais diretos, identificamos que apenas o Material 3 apresentou uma variação
favorável de R$ 2,50. Os demais materiais apresentaram variações desfavoráveis
decorrentes de erros na definição do custo padrão.
As variações de quantidade são relativamente mais simples de serem

gerenciadas, detectadas e, na medida do possível, corrigidas, pois dependem
quase que exclusivamente de fatores internos à entidade. Agora, quando nos
referimos às variações de preço, a complexidade em termos de gestão é maior,
pois os preços dos materiais diretos são fatores externos à entidade.
c) Variações de Preços dos Materiais Diretos
A variação de preço é obtida pela diferença do Preço Padrão e Real e a

multiplicação entre a Quantidade Padrão. Ao adotar esse procedimento de
obtenção das variações de preços será necessária a análise da variação mista.
Porém, se substituirmos a quantidade Padrão da fórmula pela quantidade Real,
dispensamos a análise da variação mista.
Variação de Preço = Diferença do Preço Padrão e Real x Quantidade Padrão
Possíveis motivos para variação desfavorável de preço:
• Gastos adicionais contidos nas Notas Fiscais de Materiais.

• Reajustes dos preços.
• Impactos macroeconômicos: preços com inflação, oferta escassa de materiais
etc.
• Impactos contingentes: sazonalidades, perdas, motivos de força maior etc.
Possíveis motivos para variação favorável de preço:
• Identificação de fornecedores que praticam preços menores.

• Redução de gastos com frete ou seguros contidos nas Notas Fiscais de
Materiais.
• Descontos recebidos na aquisição dos materiais.
135
Fica evidente que a variável preço apresenta aspectos de maior complexidade

em termos de previsão se comparada com a variável quantidade, tendo em vista
que os fatores que impactam nas flutuações dos preços não são de controle da
entidade que procede à análise. Consciente dessas dificuldades, ao formular o
modelo de custo padrão devemos levar em consideração que a previsão das
quantidades, preços e propriamente do custo padrão precisa refletir de maneira
coerente o maior número possível ou acessível de informações que permitam
obter resultados o mais próximo possível das quantidades, preços e custos reais.
Vejamos agora as variações de preços apresentadas no nosso exemplo:
Variação de Preço = Diferença de Preço x Quantidade Padrão

Material 1 Variação de Preço = -R$ 0,20 kg x R$ 3,50 kg
Variação de Preço = -R$ 0,70

Material 2 Variação de Preço = R$ 0,10 kg x R$ 2,80 kg
Variação de Preço = R$ 0,28

Material 3 Variação de Preço = -R$ 0,20 kg x R$ 12,00 kg

Embalagem Variação de Preço = R$ 0,50 m x R$ 0,50 m

Total Variação de Preço = -R$ 2,57
Identificamos que Material 2 e a Embalagem apresentaram variações

favoráveis de preços, de R$ 0,28 e R$ 0,25 respectivamente, já o Material 1 e o
Material 3 apresentaram variações desfavoráveis de R$ 0,70 e R$ 2,40.
No caso do Material 3 podemos ainda nos aprofundar um pouco mais

nas comparações, pois esse material foi o único que apresentou variação
favorável de quantidade, no entanto, na análise das variações de preços foi o
que apresentou a variação desfavorável mais acentuada. Esse resultado pode
evidenciar a complexidade de prever e gerenciar custos, pois mesmo a entidade
obtendo melhorias no processo produtivo em termos de economia de utilização do
material 3, porém o mesmo sofreu um considerável reajuste de preço, impactando
significativamente nas variações dos custos dos materiais diretos.
Para fins de análise, verificamos as variações de quantidade e preços

separadamente, isso visando à simplificação da composição das variações, mas
136
de fato sabemos que ambas as variáveis impactam umas nas outras, ou seja, são
recíprocas e o resultado dessa relação é o custo.
d) Variação Mista dos Materiais Diretos
A variação mista é a diferença decorrente do resultado entre as variações dos

custos, deduzindo as variações de quantidades e de preços, quando a variação
de preços é obtida em virtude da multiplicação com as quantidades padrões.
Basicamente, a variação mista consiste em uma variação simultânea tanto de
quantidade quanto de preços.
Utilizando a lógica de compor a variação mista pela diferença entre as demais

variações, obtemos o seguinte procedimento de cálculo:
Elemento Variação
1 Variação dos Custos com Material Direto -R$ 1,30 Desfavorável
2 Variação da Quantidade de Material Direto R$ 1,10 Favorável
3 Variação de Preço do Material Direto -R$ 2,57 Desfavorável
4 Variação Mista do Material Direto (1-2-3) R$ 0,17 Favorável
Podemos ainda obter o valor da variação mista com a aplicação da fórmula

que multiplica a diferença de quantidades com a diferença de preços:
Variação Mista = Diferença da Quantidade Padrão e Real x Diferença do Preço Padrão e Real
No primeiro procedimento, para compor a variação mista pela diferença dos

valores das demais variações identificamos com facilidade o sinal da variação,
que no caso foi negativo, implicando em variação desfavorável. Já na aplicação
da fórmula existe uma certa dificuldade em identificar diretamente esse sinal
de variação. Para diluir essa dificuldade, sugerimos a multiplicação de uma das
diferenças (quantidade ou preço) por menos um (-1), implicando nas seguintes
variações da fórmula: Variação Mista = Diferença da Quantidade Padrão e Real
x – (Diferença do Preço Padrão e Real) ou Diferença do Preço Padrão e Real
x – (Diferença da Quantidade Padrão e Real). Com aplicação desse ajuste
matemático obtemos, sem sombra de dúvidas, o sinal da variação mista sem a
necessidade de nenhum outro procedimento.
Aplicando a fórmula, identificamos as seguintes variações mistas no nosso

exemplo prático:
137
Variação Mista = Diferença de Quantidade x (-1 x Diferença de Preço)

Material 1 Variação Mista = -R$ 0,50 kg x- -R$ 0,20 kg
Variação Mista = -R$ 0,10

Material 2 Variação Mista = -R$ 0,20 kg x- R$ 0,10 kg
Variação Mista = R$ 0,02
=
Material 3 Variação Mista = R$ 1,00 kg x- -R$ 0,20 kg

Embalagem Variação Mista = -R$ 0,10 m x- R$ 0,50 m

Total Variação Mista = R$ 0,17
Assim identificamos uma variação mista desfavorável apenas no Material

1, de R$ 0,10, já os demais itens apresentaram variações favoráveis, como no
material Direto 2 de R$ 0,02, no Material 3 de R$ 0,20 e nas Embalagens de
R$ 0,05. Como resultado obteve-se uma variação mista favorável de R$ 0,17 por
unidade de produto.
O valor da variação mista sempre será pequeno quando comparado com as

variações de quantidade e preços, tendo em vista que a variação mista consiste
em uma espécie de resíduo de valor decorrente dessas duas relações.
Diante da identificação das variações de quantidade, preços e mista, temos

condições de compor e analisar as variações de Custos de cada um dos Materiais
Diretos:
Variação de
= -0,5 kg x 1,2 kg = -R$ 0,60 Desfavorável
Quantidade
Variação de Preço = -0,2 kg x 3,5 kg = -R$ 0,70 Desfavorável
Variação Mista = -0,5 kg x (- 1 x -0,20 Kg) = -R$ 0,10 Desfavorável
Variação de Custos
= -R$ 1,40 Desfavorável
do Material 1

Variação de
= -0,2 kg x 3 kg = -R$ 0,60 Desfavorável
Quantidade
Variação de Preço = 0,1 kg x 2,8 kg = R$ 0,28 Favorável
Variação Mista = -0,2 kg x (- 1 x 0,10 Kg) = R$ 0,02 Favorável
138
do Material 2

Variação de
= 1 kg x 2,5 kg = R$ 2,50 Favorável
Quantidade
Variação de Preço = -0,2 kg x 12 kg = -R$ 2,40 Desfavorável
Variação Mista = 1 kg x (- 1 x -0,2 Kg) = R$ 0,20 Favorável
= R$ 0,30 Favorável
do Material 3

Variação de
= -0,1 m x 2 m = -R$ 0,20 Desfavorável
Quantidade
Variação de Preço = 0,5 m x 0,5 m = R$ 0,25 Favorável
Variação Mista = -0,1 m x (- 1 x 0,5 m) = R$ 0,05 Favorável
da Embalagem

Variação dos
-R$ 1,30 Desfavorável
Materiais Diretos
Ao analisar as variações obtidas, podemos verificar que o Material 1 foi o

item que mais contribuiu para a obtenção da variação desfavorável dos custos
com material direto. Outro aspecto que a entidade precisa aperfeiçoar para futuras
análises do custo padrão está na melhoria da previsão e operacionalização das
quantidades de materiais, uma vez que esse item ficou desfavorável em três dos
quatro materiais diretos.
Devemos admitir que a análise da variação mista torna a identificação das

responsabilidades em relação ao planejamento e execução dos custos mais
abstrata. Geralmente a definição das quantidades é de responsabilidade do
Departamento de Produção, já a captação de preços fica sob a tutela de um
Departamento de Compras. Sabemos ainda que em uma organização moderna
outros departamentos contribuem para a formulação de ambas as variáveis.
No caso das variações mistas, seria uma forma de repartir ou compartilhar a
responsabilidade dos custos, que são provenientes de uma relação mútua de
preços e quantidades.
Conforme verificaremos a seguir, de certa forma a parcela atribuída como

sendo mista representa um resíduo da variação da diferença entre os preços
padrão e real quando confrontados com as quantidades reais. Ou seja, de certa
forma representa uma pequena parcela da variação de preços.
139
Alternativa para análise da Variação Mista dos Materiais Diretos
Conforme já mencionamos anteriormente, existe uma forma de analisar as

variações de preços suprimindo a necessidade da análise das variações mistas.
Esse procedimento consiste em calcular a variação de preços em virtude da
diferença entre os preços padrão e real multiplicando o valor pelas quantidades
reais de materiais. Com esse procedimento obtemos a seguinte fórmula:
Variação de Preço = Diferença do Preço Padrão e Real x Quantidade Real
A principal vantagem dessa abordagem consiste na simplificação do modelo,

pois é eliminada uma etapa de análise. Já a desvantagem mais expressiva
está no fato de que esse procedimento atribuirá àquela variação anteriormente
identificada como sendo comum à quantidade, e ao preço apenas o preço.
Vejamos o reflexo dessa alteração no nosso exemplo:
Variação de Preço = Diferença de Preço x Quantidade Real

Material 1 Variação de Preço = -R$ 0,20 kg x 4 kg

Material 2 Variação de Preço = R$ 0,10 kg x 3 kg

Material 3 Variação de Preço = -R$ 0,20 kg x 11 kg

Embalagem Variação de Preço = R$ 0,50 m x 0,6 m

Total Variação de Preço -R$ 2,40
Podemos verificar que os valores anteriormente apontados como variações

mistas estão sendo absorvidos por cada variação de preço dos itens de materiais
diretos. Como consequência, obtemos uma variação de preço desfavorável
dos materiais diretos de R$ 2,40, resultado esse obtido pela apresentação das
variações desfavoráveis do Material 1 e do Material 3 de R$ 0,80 e R$ 2,20, e das
variações favoráveis do Material 2 de R$ 0,30 e da Embalagem de R$ 0,30.
Vejamos como ficaria o quadro das variações, agora contemplando apenas

as variações de quantidade, preço e de custos:
140
Variação de Quantidade = -0,5 kg x 1,2 kg = -R$ 0,60 Desfavorável

Variação de Custos do
Material 1

Variação de Quantidade = -0,2 kg x 3 kg = -R$ 0,60 Desfavorável
Variação de Preço = 0,1 kg x 3 kg = R$ 0,30 Favorável
Material 2

Variação de Quantidade = 1 kg x 2,5 kg = R$ 2,50 Favorável
Material 3

Variação de Quantidade = -0,1 m x 2 m = -R$ 0,20 Desfavorável
Variação de Preço = 0,5 m x 0,6 m = R$ 0,30 Favorável
Variação de Custos da
Embalagem

Variação dos Materiais
-R$ 1,30 Desfavorável
Diretos
Já obtemos as noções básicas para a análise das variações decorrentes dos

materiais diretos, vejamos agora os procedimentos aplicados às variações de
Mão de Obra Direta.
e) Variação da Mão de Obra Direta
As variações de Mão de obra representam a previsão e posterior

acompanhamento da realização dos custos com mão de obra, que contemplam
salários, benefícios, encargos trabalhistas e previdenciários, e qualquer outra
variação monetária que impacte em folha de pagamento.
No caso brasileiro, basicamente contamos como a modalidade de

trabalho por jornada (geralmente integral, ou seja, 44 horas semanais), assim
condicionando o tempo de trabalho a uma jornada fixa, passível de complementos
remunerados (horas extras). Existem outras modalidades de trabalho, como
o trabalho por produtividade (execução de uma tarefa específica), ou mesmo o
trabalho remunerado por tempo trabalhado (geralmente por hora trabalhada, ou
por hora-atividade).
O principal aspecto para determinação do custo com a mão de obra direta
141
consiste em identificar a quantidade de tempo de trabalho necessário para a

obtenção de algum determinado objeto de custos (variação de quantidade), e
identificar os gastos incorridos pela entidade para remunerar o trabalho e cumprir
com todos os encargos empregatícios (variação de preços).
Vejamos os detalhes relacionados ao Custo Padrão e Real da Mão de

Obra Direta (MOD). No presente exemplo, a mão de obra está dividida em
departamentos, no caso em dois: Departamento de Produção e Departamento de
Acabamento. Sendo que em ambos os departamentos a unidade de medida da
MOD é a hora de trabalho.
Quantidade
Custo Padrão Preço Padrão Custo
Padrão
Dep. Produção 0,3 h R$ 17,50 h R$ 5,25
Dep. Acabamento 0,7 h R$ 15,25 h R$ 10,68
Total R$ 15,93
Quantidade
Custo Real Preço Real Custo
Real
Dep. Produção 0,4 h R$ 18,00 h R$ 7,20
Dep. Acabamento 0,6 h R$ 16,00 h R$ 9,60
Total R$ 16,80
Variação Diferença
Dep. Produção -R$ 1,95
Dep. Acabamento R$ 1,08
Ao verificar o quadro contendo a síntese das variações ocorridas no custo

da mão de obra direta, podemos identificar a ocorrência de uma variação
desfavorável de custos de R$ 0,88 por unidade do referido produto. Para melhor
compreender os motivos da variação de custo apresentada, devemos desmembrar
a nossa análise por categorias de variação que impactam na variação final do
custo de mão de obra, da mesma forma como fizemos no caso da análise dos
Materiais Diretos. Enfatizando que o Custo da Mão de Obra é obtido através da
multiplicação entre a quantidade de mão de obra com o preço da mão de obra.
Aqui no contexto de análise das variações de mão de obra direta, verificamos

a existência de uma variação em termos de medição ou quantificação do trabalho,
no caso as variações de quantidade. Analisamos também as variações ocorridas
no sentido das taxas que determinam o preço da mão de obra, que nada mais
é que o somatório de todos os elementos contidos em folha que impactam em
elementos de custos incorridos à entidade (remuneração, encargos etc.), e
também analisamos a possível existência de uma variação mista, ou seja, que
seja influenciada por fatores tanto de quantidade quanto de preço da mão de obra.
142
f) Variação de Quantidade de Mão de Obra Direta
A variação de quantidade de mão de obra também é conhecida como variação

de produtividade ou variação de eficiência. No presente material adotaremos
a nomenclatura variação de quantidade, pois partimos da premissa de que o
tempo é uma medida de quantidade de mão de obra, e que a produtividade e a
eficiência impactam, em um primeiro momento, justamente na medida de tempo
de execução do trabalho.
O valor da variação de quantidade é obtido através da aplicação da fórmula,

onde é obtida a diferença entre as quantidades padrão e real de quantidade de
mão de obra direta multiplicando essa diferença pelo preço padrão da mão de
obra direta.
Variação de Quantidade = Diferença da Quantidade Padrão e Real x Preço Padrão
Geralmente a identificação das variações de quantidade de mão de obra (ou

tempo de mão de obra) consiste em um trabalho conjunto entre departamentos
de Recursos Humanos, Departamento Pessoal, Administração da Produção e
Contabilidade de Custos, tendo em vista a complexidade e extensão que o tema
produtividade no trabalho impõe.
Como já discutimos em outros momentos do presente capítulo, o histórico de

informações relacionadas ao tempo de mão de obra também é importante para
a decisão da definição das quantidades padrão, assim como uma previsão de
escala de trabalho contemplando quantidade de trabalhadores, turnos de trabalho,
horários de cada turno e possíveis necessidades de horas extras possibilitaria
subsídios para a fixação da quantidade padrão de mão de obra direta.
Vejamos alguns fatores que contribuem para a obtenção dos resultados

favoráveis e desfavoráveis provenientes das variações de quantidade de mão de
obra direta.
Possíveis motivos para variação desfavorável de quantidade:
• Erro na previsão do tempo necessário para a execução do trabalho normal.

• Ausência ou erro de previsão do tempo necessário para a execução do
trabalho extra.
• Improdutividade na execução do trabalho.
• Ineficiência na execução do trabalho.
Possíveis motivos para variação favorável de quantidade:
143
• Ganho de produtividade na execução do trabalho.

• Ganho de eficiência na execução do trabalho.
Vejamos os detalhes da variação de quantidade de mão de obra do nosso

exemplo:
Variação de Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço padrão

Dep.
Variação de Quantidade = -0,1 h x R$ 17,50 h
Produção

Variação de Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço padrão
Dep. Aca-
Variação de Quantidade = 0,1 h x R$ 15,25 h
bamento
Variação de Quantidade = R$ 1,53

Total Variação de Quantidade = -R$ 0,23
Conforme observamos no quadro, a variação total de quantidade foi

desfavorável em R$ 0,23, e ao analisar pontualmente cada departamento
que responde pela mão de obra direta, observamos que no departamento de
acabamento obtemos uma variação favorável de quantidade de R$ 1,53, sendo
portanto, o departamento de produção com a sua variação desfavorável de
quantidade de R$ 1,75 o principal causador do resultado desfavorável na variação
final de quantidade de mão de obra.
Conforme já discutimos, existem diversos motivos que justificam a obtenção

de uma variação desfavorável de quantidade, no entanto, ao sabermos com
precisão em qual departamento ocorreu o desvio, é possível implementar medidas
para a melhoria do processo de medição da quantidade de mão de obra, ou
mesmo as medidas que potencializem os ganhos de produtividade ou eficiência
no referido departamento.
Vejamos agora as variações ocorridas em termos dos preços da mão de obra

direta:
g) Variação de Preço de Mão de Obra Direta
O preço da mão de obra equivale ao valor do custo da mão de obra em

relação à unidade de medida adotada para a mão de obra. No caso do nosso
exemplo, estamos trabalhando com valores em unidades monetárias, ou seja,
Reais (R$) por hora de mão direta. A relação poderia ser R$ por minutos, R$ por
dia, R$ por tarefa, dependendo da característica que se espera da informação de
custos.
144
Fica evidente que o preço é o produto de duas grandezas (valores

monetários por unidade de medida), e por esse motivo encontramos na literatura
nomenclaturas diversas para a referida variação, por exemplo, o termo adotado
por Martins (2003): “Variação de Taxa”. Destacamos que o termo que optamos
em utilizar em nosso material é Variação de Preço, pois acreditamos que o termo
que melhor descreve o produto entre valores monetários por unidade de medida
é preço.
A variação de preço é obtida com a identificação da diferença entre o

preço padrão e preço real multiplicada pela quantidade padrão. Essa fórmula se
aplica se assumimos a existência de uma variação mista. Caso não assumimos
a existência ou a análise da variação mista, devemos substituir na fórmula a
multiplicação da quantidade padrão pela quantidade real. Cabe salientar que
abordaremos ambas as perspectivas em nosso material, iniciando com a vertente
que assume a existência da variação mista.
Variação de Preço = Diferença do Preço Padrão e Real x Quantidade Padrão
Possíveis motivos para variação desfavorável de preço:
• Erro na previsão da remuneração do trabalho normal e adicionais à

remuneração.
• Erro na previsão dos descontos em folha.
• Erro na previsão dos encargos trabalhistas e previdenciários.
• Reajustes salariais não previstos, ou superiores ao previsto.
Possíveis motivos para variação favorável de preços:
• Redução na necessidade da utilização de eventos que impliquem em

adicional na remuneração, por exemplo, horas extras, trabalho noturno, entre
outros.
É interessante salientar que, como não é possível ocorrer decréscimos

salariais no modelo de trabalho por jornada, poucos são os mecanismos que
podem implicar em redução de preço da mão de obra. Em um modelo de trabalho
por produtividade, por exemplo, essa flexibilização entre o preço da mão de obra
seria inerente à própria modalidade de contrato de trabalho. O que pode ser
gerenciado e impacta significativamente no preço da mão de obra por jornada
de trabalho é a determinação dos turnos de trabalho (quantidade de turnos e a
existência ou não de horas noturnas) e, principalmente, horas extras.
145

Dep. Produção Variação de Preço = -R$ 0,50 h x R$ 0,30 h

Dep. Acabamento Variação de Preço = -R$ 0,75 h x R$ 0,70 h

Ao analisarmos o quadro com as variações de preço da mão de obra,

identificamos uma variação desfavorável de R$ 0,68. Ao desmembrarmos
a variação, identificamos que ambos os departamentos apresentaram um
desempenho desfavorável no preço da mão de obra, sendo que a variação
apresentada no Departamento de Produção foi de R$ 0,15 desfavorável, já a
variação identificada no Departamento de Acabamento foi ligeiramente mais
acentuada, sendo de R$ 0,53 desfavorável.
h) Variação Mista de Mão de obra Direta
A lógica da variação mista de mão de obra é a mesma da variação mista

do material direto. Ou seja, a variação mista pode ser obtida pela composição
das variações dos custos, deduzindo as variações de quantidades e de preços
(quando a variação de preços é obtida em virtude da multiplicação com as
quantidades padrões).
Vejamos o valor obtido pela composição do saldo da variação mista da mão

de obra direta:
Elemento Variação
1 Custo -R$ 0,88 Desfavorável
2 Quantidade -R$ 0,23 Desfavorável
3 Preço -R$ 0,68 Desfavorável
4 Mista (1-2-3) R$ 0,03 Favorável
A variação mista de mão de obra direta apresentada no nosso exemplo foi de

R$ 0,03 favorável. Essa variação pode ainda ser obtida com a seguinte fórmula:
Variação Mista = Diferença da Quantidade Padrão e Real x Diferença do Preço Padrão e Real
Sabemos que o resultado das variações é pequeno se comparado com as

variações de preço e quantidade, porém sua identificação é necessária para a
composição da variação do custo da mão de obra direta.
146
Diferença de
Variação Mista = Quantidade x (-1 x Diferença de Preço)
Dep. Produção
Variação Mista = -R$ 0,10 h x (-1 x - R$ 0,50 h)
Variação Mista = -R$ 0,05

Diferença de
Variação Mista = Quantidade x (-1 x Diferença de Preço)
Dep. Acabamento
Variação Mista = R$ 0,10 h x (-1 x - R$ 0,75 h)

Total Variação Mista = R$ 0,03
Podemos notar a existência de uma variação mista desfavorável de R$ 0,05

na mão de obra empregada no Departamento de Produção, já no Departamento de
Acabamento identificamos uma breve variação mista favorável de R$ 0,08.
Vejamos os resultados das variações com a mão de obra direta obtidos em

cada um dos departamentos analisados:
Variação de Quantidade = -0,1 h x 17,5 h = -R$ 1,75 Desfavorável

Variação de Preço = -0,5 h x 0,3 h = -R$ 0,15 Desfavorável
Variação Mista = -0,1 h x- -0,50 h = -R$ 0,05 Desfavorável
Variação Total Dep. Produção = -R$ 1,95 Desfavorável

Variação de Quantidade = 0,1 h x 15,25 h = R$ 1,53 Favorável
Variação de Preço = -0,8 h x 0,7 h = -R$ 0,53 Desfavorável
Variação Mista = 0,1 h x- -0,75 h = R$ 0,08 Favorável
Variação Total Dep. Acaba-
mento

Em todas as variações ocorridas no departamento de produção identificamos

variações desfavoráveis, sendo negativa a variação do departamento de R$
1,85. Tal resultado indica a necessidade de uma observação mais presente no
respectivo departamento, no intuito de identificar se os erros estão na previsão dos
custos ou em fatores relacionados à execução das tarefas no departamento. Já o
departamento de acabamento apresentou um resultado desfavorável apenas na
variação de preço, obtendo assim uma variação final positiva de R$ 1,08. Diante
do exposto, podemos inferir que a causa da variação final desfavorável do custo
da mão de obra de R$ 0,88 é decorrente de um conjunto de falhas ocorridas ou na
previsão dos valores do departamento de produção, ou mesmo, na execução das
tarefas no referido departamento.
147
Alternativa para análise da Variação Mista da Mão de Obra Direta
Da mesma forma que já estudamos no caso da análise das variações dos

materiais diretos, no caso da mão de obra, também dispomos de uma alternativa à
utilização das variações mistas. Essa alternativa consiste na utilização da fórmula
da variação de preço em que a diferença de preço é multiplicada pela quantidade
Real.
Variação de Preço = Diferença do Preço Padrão e Real x Quantidade Real
Com a aplicação dessa fórmula para obtenção das variações de preço da mão
de obra direta obtemos os seguintes resultados em cada um dos departamentos:

Dep. Produção Variação de Preço = -R$ 0,50 h x R$ 0,40 h

Dep. Acabamento Variação de Preço = -R$ 0,75 h x R$ 0,60 h

Dessa forma nos permite identificar os resultados de cada variação:
Variação de Quantidade = -0,1 h x 17,5 h = -R$ 1,75 Desfavorável

Variação de Preço = -0,5 h x R$ 0,40 h = -R$ 0,20 Desfavorável
Variação Total Dep.
Produção = -R$ 1,95 Desfavorável

Variação de Quantidade = 0,1 h x 15,25 h = R$ 1,53 Favorável
Variação de Preço = -0,8 h x R$ 0,60 h = -R$ 0,45 Desfavorável
Variação Total Dep.
Acabamento = R$ 1,08 Favorável

A seguir, veremos os procedimentos básicos para a análise das variações

dos Custos Indiretos.
i) Variação dos Custos Indiretos
A análise do custo padrão aplicado aos custos indiretos necessariamente

deve distinguir os custos indiretos variáveis dos custos indiretos fixos, para então
apontar as variações, conforme observamos no exemplo desenvolvido:
148
Descrição Qtd. R$
Unitário Total
Custos Indiretos Variá- R$
veis - Padrão 25,00 R$ 125.000,00 mês
R$
Mão de Obra Indireta 1 h x R$ 21,00 h = 21,00 R$ 105.000,00 mês
Manutenção das R$
Máquinas 0,5 h x R$ 3,20 h = 1,60 R$ 8.000,00 mês
R$
Energia Elétrica
0,6 h x R$ 4,00 h = 2,40 R$ 12.000,00 mês
Custos Indiretos Fixos R$
- Padrão 18,00 R$ 90.000,00 mês
Aluguel da Fábrica R$ 60.000,00 mês
Depreciação Máquinas R$ 30.000,00 mês
Volume de Produção -
Padrão 5000 unidades
Custos Indiretos por R$
unidade (Padrão) 43,00 R$ 215.000,00 mês
veis - Real 22,82 R$ 111.818,00 mês
R$
Mão de Obra Indireta 0,9 h x R$ 21,00 h = 18,90 R$ 92.610,00 mês
Manutenção das R$
Máquinas 0,4 h x R$ 3,60 h = 1,44 R$ 7.056,00 mês
R$
Energia Elétrica
0,62 h x R$ 4,00 h = 2,48 R$ 12.152,00 mês
- Real 17,76 R$ 87.000,00 mês
Depreciação Máquinas R$ 30.000,00 mês
Volume de Produção
- Real 4900 unidades
Custos Indiretos por R$
unidade (Real) 40,58 R$ 198.818,00 mês
veis - Variação 2,18 R$ 13.182,00 mês
R$
Mão de Obra Indireta 0,1 h R$ - h 2,10 R$ 12.390,00 mês
Manutenção das -R$ R$
Máquinas 0,1 h 0,40 h 0,16 R$ 944,00 mês
-R$
Energia Elétrica
-0,02 h R$ - h 0,08 -R$ 152,00 mês
149

- Variação 0,24 R$ 3.000,00 mês
Depreciação Máquinas R$ - mês
Volume de Produção -
Variação 100 unidades
Custos Indiretos por
unidade (Variação) R$ 16.182,00 mês
R$
Variação Total 2,42 Favorável
A variação final dos custos indiretos foi de R$ 2,42 favorável, no entanto

sabemos que os nossos custos indiretos são compostos por custos fixos e
variáveis e, portanto, é importante identificar o resultado das variações em cada
uma dessas situações.
Para tal, iniciamos identificando o que aqui denominamos de Custo Padrão

ajustado. O custo padrão ajustado seria o resultado obtido quando multiplicamos
os Custos Indiretos Variáveis Padrão ao Volume de Produção Real e somamos
os Custos Fixos Padrão, e com o resultado obtido dividimos pelo Volume de
Produção Real. Consiste basicamente em um confronto entre o Custo Padrão e o
Volume Real:
1 Custos Indiretos Variáveis - Padrão R$ 25,00

2 Volume de Produção - Real 4900
3 Total de Custos Indiretos Variáveis (2*3) R$ 122.500,00
4 Total de Custos Indiretos Fixos - Padrão R$ 90.000,00
5 Total dos Custos (4+5) R$ 212.500,00
6 Volume de Produção - Real 4900
7 Custos Indiretos por unidade (Padrão ajustado) (5/6) R$ 43,37
O valor do Custo Padrão Ajustado foi de R$ 43,37, e com esse valor podemos
identificar a variação de volume dos custos indiretos e a variação de custos dos
custos indiretos.
Para a obtenção da variação de volume, devemos subtrair o Custo Padrão

Ajustado do Custo Indireto Padrão Unitário, e nessa análise obtemos uma
variação favorável de R$ 0,37.
Custos Indiretos por unidade Custos Indiretos por unidade

Variação de Volume (Padrão ajustado) (Padrão)
Variação de Volume R$ 43,37 R$ 43,00
Variação de Volume R$ 0,37
150
Para obtermos a variação de custos, devemos subtrair o Custo Padrão

Ajustado do Custo Indireto Real Unitário, e nessa análise obtemos uma variação
favorável de R$ 2,79.
Custos Indiretos por unidade (Pa-

Variação de Custo drão ajustado) Custos Indiretos por unidade (Real)
Variação de Custo R$ 43,37 R$ 40,58
Variação de Custo R$ 2,79
Conseguimos conciliar o valor obtido na composição da variação dos custos

indiretos com a utilização do custo indireto ajustado e das variações de volume e
custo:
1 Custos Indiretos por unidade (Padrão) R$ 43,00

2 Custos Indiretos por unidade (Padrão ajustado) R$ 43,37 (1-2) -R$ 0,37
3 Custos Indiretos por unidade (Real) R$ 40,58 (2-3) R$ 2,79
4 Composição da Variação dos Custos Indiretos R$ 2,42
Nos restringiremos à análise da variação total dos custos indiretos, no entanto

é importante ressaltar que identificamos métodos na literatura para analisar cada
item dos custos indiretos e, consequentemente, cada variação desses itens de
forma individual.
1) Assinale as alternativas corretas que identifiquem as variações

de preço, quantidade e mista de Mão de Obra Direta (MOD) do
produto A. Dados do Problema:
Padrão
R$ Qtd. Custo
MOD
R$ 19,00hmod 1,20 hmod R$ 22,80
Real
R$ Qtd. Custo
MOD
R$ 20,00 hmod 1,10 hmod R$ 22,00
Obs: hmod = horas de mão de obra direta.
a) Identifique o valor da Variação de Custo:
( ) R$ 1,00 Favorável.
( ) R$ 1,00 Desfavorável.
151
( ) Nenhuma das anteriores.
b) Identifique o valor da Variação de Quantidade:
c) Identifique o valor da Variação de Preço (com o cálculo da Variação

Mista):
d) Identifique o valor da Variação de Preço (sem o cálculo da Variação

Mista):
e) Identifique o valor da Variação Mista
152
A adoção de um sistema de custeio pode ter vinculação com a categoria
de informação a ser gerada pela Contabilidade de Custos, ou seja, informação
direcionada ao usuário externo (Contabilidade Financeira), ou informação voltada
ao usuário interno (Contabilidade Gerencial), ou ainda pode ter relação ao
Custo/Benefício da adoção do sistema de custeio, assim como dos controles e
tecnologias mínimas para sua operacionalização.
Precisamos reforçar a visão de que a adoção dos sistemas de custeio não

envolve juízo de valor (“melhor” ou “pior sistema”), mas sim a identificação de um
conjunto de fatores que permitam inferir se o sistema de custeio apresenta-se
adequado ou não em determinadas circunstâncias.
Outro aspecto importante a ser mencionado é que os sistemas de custeio

podem ser executados paralelamente, ou mesmo de forma complementar, ou
ainda, fornecer informações para outras metodologias de gestão, planejamento
e controle de custos, como são os casos do Custo Padrão ou Custo-Alvo, por
exemplo.
Referências
ALLORA, Frantz. Engenharia de custos: custos técnicos. São Paulo: Pioneira,
1973.
ATKINSON, Anthony A.; KAPLAN, Robert S.; MATSUMURA, Ella Mae; YOUNG,
S. Mark. Contabilidade Gerencial: informação para Tomada de Decisão e
Execução da Estratégia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas

modernas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
COLAUTO, Romualdo Douglas; BEUREN, Ilse Maria; ROCHA, Welington. O

Custeio Variável e o Custeio-Alvo como suportes às decisões de investimentos
no desenvolvimento de novos produtos. BASE – Revista de Administração e
Contabilidade da Unisinos. 1(2):33-42, setembro/dezembro. 2004.

CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.
br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 24 mar.
2017.
153
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 5. ed.

LEONE, George S. G.; LEONE, Rodrigo José Guerra. Curso de Contabilidade

de Custos: contém critérios do custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC Custeio Baseado em Atividades. 2. ed. São

Paulo: Atlas, 2001.
PONTE, Vera Maria Rodrigues; RICCIO, Edson Luiz; LUSTOSA, Paulo Roberto
B. Uma Análise Comparativa entre a “Contabilidade de Ganhos Throughput
Accounting” e o “Método do Custeio Variável”. In: VI CONGRESSO DE CUSTOS
– FEA/USP, 1999.
154
C APÍTULO 9
Custos por Ordem de Trabalho e
por Processo

� Definir o sistema de acumulação de custos por ordem de trabalho e por

processo.
� Identificar os contextos operacionais que demandam decisões de custos por

ordem ou por processo.
� Distinguir Produção por ordem de Produção contínua.
� Demonstrar os procedimentos para elaboração dos Sistemas de Custos por

ordem e por processo.
156
Custos Por Ordem de Trabalho
Capítulo 9
e Por Processo
Contextualização
Estudamos anteriormente os métodos de custeio, ou seja, os procedimentos
para a distribuição dos custos, no entanto, nossas preocupações relativas aos
custos não se restringem a sua distribuição, mas também dizem respeito aos
procedimentos de acumulação dos custos e de sua respectiva formação de
estoques (quando se tratar de produtos). O que aqui entendemos como sistemas
de acumulação de custos, compreende técnicas que orientam os sistemas de
custos de uma entidade na formação de seus estoques ou na acumulação dos
custos diante do processo produtivo.
Podemos considerar a existência de dois sistemas básicos na acumulação

de custos: o sistema de produção por encomenda ou sistema de produção por
ordem, e o sistema de produção contínua ou sistema de produção por processo.
Devemos agora estudar as particularidades contidas nos processos de

produção por ordem e contínua, visando detectar a forma adequada de aplicação
dos métodos de custeio diante dos procedimentos de acumulação de custos.
Custos por Ordem de Produção

Na Produção por Ordem ou Encomenda os custos são acumulados
numa conta específica no Ativo, Estoque de Produtos em Elaboração para cada
ordem ou encomenda, e quando a ordem de produção for finalizada, o saldo será
transferido para Estoque de Produtos Acabados e posteriormente para Custo dos
Produtos Vendidos (MARTINS, 2003). Verificamos que uma característica central
desse processo de produção consiste na elaboração descontinuada, ou mesmo
personalizada de produtos não padronizados.
“Custeio por ordem de serviço é uma abordagem para calcular os custos

estimados por ordens de serviço específicas porque elas variam de cliente a
cliente. Em um extremo, cada produto ou serviço pode ser único” (AKTINSON et
al., 2015, p. 107).
“O Sistema de Custos por Ordem de Produção é um sistema no qual cada

elemento de custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas
de fabricação, emitidas pela área industrial, de serviços ou comercial” (LEONE;
LEONE, 2010, p. 190). Aqui os custos são acumulados, e os custos diretos e
indiretos de produção são atribuídos para os produtos individuais, aos lotes de
produtos, ou mesmo aos serviços a partir da emissão das ordens de produção ou
ordens de serviço.
157
Esse custeio é detectado em empresas que produzem seus produtos

ou prestam seus serviços por encomendas, e essas encomendas podem ser
singulares, ou seja, individualizadas, ou abranger uma escala de pedido um
pouco maior, ou seja, representam um lote de produção com configurações e
ordens específicas. Alguns exemplos de empresas que podem adotar o custeio
por ordem de serviços são empresas que desenvolvem projetos, construtoras,
empresas aeronáuticas, estaleiros etc.
Custos por Processo

Na Produção Contínua ou por processo os custos são acumulados em
contas que representam as diversas linhas de produção, essas contas são
encerradas ao término de cada período contábil de custos da empresa, tendo
como base o custo médio do período (MARTINS, 2003). A característica principal
da produção contínua consiste na elaboração de itens em larga escala, ou em
série, sendo portanto, produtos padronizados, produzidos de forma contínua.
Custeio por processo é uma abordagem usada quando todos

os produtos são idênticos. O custo total de todos os produtos
é determinado acrescentando-se todos os custos diretos e
indiretos usados para fabricar os produtos e, depois, dividindo-
os pelo número de produtos fabricados para se chegar a um
custo unitário (AKTINSON et al., 2015, p. 107).
Um conceito importante a ser entendido, se tratando de Produção Contínua,

é a Definição de Equivalente de Produção. O Equivalente de Produção consiste na
quantidade de produtos que foram iniciados e finalizados, que equivale em custos
ao montante destinado para atingir uma determinada quantidade de produtos não
acabados. O procedimento de cálculo do custo unitário toma como base os custos
mensais de períodos diversos, divididos pelo valor do Equivalente de Produção do
período atual.
Basicamente o custeio por processo pode ser aplicado por empresas que
possuam um contexto de produção contínuo, ou seja, que a produção elabore
produtos padronizados. Alguns exemplos de empresas que adotam esse modelo
são as indústrias alimentícias, empresas químicas, empresas farmacêuticas, ou
seja, todas as atividades que produzam itens padrões em grande escala.
Podemos compreender ambos os processos de acumulação de custos ao

compará-los. No sistema de acumulação de custos de ordens de produção, os
custos são executados à medida que as ordens de produção são emitidas, para
158
Custos Por Ordem de Trabalho
Capítulo 9
e Por Processo
só posteriormente esses custos serem alocados aos departamentos de produção

ou mesmo auxiliares.
Já nos sistemas de acumulação de custos por processo, em um primeiro

instante, são atribuídos os custos dos processos (ou os custos dos departamentos
de produção ou auxiliares), para que em seguida ocorra a alocação desses custos
contidos nos departamentos ou processos para os produtos. Ou seja, esse
sistema de acumulação se utiliza amplamente da lógica dos centros de custo ou
da departamentalização, para posteriormente ocorrer a atribuição dos custos aos
produtos.
1) Quais as principais distinções entre a produção contínua e a

produção por ordem?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
2) Mencione exemplos de atividades empresarias que podem

adotar:
a) Custos por Ordem:

____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
b) Custos por Processo:

____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
159
c) Modelo Híbrido (parte de custos por ordem e parte de custos

por processo):
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
A análise de métodos de acumulação de custos se apresenta diretamente
relacionada ao perfil de produção adotado pelas entidades. Não necessariamente
uma empresa adotará apenas um método de acumulação, poderá sim se utilizar
de ambos, no entanto devemos ressaltar que um aspecto fundamental para a
determinação do critério são as características do processo produtivo, ou mesmo
da planta industrial da referida empresa.
Quando identificamos empresas que precisam adotar processos

personalizados, ou ainda seguir projetos de produção, identificamos o contexto
ideal para a aplicação da produção por ordem, agora quando a planta industrial
opera de forma contínua, e padronizada, identificamos o panorama ideal para a
aplicação da produção por processo.
A consequência em termos de Custos da adoção da produção contínua é

a acumulação dos custos por processo, enquanto no caso da produção por
encomenda acumularemos os custos por ordem de produção. O reflexo de cada
modelo impactará não apenas na configuração da produção, mas também na
obtenção dos saldos dos estoques, e inevitavelmente no reconhecimento dos
elementos de custos no resultado do período.
Referências
LEONE, George S. G.; LEONE, Rodrigo José Guerra. Curso de contabilidade

de custos: contém critérios do custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos.
160
C APÍTULO 10
Produção e Custos Conjuntos

� Conhecer a definição de Coprodução e os seus reflexos nos Custos.
� Identificar os conceitos de Produtos Conjuntos, Coprodutos, Subprodutos,

Sucatas e Custos Conjuntos.
� Aplicar as noções de coprodução, produtos conjuntos e subprodutos em

diversas situações.
� Examinar a contribuição dos sistemas de custeio para os custos conjuntos.

162
Capítulo 10 Produção e Custos Conjuntos
Contextualização
Em alguns contextos produtivos, principalmente em atividades de natureza
biológica, agropecuária ou extrativista, de uma única matéria-prima podemos obter
produtos diversos. Não que necessariamente esses produtos se assemelhem
em valor de venda, ou em mercado consumidor ou em qualquer outro fator de
produção ou de mercado, apenas são oriundos de uma mesma matéria-prima.
Diante desse contexto distinto de produção, surge um desdobramento

operacional denominado de Produção Conjunta, e, como qualquer enquadramento
de produção, possui características próprias de configuração de elementos de
custos e, por consequência, requer um conjunto específico de métodos de custos.
Aqui nos deparamos, portanto, com uma nova problemática de custos, a dos
custos conjuntos, que consiste em um dos casos mais complexos de gestão dos
custos da atualidade. Ao longo do presente capítulo estudaremos as principais
definições envolvidas e apontaremos algumas metodologias para proceder à
alocação dessa modalidade de custos.
Definição de Produção Conjunta

Devemos inicialmente destacar que em determinadas atividades produtivas
podemos identificar a ocorrência de recursos (materiais diretos ou matéria-prima)
que poderão originar diversos outros produtos, sendo todos derivados do mesmo
processo produtivo, a esse processo produtivo atribuímos a denominação de
Produção Conjunta. Ou seja, o processo produtivo que transforma uma única
matéria-prima em pelo menos dois produtos (geralmente mais) é o que definimos
como Produção Conjunta.
Um aspecto relevante a ser salientado acerca dessa modalidade de processo

produtivo é a existência de uma inerente complexidade relacionada principalmente
à atribuição dos custos incorridos no processo a cada produto derivado da
Produção Conjunta, os quais são denominados custos conjuntos.
No contexto de Produção Conjunta, os custos incorridos no processo são

classificados como custos conjuntos, sendo a principal característica dessa
categoria de custos a impossibilidade de identificação objetiva dos custos a cada
produto.
Outro aspecto relevante a ser entendido é que a produção é conjunta até

um determinado momento do processo produtivo, sendo esse momento em que
163
se cessa a Produção Conjunta denominado “Ponto de Separação”. Para Hansen

e Mowen (2001, p. 225), “o ponto de separação é o ponto no qual os produtos
conjuntos se tornam separados e identificáveis”.
Conceitos de Produtos Conjuntos,

Coprodutos, Subprodutos, Sucatas
e Custos Conjuntos
Ao falarmos de produtos conjuntos, estamos nos referindo à existência dos
Coprodutos e dos Subprodutos.
Subprodutos são itens que se originam de forma normal no desdobramento

do processo de produção, e que são passíveis de comercialização em um mercado
estável com existência de demanda de compradores e preços conhecidos
(MARTINS, 2003).
Os Subprodutos decorrem de um processo de produção conjunta, e que

apresentam quantidades ou valor relativamente baixos quando comparados com
os produtos principais (MAHER, 2001). Ou seja, os subprodutos contribuem com
parcelas pouco expressivas do faturamento da entidade, tendo em vista que os
subprodutos se originam de sobras de produção ou de desperdícios normais do
processo produtivo.
Podemos citar como exemplo de subproduto em uma indústria que produz

móveis de madeira, os móveis são os produtos da entidade e com as sobras de
madeira podemos obter o subproduto serragem.
“Os coprodutos e os subprodutos são produtos conjuntos.

Esta expressão está traduzida diretamente do inglês joint products.
Produtos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma
mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por
um, ou mais de um, processo produtivo. Um produto é definido como
subproduto por causa de seu pequeno valor comercial comparado
com o produto de maior valor, que é classificado como coproduto.
Essa classificação não é definitiva. Um subproduto pode tornar-se
significativo em termos de vendas, enquanto que um produto, antes
tratado como coproduto, poderá ser definido como subproduto.
164
Quem decide é o mercado. Um resíduo pode ser transformado em

subproduto e até em coproduto” (LEONE; LEONE, 2010, p. 220).
É notório que a distinção prática entre coprodutos e subprodutos é

mais de caráter comercial do que propriamente uma distinção em termos de
produção, pois basicamente a diferença central entre as duas definições está
na representatividade que cada um desses possui no faturamento da entidade,
ou mesmo de seu valor de venda, ou ainda, do seu valor de mercado. Ou seja,
se de uma matéria-prima originarem-se produtos conjuntos, o de valor superior
será classificado como coproduto, e os menos representativos como subprodutos,
sendo essas classificações suscetíveis a mudanças, dependendo da forma que o
mercado remunera cada produto.
Quanto ao reconhecimento dos produtos conjuntos:
[...] à medida que são produzidos, têm seu Valor Líquido de

Realização considerado como redução do custo de elaboração
dos produtos principais, mediante débito aos estoques e crédito
aos custos de produção. Considera-se como Valor Líquido de
Realização o valor de venda menos as despesas de venda,
os custos eventualmente necessários ao término e preparação
para venda desses Subprodutos e ainda, eventualmente,
uma margem normal de lucro bruto. Com esse procedimento,
estima-se de forma relativamente rápida um valor para os
estoques, considerando-os como recuperação de parte do
custo de produção daqueles itens para os quais a empresa
realmente dirige sua atenção (MARTINS, 2003, p. 117).
Já as Sucatas consistem em sobras de materiais ou resíduos de produção

que podem ou não ser decorrentes do processo de produção normal, que não
possuem valor de venda, ou mesmo o valor de venda não se demonstra relevante,
além de não possuir mercado formal para sua comercialização, dificultando uma
possível negociação. Geralmente as sucatas são rejeitos de materiais suscetíveis
de descarte.
165
Aplicação de Métodos de Custos

aos Problemas de Custos
Conjuntos
Podemos tranquilamente inferir que a apropriação dos custos aos Produtos
Conjuntos consiste em um dos mais complexos desafios para a Contabilidade de
Custos. O motivo dessa complexidade consiste na ausência de critérios objetivos
para tal apropriação de custos, exigindo a utilização de procedimentos altamente
relativistas, arbitrários e subjetivos.
Ao longo dos capítulos estudados, percebemos que a arbitrariedade e a

subjetividade aparecem em diversos níveis, principalmente quando falamos dos
custos indiretos. No entanto, mesmo os custos indiretos apresentam alguns
facilitadores quando comparados com a problemática dos Custos Conjuntos, pois
no caso dos custos indiretos conseguimos identificar critérios de medição, ou
mesmo relações de casualidade entre o custo e o critério de rateio, já no caso dos
Custos Conjuntos não dispomos desses fatores.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2004), qualquer método de alocação

de custos conjuntos atribuído para as unidades de produtos apresenta utilidade
apenas para fins de custeio de estoques, ou seja, para promover o rateio dos
custos para os estoques dos produtos e atender, portanto, a obrigações de
Contabilidade Financeira. Tal afirmação pressupõe que, portanto, os métodos de
alocação aplicáveis aos custos conjuntos possuem pouca ou mesmo nenhuma
utilidade para fins de Contabilidade Gerencial, ou seja, em cenário de Custos para
Tomada de Decisão ou mesmo para o planejamento e para o controle de Custos.
Reforçando a perspectiva da utilidade dos métodos de alocação dos Custos

Conjuntos aos Produtos, temos a visão de Martins (2003), o qual enfatiza que
segundo a óptica gerencial ou mesmo segundo a óptica do planejamento e
controle, esses métodos de alocações apresentam-se irrelevantes, uma vez que
a não obtenção de um Coproduto pode ter relação com a obtenção de outros
Coprodutos ou produtos conjuntos ao longo da cadeia produtiva.
Segundo o autor, para fins gerenciais interessam principalmente os valores

de receita total dos coprodutos ou subprodutos confrontados com os custos totais
incorridos para sua obtenção; já para fins de controle, os principais aspectos a
serem observados dizem respeito aos custos por atividade, aos centros de custo,
entre outras formas de apresentar os custos da produção.
166
Agora que sabemos que a principal utilidade dos critérios de apropriação dos
custos conjuntos é a alocação dos custos às unidades de produtos para o fim de
formação dos custos dos estoques, podemos apresentar os principais critérios de
alocação aplicados aos custos conjuntos, segundo Martins (2003):
 Método do Valor de Mercado: consiste em atribuir os custos conjuntos aos

produtos na proporção da receita gerada pela venda de cada produto, ou
seja, o valor pago pelo mercado a cada produto determina a capacidade
de absorção dos custos aos produtos. É o método mais utilizado para
a imputação dos custos conjuntos, muito em decorrência do fato de ser
prático e de fácil aplicação. No entanto, devemos reconhecer que uma
clara desvantagem do método consiste em sua premissa de onerar mais os
produtos na medida em que o valor de mercado deles aumente.
 Método da Igualdade do Lucro Bruto: consiste em atribuir aos Coprodutos

parcelas iguais do lucro em termos de montantes por unidade de Coproduto,
ou mesmo atribuir percentuais de Lucro Bruto iguais aos diversos Coprodutos.
Assim como ocorre com o Método do valor de mercado, esse método possui
mais relação com a receita do que propriamente com a capacidade de cada
coproduto em consumir elementos de custos, sendo, portanto, altamente
subjetivo e arbitrário para fins decisórios.
 Método das Ponderações: o método consiste em ponderar os custos para

cada Coproduto em virtude de características apresentadas por eles, tais
como o nível de complexidade operacional para a obtenção do coproduto,
sua importância para a formação de receita e fluxo de caixa, sua aceitação
pelos consumidores etc. O método é altamente subjetivo e arbitrário,
porém apresenta-se interessante quando os coprodutos são altamente
diferenciados, tanto do ponto de vista produtivo quanto do ponto de vista
comercial.
 Método dos Volumes Produzidos: consiste em apropriar parcelas de

custos iguais para cada unidade produzida de cada produto, ou seja, pode
ser obtido pela simples divisão do montante dos Custos Conjuntos Alocados
pelo volume produzido no período (esse volume pode ser em quilos,
litros, ou adotar qualquer outra unidade de medida aplicável aos produtos
conjuntos). Esse método pode ser aplicado em situações em que os produtos
apresentem características muito semelhantes entre si, e que apresentem
inclusive preços de mercado muito próximos, portanto, o referido método
possui sua aplicação prática bastante restrita.
167
1) Apresente uma definição e construa um exemplo para cada

termo apresentado:
a) Coprodutos:
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
b) Subprodutos:
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
2) No seu ponto de vista, quais são as principais limitações

existentes nos métodos de alocação dos custos conjuntos?
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
A existência do cenário produtivo da Produção Conjunta ocasiona o
surgimento da problemática voltada para os Custos Conjuntos, que representam
basicamente a soma dos gastos de produção incorridos, dos quais de uma única
matéria-prima derivam dois ou mais produtos.
Estes podem ser os Subprodutos ou ainda os Coprodutos, que receberão

os custos de produção. Quanto aos métodos de alocação dos Custos Conjuntos
a cada Coproduto, identificamos os seguintes: Método dos Valores de Mercado,
168
Método dos Volumes Elaborados, Método das Ponderações e Método da

Igualdade nos Lucros Brutos, sendo que precisamos esclarecer que na literatura
podemos identificar outros métodos diversos não abordados aqui em nossos
estudos.
Cabe destacar que a alocação dos Custos Conjuntos se apresenta

extremamente complexa, e que todos os métodos conhecidos para a sua alocação
apresentam elevados níveis de arbitrariedade, restringindo significativamente
a utilização desses métodos na obtenção de informação de caráter gerencial,
fazendo com que esses métodos praticamente se restrinjam à formação dos
custos dos estoques.
Referências
HANSEN, D. R; MOWEN, M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São
Paulo: Pioneira, 2001.

LEONE, G. S. G.; LEONE, R. J. G. Curso de contabilidade de custos: contém

critérios do custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.
MAHER, M. W. Contabilidade de custos: criando valor para a administração.

169

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CONTABILIDADE

Autoria: Harley Almeida Soares da Silva

Reitor: Prof. Hermínio Kloch

Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol

Coordenador da Pós-Graduação EAD: Profa. Cláudia Regina Pinto Michelli

Revisão de Conteúdo: Fábio Darci Kowalski

Bacharel em Ciências Contábeis pela

SILVA, Harley Almeida Soares da; REINA, Diane Rossi

SILVA, Harley Almeida Soares da; ENSSLIN,

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