Curso 170280 Aula 02 9ff2 Completo

Aula 02
05. OAB XXXII Exame - 2ª Fase -

Revisão de Direito Material e Processual
- Direito Tributário
Autor:
Rodrigo Martins
Aula 02
13 de Junho de 2021
23100582896 - Flávia da Silva

Rodrigo Martins
Aula 02
Sumário
Aula 02 ............................................................................................................................................................... 3
Espécies tributárias ............................................................................................................................................ 4
1 - Impostos ................................................................................................................................................... 7
1.1 - Competência tributária para a instituição de impostos .................................................................. 11
1.2 - Algumas classificações dos impostos .............................................................................................. 15
2 - Taxas ....................................................................................................................................................... 17
2.1 - Taxa de serviço ou pela prestação de um serviço público .............................................................. 18
2.2 - Taxa de Polícia ou pelo exercício do Poder de Polícia ..................................................................... 25
2.3 - Competência para a instituição ....................................................................................................... 30
2.4 - Base de cálculo................................................................................................................................. 31
2.5 - Taxa e Preço Público (ou tarifa) ....................................................................................................... 38
3 - Contribuição de Melhoria ....................................................................................................................... 39
3.1 - Base de cálculo................................................................................................................................. 42
4 - Empréstimo Compulsório ....................................................................................................................... 44
4.1 - Competência .................................................................................................................................... 45
4.2 - Veículo introdutor de norma ........................................................................................................... 45
4.3 - Pressupostos constitucionais ........................................................................................................... 47
4.4 - Hipótese de incidência (fato gerador in abstracto) ......................................................................... 48
4.5 - Destinação do produto da arrecadação .......................................................................................... 49
4.6 - Aplicação dos Princípios da Anterioridade ...................................................................................... 50
4.7 - Disciplina no CTN - Código Tributário Nacional ............................................................................... 51
4.8 - Devolução dos valores pagos........................................................................................................... 52
5 - Contribuições Especiais .......................................................................................................................... 52
05. OAB XXXII Exame - 2ª Fase - Revisão de Direito Material e Processual - Direito Tributário 1
www.estrategiaconcursos.com.br 88
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
5.1 - Classificação das contribuições........................................................................................................ 53
5.3 - Instrumento normativo para a instituição das contribuições ......................................................... 86
Considerações finais ........................................................................................................................................ 87
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
AULA 02
Queridos OABeiros!
Vamos dar continuidade aos nossos estudos do DIREITO TRIBUTÁRIO para a 2ª Fase do Exame de Ordem!
Nesta aula nos dedicaremos à revisão do seguinte tema de direito material tributário:
 Espécies tributárias.
Atenção: conforme já alertado anteriormente, não se assuste com o “tamanho” dessa

revisão de direito material. Já foi explicado que os Livros Digitais serão bem mais
“enxutos” após essa revisão. Já prometi e prometo novamente!
Como é habitual, deixo abaixo os meus contatos para quaisquer dúvidas ou sugestões.
Entre em contato sempre que precisar!
Um forte abraço!
Prof. Rodrigo Martins
@professorrodrigomartins
Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Na aula anterior estudamos a definição legal de tributo, positivada no art. 3º do CTN - Código Tributário
Nacional.
Portanto, todo e qualquer tributo deve necessariamente se enquadrar em tal definição. Acaso alguma
exigência feita pelo fisco não se enquadre na referida definição, não poderá ser considerada e tratada como
um tributo, a ela não se aplicando, pois, o regime jurídico-tributário (será, pois, algum outro tipo de
exigência, de cobrança, mas não um tributo).
Pois bem. Essa definição dada pelo art. 3º em questão é de tributo enquanto gênero, reitera-se.
Diante disso, pergunta-se: quantas espécies tributárias pertencem ao gênero tributo?
Se é a Constituição Federal que distribui as competências tributárias, isto é, que determina quem pode
tributar o que, consultemos, então, o texto constitucional, que deve nos indicar, nessa linha de raciocínio,
quais as espécies tributárias.
Pois bem. De acordo com o artigo 145 da CF/88:
CF/88: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Assim, de acordo com o dispositivo constitucional em questão, pertencem ao gênero tributo as seguintes
espécies tributárias: (i) impostos, (ii) taxas e (iii) contribuição de melhoria.
A mesma determinação é encontrada, aliás, no artigo 5º do CTN:
CTN: Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Entretanto, a questão não é tão simples, pois a própria CF/88 traz, em outros dispositivos, a previsão de
“outras figuras” tributárias, com outras nomenclaturas, diferentes de “impostos”, “taxas” e “contribuição
de melhoria” previstas no seu art. 145. Vejamos:
CF/88: Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
(...).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
CF/88: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas (...).
(...).
CF/88: Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o
disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002).
CF/88: Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criação.
CF/88: Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...).
CF/88: Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante
de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e
desenvolvimento do ensino.
(...)
§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição
social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.
(...).
Observe, pois, o seguinte aspecto: somando-se as nomenclaturas indicadas nos dispositivos constitucionais
acima com aquelas constantes no artigo 145 da mesma CF/88 contabilizaremos ao menos dez diferentes
“espécies” tributárias. Isso se considerarmos – atenção – somente e tão-somente a nomenclatura utilizada
pelo constituinte.
Justamente por isso o próprio legislador estipulou que a nomenclatura – atenção – é totalmente irrelevante
para a identificação da espécie tributária:
CTN: Artigo 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador
da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
(...).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Com efeito, é cediço que o constituinte e o legislador nem sempre dominam os institutos jurídicos, e por
essa razão às vezes acabam “chamando” imposto de taxa, taxa de imposto, imposto de contribuição etc.
Por não dominarem os institutos jurídicos de direito tributário, acabam por fazer confusão quanto à
nomenclatura utilizada, mas o CTN, prevendo isso, já tratou de sinalizar que a nomenclatura dada a um
tributo não importa: deve-se analisar o “fato gerador da respectiva obrigação”, dentre outros elementos
desenvolvidos pela doutrina contemporânea, para a correta identificação da espécie tributária.
Portanto, não é o nome dado pelo constituinte ou pelo legislador que permite identificar, corretamente,
uma espécie tributária.
Se o nome dado pelo constituinte ou pelo legislador não é importante para identificar uma espécie tributária,
como é possível, então, identificá-las? Quais aspectos considerar? O que é importante, então? Enfim,
quantas são as espécies tributárias e quais os critérios para identificá-las?
Abstraindo o nome dado pelo legislador, ensina a doutrina contemporânea1 que devem ser analisados 3
(três) aspectos (ou características) para se identificar uma espécie tributária:
1ª) Vinculação ou não vinculação do fato gerador a uma atividade estatal específica;
2ª) Destinação ou não destinação específica do produto da arrecadação; e
3ª) Direito à restituição ou não do produto da arrecadação.
Pois bem: E é a partir da conjugação desses 3 (três) aspectos (ou características) que a doutrina majoritária2
identifica, na Constituição Federal, 5 (cinco) espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria,
empréstimo compulsório e contribuições especiais.
Além da doutrina majoritária, a jurisprudência do STF (RE 146.773-9) também adota essa mesma teoria que
reconhece as 5 (cinco) espécies tributárias em questão.
Portanto, de acordo com a doutrina majoritária e de acordo com a jurisprudência do STF, são espécies
tributárias:
• Impostos;
• Taxas;
• Contribuição de melhoria;
• Empréstimo compulsório; e
• Contribuições especiais.
Pois bem: qual a importância de se identificar, com exatidão, a qual espécie pertence um tributo?
1
MARQUES, Márcio Severo. Classificação Constitucional dos Tributos, São Paulo: Max Limonad, 2000.
2
Há teóricos que identificam 2, 3, 4, 6 ou mais espécies tributárias. Contudo, para fins de exame de ordem, trabalharemos com a
doutrina majoritária (Teoria Pentapartida), que sabemos é a adotada pela banca do exame (FGV).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
É extremamente importante identificar a espécie tributária para se identificar, por consequência, o

adequado regime jurídico. Há um conjunto de princípios e regras específicos para cada uma dessas espécies
tributárias (para os impostos, taxas, contribuição de melhoria etc.). Esse conjunto de princípios e regras
ditam como podem ser instituídos, em que hipóteses, quem pode instituir, os limites de sua instituição etc.
(isso é o que chamamos de regime jurídico).
Então, acaso o legislador institua um imposto, mas o “chame” de taxa, deve-se considerar, para fins de
aplicação do respectivo regime jurídico, que ele é de fato um imposto, e não taxa (nome erroneamente
dado), pois importa sua verdadeira natureza, e não a nomenclatura.
Então deveremos submetê-lo ao regime jurídico dos impostos para analisar se foi corretamente instituído,
ou seja, se atendeu aos pressupostos constitucionais dessa espécie. Acaso não atendidos, poderá ser
considerado inconstitucional.
Atenção: é extremamente importante compreender isto!
Passemos a analisar, então, o regime jurídico de cada uma dessas espécies, quais sejam, os impostos, taxas,
contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais.
1 - Impostos
A CF/88 prevê, no artigo 145, inciso I, que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios poderão instituir
impostos, e os artigos 153, 155 e 156 estipula cada imposto ordinário da competência dos diferentes entes
da federação.
O artigo 16 do CTN nos traz, por sua vez, uma definição legal de imposto:
CTN: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Ao analisar a espécie tributária imposto, a doutrina contemporânea identifica as seguintes características:

(i) é um tributo não vinculado, (ii) cujo produto da arrecadação não possui, em regra, destinação específica
e (iii) não está sujeito a posterior devolução (não é da sua natureza ser devolvido, ao contrário do
empréstimo compulsório).
Portanto, o fato gerador dos impostos correspondem a um comportamento ou situação qualquer do sujeito,
não se originando de atividade específica do estado, referível ao contribuinte.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
O exame das várias hipóteses de incidência dos impostos ordinários previstos na Constituição Federal
evidencia que em nenhuma delas está presente a atuação estatal (artigos 153, 155 e 156). Todas essas
hipóteses estão relacionadas – invariavelmente – a um agir, um ter, um estar inteiramente alheios ao agir
do Estado.
Além da ausência de vinculação, também é possível identificar, nos impostos, a ausência de destinação do
produto da arrecadação (aliás, conforme já demonstrado, há vedação expressa quanto à vinculação da
receita de impostos, salvo nos casos constitucionalmente admitidos, a exemplo do artigo 167, inciso IV, da
CF/88).
Atenção: a doutrina refere-se a essa característica como princípio da não afetação dos
impostos, cujo fundamento repousa na regra estampada no art. 167 da CF/88.
Assim, as despesas gerais do Estado com a sociedade (educação, saúde, segurança pública etc.) devem ser
custeadas com a receita dos impostos. Por isso eles não têm, em regra, uma destinação específica. O produto
da sua arrecadação vai para o caixa geral do Estado para custear os serviços públicos difusos (serviços
públicos universais, ou seja, uti universi), no interesse de toda a sociedade.
Contudo, atenção: o Princípio da Não Afetação dos Impostos é a regra, e ESSA REGRA
POSSUI EXCEÇÕES ESTABELECIDAS PELA PRÓPRIA CF/88. Essas exceções são válidas, isto
é, são consideradas constitucionais, justamente porque previstas no próprio texto da
Constituição Federal, que deve ser interpretada de forma harmoniosa. Isso significa que
padecerá de inconstitucionalidade eventual lei ou qualquer outro instrumento
infraconstitucional que, ao instituir ou majorar um imposto, afete a quantia arrecadada
a determinado órgão, fundo ou despesa, conforme já decidiu a Suprema Corte (RE
213739).
Vejamos, então, as exceções constitucionalmente previstas.
Queremos destacar, inicialmente, o art. 167, inciso IV, do texto constitucional em vigor:
CF/88: Art. 167. São vedados:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
(...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a
destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º,
bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
É possível identificar, nesse dispositivo constitucional, a existência das seguintes exceções ao Princípio da
Não Afetação dos Impostos:
1º) Repartição constitucional do produto da arrecadação;
2º) Destinação de recursos para a saúde;
3º) Destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino;
4º) Destinação de recursos para a realização de atividades da administração tributária; e
5ª) Prestação de garantias às operações de créditos.
Pois bem. O art. 80 do ADCT traz outra exceção ao Princípio da Não Afetação dos Impostos:
ADCT: Art. 80. Compõem o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 31, de 2000) (Vide Emenda Constitucional nº 67, de 2010)
I – a parcela do produto da arrecadação correspondente a um adicional de oito centésimos
por cento, aplicável de 18 de junho de 2000 a 17 de junho de 2002, na alíquota da
contribuição social de que trata o art. 75 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
II – a parcela do produto da arrecadação correspondente a um adicional de cinco pontos
percentuais na alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, ou do imposto
que vier a substituí-lo, incidente sobre produtos supérfluos e aplicável até a extinção do
Fundo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
III – o produto da arrecadação do imposto de que trata o art. 153, inciso VII, da
Constituição; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
IV – dotações orçamentárias; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
V– doações, de qualquer natureza, de pessoas físicas ou jurídicas do País ou do exterior;
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
VI – outras receitas, a serem definidas na regulamentação do referido Fundo. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
§ 1º Aos recursos integrantes do Fundo de que trata este artigo não se aplica o disposto
nos arts. 159 e 167, inciso IV, da Constituição, assim como qualquer desvinculação de
recursos orçamentários. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
§ 2º A arrecadação decorrente do disposto no inciso I deste artigo, no período
compreendido entre 18 de junho de 2000 e o início da vigência da lei complementar a que
se refere a art. 79, será integralmente repassada ao Fundo, preservado o seu valor real, em
títulos públicos federais, progressivamente resgatáveis após 18 de junho de 2002, na forma
da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 31, de 2000)
Observa-se, assim, quanto aos impostos, que o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza é composto por
parcela do valor arrecadado com o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, assim como a integralidade
da arrecadação do IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas, acaso esse tributo venha efetivamente a ser
instituído.
Portanto, atenção: muito embora a não afetação do produto da arrecadação seja uma
característica importante dos impostos, há exceções constitucionais que mitigam o seu
rigor.
Pois bem: a terceira característica dos impostos refere-se reside na circunstância de que eles não são
restituíveis, diferentemente do que ocorre em relação ao empréstimo compulsório. De fato, o empréstimo
compulsório é a única espécie tributária restituível por natureza.
Essas 3 (três) características refletem, pois, o regime jurídico dos impostos.
Portanto, os impostos têm como característica serem (i) tributos não vinculados, (ii) cujo
produto da arrecadação não possui destinação específica e que (iii) não estão sujeitos a
posterior devolução.
Se o legislador pretender instituir um imposto, ele deverá obedecer a essas caraterísticas (o regime jurídico
dos impostos).
Nesse sentido, acaso o legislador institua um imposto (o chamando de imposto) com destinação específica
do produto da arrecadação fora daqueles permissivos constitucionais, terá desobedecido, então, o
respectivo regime jurídico dos impostos, podendo ser o tributo imputado inconstitucional, pois um imposto
não será! Para ser um imposto, deve obedecer a tais características.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
1.1 - Competência tributária para a instituição de impostos
Todas as entidades federativas possuem competência tributária relativamente a impostos, isto é, têm
aptidão para instituir, por meio de lei, os seus impostos.
No que tange à União, o rol de impostos possíveis se encontra descrito nos artigos 153 e 154 da CF/88; no
art. 155 está o rol de impostos de competência dos Estados e ao Distrito Federal; e no art. 156 os impostos
da competência impositiva do Municípios (que também são da competência do Distrito Federa, que cumula
as competências estadual e municipal).
Assim, de acordo com tais dispositivos, as entidades federativas têm competência para instituir os seguintes
impostos:
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA RELATIVAMENTE A IMPOSTOS

UNIÃO IE, II, IR, IPI, IOF, ITR, IGF, Imposto residual e IEG
ESTADOS ITCMD, ICMS e IPVA
MUNICÍPIOS IPTU, ITBI e ISS
DISTRITO FEDERAL ITCMD, ICMS, IPVA, IPTU, ITBI e ISS
Esses são, pois, os impostos existentes no ordenamento jurídico brasileiro, posto que previstos na CF/88.
Pois bem. Cada um desses será estudado adiante, em momento oportuno (no momento, estamos analisando
somente a "teoria geral dos impostos", ou seja, o seu regime jurídico).
Atenção: o artigo 17 do CTN prescreve que “Os impostos componentes do sistema

tributário nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com as
competências e limitações nele previstas.” O CTN está afirmando, portanto, que os
impostos são somente os que ele indica. Contudo, é preciso lembrar que esse dispositivo
foi editado em 1966. Considerando, porém, que a CF/88 lhe é posterior (de 1988), e que
trouxe tributos não previstos no CTN, de rigor concluir - atenção - que o art. 17 e, questão
não foi recepcionado pela vigente ordem constitucional. Portanto, ao contrário do
quanto afirmado pelo artigo 17 do CTN, os impostos componentes do sistema tributário
nacional não são exclusivamente os que constam no seu texto (no CTN). Os impostos
componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam na
CF/88.
Pois bem. Os impostos previstos na CF/88 podem ser subdivididos em impostos (i) ordinários, (ii)
extraordinário e (iii) residual. Vejamos:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
1.1.1 - Impostos Ordinários
São considerados ordinários aqueles impostos cujas hipóteses de incidência constam expressamente no
texto constitucional, de competência atribuída a cada uma das pessoas políticas:
IMPOSTOS ORDINÁRIOS
UNIÃO IE, II, IR, IPI, IOF, ITR e IGF
ESTADOS ITCMD, ICMS e IPVA
MUNICÍPIOS IPTU, ITBI e ISS
DISTRITO FEDERAL ITCMD, ICMS, IPVA, IPTU, ITBI e ISS
Verifica-se, assim, que não existe impostos “distritais”. Em verdade, o Distrito Federal cumula competências,
pois a ele foram atribuídos os impostos municipais e os impostos estaduais.
Tais impostos são considerados impostos ordinários porque podem ser instituídos por aquelas pessoas
políticas numa situação de “normalidade” (não pressupõem uma guerra, uma calamidade etc., como outros
tributos – que serão vistos adiante – exigem).
Cada pessoa política pode instituir somente e tão-somente estes impostos numa situação de normalidade.
Não nos preocuparemos, neste momento, com o estudo de cada um destes impostos em espécie (IR, IPVA,
IPTU etc.), pois isso não é objeto desta aula. Cada um dos impostos em espécie serão estudados em
momento oportuno, nas aulas 13, 14 e 15. No momento, queremos apenas expor que é um imposto e suas
características.
1.1.2 - Imposto Extraordinário de Guerra – IEG
Além dos impostos ordinários previstos no artigo 153 da CF/88, à União foi dada competência para instituir
o Imposto Extraordinário, também designado como Imposto Extraordinário de Guerra – IEG, conforme
inciso II do artigo 154:

(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criação.
Portanto, além daqueles previstos no artigo 153, a União, e somente a União, ninguém mais que a União,
poderá instituir um imposto extraordinário, que é designado pela doutrina como Imposto Extraordinário de
Guerra (IEG), em razão dos pressupostos que permitem a sua instituição.
De acordo com o dispositivo constitucional em questão, esse imposto possui as seguintes características:
1ª) Competência: privativa da União (significa que Estados, Distrito Federal e Municípios não podem –
absolutamente, em nenhuma hipótese, instituí-lo).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
2ª) Pressupostos constitucionais: só poderá ser instituído (i) na iminência ou (ii) na ocorrência de guerra
externa.
3ª) Pela excepcionalidade da situação (guerra), o IEG poderá adotar um novo fato gerador (verbo +
complemento), ou seja, inédita, ou o fato gerador de um imposto já previsto na CF/88, compreendido na
competência tributária da União ou compreendido na competência tributária das outras entidades
federadas: significa, assim, que a União poderá utilizar, no IEG, por exemplo, qualquer uma daquelas
hipóteses de incidência já previstas no artigo 153 da CF/88, ou seja, poderá instituir e cobrar Imposto sobre
a Renda de forma ordinária (art. 153, inciso III) e o Imposto Extraordinário de Guerra – IEG (art. 154, inciso
II) sobre a renda (o IEG terá, portanto, devido à expressa permissão constitucional em questão, o mesmo
fato gerador do Imposto sobre a Renda, e o contribuinte estará sujeito aos dois tributos), ou a União poderá
utilizar, diferentemente, no seu IEG, uma das hipóteses de incidência dos impostos Estaduais (art. 155) ou
Municipais (art. 156), ou seja, os Estados irão exigir o IPVA e a União o IEG sobre a propriedade de veículos
automotores.
Atenção: justamente porque a CF/88 permite, no inciso II do art. 154 em questão, que a
União institua Imposto Extraordinário de Guerra, compreendido ou não em sua
competência tributária, a doutrina ensina que se trata de possibilidade de bitributação e
de bis in idem excepcionalmente - posto que constitucionalmente -admitidas.
4ª) Veículo introdutor de norma: a instituição ou aumento do IEG pode ocorrer por meio de Lei Ordinária
ou por meio de Medida Provisória. Não se exige, portanto, para este imposto, a edição de Lei Complementar.
Por se tratar de um tributo a ser instituído numa situação de anormalidade, isto é, de extraordinariedade (e
não de ordinariedade), que é a guerra, o constituinte exigiu um veículo normativo “simples”, ou seja, de fácil
aprovação (Lei Ordinária), que pode ser inclusive “substituída” por Medida Provisória, com vistas a facilitar
a sua instituição, se e quando necessário.
5ª) Supressão gradual do imposto: por fim, o dispositivo constitucional em questão determina a supressão
do IEG, gradativamente, desde que cessadas as causas de sua criação. A CF/88 não estabeleceu, no entanto,
um prazo para essa supressão e consequente extinção do tributo. Esse prazo é estabelecido pelo artigo 76
do CTN 3, sendo de 5 (cinco) anos a partir da cessação da causa da criação do imposto. Portanto, o prazo
de supressão é de cinco anos, contados da data da celebração da paz.
3
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários
compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da
celebração da paz.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
1.1.3 - Impostos Residuais
Além da competência para instituir os seus impostos ordinários e o Imposto Extraordinário de Guerra, à
União foi dada competência para instituir, ainda, impostos residuais, conforme inciso I do artigo 154 da
CF/88:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
(...).
De acordo com tal dispositivo constitucional, esse imposto possui, por sua vez, as seguintes características:
absolutamente, em nenhuma hipótese – instituir impostos de forma residual. Quando o constituinte
distribuiu as competências tributárias, ele já fixou quais impostos ordinários cada pessoa política poderá
instituir. Para a União reservou aqueles previstos no artigo 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF), para os Estados
aqueles previstos no artigo 155 (ITCMD, ICMS e IPVA), para os Municípios aqueles previstos no artigo 156
(ITBI, IPTU e ISS) e para o Distrito Federal, de forma cumulativa, os dos Estados e os dos Municípios (ITCMD,
ICMS, IPVA, ITBI, IPTU e ISS). Contudo, somente para a União deixou o constituinte uma “porta aberta” para
criar outros impostos ordinários além daqueles previstos no artigo 153. Trata-se dos impostos residuais. Por
isso se afirma que somente a União possui competência para criar, de forma residual, outros impostos que
não aqueles previstos no artigo 153 da CF/88. Quantos aos Estados e Municípios, e também o Distrito
Federal, não podem, em hipótese alguma, instituir um imposto diferente daqueles previstos nos artigos 155
e 156 do texto magno.
2ª) Limitações: por ser uma competência residual, o constituinte impôs algumas limitações ao seu exercício.
São elas: (i) o imposto residual a ser eventualmente instituído não pode ser cumulativo (trata-se da
característica da não cumulatividade tributária, presente em tributos plurifásicos, tais como o ICMS e o IPI).
Em linhas geria, acaso este imposto residual seja instituído e acaso venha a incidir várias vezes numa
determinada cadeia econômica (tributação plurifásica), deverá obedecer à técnica da não-cumulatividade,
isto é, não poderá incidir imposto sobre imposto, em “cascata”. Assim, a cada etapa de sua incidência, deverá
haver a previsão de abatimento do mesmo valor do imposto devido na etapa antecedente); e (ii) não pode
ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados na CF/88 (significa que, ao contrário do
Imposto Extraordinário de Guerra, a União não poderá adotar um fato gerador já previsto para algum outro
imposto, da sua ou da competência de outra entidade federada. A União deverá escolher um fato gerador
(verbo + complemento) inédito para o imposto residual.
3ª) Veículo introdutor de norma: de forma excepcional (exceção à regra geral de que os tributos devem ser
instituídos por meio de Lei Ordinária, admitindo-se, ainda, Medida Provisória), exige-se Lei Complementar
para a instituição do imposto residual. Portanto, atenção: o exercício da competência residual exige o uso
de Lei Complementar. Com efeito, não sendo um tributo a ser instituído em situação de anormalidade (como
no caso de uma guerra), quis o constituinte que sua instituição passasse por um amplo debate junto ao
Congresso Nacional, e a forma de obter isso é utilizando um veículo legislativo (tipo de lei) que possui
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
quórum qualificado de aprovação (a Lei Complementar exige maioria absoluta, nos termos do artigo 69 da
CF/88). Assim, ao mesmo tempo em que se permite à União instituir um novo imposto (de forma residual),
exige-se um procedimento “mais difícil” de aprovação, pois pressupõe Lei Complementar, que só pode ser
aprovada pela maioria absoluta em cada casa que compõe o Congresso Nacional. Por exigir Lei
Complementar para a sua instituição, o imposto residual não poderá ser instituído ou aumentado por
Medida Provisória, conforme vedação expressa no artigo 62, § 1º, inciso III, da CF/88.
A competência privativa da União para instituir imposto residual foi objeto de parte de uma questão (Item
B) dissertativa do XX EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
Certa empresa de produtos químicos recebeu notificação do Município “X” para que pagasse um imposto
por ele instituído no ano de 2013. O fato gerador do imposto era o ato de poluir o meio ambiente e a sua
base de cálculo era a quantidade de lixo produzida.
Com base em tais fatos, responda aos itens a seguir.
A) Pode o fato gerador de um imposto ser o ato de poluir o meio ambiente?
B) O Município “X” teria competência constitucional para criar um novo imposto?
Gabarito oficial:
A) A resposta é negativa. De acordo com o Art. 3º do CTN é da essência de um tributo não ter natureza
sancionatória.
B) É negativa a resposta. Só a União tem competência para instituir impostos residuais (isto é, impostos
não indicados na própria Constituição da República), conforme o Art. 154, inciso I, da CRFB/88.
1.2 - Algumas classificações dos impostos
Já expusemos que classificar implica em separar em classes, segundo as semelhanças e diferenças dos
objetos classificados, e que, por isso, não há classificações certas ou erradas; há classificações úteis ou não
tão úteis.
Assim, sem querer esgotar o tema, já que a capacidade classificatória da doutrina é infinita, exporemos
abaixo as classificações mais “tradicionais”, encontrada na maioria dos livros e manuais de direito tributário.
A primeira delas classifica os impostos em pessoais e reais. Os impostos pessoais são aqueles que levam em
consideração circunstâncias subjetivas do contribuinte, como, por exemplo, o Imposto sobre a Renda. Esse
imposto considera quanto o contribuinte ganha, se teve gastos com saúde, se tem filhos menores e/ou
dependentes, se paga alimentos ao ex-cônjuge etc. De outro lado, os impostos reais são aqueles que
abstraem, isto é, desconsideram as condições subjetivas do contribuinte, como, por exemplo, o IPVA. Não
importa qual a renda do proprietário do veículo automotor, se ele está ou não empregado, se tem gastos
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
com saúde ou com educação. Basta que seja proprietário de um veículo automotor para que haja a incidência
da norma impositiva.
Outra classificação divide os impostos em diretos e indiretos. Os impostos diretos caracterizam-se pela
ausência de repasse do custo da tributação pelo contribuinte, como, por exemplo, IR, o IPTU, o IPVA, o ITBI,
o ITCMD etc. Relativamente aos impostos diretos, a própria pessoa que pratica o fato gerador acaba arcando
com o ônus econômico (custo) da tributação. De outro lado, os impostos indiretos caracterizam-se pela
possibilidade de repasse, a terceiros, do ônus econômico da tributação. Nessa hipótese, existem “dois
contribuintes”: o contribuinte de direito, indicado na norma tributária, e o contribuinte “de fato”, que é a
pessoa que efetivamente arca com o custo da tributação.
Esta classificação é bastante criticável por conta da sua artificialidade. Em primeiro lugar, porque todo
tributo pode repercutir no preço de produtos e serviços, podendo ter o seu ônus, por isso, repassado ao
consumidor final, inclusive aqueles tributos classificados como diretos. De fato, a formação do preço de
produtos e serviços considera todos os custos tributários envolvidos, inclusive o IPTU, o IR etc. Em segundo
lugar, nos rigores do universo jurídico, contribuinte é só aquele eleito como tal na norma tributária. Nesse
sentido, aquele que arca com o ônus da tributação é um “desconhecido” para o universo jurídico, sendo
“conhecido”, quando muito, pelo universo econômico.
De toda forma, a jurisprudência tem considerado como impostos indiretos o IPI, o ICMS e o ISS (ARESP
925.202). Os demais têm sido classificados como impostos direitos.
Uma terceira classificação divide os impostos em fiscais e extrafiscais. Os impostos fiscais são aqueles cuja
existência se justifica unicamente para servir como fonte de arrecadação estatal. É o caso, por exemplo, do
IR, do ITBI, do ISS etc. Os impostos extrafiscais, por outro lado, são aqueles cuja finalidade principal não é
apenas a arrecadação, mas também o atingimento de outros objetivos. É o caso, por exemplo, do II e do IE,
que são utilizados como instrumento de regulação econômica.
Por fim, queremos destacar a classificação que divide os impostos em progressivos, proporcionais e
seletivos. A progressividade, proporcionalidade e seletividade são técnicas de tributação. Na
progressividade, a alíquota do tributo aumenta na medida em que ocorre um incremento na base de cálculo.
É o caso, por exemplo, do IRPF.
Verifica-se, assim, na progressividade, que maior será a alíquota a ser aplicável na medida em que for maior
a base de cálculo. Diferentemente, na proporcionalidade se multiplica a única alíquota sobre uma base
variável. É o caso, por exemplo, do IPVA, cuja alíquota é a mesma, independentemente da base de cálculo.
Nesse sentido, se num dado Estado a alíquota do IPVA for de 2%, a propriedade de um veículo automotor
com valor venal de R$ 50.000,00 resultará na quantia de R$ 1.000,00 à título de imposto (R$ 50.000,00 x
2%); caso o valor venal do automóvel seja de R$ 100.000,00, o montante a pagar será de R$ 2.000,00 (R$
100.000,00 x 2%).
Por fim, na seletividade, tributa-se de maneira mais intensa ou diferente bens supérfluos ou com
determinadas características em detrimento de bens essenciais ou com características distintas. Dessa
forma, por aplicação da seletividade, a tributação da cachaça a título de IPI ou ICMS (que são impostos
seletivos, por exemplo) é maior do que a tributação de produtos que compõem a cesta básica (arroz, feijão,
macarrão etc.).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
2 - Taxas
A CF/88 prescreve, no artigo 145, inciso II, que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios poderão
instituir taxas:
seguintes tributos:
(...)
disposição;
(...).
Em consonância com o texto constitucional, o caput do artigo 77 do CTN também prescreve que:
CTN: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Pois bem. Ao analisarmos as características das taxas, concluiremos que essa espécie tributária se caracteriza
por ser (i) um tributo vinculado (diretamente) a uma atuação estatal específica, (ii) cujo produto da
arrecadação tem destinação específica, que é o custeio dessa atividade, e que (iii) não está sujeito a posterior
devolução.
Quanto à primeira característica, seu fato gerador (verbo + complemento) consiste numa atuação estatal
específica diretamente referível ao contribuinte (ou seja, um fazer do Estado em benefício direito de uma
pessoa individualmente considerada), e que pode ser (i) o exercício regular do poder de polícia; ou (ii) a
prestação ao contribuinte, ou colocação à sua disposição, de um serviço público específico e divisível. As
duas hipóteses (poder de polícia ou prestação de serviço público específico e divisível) referem-se à uma
conduta estatal, e não um comportamento a ser realizado pelo contribuinte.
Essa característica, de se ter como um fato gerador uma conduta estatal, conduz à conclusão de que as taxas
possuem caráter retributivo, figurando como contribuinte aqueles que, de alguma forma, provocaram a
atuação estatal, seja porque foram beneficiados com a prestação de um serviço público em seu favor ou
porque provocaram o exercício de uma atividade de polícia (fiscalizatória) por parte do Poder Público.
Portanto, o Estado exerce determinada atividade e, em razão dela, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita.
Por isso se afirma que a taxa é um tributo contraprestacional.
Pois bem: além de terem seu fato gerador diretamente vinculado à uma atividade estatal específica, o
produto da arrecadação das taxas destina-se ao próprio financiamento dessa atividade (prestação de um
serviço público ou o exercício do poder de polícia).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Dito de outro modo, as taxas são arrecadadas para financiar a própria atividade estatal a que se referem.
Por exemplo: o valor pago à título de Taxa Judiciária ou de Coleta de Lixo Domiciliar se destina a financiar a
própria atividade estatal, e é assim em todas as taxas.
Quanto às atividades gerais do estado (saúde, educação, segurança pública etc.), são chamadas de
atividades (ou serviços) uti universi, e devem ser financiadas com a receita dos impostos (cuja fato gerador
não é vinculado, sendo, portanto, tributos não vinculados, conforme já estudamos acima), arrecadados de
toda a coletividade, para que reverta em serviços públicos para essa mesma coletividade.
Contudo, como há algumas atividades estatais que, dada sua mensurabilidade e referibilidade a um
indivíduo ou a um grupo de indivíduos determinável, devem ser financiadas por tributos pagos pelos
indivíduos a quem essas atividades estatais beneficiam. Nessa hipótese, é possível identificar quem usa a
atividade estatal e quanto a usa, sendo, assim, uma atividade estatal no interesse direto do indivíduo,
ocasionando, para ele, uma utilidade mensurável, e não para toda a sociedade difusamente considerada.
Essas atividades (ou serviços estatais) são denominados uti singuli. Essa ideia levou à criação de outras
espécies de tributos diferentes dos impostos, como as taxas, a serem pagas por quem obteve, de forma
direta, essa utilidade do Estado. Não seria “justo” que o Estado financiasse um serviço público com a receita
dos impostos (pagos por todos) para beneficiar, com uma atividade estatal (serviço público ou poder de
polícia), um indivíduo ou grupo de indivíduos a quem essa atividade interesse diretamente e que dela tira
um proveito. Então, nada mais “justo” do que os próprios indivíduos beneficiados arcarem com os custos
dessa atividade estatal. O pagamento se dá, no caso, através de uma taxa.
Ademais, as taxas não são tributos sujeitos à posterior devolução: não é da sua natureza ser paga para depois
ser devolvida, como o empréstimo compulsório. Será devolvida somente e tão-somente se paga
incorretamente ou em valor maior que o devido, assim como todos os tributos, mas não é da sua natureza
ser exigida e paga para ser posteriormente devolvida.
Logo, a terceira característica é de que se trata de um tributo não restituível, que ingressa a título definitivo
nos cofres públicos.
2.1 - Taxa de serviço ou pela prestação de um serviço público
Já vimos que o inciso II do artigo 145 da CF/88 dá competência à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios para instituir taxas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.
Por sua vez, o artigo 77 do CTN repete a previsão constitucional:
Trata-se da taxa de serviço ou taxa pela prestação de um serviço público.
Pois bem. Que é serviço público para fins de incidência dessa taxa?
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
A definição de serviço público é complexa e apresenta diversas controvérsias doutrinárias, porém, pode ser
definido como toda atividade que oferece uma utilidade ou uma comodidade material, fruível diretamente
pelas pessoas pertencentes à sociedade, prestado pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob o regime
jurídico de direito público (portanto, com as prerrogativas de supremacia e sujeições).
Importa destacar, por oportuno, que os serviços prestados por cartórios extrajudiciais (de protesto, de
registro civil, de registro de imóveis) são serviços públicos em sentido estrito, prestados por Tabelião, que
é agente delegado do Estado. Tais serviços são remunerados, portanto, por taxa de serviço (assim como
os serviços judiciais, que são remunerados pelas taxas judiciárias).
Contudo, atenção: não basta ser serviço público para ensejar a instituição e cobrança de
taxa. Além de se enquadrar em tal definição, há determinados pressupostos que uma
atividade estatal precisa necessariamente atender para que possa exigir a
contraprestação (taxa). Acaso não presentes tais pressupostos, não poderá haver a
cobrança do tributo em questão.
Tais pressupostos instituem, em verdade, em conjunto com a definição de serviço público, o regime jurídico
da taxa de serviço.
Pois bem. Tais pressupostos foram indicados pelo constituinte (no inciso II do artigo 145) e pelo legislador
(no artigo 79 do CTN). Vejamos:
seguintes tributos:
(...)
disposição;
(...).
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção,
de unidade, ou de necessidades públicas;
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
seus usuários.
Portanto, de acordo com os dispositivos em questão, para que um serviço público possa justificar a
exigência de uma taxa, ele – o serviço público – deve ser:
1º) Efetivamente utilizado (fruição efetiva): sem necessitara de maiores explicações, serviço público
efetivamente utilizado é aquele de fato fruído por quem dele se beneficiou.
2º) Potencialmente utilizado (utilização potencial): o CTN explica (na alínea “b” do inciso I do art. 79) que o
serviço é potencialmente utilizado quando, sendo de utilização compulsória, seja posto à sua disposição da
pessoa mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. Nesse caso, é preciso explicar o que
pretendeu explicitar o legislador com a expressão “utilização compulsória”: não significa, absolutamente,
6
que o uso do serviço é compulsório, isto é, que a pessoa é obrigada a fruir o serviço prestado pelo Estado.
Significa, em verdade, que o pagamento é compulsório, usando ou não usando aquele serviço, pois ele – o
serviço – foi colocado à disposição da pessoa, mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento,
ou seja, o Poder Público experimente um gasto para oferecer aquele serviço, que está à disposição da
pessoa, usando ou não usando. Portanto, é irrelevante que o contribuinte não o tenha efetivamente
utilizado, sendo suficiente para a cobrança da taxa que o serviço tenha sido colocado à sua disposição. Por
exemplo: é o caso do serviço público de recolhimento do lixo domiciliar, que, embora seja prestado
rotineiramente, pode não ser utilizado por quem mantenha o imóvel desabitado por algum período (porque
está à venda, ou porque é utilizado somente nas férias). Nessa hipótese, o fato gerador do tributo (taxa de
coleta de lixo) ocorreu com a colocação do serviço à disposição do proprietário do imóvel, esteja ele
utilizando ou não o serviço.
3º) Específico (uti singuli): o CTN explica (no inciso II do art. 79) que os serviços são específicos quando
possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas,
contrapondo-se, assim, ao serviço público geral ou genérico (uti universi), em relação ao qual os
administrados fruem coletivamente da atividade estatal. De fato, serviço específico é aquele cujo
beneficiário pode ser identificado (uti singuli), a quem o Estado, com o serviço, prestou uma utilidade. É
aquele se se opõe a um serviço público difuso, em relação ao qual não é possível identificar o beneficiário
(uti universi). Portanto, serviço específico é aquele que permite identificar quem é o seu beneficiário. Por
exemplo: não é possível identificar quem é o usuário do serviço público de segurança ou de iluminação
pública, pois esses são serviços difusos, prestados indistintamente à toda a coletividade. Diferentemente, é
possível identificar quem é o beneficiário do serviço público de coleta de lixo domiciliar.
4º) Divisíveis: o CTN explica (no inciso III do art. 79) que o serviço é divisível quando for suscetível de
utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. É aquele que permite, portanto, a
mensuração da fruição individual, ou seja, que pode ser individualmente quantificável. Portanto, divisível é
aquele que permite identificar quanto a pessoa beneficiada pode dele usufruir em comparação com outras.
Por exemplo: não é possível mensurar quanto cada cidadão utiliza do serviço público de segurança pública.
Diferentemente, é possível mensurar (por estimativa, pois a mensuração não precisa ser precisa) quanto frui
do serviço público de coleta de lixo domiciliar.
Dessa forma, reitera-se: para que um serviço público possa ser remunerado por taxa, não basta ser somente
serviço público; além de ser serviço público, deve preencher todos esses pressupostos acima (serviço
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
efetivamente ou potencialmente prestado, e que seja específico e divisível), sob pena de se caracterizar
algum vício na instituição da contraprestação (taxa).
Por óbvio, contribuinte da taxa é a pessoa física ou jurídica que se beneficiou do serviço público.
Esse é, pois, o regime jurídico da taxa de serviço (ou pela prestação de um serviço público).
8
Portanto, atenção: se o serviço público (efetivamente ou potencialmente prestado) não
puder ser específico e divisível, não poderá ser remunerado por meio de taxa.
Os aspectos que caracterizam o regime jurídico da taxa de serviço e a sua sujeição passiva foram objetos de
parte de uma questão (Item B) discursiva do XXXI EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
A autarquia municipal responsável pelo serviço de coleta de lixo envia a Marcos Silva, possuidor em vias
de usucapir imóvel situado no Município X, carnê de cobrança da taxa de coleta de lixo proveniente de
imóveis, por força de delegação feita regularmente pelo referido ente municipal. Marcos insurge-se contra
a cobrança, alegando que somente o Município, na qualidade de ente federado, poderia cobrar tributos,
bem como o fato de que não seria contribuinte dessa taxa, por ser mero possuidor do imóvel, devendo a
cobrança ser feita diretamente ao proprietário. Diante desse cenário, responda aos itens a seguir.
A) A autarquia municipal pode realizar a cobrança dessa taxa? Justifique.
B) O mero possuidor pode ser contribuinte dessa taxa? Justifique.
Gabarito oficial:
A) Sim, a autarquia municipal pode cobrar essa taxa, desde que por meio da chamada delegação de
“capacidade tributária ativa”, isto é, a delegação de “funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra”, conforme previsto no Art. 7º, caput, do CTN. Portanto, tendo a autarquia
municipal recebido a delegação da capacidade tributária ativa do Município, poderá realizar a cobrança.
B) Sim. É possível cobrar taxas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, conforme o Art. 145, inciso II, da CRFB,
OU o Art. 77 do CTN. Portanto, sendo Marcos Silva o possuidor do imóvel, em vias de usucapi-lo (com
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
animus domini), é também ele que se beneficia do serviço público específico e divisível de coleta do lixo
proveniente do imóvel por ele ocupado, podendo também ser classificado como contribuinte do mesmo.
De fato, as leis municipais que instituem essa taxa indicam como seus contribuintes não apenas os
proprietários e titulares do domínio útil, mas também os possuidores.
Pois bem. É inconstitucional, assim, por exemplo (por afronta ao art. 145, inciso II, da CF/88, cujos
pressupostos são explicitados pelo art. 77 do CTN), uma taxa de segurança pública, conforme já decidiu o
STF:
Ação Direta de Inconstitucionalidade. 2. Lei nº 13.084, de 29.12.2000, do Estado do

Ceará. Instituição de taxa de serviços prestados por órgãos de Segurança Pública. 3.
Atividade que somente pode ser sustentada por impostos. Precedentes. 4. Ação julgada
procedente (ADI 2424, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
01/04/2004, DJ 18-06-2004 PP-00045 EMENT 2 VOL-02156-01 PP-00097 RTJ VOL-00192-02
PP-00572)
A ausência dos critérios de divisibilidade e especificidade também fizeram com que a Suprema Corte
declarasse a inconstitucionalidade de leis municipais que instituíram a Taxa de Conservação e Limpeza
pública (os municípios cobravam essa taxa para custear o serviço de limpeza pública, ou seja, a limpeza das
ruas e praças da cidade, como, por exemplo, a varrição de lixo):
EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Município de Salvador. Taxa de

limpeza pública. Taxa vinculada a serviço de caráter indivisível e universal.
Improcedência. Precedentes. 1. Pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido da
inconstitucionalidade da referida taxa, quando vinculada a serviços em benefício da
população em geral, como limpeza de vias e logradouros públicos. 2. O Tribunal a quo
decidiu pela inconstitucionalidade da taxa exigida pelo município, uma vez que está
vinculada à limpeza de logradouros públicos, em benefício da população geral. 3. Agravo
regimental não provido (RE 583463 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Primeira Turma,
julgado em 07/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-050 DIVULG 08-03-2012 PUBLIC 09-
03-2012)
Outro exemplo de serviço público carente de especificidade e divisibilidade é o serviço de iluminação pública,
que, diante dos inúmeros casos levados à apreciação do STF, motivou a edição da seguinte Súmula
Vinculante:
Súmula Vinculante nº 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Atenção: tal serviço deve ser remunerado por meio da Contribuição de Iluminação
Pública, nos termos do artigo 149-A da CF/88, e que não exige, para a sua válida
instituição, os pressupostos de divisibilidade e especificidade, conforme veremos
adiante, ainda nesta aula.
A ausência dos critérios da divisibilidade e especificidade foram cobrados na peça profissional do XIV EXAME
DE ORDEM UNIFICADO:
Em março de 2014, o Estado A instituiu, por meio de decreto, taxa de serviço de segurança devida pelas
pessoas jurídicas com sede naquele Estado, com base de cálculo correspondente a 3% (três por cento) do
seu faturamento líquido mensal. A taxa, devida trimestralmente por seus sujeitos passivos, foi criada com
o objetivo de remunerar o serviço de segurança pública prestado na região. A taxa passou a ser exigível a
partir da data da publicação do decreto que a instituiu.
Dez dias após a publicação do decreto (antes, portanto, da data de recolhimento da taxa), a pessoa jurídica
PJ Ltda. decide impugnar o novo tributo, desde que sem o risco de suportar os custos de honorários
advocatícios na eventualidade de insucesso na demanda, tendo em vista que pretende participar de
processo licitatório em data próxima, para o qual é indispensável a apresentação de certidão de
regularidade fiscal, a qual será obstada caso a pessoa jurídica deixe de pagar o tributo sem o amparo de
uma medida judicial.
Considerando a situação econômica do contribuinte, elabore a medida judicial adequada para a
impugnação do novo tributo e a garantia da certidão de regularidade fiscal necessária à sua participação
na licitação, considerando a desnecessidade de dilação probatória e indicando todos os fundamentos
jurídicos aplicáveis ao caso.
Gabarito oficial:
A peça apropriada é o Mandado de Segurança, uma vez que se trata de direito líquido e certo e a medida
não comporta condenação em honorários advocatícios (Súmula 512 do STF, Súmula 105, do STJ, e Art. 25,
de Lei nº 12.016/2009). Deve ser apresentado pedido de liminar para assegurar que o novo tributo não
poderá impedir o impetrante de obter a certidão de regularidade fiscal da pessoa jurídica. Para tanto devem
ser demonstradas a presença dos requisitos essenciais à liminar, quais sejam o fumus boni iuris
(plausibilidade do direito alegado) e o periculum in mora (risco na demora da prestação jurisdicional, em
decorrência da proximidade da licitação).
Quanto ao mérito, deve ser alegada a inconstitucionalidade da taxa em razão da violação do princípio da
legalidade (Art. 150, I, da Constituição) e ao princípio da anterioridade (tanto a anterioridade do exercício
financeiro quanto a anterioridade nonagesimal – Art. 150, III, b e c, da CF). Também deve ser apontada a
inconstitucionalidade do fato gerador da taxa não corresponder a serviço público específico e divisível,
uma vez que o serviço de segurança pública possui caráter geral e indivisível (Art. 145, II, da Constituição).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Vale destacar, ainda, que a taxa é um tributo contraprestacional/vinculado e a base de cálculo instituída
pelo decreto não reflete o custo despendido pelo Estado para a prestação da atividade.
O mesmo tema também foi cobrado em questão dissertativa do VIII EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
Determinado Município instituiu, mediante lei, uma Taxa de Instalação de Rede Elétrica, tendo como
contribuintes moradores de certo bairro que se7encontravam desprovidos do serviço de iluminação
pública.
Nesse caso, tal exação fiscal se compatibiliza com o ordenamento jurídico tributário em vigor? Justifique
sua resposta, apontando todos os dispositivos legais pertinentes, ciente de que o fato gerador da taxa é a
instalação de rede elétrica.
Gabarito oficial:
O gabarito proposto assinala como fundamental a referência ao art. 4º. Inciso I, do CTN, o qual dispõe que a
natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo seu fato gerador. Como segundo quesito de
avaliação, requer-se que o candidato saiba observar que a exação não é taxa, por não se tratar de serviço
público específico e divisível, nos ternos dos artigos art. 145, II, da CRFB/88 ou art. 77 do CTN. Por fim, como
sempre é ressaltado, registra-se que a mera pontuação de artigo não pontua.
Pois bem, há uma determinada taxa que já causou muita polêmica doutrinária e jurisprudencial: trata-se da
já acima referida taxa pela prestação do serviço público de coleta de lixo domiciliar.
Conquanto o serviço que ela remunera seja específico, ou seja, é possível identificar quem é o seu
beneficiário (proprietário do imóvel), muito se discutiu acerca de sua divisibilidade, argumentando-se pela
impossibilidade de mensuração da fruição individual, ou seja, que não é possível identificar quanto a pessoa
beneficiada pode dele usufruir em comparação com outras. Com base nesse argumento sustentou-se, por
muito tempo, a inconstitucionalidade dessa exação.
Contudo, o STF já sedimentou o entendimento de que essa taxa não viola o artigo 145, inciso II, da CF/88.
Tal entendimento foi consubstanciado na Súmula Vinculante nº 19:
Súmula Vinculante nº 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de
imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.
Não viola a CF/88 justamente porque é específica e divisível.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Atenção: os julgados acima demonstram que, muito embora a CF/88 seja clara ao
condicionar a instituição de uma taxa à especificidade e divisibilidade do serviço público,
não é raro que o Poder Público tente burlar o mandamento constitucional, ao prever o
pagamento da taxa como contrapartida a serviços que, em razão do seu caráter universal
(uti universi), só podem ser custeados por meio da receita de impostos.
2.2 - Taxa de Polícia ou pelo exercício do Poder de Polícia
Conforme já vimos acima, o inciso II do artigo 145 da CF/88 dá competência à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios para instituir taxas em razão do exercício do poder de polícia.
O artigo 77 do CTN repete, por sua vez, tal prescrição:
Pois bem: o que vem a ser poder de polícia? O próprio CTN o define em seu artigo 78:
CTN: Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
pois bem. o poder de polícia administrativa pode ser explicado como a competência dada à administração
pública para disciplinar o exercício da autonomia privada com vistas à realização de direitos fundamentais e
da democracia, segundo os princípios da legalidade e da proporcionalidade.
Portanto, poder de polícia é a atividade do Estado que limita ou disciplina o exercício de direitos,
propriedades e atividades individuais no interesse do bem comum, em conformidade com os princípios da
legalidade e da proporcionalidade.
Há certos direitos individuais cujo exercício devem se conciliar com o interesse público, e cabe ao Estado
verificar se tais direitos individuais estão, efetivamente, sendo exercidos em conformidade com o interesse
da coletividade.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
O poder de polícia corresponde, dessa forma, à atividade do Estado consistente em disciplinar o exercício
dos direitos individuais no interesse do bem comum (público).
Por exemplo: todo aquele que é proprietário de um terreno tem o direito de nele construir,
mas, como sabemos, não poderá edificar imóvel da maneira e com a extensão que quiser,
pois há normas de direito civil, administrativo e urbanístico que determinam como essa
obra deve ser executada. É o Estado disciplinando o direito individual de propriedade,
dispondo sobre como esse deverá ser gozado, no interesse do bem comum (para que se
respeite o direito de propriedade dos vizinhos, os recuos em relação aos prédios vizinhos,
o direito de receber ventilação e luz solar dos prédios vizinhos etc.). Quando o Estado
analisa a obediência ou não às normas regulamentadoras em questão, ele está exercendo
o seu poder de polícia. Assim, quando uma pessoa pede um alvará junto a um órgão
público, seja para construir uma edificação ou para poder exercer uma atividade
empresarial, comercial, de serviços etc., ela está, em verdade, provocando o exercício do
poder de polícia, o que ensejará a cobrança de uma taxa, que é a contraprestação à
prestação estatal.
O poder de polícia administrativa pode ser exercido preventivamente, como, por exemplo, pela fiscalização
das condições de higiene de estabelecimentos comerciais, ou repressivamente, como, por exemplo, com a
interdição de estabelecimentos que comprovadamente não têm tais condições de higiene.
Portanto, não se pode confundir a atividade estatal de polícia administrativa (que justifica a instituição e
cobrança de uma taxa) com a atividade, também estatal, de polícia judiciária, cujo custeio não pode ser
realizado por meio dessa espécie tributária. A polícia judiciária tem como objetivo evitar e apurar infrações
penais, enquanto a polícia administrativa atua na prevenção e repressão de ilícitos administrativos.
Ademais, o exercício da polícia judiciária compete aos órgãos referidos no artigo 144 da CF/884, enquanto a
polícia administrativa é realizada por diversos órgãos da administração pública direta e indireta (Receita
Federal do Brasil, IBAMA, BACEN, CADE etc.).
Há inúmeras taxas de polícia instituídas em decorrência de atividades fiscalizatórias por parte do Estado,
como, por exemplo:
A taxa cobrada em razão da expedição de um alvará de construção ou demolição, cobrada como

contrapartida à atuação estatal na verificação do preenchimento dos requisitos legais que disciplinam o
direito de construir.
4
Art. 144. A segurança pública, dever do Estado, direito e responsabilidade de todos, é exercida para a preservação da ordem
pública e da incolumidade das pessoas e do patrimônio, através dos seguintes órgãos:
I - polícia federal;
II - polícia rodoviária federal;
III - polícia ferroviária federal;
IV - polícias civis;
V - polícias militares e corpos de bombeiros militares.
VI - polícias penais federal, estaduais e distrital.
(...).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
A taxa cobrada em razão da expedição de um alvará ou de funcionamento, cobrada como contrapartida à

atuação estatal na verificação do preenchimento dos requisitos para a instalação e funcionamento de
determinado estabelecimento.
A taxa de controle e fiscalização ambiental cobrada pelo IBAMA.
Pois bem: questão complexa e importantíssima diz respeito à interpretação que deve ser dada ao Parágrafo
Único do art. 78 do CTN, que possui a seguinte redação:
CTN: Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que (...).
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso
ou desvio de poder.
Diferentemente do que ocorre em relação à taxa de serviço público, que pode ser exigida em razão de uma
prestação potencial, o Parágrafo Único do art. 78 do CTN conduz à conclusão de que, tratando-se de taxa de
polícia, a sua cobrança se justifica - máxima atenção - somente e tão somente se houver o EFETIVO
EXERCÍCIO da atividade estatal, sendo vedada a cobrança potencial.
Essa mesma conclusão pode ser deduzida, também, do inciso II do artigo 145 da CF/88 em vigor:
seguintes tributos:
disposição;
(...).
Portanto, atenção: não é admitida a cobrança de taxa pelo exercício potencial do poder
de polícia.
Contudo, que é "exercício efetivo" do poder de polícia? Quanto ele se considera efetivamente exercido?
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Atenção novamente: para o STF, não é necessária a vistoria ou fiscalização “porta a

porta” para ensejar a cobrança da taxa pelo exercício do poder de polícia (taxa de
fiscalização). Para a Suprema Corte, basta a existência do órgão competente na estrutura
do ente federativo que tenha como função o exercício do poder de polícia. Basta que o
órgão exista “pronto” para fiscalizar. Isso, de acordo com a Suprema Corte, já é o
bastante para caracterizar a efetividade da atividade e a consequente cobrança da taxa.
Vejamos a seguinte Ementa:
Recurso Extraordinário 1. Repercussão geral reconhecida. 2. Alegação de

inconstitucionalidade da taxa de renovação de localização e de funcionamento do
Município de Porto Velho. 3. Suposta violação ao artigo 145, inciso II, da Constituição, ao
fundamento de não existir comprovação do efetivo exercício do poder de polícia. 4. O texto
constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de
utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação
potencial do serviço público. 5. A regularidade do exercício do poder de polícia é
imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da
jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não é
condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização
e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício
do poder de polícia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justiça de
Rondônia assentou que o Município de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litígio, é
dotado de aparato fiscal necessário ao exercício do poder de polícia. 8. Configurada a
existência de instrumentos necessários e do efetivo exercício do poder de polícia. 9. É
constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que
efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e estrutura
competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na espécie quanto ao
Município de Porto Velho/RO 10. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento (RE
588322, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-09-2010 EMENT
VOL-02413-04 PP-00885 RTJ VOL-00224-01 PP-00614 RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT
v. 99, n. 902, 2010, p. 149-157)
Esse tema foi objeto de questão discursiva (item B) no XXIX EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
O Município X, por meio de atuação conjunta do Fisco Municipal e da Secretaria Municipal responsável
pela fiscalização sobre os estabelecimentos comerciais nele situados, autuou um restaurante, sob o
fundamento de que não estava recolhendo ISS sobre a prestação de serviços de preparação de alimentos
e atendimento dos clientes nas mesas. Ademais, também se verificou que o restaurante não recolhera, no
último ano, a taxa anual de licença para localização e funcionamento de estabelecimentos comerciais,
sendo, portanto, autuado também por esse fato. Diante desse cenário, responda aos itens a seguir.
A) A autuação do Município X referente ao não pagamento de ISS está correta? (Valor: 0,65)
B) Para a exigência da referida taxa anual de licença, é necessário que o Município exerça efetivamente a
atividade de fiscalização sobre estabelecimentos comerciais ou basta que o faça potencialmente? (Valor:
0,60)
Gabarito oficial:
A) A autuação não está correta, pois, nos termos da Súmula 163 do STJ, “o fornecimento de mercadorias
com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato
gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”. Prepondera na atividade dos restaurantes a
atividade de fornecimento de mercadorias, fato gerador típico do ICMS, e não a prestação de serviços de
preparação de alimentos e atendimento dos clientes nas mesas.
B) Para a exigência da referida taxa anual de licença, é necessário que o Município exerça, de modo efetivo,
o poder de polícia - e não meramente de forma potencial -, nos termos do Art. 145, inciso II, da CRFB/88,
OU do Art. 77, caput, do CTN OU Art. 78, parágrafo único, do CTN, OU do entendimento expresso do STF,
no RE 588.322 (repercussão geral).
Também foi objeto de questionamento no V EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabelecida e em dia com suas obrigações
fiscais, recebeu, há pouco, boleto para pagamento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalização
Ambiental (TCFA), instituída por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fiscalizar
atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais, que deve ser paga
trimestralmente, e a Taxa de Conservação das Vias e Logradouros Públicos (TCVLP) do município onde a
Corta Pinheiro Ltda. está sediada, esta com exação anual. Após uma breve pesquisa, o departamento
jurídico da empresa atesta que, no último ano, o Ibama, apesar de manter o órgão de controle em
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
funcionamento, não procedeu a qualquer fiscalização da empresa e que o município efetivamente

mantém órgão específico responsável pela conservação das vias e logradouros públicos.
Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurídicos apropriados e a
fundamentação legal pertinente ao caso.
a) Qual é a principal diferenciação entre a natureza jurídica da TCFA e a TCVLP e como ela influencia o caso
em tela?
b) As taxas são devidas?
Gabarito oficial:
A questão versa sobre duas espécies de taxas – aquela relativa ao exercício do poder de polícia e a taxa de
serviço público.
O STF tema entendimento pacificado da desnecessidade da vistoria ou fiscalização “porta a porta” para a
==1682f7==
cobrança da taxa relativa ao exercício do poder de polícia.

Para o Pretório Excelso basta a existência do órgão competente na estrutura do ente federativo que exercite
o poder de polícia, que não se restringe a atos fiscalizadores, mas compreende qualquer ato necessário para
atestar a conformidade da atuação do contribuinte às normas ambientais, no caso em tela. Deste modo, a
TCFA é devida.
Já em relação à TCVLP, o CTN exige que a possibilidade da exação encontre fundamento somente quando o
serviço público prestado for específico e divisível o que não confere com a essência da TCVLP que, portanto,
é indevida.
2.3 - Competência para a instituição
Conforme disposto no texto constitucional, a taxa é um tributo de competência comum da União, Estados,
Distrito Federal e Municípios.
Mas isso não significa – atenção – que as entidades federadas em questão podem instituir taxas para o
custeio de qualquer serviço público específico e divisível ou para o custeio de qualquer atividade de polícia
(fiscalizatória).
Há a necessidade – atenção novamente – de pertinência entre a atividade estatal e a competência

tributária do ente federado, conforme dispõe o artigo 80 do CTN:
CTN: Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas
no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios,
aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível,
competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
Portanto, todas as pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) podem instituir taxas,
mas, desde que sejam constitucionalmente responsáveis pelo exercício do poder de polícia ou pela
prestação do serviço público.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Dessa forma, é juridicamente inviável, sob pena de flagrante inconstitucionalidade, por exemplo, que um
Estado da Federação institua taxa de coleta de lixo domiciliar, porque esse serviço público é uma atribuição
dos municípios.
Do mesmo modo, é inconstitucional uma taxa de incêndio instituída por Município, uma vez que a
competência para prestar esse tipo de serviço é dos Estados membros, a quem compete manter o Corpo de
Bombeiros, conforme já decidiu o STF:
TAXA DE COMBATE A INCÊNDIO – INADEQUAÇÃO CONSTITUCIONAL. Descabe introduzir

no cenário tributário, como obrigação do contribuinte, taxa visando a prevenção e o
combate a incêndios, sendo imprópria a atuação do Município em tal campo (STF, Pleno,
RE nº 643.247/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, j, 01/08/2017).
Portanto, é necessário que a pessoa política detenha competência constitucional para prestar o serviço ou
para exercer o poder de polícia.
2.4 - Base de cálculo
A base de cálculo permite valorar, isto é, dimensionar o fato gerador de um tributo.
No caso da taxa, atenção: como se trata de tributo vinculado, cujo fato gerador é a
prestação de um serviço público específico e divisível ou o exercício do poder de polícia,
a sua base de cálculo deve ter equivalência razoável com o custo incorrido pelo Estado
na sua atuação.
Afirmamos “razoável” porque não se exige que o valor cobrado a título de taxa seja precisamente aquele
correspondente ao custo estatal, mas tão somente que exista uma relação aproximativa entre esses dois
termos.
A ideia de comutatividade conduz à conclusão de que a taxa não pode ter base de cálculo própria de
impostos, por uma razão muito singela: imposto é tributo não vinculado, ou seja, não comutativo, cuja
hipótese de incidência (fato gerador) descreve um ato ou conduta do contribuinte, e não do Estado. Por
consequência, a base de cálculo desse tributo (imposto) não tem como função quantificar qualquer atividade
estatal.
Essa conclusão, que poder ser extraída da natureza de cada uma dessas espécies tributárias, foi
expressamente consignada no § 2º do artigo 145 da CF/88 e também no parágrafo único do artigo 77 do
CTN:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
seguintes tributos:
(...)
disposição;
(...)
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas.
Assim, de acordo com os dispositivos acima transcritos, as taxas devem ter base de cálculo e fato gerador
(hipótese de incidência) diferentes daqueles utilizados pelos impostos previstos na CF/88.
É muito fácil compreender o porquê dessa vedação: se uma taxa tiver a mesma hipótese de incidência e a
mesma base de cálculo de um imposto, então qual seria sua diferença em relação a esse imposto? Nenhuma!
Se a nomenclatura dada ao tributo não importa para a correta identificação da espécie tributária, conforme
já vimos acima (artigo 4º do CTN), sendo relevante, em verdade, a análise da hipótese de incidência e demais
requisitos à luz daqueles critérios (vinculação, destinação e restituição), podemos chegar à conclusão de que
uma “taxa” com a mesma hipótese de incidência e com a mesma base de cálculo de um imposto é, na
verdade, um imposto.
Justamente por esse motivo o STF reconheceu a inconstitucionalidade da taxa de serviços urbanos:
TRIBUTÁRIO - TAXA DE SERVIÇOS URBANOS - LEI N. 5.386/83 (ART. 126) DO MUNICÍPIO DE

CAMPINAS/SP - BASE DE CÁLCULO IDENTIFICAVEL COM A DO IPTU - DESCARACTERIZAÇÃO
JURÍDICA DA TAXA - VEDAÇÃO CONSTITUCIONAL (CF/69, ART. 18, PAR. 2.; CF/88, ART. 145,
PAR. 2.) - RE CONHECIDO E PROVIDO. A coincidência de bases imponíveis referentes a
exações tributarias diversas afeta a validade jurídico-constitucional do tributo instituído.
Não se revela exigível, em consequência, porque infringente da vedação estabelecida pelo
ordenamento constitucional (CF/69, art. 18, PAR.2.; CF/88, ART.154, PAR. 2.). A TAXA DE
serviços urbanos cuja base de cálculo repouse em elementos - localização, área e
dimensões do imóvel - que se identifiquem, em seus aspectos essenciais, com o conteúdo
da base imponível pertinente ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
(IPTU). (RE 120811, Relator(a): ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: CELSO DE MELLO,
Primeira Turma, julgado em 02/03/1993, DJ 18-08-1995 PP-24899 EMENT VOL-01796-03
PP-00512)
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Por coincidir com a base de cálculo do IPTU, a base de cálculo da taxa municipal em questão invalidou o fato
gerador da exação, pois se tratava, em verdade, de imposto travestido de taxas, porque a quantificação do
valor do tributo não tinha qualquer relação com a atividade estatal, mas, sim, com a situação do contribuinte
(ser proprietário de bem imóvel na área urbana do Município).
A impossibilidade de as taxas terem a mesma base de cálculo dos foi objeto da peça prático-profissional do
XXVII EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
O Estado X, por ter sofrido perdas de arrecadação com a alteração promovida pela Emenda Constitucional
nº 87/2015, no Art. 155, § 2º, inciso VII, da CRFB/88, instituiu, por lei ordinária, “taxa de vendas
interestaduais” com incidência sobre operações de venda destinadas a outros Estados.
A taxa tem, como base de cálculo, o preço de venda das mercadorias destinadas a outros Estados e, como
contribuintes, os comerciantes que realizam essas vendas, aos quais incumbe o recolhimento do tributo
no momento da saída das mercadorias de seu estabelecimento.
Por reputar inconstitucional a referida taxa, a sociedade empresária XYZ deixou de efetuar seu
recolhimento, vindo a sofrer autuação pelo fisco estadual.
Não tendo a sociedade empresária XYZ logrado êxito no processo administrativo, o débito foi inscrito em
dívida ativa e a execução fiscal foi distribuída à 4ª Vara de Fazenda Pública do Estado X. Devidamente
citada e após nomeação de bens pela executada, formalizou-se a penhora em valor suficiente à garantia
da execução.
Após 10 dias da intimação da penhora, a sociedade empresária XYZ procura você para, na qualidade de
advogado(a), promover sua defesa na referida execução fiscal e obstar a indevida excussão dos bens
penhorados.
Na qualidade de advogado(a) da sociedade empresária XYZ, redija a medida judicial mais adequada à
necessidade da sua cliente, com o objetivo de afastar a cobrança indevida.
Gabarito oficial:
O examinando deverá elaborar Embargos à Execução (...).
No mérito, o examinando deverá abordar os seguintes pontos:
1. a taxa em apreço possui base de cálculo própria de imposto, qual seja, o preço de venda das
mercadorias, já alcançado pelo ICMS, em ofensa ao Art. 145, § 2º, da Constituição Federal, e ao Art. 77,
parágrafo único, do CTN. No caso nem é possível invocar, em favor da taxa, a Súmula Vinculante nº 29,
pois a hipótese aventada na questão é de “integral identidade” entre as duas bases de cálculo.
2. a taxa de vendas interestaduais não constitui contrapartida ao exercício do poder de polícia ou a serviço
público específico e divisível, prestando-se exclusivamente a aumentar a arrecadação fiscal, desrespeitando,
assim, a norma contida no Art. 145, inciso II, da CRFB/88 e no Art. 77, caput, do CTN; e
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
3. a taxa compromete a livre circulação de mercadorias ao onerar as operações de venda interestadual e

estabelecer tratamento diferenciado em razão do destino do bem (Art. 150, inciso V, e Art. 152, ambos da
CRFB/88);
(...).
A impossibilidade de as taxas terem a mesma base de cálculo dos impostos (no caso, a identidade foi em
relação ao Imposto de Renda) também foi objeto de parte de uma questão dissertativa (Item A) do XVIII
EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
A União ajuizou execução fiscal em face de pessoa jurídica ABC, prestadora de serviços de
telecomunicações, para cobrança de taxa devida em razão da fiscalização de instalação e manutenção de
orelhões, tendo como base de cálculo o valor correspondente a 0,01% da renda da pessoa jurídica.
Inconformado com a cobrança, a contribuinte, certa de que seu pleito será bem sucedido, pretende
apresentar embargos à execução, sem o oferecimento de garantia, com base no Art. 739-A do CPC.
Tendo em vista o caso em questão, responda aos itens a seguir.
A) É possível a instituição da base de cálculo no valor correspondente a 0,01% da renda da pessoa jurídica
para a taxa em questão?
B) É possível, segundo a legislação específica, a apresentação de embargos à execução fiscal sem o
oferecimento de garantia, conforme pretendido pelo contribuinte?
Gabarito oficial:
A) Não é possível a instituição da base de cálculo no valor correspondente a 0,01% da renda da pessoa
jurídica para a taxa em questão, uma vez que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos
aos que correspondam a imposto, conforme determinam o Art. 145, § 2º, da CRFB/88 e o Art. 77, parágrafo
único, do CTN.
B) Não é possível a apresentação de embargos em execução fiscal sem o oferecimento de garantia, conforme
pretendido pelo contribuinte, pois em sede de execução fiscal aplica-se o Art. 16, § 1º, da Lei nº 6.830/80,
de acordo com o qual não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.
Pois bem: apesar da vedação constitucional (e legal, posto que prevista no CTN) à utilização, pelas taxas, da
mesma base de cálculo dos impostos previstos na CF/88, o STF sedimentou o entendimento - atenção - de
que é constitucional a adoção, no cálculo do valor de uma taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo
própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra. Esse
entendimento está sedimentado na Súmula Vinculante nº 29:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Súmula Vinculante nº 29: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou

mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja
integral identidade entre uma base e outra.
Portanto, atenção: por força desse entendimento, nada impede que haja algum grau de
semelhança entre a base de cálculo de um imposto e a base de cálculo de uma taxa,
desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.
Exemplo de aplicabilidade desse entendimento é a taxa de coleta de lixo domiciliar exigida pelos Municípios,
cuja base de cálculo considera a dimensão da área construída do imóvel, elemento esse que igualmente
compõe a caracterização da hipótese de incidência do IPTU. Nesse sentido, tem-se considerado que essa
identidade de critérios não fere a CF/88, porque a dimensão do imóvel é apenas um dentre os vários
elementos utilizados para mensurar o valor do IPTU, afastando, dessa forma, a identidade total entre uma
exação e a outra, conforme já decidiu o STF (RE 232393).
A possibilidade de utilização, na cobrança das taxas, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de
imposto foi objeto de parte de uma questão dissertativa (Item A) do XVII EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
O Estado X instituiu, em 2010, por meio de lei, taxa pelo serviço de prevenção e extinção de incêndio
prestado ou colocado à disposição do contribuinte. A referida lei definiu o contribuinte como o
proprietário de unidade imobiliária, residencial ou não residencial, à qual o serviço estaria dirigido, bem
como determinou que o valor da taxa seria calculado com base no tamanho da unidade imobiliária. Nada
se dispôs na lei sobre eventuais responsáveis tributários pelo pagamento da taxa.
João, na qualidade de proprietário, aluga, desde 2011, seu imóvel, situado no referido Estado X, para
Pedro. No contrato de locação celebrado entre as partes, o qual foi devidamente registrado no Registro
de Imóveis, estabeleceu-se, em uma das cláusulas, que a responsabilidade pelo pagamento da taxa de
prevenção e extinção de incêndio seria exclusivamente de Pedro, isentando João de qualquer obrigação
sobre ela.
Tendo em vista o exposto, responda aos itens a seguir.
A) É constitucional o cálculo do valor da taxa de prevenção e extinção de incêndio tendo como parâmetro
um dos elementos que compõem a base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana – IPTU?
B) Considerando que nem João nem Pedro recolheram a taxa de prevenção e extinção de incêndio relativas
aos exercícios de 2012 e 2013, bem como o que consta no contrato de locação celebrado entre eles e
registrado no Registro de Imóveis, em face de quem o Estado X deve efetuar a cobrança dos exercícios não
pagos?
Gabarito oficial:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
A) Sim, é constitucional o cálculo do valor da taxa de prevenção e extinção de incêndio tendo como
parâmetro um dos elementos que compõem a base de cálculo do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana – IPTU. Embora o Art. 145, § 2º, da Constituição da República e o Art. 77, parágrafo
único, do CTN, estabeleçam que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, o Supremo
Tribunal Federal, por meio da Súmula Vinculante nº 29, já consolidou o entendimento de que não viola os
referidos dispositivos a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo
própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.
B) O Estado X deve efetuar a cobrança da taxa de prevenção e extinção de incêndio, relativa aos exercícios
de 2012 e de 2013, diretamente de João, proprietário do imóvel, por ser ele o contribuinte do tributo,
conforme disposto na lei estadual. No caso, é irrelevante para a Fazenda Estadual a cláusula constante no
contrato de locação celebrado entre as partes, que atribui a responsabilidade pelo pagamento da taxa de
prevenção e extinção de incêndio exclusivamente a Pedro, locatário do imóvel, ainda que o referido contrato
tenha sido registrado no Registro de Imóveis, tendo em vista que, nos termos do Art. 123 do CTN, salvo
disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de
tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
O conhecimento das questões teóricas que levaram à edição das Súmulas Vinculantes nº 19 e 29 – e o
conhecimento das próprias Súmulas – foi objeto de questão dissertativa do XXIII EXAME DE ORDEM
UNIFICADO:
O Município Beta instituiu, por meio de lei municipal, uma taxa de limpeza cujo fato gerador é,
exclusivamente, o serviço público de coleta, remoção e tratamento de lixo domiciliar de imóveis no
município. A lei também determinou a utilização da área do imóvel como base de cálculo da taxa. Diante
desse quadro fático, responda aos itens a seguir. A) O fato gerador da taxa determinado pela lei municipal
violou a Constituição da República? (Valor: 0,65) B) A base de cálculo adotada pelo Município Beta violou
a regra constitucional de que taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos?
Gabarito oficial:
A) Não. A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou
destinação de lixo proveniente de imóveis não viola o Art. 145, inciso II, da CRFB/88, por possuírem tais
serviços caráter específico e divisível, conforme a Súmula Vinculante 19 do STF.
B) Não. É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo
própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra, conforme
a Súmula Vinculante 29 do STF.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Pois bem. Muito embora tais características das taxas estejam expressamente previstas na CF/88
(comutatividade e não coincidência integral com a base de cálculo de um imposto), na prática não se mostra
tarefa simples constatar se o critério utilizado pelo legislador atende à tais exigências.
Nesses casos sobressai a importância da interpretação jurisprudencial, que já sedimentou, também, o

entendimento de que as taxas de licença de publicidade calculadas sobre o espaço ocupado pelo anúncio na
fachada externa do estabelecimento são inconstitucionais, sobre o fundamento de que não há qualquer
relação entre o tamanho do anúncio e do custo incorrido pelo estado para exercer a fiscalização, conforme
se depreende da didática e explicativa decisão proferida pelo STJ:
Tributário. Taxa de Licença de Publicidade. Base de Cálculo. A Taxa de Licença de

Publicidade não pode ter como base de cálculo “o espaço ocupado pelo anúncio na
fachada externa do estabelecimento”, porque o trabalho da fiscalização independe do
tamanho da placa de publicidade (CTN, art. 78). Recurso Especial conhecido e provido,
em parte (STJ, 2ª T., REsp nº 78.048/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, j. em 18/11/1997, Dje
em 09.12.1997, p. 64657).
Outro exemplo de inconstitucionalidade é o da taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa,
conforme entendimento consubstanciado na Súmula nº 667 do STF:
Súmula 667 do STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária
calculada sem limite sobre o valor da causa.
Inconstitucional, também, por não guardar qualquer relação com os custos da atividade estatal incorrida, a
adoção da quantidade de empregados de pessoa jurídica como critério de quantificação da Taxa de
fiscalização de Localização, Instalação e Funcionamento:
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Tributário. Taxa de

fiscalização de localização, instalação e funcionamento. Base de cálculo. Número de
empregados. Atividade exercida. Dados insuficientes para se aferir o efetivo poder de
polícia. Impossibilidade.
1. As taxas comprometem-se com os custos dos serviços específicos e divisíveis que as
motivam, ou com a atividade de polícia desenvolvida.
2. O critério do número de empregados ou, isoladamente, da atividade exercida pelo
contribuinte para se aferir o custo do exercício do poder de polícia desvincula-se do
maior ou do menor trabalho ou atividade que o Poder Público se vê obrigado a
desempenhar. Precedentes.
3. Agravo regimental não provido, com imposição de multa de 2% (dois por cento) do
valor atualizado da causa, consoante disposto no art. 1.021, § 4º, do CPC.
4. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total
daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC), observada a eventual concessão do
benefício da gratuidade da justiça (STF, 2ª T., AgReg. no RE com Ag 1.067.210, Rel. Min.
Dias Toffoli, j. 27/04/2018).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Portanto, as taxas não podem ter base de cálculo e fato gerador (hipótese de incidência) iguais àqueles
previstos para os impostos previstos na CF/88, sendo que a base de cálculo das taxas deve ter equivalência
razoável, ainda, com o custo incorrido pelo Estado na sua atuação.
2.5 - Taxa e Preço Público (ou tarifa)
Tanto as taxas quanto os preços públicos (ou tarifas5) são contraprestações pecuniárias pagas pelo
beneficiário em razão de uma prestação ou de uma utilidade estatal.
Portanto, a prestação de um serviço público pode ensejar a cobrança de taxa ou a cobrança de preço público.
Contudo, atenção: taxa e preço público (ou tarifa) não se confundem; são, pois, institutos
jurídicos totalmente diferentes.
As taxas, por serem tributos, devem ser instituídas por meio de lei e devem integral obediência ao regime
jurídico tributário (regras e princípios de direito tributário insculpidos na CF/88). A relação entre o Estado e
o contribuinte nas questões tributárias é de Poder de Império.
Diferentemente, o preço público ou tarifa é obrigação voluntária, de natureza contratual, sendo regulada,
dessa forma, pelo Código Civil e pelo Código de Defesa do Consumidor.
De fato, o preço público ou tarifa corresponde ao valor pago pela prestação de um serviço público que,
apesar de prestado pelo Poder Público, não o é sob o regime jurídico de direito público: é prestado sob o
regime jurídico contratual, ou seja, não decorre de uma obrigação legal, mas de um contrato, sendo regida,
pois, pela livre disposição da vontade.
A taxa pode ser exigida pela prestação de um serviço público efetivamente ou potencialmente prestado.
Por sua vez, não se admite a cobrança de tarifa ou preço público por utilização potencial.
Nesse sentido, a Súmula nº 545 do STF consubstancia o seguinte entendimento:
5
Apesar de alguns doutrinadores fazerem distinção entre Preço Público e Tarifa, e apesar dessa distinção variar muito de autor
para autor, uma parte considerável da doutrina utiliza as expressões como sinônimas, razão pela qual também as utilizaremos
como expressões sinônimas.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Súmula 545 do STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
Não há dúvidas, portanto, de que taxas e tarifas (ou preços públicos) são institutos diferentes, estando
submetidas, pois, dessa forma, a distintos regimes jurídicos.
3 - Contribuição de Melhoria
A CF/88 prescreve que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir contribuição
de melhoria, decorrente de obras públicas:
seguintes tributos:
(...)
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Portanto, a contribuição de melhoria é um tributo da competência comum de todas as entidades federativas.

Poderá ser instituído e cobrado por quem executou a obra (se é uma obra Federal, a União será a legitimada,
mas, se for uma obra Municipal, será o Município o ente legitimado, e assim sucessivamente).
O CTN traz, nos artigos 81 e 82, as normas gerais relativas à instituição e cobrança desse tributo,
especificando, dentre outras coisas, sua hipótese de incidência (fato gerador), forma de composição da
cobrança etc.
Contudo, cerca de um ano após a publicação do CTN foi editado o Decreto-lei nº 195/67, que também
instituiu normas gerais sobre a contribuição de melhoria.
Portanto, diferentemente do que ocorre em relação à maioria dos tributos, que possuem apenas uma lei
complementar instituindo normas gerais, há dois diferentes diplomas normativos que cumprem essa função
no que tange à contribuição de melhoria: (i) o CTN, que traz normas gerais sobre direito tributário e que foi
recepcionado com status de lei complementar pela CF/88; e (ii) o Decreto-lei nº 195, de 24/02/1967, que
também foi recepcionado pela CF/88 com status de lei complementar, mas que disciplina, especificamente,
a contribuição de melhoria.
Como se trata de lei posterior, parte da doutrina entende que o Decreto-lei nº 195/67 revogou os artigos 81
e 82 do CTN (que disciplinam a contribuição de melhoria).
Contudo, não é esse o entendimento do STJ, cuja jurisprudência vem reafirmando que os dois diplomas
legais em questão convivem harmoniosamente no ordenamento jurídico, devendo ser aplicados de forma
harmônica (AgRgResp 1.079.924/RS).
Pois bem: de acordo com aquela classificação que estamos estudando, a contribuição de melhoria se mostra
como um: (i) tributo vinculado (indiretamente) a uma atividade estatal (que é a obra pública), (ii) cujo
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
produto da arrecadação não possui destinação específica, pois visa recompor o cofre geral do Estado e (iii)
que não está sujeita à posterior devolução, pois não é da sua natureza.
A primeira característica em questão (vinculação) é facilmente identificada no art. 81 do CTN e no art. 1º do

Decreto-lei nº 195/67:
CTN: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
DL 195/67: Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como
fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou
indiretamente por obras públicas.
De acordo com os dispositivos legais em questão, a contribuição de melhoria é a espécie de tributo que tem
como fato gerador - atenção - a valorização do um imóvel em decorrência de uma obra pública.
Portanto, a obra deve ser necessariamente pública. A valorização de imóvel decorrente de obra privada não
pode ensejar a cobrança desse tributo.
Verifica-se, assim, que tal como as taxas, a contribuição de melhoria tem sua hipótese de incidência
vinculada a uma atuação estatal específica, que é a obra pública realizada, razão pela qual é um tributo
vinculado.
Contudo, a vinculação é indireta, pois a hipótese de incidência da contribuição de melhoria (verbo +

complemento) é a valorização imobiliária decorrente de uma obra pública. O Poder Público realiza uma obra
(atividade estatal, consistente em realizar + obra pública) e tal obra ocasiona um benefício ao proprietário
de um imóvel, que é a valorização imobiliária. Assim nos tributos indiretamente vinculados, há um fazer do
Estado (verbo + complemento) e esse fazer não corresponde a uma atividade relacionada diretamente à
pessoa do contribuinte (o “fazer” é a obra), mas, de forma reflexa, acaba atingindo a pessoa do contribuinte,
que experimenta uma valorização em seu imóvel.
O art. 2º do Decreto-lei nº 195/67 descreve, pois, um rol de obras públicas que podem ensejara a instituição
e cobrança da contribuição de melhoria:
DL 195/67: Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de

imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e
outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e
edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes

elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás,
funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem
em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização
de cursos d’água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de
estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em
desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
Contudo, importa destacar que esse rol é exemplificativo, de modo que a contribuição de melhoria pode
ser instituída para custear outras obras públicas que não estão descritas no artigo acima transcrito, desde
que observados os requisitos (regime jurídico) dessa espécie tributária.
Não basta, porém, para a caracterização do fato gerador do tributo em questão, a mera execução da obra
pública: é preciso que ocorra valorização imobiliária (por isso a mera realização de obra da qual não decorra
valorização imobiliária não pode ensejar a cobrança da contribuição de melhoria).
Logo: deve haver uma valorização; essa valorização deve recair sobre um bem imóvel; e
deve haver um nexo de causalidade entre a obra pública nova e a valorização imobiliária,
ou seja, a valorização imobiliária deve decorrer da obra pública nova, e não de mera
manutenção do patrimônio público.
Disso decorre uma implicação muito importante: a contribuição de melhoria não pode ser exigida – atenção
– antes da conclusão da obra ou de uma parcela da obra, pois a valorização deve decorrer, isto é, derivar
da obra pública ou da parcela da obra realizada, conforme tem decidido o STJ (REsp 647.134/SP). Até
mesmo por uma questão óbvia, pois somente ao final da obra será possível aferir qual a real valorização
imobiliária que ela ocasionou.
Pois bem: a contribuição de melhoria tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo
retornar aos cofres do Estado o valor despendido com a realização de uma obra pública, desde que dessa
obra decorra uma valorização imobiliária.
Por isso, não é considerado um tributo destinado, pois sua finalidade não é custear a realização de uma obra
pública; como esse tributo só pode ser exigido após a conclusão da obra ou de parcela da obra (REsp
647.134/SP), tem como objetivo, assim, a recomposição dos cofres públicos.
De fato, se determinada obra pública que foi realizada com o dinheiro dos impostos pagos por toda a
coletividade vier a acarretar um benefício econômico e um indivíduo ou grupo de indivíduos específicos,
mediante a valorização de seus imóveis, nada mais “justo” do que eles, que foram beneficiados, devolverem
aos cofres públicos o valor equivalente ao investimento feito (valor gasto com a obra) pelo Estado. Não seria
“justo” que toda a sociedade (por meio dos impostos que paga) suportasse o custo da obra que ocasionou
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
a valorização dos imóveis de somente uma parte da sociedade. E também não seria “justo” deixar de cobrar
a contribuição de melhoria dos indivíduos integrantes do grupo beneficiado pela obra. Portanto, todo o
grupo que teve imóvel valorizado por uma obra pública deve devolver aos cofres públicos o que fora gasto
com o empreendimento.
Por fim, é um tributo não restituível, pois não há previsão constitucional de posterior devolução dos valores
pagos após determinado período de tempo (reitera-se que o único tributo que possui essa característica da
restitutibilidade é o empréstimo compulsório).
3.1 - Base de cálculo
O artigo 81 do CTN estipula os limites que balizam a exigência da contribuição de melhoria:
CTN: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Os mesmos limites são estipulados, também, pelos artigos 3º e 4º do Decreto-lei 195/67:
DL 195/67: Art. 3º. A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela União, Estado, Distrito
Federal e Municípios para fazer face ao custo das obras públicas, será cobrada pela
Unidade Administrativa que as realizar, adotando-se como critério o benefício resultante
da obra, calculado através de índices cadastrais das respectivas zonas de influência, a
serem fixados em regulamentação dêste Decreto-lei.
(...).
DL 195/67: Art. 4º. A cobrança da Contribuição de Melhoria terá como limite o custo das
obras, computadas as despesas de estudos, projetos, fiscalização, desapropriações,
administração, execução e financiamento, inclusive prêmios de reembôlso e outras de
praxe em financiamento ou empréstimos e terá a sua expressão monetária atualizada na
época do lançamento mediante aplicação de coeficientes de correção monetária.
(...).
Portanto, de acordo com os dispositivos legais em questão, a cobrança da contribuição de melhoria deve
obedecer a dois limites:
1º) Limite geral, que corresponde ao custo total da obra, que deve ser dividido entre os proprietários dos
imóveis beneficiados;
2º) Limite individual, que corresponde, por sua vez, ao valor do acréscimo particular da valorização
imobiliária de cada unidade.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Por exemplo: se a obra pública da qual decorreu a valorização imobiliária custou R$

1.000,00 aos cofres públicos, esse valor deve ser rateados entre todos os proprietários
dos imóveis beneficiados. Supondo que foram 1.000 imóveis beneficiados, cada um
deverá pagar, no máximo, R$ 1,00 a título de contribuição de melhoria. Contudo, se cada
imóvel valorizou somente R$ 0,50 em razão da obra, este será, então, o limite individual
da cobrança. Apesar de não cobrir o custo total da obra (R$ 0,50 x 1.000 = R$ 500,00),
nenhum contribuinte poderá ser obrigado a “devolver” aos cofres públicos mais do que
o benefício econômico que auferiu com a obra pública (artigo 3º, § 2º, do Decreto-lei nº
195/67). Nessa hipótese, o valor remanescente ficará descoberto. Por isso, na prática, a
existência dessas balizas dificulta a recuperação integral do valor gasto pelo Estado na
execução de obras públicas.
Eis o fundamento do primeiro limite (geral): a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, ou seja, tem
como pressuposto uma atividade estatal, de modo que a sua base de cálculo deve corresponder ao custo
incorrido pelo Estado na sua execução, ou seja, deve corresponder ao valor total gasto pelo Poder Público
na realização da obra pública.
Quanto ao segundo limite (individual), fundamenta-se na necessidade de se equalizar os efeitos positivos da

obra pública sobre o patrimônio de determinadas pessoas e os efeitos negativos sobre o patrimônio público,
que pertence à toda sociedade. Conforme já explicamos acima, se determinada obra pública for realizada
com o dinheiro dos impostos pagos por toda a coletividade e vier a ocasionar um benefício econômico
somente a um indivíduo ou grupo de indivíduos específicos, mediante a valorização de seus imóveis, nada
mais “justo” do que eles, que foram beneficiados, devolverem aos cofres públicos o valor equivalente ao
investimento feito (valor gasto com a obra) pelo Estado. Não seria “justo” que toda a sociedade (por meio
dos impostos que paga) suportasse o custo da obra que ocasionou a valorização dos imóveis de somente
uma parte da sociedade. E também não seria “justo” deixar de cobrar a contribuição de melhoria dos
indivíduos integrantes do grupo beneficiado pela obra. Portanto, todo o grupo que teve imóvel valorizado
por uma obra pública deve devolver aos cofres públicos o que fora gasto com o empreendimento.
Vários dos aspectos acima, relativos à contribuição de melhoria, foram objetos de questionamento no XVI
O Município XYZ resolveu instituir, por meio de lei específica, um tributo que tem como fato gerador a
valorização imobiliária decorrente de obra realizada pelo Estado Alfa em seu território, sendo o
contribuinte o proprietário do imóvel valorizado e a base de cálculo, independentemente da valorização
experimentada por cada imóvel, o custo da obra estatal.
Sobre a hipótese descrita, responda aos itens a seguir.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
A) Qual seria a espécie tributária que o Município XYZ pretendeu instituir? Aponte o dispositivo
constitucional aplicável.
B) Na hipótese descrita, o Município XYZ é competente para instituir tal tributo?
C) A base de cálculo do tributo está correta?
Gabarito oficial:
A) A espécie tributária que o Município XYZ pretendeu instituir foi a contribuição de melhoria, tributo que
tem como fato gerador a valorização de imóvel decorrente de obra pública, conforme previsto no Art. 145,
III, da CF/88.
B) Não. Apesar de a Constituição Federal outorgar a todos os entes federativos a competência para a
instituição da contribuição de melhoria, tal tributo só pode ser instituído pelo ente que realizou a obra
pública, no caso o Estado Alfa.
C) Não. A base de cálculo da contribuição de melhoria deve considerar a valorização do imóvel beneficiado
pela obra pública e não os custos da obra, conforme previsto no Art. 81 do CTN e/ou Art. 3º do Decreto Lei
nº 195/67. O valor da obra serve apenas como o limite a ser arrecadado pelo ente tributante com a
contribuição de melhoria.
4 - Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório encontra-se previsto no artigo 148 da CF/88:
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
De acordo com as características dos tributos, o empréstimo compulsório é um tributo (i) vinculado ou não
vinculado (admite as duas possibilidades, conforme explicaremos adiante), (ii) destinado e (iii) restituível.
Trata-se de um tributo que pode ser tanto vinculado como não vinculado, já que o art. 148 da CF/88
estabeleceu tão somente as finalidades para as quais ele pode ser instituído, deixando de definir, no entanto,
a sua hipótese de incidência, que pode ser, dessa forma, tanto uma conduta estatal quanto um
comportamento do contribuinte, de acordo com a opção do legislador que o instituir.
É um tributo destinado, pois o produto da sua arrecadação deve ser utilizado para o custeio das finalidades
constitucionalmente estabelecidas: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (inciso I) ou
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Também é um tributo restituível, sendo, sendo, pois, o único a ostentar essa característica, que lhe é
implícita, de modo que a lei que o instituir deverá fixar, obrigatoriamente, o prazo do empréstimo e as
condições do seu resgate.
Vejamos os seus principais aspectos.
4.1 - Competência
De acordo com o caput do artigo 148 da CF/88:
compulsórios:
Portanto, atenção: de acordo com o texto constitucional, o empréstimo compulsório é

um tributo da competência privativa da União.
Significa, assim, que Estados, Distrito Federal e Municípios não podem – absolutamente, em nenhuma
hipótese – instituí-lo.
4.2 - Veículo introdutor de norma
De forma excepcional (exceção à regra geral de que os tributos são instituídos por meio de lei ordinária ou
lei em sentido estrito), a CF/88 exige lei complementar para a instituição do Empréstimo Compulsório:
compulsórios:
Apesar da excepcionalidade das situações que ensejam a sua instituição (pressupostos que serão analisados
a seguir), quis o constituinte que sua criação passasse por um amplo debate junto ao Congresso Nacional,
mediante a utilização de um veículo normativo (tipo de lei) que possui quórum qualificado (maioria absoluta,
nos termos do artigo 69 da CF/88) de aprovação.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Atenção: por exigir lei complementar para a sua instituição, o empréstimo compulsório
não poderá ser instituído ou majorado por meio de Medida Provisória, conforme
vedação expressa no artigo 62, § 1º, inciso III, da CF/886.
O conhecimento acerca do correto veículo normativo à instituição do Empréstimo compulsório foi objeto –
dentre outras matérias – da peça profissional do XXI EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
A União, por não ter recursos suficientes para cobrir despesas referentes a investimento público urgente
e de relevante interesse nacional, instituiu, por meio da Lei Ordinária nº 1.234, publicada em 01 de janeiro
de 2014, empréstimo compulsório. O fato gerador do citado empréstimo compulsório é a propriedade de
imóveis rurais e o tributo somente será devido de maio a dezembro de 2014. Caio, proprietário de imóvel
rural situado no Estado X, após receber a notificação do lançamento do crédito tributário referente ao
empréstimo compulsório dos meses de maio a dezembro de 2014, realiza o pagamento do tributo
cobrado. Posteriormente, tendo em vista notícias veiculadas a respeito da possibilidade desse pagamento
ter sido indevido, Caio decide procurá-lo(a) com o objetivo de obter a restituição dos valores pagos
indevidamente. Na qualidade de advogado(a) de Caio, redija a medida judicial adequada para reaver em
pecúnia (e não por meio de compensação) os pagamentos efetuados.
Gabarito oficial:
O examinando deverá elaborar a petição inicial de uma Ação de Repetição de Indébito, uma vez que se
pretende a restituição do empréstimo compulsório pago indevidamente. A ação declaratória isoladamente
não satisfaz o interesse do cliente, visto que o objetivo não é evitar o lançamento do crédito tributário. Na
hipótese, não há mais lançamento a ser realizado, visto que o tributo só seria devido pelo período de maio
a dezembro de 2014. Tampouco é cabível a ação anulatória isoladamente, visto que não há lançamento a
ser anulado. A ação de repetição de indébito deverá ser endereçada à Vara Federal da Seção Judiciária do
Estado X. O autor da ação é Caio e a ré, a União. No mérito, o examinando deverá demonstrar que o
empréstimo compulsório é inconstitucional, uma vez que este tributo deve ser instituído por lei
complementar, conforme o Art. 148, caput, da CRFB/88, e não por lei ordinária como na hipótese do
enunciado. Ademais, o examinando deverá indicar a violação ao princípio da anterioridade, uma vez que o
empréstimo compulsório referente a investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional somente pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei, no caso
somente em 2015, conforme o Art. 148, inciso II c/c o Art. 150, inciso III, alínea b, ambos da CRFB/88. Por
6
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei,
devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...)
III - reservada a lei complementar;
(...).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
fim, deve o examinando requerer a procedência do pedido para que os valores pagos indevidamente lhe
sejam restituídos.
Esse mesmo tema também foi abordado em parte de questão dissertativa (Item A) do mesmo XXI EXAME
DE ORDEM UNIFICADO:
Em 01 de novembro de 2016, a União, por meio de lei ordinária, instituiu empréstimo compulsório para
custear despesas advindas de uma forte tempestade que assolou a Região Sul do Brasil. Naquele diploma
legal, ficou previsto que o empréstimo compulsório passaria a ser exigido já no mês de dezembro de 2016.
Diante de tal quadro, responda aos itens a seguir.
A) No caso em exame, o empréstimo compulsório poderia ter sido instituído por lei ordinária?
B) Empréstimo compulsório, instituído para o custeio de despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, pode ser exigido já no mês seguinte à sua instituição?
Gabarito oficial:
A) Não. O empréstimo compulsório só pode ser instituído por meio de lei complementar, conforme o Art.
148, caput, da CRFB/88.
B) Sim. Ao empréstimo compulsório instituído por força de calamidade pública não se aplica a vedação
inerente ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e nonagesimal, conforme Art. 150, § 1º, da
CRFB/88.
4.3 - Pressupostos constitucionais
Os incisos do artigo 148 da CF/88 estabelecem os pressupostos que autorizam a União, mediante lei
complementar, instituir empréstimos compulsórios:
compulsórios:
(...).
Quanto ao inciso I, deve ser uma calamidade pública “extraordinária”, isto é, algo que não era previsto ou
previsível, e que ocasione, por consequência, um gasto extraordinário à União, como, por exemplo, um
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
vazamento radioativo, uma grande inundação, um terremoto etc.). Além da calamidade, a guerra externa
ou sua iminência também autorizam a instituição desse tributo
Atenção: além do imposto extraordinário de guerra (IEG), que também é de competência

privativa da União, essa entidade – a União – poderá instituir outro tributo, o
Empréstimo Compulsório, para arcar com as despesas “extraordinárias” de uma guerra
iminente ou em andamento.
Quanto ao inciso II, versa sobre investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional
(deve ser um investimento urgente, ou seja, do qual não é possível prescindir. Se puder ser um investimento
planejado, então não poderá ser custeado com o Empréstimo Compulsório).
4.4 - Hipótese de incidência (fato gerador in abstracto)
Diferentemente do que ocorre em relação aos impostos ordinários, a CF/88 e o CTN não definiram a
hipótese de incidência (fato gerador in abstracto) do empréstimo compulsório, limitando-se a afirmar tão
somente quais são os pressupostos que autorizam a sua instituição (incisos I e II vistos acima).
Assim, como a hipótese de incidência (verbo + complemento) do empréstimo compulsório não consta na
Constituição Federal ou no CTN, é preciso que a lei complementar instituidora do tributo o determine,
podendo ser eleita uma conduta estatal ou um comportamento do contribuinte, de acordo com a opção do
legislador.
Justamente por isso se afirma que o empréstimo compulsório pode ser um tributo vinculado ou não
vinculado à uma atuação estatal específica; a opção é do legislador.
Atenção: essa ausência de pré-definição constitucional do fato gerador do empréstimo

compulsório permite à União escolher qualquer materialidade, incluída ou não em sua
competência tributária.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Dessa forma, a hipótese de incidência do empréstimo compulsório pode ser o mesmo de qualquer tributo
federal, estadual ou municipal, em razão da inexistência de qualquer vedação expressa no texto
constitucional.
Portanto, a União poderá utilizar, na instituição do empréstimo compulsório, qualquer uma daquelas
hipóteses de incidência já previstas no artigo 153 da CF/88, ou seja, por exemplo, poderá instituir e cobrar
Imposto sobre a Renda de forma ordinária (art. 153, inciso III) e um empréstimo compulsório (art. 148 da
CF/88) sobre a renda (o empréstimo compulsório terá, portanto, devido à inexistência de hipótese de
incidência descrita na CF/88 ou em lei complementar e devido à ausência de vedação constitucional, a
mesma hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda, e o contribuinte estará sujeito aos dois tributos).
Mas a União poderá utilizar, alternativamente, na instituição do empréstimo compulsório, uma das
hipóteses de incidência dos impostos Estaduais (art. 155 da CF/88) ou Municipais (art. 156 da CF/88), ou
seja, os Estados irão exigir o IPVA e a União o empréstimo compulsório sobre a propriedade de veículos
automotores.
Atenção: justamente porque a União pode escolher qualquer materialidade, incluída ou

não em sua competência tributária, a doutrina ensina que se trata de possibilidade de
bitributação e de bis in idem excepcionalmente - posto que constitucionalmente -
admitidas.
4.5 - Destinação do produto da arrecadação
O Parágrafo Único do artigo 148 da CF/88 prescreve o seguinte:
compulsórios:
(...)
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O parágrafo único determina, portanto, expressamente, que a aplicação dos recursos arrecadados a título
de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição, fazendo com que
o produto da arrecadação de tal tributo tenha uma destinação específica.
Portanto, o empréstimo compulsório é um tributo destinado, ou seja, o produto da arrecadação se encontra

afetado à finalidade (pressuposto) que sustentou à sua instituição (incisos I e II do artigo 148 da Constituição
Federal).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Logo: será considerada inconstitucional, por afronta à afetação específica, a lei

complementar que destinar todo ou parcela do produto da arrecadação do empréstimo
compulsório para outra finalidade que não aquelas descritas nos incisos I e II do art. 148
do texto constitucional.
4.6 - Aplicação dos Princípios da Anterioridade
De acordo com a redação da parte final do inciso II do art. 148 da CF/88, tão somente o empréstimo
compulsório instituído no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional
estaria submetido ao Princípio da Anterioridade de Exercício ou Anual:
compulsórios:
(...).
Contudo, atenção: o dispositivo em questão não pode ser interpretado de forma isolada.
Como sabemos, os Princípios da Anterioridade Anual ou de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal ou

Noventena estão positivados nas alíneas “b” e “c” do inciso III do art. 150 da CF/88:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
(...).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Como sabemos, também, o § 1º desse mesmo dispositivo descreve as exceções aos referidos princípios. A
primeira parte descreve as exceções ao Princípio da Anterioridade Anual ou de Exercício e a segunda parte
descreve as exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal ou Noventena:
CF/88: Art. 150 (...).

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos
nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
(...).
Verifica-se, assim, que tão somente o empréstimo compulsório previsto no inciso I do art. 148 da CF/88 (para
atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência)
foi excluído da observância de tais princípios (por questões obvias, dada a excepcionalidade ou
extraordinariedade dos pressupostos que justificam a sua instituição, que são a calamidade pública, guerra
externa ou sua iminência, ou seja, não é possível aguardar o exercício seguinte e/ou noventa dias para dar
início à cobrança).
Portanto, de acordo com o dispositivo constitucional acima, o empréstimo compulsório previsto no inciso
II do art. 148 da CF/88 (instituído para custear investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional) se submete – sim – às duas anterioridades, e não somente à anterioridade Anual ou de
Exercício, conforme a literalidade da parte final do inciso II do art. 148 em questão.
Portanto, em conclusão: (i) se o empréstimo compulsório for instituído para atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (inciso I do art. 148
da CF/88), não deverá se submeter aos Princípios da Anterioridade Anual ou de Exercício e da Anterioridade
Nonagesimal ou Noventena; porém (ii), se for instituído para custear investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional, deverá observar esses dois princípios.
4.7 - Disciplina no CTN - Código Tributário Nacional
Além das disposições constitucionais previstas no art. 148, o empréstimo compulsório também é
disciplinado, no âmbito das normas gerais de direito tributário, pelo art. 15 do CTN, nos seguintes termos:
CTN: Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos
orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de
seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Quanto ao caput e incisos I e II, são meras reproduções do texto constitucional, razão pela qual a doutrina
ensina que foram recepcionados pela CF/88.
O mesmo não ocorre, porém, quanto ao inciso III, segundo o qual a União poderia instituir o empréstimo
compulsório em situação de conjuntura econômica que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Esse inciso não foi reproduzido no texto constitucional.
4.8 - Devolução dos valores pagos
De acordo com aquelas características que estamos estudando, o empréstimo compulsório é marcado pela
restitutibilidade, que garante aos contribuintes o direito de reaver a quantia paga no prazo determinado e
segundo as condições previstas na lei complementar que o instituir.
Portanto, esse tributo ocasiona o ingresso temporário de recursos nos cofres públicos da União, e sua
arrecadação acarreta para a União a obrigação de restituir a importância que lhe foi emprestada.
Sim, é um empréstimo.
Mas é um empréstimo compulsório; o cidadão não irá emprestar porque quer, mas porque foi obrigado pela
lei (daí sua natureza tributária).
Essa característica (ser um empréstimo e estar, portanto, sujeito à posterior devolução) não foi mencionada
expressamente na CF/88. De fato, não é previsto na Constituição Federal de 1988 que o valor arrecadado
será devolvido. Essa exigência decorre da própria natureza do tributo e, em termos de positivação, do
Parágrafo Único no art. 15 do CTN:
CTN: Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
(...)
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de
seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
A doutrina ensina que o empréstimo compulsório deve ser restituído em moeda, portanto, com o mesmo
ativo utilizado para pagá-lo, sob pena de caracterizar-se como confisco, sendo, dessa forma, inconstitucional.
Ademais, o valor a ser devolvido deve ser integral e atualizado monetariamente, afastando, assim, os
efeitos da perda do poder aquisitivo da moeda (efeitos da inflação).
5 - Contribuições Especiais
O tema contribuições especiais é um dos mais complexos do direito tributário.
Assim como ocorre em relação aos impostos, a hipótese de incidência (fato gerador) das contribuições
especiais não é marcada pela vinculação a uma atividade estatal específica, referível ao contribuinte. Daí a
sua característica da não vinculação.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Contudo, igualmente às taxas e ao empréstimo compulsório, o produto da sua arrecadação é afetado à

realização de finalidades estatais específicas; não vai, portanto, para o caixa ou orçamento geral do Estado,
mas para um caixa específico, pois se trata de um tributo destinado a financiar uma despesa específica.
Portanto, é um tributo “carimbado”, pois já se sabe, no ato de sua instituição, qual despesa estatal irá
custear.
Aliás, a partir daquelas três características sobre as quais estamos nos baseando (vinculação, destinação e
restituição), a única diferença das contribuições especiais em relação aos impostos é a de que o produto da
arrecadação das contribuições possui destinação específica. A destinação é, pois, a única diferença entre
impostos e contribuições especiais.
Por fim, as contribuições especiais não são restituíveis, ou seja, não é um tributo sujeito à posterior
devolução.
A partir dessas características, é possível afirmar que as contribuições especiais são: (i) tributos não
necessariamente vinculados a uma atividade estatal específica, (ii) cujo produto da arrecadação tem
destinação específica e (iii) que não estão sujeitos à posterior devolução.
5.1 - Classificação das contribuições
Classificar é separar em classes, segundo as semelhanças e diferenças dos objetos classificados, e que, por
isso, não há classificações certas ou erradas; há classificações úteis ou não tão úteis.
Justamente por isso existe uma diversidade de classificações para um mesmo objeto; nenhuma delas pode
ser considerada errada; todas elas podem ser consideradas corretas. São apenas diferentes, pois se propõem
a analisar um mesmo objeto sob diferentes perspectivas.
Nesse sentido, apesar das diferentes possibilidades existentes, preferimos dividir (classificar) as
contribuições especiais em (i) contribuições sociais, (ii) contribuições de intervenção no domínio econômico,
(iii) contribuições corporativas, e (iv) contribuição de iluminação pública.
Vejamos os seus principais aspectos.
5.2.1 - Contribuições sociais
As contribuições sociais são caracterizadas por serem destinadas a financiar a atuação do Estado em algumas
ações relacionadas à Ordem Social.
Para se delimitar o domínio dentro do qual se autoriza a instituição de contribuições dessa natureza, impõe-
se consultar o título “Da Ordem Social” no Texto Constitucional (artigos 193 a 232).
As contribuições sociais podem ser instituídas para alcançar, assim, finalidades relacionadas à seguridade
social, educação, cultura e desporto, ciência e à tecnologia, comunicação social, meio ambiente, família,
criança, adolescente, idoso e os índios.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Pois bem: as contribuições sociais podem ser subdivididas em (i) contribuições sociais gerais, (ii)
contribuições para a seguridade social, (iii) contribuições previdenciárias, e (iv) contribuições
constitucionalizadas.
Vejamos os principais aspectos de cada uma dessas subdivisões
5.2.1.1 - Contribuições sociais gerais
As contribuições sociais estão previstas no caput do art. 149 da CF/88, que assim dispõe:

econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...).
Pois bem. O § 2º do art. 149 da CF/88 prescreve o seguinte sobre as contribuições sociais:
CF/88: Art. 149. (...)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e,
no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
(...).
Queremos destacar, pois, o inciso I do § 2º em questão, que instituiu uma regra de imunidade tributária
sobre as receitas decorrentes de exportação.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Portanto, atenção: qualquer contribuição social que tenha como fato gerador a receita
não poderá incidir sobre aquelas receitas que resultarem de operações destinadas ao
exterior.
O inciso II prescreve, por sua vez, diferentemente, que essas contribuições podem incidir na importação de
produtos e serviços estrangeiros (na exportação há a imunidade acima destacada).
5.2.1.2 - Contribuições para a seguridade social
De acordo com o art. 194 da CF/88, a seguridade social (que também pertence à Ordem Social) engloba as
áreas da saúde, previdência e assistência social.
Portanto, as contribuições para a seguridade social são tributos que têm como finalidade arrecadar os
recursos necessários ao financiamento dessas ações.
Pois bem. Muito embora a previdência social seja uma das ações que compõem a seguridade social (já que
a seguridade social engloba as áreas da saúde, previdência e assistência social), preferimos destacar as
contribuições para a seguridade social das contribuições previdenciárias, que serão, dessa forma, estudadas
em separado.
Ocorre que as contribuições para a seguridade social comportam, ainda, uma subdivisão que a separa em (i)
contribuições nominadas e (ii) contribuições residuais.
5.2.1.2.1 - Contribuições sociais nominadas
As contribuições sociais nominadas para a seguridade social são aquelas previstas no artigo 195, inciso I,
alíneas “b” e “c”, incisos III e IV e § 8º, da Constituição Federal em vigor:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem

como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia
familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a
aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus
aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
(...).
O inciso I confere à União competência tributária para instituir contribuições a serem pagas pelo
empregador, pela empresa e pela entidade a ela equiparada na forma da lei.
Portanto, o dispositivo em questão permite tributar não somente o empregador pessoa física ou jurídica
(isto é, todo aquele que possui empregados), mas também a empresa e entidade potencialmente
empregadora, (a ela equiparada por força de lei), como, por exemplo, as cooperativas, as associações, as
fundações etc.
As alíneas “b” e “c” do inciso I em questão delimitam, pois, a hipótese de incidência dessas contribuições.
A alínea “b” autoriza a União instituir contribuição social sobre a receita ou faturamento:
(...)
(...).
A Constituição Federal não define receita, como também não define faturamento, limitando-se tão somente
a apontar a materialidade: aquele que obtiver receita ou faturamento fica sujeito à incidência da
contribuição.
Contudo, atenção: receita e faturamento não se confundem.
Conceitualmente, são grandezas totalmente distintas. De forma muito simplificada – já explicamos – a

receita pode ser definida como todo valor que entra no caixa; o faturamento pode ser definido, por sua vez,
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
como os valores que ingressam no caixa em razão do exercício de atividades que correspondam ao objeto
social7. Nesse sentido, o conceito de receita é mais amplo que o de faturamento. A receita engloba o
faturamento. O faturamento (“uma parte”) compõe a receita (“o todo”).
Por exemplo: imagine uma empresa que tem como objeto social a venda de móveis.
Ocorre, porém, que tal empresa possui um imóvel seu, que estava desocupado, locado a
terceiros. Observe que a empresa terá, de acordo com esse exemplo, no mínimo duas
fontes de renda: a venda de móveis e a locação do seu imóvel que estava desocupado.
Nessa hipótese, a renda advinda da locação comporá a sua receita (cujo conceito é –
simplificadamente – qualquer valor que ingresse no caixa da empresa), enquanto a renda
obtida com a venda de móveis comporá o seu faturamento (valor que ingressa no caixa
relativamente ao exercício do objeto social). O valor auferido com o aluguel não compõe o
faturamento da empresa, pois a locação de imóveis não faz parte do seu objeto social.
Pois bem: qual é a contribuição em espécie que foi instituída pela União no exercício da competência
tributária outorgada pela alínea “b” do inciso I do art. 195 em questão?
São duas contribuições:
1ª) O PIS/PASEP – Contribuição para o Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público, disciplinada pela Lei Federal nº 10.637/02, que possui duas diferentes
modalidades:
PIS/PASEP sobre o faturamento: a base de cálculo é o total da receita mensal da pessoa jurídica de direito
privado e as que lhe são equiparadas nos termos da legislação do imposto de renda.
PIS/PASEP sobre a folha de salários: a base de cálculo é o valor total da folha de pagamento mensal dos
empregados da pessoa jurídica de direito privado e as que lhe são equiparadas nos termos da legislação
do imposto de renda.
2ª) A COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, disciplinada pela Lei Federal nº
10.833/2003 e pela Lei Federal nº 9.718/98, cuja hipótese de incidência também é auferir receita
(simplificadamente, qualquer valor que ingresse no caixa da empresa).
Como a base de cálculo da COFINS é "auferir receita", inclui-se, assim, também as receitas decorrentes de
operação de locação de bens móveis. Nesse sentido, o STJ já editou a Súmula nº 423:
Súmula 423 do STJ: A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - Cofins incide
sobre as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis.
7
O conceito de receita e de faturamento pode ser buscado, com maior aprofundamento, nas ciências contábeis.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
A incidência da COFINS sobre receitas provenientes das operações de locação de bens móveis foi objeto de
questionamento em parte de questão dissertativa (item B) do X EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
A empresa “X”, atuante na locação de veículos, questiona judicialmente a incidência da COFINS referente
às operações de locação que realiza, que não constituiriam prestação de serviço.
Com base na hipótese apresentada, responda aos itens a seguir, utilizando os argumentos jurídicos
apropriados e a fundamentação legal pertinente.
A) A locação de automóveis caracteriza prestação de serviço?
B) Há incidência de COFINS sobre as operações de locação de veículos?
Gabarito oficial:
A. Não caracteriza. A locação de bens móveis não constitui uma prestação de serviços, mas disponibilização
de um bem móvel para utilização do locatário. A locação de bens móveis não consta do rol de serviços da
lista anexa à LC 116/03. Súmula Vinculante n. 31, do STF;
B. Sim. Súmula 423 do STJ: “A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Cofins incide sobre
as receitas provenientes das operações de locação de bens móveis.”. A noção de receita ou faturamento,
fato gerador da COFINS, vide Art. 195, I, b da CRFB, engloba as receitas advindas das operações de locação
de bens móveis, posto tratar-se de receitas decorrentes da execução da atividade empresarial.
É muito comum lermos nos Manuais de Direito em geral que não é função do legislador criar conceitos.
De fato, os doutrinadores reclamam para si essa função.
Contudo, não obstante o quanto acima apontado, temos uma definição legal de tributo positivada no artigo
3º do CTN - Código Tributário Nacional:
CTN: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Apesar das críticas à definição de tributo em questão, é inegável (i) que ela existe e que, por isso, deve ser
considerada, e (ii) que atende satisfatoriamente bem aos seus propósitos, que é explicar o que vem a ser um
tributo.
Pois bem. Essa é a definição – do artigo 3º em questão – de “tributo” enquanto gênero, o que significa que
qualquer espécie tributária que venha a ser criada (um imposto, uma taxa, uma contribuição de melhoria,
um empréstimo compulsório ou uma contribuição qualquer) deve, necessariamente, enquadrar-se nessa
definição, isto é, no gênero.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
É só fazer um exercício mental: pensem em algum tributo que vocês conhecem e analisem se ele se enquadra
nessa definição.
Acaso se enquadre, é um tributo!
De acordo com a legislação infraconstitucional em questão, há ISENÇÃO de PIS/PASEP e de COFINS sobre

as receitas decorrentes de OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO, de acordo com o art. 5º da Lei Federal nº
10.637/02 (PIS/PASEP) e de acordo com o art. 6º da Lei Federal nº 10.833/03 (COFINS):
Lei Federal nº 10.833/03: Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Lei Federal nº 10.637/02: Art. 5º A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as
receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Portanto, atenção: há ISENÇÃO de PIS/PASEP e de COFINS sobre as receitas decorrentes

de OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
Contudo, de outro lado, incide PIS/PASEP e COFINS na importação, conforme disposto no inciso IV do art.
195 da CF/88, acima visto, quando serão pagas por importador de bens ou serviços do exterior.
Prosseguindo, tema importantíssimo que fora julgado refere-se ao conceito de insumo para fins de
creditamento de PIS/PASEP e COFINS. Vejamos:
De acordo com os §§ 12 e 13 do art. 195 da CF/88, as contribuições para a seguridade social poderão ser não
cumulativas:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...).
Com fundamento no § 12 em questão, as Leis Federais nº 10.637/2002 e 10.833/2003 determinaram a não-

cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS:
Lei nº 10.637/2002 – PIS/PASEP: Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa

jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela
Lei nº 10.865, de 2004)
(...).
Lei nº 10.833/2003 – COFINS: Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela
Lei nº 10.865, de 2004)
(...).
Assim, atenção: de acordo com a legislação em questão, fundamentada nos § 12 do art.

195 da CF/88, o contribuinte terá direito a créditos de PIS/PASEP e COFINS, para fins de
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
não cumulatividade, relativamente a bens e serviços utilizados como insumo na

prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Logo, todo bem ou serviço que for utilizado como insumo dará direito a crédito!
Não obstante a dicção legal em questão, a Receita Federal do Brasil editou duas Instruções Normativas (IN
404/2004-RFB e IN 247/2002-RFB) restringindo - indevidamente, posto que afrontando a legislação acima
- os tipos de insumo com direito a crédito relativamente a tais contribuições:
IN 404/2004-RFB (referente ao PIS/PASEP): Art. 8º (...).

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
(...).
IN 247/2002-RFB (referente à COFINS): Art. 6º (...).
§ 5º Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
(...).
Colocou-se, assim, a seguinte situação:
De um lado a legislação (leis) determina que dará direito a crédito os bens e serviços utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda;
Porém, de outro lado as Instruções Normativas prescrevem que se consideram utilizados (para fins de
creditamento) somente aqueles insumos que forem consumidos (sofrerem alteração) e se integrarem ao
produto final no processo produtivo.
Assim, por exemplo: na fabricação de pães e bolos, a aquisição de um forno ou da energia

elétrica utilizada no processo produtivo dará direito a créditos de PIS/PASEP e COFINS de
acordo com as leis em questão (pois são insumos utilizados no processo produtivo), porém,
não dará direito ao creditamento segundo as Instruções Normativas em questão (pois o
forno e a energia elétrica não são consumidos de modo a integrar-se no produto final).
Contudo, ao analisar a questão, o STJ decidiu que a restrição feita por tais Instruções Normativas É ILEGAL,
e que dá direito a creditamento tudo o que for essencial ao processo produtivo:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.

CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004,
ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade
de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-
se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte (REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO
NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018).
Portanto, de acordo com o STJ (julgamento em regime de recurso repetitivo), as empresas podem
considerar como insumo com direito a crédito tudo o que for essencial para o “exercício da sua atividade
econômica”.
Por exemplo: materiais de limpeza na indústria alimentícia, uma lixa na metalúrgica,

luvas, álcool em gel, forno no exemplo da fábrica de pão, energia elétrica referente ao
processo produtivo etc.
Logo, insumo, para fins de creditamento para PIS/PASEP e COFINS, não corresponde somente àquilo que
é consumido e incorporado ao produto final no processo produtivo; insumo é tudo aquilo que for essencial
e relevante.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Pois bem. Outro tema tributário muito importante decidido pelo STF nos últimos anos foi a exclusão do ICMS
da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS.
Portanto, atenção a este tema: a probabilidade de que seja exigido nas provas da OAB é
muito grande!
Vejamos o que foi decidido: conforme já vimos acima, de acordo com a alínea “b” do inciso I do art. 195 da
CF/88, a PIS/PASEP e a COFINS (contribuições sociais instituídas com base no dispositivo constitucional em
questão) deve ter como base de cálculo a receita ou faturamento:
(...)
(...).
Quanto à contribuição para o PIS/PASEP, o art. 1º da Lei Federal nº 10.637/2002 prescreve que sua base de
cálculo é a seguinte:
Lei Federal nº 10.637/2002: Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não
cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do
ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976.
§ 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o.
(...).
Quanto à COFINS, o art. 1º da Lei Federal nº 10.833/2003 prescreve, por sua vez, que a base de cálculo é a
seguinte:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Lei Federal nº 10.833/2003: Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade

Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas
no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes
do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404,
de 15 de dezembro de 1976.
§ 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
conforme definido no caput e no § 1o.
(...).
Portanto, nas duas hipóteses acima (PIS/PASEP e COFINS), a legislação estipula que a base de cálculo das
referidas contribuições é a receita total auferida pela contribuinte.
Receita, pois, corresponde à totalidade do que é auferido pela contribuinte e que passa a integrar –
ATENÇÃO – seu patrimônio.
Dito de outro modo: se determinado valor é recebido por um contribuinte (empresa ou equiparada), mas
não integra o seu patrimônio, não pode ser considerada sua receita, e se não é receita sua, não pode
compor a base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS.
Entretanto, a RFB - Receita Federal do Brasil possuía o entendimento de que o valor do ICMS embutido no
preço da mercadoria (devidamente destacado na Nota Fiscal) compõe a base de cálculo da contribuição para
o PIS/PASEP e COFINS, ou seja, a RFB entendia que o ICMS embutido no preço e destacado na nota integrava
a receita.
Por exemplo: quando uma empresa emite uma Nota Fiscal de venda de mercadoria
(circulação de mercadoria sujeita ao ICMS), ela destaca na nota o preço da mercadoria e
do ICMS incidentes, de modo que o valor total a ser pago pelo adquirente (destinatário)
corresponde ao valor da mercadoria, acrescido do ICMS repassado.
De forma bem simples, esse tipo de operação poderia ser representada da seguinte forma:
PREÇO DA MERCADORIA R$ 100,00

ICMS R$ 10,00
Valor total a pagar (indicado na NF de venda) R$ 110,00
Ao embutir o ICMS no preço da mercadoria, o vendedor efetivamente receberá do comprador o valor total
de R$ 110,00.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Contudo, a parcela correspondente ao ICMS (no caso, os R$ 10,00) não pode ser considerada “receita” do
vendedor, pois tal valor não integrará o seu patrimônio (veja que para ser considerado “receita”, o valor
deve integrar o patrimônio de quem fatura).
Tal valor não lhe pertence, mas ao Estado titular da competência para arrecadar o ICMS.
O valor de fato é recebido pela vendedora (que emitiu a Nota Fiscal), mas esse valor é receita pertencente
ao Estado, e não a ela.
Portanto, não pode ser considerada sua “receita”.
Pois bem. Em importantíssimo julgado proferido em regime de repercussão geral, o STF decidiu, em
relação a tal situação, que o ICMS não compõe a base de cálculo de tais contribuições:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS

NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO
ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente
cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado
mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de
débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do
ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao
disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da
não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da
parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base
de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n.
9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido
integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a
transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado
momento da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS (STF, Pleno, RE nº 574.706, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 15/03/2017, DJe em
29/09/2017).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Portanto, muita atenção: conforme decidido pelo STF em regime de repercussão geral, o
ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
Pois bem. Analisada a alínea “b” e os principais aspectos dos tributos instituídos pela União com base
nesse dispositivo (PIS/PASEP e COFINS), passemos à análise da alínea “c”, que autoriza a União instituir
contribuição social sobre o lucro:
(...)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...).
Da mesma forma que em relação à receita e ao faturamento, a Constituição Federal não define lucro. Assim,
também de forma muito simplificada, lucro pode ser definido como o montante que “sobra” no caixa após
o pagamento de todas as despesas (dos impostos, comissões, salários, aquisições etc.) 8.
Pois bem: qual é, por sua vez, a contribuição em espécie que foi instituída pela União no exercício dessa
competência tributária outorgada pela alínea “c” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal?
É a CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, cuja hipótese de incidência é auferir lucro, e que foi
instituída pela Lei Federal nº 7.689/88.
Quanto ao inciso III do art. 195 da Constituição Federal, prescreve que a União também poderá instituir
contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos, que são os jogos autorizados pelo Poder
Público, como, por exemplo, a Mega Sena etc.:
(...)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
(...).
8
Assim como o conceito de receita e de faturamento, o conceito de lucro pode ser buscado, com mais profundidade, nas ciências
contábeis.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Essa competência foi exercida pela União por meio do art. 26 da Lei Federal nº 8.212/91 (que dispõe sobre
a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, e dá outras providências).
No que tange ao inciso IV do art. 195 da Constituição Federal, autoriza a União instituir contribuição social
a ser paga pelo importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar:
(...)
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...).
Verifica-se, assim, que a hipótese de incidência dessa contribuição é importar bens ou serviços do exterior.
Assim como ocorre em relação ao Imposto de Importação, o fato gerador dessa contribuição não se
aperfeiçoa com o mero ingresso físico de um bem no território nacional; é necessário que o bem advindo do
exterior se incorpore à economia interna. Por exemplo: se um veículo automotor – uma Ferrari – vier a
ingressar no Brasil para uma exposição temporária, como, por exemplo, para ser exposta no conhecido
“Salão do Automóvel”, não haverá ocorrência do fato gerador (seja do imposto ou da contribuição em
questão sobre importação); diferentemente, se tal veículo ingressar no Brasil a título definitivo, porque
alguém o adquiriu, haverá a incidência da contribuição (e também do imposto sobre a importação)9.
Quanto à sujeição passiva, o próprio dispositivo em estudo prescreve que é o importador ou quem a ele a
lei equiparar. Portanto, é sujeito passivo dessa contribuição qualquer pessoa, física ou jurídica, importadora
habitual ou não, que venha a realizar o ingresso de bem ou serviço no território nacional.
A competência tributária em questão foi exercida pela União por meio da Lei Federal nº 10.865/04, que
instituiu a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens
e serviços e dá outras providências, mais conhecidas como PIS/PASEP- Importação e COFINS-Importação.
Por fim, o § 8º do art. 195 e questão outorga competência à União para criar uma contribuição diferenciada
para os segurados especiais, que são aqueles que se dedicam ao trabalho rural ou à pesca artesanal, desde
que o façam em regime de economia familiar, sem empregados permanentes:
9
PALSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Editora Livraria do
Advogado, 2009, p. 553.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
(...)
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem
como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia
familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante
a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão
jus aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
(...).
Essa competência tributária foi exercida pela União por meio do art. 25 da já mencionada Lei Federal nº
8.212/91 (que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, e dá outras
providências).
5.2.1.2.2 - Contribuições residuais para a seguridade social
A Constituição Federal de 1988 já definiu, no artigo 195 acima, quais as materialidades (fatos geradores) que
podem ser utilizadas pelo legislador infraconstitucional quando da criação de cada uma das contribuições
para a seguridade social. Por isso elas são designadas como contribuições sociais nominadas.
Contudo, atenção: assim como fez em relação aos impostos (outorga de competência
residual para a criação de novos impostos), o constituinte autorizou a União instituir
outras contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social.
Vejamos:
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
(...).
Pois bem. O dispositivo em questão está outorgando competência residual à União quanto à instituição de
novas (outras) contribuições para a seguridade social.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
É necessário que a União obedeça, no entanto, o quanto disposto no artigo 154, inciso I, que prescreve o
seguinte:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição;
(...).
Asim, de acordo com tais dispositivos constitucionais, a contribuição residual possui as seguintes
características:
absolutamente, em nenhuma hipótese – instituir contribuição residual.
2ª) Limitações: por ser uma competência residual, o constituinte impôs algumas limitações ao seu exercício.
São elas: (i) a contribuição residual a ser eventualmente instituída não pode ser cumulativa (trata-se da
característica da não cumulatividade tributária, presente em tributos plurifásicos, tais como o ICMS e o IPI).
Em linhas geria, acaso esta contribuição seja instituída e acaso venha a incidir várias vezes numa
determinada cadeia econômica (tributação plurifásica), deverá obedecer à técnica da não-cumulatividade,
isto é, não poderá incidir contribuição sobre imposto, em “cascata”. Assim, a cada etapa de sua incidência,
deverá haver a previsão de abatimento do valor da contribuição devida na etapa antecedente); e (ii) não
pode ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados na CF/88. Portanto, a União deverá
escolher um fato gerador (verbo + complemento) inédito para a contribuição residual. Quanto a esse último
requisito, havia uma divergência sobre o seguinte aspecto: a não coincidência do fato gerador seria em
relação aos impostos ou se seria em relação às contribuições? O STF decidiu que do que são em relação às
contribuições (RE nº 146.733). Logo, nada impede a criação de uma nova contribuição residual para a
seguridade social que tenha como fato gerador uma conduta que é prevista como hipótese de incidência de
um imposto. As novas contribuições sociais (frutos da competência residual) só não podem repetir as
hipóteses de incidência já constitucionalmente previstas quanto às contribuições para a seguridade social.
3ª) Veículo introdutor de norma: de forma excepcional (exceção à regra geral de que os tributos devem ser
instituídos por meio de Lei Ordinária, admitindo-se, ainda, Medida Provisória), exige-se Lei Complementar
para a instituição da contribuição residual. Portanto, atenção: o exercício da competência residual (seja do
imposto ou dessa contribuição) exige o uso de Lei Complementar. Quis o constituinte que sua instituição
passasse por um amplo debate junto ao Congresso Nacional, e a forma de obter isso é utilizando um veículo
legislativo (tipo de lei) que possui quórum qualificado de aprovação (a Lei Complementar exige maioria
absoluta, nos termos do artigo 69 da CF/88). Assim, ao mesmo tempo em que se permite à União instituir
uma nova contribuição (de forma residual), exige-se um procedimento “mais difícil” de aprovação, pois
pressupõe Lei Complementar, que só pode ser aprovada pela maioria absoluta em cada casa que compõe o
Congresso Nacional. Por exigir Lei Complementar para a sua instituição, a contribuição residual não poderá
ser instituída ou aumentada por Medida Provisória, conforme a vedação expressa no artigo 62, § 1º, inciso
III, da CF/88.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
5.2.1.3 - Contribuições previdenciárias
As contribuições previdenciárias encontram-se previstas no artigo 195, inciso I, alínea “a” e inciso II, da
CF/88, cujas hipóteses de incidência serão vistas a seguir.
Conforme já explicamos acima, muito embora a previdência social seja uma das ações que compõem a
seguridade social (já que a seguridade social engloba as áreas da saúde, previdência e assistência social),
preferimos estudar as contribuições previdenciárias em questão separado, apartando-as das contribuições
para a seguridade social, assim como fazem alguns autores.
Pois bem. Existem dois tipos de regimes previdenciários: (i) o Regime Próprio da Previdência Social, também
designado como Regime Estatutário, cuja finalidade é a manutenção do sistema previdenciário de servidores
públicos estatutários, desde que o ente tenha instituído órgão previdenciário próprio; e (ii) o Regime Geral
da Previdência Social, cuja finalidade é a manutenção do sistema previdenciário dos demais trabalhadores
não enquadrados na hipótese anterior.
Vejamos, pois, as principais características das contribuições que custeiam esses dois regimes previdenciário.
5.2.1.3.1 - Contribuições previdenciárias para o regime geral
As contribuições previdenciárias para o Regime Geral da Previdência Social encontram-se previstas no artigo
195, inciso I, alínea “a” e inciso II, da CF/88:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
(...).
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas
alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência
Social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
De acordo com a alínea “a” do inciso I em questão, a contribuição previdenciária em questão tem como
hipótese de incidência o pagamento de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, a um empregador,
empresa e a uma entidade a ela equiparada na forma da lei.
Pois bem: ao autorizar a incidência de contribuição previdenciária sobre os rendimentos do trabalho de

forma ampla e geral, tal como consta no dispositivo acima transcrito, a Constituição Federal incluiu nessa
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
incidência até mesmo os rendimentos pagos por uma empresa a um profissional liberal que lhe preste
serviços e o pró-labore destinado ao sócio-administrador.
De outro lado, excluiu a incidência de contribuição previdenciária sobre as verbas que possuem natureza
indenizatória, porque – atenção – não são remuneratórias ou contraprestacionais, tais como, por
exemplo, o aviso prévio indenizado (EDCL no REsp 1230957/RS), prêmio em pecúnia por dispensa
incentivada (AgRg no REsp No 1.079.978/PR), dentre muitas outras.
Verifica-se, ainda, de acordo com o inciso I em questão, que o empregador, a empresa e a entidade a ela
equiparada na forma da lei e que pagam os rendimentos do trabalho são os sujeitos passivos dessa
contribuição.
Pois bem. A União exerceu essa competência tributária dada pelo art. 195, inciso I, alínea “a”, da Constituição
Federal por meio da já mencionada Lei Federal nº 8.212/91 (que dispõe sobre a organização da Seguridade
Social, institui Plano de Custeio, e dá outras providências), e que regula as contribuições previdenciárias a
cargo das empresas e entidades a ela equiparadas.
Vista a contribuição previdenciária devida pelo empregador, vejamos, agora, aquela devida pelo trabalhador
e pelos demais segurados da previdência social (inciso II).
O inciso II autoriza a cobrança de contribuição previdenciária dos empregados, mas não só deles: o
dispositivo em questão inclui todos os segurados da previdência social no polo passivo do tributo, o que
decorre do caráter contributivo do sistema.
Dessa forma, seja um empregado, contribuinte individual ou trabalhador avulso, por exemplo, a regra
constitucional autoriza a cobrança de contribuição para o custeio do regime previdenciário.
O dispositivo constitucional em questão autoriza, ainda, sejam adotadas alíquotas progressivas, de acordo
com o salário de contribuição. Dessa forma, o contribuinte que obtiver um salário de contribuição mais
elevado pode ser sujeito a uma alíquota maior, de acordo com os critérios estabelecidos em lei.
Importa destacar, também, que o dispositivo constitucional em questão também criou uma hipótese de
imunidade tributária, ao vedar a instituição de contribuição previdenciária sobre aposentadorias e pensões
concedidas pelo Regime Geral da Previdência Social.
Mas, atenção: essa imunidade alcança exclusivamente os valores recebidos a título de aposentadoria ou
pensão, e não todos os rendimentos recebidos pelos aposentados e pensionistas. Por exemplo: se um
aposentado retornar ao mercado de trabalho como empregado, incidirá contribuição previdenciária sobre
os valores por ele recebidos a título de salário (sobre a “aposentadoria” não. A questão já foi objeto de
polêmica, mas o STF consolidou a sua jurisprudência nesse sentido:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

DO APOSENTADO QUE RETORNA À ATIVIDADE. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA
SOLIDARIEDADE. PRECEDENTES. O Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento
de que é constitucional a cobrança de contribuição previdenciária sobre o salário do
aposentado que retorna à atividade. O princípio da solidariedade faz com que a
referibilidade das contribuições sociais alcance a maior amplitude possível, de modo que
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
não há uma correlação necessária e indispensável entre o dever de contribuir e a

possibilidade de auferir proveito das contribuições vertidas em favor da seguridade.
Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 430418 AgR, Relator(a): ROBERTO
BARROSO, Primeira Turma, julgado em 18/03/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-084
DIVULG 05-05-2014 PUBLIC 06-05-2014)
Pois bem. A competência tributária dada à União pelo art. 195, inciso II, do texto constitucional foi exercitada
pela já mencionada Lei Federal nº 8.212/91 (que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui
Plano de Custeio, e dá outras providências).
Por fim, de acordo com a Constituição Federal, o produto da arrecadação das contribuições previstas nos
dispositivos constitucionais acima é destinado exclusivamente para o custeio do Regime Geral da Previdência
Social, sendo vedada a destinação para outras áreas, mesmo que – atenção – pertencentes à seguridade
social, como a saúde e a assistência social:

(...)
XI - a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195,
I, a, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime
geral de previdência social de que trata o art. 201. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
20, de 1998)
(...).
Portanto, é vedada a utilização dos recursos provenientes das contribuições previdenciárias para o custeio
de despesas que não correspondam ao pagamento de benefícios do Regime Geral da Previdência Social.
5.2.1.3.2 - Contribuições previdenciárias para o regime próprio ou estatutário
Além do regime geral (estudado acima), existe também o Regime Próprio da Previdência Social, que também
pode ser designado como Regime Estatutário, cuja finalidade é a manutenção do sistema previdenciário de
servidores públicos estatutários, desde que o ente ao qual esteja vinculado tenha instituído órgão
previdenciário próprio (o regime geral é custeado, dessa forma, pelas contribuições dos demais
trabalhadores não enquadrados na hipótese em questão).
A contribuição previdenciária para o regime previdenciário próprio é prevista nos §§ 1º a 1º-C do artigo 149
da Constituição Federal em vigor:

§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei,
contribuições para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas
progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de
aposentadoria e de pensões. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos aposentados e
pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões
que supere o salário-mínimo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
(Vigência)
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para equacionar o déficit
atuarial, é facultada a instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da União, dos
servidores públicos ativos, dos aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 103, de 2019) (Vigência)
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e vigorará por
período determinado, contado da data de sua instituição. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 103, de 2019) (Vigência)
Atenção: a contribuição previdenciária para o regime próprio poderá ser cobrada

somente dos servidores estatutários (isto é, que ingressaram no cargo por meio de
concurso público). Quanto aos funcionários públicos não estatutários (comissionados
“puros”, não concursados, lotados em cargos de livre provimento e exoneração), a
respectiva contribuição é devida ao regime geral (INSS).
Não há, nessa regra atributiva de competência do § 1º do art. 149, autorização para a contribuição com base
nela instituída seja utilizada em finalidade diversa, como, por exemplo, para financiar a saúde pública dos
servidores. A contribuição criada, por meio de lei, com fundamento na regra atributiva de competência em
questão, pode ser destinada somente e tão somente para custeio de regime próprio de previdência social
dos referidos servidores públicos.
Nesse sentido, o STF já declarou a inconstitucionalidade de contribuição, supostamente fundada no § 1º do

art. 149 em questão, destinada ao custeio dos serviços de assistência médica, hospitalar, odontológica e
farmacêutica dos servidores públicos do Estado de Minas Gerais:
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DOS SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA,

HOSPITALAR, ODONTOLÓGICA E FARMACEÚTICA. ART. 85 DA LEI COMPLEMENTAR Nº
62/2002, DO ESTADO DE MINAS GERAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. COMPULSORIEDADE.
DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS. ROL TAXATIVO. INCOMPETÊNCIA DO
ESTADO-MEMBRO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO
PROVIDO. I - É nítida a natureza tributária da contribuição instituída pelo art. 85 da Lei
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Complementar nº 64/2002, do Estado de Minas Gerais, haja vista a compulsoriedade de

sua cobrança. II - O art. 149, caput, da Constituição atribui à União a competência exclusiva
para a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais e econômicas. Essa regra contempla duas exceções,
contidas no arts. 149, § 1º, e 149-A da Constituição. À exceção desses dois casos, aos
Estados-membros não foi atribuída competência para a instituição de contribuição, seja
qual for a sua finalidade. III - A competência, privativa ou concorrente, para legislar sobre
determinada matéria não implica automaticamente a competência para a instituição de
tributos. Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribuições que
lhes foram expressamente outorgados pela Constituição. IV - Os Estados-membros podem
instituir apenas contribuição que tenha por finalidade o custeio do regime de previdência
de seus servidores. A expressão "regime previdenciário" não abrange a prestação de
serviços médicos, hospitalares, odontológicos e farmacêuticos. (RE 573540, Relator(a):
GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 14/04/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO
DJe-105 DIVULG 10-06-2010 PUBLIC 11-06-2010 EMENT VOL-02405-04 PP-00866 RTJ
VOL-00217-01 PP-00568 RT v. 99, n. 900, 2010, p. 175-184).
A possibilidade de os Municípios instituírem – exclusivamente – a contribuição previdenciária de seus

servidores foi objeto de uma questão dissertativa do XVIII EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
O Estado Alfa instituiu duas contribuições mensais compulsórias devidas por todos os seus servidores. A
primeira, com alíquota de 10% sobre a remuneração mensal de cada servidor, destina-se ao custeio do
regime previdenciário próprio, mantido pelo Estado Alfa. A segunda, no valor equivalente a 1/60 (um
sessenta avos) da remuneração mensal de cada servidor, destina-se ao custeio da assistência à saúde do
funcionalismo público daquele Estado.
Sobre a situação apresentada, responda, fundamentadamente, aos itens a seguir.
A) É válida a contribuição compulsória instituída pelo Estado Alfa para o custeio do regime previdenciário
próprio de seus servidores?
B) É válida a contribuição compulsória instituída pelo Estado Alfa para a assistência à saúde de seus
servidores?
Gabarito oficial:
A) Sim, é válida a contribuição. Os Estados podem instituir contribuição para o custeio do regime
previdenciário de seus servidores, conforme o Art. 149, § 1º, da CRFB/88.
B) É inconstitucional qualquer outra contribuição compulsória instituída pelos Estados, além daquela
exclusivamente voltada ao custeio do regime previdenciário de seus servidores. Portanto, não é válida a
contribuição que, no caso proposto, foi instituída pelo Estado Alfa.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Pois bem. Retomando a análise do art. 149 da CF/88, importa destacar, pois, que a contribuição
previdenciária para o regime próprio em questão pode ter ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS, conforme disposto
no acima transcrito § 1º do art. 149.
O § 1º-A do art. 149 em questão instituiu, por sua vez, uma exceção ao § 18 do art. 40 do mesmo texto
constitucional. Vejamos o § 18 do art. 40:
CF/88: Art. 40. O regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargos
efetivos terá caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente
federativo, de servidores ativos, de aposentados e de pensionistas, observados critérios
que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial. (Redação dada pela Emenda
(...)
§ 18. Incidirá contribuição sobre os proventos de aposentadorias e pensões concedidas
pelo regime de que trata este artigo que superem o limite máximo estabelecido para os
benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201, com percentual
igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos. 9Incluído pela Emenda
Constitucional nº 41, 19.12.2003)
(...).
O dispositivo constitucional em questão – atenção, que é a regra – faculta a instituição de contribuição

previdenciária sobre os proventos de aposentadoria e pensões que superem o limite máximo estabelecido
pelo Regime Geral da Previdência Social.
Contudo, de acordo com o § 1º-A do art. 149, que institui – atenção – uma exceção, fica permitido fazer
incidir contribuição previdenciária sobre as pensões e aposentadorias que superem o valor do salário-
mínimo, desde que – muita atenção – seja comprovada pela entidade federativa a existência de um déficit
atuarial no Regime Próprio de Previdência Social.
Portanto, existe uma condição constitucional – déficit atuarial no regime previdenciária próprio – para que
ocorra essa incidência.
O § 1º-B outorgou, por sua vez, uma competência tributária extraordinária à União (observe que o
dispositivo em questão só menciona a União, de modo que tal competência aparenta ser privativa) para
instituir contribuição previdenciária extraordinária para o regime próprio, cujo exercício depende do
atendimento dos seguintes pressupostos: (i) existência de déficit atuarial no regime previdenciário próprio;
(ii) e insuficiência, para a superação do déficit, da tributação das pensões e aposentadorias que superem o
valor de um salário mínimo, conforme disposto no § 1º-A (medida acima vista).
Se preenchidos tais pressupostos, a União poderá instituir, por meio de lei comum ou ordinária (já que o
dispositivo em questão não exige lei complementar) contribuição previdenciária extraordinária para o
regime próprio, que deverá subsistir por período determinado, até o equacionamento do déficit, conforme
dispõe o § 1º-C do dispositivo constitucional em questão.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Por fim, assim como ocorre em relação às contribuições recolhidas para o regime geral, as contribuições
recolhidas para a manutenção do regime previdenciário próprio ou estatutário também não podem ser
utilizadas para o custeio de despesas distintas do pagamento de benefícios previdenciários. É o que
determina o inciso XII do art. 167 da CF/88, que foi inserido pela EC nº 103/2019:

(...)
XII - na forma estabelecida na lei complementar de que trata o § 22 do art. 40, a utilização
de recursos de regime próprio de previdência social, incluídos os valores integrantes dos
fundos previstos no art. 249, para a realização de despesas distintas do pagamento dos
benefícios previdenciários do respectivo fundo vinculado àquele regime e das despesas
necessárias à sua organização e ao seu funcionamento; (Incluído pela Emenda
(...).
Portanto, é vedada a utilização dos recursos provenientes dessas contribuições previdenciárias para o
custeio de despesas que não correspondam ao pagamento de benefícios do Regime Próprio da Previdência
Social.
5.2.1.4 - Contribuições constitucionalizadas
As contribuições constitucionalizadas são assim designadas porque já existiam antes da promulgação da

CF/88 e porque foram por ela recepcionadas.
É o caso, por exemplo, da contribuição para o salário-educação, prevista no artigo 212, § 5º, da CF/88:
CF/88: Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante
de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e
desenvolvimento do ensino.
(...)
§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a
contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 53, de 2006)
(...).
As contribuições para SESC, SENAC, SESI e SENAI também estão entre aquelas que foram
constitucionalizadas, conforme disposto no art. 240 da CF/88:
CF/88: Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições
compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas
de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
5.2.2 - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
As contribuições de intervenção no domínio econômico, também conhecidas pela sigla CIDE, podem ser
instituídas para financiar a intervenção da União em determinado seguimento da ordem econômica, com
vistas à promoção de algum dos objetivos descritos no art. 170 da CF/88.
Se tratam, pois, de tributos da competência privativa ou exclusiva da União
A competência privativa da União para a instituição da contribuição de intervenção no domínio econômico

foi objeto de questionamento em parte de questão dissertativa do XI EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
A União, com o objetivo de financiar projetos de eletrificação rural, edita lei instituindo Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico que tem como fato gerador a propriedade de imóvel rural ao longo
do exercício financeiro. A base de cálculo é o valor venal do imóvel, e a alíquota é de 0,1%.
Diante da hipótese, analise a competência tributária para instituição da contribuição e os aspectos de seu
fato gerador, notadamente a base de cálculo e o aspecto material.
Gabarito oficial:
O candidato deverá observar que a União Federal, de acordo com o estabelecido no Art. 149, da CF/88, tem
competência para instituir Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico. O fomento é uma forma
de intervenção do Estado na economia, havendo referibilidade entre os contribuintes e o fato gerador da
CIDE.
Não há como falar em violação ao Art. 154, I, da Constituição Federal, por conta do fato gerador igual ao do
ITR, uma vez que os requisitos apontados no dispositivo alcançam somente os impostos.
No entanto, a lei é inconstitucional no tocante à base de cálculo (valor da propriedade) que não está inserida
na alínea “a” do inciso III do § 2º, do Art. 149, d, da Constituição Federal.
As CIDE’s e podem ser divididas em dois grandes grupos: (i) as gerais; e (ii) as nominadas.
As contribuições gerais são instituídas com base na competência genérica dada à União pelo caput do artigo
149 da CF/88:

(...).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
São consideradas gerais porque não foram nominadas pelo texto constitucional, encontrando seu
fundamento de validade na fórmula geral do caput do art. 149 em questão.
Dentre as gerais se encontra a CIDE-Royalties (também chamada de CIDE-Tecnologia), instituída por meio
da Lei Federal nº 10.168/2000 com o objetivo de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro por
meio de incentivos a programas de pesquisa.
Entre as nominadas encontra-se a CIDE-Combustível, fundamentada no art. 177 da CF/88.
5.2.2.1 - CIDE-remessas para o exterior ou CIDE-tecnologia ou CIDE-royalties
A CIDE-remessas para o exterior ou CIDE-tecnologia ou CIDE-royalties foi instituída pela Lei Federal nº
10.168/2000 e regulamentada pelo Decreto Federal nº 3.949/2001.
Sua destinação é estabelecida no art. 1º dessa lei:
Lei Federal nº 10.168/2000: Art. 1o Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação

Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o
desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e
tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.
Quanto ao seu fato gerador:
Lei Federal nº 10.168/2000: Art. 2º (...)

§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração
decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o deste artigo. (Redação da pela Lei
nº 10.332, de 19.12.2001)
De acordo com o art. 2º, é devida por pessoa jurídica nas seguintes situações:
Detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos;
Signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados
no exterior;
Signatária de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e
Que pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes
ou domiciliados no exterior.
Os parágrafos 1º e 2º dispõem, por sua vez, que:
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os

relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia
e prestação de assistência técnica.
§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença
de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador,
salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. (Incluído pela Lei
nº 11.452, de 2007)
Sua alíquota será de 10%:

§ 4o A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento). (Redação da pela Lei nº
10.332, de 19.12.2001)
5.2.2.2 - CIDE-Combustíveis
A contribuição nominada é a CIDE-Combustível, fundamentada no art. 177 da CF/88:
CF/88: Art. 177. Constituem monopólio da União:

(...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e
seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no
art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - os recursos arrecadados serão destinados: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001)
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e
seus derivados e derivados de petróleo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)São consideradas gerais porque não foram nominadas pelo
texto constitucional, encontrando seu fundamento de validade na fórmula geral do caput
do art 149 em questão.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
É considerada nominada, por sua vez, porque foi nominada pelo texto constitucional como contribuição de
intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, mais conhecida como CIDE-Combustíveis.
Pois bem. O § 2º do art. 149 da CF/88 prescreve o seguinte acerca das contribuições em questão:
CF/88: Art. 149. (...)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e,
no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
(...).
Atenção: o inciso I do § 2º em questão instituiu uma regra de imunidade tributária sobre

as receitas decorrentes de exportação.
Assim, uma contribuição de intervenção no domínio econômico que vier a ter como fato gerador a receita
não poderá incidir sobre aquelas receitas que resultarem de operações destinadas ao exterior.
Essa imunidade de contribuição de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de

exportação foi objeto de questionamento em parte da peça prático-profissional do XX EXAME DE ORDEM
UNIFICADO:
Em 1º de janeiro de 2014, a União publicou lei ordinária instituindo Contribuição de Intervenção do

Domínio Econômico (CIDE) incidente sobre as receitas decorrentes de exportações de café. As alíquotas
da CIDE em questão são diferenciadas conforme o Estado em que o contribuinte for domiciliado. De
acordo com a lei, a nova contribuição servirá como instrumento de atuação na área da educação, sendo
os recursos arrecadados destinados à manutenção e desenvolvimento do ensino fundamental.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
A pessoa jurídica ABC, exportadora de café, inconformada com a nova cobrança, não realiza o pagamento
do tributo. Por tal razão, em 2015, a União ajuizou execução fiscal para a cobrança do valor inadimplido,
atualmente em trâmite na 1ª Vara Federal de Execução Fiscal da Seção Judiciária do Estado “X”.
Diante destes fatos, apresente a medida judicial adequada para impugnação da cobrança da nova
contribuição, expondo, justificadamente, todos os argumentos aplicáveis. Para a escolha da medida judicial
adequada, considere que esta não poderá ser admitida antes de garantida a execução e que o executado foi
intimado de penhora realizada há 15 dias.
Gabarito oficial:
A peça a ser elaborada são os Embargos à Execução (...).
Como argumento de defesa, o examinando deve alegar que a cobrança é inconstitucional, uma vez que as
contribuições de intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de
exportação, na forma do Art. 149, § 2º, inciso I, da CRFB/88.
(...)
A CIDE-Combustível foi instituída pela Lei Federal nº 10.336/2001, que assim dispõe:
Lei Federal nº 10.336/2001: Art. 1o Fica instituída a Contribuição de Intervenção no

Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide), a que se refere
os arts. 149 e 177 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional
no 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1o O produto da arrecadação da Cide será destinada, na forma da lei orçamentária, ao:
I - pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, de gás natural e
seus derivados e de derivados de petróleo;
II - financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; e
III - financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
5.2.3 - Contribuições corporativas
As contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas são tributos destinados ao custeio

das atividades de instituições fiscalizadoras e representativas de categorias econômicas ou profissionais, que
são partes integrantes da administração pública indireta na condição de autarquias e que exercem funções
legalmente reputadas como de interesse público, tais como os Conselhos de Classe (CRM, CREA, CRO etc.).
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Atenção: apesar das críticas doutrinárias, o STF entende que a OAB – Ordem dos
Advogados do Brasil não se enquadra nessa categoria, sobre o fundamento de que essa
entidade não integra a administração pública indireta, possuindo, pois, finalidade
institucional própria10.
Essas contribuições também encontram fundamento no caput do artigo 149 da CF/88:

(...).
Pois bem: as contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas são tributos, e, como tal,
estão sujeitas ao regime jurídico tributário, isto é, às regras, imunidades e princípios tributários dispostos na
CF/88 (salvo aquela cobrada pela OAB, conforme explicamos acima).
Por isso, por afronta ao constitucionalmente consagrado Princípio da Estrita Legalidade Tributária, o STF
reconheceu a inconstitucionalidade do art. 2º da Lei Federal nº 11.000/04, que autorizava os Conselhos
de Fiscalização de Profissões Regulamentadas (CREA, CRM etc.) fixar, por ato próprio, sem qualquer
parâmetro legal, o valor das contribuições anuais.
Diante disso, aplica-se, atualmente (salvo em relação à OAB, reitera-se, conforme já explicamos acima), a
Lei Federal nº 12.514/11, que estabelece um teto (limite máximo do valor da contribuição). Assim, aquelas
entidades poderão definir o valor de suas contribuições (“anuidades”), obedecido, porém, o teto
estabelecido na lei em questão.
Muito embora a fixação do valor das anuidades pelos próprios Conselhos seja um assunto polêmico, mesmo
que obedecido o referido teto legal, sobre o argumento de que há, no caso, flagrante afronta ao Princípio
da Estrita Legalidade Tributária, o STF firmou a sua jurisprudência – em regime de repercussão geral – no
sentido de que essa “delegação legal condicionada”, estabelecida pela Lei Federal nº 12.514/11 em questão,
é compatível com a CF/88 (RE 704292).
Pois bem: também se enquadravam como contribuições corporativas aquelas outrora denominadas
contribuições sindicais obrigatórias, que a União havia instituído por meio dos artigos 578 a 580 da CLT.
Contudo, a reforma trabalhista implementada pela Lei Federal nº 11.467/2017 retirou da CLT - Consolidação
das Leis do Trabalho a compulsoriedade quanto ao pagamento dessa contribuição:
CLT: Art. 578. As contribuições devidas aos sindicatos pelos participantes das categorias
econômicas ou profissionais ou das profissões liberais representadas pelas referidas
10
RE nº 405.267 e ADI 3.026.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
entidades serão, sob a denominação de contribuição sindical, pagas, recolhidas e aplicadas

na forma estabelecida neste Capítulo, desde que prévia e expressamente autorizadas.
(Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)
CLT: Art. 579. O desconto da contribuição sindical está condicionado à autorização prévia
e expressa dos que participarem de uma determinada categoria econômica ou
profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do sindicato representativo da mesma
categoria ou profissão ou, inexistindo este, na conformidade do disposto no art. 591 desta
Consolidação. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)
Ao retirar a obrigatoriedade quanto ao pagamento, tornando-as, facultativas, a legislação retirou-lhes, por

consequência, a natureza jurídica de tributo, que requer, por definição, a característica da compulsoriedade,
nos termos da definição estabelecida pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional 11.
Portanto, atenção: a partir de então, a contribuição sindical deixou de ser tributo.
5.2.4 - Contribuição de iluminação pública
A última contribuição que estudaremos é a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública,
conhecida pelas siglas CIP ou COSIP, cuja norma atributiva de competência se encontra no artigo 149-A da
CF/88:
CF/88: Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na

forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o
disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura
de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
É possível observar que se trata de um tributo destinado (já que é da natureza das contribuições) a custear
o serviço de iluminação pública, isto é, os gastos dos Municípios e do Distrito Federal (a quem foram dadas
as competências) com a iluminação das ruas, praças, monumentos públicos etc.
11
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Atenção: a CIP ou COSIP é um tributo da competência dos Municípios e do Distrito

Federal, o que significa afirmar que a União e os Estados não podem institui-la.
A competência dos Município e do Distrito Federal para instituir a Contribuição de Iluminação Pública foi
objeto de parte (Item A) de uma questão dissertativa do XX EXAME DE ORDEM UNIFICADO:
Em dezembro de 2014, o Município “M” publicou lei ordinária por meio da qual instituiu contribuição para
o custeio do serviço de iluminação pública. A referida lei, que entrou em vigor na data de sua publicação,
fixou os respectivos contribuintes e a base de cálculo aplicável. Ao receber a cobrança da nova
contribuição, João decide impugná-la sob o argumento de que a cobrança é inconstitucional, já que (i)
compete exclusivamente à União instituir contribuições e (ii) cabe à lei complementar estabelecer as bases
de cálculo e os contribuintes dos tributos.
Diante disso, responda:
A) Está correto o argumento de João quanto à competência para a instituição da contribuição para o
custeio do serviço de iluminação pública?
B) Está correto o argumento de João quanto à necessidade de lei complementar para o estabelecimento da
base de cálculo e dos contribuintes desta espécie de contribuição?
Gabarito oficial:
A) Não está correto o argumento de João, já que a Constituição Federal prevê, em seu Art. 149-A, que os
Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio
do serviço de iluminação pública.
B) Não está correto o argumento, pois a reserva de lei complementar para a definição da base de cálculo e
dos contribuintes não se estende às contribuições. De acordo com o Art. 146, inciso III, alínea a, da CRFB/88,
cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre
definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição
da República, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Tratando-se de
contribuição, como é o caso, é possível que a base de cálculo e o contribuinte sejam estabelecidos por lei
ordinária.
No passado os Municípios instituíram uma Taxa de Iluminação Pública, que era cobrada dos proprietários
dos imóveis situados nos respectivos Municípios.
Contudo, esse tipo de tributo foi julgado inconstitucional pelo STF, pois, apesar da nomenclatura (taxa), não
eram específicos e divisíveis, isto é, não atendiam ao regime jurídico das taxas.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
De fato, não é possível identificar “quem” e o “quanto” usa de iluminação pública, sendo, pois, um serviço
público inespecífico e indivisível.
Ademais, da forma como eram instituídos, cuja hipótese de incidência era a propriedade de bem imóvel no
Município, tais taxas ainda tinham base de cálculo própria de impostos, além da ausência da divisibilidade e
especificidade.
Foram editadas, assim, duas importantes súmulas sobre o tema (uma delas vinculante):
Súmula nº 670: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
Súmula Vinculante nº 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.
A falta de especificidade e divisibilidade da taxa de Iluminação Pública foi objeto da peça profissional do XVIII
O Município Beta instituiu por meio de lei complementar, publicada em 28 de dezembro de 2012, Taxa de
Iluminação Pública (TIP). A lei complementar previa que os proprietários de imóveis em áreas do
Município Beta, que contassem com iluminação pública, seriam os contribuintes do tributo. O novo tributo
incidiria uma única vez ao ano, em janeiro, à alíquota de 0,5%, e a base de cálculo seria o valor venal do
imóvel, utilizado para o cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) lançado
no exercício anterior.
Fulano de Tal, proprietário de imóvel servido por iluminação pública no Município Beta, recebeu em sua
residência, no início de janeiro de 2013, o boleto de cobrança da TIP relativo àquele exercício (2013), no
valor de 0,5% do valor venal do imóvel, utilizado como base de cálculo do IPTU lançado no exercício de 2012
– tudo em conformidade com o previsto na lei complementar municipal instituidora da TIP.
O tributo não foi recolhido e Fulano de Tal contratou advogado para ajuizar ação anulatória do débito fiscal.
A despeito dos bons fundamentos em favor de Fulano de Tal, sua ação anulatória foi julgada improcedente.
A apelação interposta foi admitida na primeira instância e regularmente processada, sendo os autos
encaminhados ao Tribunal de Justiça após a apresentação da resposta ao apelo por parte da Procuradoria
Municipal. No Tribunal, os autos foram distribuídos ao Desembargador Relator, que negou seguimento à
apelação sob o equivocado fundamento de que o recurso era manifestamente improcedente.
Não há, na decisão monocrática do Desembargador Relator, qualquer obscuridade, contradição ou omissão
que justifique a interposição de Embargos de Declaração.
Elabore a peça processual adequada ao reexame da matéria no âmbito do próprio Tribunal de Justiça,
indicando o prazo legal para a interposição do recurso e os fundamentos que revelam a(s)
inconstitucionalidade(s) da TIP.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Ignorando, por ora, a questão processual, queremos focar na tese (direito material) que fundamentou a
elaboração da peça.
O gabarito oficial:
(...)
Deverá o examinando, então, alegar que:
(a) a inconstitucionalidade da TIP está pacificada no STF (Súmula nº 670 e/ou Súmula Vinculante nº 41);
(b) o serviço de iluminação pública não é específico e divisível, pois não se pode mensurar o proveito que
cada contribuinte isolado extrai do serviço, violando, assim, o Art. 145, II, da CRFB/88;
(c) a taxa não pode ter base de cálculo própria de imposto (e, no caso concreto, a base de cálculo da TIP é o
valor venal utilizado para lançamento do próprio IPTU), pois isso viola o Art. 145, § 2º, da CRFB/88;
(d) a exigência da TIP, já em janeiro de 2013, viola o princípio da anterioridade nonagesimal (ou noventena,
também chamada de anterioridade mitigada e espera nonagesimal), prevista no Art. 150, III, c, da CRFB/88.
(...).
Contudo, como os Municípios “precisavam” dessa receita, emendou-se a CF/88 (Emenda Constitucional nº
39/2002), incluindo-se o artigo 149-A (acima transcrito) no texto constitucional, passando-se a permitir,
assim, a cobrança de uma contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, que, diferentemente
das taxas, não precisa ser específica e divisível, bastando somente e tão somente que tenham o produto de
sua arrecadação destinado à sua finalidade previamente estabelecida.
Assim, com base na competência que lhes foi dada pelo artigo 149-A em questão, os Municípios e o Distrito
Federal passaram a poder instituir a Contribuição para o Sistema de Iluminação Pública (COSIP) ou, como
expressão sinônima, a Contribuição de Iluminação Pública (CIP).
Atenção: de acordo com o texto constitucional, que é um tributo da competência

exclusiva dos Municípios e o Distrito Federal, significando que as outras pessoas políticas
não podem, em hipótese alguma, instituí-lo.
5.3 - Instrumento normativo para a instituição das contribuições
Em obediência ao constitucionalmente consagrado Princípio da Estrita Legalidade Tributária, as

contribuições devem ser instituídas ou majoradas por meio de lei.
Exige-se, em regra, lei comum ou ordinária, seja quanto a uma contribuição federal, estadual ou municipal.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Contudo, conforme vimos acima, as contribuições sociais residuais, cuja regra atributiva de competência
tributária é o art. 195, § 4º, da CF/88, excepcionalmente exigem lei complementar quanto à sua instituição
ou aumento:
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
(...).
Ao outorgar essa competência residual à União, o dispositivo em questão exige obediência ao artigo 154,
inciso I, que prescreve o seguinte:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição;
(...).
Asim, de acordo com os dispositivos constitucionais em questão, a contribuição residual, da competência

exclusiva da União, exige, de forma excepcional (exceção à regra geral de que os tributos devem ser
instituídos por meio de Lei Ordinária), lei complementar.
Atenção: por exigir lei complementar para a sua instituição ou aumento, a contribuição
residual não poderá ser instituída ou aumentada por lei comum ou por medida
provisória, conforme a vedação expressa no artigo 62, § 1º, inciso III, da CF/88.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Pessoal, chegamos ao final de mais uma aula de revisão do de direito material tributário.
Na próxima aula iremos nos dedicar ao estudo da competência tributária.
23100582896
1475319
- Flávia da Silva
Rodrigo Martins
Aula 02
Um forte abraço e bons estudos a todos!
Prof. Rodrigo Martins
@professorrodrigomartins
Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno
23100582896
1475319
- Flávia da Silva

Curso 170280 Aula 02 9ff2 Completo

Enviado por

Dados do documento

Descrição original:

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Curso 170280 Aula 02 9ff2 Completo

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Aula 02

05. OAB XXXII Exame - 2ª Fase -

23100582896 - Flávia da Silva

Espécies tributárias ............................................................................................................................................ 4

1.1 - Competência tributária para a instituição de impostos .................................................................. 11

1.2 - Algumas classificações dos impostos .............................................................................................. 15

2.1 - Taxa de serviço ou pela prestação de um serviço público .............................................................. 18

2.2 - Taxa de Polícia ou pelo exercício do Poder de Polícia ..................................................................... 25

2.3 - Competência para a instituição ....................................................................................................... 30

2.4 - Base de cálculo................................................................................................................................. 31

2.5 - Taxa e Preço Público (ou tarifa) ....................................................................................................... 38

3 - Contribuição de Melhoria ....................................................................................................................... 39

3.1 - Base de cálculo................................................................................................................................. 42

4 - Empréstimo Compulsório ....................................................................................................................... 44

4.1 - Competência .................................................................................................................................... 45

4.2 - Veículo introdutor de norma ........................................................................................................... 45

4.3 - Pressupostos constitucionais ........................................................................................................... 47

4.4 - Hipótese de incidência (fato gerador in abstracto) ......................................................................... 48

4.5 - Destinação do produto da arrecadação .......................................................................................... 49

4.6 - Aplicação dos Princípios da Anterioridade ...................................................................................... 50

4.7 - Disciplina no CTN - Código Tributário Nacional ............................................................................... 51

4.8 - Devolução dos valores pagos........................................................................................................... 52

5 - Contribuições Especiais .......................................................................................................................... 52

5.1 - Classificação das contribuições........................................................................................................ 53

5.3 - Instrumento normativo para a instituição das contribuições ......................................................... 86

Considerações finais ........................................................................................................................................ 87

Atenção: conforme já alertado anteriormente, não se assuste com o “tamanho” dessa

Entre em contato sempre que precisar!

Prof. Rodrigo Martins

Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno

Diante disso, pergunta-se: quantas espécies tributárias pertencem ao gênero tributo?

Pois bem. De acordo com o artigo 145 da CF/88:

A mesma determinação é encontrada, aliás, no artigo 5º do CTN:

CTN: Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

CF/88: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

2ª) Destinação ou não destinação específica do produto da arrecadação; e

3ª) Direito à restituição ou não do produto da arrecadação.

É extremamente importante identificar a espécie tributária para se identificar, por consequência, o

Atenção: é extremamente importante compreender isto!

Ao analisar a espécie tributária imposto, a doutrina contemporânea identifica as seguintes características:

Vejamos, então, as exceções constitucionalmente previstas.

CF/88: Art. 167. São vedados:

1º) Repartição constitucional do produto da arrecadação;

2º) Destinação de recursos para a saúde;

3º) Destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino;

4º) Destinação de recursos para a realização de atividades da administração tributária; e

5ª) Prestação de garantias às operações de créditos.

Essas 3 (três) características refletem, pois, o regime jurídico dos impostos.

1.1 - Competência tributária para a instituição de impostos

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA RELATIVAMENTE A IMPOSTOS

Atenção: o artigo 17 do CTN prescreve que “Os impostos componentes do sistema

1.1.1 - Impostos Ordinários

1.1.2 - Imposto Extraordinário de Guerra – IEG

CF/88: Art. 154. A União poderá instituir:

1.1.3 - Impostos Residuais

CF/88: Art. 154. A União poderá instituir:

1.2 - Algumas classificações dos impostos

Por isso se afirma que a taxa é um tributo contraprestacional.

2.1 - Taxa de serviço ou pela prestação de um serviço público

Por sua vez, o artigo 77 do CTN repete a previsão constitucional:

Trata-se da taxa de serviço ou taxa pela prestação de um serviço público.

Ação Direta de Inconstitucionalidade. 2. Lei nº 13.084, de 29.12.2000, do Estado do