Icms

ESTRATÉGIA OAB
Direito Tributário - Prof. Rodrigo Martins
1
oab.estrategia.com |
85
ESTRATÉGIA OAB
Sumário
Impostos estaduais ............................................................................................................................................ 4
1 – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação ............................................................................ 5
2 – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços ........................................................................ 26
3 – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores ...................................................................... 66
Questões inéditas comentadas........................................................................................................................ 80
Gabaritos e comentários.................................................................................................................................. 83
Considerações finais ........................................................................................................................................ 85
2
85
ESTRATÉGIA OAB
Queridos OABeiros!
Vamos dar continuidade aos estudos de DIREITO TRIBUTÁRIO PARA A 1ª FASE DO EXAME UNIFICADO DA
ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL.
Nesta aula nos dedicaremos ao estudo dos impostos estaduais em espécie.
Como de praxe, deixo abaixo os meus contatos para quaisquer dúvidas ou sugestões.
Um forte abraço!
Prof. Rodrigo Martins
@professorrodrigomartins
Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno
3
85
ESTRATÉGIA OAB
IMPOSTOS ESTADUAIS
Iremos estudar, agora, os impostos ordinários da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal,
ou seja, aqueles que a doutrina denomina como impostos estaduais em espécie, previstos no art. 155 da
CF/88:
CF/88: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
III - propriedade de veículos automotores.
(...).
É importante relembrar, porém, o quanto disposto no art. 147 do texto constitucional:
CF/88: Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o

Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.
De acordo com o art. 147 em questão, competem (i) à União, em Território Federal (acaso existente), todos
os impostos estaduais, bem como (ii) os impostos municipais acaso o Território Federal não seja dividido
em Municípios. Se trata da denominada competência tributária cumulativa, que já estudamos na aula
sobre Competência Tributária.
Portanto, atenção: os impostos estaduais (e do Distrito Federal) que estudaremos abaixo

(ITCMD, ICMS e IPVA) podem ser instituídos pelos Territórios Federais acaso existentes.
4
85
ESTRATÉGIA OAB
Vistos estes aspectos introdutórios, vejamos, pois, as principais características de cada imposto estadual (e
do Distrito Federal):
1 – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação
O inciso I do art. 155 da CF/88 atribui competência tributária aos Estados e ao Distrito Federal para instituir
o ITCMD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação:
Emenda Constitucional nº 3, de 1993);
(...).
Portanto, a CF/88 outorgou competência tributária (poder de tributar) àquelas entidades federativas
(Estados e ao Distrito Federal) para instituir um imposto que incide sobre a transferência da propriedade
de qualquer tipo de bem (móveis, imóveis ou semoventes) ou sobre a transferência de direitos, desde que
essa transmissão decorra de uma doação ou do falecimento de alguém.
É um imposto de natureza fiscal (tomando por base a classificação que triparte os impostos em fiscais,
extrafiscais e parafiscais), não servindo, assim, à regulação do mercado ou da economia, como ocorre em
relação a alguns impostos da competência tributária da União (por exemplo, o II, o IE, o IPI e o IOF); possui,
portanto, função arrecadatória.
Também é considerado um imposto direto, pois grava diretamente o patrimônio do contribuinte, não sendo
do tipo de imposto que comporta repasse no preço (como ocorre com os impostos indiretos, tais como o
ICMS, o IPI etc.).
Quanto ao lançamento, o ITCMD é do tipo de imposto que se sujeita, em regra, ao lançamento misto ou por
declaração, previsto no art. 147 do CTN.
- Ausência de Lei Complementar definindo o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do ITCMD:
Já vimos na aula de Fontes do Direito Tributário que cabe à Lei Complementar definir os fatos geradores,
as bases de cálculo e contribuintes dos impostos previstos na Constituição Federal, conforme determinado
no art. 146, inciso III, alínea "a" da CF/88 e que, em regra, é o CTN - Código Tributário Nacional que cumpre
essa função relativamente à maioria dos impostos, além de outras leis complementares específicas, como,
por exemplo, a Lei Complementar nº 87/96 quanto ao ICMS e a Lei Complementar nº 116/03 quanto ao
ISSQN.
5
85
ESTRATÉGIA OAB
Ocorre, porém, que as disposições dos artigos 35 a 42 do CTN, que versam sobre um imposto que incide
sobre a transmissão de bens imóveis, não se aplicam totalmente ao ITCMD, pois não disciplinam a
transferência de bens móveis e direitos.
Com efeito, esses dispositivos se referem tão somente à transmissão sobre bens imóveis e de direitos a eles
relativos.
Isso porque à época da aprovação do CTN, isto é, em 1966, não existia o ITCMD tal como atualmente
conformado pela CF/88.
De fato, antes do advento da CF/88 existia tão somente um "Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis
e de Direitos a eles Relativos" (é dele que tratam os artigos 35 a 42 do CTN), mas, em 1988, esse imposto foi
"retalhado" pela CF/88, dando origem aos dois (2) impostos que hoje conhecemos como (i) ITCMD - Imposto
sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação, de competência dos Estados, e como (ii) ITBI - Imposto sobre a
Transmissão (onerosa por ato entre vivos) de Bens Imóveis, de competência dos Municípios.
Por isso os artigos 35 a 42 do CTN não se amoldam "perfeitamente" à atual configuração constitucional do
ITCMD - Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação.
Também não foi aprovada qualquer outra Lei Complementar, posteriormente, que cumpra o quanto exigido
pelo art. 146, inciso III, alínea "a" da CF/88 relativamente ao imposto em estudo (ITCMD).
Assim, apesar de o ITCMD ser um dos impostos previstos na CF/88, não existe uma Lei Complementar que
defina perfeitamente o seu fato gerador, a sua base de cálculo e os seus contribuintes, tal como determina
a alínea “a” do inciso III do art. 146 do texto constitucional.
Surgiram, então, diversas dúvidas: poderiam os Estados-membros da Federação instituir o ITCMD sobre
bens móveis e direitos, ou seria necessária a prévia aprovação de uma Lei Complementar? O exercício da
competência tributária é vinculado à prévia existência de tal Lei Complementar? Uma lei ordinária
estadual (ou distrital) instituidora do ITCMD careceria de constitucionalidade - ou seja, seria
inconstitucional - devido à ausência daquela Lei Complementar?
Ao analisar a questão, o STF decidiu que a ausência dessa Lei Complementar não implica na
inconstitucionalidade de sua instituição, pois os Estados e o Distrito Federal, ao instituir um imposto,
encontram fundamento para fazê-lo na própria Constituição Federal (que lhes dá competência), e não na
Lei Complementar (Recurso Extraordinário nº 236.931-8/SP).
É importante saber que o entendimento do STF – nesse caso – foi construído com base nos seguintes
dispositivos Constitucionais:
CF/88: Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
(...)
6
85
ESTRATÉGIA OAB
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência

legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
(...).
ADCT da CF/88: Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro
dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
(...)
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela
previsto.
(...).
Muito embora estejamos explorando este aspecto neste momento, ao analisarmos o ITCMD, veremos,
mais adiante, que o entendimento em questão é aplicável à qualquer imposto.
Portanto, muita atenção: a ausência de Lei Complementar definindo o fato gerador, a

base de cálculo e o contribuinte de qualquer imposto não impede a sua instituição, pois
a competência (poder) para instituí-lo decorre diretamente da Constituição Federal, e
não da Lei Complementar. Não há vício de inconstitucionalidade no exercício da
competência tributária acaso inexistente tal Lei Complementar. Logo, a ausência de tal
lei não invalida, por vício de inconstitucionalidade, o imposto instituído.
Vejamos como o assunto foi cobrado na 1ª fase do Exame de Ordem:
7
85
ESTRATÉGIA OAB
(XV EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) O Art. 146, III, a, da Constituição Federal estabelece que lei
complementar deve trazer a definição dos fatos geradores, da base de cálculo e dos contribuintes dos
impostos previstos na Constituição. Caso não exista lei complementar prevendo tais definições
relativamente aos impostos estaduais, os estados:
A) não podem instituir e cobrar seus impostos, sob pena de violação do Art. 146 da Constituição.
B) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que celebrem convênio para estabelecer normas gerais.
C) podem instituir e cobrar seus impostos, pois possuem competência legislativa plena até que a lei
complementar venha a ser editada.
D) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que seja publicada Medida Provisória autorizando.
Comentários:
Conforme decidido pelo STF, acaso não exista Lei Complementar definindo os fatos geradores, a base de
cálculo e os contribuintes dos impostos descritos na CF/88, os Estados podem instituir e cobrar os seus
impostos (e o mesmo entendimento deve ser estendido aos Municípios), pois possuem competência
legislativa plena até que a lei complementar venha a ser editada. Portanto, a alternativa “c” está correta.
Assim, quanto à função da Lei Complementar na conformação do ITCMD, é possível chegar às seguintes
conclusões:
1ª) Os artigos 35 a 42 do CTN podem ser aplicados, para fins de incidência do ITCMD, às transmissões causa
mortis ou por doação de bens imóveis e direitos a eles relativos; e
2ª) Que na ausência de Lei Complementar, os Estados e o Distrito Federal têm competência legislativa plena
para definir os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes do imposto (ITCMD) nos casos de
transmissões causa mortis ou por doação de bens móveis e direitos a eles relativos.
- Fato gerador:
O "fato gerador" de um posto pode ser explicado como o acontecimento, no mundo dos fatos, da conduta
genericamente descrita na lei, caracterizada por um verbo e um complemento.
Conforme vimos imediatamente acima, não há um dispositivo inserto em Lei Complementar que defina de
forma abrangente todo o fato gerador do ITCMD, pois o art. 35 do CTN só dispõe sobre a transmissões causa
mortis ou por doação de bens imóveis.
Mas, apesar da ausência dessa Lei Complementar, é possível delimitar todo o fato gerador do ITCMD a
partir do próprio texto constitucional. Vejamos:
8
85
ESTRATÉGIA OAB
(...).
De acordo com o dispositivo constitucional em questão, há dois diferentes comportamentos que

configuram o fato gerador do imposto em estudo:
A transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos; e
A transmissão por doação de quaisquer bens ou direitos.
Vejamos os aspectos centrais desses dois (2) fatos geradores:
1º) Quanto à transmissão causa mortis (primeiro fato gerador), é aquela transferência de titularidade que
ocorre em razão da abertura da sucessão, no momento da morte de uma pessoa natural, nos termos do art.
1.784 do Código Civil:
CC: Art. 1784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros
legítimos e testamentários.
É importante destacar, por oportuno, que o STF admite a incidência do ITCMD em caso de morte
presumida, declarada nos termos da lei civil:
Súmula 331 do STF: É legítima a incidência do imposto de transmissão "causa mortis" no

inventário por morte presumida.
Existe uma controvérsia sobre a possibilidade de incidência do ITCMD nos casos de renúncia à herança. A
solução para essa questão depende, porém, da modalidade de renúncia: (i) em caso de renúncia abdicativa
(quando o interessado desiste de qualquer direito, sem qualquer ressalva, nos termos do parágrafo único
do art. 1804 do CC1, não incidirá o ITCMD em relação à renúncia, pois o renunciante não foi atingido por
qualquer transmissão (contudo, como a renúncia abdicativa causa um acréscimo no quinhão dos demais
herdeiros, isso repercutirá no valor do imposto a ser pago pelos demais); (ii) diferentemente, no caso de
renúncia translativa ou imprópria (quando o interessado renuncia à herança indicando para quem deve ser
destinado o seu quinhão), o ITCMD incidirá duas (2) vezes, pois, em verdade, o herdeiro renunciante aceitou
a herança (primeiro fato gerador) e no mesmo ato a renunciou em favor de outrem (segundo fato gerador).
2º) Quanto à doação (segundo fato gerador), consiste num ato jurídico gratuito de transmissão da
propriedade, por meio do qual uma pessoa, por liberalidade, transfere parte ou a totalidade do seu
patrimônio, bens ou vantagens para outra pessoa, nos termos do art. 538 do Código Civil:
CC: Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade,
transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.
1
CC: Art. 1.804. Aceita a herança, torna-se definitiva a sua transmissão ao herdeiro, desde a abertura da sucessão.
Parágrafo único. A transmissão tem-se por não verificada quando o herdeiro renuncia à herança.
9
85
ESTRATÉGIA OAB
O que caracteriza a doação, pois, é a ausência de onerosidade no ato de transmissão da propriedade.
Pois bem. A natureza da transmissão (se por ato inter vivos ou causa mortis) e o aspecto da gratuidade
demarcam as diferenças entre o ITCMD e o ITBI: o ITCMD tem como fato gerador a transmissão, por ato
gratuito ou causa mortis, isto é, por ato não oneroso ou em razão da morte do transmitente, de qualquer
tipo de bem ou direito; diferentemente, o ITBI tem como fato gerador a transmissão, por ato oneroso inter
vivos, isto é, por ato não gratuito entre pessoas vivas, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a eles relativos.
É possível concluir, assim, a partir disso, que não se enquadram no fato gerador do ITCMD:
i) As transmissões de propriedade de bens imóveis e de direitos a eles relativos por ato oneroso entre
vivos (que ficam sujeitas ao ITBI);
ii) A meação ou a partilha de bens em processo de divórcio ou equivalente quanto ao patrimônio comum
do casal (patrimônio alcançado pelo regime de comunhão parcial ou universal de bens) ou partilha de bens
entre herdeiros ou legatários (nessa hipótese, os bens partilhados já pertencem àquelas pessoas, ou seja,
não há "transmissão" de propriedade, mas tão somente uma divisão do patrimônio comum).
Porém, muita atenção: só não incidirá imposto se houver igualdade nessa meação ou
partilha, isto é, se os bens e valores partilhados forem os previstos em lei (cada um com
o seu quinhão, de acordo com a lei); se houver excesso de partilha ou meação, poderá
haver a incidência de impostos.
Nesse sentido:
Súmula 116 do STF: Em desquite ou inventário, é legítima a cobrança do chamado imposto

de reposição, quando houver desigualdade nos valores partilhados.
"Imposto de reposição" é a antiga designação dada pela doutrina ao Imposto sobre a Transmissão de Bens
Imóveis e de Direitos a eles Relativos, naquela configuração original prevista nos artigos 35 a 42 do CTN
(quando o ITBI e o ITCMD eram um "único" imposto).
10
85
ESTRATÉGIA OAB
Logo, de acordo com a atual configuração, o “imposto de reposição” pode corresponder tanto ao ITBI quanto
ao ITCMD, a depender do fato gerador efetivamente ocorrido.
Portanto, atenção: poderá haver a incidência de imposto no caso de excesso de partilha

ou de meação.
Nesse sentido, se a desigualdade na meação ou partilha de qualquer tipo de bem ocorrer a título gratuito
(um dos cônjuges doou parcela de seu patrimônio ao outro), poderá haver a incidência do ITCMD.
Diferentemente, se essa desigualdade (excesso de partilha ou de meação) ocorrer a título oneroso e tiver
por objeto bem imóvel, poderá haver a incidência do ITBI.
Mas atenção novamente: a base de cálculo do ITBI ou do ITCMD nessas hipóteses

corresponderá ao excesso da partilha ou meação (ou seja, aquilo que superar o quinhão
de direito), e não o valor total do patrimônio recebido (a mais) por um dos cônjuges.
A mesma inteligência é aplicada, pois, em caso de partilha de bens entre herdeiros ou legatários.
A incidência do ITBI ou do ITCMD sobre o excesso de meação já foi objeto de questionamento na 1ª fase do
Exame de Ordem:
11
85
ESTRATÉGIA OAB
(III EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Nos autos de uma ação de divórcio, os ex-cônjuges, casados em
regime de comunhão total de bens, dividiram o patrimônio total existente da seguinte maneira: o imóvel
situado no Município X, no valor de R$ 50.000,00, pertencerá ao ex-marido, enquanto o imóvel situado no
Município Y, no valor de R$ 30.000,00, pertencerá à ex-esposa. Assinale a alternativa correta quanto à
tributação incidente nessa partilha.
A) Não há tributo a ser recolhido, pois, como o regime de casamento era o da comunhão total de bens, não
há transferência de bens, mas simples repartição do patrimônio comum de cada ex-cônjuge.
B) O tributo a ser recolhido será o ITBI, de competência do Município, e incidirá sobre a base de cálculo no
valor de R$ 10.000,00.
C) O tributo a ser recolhido será o ITBI, sobre ambos os imóveis, cada qual para o município de localização
do bem.
D) O tributo a ser recolhido será o ITCMD, de competência do Estado, e incidirá sobre a base de cálculo no
valor de R$ 10.000,00.
Comentários:
É possível verificar que o desequilíbrio na partilha corresponde a R$ 10.000,00, sendo esse valor, assim, a
base de cálculo do imposto sobre a transmissão. De outro lado, como o enunciado não dá a informação de
que essa transmissão foi onerosa, conclui-se ter sido gratuita, estando sujeita, assim, à incidência do ITCMD.
Logo, a única alternativa correta é a “d”.
Pois bem. Em qualquer um dos fatos geradores acima (causa mortis ou doação), o ITCMD incidirá sobre a
transmissão de qualquer tipo de bem (móvel ou imóvel) ou direito (inclusive os direitos reais, salvo os de
garantia, previstos no art. 1.225 do Código Civil2), alcançando, assim, os bens imóveis, os bens móveis,
valores financeiros, títulos de crédito, direito de superfície etc.
2
Art. 1.225. São direitos reais:
I - a propriedade;
II - a superfície;
III - as servidões;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitação;
12
85
ESTRATÉGIA OAB
Atenção: respeitando essas delimitações, traçadas a partir do texto constitucional, os

Estados e o Distrito Federal poderão instituir, por meio das suas próprias leis, o ITCMD
(como já sabemos, a CF/88 e o CTN não instituem tributos; a CF/88 dá competência -
poder para tributar - e o CTN traz normas gerais).
- Critério espacial:
O critério espacial do ITCMD (que nos informa para qual Estado-membro é devido o imposto ou se é devido
para o Distrito Federal) é definido pelo próprio texto constitucional:
(...).
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação
do bem, ou ao Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar
o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
(...).
Portanto, de acordo com a CF/88:
VII - o direito do promitente comprador do imóvel;

VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
X - a anticrese.
XI - a concessão de uso especial para fins de moradia;
XII - a concessão de direito real de uso; e
XIII - a laje.
13
85
ESTRATÉGIA OAB
Tratando-se de transmissão causa mortis ou por doação de bens imóveis e respectivos direitos, o ITCMD
é devido ao Estado onde localizado o bem ou ao Distrito Federal (se localizado no Distrito Federal);
Tratando-se de transmissão causa mortis ou por doação de bens móveis, títulos e créditos, o ITCMD é
devido ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento (em caso de transmissão causa mortis),
ou tiver domicílio o doador (em caso de transmissão por doação), ou ao Distrito Federal.
Atenção: a fixação do critério espacial em questão é feita pelo próprio texto

constitucional, de modo que uma lei infraconstitucional não pode, em hipótese alguma,
alterá-lo, sob pena de vício de inconstitucionalidade.
Pois bem: é perfeitamente possível que o fato gerador decorrente da morte (transmissão causa mortis)
ocasione o dever de pagar ITCMD para diferentes Estados-membros da Federação acaso o de cujus tenha
deixado bens móveis e imóveis em diferentes Estados ou no Distrito Federal.
Por exemplo: o de cujus deixou um imóvel no Estado de São Paulo, um no Estado da Bahia
e outro no Estado do Rio de Janeiro, um automóvel e valores depositados em conta
bancária. Supondo que seu inventário se processou no Estado do Rio de Janeiro, o ITCMD
será devido da seguinte forma: o ITCMD relativo à transmissão causa mortis referente ao
imóvel localizado no Estado de São Paulo será devido ao correspondente Estado de São
Paulo (local da situação do bem); o ITCMD relativo à transmissão causa mortis referente
ao imóvel localizado no Estado da Bahia será devido ao correspondente Estado da Bahia
(local da situação do bem); o ITCMD relativo à transmissão causa mortis referente ao
imóvel localizado no Estado do Rio de Janeiro será devido ao correspondente Estado do
Rio de Janeiro (local da situação do bem); e o ITCMD relativo à transmissão causa mortis
referente ao automóvel e aos valores depositados em conta bancária será devido ao
correspondente Estado do Rio de Janeiro (local onde se processou o inventário). O Juiz ou
o Tabelião perante os quais se processar o inventário não farão a partilha dos bens se não
apresentados os comprovantes de pagamento do ITCMD junto a todos os Estados, inclusive
o do Rio de Janeiro.
De fato, não é incomum que essa situação ocorra.
14
85
ESTRATÉGIA OAB
Nesse caso, o ITCMD será devido, de acordo com o cálculo feito sobre o valor venal de cada bem imóvel, ao
respectivo Estado onde situado o bem (ou ao Distrito Federal, se for o caso), e não pro rata entre os entes
tributantes.
O aspecto espacial do ITCMD (Estado para o qual é devido ou Distrito Federal) já foi objeto de
questionamento no XXX Exame Unificado de Ordem:
(XXXII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Maria Silva, que, durante sua vida, foi domiciliada no Distrito
Federal, faleceu deixando um apartamento no Rio de Janeiro e um automóvel que, embora registrado no
DETRAN do Amazonas, atualmente está em uso por um de seus herdeiros no Ceará. O inventário está em
curso no Distrito Federal. Quanto ao Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD devido,
assinale a afirmativa correta.
A) O ITCMD referente ao apartamento compete ao Distrito Federal, local onde o inventário está sendo
processado.
B) O ITCMD referente ao automóvel compete ao Ceará, local onde o bem está sendo usado.
C) O ITCMD referente ao automóvel compete ao Distrito Federal, local onde o inventário está sendo
processado.
D) O ITCMD referente ao automóvel compete ao Amazonas, local onde o bem está registrado.
Comentários:
De acordo com o art. 155, § 1º, incisos I e II, da CF/88, o ITCMD - Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis
e Doação é devido às seguintes entidades federativas: i) quando a transmissão tiver por objeto bem imóvel
(seja transmissão por doação ou causa mortis), esse imposto - o ITCMD - é devido à entidade federativa
(Estado ou Distrito Federal) onde estiver localizado o imóvel; e ii) quando a transmissão tiver por objeto bem
móvel, títulos e créditos, esse imposto - o ITCMD - é devido à entidade federativa (Estado ou Distrito Federal)
onde se processar o inventário ou arrolamento (na transmissão causa mortis) ou tiver domicílio o doador
(na transmissão por doação). Portanto, no caso do problema em questão, tem-se como única afirmação
correta aquela segundo a qual o ITCMD referente ao automóvel compete ao Distrito Federal, local onde o
inventário está sendo processado, estando correta, assim, a LETRA C, que é o gabarito da questão.
Também, no seguinte exame:
15
85
ESTRATÉGIA OAB
(XXX EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Otávio, domiciliado no Estado X, possui ações representativas do
capital social da Sociedade BETA S/A, com sede no Estado Y, e decide doar parte da sua participação
acionária a Mário, seu filho, então domiciliado no Estado Z. Com dúvidas quanto ao Estado para o qual
deverá ser recolhido o imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCD) incidente nessa
operação, Mário consulta seu escritório, destacando que o Estado Z estabelece alíquotas inferiores às
praticadas pelos demais Estados. Com base nisso, assinale a afirmativa correta.
A) O ente competente para exigir o ITCD na operação em análise é o Estado X, onde tem domicílio o doador.
B) O ITCD deverá ser recolhido ao Estado Y, uma vez que o bem a ser doado consiste em participação
acionária relativa à sociedade ali estabelecida, e o imposto compete ao Estado da situação do bem.
C) O ITCD deverá ser recolhido ao Estado Z, uma vez que o contribuinte do imposto é o donatário.
D) Doador ou donatário poderão recolher o imposto ao Estado X ou ao Estado Z, pois o contribuinte do
imposto é qualquer das partes na operação tributada.
Comentários:
De acordo com o acima citado § 1º do art. 155 da CF/88, relativamente a bens móveis, títulos e créditos, tais
como ações representativas do capital social de empresas, o ITCMD compete ao Estado onde se processar o
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal, estando correta, assim, a
alternativa “a” (o imposto é devido ao Estado X, onde tem domicílio o doador).
Ainda sobre o critério espacial do ITCMD, questão controvertida diz respeito às seguintes situações: para
qual Estado (ou Distrito Federal) será devido o imposto se o doador tiver residência ou domicílio no
exterior ou se o de cujus possuir bens, era residente ou se era domiciliado ou teve seu inventário
processado no exterior?
Nessas hipóteses, a CF/88 determina que o critério espacial do ITCMD (isto é, para qual Estado será devido
o imposto) deve ser definido em Lei Complementar:
(...).
16
85
ESTRATÉGIA OAB

1993)
(...)
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
(...).
Porém, atenção: apesar do mandamento constitucional em questão, essa Lei

Complementar ainda não foi editada pelo Congresso Nacional (isto é, não existe), de
modo que cada um dos Estados e o Distrito Federal vem exercendo sua competência
legislativa plena em tais situações, nos termos dos já mencionados arts. 24, § 3º, da CF/88
e 34, § 3º, do ADCT, o que acaba ocasionando eventuais conflitos de competência, já que
os diferentes Estados e o Distrito Federal acabam trazendo para si a competência sobre o
referido imposto nessas situações, especialmente quanto às doações, fixando regras –
apesar da inexistência da Lei Complementar em questão – de que o ITCMD é devido no
local do domicílio do donatário.
Contudo, para parcela considerável da doutrina, a ausência dessa Lei Complementar em específico torna
inconstitucional qualquer lei estadual ou do Distrito Federal que institua o ITCMD na hipótese do inciso III
em questão, ou seja, é inconstitucional qualquer lei estadual ou do Distrito Federal que institui o ITCMD
quando o doador tiver residência ou domicílio no exterior ou quando de cujus possuísse bens, era residente
ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior.
Apesar de já ter reconhecido a Repercussão Geral da matéria no RE nº 851.108, o STF ainda não decidiu
acerca da constitucionalidade dessas leis.
- Critério temporal:
Conforme vimos acima, há dois diferentes comportamentos que configuram o fato gerador do ITCMD:
A transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos; e
17
85
ESTRATÉGIA OAB
A transmissão por doação de quaisquer bens ou direitos.
Pois bem: em total consonância com o que dispõem os incisos I e II do art. 116 do CTN3, cada um desses
diferentes fatos geradores possui o seu próprio critério temporal (momento em que se considera ocorrido
o fato gerador e desencadeada a obrigação tributária). Vejamos:
1º) No que tange à transmissão causa mortis, considera-se ocorrida a transferência do patrimônio do de
cujus no momento da abertura da sucessão, isto é, no momento do óbito da pessoa natural, de acordo com
o Princípio da Saisine, positivado no art. 1.784 do Código Civil:
CC: Art. 1784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros
legítimos e testamentários.
Portanto, de acordo com esse dispositivo legal, a transmissão dos bens (móveis e imóveis) do de cujus para
a titularidade do espólio ocorre no exato instante em que é aberta a sucessão, isto é, no momento da morte,
do óbito (momento do fato gerador do ITCMD causa mortis), não obstante a posterior partilha. É nesse
momento, pois, que resta caracterizado o aspecto temporal do ITCMD na transmissão causa mortis.
Contudo, atenção: não é o que se verifica "na prática", pois, com base no caput do art.
116 do CTN, que autoriza à lei estadual dispor de forma diversa, os Estados vêm
estabelecendo em suas leis que o critério temporal do ITCMD na transmissão causa
mortis é momento em que ocorrer a decisão homologatória do cálculo do imposto pelo
juízo processante do inventário.
A validade desse tipo de disposição leal já foi reconhecida pelo STF, conforme a antiga Súmula nº 114:
Súmula 114 do STF: O imposto de transmissão "causa mortis" não é exigível antes da
homologação do cálculo.
3
CTN: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza
os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
(...).
18
85
ESTRATÉGIA OAB
Portanto, atenção novamente: muito embora a transmissão da propriedade dos bens do

de cujus ocorra no momento do óbito (momento da abertura da sucessão), nos termos
do art. 1.784 do Código Civil, o STF entende que se considera ocorrido o fato gerador do
ITCMD (aspecto temporal) somente no momento da homologação do cálculo.
2º) Quanto ao aspecto temporal na transmissão por doação, é necessário analisar se o objeto desse ato é
um bem móvel ou um bem imóvel.
Como sabemos, o Direito Civil estipula diferentes formas de transmissão da propriedade segundo a natureza
do bem: se móvel ou imóvel.
De fato, a transmissão de bens imóveis e dos demais direitos reais só se aperfeiçoa (isto é, só se considera
praticada) com o registro do título translativo junto ao competente Cartório de Registro de Imóveis, nos
termos dos artigos 1.227 e 1.245 a 1.247 do Código Civil.
Portanto, na doação de bem imóvel, o fato gerador do ITCMD é considerado ocorrido no momento do
registro do título translativo do direito de propriedade junto ao competente Cartório de Registro de Imóveis.
Contudo, atenção novamente: também não é o que se verifica "na prática", pois, com
base no já comentado caput do art. 116 do CTN, que autoriza à lei estadual dispor de
forma diversa, os Estados vêm estabelecendo em suas leis que o critério temporal do
ITCMD na transmissão por doação de bem imóvel é o momento anterior à celebração da
escritura, impedindo, assim, que essa seja lavrada sem o prévio recolhimento do
imposto.
19
85
ESTRATÉGIA OAB
Quanto aos bens móveis, a transmissão ocorre com a tradição, nos termos do art. 1.226 do Código Civil. O
dispositivo legal em questão destaca, expressamente, que a transmissão da titularidade de bem móvel entre
pessoas vivas ocorre com a tradição.
Logo, na doação de bem móvel, o fato gerador do ITCMD é considerado ocorrido no momento da tradição.
- Sujeito ativo:
O sujeito ativo do ITCMD é o Estado-Membro da Federação ou o Distrito Federal competente para instituí-
lo, conforme já vimos acima, quando analisamos o aspecto espacial desse imposto:
(...).
1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação
do bem, ou ao Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar
o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
(...).
Portanto, a própria CF/88 estabelece o sujeito ativo:
Tratando-se de transmissão causa mortis ou por doação de bens imóveis e respectivos direitos, o ITCMD
é devido ao Estado onde localizado o bem ou ao Distrito Federal (se localizado no Distrito Federal);
Tratando-se de transmissão causa mortis ou por doação de bens móveis, títulos e créditos, o ITCMD é
devido ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento (em caso de transmissão causa mortis),
ou tiver domicílio o doador (em caso de transmissão por doação), ou ao Distrito Federal.
Quando o doador tiver residência ou domicílio no exterior, ou se o de cujus possuía bens, era residente ou
domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior, a sujeição ativa deverá ser definida em Lei
Complementar.
- Sujeito passivo:
Quanto ao sujeito passivo do ITCMD, art. 42 do CTN prescreve que poderá ser qualquer uma das partes na
relação jurídica, conforme dispuser a lei do Estado ou do Distrito Federal:
20
85
ESTRATÉGIA OAB
CTN: Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como
dispuser a lei.
Portanto, os Estados e o Distrito Federal podem escolher, em suas leis, como sujeitos passivos do ITCMD:
O herdeiro ou o legatário (na hipótese de transmissão causa mortis);
Qualquer das partes adstritas à doação (doador ou donatário).
Muito embora possam escolher qualquer uma das partes na relação jurídica, por óbvio não poderão escolher
o de cujus, pois, com a morte, cessou a sua personalidade jurídica.
Na prática, as legislações estaduais e do Distrito Federal elegem o herdeiro, o legatário e o donatário, posto
ostentarem maior fato signo presuntivo de riqueza (capacidade contributiva).
- Base de cálculo:
A base de cálculo do ITCMD é definida, por sua vez, no art. 38 do CTN:
CTN: Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Assim, especificamente quanto aos bens imóveis, a base de cálculo do ITCMD é a mesma base de cálculo
(valor venal) adotada pelo Município para fins de IPTU; especificamente quanto a um veículo automotor
(que é bem móvel), a base de cálculo do ITCMD será a mesma base de cálculo (valor venal) adotada pelo
Estado para fins de IPVA.
Pois bem: pode ser que transcorra algum tempo entre o fato gerador e o efetivo pagamento do imposto.
De fato, sabemos que os inventários acabam sendo realizados, em regra, muito tempo depois da abertura
da sucessão.
Diante disso, qual deve ser a base de cálculo do ITCMD? O valor venal do bem na data do fato gerador (data
da abertura da sucessão) ou o valor venal do bem na data da partilha?
De acordo com o STF, deve-se utilizar, como base de cálculo, o valor do bem na data da partilha, quando é
submetido a uma avaliação:
Súmula 113 do STF: O imposto de transmissão "causa mortis" é calculado sobre o valor dos
bens na data da avaliação.
De fato, imagine processar, no dia de hoje, o inventário de pessoa falecida 4 (quatro) anos atrás: tanto os
bens móveis quanto os bens imóveis já sofreram variação quanto aos seus respectivos valores.
21
85
ESTRATÉGIA OAB
Considerando que “valor venal” é “valor de mercado”, a súmula em questão parece ter “razoabilidade
jurídica”.
- Alíquota:
Quanto às alíquotas do ITCMD, cada ente tributante (Estados-membros e Distrito Federal) poderá fixá-las
em suas próprias leis.
Contudo, não obstante essa liberdade, o texto constitucional estabelece uma baliza. De acordo com a CF/88,
compete ao Senado Federal definir as alíquotas máximas e mínimos do ITCMD:
CF/88: Art. 155 (...)

§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
(...)
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
(...).
Portanto, por expressa prescrição constitucional, compete ao Senado Federal estipular as alíquotas
máximas do ITCMD.
Logo, é constitucional a fixação, pelo Senado Federal, das alíquotas máximas do ITCMD,
devido à expressa autorização constitucional que possuem.
O mandamento constitucional em questão já foi objeto de questionamento na 1ª fase do Exame de Ordem,

da seguinte forma:
(VIII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A respeito dos impostos, assinale a afirmativa correta.
A) O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) de quaisquer bens e direitos terá suas alíquotas
máximas fixadas pelos Estados competentes para a sua instituição.
B) As alíquotas máximas e mínimas do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) deverão ser fixadas
por lei complementar nacional.
22
85
ESTRATÉGIA OAB
C) O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incidirá sobre as operações que destinem
mercadorias e serviços ao exterior.
D) A União Federal deverá instituir, mediante lei complementar, na iminência ou no caso de guerra externa,
impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Comentários:
De acordo com o inciso IV do § 1º do art. 155 da CF/88, compete ao Senado Federal fixar as alíquotas
máximas de ITCMD, o que torna a alternativa “a” incorreta. No caso, foi considerada correta a alternativa
“b” (as demais assertivas serão analisadas abaixo, quando estudarmos os respectivos impostos).
Pois bem. Atualmente a alíquota máxima está fixada em 8% (oito por cento), nos termos da Resolução nº
9/92 do Senado Federal.
Quanto à alíquota mínima, pode ser livremente fixada pelo ente tributante, já que não há qualquer
exigência constitucional acerca dela.
Prosseguindo, em obediência àquele Princípio Direito Tributário, de que se aplica a lei vigente no momento
da ocorrência do fato gerador, o STF editou a Súmula 112, fixando o seguinte entendimento:
Súmula 112 do STF: O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela alíquota
vigente ao tempo da abertura da sucessão.
Assim, por exemplo, mesmo que a partilha ocorra num momento futuro, sob a égide de outra lei, editada
posteriormente, o ITCMD será devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.
Em verdade, não somente no caso de incidência causa mortis, já que, como sinalizamos, esse á um princípio
geral de direito tributário.
Portanto, atenção: o cálculo do ITCMD é feito com base no valor dos bens na data da
avaliação (Súmula 113 do STF, acima vista aos estudarmos a base de cálculo), observada
a alíquota fixada na lei vigente na data da abertura da sucessão (Súmula 112 do STF,
acima transcrita).
23
85
ESTRATÉGIA OAB
Pois bem: um dos temas mais sensíveis acerca do ITCMD é a questão da progressividade das suas alíquotas.
O STF possuía (observe que o verbo foi utilizado no tempo passado) o entendimento de que o ITCMD não
admitia alíquotas progressivas, sobre o fundamento de que a CF/88 só prevê alíquotas progressivas,
expressamente, para o IPTU, para o ITR e para o IR, silenciando, no entanto, a respeito dos demais impostos.
Com base nesse entendimento decidiu, diversas vezes, pela inconstitucionalidade das legislações municipais
que instituíram o ITCMD.
Contudo, essa tese construída pela Suprema Corte (de que a progressividade depende de previsão
expressa na Constituição Federal) sofreu um revés quando do julgamento do RE 542.485/RS, pois foi
admitida, nesse julgamento, realizado em regime de Repercussão Geral, a progressividade das alíquotas
do ITCMD mesmo sem aquela expressa previsão constitucional:
EXTRAORDINÁRIO – ITCMD – PROGRESSIVIDADE – CONSTITUCIONAL. No entendimento

majoritário do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade
das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente:
Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, mérito julgado com repercussão geral admitida
(STF, 1ª T., RE 542.485/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 19/02/2013, DJe em
07/03/2013).
Assim, fundamentando-se na “fórmula geral” do Princípio da Capacidade Econômico ou Contributiva (art.

145, § 1º, da CF/88), o STF admitiu a progressividade das alíquotas do ITCMD, modificando, assim, a sua
própria jurisprudência, que só admitia a progressividade nas hipóteses expressamente previstas na CF/88.
Atenção: importa destacar, para todos os fins, que o julgado em questão se deu em
regime de repercussão geral. Portanto, de acordo com o atual entendimento do STF, os
seguintes impostos podem ter alíquotas progressivas: IPTU, ITR, IR (que têm previsão
expressa quanto à progressividade) e o ITCMD (que, apesar de não ter previsão expressa
quanto à progressividade, também poderá ser com base na capacidade contributiva).
Como a progressividade do ITCMD em questão foi admitida com base na capacidade econômica ou
contributiva do contribuinte, mostra-se plenamente inconstitucional, então, adotar qualquer critério para
fins de progressividade que não contemple a referida capacidade contributiva.
24
85
ESTRATÉGIA OAB
Importa destacar, adicionalmente, que o STF fixou o entendimento de que a graduação da tributação, por
meio de alíquotas progressivas, segundo a capacidade econômica do contribuinte, não é vedada em absoluto
nos impostos classificados como reais (como, no caso, o ITCMD), dependendo a sua legalidade da
possibilidade in concreto de se avaliar as circunstâncias pessoais do sujeito passivo.
A Suprema Corte entende que mesmo nos impostos reais é possível, em alguns casos, aferir de maneira mais
segura a capacidade econômica do contribuinte, mediante a consideração de circunstâncias concernentes à
sua pessoa ou às suas atividades.
Nessas hipóteses, admite-se, assim, a utilização da técnica da progressividade, tributando-se mais

"pesadamente" quem ostenta maiores signos de riqueza.
Foi com base nessas justificativas que a Suprema Corte considerou constitucional a progressividade das
alíquotas do ITCMD.
Portanto, é possível afirmar que o STF entende que não há incompatibilidade absoluta entre a
progressividade e os impostos reais: a possibilidade de utilização dessa técnica vai depender da
possibilidade, in concreto, de se conseguir aferir, na lei que rege o imposto, a real capacidade econômica do
contribuinte.
- Outros aspectos:
Aplicam-se ao ITCMD todas as imunidades gerais previstas no art. 150, inciso VI, da CF/88, já estudadas.
Ocorre que além daquelas imunidades gerais o ITCMD também é alcançado por uma imunidade específica.
De acordo com o § 5º do art. 184 da CF/88, a transmissão da titularidade de bem imóvel para fins de
reforma agrária é imune à incidência do ITCMD:
CF/88: Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa
indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real,
resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja
utilização será definida em lei.
(...).
§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Apesar de o dispositivo constitucional mencionar o vocábulo “isentas”, sabemos que se trata de imunidade
tributária, posto decorrer da Constituição Federal e não da lei.
25
85
ESTRATÉGIA OAB
2 – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
Por sua vez, o art. 155, inciso II e § 2º, inciso IX, alínea "a", da CF/88 atribuem competência tributária aos
Estados e ao Distrito Federal para instituir o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços:
(...)
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
(...).
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
(...).
O ICMS é um imposto de caráter nacional, fortemente regrado pela CF/88 e por Leis Complementares:
CF/88: Art. 155 (...)

XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local
das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros
produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
26
85
ESTRATÉGIA OAB
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez,
qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X,
b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
Portanto: as matérias acima destacadas devem ser reguladas por meio de Lei
Complementar, com vistas a uniformizar o tributo em todo o país, tendo em vista seu
caráter nacional.
As Leis Complementares que atendem ao referido dispositivo constitucional e que de fato dispõem sobre as
matérias nele descritas são a Lei Complementar nº 87/1996, chamada de Lei Kandir, e a Lei Complementar
nº 24/1975.
Importa ressaltar, porém, mais uma vez, que a Constituição Federal e essas Leis Complementares não
instituem o ICMS; a CF/88 dá competência (poder para tributar) e as Leis Complementares disciplinam, de
forma geral, em âmbito nacional, aquelas matérias, com vistas à uniformização do imposto em todo
território nacional.
É no âmbito da legislação local (legislação federal, estadual, municipal e do Distrito Federal), pois, que os
tributos são de fato instituídos.
Prosseguindo, o ICMS é um imposto com função fiscal, isto é, se presta à arrecadação de tributos, e não a
induzir comportamentos.
A função fiscal do ICMS já foi objeto de questão na 1ª fase do Exame de Ordem:
(IV EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação tem seus
princípios delineados na Constituição, que é complementada pela Lei Complementar 87/1996, com as
alterações posteriores. A respeito desse imposto é correto afirmar que
27
85
ESTRATÉGIA OAB
A) é autorizada a sua cobrança sobre bens importados do exterior por pessoa física que tenha intuito de
comercializá-los, mas é vedada a sua incidência quando esses bens, importados do exterior, são destinados
ao consumo próprio da pessoa natural.
B) ele tem função precipuamente fiscal, podendo ser seletivo em função da essencialidade, incide sobre o
valor agregado, em obediência ao princípio da não cumulatividade, mas não incide sobre o ouro, quando
definido em lei como ativo financeiro.
C) ele incide sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, assim como nas prestações de serviço de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
D) suas alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação são estabelecidas por
meio de resolução do Senado Federal, por iniciativa do seu Presidente ou de um terço dos Senadores da
casa, com aprovação dada pela maioria absoluta de seus membros.
Comentários:
Considerando que o ICMS é um imposto com função fiscal, foi considerada correta a alternativa “b” (os
demais itens abrangidos pela assertiva serão vistos adiante).
Por fim, o ICMS também se sujeita ao lançamento na modalidade por homologação (ou seja, é
"autodeclarado").
Vistos, pois, esses aspectos iniciais, vejamos, então, os demais aspectos desse imposto.
- Fato gerador:
Já vimos acima que o art. 155, inciso II e § 2º, inciso IX, alínea "a", da CF/88 prescreve o seguinte:
(...)
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
(...).
(...)
28
85
ESTRATÉGIA OAB

(...).
Pois bem: é possível observar, no dispositivo constitucional em questão, que o imposto que designamos
como "ICMS" possui quatro (4) diferentes materialidades (ou fatos geradores), que são:
Operações relativas à circulação de mercadorias;
Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
Prestações de serviços de comunicação; e
Importação de bem ou mercadoria
Esses fatos geradores são mais bem detalhados no art. 2º e, por exclusão, no art. 3º da Lei Complementar
nº 87/19964.
4
LC 87/96: Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou
valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão,
a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,
quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-
elaborados, ou serviços;
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
29
85
ESTRATÉGIA OAB
Vejamos, pois, cada um desses fatos geradores:
i) Operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS-Mercadoria):
Nessa hipótese, o fato gerador é a realização de "operação" de "circulação" de "mercadorias". A forma

"mais fácil" de compreender essa materialidade é analisando cada uma das palavras que a descrevem:
Operação: ato ou negócio jurídico.
Circulação: transferência de titularidade (sentido jurídico da palavra circulação, que, atenção, não coincide
com o sentido “comum”, de circulação como sinônimo de mera movimentação).
Mercadoria: bens móveis (corpóreos) ou a eles equiparados (como a energia elétrica) destinados ao
comércio (coisas adquiridas ou produzidas para o comércio). Assim: produto + intuito de mercancia.
Atenção: a grande maioria das controvérsias relativas ao ICMS-Mercadoria envolvem

estes conceitos; assim, se você dominar esses conceitos, solucionará, facilmente, todas
essas controvérsias.
Vejamos algumas dessas controvérsias:
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da
saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência
dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou
de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do
inadimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias
seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de
exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
30
85
ESTRATÉGIA OAB
A primeira delas se refere ao quanto disposto no inciso I do art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996:
LC 87/96: Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
(...).
Assim, de acordo com o dispositivo legal em questão, deve incidir ICMS quando uma mercadoria for
transferida de um para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica; é possível verificar, pois, nessa
hipótese, que não há transferência de titularidade, mas somente a “circulação física” da mercadoria.
Contudo, atenção: conforme acima visto, o “conceito jurídico” de circulação exige a

“transferência de titularidade”; se não houver essa transferência, não há, juridicamente,
circulação.
Portanto, apesar do quanto prescrito pelo inciso I do art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996 em questão,
a situação por ele narrada não pode desencadear o dever de pagar ICMS, pois, juridicamente, não configura
fato gerador desse imposto.
Esse é – máxima atenção – o entendimento sumulado pelo STJ:
Súmula 166 do STJ: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de
mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
Portanto, não incide ICMS no simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do
mesmo contribuinte.
Dessa forma, a Súmula nº 166 do STJ afasta - anula - a aplicação do art. 12, inciso I, da Lei
Complementar nº 87/1996.
Superada a primeira controvérsia que foi solucionada com base naqueles conceitos, vejamos, pois, a
segunda: a energia elétrica é equipada à mercadoria para fins de incidência de ICMS, equiparação essa que
vem sendo pacificamente aceita pela doutrina e pela jurisprudência.
31
85
ESTRATÉGIA OAB
Assim sendo, a simples “reserva” de energia elétrica - ou seja, a simples reserva de uma mercadoria - não
é fato gerador do ICMS, porquanto tão somente “reservar” não implica em transferir.
Com base nesse raciocínio a Súmula 391 do STJ consubstancia o entendimento de que o ICMS incide
somente sobre o valor da energia elétrica efetivamente utilizada, não podendo incidir, assim, sobre a
simples “reserva” da demanda de potência contratada:
Súmula nº 391 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica
correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.
De fato, aquela energia elétrica que foi tão somente reservada não foi transferida (ou seja, não foi circulada
na acepção jurídica do termo), ao contrário daquela que foi efetivamente utilizada.
Portanto, nesse sentido, a mera reserva de demanda de potência de energia elétrica não
está sujeita à incidência do ICMS, por não configurar fato gerador desse imposto.
Por não haver "circulação" na acepção jurídica do termo, também não incide ICMS nas operações de
arrendamento mercantil (leasing) sem que tenha havido, antecipadamente, a opção de compra (pois não
há, nesse tipo de negócio jurídico, a transmissão da propriedade). Diferentemente, se o interessado
exerceu antecipadamente a opção de compra, a incidência do imposto é considerada legítima (pois, nesse
caso, há a transmissão da titularidade). A não incidência do ICMS nessa hipótese é inclusive prevista,
expressamente, no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/19965.
Pois bem. Superadas tais controvérsias, que também foram solucionadas com base naqueles conceitos,
vejamos, agora, a próxima: conforme expusemos acima, “mercadoria” são os bens móveis (corpóreos) ou a
eles equiparados (como a energia elétrica) que uma pessoa física ou jurídica adquire ou produz para a prática
de atos de comércio, isto é, para atos de mercancia (venda com habitualidade e com o intuito de lucro).
Nesse sentido, se o objeto da venda (circulação naquela acepção jurídica) não se enquadrar no conceito de
mercadoria, não poderá sofrer a incidência do ICMS, devido à ausência do fato gerador desse imposto.
Assim, com base nisso, é possível afirmar que a venda de bens do ativo fixo de uma empresa não atrai a
incidência do ICMS.
Por exemplo: a empresa X tem como objeto social a venda de cadeiras (ela adquire ou
produz cadeiras e as vende com habitualidade e intuito de lucro); assim, ao vender as
cadeiras que adquiriu ou produziu (atos de mercancia), estará sujeita ao ICMS; porém,
diferentemente, acaso venha a alienar os bens do seu ativo fixo, como, por exemplo, os
computadores ou o mobiliário por ela utilizados no exercício da atividade empresarial, não
5
LC nº 87/96: Art. 3º O imposto não incide sobre:
(...)
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
(...).
32
85
ESTRATÉGIA OAB
estará sujeita à incidência do ICMS nessa operação (apesar de haver uma venda), pois não
estará circulando "mercadorias" (já que esses bens não foram por ela produzidos ou
adquiridos para serem vendidos ou revendidos com habitualidade e intuito de lucro).
O mesmo entendimento é aplicável, pois, aos "salvados de sinistro" (quarta controvérsia).
Pois bem: que são salvados de sinistro? São bens que passam para a titularidade da empresa seguradora
após o pagamento da indenização ao segurado, como, por exemplo, um veículo automotor que foi objeto
de perda total.
Nesse caso, quando a seguradora vende esse bem (salvado de sinistro), não poderá sofrer a incidência de
ICMS, pois tal bem não é uma "mercadoria", não havendo, assim, a configuração do fato gerador do imposto.
Esse é o entendimento que fundamentou a edição da Súmula Vinculante nº 32:
Súmula Vinculante nº 32: O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas
seguradoras.
No mesmo sentido, o STF também já decidiu, em Regime de Repercussão Geral, que não incide o ICMS
sobre o fornecimento de água tratada por concessionária de serviço (quinta controvérsia), sobre o
fundamento que assim fornecida não pode ser considerada uma "mercadoria":
EMENTA Tributário. ICMS. Fornecimento de água tratada por concessionárias de serviço

público. Não incidência. Ausência de fato gerador. 1. O fornecimento de água potável por
empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. 2. As
águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particulares
mediante concessão, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água tratada à
população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracteriza
uma operação de circulação de mercadoria. 4. Precedentes da Corte. Tema já analisado na
liminar concedida na ADI nº 567, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI nº 2.224-
5-DF, Relator o Ministro Néri da Silveira. 5. Recurso extraordinário a que se nega
provimento (RE 607056, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-091 DIVULG 15-05-2013
PUBLIC 16-05-2013)
É possível observar, portanto, que todas as controvérsias acima expostas foram

solucionadas com base na compreensão do que é "operação", "circulação" e
mercadoria".
Por fim, qual imposto incide quando uma "mercadoria" é fornecida juntamente com um "serviço"? O ICMS
(imposto sobre a circulação de mercadoria) ou o ISSQN (imposto sobre serviços de qualquer natureza)?
Nesse caso, a solução é dada pelo art. 155, § 2º, inciso IX, alínea "b", da CF/88:
33
85
ESTRATÉGIA OAB
(...)
1993)
(...).
(...)
(...)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços
não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
(...).
Dessa forma, de acordo com o dispositivo constitucional em questão, se o serviço (fazer) não for legalmente
tributado pelo ISSQN, incidirá o ICMS calculado sobre a totalidade do valor pago (valor da mercadoria +
valor do serviço).
É o ocorre em relação à atividade de bares, restaurantes e estabelecimentos similares: há o fornecimento

de mercadorias (refeições, petiscos etc.) juntamente com um serviço (atividade de servir), mas, como esse
serviço (o fazer, o servir) não está sujeito à incidência do ISSQN, porquanto não previsto na legislação relativa
ao imposto municipal (isso será estudado com mais profundidade na próxima aula), então toda a atividade,
globalmente considerada, fica sujeita à exclusiva incidência do ICMS, sobre o valor total da operação.
Esse entendimento foi fixado na Súmula nº 163 do STJ:
Súmula nº 163 do STJ: O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de

serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do
ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
Diferentemente, acaso o serviço (fazer) seja tributado pelo ISSQN, incidirá - em regra - somente o imposto
municipal (mesmo que envolva o fornecimento de alguma mercadoria), salvo se a própria legislação relativa
ao ISSQN permitir a incidência do ICMS sobre o valor das mercadorias fornecidas junto com o serviço,
conforme prescreve o art. 1º, § 2º, da Lei Complementar nº 116/2003, que estabelece normas gerais acerca
do ISSQN:
34
85
ESTRATÉGIA OAB
LC 116: Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos

Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes
da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador.
(...)
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não
ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação –
ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
(...).
Encerrados os principais aspectos relativos ao primeiro fato gerador, vejamos, pois, o segundo:
ii) Prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal (ICMS-Transporte):
O inciso II do art. 155 do CF/88 prescreve que o ICMS também incide nas "operações" relativas a "serviços"
de "transporte" "interestadual" e "intermunicipal".
Assim como foi feito na hipótese acima, a maneira "mais fácil" de compreender essa materialidade é
analisando cada uma dessas palavras:
Operação: já vimos que corresponde a um ato ou negócio jurídico.
Serviço: “(...) esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime
de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial6."
Transporte: ato de levar uma pessoa ou coisa de um lugar para outro.
Interestadual: que vai de um Estado para outro.
Intermunicipal: que vai de um Município para outro.
Portanto, com base na perfeita compreensão dessas palavras, incidirá o ICMS quando
houver um negócio jurídico que tenha por objeto o esforço de pessoa desenvolvido em
favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter
negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial, utilidade essa que
corresponde ao ato de levar uma pessoa ou coisa de um Estado para outro ou de um
Município para outro; esse é, pois, o fato gerador do ICMS-Transporte.
6
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2005, p. 63.
35
85
ESTRATÉGIA OAB
Nesse sentido, não incide ICMS sobre transporte feito para si mesmo (transporte de carga própria), pois
essa situação não se encaixa no conceito de "serviço", que exige um "fazer" em favor de outrem.
Também não incide ICMS na prestação de serviço de transporte intramunicipal (ato de levar uma pessoa ou
coisa de um ponto a outro do mesmo Município), pois tal situação está fora do âmbito de abrangência do
ICMS, tal como delimitado pelo art. 155, inciso II, da CF/88; o serviço de transporte intramunicipal é tributado
a título de ISSQN pelos Municípios (art. 156, inciso III, da CF/88).
Portanto, atenção novamente: os Municípios têm competência para instituir o ISSQN

sobre a prestação de serviço de transporte intramunicipal, enquanto os Estados e Distrito
Federal têm competência para instituir o ICMS sobre a prestação de serviço de
transporte interestadual e intermunicipal.
Essas competências são privativas, de modo que uma entidade não pode avançar sobre a competência
constitucionalmente outorgada à outra.
Tampouco há que se falar em "divisão" do tributo; são, pois, fatos geradores distintos, bem delimitados pelo
texto constitucional.
A incidência do ICMS na prestação de serviço de transporte interestadual foi objeto de questionamento no

XXXI Exame de Ordem:
(XXXI EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A sociedade empresária ABC, concessionária de serviço de

transporte público coletivo de passageiros, opera a linha de ônibus 123, que inicia seu trajeto no Município
X e completa seu percurso no Município Y, ambos localizados no Estado Z. Sobre a prestação onerosa
desse serviço de transporte, deve incidir
36
85
ESTRATÉGIA OAB
A) o ISS, a ser recolhido para o Município X.

B) o ISS, a ser recolhido para o Município Y.
C) o ICMS, a ser cobrado de forma conjunta pelo Município X e o Município Y.
D) o ICMS, a ser recolhido para o Estado em que se localizam o Município X e o Município Y.
Comentários:
De acordo com o art. 155, inciso II, da CF/88, encontra-se correta a alternativa "D".
Isso também foi objeto de questionamento no XIX Exame de Ordem:
(XIX EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A pessoa jurídica Verdes Campos Ltda. realiza transporte de cargas
entre os estados “X” e “Y” por meio de sua frota de 30 caminhões. Sobre a referida prestação de serviço
de transporte, assinale a opção correta.
A) Incide o ISS, de competência dos Municípios.
B) Não incide qualquer imposto.
C) Incide o ICMS, de competência dos Estados.
D) Incide o IPVA, de competência dos Estados.
Comentários:
De acordo com o inciso II do art. 155 da CF/88, o imposto incidente na operação descrita no enunciado é o
ICMS, de competência dos Estados (e não o ISS, apesar de haver a prestação de um serviço), estando correta,
assim, a alternativa "C".
Ainda, no V Exame Unificado de Ordem, juntamente com o quanto já estudado no item acima, relativamente
à incidência do ICMS quando mercadorias forem fornecidas juntamente com serviços não compreendidos
na competência tributária municipal:
37
85
ESTRATÉGIA OAB
(V EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A respeito do ICMS, é correto afirmar que:

A) é não cumulativo, significando que, em qualquer hipótese, deverá ser assegurado o crédito para
compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes.
B) incide sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, assim
como sobre o valor total da operação, quando as mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência impositiva municipal.
C) sendo de competência tributária do Estado-Membro, somente a legislação estadual pode excluir da
incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e produtos determinados.
D) tem as suas alíquotas estabelecidas pelo Senado Federal, aplicáveis às operações e prestações internas,
interestaduais e de exportação.
Comentários:
De acordo com o inciso II do art. 155 da CF/88 e de acordo com o acima visto, a alternativa “b” é a correta.
Vejamos, agora, a terceira materialidade:
iii) Prestação de serviço de comunicação (ICMS-Comunicação):
O inciso II do art. 155 do CF/88 também prevê a incidência do ICMS sobre a prestação de serviços de
comunicação.
Mais uma vez, é necessário analisar as palavras que descrevem essa materialidade, mas, como já analisamos
acima a definição de “operação” e de “serviço”, iremos focar, então, somente no vocábulo “comunicação”:
Comunicação: disponibilização de meio (canal) para que se estabeleça a comunicação.
Assim, quando a CF/88 autoriza incidir ICMS sobre "serviço de comunicação", está se referindo à prestação
e atividades que permitem a alguém transmitir uma mensagem por meio de um canal a um destinatário.
Nesse sentido, a doutrina identifica os seguintes elementos na prestação do serviço em questão: emissor
determinado; mensagem; canal, por meio do qual a mensagem é transmitida; e receptor determinado.
38
85
ESTRATÉGIA OAB
Portanto, atenção: o imposto não incide sobre o ato de comunicação em si; incide, em
verdade, sobre a prestação de um serviço de disponibilização de meios para que ela
ocorra, como fazem as empresas de telefonia, de TV a cabo etc.
Logo, há "serviço de comunicação" propriamente dito quando um terceiro, mediante prestação onerosa,
disponibiliza um meio (canal) para que interlocutores (emissor e receptor determinados) se mantenham em
contato.
Assim sendo, a mera atividade de habilitação de telefone celular não pode ser considerada "serviço de
comunicação" para fins de incidência do ICMS-Comunicação, pois não corresponde a um fornecimento de
canal por meio do qual a mensagem é transmitida. Esse é o fundamento da Súmula nº 350 do STJ:
Súmula 350 do STJ: O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular.
Do mesmo modo, não incide ICMS sobre os serviços preparatórios aos serviços de comunicação, tais como,
além da habilitação: instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro de usuário e equipamento, pois todos
eles se revelam como meras atividades-meio ou serviços suplementares ao de comunicação, conforme já
decidiu o STF (RE nº 572.020).
Os provedores de internet também não praticam fato gerador do ICMS, porque apenas permitem o acesso
à rede; não são eles que fornecem, pois, o canal por meio do qual a mensagem é transmitida. É o que
motivou, por sua vez, a edição da Súmula nº 334 do STJ:
Súmula nº 334 do STJ: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.
Esgotados os principais aspectos dessa materialidade, vejamos, por fim, o quarto e último fato gerador:
iv) Operação de importação de bem, mercadoria ou serviço (ICMS-Importação):
No caso, é importante rever o dispositivo constitucional:
39
85
ESTRATÉGIA OAB
(...)
1993)
(...).
(...)
(...).
No passado havia uma enorme controvérsia sobre a incidência ou não do ICMS na importação de bens para
uso pessoal do próprio importador, como, por exemplo, quando uma importa um computador para uso
próprio.
Num primeiro momento o STF entendeu que não incidia ICMS na importação de bens por pessoa física ou
jurídica que não fosse contribuinte do imposto, por falta de previsão constitucional nesse sentido (esse
entendimento foi consubstanciado na Súmula nº 660 do STF7).
Porém, a CF/88 foi alterada pela EC nº 33/2001, passando a prever - expressamente - a incidência do ICMS
na importação de bens ou mercadorias por pessoa física ou jurídica, ainda que não sejam contribuintes
habituais do imposto (vide alínea "a" do inciso IX do § 2º do art. 155 acima transcrita).
Como se pode observar, a materialidade do ICMS-Importação é mais ampla em

comparação com o ICMS-Mercadoria, porque incide sobre a importação de "bens em
geral", isto é, sobre a importação daquilo que não é destinados ao comércio (como, por
exemplo, um computador para uso próprio), além da importação de mercadorias, que
são destinadas ao comércio (como, por exemplo, computadores que serão revendidos
no mercado interno).
Pois bem: a “constitucionalização” dessa incidência levou o STF a alterar a sua jurisprudência, passando a
decidir que a incidência do ICMS na importação de bens ou mercadorias por pessoa física ou jurídica, ainda
7
Súmula nº 660 do STF: Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.
40
85
ESTRATÉGIA OAB
que não sejam contribuintes habituais do imposto, é considerada constitucional a partir da EC nº 33/2001,
mas - atenção - para as importações anteriores, não.
Por isso, atenção: o entendimento consubstanciado na Súmula nº 660 (segundo o qual

não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja
contribuinte do imposto) só é aplicável às importações anteriores à EC nº 33/2001.
Por fim, para que fique caracterizado o fato gerador do ICMS-Importação, é necessário que o bem ou
mercadoria importados sejam integrados à economia nacional, o que pressupõe transferência de
titularidade.
De fato, se não houver transferência de titularidade, do exportador (no exterior) para o importador (no
Brasil), não há fato gerador do ICMS-Importação.
Por esse motivo, atenção: a jurisprudência do STF tem rechaçado a tentativa de alguns
Estados, de tributar, à título de ICMS-Importação, as operações de arrendamento
mercantil internacional sem que tenha havido, antecipadamente, a opção de compra
(pois não há, nesse tipo de negócio, a transmissão da propriedade). Diferentemente, se
o interessado exerceu antecipadamente a opção de compra, a incidência é considerada
legítima (pois, nesse caso, há a transmissão da propriedade).
41
85
ESTRATÉGIA OAB
O critério espacial do ICMS (que determina onde se considera ocorrido o fato gerador do imposto) é
detalhado no art. 11 da LC 87/96, que deixaremos de transcrever, dada a sua extensão. Não obstante, tal
dispositivo permite resumir o aspecto espacial do ICMS da seguinte forma:
ICMS-Mercadoria: no Estado-Membro (ou Distrito Federal) onde localizado o estabelecimento que circulou
a mercadoria, isto é, que deu a saída jurídica da mercadoria (que vendeu, emitiu a Nota Fiscal).
ICMS-Transporte: no Estado-Membro (ou Distrito Federal) onde tem início a prestação do serviço.
ICMS-Comunicação: no Estado-Membro (ou Distrito Federal) onde prestado o serviço, isto é, onde os meios
de comunicação que foram disponibilizados (canal) estiverem situados.
ICMS-Importação: no Estado-Membro (ou Distrito Federal) do estabelecimento destinatário da mercadoria

ou destinatário do serviço (domicílio do importador), mesmo que o bem tenha ingressado no território
nacional em Estado-Membro diverso do Estado do destinatário (ingressado por meio de porto ou aeroporto
localizado em Estado diverso do Estado onde localizado o destinatário).
O critério temporal do ICMS (que determina, por sua vez, quando se considera ocorrido o fato gerador do
imposto e desencadeada a respectiva obrigação tributária) é detalhado no art. 12 da LC 87/96, que também
deixaremos de transcrever, dada a sua extensão. Não obstante, é possível resumir o aspecto temporal do
ICMS da seguinte forma, que será devido, em regra:
ICMS-Mercadoria: no momento da saída da mercadoria do estabelecimento vendedor ou no momento do

fornecimento da alimentação, bebida etc. em bares e restaurantes ou estabelecimentos assemelhados.
ICMS-Transporte: no momento do início da prestação do serviço (de transporte).
ICMS-Comunicação: no momento da prestação do serviço (disponibilização do canal).
ICMS-Importação: no momento do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior

ou do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior.
Especificamente quanto ao aspecto temporal do ICMS-Importação, o STF já editou duas (2) Súmulas:
Súmula 661 do STF: Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança

do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Súmula Vinculante nº 48: Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a
cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Esse assunto já foi objeto de questionamento no Exame Unificado de Ordem:
42
85
ESTRATÉGIA OAB
(XXI EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) João, advogado tributarista, é procurado para orientar a empresa
X a respeito do comportamento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre matéria tributária.
Como assistente de João, assinale a opção que veicula enunciado com efeito vinculante em relação aos
órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e
municipal.
A) Na entrada de mercadoria importada do exterior é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do
desembaraço aduaneiro.
B) Ainda quando alugado a terceiros, o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo Art. 150,
inciso VI, alínea c, da CRFB/88, permanece imune ao IPTU, não importando a finalidade a que os aluguéis se
destinem.
C) A norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária está sujeita ao princípio da
anterioridade.
D) A exigência de depósito prévio, como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda
discutir a exigibilidade de crédito tributário, é constitucional.
Comentários:
A alternativa “a” corresponde ao enunciado da Súmula 661 e da Súmula Vinculante nº 48 do STF, estando,
pois, correta. As outras alternativas trazem enunciados contrários à jurisprudência da Suprema Corte,
conforme já estudamos em aulas anteriores.
- Sujeito ativo:
A sujeição ativa do ICMS (que determina qual Estado-Membro da Federação - ou Distrito Federal, se for o
caso - tem competência tributária para instituir e cobrar o imposto é devido o imposto) é aferida a partir do
aspecto espacial, pois o imposto é devido para o Estado onde se considera praticado o fato gerador.
Pois bem. Conforme já vimos acima, o aspecto espacial do ICMS é dado pelo art. 11 da LC 87/96, que permite
concluir que o imposto é devido, em regra:
ICMS-Mercadoria: para o Estado-Membro (ou Distrito Federal) onde localizado o estabelecimento que
circulou a mercadoria, isto é, que deu a saída jurídica da mercadoria (que vendeu, emitiu a Nota Fiscal).
ICMS-Transporte: para o Estado-Membro (ou Distrito Federal) onde tem início a prestação do serviço.
43
85
ESTRATÉGIA OAB
ICMS-Comunicação: para o Estado-Membro (ou Distrito Federal) onde prestado o serviço, isto é, onde os
meios de comunicação que foram disponibilizados (canal) estiverem situados.
ICMS-Importação: para o Estado-Membro (ou Distrito Federal) do estabelecimento destinatário da

mercadoria ou destinatário do serviço (domicílio do importador), mesmo que o bem tenha ingressado no
território nacional em Estado-Membro diverso do Estado do destinatário (ingressado por meio de porto ou
aeroporto localizado em Estado diverso do Estado onde localizado o destinatário) ou mesmo que já tenha
sido alienado pelo importador a terceira pessoa.
Por exemplo: a pessoa jurídica X, sediada no Estado da Bahia, importa determinado bem,
desembaraçado no Porto de Santos, no Estado de São Paulo, já previamente vendido à
pessoa jurídica Y, sediada no Estado de Minas Gerais. Para evitar custos desnecessários
com transporte, a pessoa jurídica Y (adquirente) pediu ao importador (pessoa jurídica X)
que o bem fosse entregue diretamente no seu estabelecimento (da pessoa jurídica Y,
adquirente). No caso, o ICMS-Importação é devido ao Estado da Bahia, onde estabelecido
o importador.
- Sujeito passivo:
A CF/88 determina que compete à Lei Complementar definir os contribuintes do ICMS:
(...)
1993)
(...).
(...)
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes
(...).
Cumprindo esse mandamento, a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) define os contribuintes do
imposto no seu art. 4º, que também deixaremos de transcrever, dada a sua extensão, e que, não obstante
isso, podem ser resumidos da seguinte forma:
ICMS-Mercadoria: as pessoas que praticarem operações relativas à circulação de mercadorias.
44
85
ESTRATÉGIA OAB
ICMS-Transporte: as pessoas que prestarem o serviço.
ICMS-Comunicação: as pessoas que prestarem o serviço.
ICMS-Importação: as pessoas que importarem mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade, ou que forem destinatárias de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior, mesmo que não sejam contribuintes habituais do imposto.
Além dos contribuintes definidos no art. 4º, a Lei Complementar nº 87/1996 também autoriza, nos artigos
6º e 7º, que a lei estadual estabeleça hipóteses de substituição tributária, naquelas três (3) modalidades
que já estudamos na aula de sujeição passiva e responsabilidade tributária:
Substituição tributária para trás (ou regressiva): caracterizada pela ocorrência do fato gerador em
momento anterior ao fato gerador do imposto, cujo respectivo pagamento fica postergado ou diferido
(diferimento). O diferimento é, portanto, a postergação do recolhimento de um tributo indireto para um
momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador. Ocorre por conveniência do Fisco, que coloca no polo
passivo alguém com maior aptidão para recolher o tributo.
Substituição para frente (ou progressiva): quando o imposto é devido antes mesmo da ocorrência do seu
fato gerador (a lei presumo que um fato gerador futuro irá ocorrer). Há a escolha de uma pessoa,
responsável pelo recolhimento do imposto (substituto), antes mesmo da ocorrência do fato gerador, que
será realizado no futuro (pelo substituído). Há, portanto, a nítida antecipação de recolhimento perante um
fato gerador futuro e presumido. Essa modalidade foi constitucionalizada pela EC nº 3/93, que inseriu o § 7º
no art. 150 da CF/88.
Substituição tributária concomitante: ocorre já no momento em que realizado o fato gerador da obrigação.
Atenção: sugerimos rever o tema "substituição tributária" na aula de sujeição passiva e

responsabilidade tributária, especialmente no que tange à restituição ou
complementação de pagamentos!
- Base de cálculo:
A base de cálculo do ICMS (grandeza sobre a qual deve ser aplicado o percentual de alíquota) é definida de
maneira detalhada no art. 13 e seguintes da Lei Complementar nº 87/1996, que também deixaremos de
45
85
ESTRATÉGIA OAB
transcrever, dada a extensão desses artigos, mas que, não obstante isso, podem ser resumidos da seguinte
forma:
ICMS-Mercadoria: valor da operação (isto é, do negócio jurídico).
ICMS-Transporte: o preço do serviço.
ICMS-Comunicação: o preço do serviço.
ICMS-Importação: o valor da mercadoria ou bem importado, constante em documento de importação,

convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para o cálculo do imposto de
importação, acrescido do valor do IPI, do IOF, do próprio II e das demais despesas aduaneiras.
Portanto, muita atenção: na importação, o ICMS não será calculado tão somente sobre
o valor da mercadoria ou bem importado; devem ser a ele somados os valores do IPI, do
IOF, do próprio II e das demais despesas aduaneiras.
Pois bem. O ICMS é calculado por dentro, ou seja, o próprio valor do imposto integra a sua base de cálculo.
Assim, se uma mercadoria for comercializada por R$ 100,00 e a alíquota do imposto for de 18%, a base de
cálculo do ICMS será de R$ 118,00 (R$ 100,00 + 18%), resultando num valor a pagar de R$ 21,24. Vejamos:
Valor da mercadoria Alíquota do Base de Cálculo do ICMS nessa Valor real do ICMS a pagar
comercializada ICMS operação (calculada por dentro) (calculado por dentro)
R$ 100,00 18% R$ 118,00 (R$ 100,00 + 18%) R$ 21,24 (R$ 118,00 + 18%)
46
85
ESTRATÉGIA OAB
Prosseguindo, havia uma controvérsia se os descontos incondicionais deveriam compor a base de cálculo
do ICMS.
Desconto incondicional é aquele não atrelado a uma condição futura (por isso incondicional), ou seja, é
aquele em que o remetente da mercadoria concede ao destinatário sem qualquer condição específica,
anteriormente à emissão da Nota Fiscal.
Os descontos condicionais, diferentemente, são aqueles que dependem de evento posterior à emissão da
nota fiscal, como, por exemplo, o pagamento da fatura antes do vencimento etc.
Sobre o assunto, o STJ já consolidou jurisprudência no sentido de que os descontos incondicionais não se
incluem na base de cálculo do ICMS:
Súmula 457 do STJ: Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem
na base de cálculo do ICMS.
Por fim, o inciso XI do § 2º do art. 155 da CF/88 prescreve que o valor do IPI não deve integrar a base de
cálculo do ICMS, quando a operação, realizada entre contribuintes do ICMS e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos (ICMS e IPI):
(...)
1993)
(...).
(...)
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos;
(...).
Portanto: quando o sujeito passivo for contribuinte dos dois impostos (IPI e ICMS), o
valor do IPI não deve ser incluído na base de cálculo do ICMS.
- Alíquota:
47
85
ESTRATÉGIA OAB
A CF/88 traz várias disposições acerca das alíquotas do ICMS:
CF/88: Art. 155 (...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que
envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as
operações interestaduais;
(...).
Atenção: o inciso IV permanece válido somente quanto às operações e prestações

interestaduais (circulação de mercadoria ou prestação de serviço de um Estado a outro),
uma vez que o art. 155, § 2º, Inciso X, alínea "a", da CF/88, inserido pela EC 42/2003,
concedeu imunidade de ICMS nas operações que destinem mercadorias ou serviços para
o exterior; logo, não há incidência de ICMS na exportação, pois a operação é imune
(conforme veremos adiante).
Verifica-se, assim, que são constitucionalmente atribuídas diversas atribuições Senado Federal no que
tange à fixação das alíquotas do ICMS, seja para as operações de exportação, interestaduais ou internas
(circulação de mercadoria ou prestação de serviço que ocorrem dentro do território de um mesmo Estado
ou do Distrito Federal). O Senado cumpre essas funções por meio de Resoluções (tipo de norma).
O quadro a seguir facilitará a compreensão das principais informações acerca desse assunto:
48
85
ESTRATÉGIA OAB
RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL NA DELIMITAÇÃO DAS ALÍQUOTIAS DO ICMS

Tipo de operação Objetivo da Resolução Fundamento constitucional
Interestadual Estabelecer a alíquota aplicável Art. 155, § 2º, IV, da CF/88
Interna Estabelecer as alíquotas mínimas Art. 155, § 2º, V, da CF/88
Interna Estabelecer as alíquotas máximas Art. 155, § 2º, V, da CF/88
Ainda sobre as normas constitucionais relativas às alíquotas do ICMS, a EC nº 87/20058 promoveu uma
mudança significativa na conformação do imposto, com o objetivo de equalizar os impactos da sua incidência
e da consequente arrecadação dos Estados no comércio eletrônico:
CF/88: Art. 155 (...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,
contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota
interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota
interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre
a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)
8
Antes da EC nº 87/2015 não existia a regra de diferencial de alíquota para o consumidor final não contribuinte. Dessa forma,
quando ocorria uma venda a contribuinte final domiciliado em Estado diverso daquele onde estabelecido o vendedor, aplicava-se
a alíquota interna do próprio Estado de origem (daquele onde estabelecido o vendedor), independentemente de o comprador
final estar comprando pela internet ou por telefone, ou qualquer outra forma de compra. Obviamente os Estados dos destinatários
sentiam-se no “prejuízo” com essa regra, pois os grandes centros de distribuição estão localizados em poucos Estados, como São
Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro, que ficavam com todo o ICMS incidente nessas operações, quando o consumidor final que
comprou pela internet ou por telefone, ou qualquer outra forma de compra, estava em estado Diverso, como na Bahia, Espírito
Santo etc. Como forma de “corrigir” essa situação, de modo que os Estados onde domiciliados os compradores também possam
participar da arrecadação do ICMS nesse tipo de operação, o Constituinte Derivado houve por bem emendar a Constituição
Federal de 1988, instituindo, por meio da Emenda Constitucional nº 87/2015, a sistemática que recebeu e denominação de DIFAL.
49
85
ESTRATÉGIA OAB
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
(...).
Portanto, de acordo com os dispositivos constitucionais em questão, sempre que ocorrer uma operação
ou prestação que destine bens ou serviços a consumidor final deve incidir a alíquota interestadual no
cálculo do imposto, garantindo ao Estado de destino o direito à diferença entre a alíquota interna e a
alíquota interestadual.
Se trata do "DIFAL", que estabelece um "diferencial de alíquota" do ICMS quando o

adquirente da mercadoria ou tomador do serviço for consumidor final (contribuinte ou
não do ICMS) e estiver domiciliado em Estado diverso daquele onde estabelecido o
vendedor.
Vejamos um exemplo simplificado de cálculo:
DESCRIÇÃO VALORES/ALÍQUOTAS
Valor da operação (total da Nota Fiscal expedida pelo vendedor no R$ 1.000,00
Estado de origem)
Valor da base de cálculo do ICMS R$ 1.000,00
Alíquota interestadual praticada pelo remetente 12%
ICMS destacado na Nota Fiscal do remetente R$120,00 (R$ 1.000,00 x 12%)
Alíquota interna da mercadoria no Estado de destino (do adquirente) 18%
Alíquota do DIFAL - Diferencial de Alíquota (diferença entre a alíquota 6,00%
do Estado de origem e a alíquota do Estado de destino)
Valor do Diferencial de Alíquota a pagar R$ 60,00 (1.000,00 x 6%)
O fato de o destinatário (consumidor final) ser ou não ser contribuinte do imposto repercute apenas na
responsabilidade pelo recolhimento da diferença:
50
85
ESTRATÉGIA OAB
1) Nas operações interestaduais realizadas para consumidor final não contribuinte do ICMS, a obrigação do
recolhimento do DIFAL - Diferencial de Alíquota fica a cargo da pessoa estabelecida no Estado de origem (ou
seja, da vendedora);
2) Nas operações interestaduais realizadas para consumidor final contribuinte do ICMS, a obrigação do
recolhimento do DIFAL - Diferencial de Alíquota fica a cargo da pessoa estabelecida no Estado de destino da
mercadoria (ou seja, da compradora).
Exemplo 1: imagine uma empresa sediada no Estado A que vende mercadoria a

consumidor final que NÃO É contribuinte do ICMS, localizado no Estado B. A alíquota
interestadual é de 12% e a alíquota interna é de 18%. Nessa hipótese, de acordo com a
regra acima, o vendedor deve recolher (i) 12% para o Estado A e (ii) 6% para o Estado B.
Exemplo 2: imagine uma empresa sediada no Estado A que vende mercadoria a

consumidor final que É contribuinte do ICMS, localizado no Estado B. A alíquota
interestadual é de 12% e a alíquota interna é de 18%. Nessa hipótese, de acordo com a
regra acima, o vendedor deve recolher (i) 12% para o Estado A e o adquirente deve
recolher 6% para o Estado B.
- Outros aspectos:
Pois bem. Além dos aspectos gerais acima estudados, a CF/88 traz, ainda, diversas outras regras, princípios
e imunidades específicas relativas ao imposto em estudo. Vejamos:
i) Princípio da Seletividade em Função da Essencialidade do Produto no ICMS:
De acordo com o art. 155, § 2º, III, da CF/88, a alíquota do ICMS “poderá” ser seletiva em função da
essencialidade da mercadoria ou do serviço:
CF/88: Art. 155 (...)

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços;
(...).
Trata-se do princípio constitucional específico da Seletividade em Função da Essencialidade da Mercadoria

ou do Serviço que deve orientar o legislador quando da instituição do ICMS.
Conceitualmente, é aquela mesma seletividade aplicada ao IPI, aplicada, porém, no presente caso, ao ICMS.
51
85
ESTRATÉGIA OAB
De acordo com o referido princípio, a carga tributária a título de ICMS pode ser maior sobre as mercadorias
e serviços de baixa essencialidade ou supérfluos, bem como sobre os “desaconselháveis”, e deve ser
menor sobre aqueles de alta essencialidade.
Atenção: o inciso III do § 2º do art. 155 da CF/88 prescreve que o ICMS “poderá ser”
seletivo, e não que “será”.
Portanto, é uma faculdade outorgada aos Estados e ao Distrito Federal, e não uma
ordem.
Nisso se difere da seletividade vista relativamente ao IPI: a adoção da seletividade no IPI

é obrigatória (pois o constituinte prescreveu que o IPI “será” seletivo, conforme já
estudamos), mas é facultativa para o ICMS (pois o constituinte prescreveu que o ICMS
“poderá ser” seletivo).
Logo, as alíquotas do ICMS poderão ser inversamente proporcionais à essencialidade das mercadorias e
serviços.
Por exemplo: bebidas alcoólicas e cigarro são produtos cujo consumo é desaconselhável;
perfumes e cosméticos são supérfluos; e caviar e chocolate são de baixa essencialidade,
razão pela qual podem sofrer uma carga tributária “mais pesada” a título de ICMS. Ao
contrário, arroz, feijão, macarrão, farinha etc. são mercadorias altamente essenciais para
o ser humano, razão pela qual podem sofrer uma carga tributária “mais leve” a título de
ICMS. Dessa forma, a tributação a título de ICMS daquelas mercadorias ou serviços com
baixa essencialidade, supérfluos ou “desaconselháveis” pode ter uma alíquota (%) muito
maior do que os considerados essenciais.
A aplicação do referido princípio ao ICMS já foi objeto de questionamento no Exame de Ordem:
52
85
ESTRATÉGIA OAB
Comentários:
Conforme visto acima, além da sua função fiscal, o ICMS pode ser seletivo, estando correta, assim, a
alternativa “b” (as demais alternativas já foram ou serão vistas no decorrer desta aula).
ii) Princípio da Não Cumulatividade do ICMS:
O inciso I do § 2º do art. 155 da CF/88 prescreve, por sua vez, que o ICMS será não-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores:
CF/88: Art. 155 (...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
53
85
ESTRATÉGIA OAB
(...).
Conceitualmente, se trata daquela mesma sistemática de não cumulatividade vista acima quando
estudamos o IPI, aplicada, porém, agora, ao ICMS!
Atenção: a não cumulatividade do ICMS é considerada um Princípio Constitucional. Por

ser um princípio constitucional, tem status de garantia constitucional do contribuinte,
não podendo - por isso - sofrer afronta (por supressão ou diminuição do direito) por
qualquer tipo de instrumento legal. Logo, uma lei não pode extinguir ou suprimir a não
cumulatividade do ICMS, tal como delimitada pelo texto constitucional.
Atenção novamente: observe que a não cumulatividade é obrigatória para o ICMS, pois
a CF/88 determina que o ICMS "será" não cumulativo; a CF/88 não determina que
"poderá ser", ou seja, não é uma faculdade.
Atenção mais uma vez: assim, além da eventual submissão do Princípio da Seletividade
em Função da Essencialidade da Mercadoria ou Serviço, que é de aplicação facultativa
no ICMS (acima visto), o legislador também deve obedecer - necessariamente, pois nesse
caso a obediência é obrigatória - ao Princípio Constitucional da Não Cumulatividade ao
instituir o ICMS.
Pois bem: qual o seu conteúdo?
Um ciclo econômico de comercialização ou de prestação de serviço pode ser complexo, envolvendo diversas
operações desde a produção de uma mercadoria até o momento em que ela é adquirida por um consumidor
final.
Por exemplo: desde a extração de minério de ferro e sua venda à alguma fabricante de
chapas de aço até a conclusão da produção de um carro e sua venda ao consumidor final,
as mercadorias envolvidas nesse ciclo econômico passam por diversas operações de
circulação. Em cada etapa em que houver circulação de mercadoria haverá, assim, a
incidência do ICMS. Assim, aquele que vende minério de ferro do solo (mineradora) à uma
metalúrgica pratica fato gerador do ICMS; depois, a metalúrgica, ao vender a liga metálica
à uma fabricante de chapas de aço também pratica fato gerador do ICMS; na sequência,
54
85
ESTRATÉGIA OAB
ao vender a chapa de aço a uma fabricante de peças essa outra empresa também pratica
o fato gerador do ICMS e assim sucessivamente.
A não cumulatividade objetiva evitar, pois, que as sucessivas incidências nas diversas operações de uma
cadeia econômica acarretem ônus tributário excessivo, resultante da múltipla tributação da mesma base
econômica (circulação de mercadoria ou prestação de serviço) até o momento em que a mercadoria ou
produto chegam ao consumidor final.
Por meio da não cumulatividade evita-se, assim, a oneração em cascata da circulação de mercadorias ou
serviços, que ocorreria se o ICMS pudesse ser cobrado, sem qualquer compensação, nas diversas saídas
de mercadorias ou na prestação dos serviços sujeitos à incidência desse imposto.
Assim, com base no Princípio da Não Cumulatividade, o adquirente faz um registro em sua escrituração
fiscal, como crédito, do valor devido título de ICMS relativamente à operação de aquisição (do ICMS
incidente sobre a mercadoria ou serviço que está "ingressando" em seu estabelecimento); o adquirente
terá como crédito de ICMS o valor do imposto incidente quando da operação que circulou a mercadoria
pi prestou o serviço para si.
Após realizar a sua própria etapa da cadeia econômica, ele fará outro registro, agora como débito, do valor
do ICMS calculado sobre as mercadorias ou serviços que saírem do seu estabelecimento; agora ele é o
contribuinte do ICMS em relação à operação própria.
No final de cada mês essa pessoa (contribuinte) fará uma operação de confronto entre os “créditos” e os
“débitos” de ICMS válidos, isto é, fará uma simples operação aritmética (crédito menos débito), apurando
o montante do imposto eventualmente devido (acaso tenha acumulado mais débito do que crédito) ou o
saldo positivo de crédito que manterá em sua escrituração para uso no mês seguinte (acaso tenha
acumulado mais crédito do que débito).
A não-cumulatividade é aplicada, portanto, por meio de um regime de compensação.
Tal operação pode ser demonstrada no seguinte quadro:
INDÚSTRIA ATACADISTA COMERCIANTE

Base de cálculo da R$ 100,00 R$ 150,00 R$ 200,00
mercadoria ou serviço
55
85
ESTRATÉGIA OAB
Alíquota 18% 18% 18%

Débito de ICMS (valor R$ 18,00 R$ 27,00 R$ 36,00
devido)
Crédito de ICMS (valor para 0 R$ 18,00 R$ 27,00
compensar)
ICMS efetivamente devido R$ 18,00 R$ 9,00 R$ 9,00
(valor que deve recolher)
Atenção: não importa, para fins de creditamento, se o ICMS foi efetivamente pago na
etapa anterior; independentemente desse pagamento, o adquirente terá direito ao
creditamento; o que dá direito ao crédito é a "incidência" do imposto na etapa anterior, e
não e efetivo pagamento.
A não-cumulatividade do ICMS também já foi objeto de questão na 1ª fase do Exame de Ordem:
Comentários:
56
85
ESTRATÉGIA OAB
Conforme visto acima, além da sua função fiscal, o ICMS pode ser seletivo e também é não-cumulativo,
estando correta, assim, a alternativa “b” (as demais alternativas já foram ou serão vistas no decorrer desta
aula).
Quanto à sua extensão, a não cumulatividade do ICMS é mais ampla que a do IPI.
Para fins de aplicação da não cumulatividade no IPI, já vimos (na aula de IPI) que não é todo produto
"entrado" no estabelecimento do adquirente que dará direito ao creditamento, mas somente aqueles
produtos industrializados sujeitos à incidência do imposto na etapa anterior e que venham a integrar o novo
produto ou que sejam consumidos no processo de industrialização, como as matérias primas, produtos
intermediários, semielaborados e até mesmo as embalagens.
Porém, no ICMS é diferente: de acordo com os artigos 20 e 33 da Lei Complementar nº

87/1996, é reconhecido o direito ao crédito de ICMS em outras situações, como, por
exemplo, na aquisição de energia elétrica, bens do ativo fixo etc.
Pois bem. De acordo com o art. 23 da Lei Complementar nº 87/96, que traz regras gerais relativas ao ICMS,
o direito ao crédito em questão está condicionado à idoneidade da documentação expedida pela empresa
vendedora ou prestadora do serviço (emitente da Nota Fiscal). Vejamos:
LC 87/96: Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto,
reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual
tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e,
se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos
contados da data de emissão do documento.
Até pouco tempo atrás era comum ver contribuintes do ICMS sendo autuadas pelo Fisco Estadual (com base
no dispositivo legal em questão e em suas próprias legislações), sobre o argumento de adquiriram
mercadorias de estabelecimentos (fornecedores) cujos documentos (notas fiscais) foram considerados
inidôneos (pelo Fisco) posteriormente à operação de venda e compra.
Como a inidoneidade do documento retira o direito ao crédito de ICMS, de acordo com o art. 23 acima, o
contribuinte também era autuado pela falta de recolhimento do imposto (já que usou créditos de ICMS que
foram posteriormente glosados em razão da inidoneidade).
Conforme acima explicado, na maioria das vezes as operações de que se originam os créditos de ICMS
aproveitados pela adquirente são anteriores à declaração de inidoneidade, ou seja, primeiro ocorre a
operação, os créditos de ICMS gerados são aproveitados pela adquirente, e só após ocorre a declaração de
inidoneidade, com a consequente “glosa” daqueles créditos que já foram aproveitados.
Verifica-se, assim, que a anterioridade da operação não é considerada pelo Fisco Estadual, que retroage os
efeitos da declaração de inidoneidade a momento anterior à realização da referida operação.
57
85
ESTRATÉGIA OAB
Ao declarar a inidoneidade da documentação da empresa vendedora, o Fisco Estadual não analisa a

existência de boa-fé ou não da adquirente: o simples fato de ter adquirido mercadoria de empresa cuja
documentação é posteriormente declarada inidônea faz com que o Fisco Estadual glose os créditos
aproveitados pela empresa adquirente e a autue por falta de recolhimento do imposto (já que abateu o
quantum a pagar mediante o uso de créditos de ICMS que foram glosados a posteriori)
Contudo, o STJ sedimentou o entendimento de que o comprador de boa-fé não pode ser culpado pela
verificação futura da inidoneidade da documentação apresentada pelo vendedor, já que tal atribuição é de
competência da Secretaria da Fazenda do Fisco Estadual.
Assim, uma vez demonstrada a efetividade das operações, o direito ao crédito lhe é garantido, mesmo que
haja posterior declaração de inidoneidade.
O entendimento fixado pelo STJ deu ensejo à edição da seguinte súmula:
Súmula 509 do STJ: É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS

decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a
veracidade da compra e venda.
De fato, como poderia a adquirente saber acerca da inidoneidade da documentação fiscal da vendedora se
no momento da operação não existia nenhum indício de irregularidade? Não havia como saber! Se nem o
Fisco Estadual sabia (tanto que a declaração de inidoneidade é posterior à operação, com efeitos
retroativos), como poderia a adquirente saber?
Portanto, de acordo com o STJ, o contribuinte poderá utilizar créditos de ICMS de empresa cuja
documentação for declarada inidônea desde que: i) a nota fiscal tenha sido emitida anteriormente à
declaração de inidoneidade da vendedora; ii) provar que a operação de compra e venda efetivamente
ocorreu; e iii) ter agido de boa-fé.
Por fim, de acordo com o próprio texto constitucional, há algumas hipóteses que não dão direito a créditos
de ICMS9:
CF/88: Art. 155 (...)

(...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
9
O art. 20 da Lei Complementar nº 87/1996 detalha, por sua vez, essa hipótese.
58
85
ESTRATÉGIA OAB
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

(...).
Atenção: muito embora o texto constitucional não mencione expressamente, a

imunidade também está incluída entre as hipóteses que não dão direito a crédito.
Logo, de acordo a legislação em questão, a imunidade, isenção ou não-incidência:
Não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
e
Acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
As disposições em questão podem ser visualizadas no seguinte quadro:
INDÚSTRIA ATACADISTA
Preço R$ 100,00 R$ 150,00
Alíquota Isento ou não incidente 18%
Débito 0 R$ 27,00
Crédito para compensar 0 0
ICMS que deve recolher 0 R$ 27,00
Quanto à interpretação do dispositivo constitucional em questão, o STF já firmou o entendimento - em

julgamento realizado em Regime de Repercussão Geral - de que a redução da base de cálculo de ICMS
59
85
ESTRATÉGIA OAB
equivale à isenção parcial, o que acarreta, por sua vez, a anulação proporcional de crédito relativo às
operações anteriores, salvo disposição em lei estadual em sentido contrário. Vejamos:
Tese 299: A redução da base de cálculo de ICMS equivale à isenção parcial, o que acarreta
a anulação proporcional de crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição em
lei estadual em sentido contrário.
Portanto, de acordo com a Suprema Corte, em caso de isenção parcial, incide o disposto no art. 155, § 2º,
inciso II, alíneas "a" e "b", da CF/88, que informam quando não há direito a creditamento.
iii) Imunidades específicas de ICMS:
O ICMS também possui algumas imunidades específicas, previstas no texto constitucional, além de a ele se
aplicar aquelas imunidades gerais do art. 150:
CF/88: Art. 155 (...)

(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e
de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
(...).
Ao prescrever que o imposto não incide nessas hipóteses, o constituinte concedeu, em verdade, imunidades
tributárias.
Vejamos como isso foi exigido no Exame de Ordem:
60
85
ESTRATÉGIA OAB
(VIII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A respeito dos impostos, assinale a afirmativa correta.
A) O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) de quaisquer bens e direitos terá suas alíquotas
máximas fixadas pelos Estados competentes para a sua instituição.
B) As alíquotas máximas e mínimas do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) deverão ser fixados
por lei complementar nacional.
C) O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incidirá sobre as operações que destinem
D) A União Federal deverá instituir, mediante lei complementar, na iminência ou no caso de guerra externa,
impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Comentários:
A alternativa “c” está incorreta, pois o ICMS não incide (imunidade) sobre as operações que destinem
Vejamos outra questão:
61
85
ESTRATÉGIA OAB
Comentários:
Conforme visto acima, além da sua função fiscal, de poder ser seletivo, e de ser não-cumulativo, o ICMS não
incide sobre a circulação do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro, estando correta, assim, a
alternativa “b” (as demais alternativas já foram ou serão vistas no decorrer desta aula).
iv) Guerra fiscal
Por fim, como último tópico do extenso tema do ICMS, iremos abordar a “Guerra Fiscal”.
Ao estudarmos as isenções tributárias explicamos que qualquer benefício fiscal só pode ser concedido – em
regra – pela própria entidade que detém competência em relação ao tributo e por meio de lei em sentido
estrito.
Afirmamos “em regra” justamente porque há exceção: especificamente quanto ao ICMS, as isenções,
anistias e demais benefícios fiscais só podem ser concedidos acaso haja prévia aprovação pelo CONFAZ –
Conselho Fazendário, órgão composto por todos os Estados da Federação e pelo Distrito Federal (o que
retira a autonomia do Estado ou do Distrito Federal de, unilateralmente, conceder um benefício, já que
isso depende da aprovação dos outros entes, por meio do CONFAZ, afastando, assim, a regra geral de que
somente quem detém a competência pode, unilateralmente, conceder um benefício), sendo que tal
aprovação (que autoriza e concede o benefício) é dada por meio de Convênio que é posteriormente
ratificado por Decreto (afastando, assim, nesse caso, a regra geral de que somente lei em sentido estrito
pode conceder benefícios fiscais).
Essa excepcionalidade quanto ao ICMS decorre da própria CF/88, que estipula competir à Lei Complementar
regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados em matéria de ICMS. Vejamos:
CF/88: Art. 155 (...)

62
85
ESTRATÉGIA OAB
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
(...).
Verifica-se, assim, que o próprio texto constitucional remete à Lei Complementar estipular “como” os
benefícios fiscais de ICMS serão concedidos.
Pois bem. A Lei Complementar que cumpre tal função é a Lei Complementar nº 24/1975, que prescreve o
seguinte:
LC 24/75: Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e
ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao
contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com
base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação,
direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
LC 24/75: Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para
as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal,
sob a presidência de representantes do Governo federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades
da Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados
representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro
quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
Logo, quanto ao ICMS, os benefícios fiscais não são dados unilateralmente pela entidade competente por
meio da sua própria lei em sentido estrito: é necessária a concordâncias dos demais Estados e do Distrito
Federal por meio do CONFAZ e, acaso haja esta concordância, o benefício será concedido por meio de
Convênio ratificado por Decreto.
63
85
ESTRATÉGIA OAB
Atenção: dessa forma, quando somente 1 (um) Estado qualquer ou o Distrito Federal não
concordar, o benefício não poderá ser dado, pois a Lei Complementar em questão exige
unanimidade. Isso é a chamada “Guerra Fiscal do ICMS”, que ocorre quando um Estado
(ou Distrito Federal) concede isenção ou outro benefício tributário qualquer a título de
ICMS sem a anuência dos demais.
Nesses casos, o benefício é considerado inconstitucional, por afronta ao dispositivo constitucional acima
indicado.
Portanto: os Estados ou o Distrito Federal podem conceder isenções ou outros benefícios

fiscais, desde que aprovado por todos os demais Estados e o Distrito Federal, sob pena
de instaurar-se a Guerra Fiscal.
Isso foi objeto de questionamento no XXX Exame Unificado de Ordem:
(XXX EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) O Estado Y concedeu, em 2018, por iniciativa própria e
isoladamente, mediante uma lei ordinária estadual, isenção fiscal do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS) a um determinado setor de atividade econômica, como forma de atrair
investimentos para aquele Estado.
Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.
A) É suficiente lei ordinária estadual para a concessão de tal isenção de ICMS, por se tratar de tributo de
competência estadual.
B) Ainda que se trate de tributo de competência estadual, somente por lei estadual complementar seria
possível a concessão de tal isenção de ICMS.
64
85
ESTRATÉGIA OAB
C) A lei ordinária estadual pode conceder tal isenção de ICMS, desde que condicionada a uma contrapartida
do contribuinte beneficiado.
D) Apesar de se tratar de tributo de competência estadual, a concessão de tal isenção de ICMS pelo Estado
deve ser precedida de deliberação dos Estados e do Distrito Federal (CONFAZ).
Comentários:
Conforme vimos acima, apesar de se tratar de tributo de competência estadual, a concessão de benefícios
fiscais de ICMS pelo Estado deve ser precedida de deliberação dos Estados e do Distrito Federal mediante
convênio celebrado junto ao CONFAZ, estando correta, assim, a alternativa “d”.
Pois bem. A autorização de concessão de um benefício fiscal de ICMS por meio de Convênio celebrado junto
ao CONFAZ não gera, por si só, direito adquirido aos contribuintes.
O referido Convênio tem natureza, pois, meramente autorizativa.
Assim, uma vez autorizado um benefício por meio de Convênio, o Estado poderá ou não o conceder por
meio de sua lei, ou concedê-lo parcialmente, restringindo os termos do Convênio.
Esse é o entendimento firmando pelo STF:
Recurso Extraordinário. 2. Direito Tributário. ICMS. 3. Não cumulatividade. Interpretação

do disposto art. 155, §2º, II, da Constituição Federal. Redução de base de cálculo. Isenção
parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações anteriores, salvo
determinação legal em contrário na legislação estadual. 4. Previsão em convênio
(CONFAZ). Natureza autorizativa. Ausência de determinação legal estadual para
manutenção integral dos créditos. Anulação proporcional do crédito relativo às operações
anteriores. 5. Repercussão geral. 6.Recurso extraordinário não provido (STF, Pleno, RE nº
635.688/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 16/10/2014).
E também pelo STJ (ementa de leitura obrigatória):
RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO CONSTITUCIONAL E

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DE ICMS PREVISTA EM CONVÊNIO DO CONFAZ. NÃO-CONCESSÃO
POR ESTADO-MEMBRO. POSSIBILIDADE. NATUREZA AUTORIZATIVA DO CONVÊNIO.
AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO À FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO. EXIGIBILIDADE DO
TRIBUTO. RECURSO DESPROVIDO.
1. Para a concessão da isenção de ICMS, é imprescindível que exista um convênio
celebrado entre os Estados e o Distrito Federal no qual todos os entes representados
concordem com a instituição do benefício e se obriguem a respeitar o que foi acordado.
Trata-se de medida imposta com o objetivo de combater a chamada "guerra fiscal" entre
as Unidades da federação, isto é, procura-se coibir práticas de desoneração tributária
efetivadas com vistas a atrair contribuintes para determinado Estado (ou para o Distrito
Federal), prejudicando os demais.
65
85
ESTRATÉGIA OAB
2. Ao contrário do que defende a ora recorrente, a Lei Complementar 24/75 não

determina que todos os entes serão obrigados a conceder o benefício previsto em
convênio. A obrigatoriedade a que se refere o art. 7º é relativa à necessidade de os
Estados-Membros respeitarem as isenções concedidas com base em convênio realizado,
suportando eventuais ônus daí decorrentes.
3. O convênio celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ é um
pressuposto para a concessão da isenção do ICMS. Por si só, não cria direito ao
contribuinte. Trata-se de uma autorização para a implementação do benefício fiscal
pelos Estados e o Distrito Federal, e não de uma imposição.
4. "É só este o alcance da 'obrigação' que o convênio regularmente aprovado impõe a
todos os Estados-Membros: o respeito à implementação do benefício fiscal que, no limite
do convênio, cada um deles venha a promover em seu território. Não poderia mesmo ser
de outra forma, porque o objetivo de atribuir a cada um dos Estados a mera faculdade (e
não a obrigação) de conceder benefício fiscal, é, acima de tudo, um corolário da
autonomia político-administrativa dos Estados em relação à União, autonomia essa
consagrada pelo art. 18, caput, da Constituição da República, e que restaria malferida se
o art. 7º da LC nº 24/75 fosse interpretado em sentido diverso ao ora sustentado"
(PYRRHO Sérgio. "Soberania, ICMS e Isenções. Os Convênios e os Tratados
Internacionais", Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2008, p. 40).
5. Esta Corte Superior já se manifestou acerca da natureza meramente autorizativa dos
convênios celebrados pelo CONFAZ, quando do julgamento do REsp 709.216/MG (2ª
Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 9.5.2005).
6. No caso concreto, embora prevista em convênio, a isenção de ICMS sobre as operações
de remessa de baterias automotivas usadas não foi concedida pelo Estado de Rondônia,
de modo que não há direito líquido e certo da impetrante em usufruir do benefício.
Assim, não prospera a alegação de ilegalidade do auto de infração lavrado em face do
não-recolhimento do tributo.
7. Recurso ordinário desprovido (STJ, 1ª T., RMS nº 26.328/RO, Rel. Min. Denise Arruda,
j. em 18/09/2008, DJe em 01/10/2008).
3 – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
Por fim, o inciso III do art. 155 da CF/88 atribui competência tributária aos Estados e ao Distrito Federal para
instituir o IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores:
(...)
66
85
ESTRATÉGIA OAB
(...).
Portanto, a CF/88 outorgou competência tributária (poder de tributar) àquelas entidades federativas
(Estados e ao Distrito Federal) para instituir um imposto que incide sobre propriedade de veículos
automotores.
É um imposto de natureza fiscal (tomando por base a classificação que triparte os impostos em fiscais,
extrafiscais e parafiscais), não servindo, assim, à regulação do mercado ou da economia, como ocorre em
relação a alguns impostos da competência tributária da União (por exemplo, o II, o IE, o IPI e o IOF); possui,
portanto, função arrecadatória.
Também é considerado um imposto direto, pois grava diretamente o patrimônio do contribuinte, não sendo
do tipo de imposto que comporta repasse no preço (como ocorre com os impostos indiretos, tais como o
ICMS, o IPI etc.).
Sobre a modalidade de lançamento aplicável ao IPVA, esse tema já foi objeto de discussões pela doutrina
e pela jurisprudência. Não obstante, prevalece a tese de que se submete ao lançamento direto ou de ofício.
- Ausência de Lei Complementar definindo o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do IPVA:
Já vimos na aula de Fontes do Direito Tributário que cabe à Lei Complementar definir os fatos geradores,
as bases de cálculo e contribuintes dos impostos previstos na Constituição Federal, conforme determinado
no art. 146, inciso III, alínea "a" da CF/88 e que, em regra, é o CTN - Código Tributário Nacional que cumpre
essa função relativamente à maioria dos impostos, além de outras leis complementares específicas, como,
por exemplo, a Lei Complementar nº 87/96 quanto ao ICMS e a Lei Complementar nº 116/03 quanto ao
ISSQN.
Ocorre, porém, que não existe Lei Complementar que disponha sobre a definição do fato
gerador do IPVA, sua base de cálculo e seus contribuintes; nem o CTN e nem outra Lei
Complementar qualquer cumprem essa função.
Assim como ocorreu em relação ao ITCMD (que sofre do mesmo problema, conforme já vimos acima), tal
situação desencadeou diversas dúvidas: poderiam os Estados-membros da Federação instituir o IPVA ou
seria necessária a prévia aprovação de uma Lei Complementar? O exercício da competência tributária é
vinculado à prévia existência de tal Lei Complementar? Uma lei ordinária estadual (ou distrital)
instituidora do IPVA careceria de constitucionalidade - ou seja, seria inconstitucional - devido à ausência
daquela Lei Complementar?
Ao analisar a questão, o STF decidiu (no RE nº 236.931-8/SP) que a ausência dessa Lei Complementar não
implica na inconstitucionalidade da instituição do imposto, pois os Estados e o Distrito Federal, ao instituir
um imposto, encontram fundamento para fazê-lo na própria Constituição Federal (que lhes dá
competência), e não na Lei Complementar (Recurso Extraordinário nº 236.931-8/SP).
67
85
ESTRATÉGIA OAB
É importante saber que o entendimento do STF – nesse caso – foi construído com base nos seguintes
dispositivos Constitucionais:
CF/88: Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
(...)
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência
legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
(...).
ADCT da CF/88: Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro
dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
(...)
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela
previsto.
(...).
O mesmo entendimento é aplicável, pois, ao ITCMD (conforme já vimos acima) ou a qualquer outro
imposto.
Portanto, muita atenção: a ausência de Lei Complementar definindo o fato gerador, a

base de cálculo e o contribuinte de qualquer imposto não impede a sua instituição, pois
a competência (poder) para instituí-lo decorre diretamente da Constituição Federal, e
não da Lei Complementar. Não há vício de inconstitucionalidade no exercício da
competência tributária acaso inexistente tal Lei Complementar. Logo, a ausência de tal
lei não invalida, por vício de inconstitucionalidade, o imposto instituído.
Vejamos como o assunto foi cobrado na 1ª fase do Exame de Ordem:
68
85
ESTRATÉGIA OAB
(XV EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) O Art. 146, III, a, da Constituição Federal estabelece que lei
complementar deve trazer a definição dos fatos geradores, da base de cálculo e dos contribuintes dos
impostos previstos na Constituição. Caso não exista lei complementar prevendo tais definições
relativamente aos impostos estaduais, os estados:
A) não podem instituir e cobrar seus impostos, sob pena de violação do Art. 146 da Constituição.
B) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que celebrem convênio para estabelecer normas gerais.
C) podem instituir e cobrar seus impostos, pois possuem competência legislativa plena até que a lei
complementar venha a ser editada.
D) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que seja publicada Medida Provisória autorizando.
Comentários:
Conforme decidido pelo STF, acaso não exista Lei Complementar definindo os fatos geradores, a base de
cálculo e os contribuintes dos impostos descritos na CF/88, os Estados podem instituir e cobrar os seus
impostos (e o mesmo entendimento deve ser estendido aos Municípios), pois possuem competência
legislativa plena até que a lei complementar venha a ser editada. Portanto, a alternativa “c” está correta.
Vistos esses aspectos iniciais, vejamos, então, as demais questões que envolvem o imposto em estudo.
- Fato gerador:
Conforme vimos imediatamente acima, não há um dispositivo inserto em Lei Complementar que defina o
fato gerador do IPVA (assim como ocorre em relação ao ITCMD).
Não obstante tal omissão legislativa, é possível construir o fato gerador desse imposto (IPVA) a partis do
próprio texto constitucional. Vejamos:
(...)
(...).
69
85
ESTRATÉGIA OAB
Portanto, de acordo com o dispositivo constitucional em questão, o fato gerador do IPVA

é o seguinte: “ser” (verbo) + “proprietário" + "de veículo automotor” (complemento).
Vejamos, então, cada desses elementos:
Propriedade: a propriedade é considerada o direito real mais amplo, pois garante o gozo jurídico pleno do
bem. Ser proprietário é ter a faculdade jurídica de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do
poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.
Dessa forma, aquele que for destituído do direito de propriedade em razão de um roubo, de um furto ou até
mesmo pela ocorrência de um sinistro que leve à perda total do veículo (nesse caso o proprietário perderá o
poder de usar e gozar do bem) deixará de ser contribuinte do IPVA em razão da inexistência de “propriedade”
para fins de incidência do imposto.
Veículo automotor: a definição do que é veículo automotor para fins de incidência do IPVA já foi um assunto
amplamente debatido pela doutrina e pela jurisprudência. Do ponto de vista simplesmente gramatical, tudo
aquilo que possui um motor, que se locomove e que serve para o transporte se enquadra no conceito de
“veículo automotor”.
Contudo, muita atenção: do ponto de vista jurídico – que nos interessa – não! E nesse
campo ganha destaque a jurisprudência. De acordo com o STF, as embarcações e as
aeronaves não estão incluídas no campo de incidência do IPVA (RE 134.509-AM). Esse
entendimento firmado pela Suprema Corte já foi reafirmado diversas vezes.
Assim, "dito" de outro modo: o STF entende que as embarcações e aeronaves não se
enquadram no conceito constitucional de veículo automotor para fins de IPVA, não
podendo sofrer, assim, a incidência desse imposto.
Para o STF, “veículo automotor”, para fins de incidência do IPVA, é aquele definido como tal no Anexo I da
Lei Federal nº 9.503/1997 – Código de Trânsito Brasileiro:
VEÍCULO AUTOMOTOR - todo veículo a motor de propulsão que circule por seus próprios
meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a
tração viária de veículos utilizados para o transporte de pessoas e coisas. O termo
70
85
ESTRATÉGIA OAB
compreende os veículos conectados a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos
(ônibus elétrico).
Pois bem. Quanto às retroescavadeiras, guindastes, colheitadeiras, empilhadeiras, tratores e outros, são
considerados pela doutrina como “máquinas utilitárias”.
A sua "locomoção" como faz um "veículo automotor” é elemento meramente acidental, que tem como
finalidade otimizar o resultado de sua utilização (acessório de sua efetiva finalidade).
Por isso não são propriamente veículos motorizados com a finalidade de locomoção e/ou transporte, mas
máquinas utilitárias que dispõem de mecanismos de autolocomoção, estando igualmente excluídas, assim,
da incidência do IPVA.
Portanto: estão excluídas do conceito de veículo automotor para fins de IPVA (conceito
esse obtido a partir do art. 155, inciso III, da CF/88 e do Anexo I do Código de Trânsito
Brasileiro), portanto, as aeronaves, as embarcações e as máquinas utilitárias.
Em regra, corresponde ao Estado-membro (ou Distrito Federal) onde o contribuinte do imposto mantém a
sua sede ou seu domicílio tributário.
Esse critério já foi julgado constitucional pelo STF, em regime de Repercussão Geral, nos autos do RE nº
1.016.605/MG:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 708. CONSTITUCIONAL.

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA).
RECOLHIMENTO EM ESTADO DIVERSO DAQUELE QUE O CONTRIBUINTE MANTÉM SUA
SEDE OU DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Cuida-se, na origem, de ação por
meio da qual empresa proprietária de veículos automotores busca declaração judicial de
que não está sujeita à cobrança do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
(IPVA) por parte do Estado em que se encontra domiciliada, mas sim pelo Estado em que
licenciados os veículos. 2. O Estado de Minas Gerais, no qual a empresa tem sua sede,
defende a tributação com base na Lei Estadual 14.937/2003, cujo art. 1º, parágrafo único,
dispõe que “o IPVA incide também sobre a propriedade de veículo automotor dispensado
de registro, matrícula ou licenciamento no órgão próprio, desde que seu proprietário seja
domiciliado no Estado”. 3. Embora o IPVA esteja previsto em nosso ordenamento jurídico
desde a Emenda 27/1985 à Constituição de 1967, ainda não foi editada a lei complementar
estabelecendo suas normas gerais, conforme determina o art. 146, III, da CF/88. Assim, os
Estados poderão editar as leis necessárias à aplicação do tributo, conforme estabelecido
pelo art. 24, § 3º, da Carta, bem como pelo art. 34, § 3º, do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias - ADCT. 4. A presente lide retrata uma das hipóteses de “guerra
fiscal” entre entes federativos, configurando-se a conhecida situação em que um Estado
71
85
ESTRATÉGIA OAB
busca aumentar sua receita por meio da oferta de uma vantagem econômica para o
contribuinte domiciliado ou sediado em outro. 5. A imposição do IPVA supõe que o veículo
automotor circule no Estado em que licenciado. Não por acaso, o inc. III do art. 158 da
Constituição de 1988 atribui cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto
do Estado sobre a propriedade de veículos automotores aos Municípios em que licenciados
os automóveis. 6. Portanto, o art. 1º, parágrafo único da Lei Mineira 14.937/2003
encontra-se em sintonia com a Constituição, sendo válida a cobrança do IPVA pelo Estado
de Minas Gerais relativamente aos veículos cujos proprietários se encontram nele
sediados. 7. Tese para fins de repercussão geral: “A Constituição autoriza a cobrança do
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) somente pelo Estado em que
o contribuinte mantém sua sede ou domicílio tributário.” 8. Recurso extraordinário a que
se nega provimento. (RE 1016605, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão:
ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 16/09/2020, PROCESSO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-293 DIVULG 15-12-2020 PUBLIC 16-12-2020)
O referido julgado deu origem à seguinte tese de Repercussão Geral:
Tese nº 708: A Constituição autoriza a cobrança do Imposto sobre a Propriedade de

Veículos Automotores (IPVA) somente pelo Estado em que o contribuinte mantém sua
sede ou domicílio tributário.
O aspecto temporal do IPVA (momento em que se considera ocorrido o fato gerador e consequentemente
devido o imposto, posto que desencadeada a respectiva obrigação) é definido pelos próprios Estados e pelo
Distrito Federal em suas próprias leis. Em regra, as diferentes legislações adotam os seguintes critérios:
Veículo usado: dia 1º de janeiro de cada ano.
Veículo novo: data de sua primeira aquisição pelo consumidor final.
Veículo importado: (i) data do desembaraço aduaneiro (quando importado por consumidor final); (ii) data
da aquisição por consumidor final, quando importado por empresa revendedora; ou (iii) no momento da
incorporação ao ativo permanente da empresa importadora (quando consumidora final).
- Sujeito ativo:
O sujeito ativo do IPVA é o Estado-Membro da Federação (ou o Distrito Federal) competente, a quem
compete instituir, arrecadar e fiscalizar esse imposto.
Conforme vimos acima, ao julgar o RE nº 1.016.605/MG, o STF decidiu, em regime de Repercussão Geral
(Tese nº 708), que a capacidade tributária ativa referente ao IPVA pertence ao Estado do local da sede ou
do domicílio do contribuinte:
72
85
ESTRATÉGIA OAB
Tese nº 708: A Constituição autoriza a cobrança do Imposto sobre a Propriedade de

Veículos Automotores (IPVA) somente pelo Estado em que o contribuinte mantém sua
sede ou domicílio tributário.
Portanto, de acordo com a Suprema Corte, venceu o entendimento segundo qual o IPVA deve ser recolhido
ao Estado onde sediado ou domiciliado o proprietário do veículo automotor, sendo que, se pessoa jurídica,
considera-se como tal o local do estabelecimento ao qual o veículo está vinculado, fixando, assim, a sujeição
ativa do imposto.
- Sujeito passivo:
Em regra, é o proprietário do veículo automotor, presumindo-se como tal (presunção relativa) a pessoa em
cujo nome o veículo esteja licenciado junto ao órgão de trânsito competente. Como o veículo automotor é
um bem móvel, a transmissão da propriedade ocorre com a tradição (é justamente por isso que a situação
cadastral junto ao órgão de trânsito competente gera uma presunção relativa quanto à propriedade).
- Base de cálculo:
A base de cálculo é o valor venal do veículo automotor.
Tratando-se de veículo novo, o valor venal é aquele constante no documento fiscal referente à transmissão
da propriedade (Nota Fiscal).
Tratando-se de veículo usado, o valor venal será aquele apurado segundo os critérios estabelecidos pela
legislação estadual ou do Distrito Federal.
Conforme já estudamos na aula de Princípios de Direito Tributário, a fixação da base de cálculo do IPVA não
se submete ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal ou Noventena:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
73
85
ESTRATÉGIA OAB
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,
IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos
nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...).
Paralelamente, a mera atualização da base de cálculo do IPVA – porque não é aumento – não requer lei,
não obedecendo, assim, ao princípio da legalidade, conforme disposto no § 2º do artigo 97 do CTN:
CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo,
a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Dessa forma, a simples atualização do valor monetário da base de cálculo do IPVA pode ser feita por norma
infralegal, como, por exemplo, um decreto.
Assim, a lei – necessariamente por lei – determina que a base de cálculo é o valor venal do automóvel, pois
a indicação do critério se submete ao Princípio da Legalidade, mas um Decreto pode ir atualizando esse valor
ano a ano.
- Alíquota:
Cada Estado-membro ou o Distrito Federal é livre para estabelecer as alíquotas do IPVA, desde que
observadas as balizas e diretrizes constitucionais. Vejamos:
CF/88: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
3, de 1993)
(...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...).
Portanto, por expressa prescrição constitucional, compete ao Senado Federal estipular as alíquotas
mínimas do IPVA.
74
85
ESTRATÉGIA OAB
Logo, é constitucional a fixação, pelo Senado Federal, das alíquotas mínimas do IPVA,
devido à expressa autorização constitucional que possuem. Até hoje não foi editada a Lei
Complementar referida no inciso I do § 6º em questão, não obstante o mandamento
constitucional, de modo que cada Estado tem fixado a sua própria alíquota mínima.
Ainda, por falta de previsão constitucional (conforme se observa no dispositivo acima), não se exige
deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal para fixação de alíquotas do IPVA.
Aliás, atenção mais uma vez: nenhum aspecto referente ao IPVA (isenção, redução,
alíquota etc.) submete-se à exigência de convênio ou deliberação por parte dos Estados,
por falta de exigência constitucional nesse sentido.
As alíquotas máximas podem ser livremente estipuladas, assim, pelos estados e pelo Distrito Federal (mas
isso não quer dizer que outros princípios constitucionais não precisam ser respeitados, como o do não-
confisco).
Assim, com a alíquota mínima fixada pelo Senado Federal ou não (até o momento o Senado não a fixou),
cada Estado e o Distrito Federal fixará as suas alíquotas de IPVA, não havendo um limite máximo a ser
obedecido, e nem necessidade de estabelecimento desse máximo por deliberação conjunta de Estados e
do Distrito Federal, por falta de regramento constitucional nesse sentido
A competência constitucionalmente atribuída ao Senado Federal para a fixação da alíquota mínima do IPVA
foi objeto da seguinte questão do Exame de Ordem:
75
85
ESTRATÉGIA OAB
(XXX EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Projeto de Resolução do Senado Federal pretende fixar
nacionalmente as alíquotas mínimas do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA),
tributo de competência estadual. Um Senador, membro da Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania
do Senado Federal, que terá de elaborar parecer sobre o tema, consulta você sobre sua opinião jurídica
acerca desse projeto de Resolução. Diante desse cenário, assinale a afirmativa correta.
A) O Senado, por ser órgão do Poder Legislativo da União, não possui competência constitucional para, por
Resolução, dispor sobre o tema, por se tratar de ingerência indevida da União na autonomia dos Estados.
B) É lícito ao Senado instituir a referida Resolução, pois existe autorização expressa na Constituição para tal
fixação por Resolução do Senado.
C) A fixação de alíquota mínima de tributo, por mera Resolução do Senado, viola o princípio da legalidade
tributária.
D) Resolução do Senado poderia tratar do tema, desde que ratificada por ao menos dois terços dos membros
do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Comentários:
Conforme acima visto, é lícito ao Senado instituir Resolução fixando a alíquota mínima do IPVA, pois existe
autorização expressa na Constituição Federal, que NÃO exige seja ratificada pelo Conselho Nacional de
Política Fazendária (CONFAZ), estando correta, assim, a alternativa “b”.
Prosseguindo, de acordo com o inciso II do mesmo dispositivo constitucional:
CF/88: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
3, de 1993)
(...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
(...)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Portanto, o texto constitucional autoriza a adoção de alíquotas diferenciadas em função do "tipo" e

"utilização" do veículo automotor.
76
85
ESTRATÉGIA OAB
Atenção: os critérios são “tipo” e “utilização” do veículo, e não a procedência (se o

veículo é importado ou até mesmo se foi produzido em determinado Estado da
Federação).
Dessa forma, os Estados e o Distrito Federal não podem adotar alíquotas mais elevadas para automóveis
de origem estrangeira pelo simples fato de serem veículos “importados”; também não o podem fazer com
base no fato de que o veículo foi produzido "neste" ou "naquele" Estado.
Os critérios constitucionalmente estabelecidos para adoção de alíquotas diferenciadas são – reitera-se –

tão somente o “tipo” e a “utilização”, e não a procedência, seja ela estrangeira ou de determinado Estado!
Atenção: essa previsão constitucional de alíquotas diferenciadas em razão do “tipo” e

“utilização” do veículo tem sido identificada pela doutrina como Princípio da Seletividade
do IPVA.
Sabemos que o Princípio da Seletividade é originalmente próprio do ICMS e do IPI (que são impostos
proporcionais), tendo como função variar a alíquota de acordo com a essencialidade do bem.
A seletividade deriva, pois, da extrafiscalidade do tributo.
77
85
ESTRATÉGIA OAB
Significa, para esses impostos (ICMS e do IPI), que ao se deparar com um bem de maior essencialidade, o
legislador poderá/deverá10 adotar uma alíquota menor, de modo a torná-lo mais “acessível”. Acaso o bem
seja de menor essencialidade, a alíquota poderá/deverá ser maior.
Verifica-se, assim, que a técnica inerente ao Princípio da Seletividade objetiva promover a tão almejada
justiça fiscal.
Ao identificar que o Constituinte Reformador passou a permitir (a partir da Emenda Constitucional nº

42/2003) a adoção de alíquotas diferenciadas de IPVA em função do tipo e utilização do veículo
automotor, vários doutrinadores passaram a sustentar que a referida Emenda Constitucional nº 42/2003
implementou, para esse imposto, a submissão à seletividade (Princípio da Seletividade).
Contudo, diferente da “seletividade clássica” do IPI e do ICMS, essa, a do IPVA, adota como critérios o tipo
e utilização do veículo automotor.
Atenção: a seletividade do IPVA vem sendo muito explorada em provas de concursos

públicos para os mais diversos cargos, especialmente naquelas elaboradas pela FCC.
Quanto à FGV, ainda não vimos, especialmente nas provas da OAB, mas... fiquemos
preparados!
Pois bem. Ao prescrever que as alíquotas do IPVA podem ser diferenciadas em razão do “tipo” e “utilização”
do veículo, o Constituinte Reformador permitiu que essa diferenciação seja estabelecida, nas legislações
locais, tendo como critério – dentre outros possíveis – o tipo de combustível utilizado.
De fato, o constitucionalmente consagrado critério do “tipo” de veículo permite diferenciar as alíquotas

em função – atenção – do “tipo” de combustível utilizado.
10
Afirmamos “poderá/deverá” porque a adoção do Princípio da Essencialidade é obrigatória quanto ao IPI e facultativa quanto ao
ICMS, nos termos da Constituição Federal.
78
85
ESTRATÉGIA OAB
Atenção: diante de todo o acima exposto, é possível concluir que NÃO EXISTE
PROGRESSIVIDADE PARA AS ALÍQUOTAS DO IPVA.
De fato, o IPVA não é um imposto progressivo; ele é seletivo em razão do tipo e da

utilização do veículo, o que não se confunde com progressividade.
A previsão contida no art. 155, § 6º, inciso II, da CF/88, de que o IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas em
função do tipo e utilização do veículo, instituiu a Seletividade para o IPVA.
Os critérios que podem levar à diferenciação das alíquotas do IPVA já foram objetos de questionamento na
1ª fase do Exame de Ordem:
(XII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Em relação ao imposto sobre a propriedade de veículos automotores
– IPVA -, assinale a única opção INCOMPATÍVEL com o previsto na Constituição Federal.
A) Poderão ser estabelecidas alíquotas diferenciadas do IPVA em função da procedência do veículo, se
nacional ou estrangeira.
B) O IPVA é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal.
C) Poderão ser estabelecidas alíquotas diferenciadas do IPVA em função do tipo e da utilização do veículo.
D) Pertence aos municípios parte do produto da arrecadação do IPVA relativamente aos veículos
automotores licenciados em seus territórios.
Comentários:
79
85
ESTRATÉGIA OAB
Conforme visto acima, a CF/88 permite a adoção de alíquotas diferenciadas para o IPVA em razão do “tipo”
e “utilização” do veículo, e não em razão de sua procedência. Portanto, a alternativa “a” está correta
(retratada hipótese incompatível com o texto da CF/88).
QUESTÕES INÉDITAS COMENTADAS

Chegou o momento de testar - e fixar ainda mais - tudo o que você aprendeu. Para isso, elaborei as questões
abaixo, inéditas, como o mesmo nível de dificuldade que você encontra nas provas da OAB. Na sequência,
logo mais abaixo, você encontrará o gabarito comentado de cada uma das questões. Vamos lá:
Q-1) A seguradora Segura Ltda. realizou a venda de um lote de automóveis salvados de sinistro, isto é,
automóveis que, por algum acidente (colisão, enchente etc.), perderam mais de 75% de seu valor de
mercado, sendo sua propriedade transferida para a seguradora, mediante o pagamento da correspondente
indenização ao segurado. Ocorre que o Fisco do Estado ABC está exigindo o pagamento do ICMS - Imposto
sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços sobre essa operação de venda. Sobre a hipótese descrita, é
correto afirmar que:
A) A exigência realizada pelo Fisco Estadual está correta, pois a venda dos automóveis salvados de sinistro é
uma operação de compra e venda de mercadorias.
B) Além do ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, também é devido o ISS - Imposto
sobre Serviços incidente sobre a atividade de venda dos automóveis salvados de sinistro.
C) A exigência realizada pelo Fisco Estadual está incorreta, pois a venda dos automóveis salvados de sinistro
não está sujeita à incidência do imposto em questão.
D) Muito embora tenha praticado o fato gerador do ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços, as empresas seguradoras são isentas do imposto, nos termos de lei federal.
Q-2) O Estado “X” instituiu o sistema progressivo de alíquotas para o ITCMD - Imposto sobre a Transmissão
Causa Mortis e Doação – ITCD. Roberto, residente e domiciliado no Estado “X”, recebeu de herança um bem
imóvel localizado no Estado “Y”. Sobre a hipótese, é correto afirmar que:
A) A progressividade das alíquotas do ITCMD é inconstitucional e o imposto é devido ao Estado “X”.
B) A progressividade das alíquotas do ITCMD é constitucional e o imposto é devido ao Estado “X”.
C) A progressividade das alíquotas do ITCMD é constitucional e o imposto é devido ao Estado “Y”.
80
85
ESTRATÉGIA OAB
D) A progressividade das alíquotas do ITCMD é inconstitucional e o imposto é devido ao Estado “Y”.

Q-3) O Estado de São Paulo instituiu, por meio de lei, as seguintes alíquotas do IPVA para motocicletas: 2%
para motocicletas produzidas na Zona Franca de Manaus e 4% para motocicletas produzidas fora da referida
localidade. Sobre a hipótese, é correto afirmar que
A) As alíquotas são diferenciadas em razão da progressividade do IPVA.
B) As alíquotas do IPVA não podem ser diferenciadas.
C) As alíquotas do IPVA podem ser diferenciadas em razão da procedência do veículo automotor.
D) A diferenciação das alíquotas do IPVA em razão da procedência do veículo automotor é inconstitucional.
Q-4) Pedro, que era domiciliado no Estado W, era proprietário de um veículo automotor registrado no Estado
X e de um apartamento localizado no Estado Y. Pedro faleceu no ano passado e teve seu inventário aberto
no Estado W. Sobre a hipótese, é correto afirmar que o ITCMD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis
e Doações incidente em razão da abertura da sucessão de Pedro:
A) Deve ser recolhido exclusivamente ao Estado W, na sua totalidade, calculado sobre o valor total do
patrimônio transmitido, pois o imposto é integralmente devido ao Estado onde processado o inventário.
B) Deve ser recolhido ao Estado Y quanto à transmissão causa mortis do bem imóvel.
C) Deve ser recolhido exclusivamente ao Estado X, na sua totalidade, calculado sobre o valor total do
patrimônio transmitido, pois o imposto é integralmente devido ao Estado onde o de cujus possuía bens
móveis.
D) Não deve ser recolhido quanto à transmissão causa mortis do bem imóvel, já que sobre essa forma de
transmissão incide o ITBI – Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis.
Q-5) Determinado Estado da Federação ajuizou Execução Fiscal em face da pessoa jurídica ABC Ltda., visando
a cobrança de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) incidente sobre o
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Após penhora de
bem imóvel, a executada opôs embargos à execução. Posteriormente, a pessoa jurídica executada requereu
a substituição da penhora do imóvel por fiança bancária. Sobre a hipótese, é correto afirmar que:
A) A Execução Fiscal deve ser extinta, pois o ICMS não é devido, e o contribuinte tem direito subjetivo à
substituição da penhora.
B) A Execução Fiscal não deve ser extinta, pois o ICMS é devido, e o contribuinte tem direito subjetivo à
C) A Execução Fiscal deve ser extinta, pois o ICMS não é devido, e o contribuinte não tem direito subjetivo à
D) A Execução Fiscal não deve ser extinta, pois o ICMS é devido, e o contribuinte não tem direito subjetivo à
Q-6) Carlos é proprietário de um veículo automotor importado e está sujeito à incidência do IPVA. Ao analisar
a legislação do referido imposto no Estado onde é contribuinte, verificou que as alíquotas do IPVA de veículos
automotores importados são superiores às alíquotas dos veículos nacionais. Ao buscar explicações quanto à
essa diferenciação, foi informado que isso decorre do Princípio da Capacidade Contributiva, de modo a
81
85
ESTRATÉGIA OAB
tornar a tributação mais “justa”. Ocorre que Carlos não concorda com essa diferenciação de alíquotas e, por
isso, pretende impugnar a cobrança. Sobre a hipótese, está correto o que se afirma em:
A) A impugnação de Carlos deve ser acatada, pois muito embora a Constituição Federal de 1988 permita a
fixação de alíquotas diferenciadas do IPVA em função da procedência do veículo, essa permissão não decorre
do Princípio da Capacidade Contributiva.
B) A impugnação de Carlos não deve ser acatada, desde que as alíquotas máximas do IPVA tenham sido
fixadas pelo Senado Federal, nos termos da Constituição Federal de 1988.
C) A impugnação de Carlos deve ser acatada, pois a Constituição Federal de 1988 só admite alíquotas
diferenciadas do IPVA em função do tipo e da utilização do veículo.
D) A impugnação de Carlos não deve ser acatada, pois a Constituição Federal de 1988 admite alíquotas
diferenciadas do IPVA em função da procedência do veículo, se nacional ou estrangeiro.
Q-7) Julinho, colecionador de carros de luxo, importou pessoalmente o último modelo de um veículo
superesportivo para integrar a sua coleção. Ao tentar retirar o veículo no desembaraço aduaneiro, foi
surpreendido com a exigência dos seguintes impostos: Imposto e Importação (II), Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Sobre essas exigências,
é correto afirmar que:
A) É inconstitucional a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro em relação a importação
feita por pessoa física, pois as pessoas físicas não são contribuintes desse imposto.
B) É inconstitucional a cobrança simultânea do II e do IPI, pois tal situação configura bis in idem.
C) É inconstitucional a cobrança do IPI por ocasião do desembaraço aduaneiro em relação a importação feita
por pessoa física, pois as pessoas físicas não são contribuintes desse imposto.
D) Os três impostos são devidos.
Q-8) A sociedade empresária ABC Ltda. tem como objeto social a venda de materiais de construção. Para o
regular exercício de sua atividade necessita transferir, regularmente, diversas mercadorias (itens de
estoque) entre os seus estabelecimentos, todos localizados em municípios do Estado de São Paulo. Por
entender que há a incidência de ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços nessa
operação, sobre o fundamento de que as mercadorias circularam entre os diferentes estabelecimentos da
sociedade empresária, os Agentes Fiscais do Estado de São Paulo retiveram alguns itens de estoque que
estavam sendo deslocados entre as filiais, visando compelir a sociedade empresária a pagar o referido
imposto. Com base nos dados apresentados, é correto afirmar que:
A) O imposto é devido é a apreensão das mercadorias é constitucional.
B) O imposto é devido é a apreensão das mercadorias é inconstitucional.
C) O imposto não é devido é a apreensão das mercadorias é constitucional.
D) O imposto não é devido é a apreensão das mercadorias é inconstitucional.
82
85
ESTRATÉGIA OAB
GABARITOS E COMENTÁRIOS
Segue o gabarito comentado de cada uma das questões acima:
Q-1: As seguradoras não são contribuintes de ICMS ao realizar operação de venda de veículos salvados de
sinistro, pois tal operação configura atividade integrante das operações de seguros e não tem natureza de
circulação de mercadoria para fins de incidência do ICMS, conforme entendimento consubstanciado na
Súmula Vinculante nº 32: "O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras". De
outro lado, sobre operações de venda de mercadoria incide, em regra, o ICMS, e não ISS, que é um imposto
incidente sobre prestação de serviço. Por fim, inexiste lei federal concedendo isenção de ICMS, pois a União
nem sequer pode conceder isenção de tributos que não sejam da sua competência tributária. Está correta,
portanto, a alternativa "C".
Q-2: O Tribunal Pleno do STF já reconheceu, em regime de repercussão geral (RE nº 562.045), a
constitucionalidade das alíquotas progressivas do ITCMD. Portanto, é constitucional a adoção de alíquotas
progressivas do referido imposto. Paralelamente, o imposto em questão é devido, nos casos de transmissão
de bens imóveis, para o Estado onde localizado no bem, conforme art. 155, § 1º, inciso I, da CF/88. Portanto,
será devido ao Estado “Y”. É correto afirmar, portanto, que a progressividade das alíquotas do ITCMD é
constitucional e que o imposto é devido ao Estado “Y”, estando correta, assim, a alternativa “C”.
Q-3: De acordo com o art. 155, § 6º, inciso II, da CF/88, o IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas em função
(i) do tipo e (ii) utilização do veículo automotor. Pois bem, prestem atenção: a CF/88 permite a adoção de
alíquotas diferenciadas, e não progressivas, em função daqueles critérios (tipo e utilização). O IPVA não é
um imposto progressivo (os únicos impostos progressivos são o IPTU, o ITR, o IR e o ITCMD), mas suas
alíquotas podem ser diferenciadas em razão do tipo e a utilização do bem, mas não em razão de sua
procedência (por ausência de permissão constitucional). Portanto, a única alternativa correta é a “D”.
Q-4: De acordo com o art. 155, § 1º, da CF/88, o ITCMD relativo à transmissão de bens imóveis e respectivos
direitos é devido ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal, e o ITCMD devido em razão da
transmissão de bens móveis, títulos e créditos, é devido, por sua vez, ao Estado onde se processar o
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal. Quanto ao ITBI, incide na
transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. Como
a transmissão retratada no enunciado da questão ocorreu causa mortis e como tem por objeto bem imóvel,
83
85
ESTRATÉGIA OAB
há a incidência do ITCMD (e não do ITBI), devido ao Estado da situação do bem. Portanto, está correta a
alternativa “B”.
Q-5: de acordo com a Súmula nº 166 do STJ, “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento
de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”, pois a circulação a que se refere
o art. 155, inciso II, da CF/88 (que outorga competência aos Estados para instituir o ICMS) é uma circulação
jurídica, isto é, transferência de titularidade. Por isso não incide ICMS no deslocamento de mercadoria, de
um para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica. De outro lado, a substituição de penhora de bem
por fiança bancária é um direito subjetivo do executado, conforme art. 15, inciso I, da Lei nº 6.830/80 e do
Art. 835, § 2º, do CPC/15. Portanto, a única alternativa correta é a “A”.
Q-6: De acordo com o os incisos I e II do § 6º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, o IPVA (i) terá
alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; e (ii) poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e
utilização do veículo. Verifica-se, assim, que é função do Senado Federal fixar as alíquotas mínimas, e não as
máximas, do IPVA, e que os critérios constitucionalmente admitidos para a diferenciação das alíquotas são
o tipo e a utilização do veículo, e não sua procedência. Portanto, a única alternativa correta é a “C”.
Q-7: De acordo com o art. 155, § 2º, IX, "a", da CF/88, o ICMS incidirá sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade. Reafirmando a constitucionalidade da cobrança, a Súmula Vinculante nº
48 fixa o entendimento de que "Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do
ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro". Portanto, a alternativa "A" está errada. De outro lado, não
há bis in idem na cobrança simultânea do II e do IPI, pois esses dois impostos têm fatos geradores distintos.
O fato gerador do II é a entrada do produto no território nacional (art. 19 do CTN), e o fato gerador do IPI na
importação é o desembaraço aduaneiro (art. 46, I, do CTN), estando incorreta, a alternativa “B”. O inciso I
do art. 51 do CTN prescreve que contribuinte do IPI é o importador ou quem a lei a ele equiparar, não fazendo
qualquer distinção entre pessoa física ou jurídica, e o STF já proferiu decisão (com Repercussão Geral no RE
723.651) de que incide IPI na importação de produtos destinados a um consumidor final, mesmo que pessoa
física, estando incorreta, assim, a alternativa “C”. Portanto, mostra-se como correta a alternativa “D”.
Q-8: De acordo com o entendimento do STJ, fixado na Súmula nº 166, não incide o ICMS nas transferências
de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte. Portanto, o imposto não é devido.
Paralelamente, não é possível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de
tributos, conforme entendimento fixado pelo STF na Súmula nº 323. Portanto, a apreensão das mercadorias
é inconstitucional. Encontra-se correta, assim, a alternativa "D".
84
85
ESTRATÉGIA OAB
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Pessoal, chegamos ao final de mais uma aula!
Na próxima veremos os impostos municipais em espécie.
Como de praxe, deixo abaixo os meus contatos para quaisquer dúvidas ou sugestões.
Um forte abraço e bons estudos a todos!
Prof. Rodrigo Martins
@professorrodrigomartins
Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno
85
85

Icms

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Icms

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

ESTRATÉGIA OAB

Direito Tributário - Prof. Rodrigo Martins

Impostos estaduais ............................................................................................................................................ 4

1 – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação ............................................................................ 5

2 – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços ........................................................................ 26

3 – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores ...................................................................... 66

Questões inéditas comentadas........................................................................................................................ 80

Considerações finais ........................................................................................................................................ 85

Nesta aula nos dedicaremos ao estudo dos impostos estaduais em espécie.

Prof. Rodrigo Martins

Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno

É importante relembrar, porém, o quanto disposto no art. 147 do texto constitucional:

CF/88: Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o

Portanto, atenção: os impostos estaduais (e do Distrito Federal) que estudaremos abaixo

1 – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação

§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência

Portanto, muita atenção: a ausência de Lei Complementar definindo o fato gerador, a

Vejamos como o assunto foi cobrado na 1ª fase do Exame de Ordem:

De acordo com o dispositivo constitucional em questão, há dois diferentes comportamentos que

A transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos; e

A transmissão por doação de quaisquer bens ou direitos.

Vejamos os aspectos centrais desses dois (2) fatos geradores:

Súmula 331 do STF: É legítima a incidência do imposto de transmissão "causa mortis" no

O que caracteriza a doação, pois, é a ausência de onerosidade no ato de transmissão da propriedade.

Súmula 116 do STF: Em desquite ou inventário, é legítima a cobrança do chamado imposto

Portanto, atenção: poderá haver a incidência de imposto no caso de excesso de partilha

Mas atenção novamente: a base de cálculo do ITBI ou do ITCMD nessas hipóteses

Atenção: respeitando essas delimitações, traçadas a partir do texto constitucional, os

Portanto, de acordo com a CF/88:

VII - o direito do promitente comprador do imóvel;

Atenção: a fixação do critério espacial em questão é feita pelo próprio texto

De fato, não é incomum que essa situação ocorra.

Também, no seguinte exame:

§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de

Porém, atenção: apesar do mandamento constitucional em questão, essa Lei

A transmissão causa mortis de quaisquer bens ou direitos; e

A transmissão por doação de quaisquer bens ou direitos.

Portanto, atenção novamente: muito embora a transmissão da propriedade dos bens do

Portanto, a própria CF/88 estabelece o sujeito ativo:

O herdeiro ou o legatário (na hipótese de transmissão causa mortis);

Qualquer das partes adstritas à doação (doador ou donatário).

A base de cálculo do ITCMD é definida, por sua vez, no art. 38 do CTN:

CF/88: Art. 155 (...)

O mandamento constitucional em questão já foi objeto de questionamento na 1ª fase do Exame de Ordem,

C) O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte

EXTRAORDINÁRIO – ITCMD – PROGRESSIVIDADE – CONSTITUCIONAL. No entendimento

Assim, fundamentando-se na “fórmula geral” do Princípio da Capacidade Econômico ou Contributiva (art.

Nessas hipóteses, admite-se, assim, a utilização da técnica da progressividade, tributando-se mais

2 – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços

CF/88: Art. 155 (...)

A função fiscal do ICMS já foi objeto de questão na 1ª fase do Exame de Ordem:

Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da

Operações relativas à circulação de mercadorias;

Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;

Prestações de serviços de comunicação; e

Importação de bem ou mercadoria

Vejamos, pois, cada um desses fatos geradores:

i) Operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS-Mercadoria):

Nessa hipótese, o fato gerador é a realização de "operação" de "circulação" de "mercadorias". A forma

Operação: ato ou negócio jurídico.

Atenção: a grande maioria das controvérsias relativas ao ICMS-Mercadoria envolvem

Vejamos algumas dessas controvérsias:

LC 87/96: Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

Contudo, atenção: conforme acima visto, o “conceito jurídico” de circulação exige a