FACULDADES INTEGRADAS FACVEST

PÓS GRADUAÇÃO - NÍVEL DE ESPECIALIZAÇÃO – “Lato sensu”

CONTABILIDADE GERENCIAL
SILVIO ALEX BERTONCELLI

CONTABILIDADE DE CUSTOS: MEIO PARA TOMADA DE DECISÕES

NA CONTABILIDADE GERENCIAL
 2

LAGES
2008
 3

SILVIO ALEX BERTONCELLI

CONTABILIDADE DE CUSTOS: MEIO PARA TOMADA DE

DECISÕES NA CONTABILIDADE GERENCIAL

Relatório de Projeto em Contabilidade Gerencial

apresentado às Faculdades Integradas FACVEST, como
parte dos requisitos para obtenção do título especialista
em Contabilidade Gerencial.

Orientador: Prof. MSc. Cristina Yamaguchi

LAGES
 4

2008
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SILVIO ALEX BERTONCELLI

CONTABILIDADE DE CUSTOS: MEIO PARA TOMADA DE

DECISÕES NA CONTABILIDADE GERENCIAL

Relatório de Projeto em Contabilidade Gerencial

apresentado às Faculdades Integradas FACVEST, como
parte dos requisitos para obtenção do título especialista
em Contabilidade Gerencial

Orientador: Prof. MSc. Cristina Yamaguchi

Lages, SC _______/_______________/2008. Nota________________________________

Cristina Yamaguchi

(coordenador do curso, nome e assinatura).

LAGES
2008
 6

CONTABILIDADE DE CUSTOS: MEIO PARA TOMADA DE DECISÕES NA

CONTABILIDADE GERENCIAL

Silvio Alex Bertoncelli1

RESUMO

A forma como se desenvolvem as atividades em Contabilidade exige de seus profissionais

cada vez mais conhecimentos que os levem ao seu sucesso. O objetivo do desenvolvimento
deste estudo é, pois, entender como a Contabilidade gerencial pode interferir positivamente
nas empresas. A metodologia desenvolvida foi de busca, em leituras apropriadas e orientação
dos professores do curso de pós-graduação. O conteúdo exposto versa sobre Contabilidade e
gerenciamento. Gerenciamento de custos de produção e custeio baseado em atividades ABC.

Palavras-chave: Gerenciamento. Desenvolvimento. Análise.

COSTS CONTABILITY: WAY TO DECISIONS TAKEN ON THE GERENCTIAL

CONTABILITY
1
Aluno do curso de Pós-Graduação das Faculdades Integradas FACVEST.
 7

Silvio Alex Bertoncelli2

ABSTRACT

How are developing activities in accounting demands of their professional knowledge

increasingly involving in their success. The goal of development of this study is to understand
how the accounting management can positively interfere in enterprises. The development
methodology of the study was in search of appropriate readings and guidance for teachers in
the course of post-graduation. The content developed deals with the accounting and
management. Management costs and cost of the product based on activities ABC.

Key-words: Management. Development. Analisy.

SUMÁRIO

2
Aluno do curso de Pós-Graduação das Faculdades Integradas FACVEST.
 8

INTRODUÇÃO.................................................................................................................... 07

1 CONTABILIDADE E GERENCIAMENTO................................................................. 08
1.1 Implicações da Contabilidade Gerencial..................................................................... 11
1.2 Análise gerencial de custos............................................................................................ 13
1.3 Terminologia em análise de custos............................................................................... 15

2 GERENCIAMENTO DE CUSTOS DO PRODUTO.................................................... 21

2.1 Métodos de custeamento do produto............................................................................ 21
2.1.1 Custeio integral........................................................................................................... 21
2.1.2 Formas de custeamento.............................................................................................. 22
2.1.2.1 Custo real.................................................................................................................. 22
2.1.2.2 Custo-padrão............................................................................................................ 22
2.1.2.3 Custos orçados ou estimados................................................................................... 22
2.2 O gerenciamento contábil na formação do preço de venda....................................... 22

3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC........................................................... 26

3.1 Importância do Custeio em ABC.................................................................................. 26
3.2 Implementção, vantagem e desvantagem do sistema ABC........................................ 27
3.3 Administração de caixa e formação de preços............................................................ 28
3.3.1 Função e aplicação...................................................................................................... 32

CONCLUSÃO...................................................................................................................... 33

REFERÊNCIAS................................................................................................................... 34

INTRODUÇÃO
 9

O ambiente nas organizações vem se modificando constantemente ao longo do

tempo. A TI (Tecnologia da Informação), está cada vez mais atuante e presente nas
organizações, deixando de ser um diferencial para passar a ser quase um produto de
commodites.
A TI possibilita uma maior ação na logística, no que tange à competição pelo
mercado (market share), proporciona aos gestores uma crescente rapidez, flexibilidade e
agilidade nas tomadas de decisões. As empresas evoluem a todo o momento e por isso a
contabilidade como um sistema de informação (SI), e principal meio de informação
econômico financeiro para os gestores, também, tende a crescer. Entendendo, pois, que a
Contabilidade gerencial não possa fugir a esta regra e com o objetivo de conhecer a extensão
prática da Contabilidade gerencial, realizou-se este estudo monográfico.
A metodologia aplicada ao estudo deu-se com a leitura das diversas obras citadas sob
a orientação dos professores do curso de Pós-Graduação das Faculdades Integradas
FACVEST.
O conteúdo abordado apresenta comentários sobre o gerenciamento em
Contabilidade e suas implicações no desenvolvimento empresarial, na análise geral de custos
e na terminologia em análise de custos.
Ainda apresentam-se comentários sobre o gerenciamento de custos do produto com
ênfase em métodos de custeamento, custo integral, formas de se realizar esta operação, bem
como em bases de custo real, padrão de orçamentos estimados e o gerenciamento contábil na
formação do preço de venda.
No fechamento da monografia apresentam-se informações sobre o custeio baseado
em atividades ABC, implementação, vantagens e desvantagens, administração de caixa e
formação de preços.
O presente estudo muito colaborou no processo de aquisição de conhecimentos do
profissional que o elaborou.

1 CONTABILIDADE E GERENCIAMENTO
 10

A Contabilidade oferece diversas formas de análise no processo de emprego como

ferramenta nas mais diversificadas áreas. Explica Atkinson (2000) que a Contabilidade
Gerencial,quando se propõe identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre
eventos econômicos das empresas, não deve ser desprezada ou até mesmo manipulada de
forma aleatória. A Contabilidade Gerencial tem o formato administrativo geral sobre todo o
sistema empresarial, que, segundo alguns autores, define-se em:
“A Administração é o conjunto de atividades voltadas à direção de uma organização
utilizando-se de técnicas de gestão para que alcance seus objetivos de forma eficiente, eficaz e
com responsabilidade social e ambiental”. (PELEIAS, 2001, p. 56).
Lacombe (2003, p.4) diz que a essência do trabalho do administrador é obter
resultados por meio das pessoas que ele coordena. A partir desse raciocínio de Lacombe,
temos o papel do "Gestor Administrativo" que, com sua capacidade de gestão com as pessoas,
consegue obter os resultados esperados. Drucker (1998, p. 2) diz que administrar é manter as
organizações coesas, fazendo-as funcionar.
A Contabilidade Gerencial, no ambiente empresarial, está em evidencia devido às
informações que são futuras, porém, de grande importância na tomada de decisão do gestor.
Para isso, será necessária sempre a busca do passado, ou seja, do acontecido na empresa em
transações passadas, dos balanços e balancetes reveladores do lucro ou prejuízo, ou através
dos relatórios de centros de custos, ou centro de resultado onde são demonstrados todos os
gastos efetuados pelos setores, ou resultados obtidos pelos mesmos, explica Atikinson (2000).

Tradicionalmente, a informação gerencial contábil tem sido financeira, isto é, tem

sido denominada em moedas tais como dólares ou francos. Entretanto,,
recentemente, a informação gerencial contábil foi ampliando-se para incluir
informações operacionais ou físicas (não financeiras), tais como qualidade e tempo
de processamento, tanto quanto informações mais subjetivas como mensurar o nível
de satisfação dos clientes, capacitação dos funcionários e desempenho do novo
produto. (ATKINSON, 2000, p. 36).

Entende-se que a informação gerencial contábil trata-se de uma das fontes de

informação primária para a tomada de decisões e controle nas empresas. Os sistemas
gerenciais contábeis produzem determinadas informações que ajudam todos os colaboradores
de uma organização e encaminharem processos para o desenvolvimento das empresas.
Na visão de Padovezzi (2000) a Contabilidade Gerencial é hoje um dos segmentos da
ciência contábil. Diz ainda o autor que talvez o primeiro, em que se verificam os maiores
esforços de pesquisa, em todo o mundo.
 11

Este fato de gerenciamento contábil nem sempre é aceito por todos, pois ainda se vê
por aí muitos profissionais contabilistas defendendo a posição da Contabilidade como um
segmento administrativo apenas.

Apesar da Contabilidade Gerencial utilizar-se de temas de outras disciplinas, ela se

caracteriza por ser uma área contábil autônoma, pelo tratamento dado à informação
contábil, enfocando planejamento, controle e tomada de decisão, e por seu caráter
integrativo dentro de um sistema de informação contábil. (PADOVEZZI, 2000, p.
23).

Nesse foco, o caráter integrativo traz a identidade do processo contábil como forma
gerencial, isto é, entra em contato com todos os segmentos de uma organização e permite a
integração ampla e aprofundada.

Contabilidade Gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação,

análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras usadas
pela administração para planejar, avaliar e controlar dentro de uma empresa e
assegurar uso apropriado e responsável pelos recursos”. O autor expressa que todo e
qualquer processo que vise comunicar financeiramente e o mesmo venham ser de
grande importância no controle dos recursos e auxilie o administrador na tomada de
decisão, isto é, apontado como a contabilidade gerencial. A contabilidade gerencial é
um dos ramos da ciência contábil, que visa subsidiar os usuários internos por meio
dos seus sistemas de informação a tomarem as decisões. (KAPLAN, 2000, p. 67).

Na Contabilidade Gerencial todos os temas são tratados e analisados em um conjunto

único. Esta Contabilidade Gerencial permite essencialmente que se tenha uma estrutura
adequada ao condicionamento de desenvolvimento organizacional.
Coloca Padovezzi que:

Segundo Sérgio de Iudícibus, “a Contabilidade Gerencial pode ser caracterizada

superficialmente, como enfoque especial conferido a várias técnicas e
procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, de
custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva
diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e
classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu
processo decisório”. (2000, p. 27).

Essa colocação define que a Contabilidade Gerencial pode agir de forma ampla e que
todas as suas prerrogativas têm sentido na forma de se requerer o desenvolvimento mais coeso
no processo empresarial.
Explica Banker (2000) que o atual estágio da Contabilidade Gerencial, que envolve
todos os estágios de evolução anteriores, centra-se no processo de criação de valor por meio
 12

do uso efetivo dos recursos vindos das empresas. Diz ainda o autor que essa função-objetivo
está declarada no Relatório e Gerenciamento da Federação Internacional de Contadores,
sobre os Conceitos de Contabilidade Gerencial.
Segundo o que cita o autor, de acordo com a Federação:
Evolução e Mudança na Contabilidade Gerencial
O campo da atividade organizacional abarcado pela Contabilidade Gerencial foi
desenvolvido através de quatro estágios reconhecíveis:
a) Estágio 01: antes de 1950, o foco era na determinação do custo e controle financeiro,
através do uso das tecnologias de orçamento e contabilidade de custos;
b) Estágio 02: por volta de 1965, o foco foi mudado para o fornecimento de informação para
o controle e planejamento gerencial, através do uso de tecnologias tais como análise de
decisão e contabilidade por possibilidade;
c) Estágio 03: por volta de 1985, a atenção foi focada na redução do desperdício de recursos
usados nos processos e administração estratégica de custos; e
d) Estágio 04: por volta de 1995, a atenção foi mudada para a geração ou criação de valor
através do uso dos recursos, através do uso de tecnologias tais como exame de direcionadores
de valor ao cliente, valor para o acionista e inovação organizacional.
Fonte: International Federation of Accountants. (1998).

Pelo exposto, pode-se entender que cada estágio da evolução representa a adaptação
para um novo conjunto de condições que as organizações enfrentam pela absorção, reforma e
edição aos focos e tecnologias utilizadas na forma anterior.

Cada estágio é uma combinação do velho e do novo, com o velho sendo reformado
para ajustar-se com o novo em combinação a um novo conjunto de condições para o
ambiente gerencial. A Contabilidade Gerencial atual refere-se ao produto do
processo de evolução cobrindo os quatro estágios. (IFAC, §§ 9 e 15 apud
BANKER, 2000, p. 29).

Na continuidade, Padovezzi (2000) comenta que a Contabilidade Gerencial, como

uma parte do processo de gestão, adiciona valor distintivamente pela investigação contínua
sobre a efetividade da utilização dos recursos pelas organizações, na criação de valor para os
acionistas, clientes e outros credores.
Vê-se bem que o processo da Contabilidade Gerencial não depende apenas do
desenvolvimento do processo econômico ou constituído de objetivos matemáticos.

A função-objetivo da Contabilidade Gerencial de criação de valor para os acionistas

é um conceito objetivo, pos pode ser mensurado economicamente. A criação do
valor para o acionista centra-se na geração do lucro empresarial, que, por sua vez, é
 13

transferido para os proprietários da entidade, que genericamente estamos

denominando de acionistas. (PADOVEZZI, 2000, p. 30).

Neste aspecto, entende-se então que dentro dos pontos referenciais da Contabilidade
Gerencial, a controladoria, quando no exercício da função contábil gerencial, pode vir a
monitorar de forma adequada o processo de geração de valor das empresas.

1.1 Implicações da Contabilidade Gerencial

Mudanças importantes na tecnologia, como a substituição do tradicional

departamento produtivo em linha, em que apenas uma fase do processo de produção era
completada pela “célula”, na qual os operários completam todas as fases de fabricação de um
produto. O esforço de diminuir inventários, bem como a necessidade de eliminar atividades
que não adicionam valor aos produtos, fizeram com que alguns conceitos e técnicas de custeio
viessem a ser contemplados como mais capazes de evidenciar os custos de produção e de
produtos do que as tradicionais técnicas de custeio, explica Bórnia (2002).

Hoje, a necessidade de um sistema contábil nas empresas é uma realidade. O sistema

deve possibilitar um controle eficaz e fornecer à administração todas as informações
concernentes à situação patrimonial e financeira, e aos resultados obtidos. Li (1977),
menciona que a medida que a Contabilidade tem evoluído e ampliado o seu alcance,
tornou-se parte essencial de todos os fins empresariais. Preocupa-se com o que
aconteceu, com o que acontece e com o que se pode esperar que aconteça, portanto,
tornou-se indispensável à administração, para assegurar que controles e
planejamentos apropriados produzem operações lucrativas. (BÓRNIA, 2002, p.
182).

Neste contexto, a visão da empresa como um todo e a definição das necessidades

representam as premissas básicas para a eficácia do processo: a importância da participação
do Contador, por ser a Contabilidade uma área de intensa interação com as demais.
Segundo Sá (1994, p. 25), "a administração e a contabilidade tenderão a um
avizinhamento extremo, o processo decisório far-se-á mediante modelos contábeis. O futuro,
cada vez mais, estará nas mãos dos cientistas da Contabilidade".
Nesse sentido, Spanholi (1994, p. 5) enfoca que: "o profissional, até mesmo
graduado, terá de começar a reaprender para usar o seu intelecto de forma diferente,
utilizando a criatividade, a lógica e o sinergismo. Cabe, portanto, indagar: até quando vamos
ignorar esta realidade? Precisamos repensar a função da contabilidade nos moldes tradicionais
e as novas especialidades profissionais".
 14

Segundo Silva (1994, p. 27), "as organizações cresceram, o sistema econômico

tornou-se complexo, evoluindo também a Contabilidade".
Os informes da Contabilidade Gerencial, não raras vezes, são de pouca valia para os
gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade. Tais
informes afetam, com freqüência, a produtividade, por demandarem os gerentes operacionais
tempo tentando entender e explicar divergências apresentadas, pouco a ver com a realidade
econômica e tecnológica de suas operações.
Nestes termos, Johnson & Kaplan (1993) fortalecem a idéia de que sistemas de
contabilidade gerencial podem e devem ser projetados em apoio às operações e estratégias da
organização.

A tecnologia existe para implementar sistemas radicalmente diferentes dos hoje em

uso. O que falta é conhecimento. Mas tal conhecimento pode emergir da
experimentação e da comunicação. O espírito inovador visível há cem anos, no
princípio do movimento de administração científica, pode ser recuperado por
gerentes inovadores e pesquisadores acadêmicos comprometidos com o
desenvolvimento de novos conceitos no projeto de sistemas de contabilidade
gerencial relevantes. (LACOMBE, 2003, p. 231).

Esses aspectos devem ser de conhecimento do contador gerencial, e grande parte

deles deverá estar presente no sistema de informação contábil, dentro dos aspectos peculiares
da empresa. Cada empresa tem seus produtos, sua tecnologia de produção, administrando-a
dentro de conceitos que julgam mais adequados a sua realidade produtiva, e trabalha dentro de
uma filosofia de qualidade gerencial e de produtos, que deve permear por toda a empresa. Isto
conduziu os profissionais da Contabilidade a redesenhar seus sistemas de informações
gerenciais, incorporando novos conceitos que melhor retratam as alterações nos métodos de
administração de produção.
Spanholi (1994, p. 7) diz que: "o impacto provocado pelas mudanças tecnológicas é
um fenômeno presente, não só na contabilidade, mas em todos os segmentos da sociedade.
Não há volta; é um processo irreversível".
Então, a Contabilidade Gerencial deve consistir de um sistema de informações
atualizadas. Lago (1996, p. B-02) comenta que "todos nós temos de tomar decisões
financeiras, diariamente, e para tanto é imprescindível dispormos das mais atualizadas
informações".

A empresa do mundo moderno mudou suas estratégias; a globalização dos mercados

e a alta competitividade fizeram com que ela evoluísse em níveis de alta eficiência,
em que a especialização passou a constituir uma de suas características mais
relevantes. Os estudos sobre a empresa delineiam, atualmente, previsões de
administração estratégica e atividades até pouco tempo atrás desconhecidas, como a
 15

reengenharia de processos e o enfoque da qualidade total (CASANOVA E

VARGAS, 2002, p. 119).

Quanto às mudanças, Kanitz (1977) diz que: “o mundo está mudando de maneira
contínua, mais rápida e imprevisivelmente. Se hoje temos uma idéia do que controlar, nada é
possível afirmar em relação ao futuro imediato”.
As mudanças, como sempre, são necessárias em um mundo evolutivo em que se
vive. Fica foca de cogitação evidenciar-se a Contabilidade Gerencial sem as características de
mudanças.

Nakagawa (1993) ressalta que, em tal cenário, o modelo de decisão das empresas
requer a mais perfeita e completa integração de todas as áreas funcionais, e a
Controladoria desponta como o principal responsável pela disponibilidade na
empresa de um sistema de informações que suporte adequadamente tal modelo de
decisão. Pode-se afirmar que hoje a Contabilidade já tem a sua resposta às
necessidades informativas das empresas que estão adotando as tecnologias
avançadas de produção. Cabe tão-somente aos Contadores a responsabilidade de se
integrarem efetivamente na equipe que toma as principais decisões da empresa, para
disseminar e implementar os conceitos e sistema de gestão. (CASANOVA E
VARGAS, 2002, p. 119).

Desta forma, Coopers & Lybrand (2004, p. 184) indicam que a Contabilidade como
ciência está preparada para analisar, registrar e gerar dados e informações: cabe entretanto,
aos profissionais desta área reciclarem seus conceitos com o intuito de apresentarem um
modelo que melhor indique a realidade da manufatura diante da economia, podendo, assim,
apresentar resultados fidedignos.

1.2 Análise gerencial de custos

Explica Nascimento (2005) que cabe aos gerentes da área Contábil-Financeira,

conscientizar os demais integrantes do corpo gerencial da valorização dos Custos Gerenciais,
fazendo com que os custos sejam focados a partir de outro ângulo, uma vez que as técnicas
tradicionais (aplicáveis também à área administrativa) deixaram de considerar os seguintes
fatores:
a) Lotes Econômicos de Produção e de Compras: a aplicação desta atitude gerencial, faz
com que possamos "abrasileirar" técnicas, como: Just-in-Time, Kanban, TOC-Theory
of Constraints e Células de Produção, de forma que os ganhos de produtividade ou de
materiais adquiridos, também, possam refletir redução nos custos do produto final, em
 16

decorrência da queda dos custos de armazenagem, transporte, manutenção de estoques

e tempo de fabricação;
b) Máquinas/Equipamentos Inoperantes ou Obsoletos: os custos fixos podem estar
inflados ou mesmo impedindo que sejam diluídos pela produção, quando o maquinário
deixa de operar ou estejam operando equipamentos de tecnologia já ultrapassada e/ou
de alto custo de manutenção, há que se descartá-los e buscar a reposição caso seja
necessário;
c) Mão de Obra Inabilitada: falta de treinamento do pessoal poderá trazer queda e até
mesmo a impossibilidade de elevação do nível de produtividade operacional, bem
como de adaptação às modernas técnicas administrativas;
d) Utilizar Programa Linear de Produção: a busca da linearidade operacional, para elevar
o nível de produtividade das unidades de negócio, eliminando os efeitos nocivos da
sazonalidade;
e) Burocracia Comercial-Administrativa Excessiva: pode trazer encarecimento destas
atividades, bem como retardar atendimento dos clientes ou mesmo perda para a
concorrência. A racionalização não significará perda de controle, pois evitar uso de
bens da empresa pelos empregados, deverá ser a partir da conscientização geral; ou
então a velocidade, no atendimento de clientes, poderá ser obtida através da
informatização de atividades e sistema de comunicação eletrônica;
f) Fadiga de Máquinas e Operadores: busca de apoio da Engenharia de Processos com o
fito de evitar que Equipamentos e Homens sejam submetidos à situação de stress por
trabalharem além da capacidade estabelecida pelos fabricantes ou pelos princípios
ergonométricos. Desta forma, manutenções preventivas e as atividades desenvolvidas
deverão estar voltadas à redução de acidentes, paradas não programadas, desperdício,
defeitos e retrabalho;
g) Timing dos Estoques: estar sempre atento ao tempo de permanência de Matérias-
Primas, Produtos em Processo e Acabados, assim como integração de ações com as
áreas de Suprimentos e Mercadológica, subsidiando decisões visando a redução do
nível de Estoques, bem como que a obsolescência não venha a sucatear materiais;
h) Lay-Out e/ou Processos de Fabricação: deve-se constantemente avaliar a disposição
das linhas de produção e processos fabris, buscando a eliminação de gargalos de
produção, bem como baixo nível de produtos em processo, pessoal e maquinário no
contra-fluxo natural de produção;
 17

i) Implantação de Metas Mensuráveis/Redução de Custos: instituir mensuradores, tanto

atuais como futuros, devendo ser divulgados periodicamente os resultados, de maneira
a não diminuir o nível de envolvimento dos empregados;
j) Integrar ao Processo, os Fornecedores de Matérias Primas e/ou Serviços: quase nada
adianta adotar as mais modernas técnicas no âmbito interno, se não houver integração
dos fornecedores de matérias primas e/ou serviços, inerentes à atual tendência
terceirizante. Desta forma, há que integrar todos no Programa de Certificação de
Qualidade, para que a cadeia produtiva seja sensibilizada no propósito da Qualidade &
Produtividade, mesmo nas empresas que não almejam obtenção da chancela da série
ISO-9000.

1.3 Terminologia em análise de custos

Explica Crepaldi (2002) que a eficiência do sistema de custos tem uma dependência
muito grande do nível de informações e de integração entre produção e administração.

Uma série de atitudes devem ser observadas para que as informações sejam
eficientes: equilibrar a velocidade da informação e sua completa exatidão; gerar
informações de forma que seu usuário as entenda e procurar evitar sempre a seguinte
situação: o incompetente informando o irrelevante para o indiferente. (CREPALDI,
2002, p. 75).

Explica ainda o autor, que custo é uma despesa que se faz a fim de obter um
rendimento. Ao estabelecer um preço, para seu produto ou serviço, deve-se saber qual é seu
custo total e o custo por unidade. É preciso também estar familiarizado com os vários
conceitos de custo, que são úteis na determinação da receita, na tomada de decisões a curto e a
longos prazos, no planejamento, nas avaliações e nos controles. Diferentes tipos de custos são
usados para diferentes propósitos, e a escolha correta poderá assegurar o uso apropriado dos
recursos do departamento, expõe Crepaldi (2002).

O controle de custos permite aferir o desempenho da empresa e fornecer

periodicamente os dados históricos que se tornam disponíveis, apresentando as
análises para maximização de resultados. A teoria de custos tem sua atenção
historicamente voltada para a apuração dos valores da fase de produção. Já desde os
primórdios da Revolução Industrial existem modelos de desenvolvimento desses
cálculos. (CREPALDI, 2002, p. 75).
 18

Essa atenção, ainda na explicação de Crepaldi (2002) consubstancia-se e comprova-

se na ampla bibliografia existente sobre custos industriais. Entre as inúmeras razões para essa
concentração na fase de produção, o autor comenta que duas podem ser destacadas:
a) a importância histórica da área de produção e dos custos industriais (estes últimos
em termos do montante de participação na formação do valor total do bem);
b) a maior facilidade de quantificação dos custos da fase de produção.
Desde o surgimento da denominada Administração Científica, coloca Crepaldi
(2002) que toda a atenção gerencial foi predominantemente concentrada para a área de
produção. Toda a bibliografia da época revela essa clara preocupação com estudos de tempos
e movimentos, incentivos salariais para incrementar a eficiência, organização e racionalização
da produção, programação e controle da produção etc.

Praticamente, inexiste qualquer tipo de preocupação com a área de distribuição.

Dentro de um enfoque mercadológico, esse período é denominado fase de produção.
No entanto, à medida que as técnicas de marketing foram aperfeiçoando-se, que os
produtos passaram a enfrentar maior competição no mercado e os consumi dores se
tornaram mais exigentes em suas opções de compra, as despesas de distribuição
passaram a ter maior influência na composição final dos custos dos bens e serviços.
Efetivamente, no momento em que esse cenário se delineou, as empresas foram
contingenciadas a intensificar suas pesquisas sobre bens e serviços, no sentido de
mantê-los sempre bem atualizados e ajustados ao gosto dos consumidores, tanto em
termos de conteúdo como de embalagem e apresentação. (CREPALDI, 2002, p. 76).

Da mesma forma, o processo de comunicação e promoção de bens e serviços

assumiu características bem mais sofisticadas, passando a representar uma parcela bem mais
acentuada no custo dos mesmos.

A colocação é também válida para o processo de vendas e distribuição. Assim, para

se posicionar em um nível competitivo de vendas, é mister manter bons vendedores,
bem selecionados e treinados, o que, é evidente, gera maiores despesas. É
igualmente importante manter ampla cobertura de mercado, com um sistema de
distribuição dinâmico e eficiente, o que é, também, fator de acréscimo de despesas.
(CREPALDI, 2002, p. 76).

Prerroga Crepaldi (2002) que em função desses argumentos, pode ser facilmente
constatado que as despesas de distribuição vêm aos poucos experimentando um crescimento
dentro da composição final dos custos dos bens e serviços. Essa tendência deverá acentuar-se
cada vez mais, nos próximos anos, à medida que a automação tende a racionalizar os
processos dos produtos com conseqüentes reduções de custos, enquanto a colocação dos
produtos no mercado exigirá uma estrutura mercadológica cada vez mais habilitada, o que
com certeza incrementará a participação das despesas de distribuição.
 19

As mudanças e a evolução da teoria de custos têm alguns pontos importantes, conforme

coloca Crepaldi (2002, p. 77):
• a expressividade da mão-de-obra direta tem caído em termos de custos;
• custo fixo tem crescido, em termos de expressividade, nas empresas;
• os materiais diretos e a energia são, talvez, os únicos custos variáveis na área de
produção;
• em face dos tópicos anteriores, ocorre uma busca para direcionar custos e despesas
fixas aos produtos, mercadorias e serviços, via atividade (ABC — Activity Based
Cost);
• as mudanças nos custos decorrem do aumento da competitividade e da evolução
tecnológica;
• o problema da falta de competitividade, em nível de preços, está ligado aos
sistemas tradicionais de custeio;
• os japoneses estabelecem custos com base em preços de mercado;
• os japoneses adotam o sistema de custos como um instrumento de auxílio, mais
para criar um futuro de crescente competitividade do que para mensurar o
desempenho atual.
Nessa ótica, o autor comenta que a inflação tem sido um fenômeno de crescente
preocupação em muitos países, nas últimas décadas, entre os quais se situa o Brasil. Tal
fenômeno passou a exigir alterações nos tradicionais critérios de cálculo de custos, especial
mente em função da alta importância dos custos financeiros incidentes.

O risco da descapitalização é elevado em um contexto de alta inflação. Dessa forma,

o custo e a margem de contribuição dos produtos, mercadorias e serviços precisam
ser encarados sob um enfoque mais dinâmico, financeiro (em termos de ocorrência
de fluxo de caixa), em contraposição à visão tradicional (resultado como diferença
entre preço e custo indicador de desempenho). (CREPALDI, 2002, p. 77).

Conclui o autor citando que o avanço extraordinário da informatização nas últimas

décadas constitui-se em instrumento adicional de competitividade por parte das empresas, no
mercado, em função do alto grau de agilidade das negociações. A rápida e ágil informação é
um elemento poderoso de competição.
Explica Argeu (2006) que o uso dos termos ou palavras que expressam idéias,
quando no campo da ciência e da tecnologia exige rigor.

Um conceito deve subordinar-se, no caso referido, aos preceitos da lógica formal.

 20

Quando não há entendimento uniforme sobre o significado de uma expressão o

normal é que os entendimentos se debilitem. A Química moderna, por exemplo, só
começou a ensaiar o seu progresso quando Antonio Lavoisier estabeleceu uma
ordem nos conceitos. De alguns anos para cá estamos a viver no campo contábil
uma euforia de novas expressões que por não serem consagradas sugerem
interrogações. (ARGEU, 2006, p. 91).

Explica o autor que a expressiva influência anglo-saxônia nas Normas ditas

“internacionais” de Contabilidade (em realidade de influência de grupos dominantes) tem
tornado quase compulsória a introdução de termos inadequados e incompetentes para
traduzirem idéias que pudessem realmente ser aceitas como conceitos de qualidade.
Isso quando os imitadores não pioram o quadro sequer se dando ao cuidado de traduções,
empregando a expressão da língua inglesa como se vernácula fosse.
Tal situação, na visão de Argeu (2006), extremamente desconfortável, além de
romper a soberania nacional (na qual o idioma é lídimo elemento) em muito deprecia a
qualidade cultural. Como se não bastassem os defeitos da terminologia a estes se acrescentam
os de imprecisão na ordem lógica das razões reunidas para a formação de um juízo sobre os
fenômenos da riqueza dos empreendimentos.

Não faz muito tempo e surgiu a expressão “Contabilidade de Ganhos” derivada de

uma dita “Teoria das Restrições”. Ao leigo foi lícito indagar que tipo de ganhos e
restrição a que. A um profissional, também, não foi estranhável indagar se sendo a
Contabilidade ciência do patrimônio se havia outra só aplicada aos ganhos.
Indagações razoáveis de serem feitas por derivadas serem de subjetiva atribuição
conceitual de Goldratt. O referido autor, severo crítico do sistema de custos que
também virou modismo, denominado ABC, considerou que em face do prazo em
que as decisões devem ser tomadas é imprestável a análise de custo baseada em
atividades. (ARGEU, 2006, p. 91).

Expressa o autor que há tempos, todavia, questionada encontrava-se a matéria, pois,

muito antes que os estadunidenses apresentassem como sendo deles a “criação” do critério
este já estava alicerçado em doutrinas desenvolvidas na Europa por grandes doutrinadores
como os italianos Domenico Amodeo, Teodoro D´Ippolito e Luigi Guatri.

Sequer poderemos imaginar por quanto tempo as opiniões estarão divididas e

Goldratt, mesmo com razão, não foi o exclusivo e nem o pioneiro a protestar contra
o processo de análise de custos por linhas de produtos. A realidade é que a falta que
faz a grande parte dos norte-americanos um maior respeito à doutrina cientifica
contábil, sufocados que se acham pela pressão da euforia normativa, é a que provoca
os problemas referidos. Sem a construção de essência nos conhecimentos é natural
que as formas pelas quais se manifestam percam o sentido de unidade. Os ditos
“modernismos” tendem a ficar empoeirados nas prateleiras do esquecimento (como
muitos se acham) quando não possuem alimentação doutrinária apoiada pela lógica
das ciências, fundamentados em realidades de cunho universal e duradouro.
(ARGEU, 2006, p. 92).
 21

Explica Argeu (2006) que a evolução é desejável, necessária, imprescindível mesmo,

todavia, inspirada na generalidade e não em casos isolados e manifestações subjetivas.
O que o servilismo cultural está fazendo no campo da terminologia contábil é preocupante e
difícil de aceitar como progresso se levar em conta o que estiver comprovado na história do
conhecimento humano.

Com a evolução da tecnologia e ainda com a necessidade de informações mais

eficaz e eficiente para tomada de decisão necessária para o desenvolvimento da
gestão empresarial, e sentindo que as citadas informações têm outro destinatário e
ainda à mercê de uma rotina que merece no mínimo uma melhoria, estamos diante
de um dilema no tocante aos serviços de escritórios de contabilidade ou do
autônomo, ou seja, se aproximar e ter mais afinidade com o PLANEJAMENTO
EMPRESARIAL, caso deseje manter o continuísmo de sua atividade ou […].
(ARGEU, 2006, p. 112).

Expõe o autor não acreditar em um Setor Fiscal que insere informações decorrentes
das notas fiscais recebidas e emitidas, que cumpre suas obrigações tributárias, sejam
acessórias ou principais, porém sem nenhuma sintonia com a gestão empresarial, e distante do
seu planejamento estratégico. Nenhuma empresa poderá sobreviver a uma economia em
desenvolvimento, se os órgãos fiscalizatórios não estiverem muito afinados com seus sistemas
de aferição. A desatenção a esses aspectos poderá dificultar a gestão empresarial, tornando-se
pois, imprescindível uma mudança radical dessa atividade a fim de agregar valor à empresa.

Não podemos conviver com o Setor de Pessoal que atende suas obrigações
trabalhistas, previdenciárias e sociais, com a movimentação de contratação e
desligamento de colaboradores, elaboração de folha de pagamento, emissão das
guias de recolhimento de contribuições trabalhistas, previdenciárias e sociais,
controle de férias, 13º.Salário e demais atividades, mas lamentavelmente sem
nenhuma sintonia com o planejamento estratégico da empresa. (ARGEU, 2006, p.
112).

Analogamente, na visão do autor, existe um Setor de Contabilidade que deve

representar o maior controle interno em sua existência. Mas diante de sua defasagem,
seus demonstrativos perdem-se no tempo e espaço, deixando lamentavelmente a empresa à
mercê de variáveis agressivas, pelos simples fato de inexistir sintonia racional com o
planejamento estratégico da empresa. Tal fato demonstra que sua existência tem fins
puramente fiscais, em completo direcionamento oposto às estratégias legais da empresa. “Não
estou criticando quem assim exerce, mas estou alertando para que citados profissionais e
escritórios de contabilidade vislumbrem o futuro, pois a cada dia se torna mais difícil manter
 22

citadas atividades em completa falta de sintonia empresarial, fazendo parte muitas vezes do
problema e não da solução como era desejo de todos”. Agregado a isso, ressalta-se, a ausência
de uma educação continuada que permita a capacitação e qualificação, do profissional.
Iniciativa desses porte contribuirá significativamente para a melhoria da gestão, sobre tudo se
houver uma mudança de postura radical cuja meta seja o planejamento empresarial.

Não dá mais para conviver com essa atitude de ainda defendê-la diante da empresa,
os profissionais e escritórios de contabilidade devem agregar valor as suas
atividades com suas competências exclusivas que possam comprovar sua
capacitação e qualificação em prol de uma empresa moderna e mais progressista.
(ARGEU, 2006, p. 113).

Entendo que citada atividade tem diversas categorias, dentre elas cita o autor:
- Os que vivem para a contabilidade.
- Os que vivem da contabilidade.
- Os que vivem na contabilidade.
- Os que vivem a contabilidade.

Conclui Argeu (2006) que, independente de sua opção, deve-se estar consciente de
que algo há de ser feito imediatamente para caracterizar a real importância dos serviços de
contabilidade para a gestão empresarial ou fatalmente se estará à mercê da imprevisibilidade.

2 GERENCIAMENTO DE CUSTOS DO PRODUTO

 23

Na administração de Contabilidade Gerencial fica explícito que o produto a ser

comercializado tem que possuir um preço unitário partindo-se dos custos diretos e indiretos.

2.1 Métodos de custeamento do produto

Expõe Padovezi (2000) que se a empresa entende que a melhor forma de custeio para
seus produtos é o custeio direto, o sistema de acumulação de custos só coletará, para apuração
do custo dos produtos, os custos e despesas diretamente relacionadas aos produtos.

Apesar de normalmente ser chamado de custeio direto, a nomenclatura correta é

custeio variável, porque esse método de custeio utiliza-se apenas dos custos e
despesas que têm relação proporcional e direta com a quantidade de produtos. A
nomenclatura custeio direto vem do fato de que a maioria dos custos variáveis são
custos diretos, em quase todos os produtos. No custeio direto ou variável, os custos
fixos indiretos não são alocados aos produtos e são tratados como despesas do
período. (PADOVEZI, 2000, p. 119).

Explica ainda o autor que custeio por absorção é o método tradicional de

custeamento, e, para se obter o custo dos produtos, consideram-se todos os gastos industriais,
diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Os gastos industriais indiretos ou comuns são
atribuídos aos produtos por critérios de distribuição.

2.1.1 Custeio integral

Explica Padovezi (2000)que o custeio integral é um prolongamento do conceito de

custeio por absorção. Nesse caso, nem as despesas com vendas e administração são
consideradas como gastos do período. Para o custeio integral, também essas despesas são
alocadas aos diversos produtos através de critérios de distribuição. O RKW, abreviatura de
Reichskura torium fur Wirtschaftlichtkeit, técnica de custeamento originária da Alemanha,
instituída naquele país por um órgão governamental semelhante ao antigo Conselho
Interministerial de Preços - CIP, que rateia, além de todas as despesas operacionais, também
as despesas financeiras, pode ser enquadrado no conceito de custeio integral.

2.1.2 Formas de custeamento

 24

2.1.2.1 Custo real

O fundamento da contabilidade de custos é a apuração do custo real dos produtos que

é calculado com dados dos gastos industriais já ocorridos na produção.

2.1.2.2 Custo-padrão

Tendo em vista que o custo real para ser calculado necessariamente tem que se valer
de informações passadas, surgiu o conceito de custo-padrão, como forma de antecipação da
informação de custos dos produtos. O custo-padrão é calculado baseado em eventos futuros
de custos ou eventos desejados de custos, que podem ou não acontecer na realidade da
empresa.

2.1.2.3 Custos orçados ou estimados

Há diferença entre custos orçados ou estimados e custo-padrão. Os custos orçados

procuram identificar os custos que deverão ocorrer no futuro, enquanto o custo-padrão pode
incorporar metas de realização de custos. Os custos orçados têm por base antecipar os gastos
que deverão ocorrer e que afetarão o custeamento dos produtos.

2.2 O gerenciamento contábil na formação do preço de venda

Explica Bruni (2003) que atualmente a Contabilidade de Custos é vista sob dois
prismas: o auxílio ao controle e a ajuda na tomada de decisões.
Partindo dessa premissa, entende-se que as organizações utilizam-se da
Contabilidade de Custos para tornarem-se cada vez mais atraentes, respondendo de forma
positiva às várias mudanças ocorridas tanto no âmbito interno quanto externo de sua
organização. Os concorrentes, os clientes, o governo, os avanços tecnológicos e outros são
fatores que diretamente influenciam no crescimento e, conseqüentemente, na existência de
uma organização. Assim sendo, as mesmas devem exercer um constante controle de seus
gastos a fim de continuarem consolidadas ou se consolidarem no mercado.

Como no mundo globalizado a facilidade de encontrar o produto desejado é cada

vez maior, a empresa necessita de fatores que a tornem mais atraente em detrimento
às demais. E respondendo a essa necessidade de sobrevivência, o conhecimento dos
 25

elementos de formação do preço de venda dos produtos e serviços constitui-se numa

vantagem competitiva relevante para as organizações. (BRUNI, 2003, p. 29).

Comenta Bruni (2003) que o gerenciamento da Contabilidade de Custos é o ramo da

Contabilidade destinada a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma
entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e
controle das operações e de tomada de decisões (LEONE, 1997, p. 19). Nasceu da
Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa
que era fácil na empresa típica da era mercantilista. Porém, a Contabilidade de Custos acabou
por passar nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais
para uma importante arma de controle e decisão gerencial (MARTINS, 2003, p.22). Com o
significativo aumento da competitividade que vem ocorrendo, na maioria dos mercados, os
custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisão em uma empresa.

O conhecimento dos custos é vital para saber se determinado produto é rentável ou

não, e se é possível diminuir ou minimizar seus custos. Com isso, observa-se o
estreito relacionamento da Contabilidade de Custos com a fixação do preço de
venda. Porém antes de discutir as premissas da formação do preço de venda, é
necessário conceituar alguns elementos que serão importantes para o entendimento
do assunto abordado. (BRUNI, 2003, p. 31).

Bruni (2003) descreve esses elementos:

a) Custos: podem ser conceituados como sendo todo gasto que é consumido dentro
do processo produtivo na fabricação de bens ou prestação de serviços. São, com isso,
incorporados aos estoques, quando bens tangíveis, até o momento da venda, quando
passam a ser representados na DRE (Demonstração do Resultado do Exercício) como
Custo do Produto Vendido ( CPV) ou Custo dos Serviços Prestados (CSP). Ainda,
podem ser tratados na empresa comercial como elementos de composição dos custos
das mercadorias sendo levado a resultado como Custo das Mercadorias Vendidas
(CMV). Como exemplo de Custos, podemos citar a Matéria-prima utilizada no
processo produtivo. Os custos, porém, podem ser classificados sob duas óticas:
quanto à facilidade de identificação ao produto: diretos: são custos que podem ser
identificados com facilidade aos produtos/serviços gerados. Exemplo de Custos
Diretos: Aço usado na fabricação de uma chapa de aço. Indiretos: são aqueles de
difícil identificação e para serem apropriados aos produtos/serviços necessitam de
algum tipo de rateio. Exemplo de Custos Indiretos: Aluguel do galpão industrial.
 26

Quanto ao volume produzido no período: variáveis: são aqueles cujos valores variam
de acordo com o volume de produção. Exemplo de Custos Variáveis: Energia
Elétrica consumida na produção. Fixos: são os custos que em determinado período
permanecem invariáveis, quaisquer que seja o volume da atividade. Podendo existir
mesmo que nada seja produzido. Exemplo de Custos Fixos: Seguro da Fábrica.

b) Despesas: as despesas são classificadas como sendo o sacrifício de ativos para a

obtenção de receitas. Ou seja, são os gastos incorridos fora do processo produtivo.
As despesas, contrárias aos custos, são confrontadas diretamente com o resultado do
período, não devendo ser ativadas nos estoques. Exemplo de despesas: Comissão de
Vendedores. Assim como os custos, as despesas também podem ser classificadas em
Fixas e Variáveis. Fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo de
Despesas Fixas: Aluguel de salas da administração geral da empresa. Variáveis: são
aquelas que variam de acordo com as vendas. Exemplo de Despesas Variáveis:
Comissão de vendedores; gastos com fretes para entrega.

c) Preço: é a expressão monetária do valor de um produto. Expressão monetária essa

que servirá de parâmetro de comparação responsável pela venda, compra ou troca de
um bem.

d) Lucro: deve ser entendido como a remuneração do capital investido pelos

acionistas na empresa depois de deduzidas das receitas todos os custos e despesas do
período.(WERNKE, 2005, p. 9). Lucro = Receitas – (Custos + Despesas + Perdas). O
lucro é, genericamente, expresso por meio de margem de lucro - que podem ser
representados em unidades monetárias ou em percentual sobre o preço de venda.
(BRUNI, 2003, p. 29).

Sobre o preço de venda, Bruni (2003) situa que estabelecer o preço de venda é um
dos mais importantes momentos nas decisões a serem implantadas na empresa. A resposta à
simples questão “Por quanto devem ser vendidas as mercadorias/produtos/serviços?” pode
representar o sucesso, a rentabilidade, a competitividade ou não da empresa, e,
conseqüentemente, sua existência ou não.
Santos (1995, p. 4 apud BRUNI, 2003, p. 30) diz: “Pode-se afirmar que, a fixação de
preços de venda dos produtos e serviços é uma questão que afeta diariamente a vida de uma
 27

empresa, independentemente de seu tamanho, da natureza de seus produtos ou do setor

econômico de sua atuação. Esta dificuldade de formar preço de venda pode atingir toda uma
cadeia produtiva, desde o fornecedor da matéria-prima, passando pelo fabricante,
distribuidores, varejistas até o consumidor final”.
Assim sendo, comenta Bruni (2003) que inúmeros são os fatores que influenciam a
determinação do preço de venda, tais como, mercado, custos, concorrência entre outros.

Partindo de tais fatores surgem alguns modelos para determinação de preço de

venda, Robbins (1978, p. 71 apud SANTOS, 1995, p. 18) diz que “um modelo é,
por definição, uma abstração da realidade. É uma representação simplificada de
algum fenômeno do mundo real.” Santos (1995, p. 47) prossegue dizendo que “um
modelo de decisão de Preço de venda deve ter por finalidade primordial auxiliar o
decisor a encontrar a melhor alternativa de preço dada uma situação decisória, tanto
na determinação de um preço especifico, como no estabelecimento de políticas e
estratégias de preços”. (BRUNI, 2003, p. 32).

Seguindo tal linha de pensamento, Bruni (2003) considera possível enumerar alguns
modelos de decisão de preço de venda que podem auxiliar o decisor na tomada de decisão:
- Os modelos de decisão de preço de venda orientados pela Teoria Econômica;
- Os modelos de decisão de preço de venda orientados pelo Mercado;
- Os modelos de decisão de preço de venda orientados pelos Custos.
Souza (2001 apud BRUNI, 2003, p. 33), com base em uma pesquisa feita sobre a
formação de preço declara: 50% das pequenas empresas consultadas acrescentam um
percentual nos custos dos seus produtos para formar o preço de venda; 26% estabelecem seus
preços através de pesquisa de mercado; 13% por critérios estimativos e 10% por indicação
dada pelo fornecedor.
Embora haja outros modelos de decisão, o alvo de discussão do autor no artigo
pesquisado, é o modelo orientado pelos Custos, o qual se utiliza da quantificação dos custos
incorridos como principal variável para a formação do Preço de Venda.

3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC

 28

Coloca Andrade (2005) que custeio baseado em atividades ou custeio ABC (Activity
Based Costing) é um método de custeio baseado nas atividades efetuadas pela empresa no
processo de fabricação de seus produtos.

3.1 Importância do Custeio em ABC

Para Andrade (2005) o sistema de custeio baseado em atividades (ABC – Activity

Based Costing) procura, igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio,
necessário, aos sistemas vistos, principalmente, no que tange ao custeio por absorção. Poderia
ser tratado como uma evolução dos sistemas já discutidos, mas sua relação direta com as
atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por
absorção.

Martins (2003, p. 87) informa que o Custeio Baseado em Atividades “é uma

metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”. Este sistema tem como fundamento
básico a busca do princípio da causa, ou seja, procura identificar de forma clara, por
meio de rastreamento, o agente causador do custo, para lhe imputar o valor.
(ANDRADE, 2005, p. 112).

Continua em sua pedagogia a autora afirmando que a idéia básica é atribuir

primeiramente os custos às atividades e posteriormente atribuir custos das atividades aos
produtos. Sendo assim, em primeiro lugar faz-se o rastreamento dos custos causados pela
respectiva atividade, atribuindo-lhe estes custos, e posteriormente verificam-se como os
portadores finais de custos consumiram serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos
definidos. Conforme Eller (2000, p.82), “o Custeio Baseado em Atividades parte da premissa
de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os produtos consomem essas
atividades”.

Segundo Martins (2003, p.96) para atribuir custos às atividades e aos produtos
utilizam-se de direcionadores. Martins (2003, p.96) ensina ainda que “há que se
distinguir dois tipos de direcionador: […] direcionador de custos de recursos, e os
direcionadores de custos de atividades”. O citado autor continua afirmando que “o
primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para
custear as atividades”. Afirma ainda que “o segundo identifica a maneira como os
produtos consomem atividades e serve para custear produtos”. Nakagawa (2001,
p.42), conceitua atividade “como um processo que combina, de forma adequada,
pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a
produção de produtos”. Assim para o estudo do método ABC deve-se ponderar
sobre as atividades envolvidas em cada processo de produção, seja de uma
mercadoria ou um serviço. (ANDRADE, 2005, p. 113).
 29

Andrade (2005) explicando que a importância dada à utilização do sistema de custeio

ABC, ocorre em virtude do mesmo não ser apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas
também proporciona informações gerenciais que auxiliam os tomadores de decisão, como por
exemplo, os custos das atividades, que proporcionam aos gestores atribuírem
responsabilidades aos responsáveis pelas mesmas. Um diferencial do sistema de custeio ABC,
é que para a sua utilização, exige controles pormenorizados, permitindo o acompanhamento e
correções devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo que possibilita a
implantação e/ou aperfeiçoamento dos controles internos da entidade.

3.2 Implementção, vantagem e desvantagem do sistema ABC

Ainda sob o prisma da visão de Andrade (2005), aprende-se que a implementação do

ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controle interno da entidade. Sem este
procedimento, que contempla funções bem definidas e fluxo dos processos, torna-se inviável
a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz. O ABC, por ser também um sistema de
gestão de custos, pode ser implantado com maior ou menor grau de detalhamento,
dependendo das necessidades de informações gerenciais para o gestor, o que está intimamente
ligado ao ramo de atividade e porte da empresa.

Como vantagens, a autora ressalta informações gerenciais relativamente mais

fidedignas por meio da redução do rateio:
a) adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição
do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades;
b) menor necessidade de rateios arbitrários;
c) atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por
absorção);
d) obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;
e) proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
f) identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo
mais recursos;
g) identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;
h) pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais e
serviços, com ou sem fins lucrativos);
i) pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;
 30

j) pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de

reposição;
k) possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao
produto.

Todo o processo evolutivo tem suas desvantagens, segundo demonstra Andrade

(2005):
a) gastos elevados para implantação;
b) alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
c) necessidade de revisão constante;
d) leva em consideração muitos dados;
e) informações de difícil extração;
f) dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;
g) necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
h) dificuldade na integração das informações entre departamentos;
i) falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e
acompanhamento;
j) necessidade de formulação de procedimentos padrões;
k) maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las

3.3 A administração de caixa e formação de preços

O ambiente econômico adverso em que se insere a atividade empresarial conduz à

utilização de técnicas que permitam buscar o equilíbrio financeiro de um negócio, no sentido
de se reduzir incertezas e maximizar a aplicação dos recursos, explica Cruz (2006).
“Inquestionável é a importância da administração de caixa, técnica que se bem
executada favorece a lucratividade, minimiza os custos de oportunidade e evita riscos de
insolvência técnica”. (CRUZ, 2006, p. 187).
Ainda na aula de Cruz (2006) entende-se que o dinheiro deve ser considerado como
matéria-prima de que necessita a empresa para levar a efeito a produção, e manter em
condições favoráveis a atividade operacional. Nesse sentido a administração de caixa consiste
em uma técnica que visa determinar o nível de caixa necessário para fazer face aos
compromissos de curto prazo assumidos, proteger a empresa de demandas inesperadas de
recursos e atender às perspectivas de uma oportunidade futura para fazer negócios.
 31

A administração de caixa tem por objetivo identificar excedentes ou insuficiências

de recursos que possam prejudicar a manutenção de um caixa mínimo de forma a
equilibrar a liquidez da empresa. Em sua essência, a administração de caixa busca
ser um referencial que possibilite o planejamento e o controle dos recursos
financeiros de uma empresa, indispensável no processo de tomada de
decisão. (CRUZ, 2006, p. 188).

Os métodos mais utilizados para a administração de caixa se relacionam tanto a

abordagens subjetivas como a modelos quantitativos. A ênfase está nos métodos
quantitativos, já que a abordagem subjetiva não leva em consideração fatores objetivamente
identificáveis no fluxo de caixa, estabelecendo o volume de recursos a serem mantidos em
função do valor das vendas mensais, explica Cruz 2006).
Cruz (2006) complementa esta doutrina explicando que além do fluxo de caixa
projetado destinado a mostrar ao administrador as necessidades futuras de um caixa mínimo,
bem como a probabilidade de recorrer a financiamentos externos, outros métodos são
utilizados para a administração de caixa. Abaixo seguem comentários a respeito de alguns
desses modelos.
Os modelos apontados por Cruz (2006) são:
a) Modelo de Baumol: este modelo, aplicável em situações em que exista um fluxo
regular de recebimentos e pagamentos, propõe a utilização do conceito de Custo
Econômico de Conversão (VEC) para reposição de caixa em função de futuras
demandas. Se a empresa mantém a posse de títulos negociáveis de curto prazo, estes
atuariam como uma reserva para suprimento de caixa em eventuais necessidades.
Neste caso, o Modelo de Baumol propõe a administração de caixa levando-se em
consideração os custos de conversão dos títulos e os custos de oportunidade
relacionados à manutenção de excedentes monetários. Se a empresa não mantém
títulos negociáveis, mas tem a oportunidade de manter seus fundos em aplicação
financeira, o Modelo de Baumol considera os rendimentos e os custos dessa
aplicação de modo a adequar os resgates necessários à maximização dos benefícios
financeiros.
b) Modelo de Miller-Orr: este modelo é mais aceitável, pois o mesmo é utilizado
quando há muita incerteza no fluxo de recebimentos e desembolsos, apesar da
dificuldade de sua aplicação. A exemplo do Modelo de Baumol, o método idealizado
por Miller e Orr, pressupõe a existência de dois ativos distintos: o caixa
(representando recursos monetários internos) e investimentos (representando títulos
 32

negociáveis de curto prazo, ou aplicação de liquidez imediata). Poderá ocorrer a

transferência de recursos do caixa para o investimento (conversão de moeda em
títulos negociáveis) e vice-versa (venda de títulos a vista). Estas transferências de
recursos são feitas quando o caixa atingir o limite máximo ou mínimo que é
determinado pelo modelo. Estas operações de resgate e aplicação devem ser feitas de
modo a que o caixa sempre retorne a determinado nível, denominado de ponto de
retorno. O valor do ponto de retorno depende dos custos de conversão, do custo de
oportunidade diário dos recursos e da variação dos fluxos de caixa líquidos diários
(recebimentos (-) pagamentos).
c) Orçamento de Caixa: o orçamento de caixa é feito com o objetivo de obter
informações acerca das estimativas de entradas e saídas de recursos financeiros e da
necessidade de financiamento externo em superveniências futuras. Envolve o
conhecimento do fluxo de caixa da empresa (origens dos recursos e suas aplicações),
bem como de todo o processo produtivo e de marketing que sustentam a base
operacional dos negócios. O demonstrativo de fluxo de caixa relaciona os ingressos e
saídas (desembolsos) de recursos monetários no âmbito de uma empresa em
determinado intervalo de tempo. Caracteriza-se o demonstrativo de fluxo de caixa
como instrumento de natureza gerencial de importância inquestionável na medida em
que propicia prognosticar eventuais excedentes ou escassez de caixa, determinando-
se medidas saneadoras a serem tomadas, ou seja, este demonstrativo sinaliza os
rumos financeiros da empresa. Há uma ligação direta na administração do fluxo de
caixa e o resultado da empresa. Assim, por exemplo, se uma empresa mantém
excessivamente alto o volume monetário de caixa poderá ocorrer situações em que se
apresente problemas relacionados a custo de oportunidade pela não negociação de
um produto com descontos financeiros favoráveis. De outra forma, caso haja pouca
reserva de caixa, poderá obrigar a empresa a recorrer a compras a prazo de
mercadorias e/ou insumos, o que naturalmente implicaria em despesas financeiras
pelos juros cobrados. É certo que a situação de caixa tem influência no capital
circulante líquido. No entanto é preciso diferenciar fluxo de caixa de fluxo de
recursos. Fluxo de caixa envolve apenas entrada e saída de numerário (moeda)
relacionando aporte de dinheiro na empresa e os pagamentos efetuados. Capital
Circulante Líquido (que apresenta a noção de fluxo de recursos) representa a
diferença positiva entre ativo circulante e passivo circulante e, neste caso, o conceito
é mais abrangente, envolvendo não só dinheiro, mas todos os itens representativos de
 33

recursos de curto prazo (estoques, duplicatas a receber, etc) e dívidas também de

curto prazo (fornecedores, impostos a pagar, etc).

A estruturação do esquema do fluxo de caixa de uma empresa pode apresentar três

situações distintas, quais sejam:
a) Fluxo de Caixa Operacional: são as entradas e saídas diretamente relacionadas à
produção e venda dos produtos e serviços da empresa.
b) Fluxo de Investimentos: entradas e saídas associadas com a compra e venda de
ativos imobilizados e participações societárias.
c) Fluxo de Financiamento: resulta de operações de empréstimos de terceiros e
capital próprio.

Explica Cruz (2006): o demonstrativo de fluxo de caixa apresenta os valores

realmente gerados em determinado período (passado), evitando-se o problema relacionado ao
regime contábil conhecido como “competência de exercícios”.

Este demonstrativo pode ser útil para indicar tendências nos relatórios de resultados
e do Balanço Patrimonial devido às práticas contábeis, bem como para determinar a
qualidade dos lucros (quanto dinheiro já entrou no caixa desses lucros) e a facilidade
da empresa em poder pagar juros e dividendos. O fluxo de caixa das operações é
determinado a partir do lucro líquido indicado na demonstração de resultados,
adicionando-se as despesas não-desembolsáveis e diminuindo-se as receitas que não
tenham representado ingresso de recursos (variação monetária ativa, correção
monetária, etc). (CRUZ, 2006, p. 191)

Nessa linha de raciocínio, Cruz (2006) comenta que o demonstrativo de fluxo de

caixa além de mostrar a efetiva movimentação de recursos monetários (entrada e saída de
dinheiro) também poderá ser elaborado para estimar futuras necessidades de fundos a curto
prazo. A projeção de caixa far-se-á em função da previsão de vendas e outras arrecadações e
dos pagamentos de despesas diversas e/ou investimentos. O período a ser coberto para as
estimativas normalmente é de um ano, fracionado em intervalos de tempos menores.
Demonstra Cruz (2006) que a previsão de vendas é elaborada a partir de informações
externas (renda “per capita” da população, tendências econômicas, etc) e internas (dados
fornecidos pelos vendedores locais, departamento de marketing da empresa, etc). Com os
dados disponíveis o administrador determina a previsão de recebimentos mensais
considerando, também, os gastos relacionados aos insumos básicos (matéria-prima, estoques,
 34

despesas de distribuição, etc) e aos investimentos em imobilizados necessários à manutenção

da atividade operacional.

3.3.1 Função e aplicação

Segundo Cruz (2006), a função de caixa é proporcionar ao administrador financeiro

informações acerca do fluxo de caixa (entradas e saídas de recursos), bem como promover o
controle e a adequação do saldo de caixa mínimo, garantindo o equilíbrio entre os custos e os
benefícios inerentes ao excesso ou escassez de dinheiro no caixa.
Sobre a função, a autora declara que a administração de fluxo de caixa é aplicável na
gestão financeira das empresas, no sentido de subsidiar a tomada de decisão quanto aos
aspectos inerentes à questão da liquidez e financiamento de terceiros para manutenção das
atividades operacionais

CONCLUSÃO
 35

Analisando a Contabilidade como ciência e a sua importância no SI, verifica-se que a

mesma pode ser influenciada por vários fatores no ambiente externo acarretando mudanças no
ambiente dos negócios, na organização, modificando todo o contexto informacional anterior.
Tais fatores são: a tecnologia da informação, os capitais investidos na empresa e o próprio
mercado tão volátil hoje em dia.
Tais vertentes, na opinião de vários autores, interferem diretamente na compra de
matérias-primas, na cadeia produtiva da empresa, na comercialização entre os clientes, no
surgimento de novos produtos, aumento dos riscos na economia, aumento do valor agregado
ao produto/serviços, melhor gerenciamento interno e externo das organizações, etc. Diante do
exposto no que tange ao crescimento do cenário da economia mundial, a contabilidade,
principalmente a gerencial, também sofrerá um impacto como uma ferramenta de gestão nas
organizações nas tomadas de decisões.
No desenvolvimento do estudo apresentado sobre Contabilidade gerencial foi
entendido que não se pode, diante do que o mercado apresenta, hoje, esquecer que a
Contabilidade tem diversas formas de desenvolvimento dentro de uma empresa, e todas elas
devem ser aproveitadas para que a organização se faça coerente em qualquer ramo de
atividade.
O aprendizado obtido na busca das informações para a realização deste trabalho
monográfico contribuiu de forma ampla e específica na aquisição de conhecimentos sobre
Contabilidade gerencial e sua aplicação nas empresas.

REFERÊNCIAS
 36

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