Contabilidade Analítica II

Contabilidade Analítica II (teoria)

Capítulo I

Os gastos gerais de fabrico (GGF)

1. Noção de GGF
2. Secções principais e secções auxiliares
3. Repartição primária e repartição secundária
4. O autoconsumo numa secção. Resolução do problema
5. Prestações recíprocas entre secções. Resolução do problema
6. As secções homogéneas. As unidades de obra (UO)
7. O custeio baseado nas actividades: ABC - activity based costing
8. Esquema contabilístico
9. Exercícios

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1. Noção de GGF

As três grandes rubricas dos custos de produção são:

• matérias-primas
• mão-de-obra directa
• gastos gerais de fabrico

A rúbrica de GGF inclui todas as naturezas de custo excepto matérias

consumidas e mão-de-obra directa, desde que utilizados na área de
produção. Inclui por exemplo: água, gás, electricidade, material de
escritório, ferramentas, telefones, enfim, todos aqueles que sejam
utilizados na área da produção.

Quais os consumos de material de escritório na área da produção?

Inclui também matérias indirectas e mão-de-obra indirecta

(encarregados, pessoal de manutenção, planeamento).

2. Secções Principais e Secções Auxiliares

Organicamente, a empresa está normalmente estruturada em

diversos níveis hierárquicos, aos quais correspondem diversas
unidades organizativas. No topo existe a Administração e abaixo dela,
as diferentes Direcções (Direcção de Produção, Direcção Comercial,
Direcção Administrativa, Direcção Financeira, etc). Estas dividem-se
em departamentos ou serviços e estes em secções. A secção é
geralmente a unidade orgânica mínima. Cada secção é geralmente a
unidade orgânica mínima. Cada secção representa um centro de
custo. Os custos são contabilizados por naturezas, na Contabilidade
Geral e simultaneamente na contabilidade analítica (classe 9) nas
contas das secções ou centros de custo onde são consumidos /
utilizados. Para isso a contabilidade analítica no seu plano de contas,
na classe 9, contempla uma conta para cada secção ou centro de
custo, sendo debitadas pelos seus consumos. Esta repartição dos
custos por todas as secções permite atingir um dos objectivos da
Contabilidade Analítica:

Controlo das condições internas de exploração. Cada secção é

normalmente um centro de custo, mas nem todos os centros de custo
são secções. Exemplos:
• cada viatura pode ser um centro de custo, se pretendermos
conhecer os custos por viatura (combustíveis, seguro,
manutenção, amortizações, etc);
• cada vendedor pode ser um centro de custo, se pretendermos
conhecer os custos com cada vendedor - ordenados (salários),
deslocações, viaturas, comunicações, etc

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Esta primeira repartição dos custos pelas diferentes secções dá

alguma informação importante para a tomada de decisões. Podemos
comparar dois tipos de secções na área fabril.

• Secções Principais
• Secções Auxiliares

Secções Principais - são aquelas onde os produtos são fabricados.

Secções Auxiliares - Secções de apoio. São Secções da área fabril

que servem de apoio à actividade de outras Secções, sejam
Principais, sejam Auxiliares, sejam da área fabril, sejam da área
administrativa, comercial, etc.

Exemplos de Secções Auxiliares:

• Secção de Planeamento e Controlo de Produção

• Secção de Desenho
• Secção de Controlo de Qualidade
• Central Eléctrica
• Central de Vapor
• Central de Ar Condicionado
• Secção de Manutenção

Exemplos de Secções Principais, sendo as Secções onde os produtos

são fabricados, tomam nomes diferentes conforme o ramo de
actividade da empresa.

• Sector do Calçado
o Secção de Corte
o Secção de Costura
o Secção de Acabamentos
• Sector de Óleos Alimentares
o Secção de Extracção de Óleos
o Secção de Refinamento
o Secção de Embalagem
• Sector da Cortiça - Rolhas
o Preparação
o Extracção
o Acabamentos
• Sector de Vestuário
o Corte
o Costura
o Acabamentos
• Sector de Estamparia Têxtil
o Secção de Tinturaria
o Estamparia
o Acabamentos

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3. Repartição Primária e Repartição Secundária

Chamamos Repartição Primária à primeira Repartição dos custos

na Contabilidade Analítica pelas diferentes Secções, Principais e
Auxiliares. No fim de cada mês, se extrairmos um balancete da
Contabilidade Analítica, teremos a débito das contas das diferentes
Secções os respectivos custos. Esses custos foram contabilizados dia
a dia, documento a documento. No fim do mês os custos das Secções
Auxiliares são repartidos pelas Secções, em apoio de quem
trabalharam. Esta segunda repartição é chamada de Repartição
Secundária. No fim desta repartição as contas das Secções
Auxiliares encontram-se saldadas. Os custos da área fabril aparecem
agora concentrados a débito das contas das Secções Principais. Numa
terceira fase, também no fim de cada mês, os custos das Secções
Principais são imputados aos produtos fabricados nessas secções.
ficando as contas dessas Secções saldadas. Os custos da área fabril
transformaram-se finalmente em custos dos produtos (existências),
debitando-se as contas de fabricação por crédito das contas das
Secções Principais.

4. O Autoconsumo numa Secção. Resolução do problema.

Acontece por vezes que uma parte da actividade de uma secção é

realizada em proveito próprio. Por exemplo: uma Secção de
manutenção pode realizar a sua própria manutenção. Uma central
eléctrica, consome ela própria alguma energia, uma central de vapor
utiliza uma parte desse valor na produção de mais vapor. Estas
situações constituem autoconsumos. Contabilísticamente o
Autoconsumo implicaria que uma parte do custo da secção não seria
imputada às outras, constituindo o custo do Autoconsumo. A conta da
Secção não ficaria saldada. O problema resolve-se considerando que
nestes casos as outras Secções para quem ela trabalhou devem
suportar a totalidade do custo da secção, embora não recebam
(beneficiem) da totalidade da actividade da secção.

Exemplo:
Secção Secção Secção
A B X
30.000 40.000 10.000

50% Secção A
Secção X 30% Secção B
20% Secção X

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Repartição do Autoconsumo na Secção X:

Antes Depois
Secção A 50% 62,5% 50%/(1-20%)=62,5%
Secção B 30% 37,5%
Secção X 20% ----
total 100% 100%

5. Prestações recíprocas entre duas secções. Resolução do

problema

Há situações em que duas secções trabalham uma para a outra,

reciprocamente. Por exemplo: A central eléctrica fornece energia à
secção de manutenção e esta por sua vez faz a manutenção da
central. O custo da manutenção prestada à central eléctrica está
dependente do custo da energia que esta lhe forneceu, mas o custo
da energia está dependente também do custo que a secção de
manutenção vai imputar à central. Não conhecemos portanto o custo
final da manutenção nem o custo final da energia pois estão
dependentes um do outro.

O problema pode resolver-se de diversas formas, incluindo o recurso

a um sistema de equações lineares, cuja solução indicará o custo
total de cada uma das secções.

Exemplo:

Secções Secções
principais secundárias
Secção Secção Secção Secção
A B X Y
Repartição Primaria 30.000 40.000 10.000 4.000

Matriz de prestações das Secções Auxiliares X e Y:

A B X Y TOTAL
Secção X 60% 30% - 10% 100%
Secção Y 30% 50% 20% - 100%

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Custo total das secções auxiliares X e Y:

X = 10.000 + 0,2Y
Y = 4.000 + 0,1Y

<=> X = 10.000 + 0,2 (4.000 + 0,1Y)

X = 10.800 + 0,02X
X =11.020,41
Y =5.102,05

Secções principais Secções secundárias

Secção A Secção B Secção X Secção Y
Repartição Primária 30.000 40.000 10.000 4.000

Matriz de prestações das Secções Auxiliares X e Y:

A B X Y
Secção X 6612 3306 (11020) 1102
Secção Y 1531 2551 1020 (5102)
total 38143 45857 0 0

6. As secções homogéneas. As unidades de obra.

Uma grande parte do custo das secções, são custos indirectos. Muitos
desses custos resultaram já duma repartição, baseada em critérios
pouco objectivos. É o caso p.e. da repartição dos custos da energia
eléctrica pelas diferentes secções, dos telefones, água, conservação e
reparação, seguros e amortizações das instalações, deslocações e
material de escritório. Os custos das secções da área da produção são
numa segunda fase imputados a outras secções, se se tratar de
secções auxiliares, ou aos produtos fabricados, se se tratar de
secções principais. Os critérios de repartição destes custos são
também frequentemente bastantes subjectivos, no que resultam
custos dos produtos pouco rigorosos. O ideal seria que a actividade
de cada secção pudesse ser medida de forma objectiva, utilizando-se
esses indicadores para imputar os custos aos destinatários. Podemos
falar a este propósito em secções homogéneas. Uma secção
homogénea é uma secção que satisfaz as seguintes condições:
a) A sua actividade é medida. Chamamos unidade de obra (UO) à
unidade medida da actividade duma secção homogénea.
b) A unidade de obra é utilizada como unidade de imputação dos
custos da secção aos destinatários (outras secções ou
produtos).
c) A secção tem um responsável

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Exemplos de unidades de obra (UO):

• Para a Central Eléctrica a unidade de medida é Kwh/hora de
energia
• Para a Central de Vapor a unidade de medida é quilos ou
toneladas
• Secção de manutenção – horas de manutenção prestadas às
diversas secções

Nota: as secções de produção são homogéneas

As secções de produção (Secções Principais) podem sempre ser

secções homogéneas, pois a sua actividade pode ser sempre medida.
UO possíveis:
• Quantidade produzida de cada produto
• Horas de mão-de-obra directa trabalhadas
• Horas de máquinas utilizadas
• Quantidade de matérias transformadas, etc

Quando a actividade destas secções é medida, a imputação dos seus

custos aos destinatários torna-se simples. A maior parte das secções,
no entanto não tem a sua actividade medida, o que implica que os
seus custos são imputados de forma subjectiva, pouco rigorosa. É o
que acontece frequentemente com uma secção de desenho,
planeamento de produção, controlo de qualidade, preparação do
trabalho, desenvolvimento de produtos, armazém de matérias-
primas, etc.

7. Critério baseado nas actividades (ABC – activity based

costing)

Com o evoluir dos negócios nas últimas décadas, verificou-se uma

grande substituição de mão-de-obra directa por equipamentos,
aumentando drasticamente o volume dos custos indirectos, por
redução dos custos directos. Os custos directos são imputáveis aos
produtos fabricados de forma mais ou menos rigorosa, enquanto que
os custos indirectos, conforme referido atrás, são imputados de
acordo com critérios subjectivos, nada rigorosos, levando a que o
custo dos produtos seja apenas o custo possível com os critérios de
repartição utilizados.
As novas condições dos negócios dos últimos vinte anos trouxeram
alterações radicais em relação ao que existia antes. As empresas
estavam habituadas a sistemas de produção em que se fabricava um
reduzido numero de produtos em grandes quantidades, o que
permitia custos unitários mais baixos e margens de lucro elevadas. O
poder estava do lado das empresas. Actualmente a situação inverteu-
se. O poder está do lado dos clientes. Isto levou a que as empresas
passassem a ter que produzir uma gama muito diversificada de
produtos, de forma a satisfazer os vários segmentos de clientes. A

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produção tem que ser muito flexível, isto é, os equipamentos têm que
permitir mudanças sistemáticas de programas para produzirem
outros produtos. São portanto equipamentos mais caros. Por outro
lado para satisfazer as exigências dos clientes, apareceram novas
actividades que originaram custos indirectos, tais como Investigação
& Desenvolvimento (I&D), criação de produtos, desenvolvimento de
produtos, design, engenharia de produto, engenharia de processos,
etc. Este maios volume de custos indirectos imputados aos produtos
pelos critérios tradicionais estava em muitos casos a conduzir a
custos unitários dos produtos desfasados da realidade. Produtos em
que a empresa pensa estar a ganhar podem estar a dar prejuízo e
produtos que a empresa pensava abandonar por não serem
rentáveis, pelo custeio que está a utilizar, poderão afinal ser
lucrativos.

Da percepção desta nova realidade surgiu o custeio baseado nas

actividades (ABC).

Actividade é aquilo que as pessoas fazem. Realizar uma actividade

origina custos pelos consumos que ela utiliza: mão-de-obra, energia,
seguros, amortizações, material de escritório, deslocações, etc. O
custeio tradicional identifica os custos em secções ou centros de
custo. O custeio baseado nas actividades identifica as actividades
realizadas, os factores que fazem variar os custos dessas actividades,
chamados cost drivers, geradores de custo, condutores de custos,
indutores de custo ou direccionadores de custo. Cada actividade pode
ser medida (output):

• número de pedidos recebidos

• número de fornecedores seleccionados
• número de encomendas emitidas
• número de facturas conferidas

Se dividirmos o custo de cada actividade pelo número de vezes que

ela é realizada, obtemos um indicador de produtividade, comparável
no tempo e no espaço:

• custo por pedido recebido

• custo de seleccionar um fornecedor
• custo de emitir uma encomenda
custo de conferir uma factura, etc

Os custos de cada actividade variam na razão directa, no número de

vezes que a actividade é realizada.

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Exemplos de actividades numa secção de compras:

• receber pedidos de compra

• seleccionar fornecedores
• emitir notas de encomenda
• conferir facturas dos fornecedores

Há uma relação de causa-efeito entre a actividade e os custos que ela

origina. O custeio tradicional considera que os produtos originam os
custos. O custeio ABC considera que são as actividades que originam
os custos. Os produtos para serem fabricados consomem matérias-
primas e actividades.
Gerir os custos é gerir as actividades, realizando-as da forma mais
eficiente e eficaz. As actividades que não acrescentam valor devem
ser eliminadas ou reduzidas ao mínimo. A gestão dos custos
proporcionada pela gestão das actividades conduz a custos reduzidos
dos produtos. Deste modo num sistema ABC há uma atenção muito
grande na gestão das actividades em detrimento do custeio dos
produtos.

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