Direito Tributário: Espécies Tributárias CRFB

Direito Tributrio Prof.
Marcello Leal Outubro de 2011
ndice
1. 2. 3. O Estado e o Poder de Tributar ............................................................................... 2 Tributo (art. 3, CTN) ............................................................................................... 2 Espcies tributrias de acordo com a CRFB/88 ...................................................... 3 3.1. Imposto (art. 145, I, CRFB) ................................................................................ 5 3.1.1. Impostos da Unio ......................................................................................... 5 3.1.2. Impostos dos Estados .................................................................................... 6 3.1.3. Imposto dos Municpios ................................................................................ 6 3.2. Taxa .................................................................................................................... 6 3.2.1. Taxa de polcia (art. 78, CTN) ..................................................................... 6 3.2.2. Taxa de servio pblico.............................................................................. 7 3.2.3 Taxa X Tarifa (preo pblico) ..................................................................... 7 3.3 Contribuio de Melhoria ................................................................................. 8 3.4 Emprstimo Compulsrio (art. 148, CRFB e art. 15, CTN) ............................... 9 3.4.1. Emprstimo Compulsrio - Guerra ou Calamidade (art. 148, I, CRFB) ...... 10 3.4.2. Emprstimo Compulsrio - Investimento Pblico (art. 148, II, CRFB) ....... 10 3.4.3. Emprstimo Compulsrio - Inflao (Art. 15, III, CTN no recepcionado pela CRFB) .............................................................................................................. 10 3.5. Contribuies em sentido amplo (art. 149, CRFB) ............................................. 10 3.5.1. Contribuies Corporativas ......................................................................... 11 3.5.2. CIDE (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico) .................... 12 3.5.3. Contribuies Sociais ............................................................................... 12 3.5.4. COSIP (Contribuio para o servio de iluminao pblica) .................. 14 4. Princpios Constitucionais Tributrios (art. 150, CRFB) ........................................ 15 4.1. Princpio da Legalidade (art. 150, I, CRFB c/c art. 97, CTN) ........................... 15 4.2. Princpio da Igualdade ou Isonomia Tributria (art. 150, II, CRFB) ............... 16 4.2.1. Princpio da pecunia non olet .................................................................. 16 4.2.2. Capacidade Contributiva ......................................................................... 17 4.2.3. Princpio da Seletividade ......................................................................... 17 4.2.4. Princpio da Progressividade das Alquotas ............................................ 17 4.3. Princpio da no-surpresa ou segurana jurdica (art. 150, III, CRFB) ........... 17 4.3.1 Princpio da Anterioridade (art. 150, III, b, CRFB) ............................... 17 4.3.2 Princpio da Noventena / Anterioridade Nonagesimal / Anterioridade Qualificada / Anterioridade Mitigada ................................................................... 18 4.3.3. Princpio da Irretroatividade (art. 150, III, a CRFB c/c art. 106, CTN) . 19 4.4. Vedao ao Confisco ou Proporcionalidade/Razoabilidade da Carga Tributria (art. 150, IV, CRFB) .................................................................................... 19 4.5. Princpio da liberdade de trfego (art. 150, V, CRFB) .................................... 20 4.6. Princpio da Uniformidade Geogrfica ........................................................... 20 4.7. Princpio da no-discriminao baseada na procedncia ou destino (art. 152, CRFB) 20 4.8. Princpio da vedao s isenes heternomas ou heterotpicas ............... 20 5. Imunidades Tributrias (art. 150, VI, CRFB) .......................................................... 22
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Direito Tributrio Prof. Marcello Leal Outubro de 2011
1. O Estado e o Poder de Tributar Chama-se de receitas todas as entradas de recursos financeiros com carter de definitividade, ou seja, entram nos cofres pblicos para se incorporarem ao patrimnio do Estado. As receitas podem ser de duas espcies: Originria: a receita obtida pelo Estado atravs da explorao de seu patrimnio, ou seja, quando o Estado atua como o particular na economia, em igualdade com os demais agentes econmicos. A relao aqui tem natureza de contratual, pois baseada em elementos como a voluntariedade. Exemplos: aluguis e receitas de empresas pblicas e sociedades de economia mista. Derivada: a receita obtida pelo Estado atravs do seu poder de imprio (aqui o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o interesse privado se aplica, deixando de lado a paridade entre as partes). Exemplo: tributo, pois a relao proveniente da vontade da lei. Assim, diz-se que o Direito Tributrio estuda a relao jurdica entre o FISCO e o contribuinte, e a atuao de instituir, fiscalizar e arrecadar o tributo chama-se de relao jurdico-tributria.
2. Tributo (art. 3, CTN)

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O tributo prestao pecuniria em moeda: como regra no se admite seu pagamento em bens ou servios (in natura ou in labore). Exemplo: a dvida tributria no pode ser quitada prioritariamente com a entrega de um carro; tambm no pode, por exemplo, um pintor pagar dvida tributria pintando escolas e hospitais pblicos. Exceo (art. 156, XI, CTN): temos aqui como forma de extino de crdito tributrio a de dao de bens imveis, desde que exista lei autorizativa nesse sentido, prevendo a forma e as condies que se dar a dao.
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
Por sua vez, o tributo compulsrio, ou seja, uma vez praticado o fato gerador, passa a ser devido o tributo, independente da vontade do indivduo, no havendo na relao jurdico-tributria a autonomia da vontade (no uma relao jurdica contratual), posto que decorre de vontade da lei.
O tributo no sano: no se confunde com a multa, que penalidade. Obrigao tributria principal: sempre corresponde ao pagamento de algum valor, que pode ser o tributo ou a multa. Obrigao tributria acessria: a obrigao de fazer, no fazer ou tolerar (ex: emitir nota fiscal). A multa obrigao principal que devida pelo descumprimento de uma obrigao acessria. O tributo necessariamente institudo por lei (em sentido amplo), no havendo exceo. O que h a possibilidade de aumento de algumas alquotas por meio de ato infralegal, mas que no se confunde com instituio de tributo, j que esta matria de reserva legal. A cobrana do tributo ocorre mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Em outras palavras, o lanamento tributrio um ato administrativo vinculado, no suportando juzo discricionrio da autoridade fazenda em lanar ou no o tributo uma vez verificado a ocorrncia do fato gerador. Observao: tem-se o fenmeno da subsuno tributria sempre que ocorrer o enquadramento do caso concreto norma legal em abstrato, isto , o encaixe entre a hiptese de incidncia na lei e o fato gerador praticado pelo contribuinte, surgindo a partir da a obrigao tributria (ilquida e incerta, j que somente com o lanamento que se tem liquidez, certeza e exigibilidade da relao jurdico-tributria, com a constituio do crdito tributrio).
3. Espcies tributrias de acordo com a CRFB/88 Ao longo do tempo, diversas teorias foram desenvolvidas para tratar das espcies tributrias presentes no ordenamento jurdico ptrio. A primeira delas, chamada de Teoria Tripartite dos Tributos, pois defende a existncia de apenas trs espcies tributrias: imposto, taxa e contribuio de melhoria, posio inclusive adotada pelo CTN em seu art. 5.
Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Uma outra teoria, chamada de Teoria Pentapartite dos Tributos, sustenta que alm dos tributos previstos no CTN, existem outras duas espcies tributrias: emprstimo compulsrio e contribuies. Prevalece o entendimento de que, a despeito do disposto no art. 5 do Cdigo Tributrio Nacional, a Constituio Federal de 88 adotou a chamada Teoria
Pentapartide ou quinquipartite dos Tributos (entendimento do STF e que dever ser adotado em provas de concursos). Com efeito, a ordem constitucional de outrora exigia a edio de lei ordinria para tratar de normas gerais tributrias, diferentemente da Constituio de 1988. Assim, o Cdigo Tributrio Nacional foi elaborado em observncia ao comando constituio ento vigente em 1966, qual seja a de 1946, que exigia to somente lei ordinria para tratar de normas gerais em direito tributrio. por este motivo que o CTN uma lei ordinria na sua origem, qual seja a Lei 5.172/1966. No entanto, com o advento da Constituio Federal de 1988, o constituinte inseriu orientao diversa no texto constitucional, preconizando no art. 146, inciso III que lei complementar versaria sobre normas gerais de direito tributrio.
Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...)
Sucede que, em respeito ao Principio da Recepo, segundo o qual as normas anteriores CRFB/88 materialmente (contedo) compatveis com ela foram recepcionadas, sendo, portanto, vlidas e vigentes. Por outro lado, fala-se em revogao quando as normas anteriores CRFB/88 forem materialmente incompatveis nova Constituio, ou seja, o contedo da lei no est de acordo com a nova Constituio. Neste sentido, o Cdigo Tributrio Nacional, lei ordinria em sua origem, foi recepcionado pela nova ordem constitucional com status de lei complementar, ou seja, apesar de ter sido criada como lei ordinria, a partir da recepo, ela considerada como sendo materialmente complementar. Observao: A forma no importa na anlise de recepo da norma, mas to somente o contedo desta. Isto porque, a nova Constituio dar lei a forma necessria a sua recepo. Sobre essa questo de recepo e revogao da norma anterior nova ordem constitucional, cumpre destacar que segundo entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal, embora haja doutrina defendendo em sentido contrrio, no se adota no ordenamento jurdico ptrio a tese da inconstitucionalidade superveniente, compreendida como sendo a hiptese em que uma determinada norma, elaborada em compatibilidade material e formal constituio anterior tornase inconstitucional por ser incompatvel com a nova ordem constitucional. Para o STF, a inconstitucionalidade acompanha determinada norma desde a sua origem (norma ab ovo, ou seja, nula desde a origem). Em outras palavras, a anlise
sobre a constitucionalidade de uma norma anterior CRFB/88 deve ser feita de acordo com os parmetros constitucionais vigentes poca de sua elaborao 1, cabendo dessa forma nova ordem constitucional to-somente observar se aquela norma anterior pode ser recepcionada (compatibilidade material) ou se foi revogada (incompatibilidade material)2. Neste sentido, a edio do CTN observou os preceitos da antiga ordem constitucional (formalmente e materialmente compatvel com a Constituio de 1946) e diante de sua compatibilidade material com a CRFB/88, restou recepcionado com status de lei complementar3.
3.1.
Imposto (art. 145, I, CRFB)
Trata-se de tributo no vinculado, ou seja, seu fato gerador independe de atividade estatal especfica, mas depende de uma determinada atividade do contribuinte que importe em manifestao de alguma riqueza. A destinao do produto arrecadado com os impostos custeia atividades universais da Administrao Pblica.
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos;
3.1.1. Impostos da Unio So eles: Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre a Importao (II), Imposto sobre Exportao (IE), Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre Grandes Fortunas (ISGF). Imposto Extraordinrio de Guerra: em caso de guerra iminente ou declarada. Alm dos impostos acima mencionados, diante de alguma excepcionalidade e necessidade extra, h a possibilidade de se instituir Imposto Residual (art. 154, I, CRFB), desde que haja a observncia dos seguintes requisitos:
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Toda norma goza, a priori, de presuno de constitucionalidade, sendo, por isso, aplicvel na prtica. Deve ser observado que, em um caso concreto, mesmo na vigncia de uma nova ordem constitucional, o juiz pode deixar de aplicar a norma (pr-constitucional ou norma de legislao anterior CRFB/88) por consider-la inconstitucional frente Constituio anterior. At porque, lei que padece do vcio da inconstitucionalidade nula desde a origem. 2 Logo, no se fala em controle de constitucionalidade e sim em controle de recepo ou no recepo. 3 Convm destacar que nem todas as normas previstas no CTN foram recepcionadas pela CRFB/88, ou seja, aquelas que materialmente so incompatveis com a CRFB/88 foram revogadas.
- lei complementar; - no-cumulatividade; - fato gerador e base de clculo diversos dos impostos j existentes.
Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
3.1.2. Impostos dos Estados So eles: Imposto sobre Veculo Automotor (IPVA), Imposto sobre a Circulao de Mercadorias (ICMS), Imposto sobre a Transmisso causa mortis ou sobre a Doao (ITCMD).
3.1.3. Imposto dos Municpios So eles: Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis (ITBI), Imposto sobre Servios (ISS).
3.2.
Taxa
Trata-se de tributo bilateral (contraprestacional, sinalagmtico, refervel). A cobrana da taxa ocorre em razo da prestao de uma atividade estatal especfica. Aqui, contrariamente ao que vimos nos impostos, h uma atuao do Estado que legitima a cobrana da taxa. Esta pode ser: Em razo do exerccio efetivo do Poder de Polcia (taxa de polcia).
Em razo de prestao de servio pblico especfico e divisvel, utilizado de forma efetiva ou potencial, prestado ou disponibilizado ao contribuinte. 3.2.1. Taxa de polcia (art. 78, CTN) O Poder de Policia fundamenta a cobrana de taxa, visto se tratar da atividade da Administrao que limita um direito, interesse ou liberdade do particular para assegurar o interesse pblico (ordem pblica, segurana, higiene, bons costumes).
Exemplo: taxa de fiscalizao sanitria; taxa de fiscalizao e controle ambiental (TFCA constitucional); taxa cobrada pela CVM (smula 665, STF); alvars de funcionamento, de construo.
Smula 665 - CONSTITUCIONAL A TAXA DE FISCALIZAO DOS MERCADOS DE TTULOS E VALORES MOBILIRIOS INSTITUDA PELA LEI 7940/1989.
O STJ e STF entendem que a simples existncia de rgo de fiscalizao j presume o exerccio do Poder de Polcia, gerando a possibilidade legtima de cobrana de taxa (no necessrio o efetivo exerccio).
3.2.2. Taxa de servio pblico aquela cobrada em razo da prestao de um servio pblico especfico e divisvel (especifico: individualiza o usurio; divisvel: possvel quantificar a utilizao de cada um). Exemplo: servio judicirio (custas, emolumentos e taxa judiciria); taxa para emisso do passaporte. Deve haver proporcionalidade entre o valor da taxa e o servio prestado. O servio pblico pode ser efetivamente prestado ou apenas disponibilizado. A mera disponibilidade do servio gera cobrana de taxa. Exemplo: taxa de coleta de lixo domiciliar o STF entendeu constitucional que a base de clculo dessa taxa pode ser a rea construda do imvel e que pode ser cobrada pela simples disponibilizao do servio de coleta.
3.2.3 Taxa X Tarifa (preo pblico) Ambas so prestaes pecunirias que remuneram o servio pblico prestado ao contribuinte. O que diferencia taxa e tarifa a essencialidade do servio prestado. Os servios propriamente estatais so prestados somente pelo ente pblico (so servios inerentes ao Estado, que refletem a sua soberania). Os servios essenciais ao interesse pblico beneficiam a um determinado indivduo, mas interessam a toda a sociedade (exemplo: servio de gua e esgoto; sepultamento; coleta domiciliar de lixo). Os servios no essenciais so prestados exclusivamente no interesse do particular (exemplo: telefonia; servio postal; energia eltrica).
Os servios propriamente estatais somente podem ser remunerados por TAXA. Por outro lado, os servios essenciais ao interesse pblico e os no essenciais podem ser remunerados por TAXA OU TARIFA, a depender de previso legal. TAXA Tributo Lei Compulsrio Direito Pblico Prestada somente pelo ente pblico TARIFA Preo pblico Contrato Facultativo Direito Privado (geralmente CDC) Pode ser delegada ao particular
O ente pblico pode cobrar tarifa ou taxa; j o particular no pode cobrar taxa (por se tratar de tributo s o Estado pode instituir tributo por meio de lei). Pedgio: h divergncia doutrinria quanto a sua natureza (taxa ou tarifa). H quem entenda como taxa sob o fundamento de que o art. 150, V, CRFB, que trata da liberdade de trfego, prev que o pedgio tributo e, portanto, o particular no poderia prestar este servio. H, no entanto, parcela da doutrina que entende se tratar de tarifa.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
No STJ prevalece o entendimento de que o pedgio tem natureza de taxa quando existe via nica (acaba por utilizar o critrio da compulsoriedade da smula 545, STF). Diversamente, havendo via alternativa, o pedgio tratado como tarifa pela jurisprudncia.
3.3
Contribuio de Melhoria
uma contraprestao a um servio pblico que tem como fato gerador a valorizao imobiliria decorrente de uma obra pblica realizada pelo Estado (traz justia social, distribuio de riquezas). A contribuio de melhorias apresenta limites para a sua cobrana do particular: Limite Global: o custo da obra, ou seja, o total arrecadado no pode ultrapassar o quanto se gastou para realizar a obra.
Limite Individual: a valorizao do imvel do particular, ou seja, no pode o particular contribuir com montante maior que a valorizao de seu patrimnio. A obra sempre deve ser realizada anteriormente cobrana do tributo.
3.4 Emprstimo Compulsrio (art. 148, CRFB e art. 15, CTN) o tributo de competncia privativa da Unio, institudo por lei complementar e criado em situaes excepcionais. O produto proveniente deste tributo visa custear a situao que o fundamentou. Os valores a ele destinados sero devolvidos posteriormente aos contribuintes. Essa restituio ser necessariamente em dinheiro. O emprstimo compulsrio tem destinao vinculada, pois o dinheiro dever ser utilizado para os fins que justificaram sua criao. A tredestinao (desvio de finalidade lcito ou ilcito) no permitida (art. 148, nico, CRFB). Observao1: a tredestinao em nenhuma hiptese ser admitida no caso do emprstimo compulsrio, mas a ttulo de explicao, entende-se por tredestinao ilcita aquele que fere a finalidade calcada pelo interesse pblica (a finalidade era construir uma escola pblica, mas acabou por se utilizar o dinheiro pblico para favorecer um particular); a tredestinao lcita aquela que, apesar da mudana do objeto, o interesse pblico continua sendo atendido (a finalidade era construir uma escola pblica, mas acabou por se construir um hospital pblico, pois percebeu-se que era mais importante). Observao2: Para identificar o emprstimo compulsrio necessrio saber a destinao do produto arrecadado, no basta ver o fato gerador.
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios: I - guerra externa, ou sua iminncia;
II - calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de atender com os recursos oramentrios disponveis; III - conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo. Pargrafo nico. A lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o disposto nesta Lei.
3.4.1. Emprstimo Compulsrio - Guerra ou Calamidade (art. 148, I, CRFB) Pode ser institudo em caso de guerra externa ou sua iminncia / calamidade pblica (pressuposto autorizativo), sendo seu fato gerador previsto em lei complementar que o instituir. Em outras palavras, a guerra externa autoriza a instituio do EC por meio de lei complementar, que poder ter como hiptese de incidncia uma demonstrao de riqueza, por exemplo, consumir combustvel fssil. Ateno: essa modalidade de emprstimo compulsrio EXCEO aos princpios da anterioridade de exerccio e da noventena, ante a urgncia de sua finalidade e destinao vinculada, que demandam imediatismo na obteno dessa receita.
3.4.2. Emprstimo Compulsrio - Investimento Pblico (art. 148, II, CRFB) Este emprstimo submete-se aos princpios da anterioridade e noventena, diversamente do anterior.
3.4.3. Emprstimo Compulsrio - Inflao (Art. 15, III, CTN no recepcionado pela CRFB) Diante de inflao descontrolada era possvel instituir esse tributo, porm essa modalidade de emprstimo compulsrio no foi recepcionada pela CRFB.
3.5. Contribuies em sentido amplo (art. 149, CRFB) Trata-se de tributo, cuja competncia privativa da Unio, que apresenta referibilidade indireta, isto , o indivduo se beneficia indiretamente do servio fornecido pelo Estado. O produto arrecadado por esse tributo visa custear atividade estatal na rea social e pode trazer ou no benefcio ao contribuinte. Nessa espcie tributria, tal como ocorre com os emprstimos compulsrios, o que importa a destinao daquilo que for arrecadado e no to somente o seu fato gerador.
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Exceo: os Estados e Municpios podero instituir contribuio para custear a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1, CRFB).
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
3.5.1. Contribuies Corporativas So criadas no interesse de categorias profissionais ou econmicas. Pode ser: Contribuio Corporativa Sindical: serve ao custeio do sindicato (compulsria para filiados ou no). Observao: No se confunde com a Contribuio Confederativa, que no tributo e s paga pelos filiados ao sindicato. (art. 8, IV, CRFB e smula 666, STF)
Art. 8 (...) V - a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei; Smula 666 - A CONTRIBUIO CONFEDERATIVA DE QUE TRATA O ART. 8, IV, DA CONSTITUIO, S EXIGVEL DOS FILIADOS AO SINDICATO RESPECTIVO.
Contribuio Corporativa-Anuidade: cobrada pelos rgos de classe que atuam na fiscalizao e na defesa daquela classe determinada (exemplos: Conselhos Classe, que so autarquias: CREA, CRM). Observao: a OAB uma autarquia sui generis, no se confundindo com um mero rgo de classe, haja vista sua funo constitucional. As contribuies cobradas pela OAB no so tributos, tm natureza particular. Ateno: Conforme entendimento sedimentado na ADI 3.026, a OAB, na cobrana das mensalidades, no pode ajuizar Execuo Fiscal, j que as mesmas no tm natureza tributria.
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3.5.2. CIDE (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico) Trata-se de tributo extrafiscal, cuja principal funo no a arrecadao financeira e sim a interveno na economia e regular o mercado. Exemplo: CIDE Combustveis. Exemplo. de outros tributos extrafiscais: II, IE, IOF. Ateno: A CIDE Combustveis EXCEO ao princpio da anterioridade e da legalidade (suas alquotas podem ser reduzidas ou restabelecidas por meio de ato infralegal, mas no podem ser majoradas).
3.5.3. Contribuies Sociais Com o objetivo de implementar direitos sociais, as contribuies sociais so criadas para custear as atividades vislumbrem a concretizao desses objetivos. Observao1: o instituto da parafiscalidade compreendido como sendo o instituto pelo qual o ente que tem competncia para instituir o tributo delega outra pessoa a capacidade tributria ativa (esta diz respeito fiscalizao e arrecadao). O produto arrecadado ficar para com quem recebeu a delegao. Observao2: atualmente, no prevalece mais o entendimento anterior no sentido de que todas as contribuies so parafiscais. Todas as contribuies so de competncia da Unio, salvo aquela criada pelos Estados e Municpios para o custeio da previdncia complementar de seus servidores e a COSIP (Contribuio de Iluminao Pblica a cargo dos municpios, de acordo com o art. 149-A da Constituio Federal). As contribuies sociais se dividem em: Gerais: so aquelas cujos produtos iro custear atividades que no se referem seguridade social (ou seja, as que no se refiram sade, previdncia e assistncia). Ex.: salrio-educao: pago pelo empregador visando custear o ensino fundamental (art. 212, 5, CRFB e smula 732, STF); Sistema S (servio social autnomo custeado, principalmente, pelas contribuies; art. 240, CRFB SESI, SEBRAE, SENAI, SESC)
Art. 212 (...) 5 A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas na forma da lei.
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Smula 732 - constitucional a cobrana da contribuio do salrio-educao, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituio Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/1996. Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical.
Seguridade Social: serve para custear a seguridade social, isto , sade, previdncia e assistncia. Desde o advento da Lei da Super Receita, essa contribuio no mais parafiscal. Isto porque a Receita Federal passou a ter a competncia para fiscalizar e arrecadar e, posteriormente, repassar o produto da arrecadao ao INSS. Exemplos: Contribuies de seguridade social custeadas pelo empregador/empresa: Contribuio Patronal (sobre a folha de salrios); PIS/PASEP; CSLL (sobe o lucro lquido); e COFINS.
Custeadas pelo empregado: Contribuio para o Regime Geral de Previdncia.
Custeadas pela Receita de Concursos e Prognsticos (LOTERIAS). Pagas pelo Importador (decorrente do Princpio da Solidariedade): PIS/COFINS importao.
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Outras (Residuais): nos mesmos termos do art. 195, 4, aplicar-se-ia numa primeira leitura o art. 154, I, CRFB em sua integralidade. Contudo, posicionou-se o STF no sentido de que as contribuies residuais devero respeitar to somente a exigncia de instituio por lei complementar. No se trata de aplicao do art. 146, III, a da Carta, s contribuies, conforme j decidiu o STF, pois fato gerador, base de clculo e contribuintes, especificamente, somente so exigidos previso em lei complementar para impostos.
Art. 195, 4, CRFB - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;
3.5.4. COSIP (Contribuio para o servio de iluminao pblica) Surgiu com a EC 39/02, que acrescentou o art. 149-A na Constituio de 88. Tradicionalmente, a iluminao pblica era cobrada atravs de taxa. No entanto, o servio de iluminao publica no especfico e divisvel, mas universal e geral, caractersticas pertinentes ao imposto. A smula 670 do STF proibiu a sua cobrana por intermdio de taxa. A doutrina entende que a COSIP inconstitucional material e formalmente. Materialmente, pois o servio a ela pertinente universal e, portanto, deveria ser custeado por imposto. Alm disso, entende pela inconstitucionalidade formal, visto que o interstcio temporal entre os turnos da EC 39/02 no foi respeitado. O STF entende que a COSIP constitucional e sui generis e, ainda, que o perodo de tempo entre os dois turnos de votao em cada Casa do Congresso Nacional disciplinado pelo regimento interno da Casa (questo interna corporis no sujeita ao controle de constitucionalidade pelo judicirio).
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. (Includo pela Emenda Constitucional n 39, de 2002) Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica. Smula 670 o servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.
4.
Princpios Constitucionais Tributrios (art. 150, CRFB)
Dizem respeito s limitaes ao poder de tributar do Estado, bem como aos direitos e garantias fundamentais dos indivduos (clusulas ptreas art. 60, 4, I, CRFB).
4.1. Princpio da Legalidade (art. 150, I, CRFB c/c art. 97, CTN) Todo tributo criado por lei, sem exceo. Alm da criao do tributo, o seu aumento e seus principais aspectos tambm devem ser disciplinados, obrigatoriamente, por meio de lei.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
Excees (somente quanto s alteraes de alquotas dos tributos): II, IE, IPI, IOF
So impostos extrafiscais, pois no tm como funo principal a arrecadao de dinheiro, mas sim a regulao do mercado. Impem medidas urgentes para aumentar alquotas de modo que a medida seja realmente eficiente por meio de Decreto do Presidente da Repblica. CIDE Combustvel
S admite reduo e restabelecimento por meio de Decreto. De forma nenhuma pode ocorrer o aumento do limite da alquota atravs de ato infralegal. ICMS Combustvel
No tem alquota regulamentada por lei, mas sim por convnio no mbito do CONFAZ (Conselho de Poltica Fazendria), que a reunio dos estados-membros da federao mais o Distrito Federal.
4.2.
Princpio da Igualdade ou Isonomia Tributria (art. 150, II, CRFB)
vedado tributar desigualmente contribuintes em situao equivalentes (igualdade formal). Imprescindvel tratar os desiguais na medida das suas desigualdades (igualdade material). Contudo, no basta que se tratem os desiguais de formal desigual, pois vedada ainda a discriminao desproporcional (deve haver proporcionalidade entre a medida discriminatria e a causa justificadora correlao lgica).
Art. 150 (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
4.2.1. Princpio da pecunia non olet No importa a origem do dinheiro (lcita ou ilcita). Uma vez praticado o fato gerador, havendo o lanamento e a constituio do crdito tributrio, devido o pagamento do tributo.
Por esse princpio que as atividades ilcitas ou socialmente reprovveis devem ser tributadas Princpio da Isonomia. At porque se assim no fosse, estar-se-ia incentivando a prtica de atividades ilcitas na sociedade. justamente por este motivo que a renda adquiria atravs da prtica de uma atividade ilcita dever ser tributada pelo imposto sobre a renda. O dinheiro no tem cheiro.
4.2.2. Capacidade Contributiva Quem tiver mais, pagar mais. Visa justia social com a efetiva distribuio de renda (ex: Imposto de Renda). Assim, o contribuinte que demonstrar possuir mais capacidade econmica dever contribuir de forma proporcionalmente maior para o custeio da mquina estatal. obrigatrio que o imposto respeite esse princpio. Com relao aos outros tributos, dever ser aplicado sempre que possvel de acordo com a doutrina majoritria.
4.2.3. Princpio da Seletividade Esse princpio impe alquotas variadas na razo inversa da essencialidade do bem. Ou seja, quanto mais essencial o bem, menor a alquota; quanto mais suprfluo o bem, maior a alquota. Produtos de consumo indesejvel devem sofrer tributao mais gravosa, pois o Estado visa repreenso do seu consumo (ex: cigarro, bebidas, armas etc.). Esse princpio aplicvel a dois tributos: IPI (de forma obrigatrio) e ICMS (aqui j ser de aplicao facultativa).
4.2.4. Princpio da Progressividade das Alquotas Quanto maior a base de clculo (grandeza econmica), maior a alquota. Aquele que tem maior grandeza econmica tributado mais gravosamente. (Ex: Imposto de Renda).
4.3.
Princpio da no-surpresa ou segurana jurdica (art. 150, III, CRFB)
4.3.1 Princpio da Anterioridade (art. 150, III, b, CRFB)

vedado cobrar o tributo no mesmo exerccio financeiro em que ele foi criado ou majorado. Isto , o tributo somente poder ser cobrado no exerccio financeiro seguinte (que pela lei 4.320/64 corresponde ao ano civil).
Art. 150 (...) III - cobrar tributos: b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Excees: II, IE, IPI, IOF: por sua natureza extrafiscal e sua urgncia, a cobrana se dar no mesmo ano em que foi criado/majorado. CIDE/ICMS Combustvel Emprstimo Compulsrio Guerra/Calamidade e Imposto Extraordinrio de Guerra: devido urgncia da situao ser cobrado no mesmo ano da sua criao. Contribuies de Seguridade Social
Observao: no existe mais o Princpio da Anualidade, o qual disciplinava que o tributo s poderia ser cobrado se previsto no oramento daquele ano.
4.3.2 Princpio da Noventena / Anterioridade Nonagesimal / Anterioridade Qualificada / Anterioridade Mitigada Por meio da EC 42/03 foi estendido a todos os tributos (anteriormente, este princpio s se aplicava s contribuies), disciplinando que o tributo s pode ser cobrado depois de decorridos noventa dias da edio da lei que o criou/majorou. Observao: o perodo a ser respeitado de 90 dias e no de 3 meses. So coisas distintas Os princpios da anterioridade e noventena aplicam-se cumulativamente. Excees: II, IE, IR e IOF.
Emprstimo Compulsrio Guerra/Calamidade e Imposto Extraordinrio de Guerra Base de clculo do IPTU e IPVA Ateno: o IPI dever respeitar este princpio.
18
4.3.3. Princpio da Irretroatividade (art. 150, III, a CRFB c/c art. 106, CTN) A tributao no pode ocorrer sobre fato gerador anterior lei que instituiu o tributo.
Art. 150 (...) III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
Excees: Lei expressamente interpretativa: desde que no implique aplicao de penalidade. Lei mais benfica: a lei deixa de capitular o fato como infrao ou aplica penalidade menos severa.
4.4. Vedao ao Confisco ou Proporcionalidade/Razoabilidade da Carga Tributria (art. 150, IV, CRFB) vedado utilizar tributo com a finalidade de confiscar. Isto , no se admite tributao to gravosa que gere a perda do patrimnio do particular. O tributo deve ser utilizado de modo a gerar sempre mais riqueza, no para extinguir a capacidade contributiva do particular. A aferio quanto gravidade acontece no caso concreto e, segundo o STF, deve ocorrer sobre a carga tributria global.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Excees ao no-confisco: Tributos extrafiscais: pois seu intuito maior no a arrecadao. Seletividade: produto suprfluo etc. Situaes de guerra ou calamidade
4.5.
Princpio da liberdade de trfego (art. 150, V, CRFB)
vedado aos entes federativos limitar o trfego de bens e pessoas por meio da cobrana de tributos. Exceo: pedgio pela utilizao das vias pblicas.
Art. 150 (...) V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
4.6.
Princpio da Uniformidade Geogrfica
A Unio no pode instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional. Exceo: tratamento diferenciado com vistas a assegurar o desenvolvimento socioeconmico de uma regio.
4.7. Princpio da no-discriminao baseada na procedncia ou destino (art. 152, CRFB) Os entes federativos no podem dar tratamento tributrio diferenciado em razo da origem ou do destino do bem. A finalidade deste princpio proteger o pacto federativo.
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
4.8.
Princpio da vedao s isenes heternomas ou heterotpicas
Iseno uma forma de excluso do crdito tributrio (art. 175, I, CTN). Significa dizer que h dispensa legal do pagamento de tributo.
Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I a iseno; (...)
Tendo em vista que o FISCO no poder constituir o crdito, correto dizer, portanto, que a iseno impede o lanamento tributrio. Trata-se de benefcio e por esta razo, consequentemente, somente o ente que detm a competncia para instituir o tributo que possui competncia para conceder isenes Iseno Autnoma. Sendo assim, vedada a iseno heternoma (um ente no pode isentar tributos de outro ente). Exemplo: A Unio isenta o portador de deficincia do pagamento de IPI em relao a automveis. Excees ao princpio da vedao heternoma: ISS nas exportaes
Justificativa: Trata-se tributo de competncia dos municpios, mas no caso de exportao a Unio poder conceder isenes relativas a ele. Tratados internacionais (doutrinrio) A Unio poderia isentar tributos estaduais e municipais. Isto porque, quando a Unio representa a Repblica Federativa do Brasil soberana, refletindo toda a federao, inclusive os Estados e Municpios. Observao: na exportao a Unio NO pode isentar o ICMS (EC 03/93, art. 156, 3, II, CRFB). H imunidade constitucional para o mesmo.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar 3. Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.
Exceo: O INSS isento de taxas judiciais, custas e emolumentos (Smula 178, STJ c/c Lei 9.289/96). Em duas hipteses o INSS atua na Justia Estadual (Ao Acidentria Tpica e Ao em comarca que no possua seo judiciria federal); nessas situaes no h iseno, pois a lei que garante iseno federal.
21
Smula 178 - o INSS no goza de iseno do pagamento de custas e emolumentos, nas aes acidentrias e de benefcios, propostas na Justia Estadual.
5.
Imunidades Tributrias (art. 150, VI, CRFB)
A CRFB retira a competncia do ente federativo para tributar determinada situao, que no ser afetada pela incidncia tributria. A imunidade uma delimitao negativa de competncia; uma no-incidncia constitucionalmente qualificada.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
No-incidncia pura e simples
O ente tem competncia para tributar determinada situao, mas opta por no faz-lo. (Ex.: no tributao sobre grandes fortunas). Ou o ente no tem competncia. (Ex: no tributar quem tem bicicleta por meio do IPVA). No-incidncia constitucionalmente qualificada
A CRFB retirou do ente competncia para tributar determinadas situaes que, normalmente, sofreriam tributao. Trata-se de imunidade. Exemplo: so imunes de taxa: as certides; o direito de ao; os hipossuficientes. Observao1: toda no-incidncia de tributo prevista constitucionalmente trata-se de imunidade, mesmo quando o constituinte d outra denominao como, por exemplo, dispensa e iseno (trata-se de uma atecnia legislativa). Observao2: todas as imunidades do art. 150, inciso VI, CRFB dizem respeito aos impostos. a) Imunidade Recproca
vedado aos entes cobrarem quaisquer impostos uns dos outros. Um Ente Federativo no paga imposto. Esta condio se estende as suas autarquias e fundaes pblicas. As empresas pblicas e sociedades de economia mista no gozam de imunidade, pois s podem ter os benefcios aplicveis s empresas privadas, sob pena de ferir a livre-concorrncia, salvo quando prestarem servio pblico em regime de monoplio (Ex: Correios). Esta norma protege o equilbrio entre os entes, o pacto federativo.
b) Imunidade Religiosa Aplicvel aos templos de qualquer culto (decorre do Princpio da Laicidade ou Neutralidade do Estado). Observao: o prembulo da CRFB traz a expresso sob a proteo de Deus. O STF entendeu que o Brasil pas leigo, laico e no-confessional (ADIN 2.076). Assim, tal expresso irrelevante juridicamente, pois no tem fora normativa, no devendo ser obrigatoriamente repetido nas Constituies Estaduais; to-somente uma fonte inspiradora e de interpretao; veicula mensagem de paz e fraternidade, mas de cunho no religiosa. Essa imunidade possui o condo de proteger/incentivar o direito fundamental da liberdade religiosa de crena e de culto. Se a o templo explora outras atividades, relacionadas atividade religiosa, estas tambm estaro imunes de tributao.
c) Imunidade dos Partidos Polticos, Sindicatos, Entidades Assistenciais e Educacionais sem fins lucrativos Faz-se necessria lei para regulamentar essa imunidade, portanto, uma norma de eficcia limitada. So requisitos para fazer jus imunidade (art. 14, CTN): No distribuir lucro, patrimnio ou renda; Aplicar o capital integralmente no pas; Manuteno das obrigaes acessrias. (Exemplo: escriturar os livros)
A explorao de outras atividades no ser tributada desde que relacionadas com a atividade geradora da imunidade (smula 724, STF).
23
Smula 724 - ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, vi, "c", da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Partido poltico tem imunidade a fim de estimular o pluripartidarismo. O sindicato a tem para fomentar a liberdade sindical. J as entidades educacionais tm para implementar direitos sociais.
d) Liberdade Cultural ou de Imprensa H vedao quanto tributao de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso (visa assegurar/incentivar a liberdade de imprensa e comunicao). ATENO: somente o papel destinado impresso imune tributao (smula 657, STF).
Smula 657 - a imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituio Federal abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos.
Observao1: Encarte que no pode ser destacado do peridico, revista ou jornal tambm imune. Por outro lado, aquele que se desprende do principal paga imposto. Observao: A tinta no tem imunidade. Todos os tipos de revistas, jornais e peridicos so imunes aos impostos (ex: lbum de figurinhas, revista pornogrfica, apostilas) independe do valor artstico e didtico e do contedo veiculado.
24

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