Professor autor/conteudista:

MAX BIANCHI GODOY

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SUMÁRIO
1. Fundamentos básicos da análise de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.1 Origem histórica dos custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2. Importância da análise de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2.1 A importância dos custos como instrumento de controle . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
2.2 A importância dos custos como instrumento de avaliação de desempenho . 6

3. Conceitos e terminologias aplicados na análise de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

4. Princípios e convenções contábeis aplicáveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

5. Classificação dos gastos em custos e despesas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

6. Classificações quanto à identificação com o produto e quanto ao volume de produção

e de vendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
6.1 Classificação quanto a identificação com o produto (direto e indireto) . . . . . 10
6.2 Apropriação dos custos diretos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
6.3 Classificação quanto ao volume de produção e quanto ao volume de vendas
(fixos e variáveis) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

7. Metodologia para avaliação dos estoques e dos insumos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

8. Critérios de avaliação dos estoques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

8.1 Custo médio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
8.2 Peps – primeiro que entra é o primeiro a sair . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
8.3 Ueps – último que entra é o primeiro a sair . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

9. Análise da folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

10. Esquema básico de apuração dos custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

11. Departamentalização e centros de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

11.1 Departamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
11.2 Centros de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

12. Sistemas ou métodos de custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

12.1 Custeio por absorção (ou integral) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
12.2 Custeio direto ou variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
12.3 Custeio baseado em atividades (ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
12.4 Custeio de ordens e de encomendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
12.5 Custeio de ordens e de encomendas (produção por ordem) . . . . . . . . . . . . . 20
12.6 Custeio por processo (em produção contínua) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

13. Custos para tomada de decisões . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

13.1 Relação custo-volume-lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
13.2 Custo fixo, lucro e margem de contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

14. Margem de contribuição, margem líquida e retorno sobre investimentos . . . . . . 21

14.1 Margem de contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
 

14.2 Margem líquida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

14.3 Retorno sobre investimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

15. Vantagens e desvantagens do custeamento direto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

15.1 Vantagens do custeamento direto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
15.2 Desvantagens do custeamento direto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

16. Ponto de equilíbrio e alavancagem operacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

16.1 Ponto de equilíbrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
16.1.1 Ponto de equilíbrio contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
16.1.2 Ponto de equilíbrio econômico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
16.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
16.2 Benefícios da análise do ponto de equilíbrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
16.3 Limitações do ponto de equilíbrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
16.4 Alavancagem operacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

17. Fixação do preço de venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26

18. Decisão sobre compra ou produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

19. Custos para planejamento e controle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27

19.1 Custos controláveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
19.2 Custos não controláveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
19.3 Custos estimados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
19.4 Custo-padrão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
19.5 Análise das variações de materiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
19.6 Análise das variações de mão de obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
19.7 Análise das variações nos custos indiretos de fabricação . . . . . . . . . . . . . . 29

20. Relatórios de análise de desempenho do negócio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

20.1 Aspectos relativos aos relatórios de análise de desempenho de negócios 30
20.2 Objetivos dos relatórios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
20.3 Análise de relatórios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
20.4 Análise do mix de venda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
20.5 Custo marginal do produto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

Referências bibliográficas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
 

1. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA ANÁLISE DE CUSTOS

A análise de custos é fundamental para que as empresas possam realizar uma gestão de custos
e receitas eficaz. Esta pode trazer diversas vantagens para todas as organizações.

1.1 Origem histórica dos custos

A análise de custos surgiu com o aparecimento das empresas industriais (na Revolução Industrial)
e objetivava calcular os custos dos produtos fabricados. A contabilidade de custos adveio da
contabilidade financeira.

Segundo Bornia (2010, p.11), antes disso, os artigos normalmente eram produzidos por artesãos,
que, via de regra, não constituíam pessoas jurídicas. Praticamente existiam apenas empresas
comerciais, que utilizavam a contabilidade financeira para avaliação do patrimônio e a apuração
do resultado do período.

A importância da análise de custos foi crescendo ao longo do tempo, sobretudo após se iniciar
o regime capitalista, devido ao aumento constante da necessidade de controle.

O comerciante, por meio da contabilidade de custos, buscava respostas sobre se estava ou não
lucrando com o seu negócio. No início, baseava-se em um simples confronto das receitas com as
despesas em um mesmo período. A contabilidade de custos passou a ser utilizada como instrumento
seguro para controlar as variações de custos e de vendas, mas também para avaliar o crescimento
ou o retrocesso dos negócios.

2. IMPORTÂNCIA DA ANÁLISE DE CUSTOS

Dentre as principais vantagens de uma boa análise e gestão de custos, podem-se destacar as
seguintes:

• Resolução rápida de contratempos.

• Controle mais efetivo da rentabilidade dos negócios.
• Maior eficiência no processo de tomada de decisões.
• Redução dos riscos organizacionais.

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Resolução rápida de contratempos: A análise de custos permite o desenvolvimento de diversos

mecanismos de controle, de forma a identificar a ocorrência de problemas ou de imprevistos,
permitindo uma solução mais rápida e adequada.

Controle mais efetivo dos custos e, consequentemente, da rentabilidade dos negócios: Uma
vez que a maioria das organizações busca maximizar a sua rentabilidade e/ou reduzir seus custos,
a eliminação de desperdícios pode ser alcançada por meio de uma boa gestão de custos, levando
ao aumento do retorno sobre os investimentos ao evitar gastos imprevistos ou desnecessários.

Maior eficiência no processo de tomada de decisões: Uma análise efetiva dos custos da organização
fornece aos gestores informações mais precisas, detalhadas e atualizadas, influenciando os fatores
que envolvem a lucratividade da empresa e a redução dos riscos organizacionais.

Redução dos custos organizacionais: A análise e o consequente controle de custos aplicam-se

diretamente à gestão organizacional, sendo extremamente úteis para que os riscos financeiros e
outros tipos de riscos sejam reduzidos e monitorados, de forma a se identificar os fatores que, de
alguma forma, venham a influenciar a lucratividade.

2.1 A importância dos custos como instrumento de controle

O conhecimento prévio dos custos envolvidos com os projetos e a operação da empresa permite
a realização de planejamentos mais efetivos e factíveis.

2.2 A importância dos custos como instrumento de avaliação de desempenho

A análise e o acompanhamento dos custos em toda a empresa permite que se avalie o desempenho
dos diversos setores com base no seu consumo de recursos e sua efetiva aplicação.

Dentre os diversos objetivos da análise de custos em uma organização, podem-se destacar os

seguintes:

• Balizar orçamentos e eventuais projeções financeiras.

• Prestar suporte adequado ao processo de tomada de decisões gerenciais.
• Auxiliar nos processos de fixação do preço de venda de produtos e mercadorias.
• Proporcionar melhorias no processo de controles e fornecer informações específicas.
• Apurar custo de serviços e de produtos vendidos, bem como o custo das mercadorias vendidas.

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3. CONCEITOS E TERMINOLOGIAS APLICADOS NA ANÁLISE DE CUSTOS

A seguir, estão dispostos alguns conceitos e terminologias que são aplicados na análise de
custos.

Gasto: Corresponde ao valor com que organização arca a fim de que possa obter um produto
ou realizar um serviço, sendo representado pela efetiva entrega/realização de algum produto ou
serviço, bem como a promessa de recebimento de algum ativo. Ex.: Gastos com mercadorias, gastos
com pessoal etc.

Investimento: Corresponde a um gasto que é efetuado na aquisição de algum bem ou serviço

pelo qual se visa algum tipo de benefício futuro. Dessa forma, normalmente, representam algum
tipo de ativo que pode ser estocado a fim de ser utilizado, consumido ou comercializado em tempo
posterior.

Custo: Diz respeito ao gasto que é realizado em algum tipo de bem ou serviço que esteja ligado
ou seja utilizado para produzir outros bens (produtos) ou serviços ou que possa ser revertido em
alguma espécie de lucro. Ex.: Matérias-primas de um produto, energia elétrica utilizada na produção
de bens e serviços etc.

Desembolso: Corresponde ao pagamento que é realizado ao se fazer a aquisição de algum bem

ou de um serviço.

Perda: Diz respeito ao consumo de modo involuntário ou anormal de algum ativo (recurso), bem
ou serviço.

4. PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS APLICÁVEIS

Segundo Dias e Demétrio (2002), os princípios e convenções contábeis que são aplicáveis na
análise de custos são os seguintes:

• entidade;
• continuidade;
• realização;
• competência e confrontação;
• custo como base de valor;
• denominador comum monetário;

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• uniformidade ou consistência;
• relevância ou materialidade;
• objetividade;
• conservadorismo.

Princípio da entidade: Na aplicação deste princípio, os custos de produção reconhecidos pela

contabilidade de custos são apenas os gastos da organização que estão envolvidos em seu processo
produtivo, não sendo reconhecidos os de outras empresas, mesmo que sejam de entidades do
mesmo grupo empresarial.

Princípio da continuidade: Segundo Dias e Demétrio (2002), o princípio da continuidade parte da

premissa de que a organização precisa funcionar por um período de tempo que seja relativamente
longo no futuro. Tal premissa apenas pode ser abandonada quando um histórico de prejuízos
persistentes, bem como a perda de substância econômica e de competitividade no mercado,
justifiquem que a contabilidade registre a descontinuidade da empresa.

Princípio da realização: Ainda para Dias e Demétrio (2002), esse princípio diz respeito a que as
receitas são reconhecidas apenas por ocasião da transferência de um bem ou serviço para terceiros.
Assim, no que concerne a entidades industriais e comerciais, a receita deverá ser reconhecida no
momento da venda.

Princípios da competência e confrontação: Conforme afirmam Dias e Demétrio (2002), o princípio

da competência e confrontação indica o momento do reconhecimento das despesas e custos.
Assim, contabilmente, precisa-se deduzir das receitas os gastos correspondentes a fim de que se
chegue ao resultado do período, seja lucro ou prejuízo.

Princípio do custo como base de valor: Conforme Dias e Demétrio (2002), esse princípio diz
respeito a que os ativos possam ser registrados por seu valor nominal de aquisição. Assim, costuma
pressupor certa estabilidade quanto ao poder aquisitivo da moeda. A contabilidade de custos busca
preconizar o princípio do custo histórico como base de valor, porém por vezes faz uso de custos de
reposição ou outras sistemáticas de ajuste com fim gerencial.

Princípio do denominador comum monetário: esse princípio corresponde ao aspecto essencialmente

financeiro da contabilidade, de forma a homogeneizar a informação para os usuários. Isso é feito
de modo que ativos, obrigações e demonstrações contábeis apresentem um mesmo denominador
monetário comum, que corresponde à utilização da moeda corrente do país.

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Princípio da uniformidade ou consistência: Por esse princípio, a empresa precisa primar pela
uniformidade ou consistência na aplicação dos procedimentos contábeis no decorrer do tempo,
a fim de permitir e não prejudicar a realização de análises comparativas de custos ao longo dos
diversos exercícios.

Princípio da relevância ou materialidade: Por esse princípio, é dispensável a realização de

controles mais rigorosos em itens que sejam de pequeno valor monetário em relação aos gastos
totais, o que torna possível aplicar conceitos de benefícios e custos para que sejam implementados
determinadas formas de controles.

Princípio da objetividade: Diz respeito a que todos os valores apropriados ao custo de produção
devam estar devidamente suportados por documentos que possam comprovar sua natureza, bem
como o valor do registro.

Princípio do conservadorismo: O princípio do conservadorismo precisa fazer parte da contabilidade

de custos, uma vez que os estoques precisam ser devidamente avaliados pelo custo de aquisição
de matérias-primas, embalagens e outros incorridos na produção de produtos em elaboração e/
ou acabados.

Observações sobre os princípios da objetividade e conservadorismo: Segundo Dias e Demétrio (2002),

esses dois princípios demandam que as demonstrações contábeis busquem sempre ser expressas
na moeda corrente nacional. Dessa forma, eventuais custos incorridos durante o processo produtivo
precisam ser avaliados em moeda corrente do país.

5. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS

Para realizar o cálculo dos custos, é fundamental separá-los das despesas.

Os custos correspondem aos gastos necessários a fim de se fabricar produtos em uma empresa,
isto é, equivalem aos dispêndios de recursos que forem diretamente responsáveis pelo “nascimento
de produtos ou serviços” para venda/revenda. Assim, pode-se dizer que os custos são gastos
relacionados a determinado serviço ou bem que é utilizado para a produção de outros serviços ou
bens.

As despesas correspondem ao valor dos insumos que são utilizados durante a operação da
organização e que não possam ser facilmente identificados junto aos processos produtivos. Nesse
caso, correspondem a atividades que ocorrem de forma não vinculada ao processo de fabricação.

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As despesas nas organizações são geralmente divididas em administrativas, comerciais e

financeiras.

Deve-se esclarecer que se pode diferenciar as despesas dos custos, uma vez que aquelas,
normalmente, costumam estar ligadas aos processos de gestão e administrativos em geral.

6. CLASSIFICAÇÕES QUANTO À IDENTIFICAÇÃO COM O PRODUTO E

QUANTO AO VOLUME DE PRODUÇÃO E DE VENDAS

6.1 Classificação quanto a identificação com o produto (direto e indireto)

No que diz respeito à identificação com o produto, os custos classificam-se em diretos e indiretos:

• Custo direto: São custos que podem ser fisicamente (diretamente) identificados com o objeto
de custo.
• Custo indireto: Correspondem a gastos que não é possível medir objetivamente, podendo
ser alocados de maneira estimada e/ou arbitrária (mediante algum critério acordado pré-
estabelecido) em relação a um produto e/ou serviço.

6.2 Apropriação dos custos diretos

Os custos diretos são, normalmente, os materiais e/ou a mão de obra que estão envolvidos
diretamente em sua fabricação. Assim, correspondem aos gastos industriais que podem ser alocados
de forma direta e objetiva a determinado produto.

Os custos indiretos podem ser apropriados de forma indireta aos produtos, com uso de estimativas,
previsões comportamentais, critérios de rateio e outros.

6.3 Classificação quanto ao volume de produção e quanto

ao volume de vendas (fixos e variáveis)
Essa classificação leva em consideração a relação entre o valor total de determinado custo e o
volume de atividade a ele relacionada em uma unidade de tempo específica. Com base nela, pode-
se dividir os custos em fixos e variáveis:

• Os custos fixos correspondem àqueles que não variam de acordo com a produção. Logo,
mesmo se aumentar a produção, permanecem os mesmos.

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• Os custos variáveis são uma espécie que varia de acordo com a quantidade produzida. Assim,
se a produção aumentar, irão variar de acordo com esse aumento.

7. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS

A seguir, são descritos alguns métodos para a avaliação dos estoques e dos insumos:

Análise das variações nos preços dos estoques: No que diz respeito ao custo histórico, isto é,
aos critérios de avaliação mais específicos que explicam quais itens compõem determinado ativo,
os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou em condições de venda
são incorporados ao valor dele.

Variações de preços dos estoques no caso de custos fixos: Como verificado anteriormente, os
custos fixos independem da quantidade produzida, ou seja, se aumentar ou diminuir a produção,
eles se manterão fixos.

Variações de preços dos estoques no caso de custos variáveis: Como os custos variáveis variam
de acordo com a quantidade produzida, ou seja, quanto mais se produz, mais eles aumentam, tais
variações costumam afetar o valor do estoque de forma direta.

Avaliação dos estoques: Normalmente, os problemas com estoques de materiais em uma

organização ocorrem em:

• avaliação;
• controle;
• programação.

Problemas de avaliação de estoque: Dizem respeito a qual o montante a atribuir quando vários
lotes são comprados por preços diferentes.

Problemas de avaliação de controle: Dizem respeito a como distribuir as funções de pedido, de

compra e de recepção e sua utilização por diferentes pessoas. Dessa forma, deve-se planejar o fluxo
e desenhar as requisições, bem como os aspectos de como fazer inspeção. Com estes, busca-se
verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados.

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Problemas de avaliação de programação: Afetos aos aspectos sobre:

• quando e quanto deve ser adquirido;

• fixação de lotes que sejam mais econômicos para a compra;
• aspectos relativos à definição de estoques mínimos de segurança.

8. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES

8.1 Custo médio

O critério do custo médio é o mais utilizado no Brasil para avaliação de estoques. O custo médio
ponderado pode ser móvel ou fixo.

O custo médio ponderado móvel costuma ser utilizado pelas organizações que possuem controle
permanente dos estoques, atualizando seu custo médio a cada operação de compra.

O custo médio ponderado fixo é utilizado para avaliar o custo médio apenas no final do período
ou no caso de a organização decidir apropriar todos os produtos fabricados no período um único
custo por unidade. Para fazer isso, seria necessário calcular primeiro o custo médio global do período
e então apropriar o custo da matéria-prima consumida.

8.2 Peps – primeiro que entra é o primeiro a sair

Ao utilizar esse critério, verifica-se que o material utilizado recebe os custos mais antigos,
enquanto os mais recentes permanecem no estoque. Assim, o primeiro valor a entrar corresponde
ao primeiro a sair (Fifo – first in, first out).

8.3 Ueps – último que entra é o primeiro a sair

Nesse método, considera-se que o último preço a entrar será o primeiro a sair (last in, first
out), o que tende a provocar efeitos contrários ao Peps. Isso causa uma redução no lucro pela
superavaliação do custo.

O método de avaliação Ueps não é admitido pela legislação do imposto de renda, uma vez que
superavalia os custos do estoque.

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9. ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO

A análise da folha de pagamento pode abranger uma série de atividades, dentre as quais
destacamos as seguintes:

Cálculo de ordenados, salários e encargos: No Brasil, nos cálculos de ordenados e salários e

dos encargos, é necessária a inclusão destes no custo da hora da mão de obra direta.

Cálculo da taxa horária da mão de obra: Em decorrência da legislação trabalhista, é preciso calcular
para cada empresa ou para cada departamento qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho.
Esse valor inclui: repousos semanais remunerados, férias, décimo terceiro salário, contribuições
ao INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas e outros.

O valor por hora de trabalho também precisa considerar outros direitos garantidos por acordos
ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.

Mão de obra direta: Representa o gasto com o operário que está na linha de produção. Está
diretamente relacionada à produção de bem ou à execução de serviço para venda.

Mão de obra indireta: Apenas pode ser apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de
arbitrariedade, como os das chefias de departamentos etc.

10. ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS

Conforme afirma Santos (2009), os seguintes passos podem ser realizados para apuração dos
custos:

• Primeiro passo: buscar diferenciar os custos das despesas.

• Segundo passo: realizar processos de apropriação dos custos tidos como diretos, de forma que
possam ser ligados diretamente aos tipos de produtos que são produzidos pela organização.
• Terceiro passo: realizar a apropriação dos custos indiretos que, de alguma forma, possam
estar diretamente ligados a algum dos setores e/ou departamentos da organização, a fim de
serem agrupados com os demais custos.
• Quarto passo: após separar os custos comuns, deve-se proceder às atividades de rateio
dos custos indiretos que são tidos como mais afetos a determinados departamentos, bem
como os que forem provenientes de algum processo administrativo que seja comum a vários
departamentos, sejam relacionados à produção ou a algum tipo de serviço.

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• Quinto passo: realizar a escolha da ordenação da sequência de rateio quanto aos custos que
estiveram acumulados nos diversos departamentos de serviços, bem como sua distribuição
aos demais departamentos.
• Sexto passo: proceder à atribuição dos custos indiretos que estiverem nos departamentos de
produção aos produtos, segundo critérios que foram previamente fixados.

11. DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTROS DE CUSTOS

11.1 Departamento
O departamento corresponde a uma unidade administrativa para a contabilidade de custos, a
qual é formada por pessoas e equipamentos que desenvolvem atividades homogêneas.

Por que se deve departamentalizar?

A fim de se obter uma forma racional de distribuir os custos indiretos, uma vez que alocação simples
em produtos, em alguns tipos de organizações, não costuma espelhar a apropriação correta dos
custos aos produtos.

11.2 Centros de custos

Os centros de custos são, na maioria das vezes, departamentos onde podem ser acumulados os
custos indiretos a fim de permitir uma posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos.

Trata-se de uma técnica que é utilizada a fim de agrupar custos em estruturas chamadas de
departamentos. A entidade costuma criar centros acumuladores de custos (sendo tal atividade
denominada de separação de custos por responsabilidade) visando melhor identificar os custos,
as responsabilidades, as autoridades, os objetivos que forem afins e as metas a ser alcançadas, de
forma a permitir um controle de gastos mais acurado, bem como destacar as eventuais realizações
da maioria de seus responsáveis.

Os centros de custos podem ser diretos ou não produtivos, de serviços ou auxiliares.

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12. SISTEMAS OU MÉTODOS DE CUSTEIO

Há de se esclarecer que os métodos de custeio oferecem formas objetivas e padronizadas de
investigação dos custos totais e, também, de sua determinação.

Ao longo dos anos, foram surgindo novos métodos de custeio com o intuito de oferecer uma
precisão cada vez maior e, também, de buscar obter informações que possam auxiliar verdadeiramente
no processo de tomada de decisão dos gestores.

A forma de se alocar os custos nos produtos é de fundamental importância para se obter uma
gestão de custos que seja efetiva e eficaz em uma empresa. Assim, cada vez mais se verifica que
as formas de alocação de custos são fundamentais para que se forneça informações relevantes e
confiáveis para análise da condição da empresa e, também, para que esta possa tomar decisões
cada vez mais assertivas e corretas em um mercado cada vez mais competitivo.

Segundo Bruni e Famá (2004), o maior problema que se verifica em sistemas de custeio corresponde
à forma de alocação de custos indiretos (variáveis ou fixos) às unidades produzidas.

Os custos fixos rateados de forma imprecisa podem levar a decisões inadequadas nos processos
de tomada de decisões. Como exemplos dessas decisões inadequadas, pode-se citar eventuais
cortes de produtos lucrativos. Outro possível exemplo são eventuais aumentos de investimentos
em produtos deficitários, muitas vezes sem se obter o retorno adequado.

12.1 Custeio por absorção (ou integral)

Passou a ser utilizado inicialmente na Alemanha, sendo desenvolvido em meados do século XX.
O custeio por absorção caracteriza-se por apropriar os custos diretamente aos produtos fabricados,
sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.

O custeio por absorção corresponde à forma mais utilizada no Brasil, uma vez que está de
acordo com os princípios contábeis, sobretudo por ser aceito pelas legislações fiscais e comerciais
brasileiras, conforme consta do art. 177 da Lei nº 6.404/76.

Segundo Bomfim e Passarelli (2011, p. 60), ao serem custeados, “os produtos fabricados pela
empresa, são atribuídos a esses produtos, além dos seus custos variáveis, também os custos fixos,
diz-se que se está usando a modalidade de custeio por absorção”.

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Conforme afirma Kroetz (2001), como vantagens dessa metodologia, incluem-se:

• Utilização dos custos totais por produto.

• Formação de custos para estoques.
• Permite a apuração centro de custos.

Como desvantagens, pode-se citar (KROETZ, 2001):

• Pode elevar os custos de alguns produtos de forma artificial.

• Não evidencia a capacidade ociosa da organização.
• Apresenta certa arbitrariedade nos critérios de rateio definidos, fazendo com que nem sempre
sejam justos.

Segundo Wernke (2018), pode-se inferir que existe certa desvantagem na utilização do custeio
por absorção, sobretudo quanto à necessidade de utilização de algum tipo de critério de rateio a
fim de serem distribuidos todos os custos do período entre os diversos departamentos da empresa,
bem como pelos seus diversos produtos.

Uma vez que, normalmente, não há plena objetividade na instituição e na utilização de tais
critérios, muitas vezes por utilizarem aspectos com algum nível de subjetividade, isso pode de
alguma forma distorcer os resultados, podendo levar a certa penalização de custos de alguns
produtos e/ou a beneficiar outros.

Caso necessária a utilização dos custos fixos, a escolha e utilização de algum tipo de critério para
o rateio deles tende a dificultar o processo de tomada de decisões administrativas da organização,
uma vez que a formação de preço de venda dos produtos pode ser influenciada por esses critérios.
Por mais que estes possam ser objetivos, eles acabam por, de alguma forma, arbitrar os resultados
obtidos.

Segundo Vicente e Xisto (2005), como características do custeio por absorção, pode-se dizer
que estes, ao englobarem os custos fixos, variáveis, totais, indiretos e/ou diretos, realizam:

• alocação de custos indiretos em centros de custos (sendo esses auxiliares e/ou produtivos);
• alocações de custos em centros de custos de produtos;
• transferência dos custos indiretos de fabricação ao final para a conta de estoques de produtos
acabados, de forma contábil;
• serviço de grande utilidade para as empresas, sobretudo as que apresentam processos de
produção que têm pouca flexibilidade e/ou com poucos produtos;

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• influência direta nos resultados apresentados, sendo que estes sofrem influência direta dos
volumes produzidos.

Quadro 1 – Vantagens e desvantagens do custeio por absorção

Vantagens Desvantagens

Poderá elevar artificialmente os custos de Levar em conta os totais dos custos por
alguns produtos, uma vez que: produtos.

costuma não destacar a capacidade Ser utilizada para se formar a estrutura de

ociosa de produção na entidade; custos de estoques.

apresenta critérios pré-estabelecidos de Permitir que os custos possam ser

rateio de cunho arbitrário e, dessa forma, apurados em centros de custo.
nem sempre tidos como justos.

Fonte: Baseado em Vicente e Xisto (2005).

A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta ou não a departamentalização.
Isso pode ocorrer depois de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos para verificar
o volume dos custos indiretos, conforme a convenção da materialidade.

12.2 Custeio direto ou variável

O método de custeio direto ou variável preconiza que os custos sejam classificados por sua
natureza (espécie), sendo analisados de forma a ser separados em custos variáveis e/ou custos fixos.

Os custos fixos não são identificados com os produtos, e seus principais objetivos são dar apoio
a tomadas de decisões de curto prazo e a análises de custo-volume-lucro.

Segundo Vicente e Xisto (2005), por meio desse método, apenas os custos variáveis é que são
alocados aos produtos e, dessa forma, são separados os custos fixos. Estes são considerados como
as despesas incorridas dentro do período, o que faz com que influenciem diretamente o resultado
do exercício.

Ainda conforme os autores, apenas os custos variáveis (diretos e/ou indiretos) incidem na
apuração dos valores de estoque, motivo pelo qual a legislação não aceita esse método. Por meio
dele, esses custos podem ser atribuídos diretamente aos produtos, tais como aqueles com materiais
e com mão de obra direta.

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No que concerne aos custos fixos, estes recebem tratamento idêntico às despesas incorridas
do mesmo período, o que faz com que não sejam ativados dentro da conta de estoques.

Segundo Vicente e Xisto (2005), o custeio direto ou variável possui as seguintes características:

• Considera somente os custos variáveis, sejam diretos ou indiretos.

• Seu enfoque é no produto.
• Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas.
• É um critério administrativo gerencial e interno.
• Apresenta a contribuição marginal, que é igual à diferença entre as receitas e os custos diretos
e variáveis dos segmentos estudáveis.
• Visa auxiliar sobretudo a gerência do processo de planejamento e tomada de decisão,
principalmente em curto prazo.
• Enfoca, principalmente, o custo unitário de produção.
• Requer a separação dos custos fixos e variáveis.

Quadro 2 – Vantagens e desvantagens do custeio direto ou variável

Vantagens Desvantagens

Ter enfoque gerencial. Ao não considerar os custos fixos, acaba

Não incorrer em erros de rateios.
Permitir uma análise da contribuição
direta de cada produto para os resultados
pela análise da margem de contribuição.
Os dados necessários para a análise
da relação custo/volume/resultado são
rapidamente obtidos;
É totalmente integrado com o custo-
padrão e orçamento flexível.
tendo uma visão de curto prazo.
Isoladamente, não se aplica para
formação do preço de venda.
Deve ser avaliado com detalhe em
empresas de elevado ativo imobilizado,
pois não considera a depreciação quando
for calculada pelo método linear ou outro
método que àa transforme num custo
fixo.
A exclusão dos custos fixos indiretos
para a valoração do estoque causa
subavaliação e fere os princípios
contábeis.

Fonte: Baseado em Vicente e Xisto (2005).

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12.3 Custeio baseado em atividades (ABC)

O método ABC (activity-based costing – custeio baseado em atividades) tem como objetivos
principais:

• Os gastos indiretos devem ser alocados de forma racional aos bens produzidos e aos serviços
que forem realizados para propiciar formas apuradas de controle quanto aos gastos da entidade,
fornecendo melhores formas de auxílio ao processo de tomada de decisões gerenciais.
• Identificar os recursos disponíveis na organização e associá-los, por meio de geradores de
direcionadores de custos (cost-drivers) primários, às atividades executadas.
• Após isso, tais atividades são associadas a outras atividades ou a objetos de custos mediante
geradores de custo secundários.

O método ABC considera como objetos de custo os aspectos internos e externos à organização
que, de alguma forma, possam gerar receitas ou custos, tais como os clientes, os produtos e outros.

A base do funcionamento do sistema de custo ABC pode ser classificada em atividades:

• primárias;
• secundárias.

As atividades primárias são as que, de alguma forma, estão relacionadas com os produtos. Já
as secundárias são as que estão relacionadas com a organização e/ou sua gestão.

12.4 Custeio de ordens e de encomendas

Há distinção entre produção por ordem e produção contínua.

O tipo de custeio a ser utilizado é determinado pelos fatores de produção, que podem ser do tipo
“por ordem” ou “por processo (contínuo)”, pela forma ou pela conveniência contábil-administrativa.

Distinção pela forma: Diz respeito a quanto a organização opera realizando produtos semelhantes
de forma contínua, sobretudo para suprir seu estoque, sendo sua natureza caracterizada nesse
sentido. Caso a empresa produza para atender encomendas de clientes ou costume produzir para
uma posterior venda, esta pode, de acordo com determinações internas especiais, incluir tais
requisições entre as de “produção por ordem”.

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Distinção pela conveniência contábil-administrativa: Inúmeras vezes, procedem-se mudanças em

função da conveniência administrativa e/ou contábil. Como exemplo, pode-se citar uma organização
que recebeu uma encomenda que leva três meses de trabalho para ser realizada. Nesse caso, ao
invés de custear como se fosse apenas uma ordem, realiza-se o custeio como se fosse uma produção
contínua durante esse prazo.

12.5 Custeio de ordens e de encomendas (produção por ordem)

Nesta modalidade, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou
encomenda. A conta específica apenas recebe custos quando a ordem estiver encerrada.

12.6 Custeio por processo (em produção contínua)

No custeio por processo, os custos são acumulados em contas representativas das diversas
linhas de produção. Nesse processo, as contas não são encerradas à medida em que os produtos
vão sendo estocados e/ou elaborados, ocorrendo seu fechamento apenas no fim do período afeto
ao processo.

Os custos por unidade não são avaliados quando a apuração é realizada por processos.

A base do custo médio é avaliada por meio da seguinte fórmula:

Base do custo médio (do período) = custo total / quantidade produzida (no período)

13. CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES

13.1 Relação custo-volume-lucro

A análise quanto a custo/volume/lucro é realizada por meio de três importantes indicadores,
que são:

• margem de contribuição;
• ponto de equilíbrio;
• alavancagem operacional.

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13.2 Custo fixo, lucro e margem de contribuição

Como exemplo de custo fixo, pode-se exemplificar o custo com o aluguel de uma fábrica. Esse
valor, em certo mês, não varia caso se tenha aumentos ou diminuições no volume de produtos
fabricados.

O valor total dos materiais diretos consumido por mês depende diretamente dos volumes
de produção. Se aumentar a quantidade produzida, serão proporcionalmente consumidos mais
insumos, ou seja, o aumento nesse consumo os estará variando da mesma forma que aumentar a
quantidade produzida. Assim, em um determinado período de tempo, os valores afetos aos custos
com esses materiais irá variar conforme o volume de produção. Assim, custos com materiais diretos
são custos variáveis.

14. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, MARGEM LÍQUIDA E RETORNO SOBRE

INVESTIMENTOS

14.1 Margem de contribuição

A margem de contribuição é de importância fundamental para os gestores no processo de
tomada de decisões no curto prazo. O conhecimento dela permite que sejam realizadas análises com
o objetivo de se reduzirem os custos em processos da empresa. Além disso, permite a realização
de iniciativas de aumento na quantidade de vendas e, também, possibilita a redução nos preços de
venda unitários dos produtos.

O principal objetivo de se apurar a margem de contribuição é buscar evidenciar o nível de

contribuição efetiva de cada produto para a formação do resultado da empresa.

Fórmula para se encontrar a margem de contribuição:

MC = margem bruta – despesas variáveis

A fim de fazer esse cálculo, faz-se necessário identificar os custos diretos e indiretos variáveis,
uma vez que os custos fixos que forem imputados aos produtos não existirão apenas se houver a
produção e a venda desses produtos, pois existem independentemente do produto.

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As parcelas de custos fixos que tiverem de ser imputadas precisam depender também da
quantidade de produto e das formas de rateio acordadas e não de cada uma das unidades do produto.

Esclarece-se que a margem de contribuição corresponde ao valor que cada unidade traz
efetivamente para a organização relativa à sobra entre sua receita e o custo que provocou de fato,
que lhe ser imputado sem incorrer em erro.

14.2 Margem líquida

A margem líquida corresponde ao restante das receitas que foram auferidas com a prestação
de serviços, logo, a apuração da margem líquida demonstra o lucro líquido que a empresa obteve
com suas operações.

A margem líquida pode ser calculada com base na fórmula:

ML = margem de contribuição – despesas fixas

14.3 Retorno sobre investimentos

O cálculo do retorno sobre o investimento equivale a uma forma de avaliar se os investimentos
realizados em determinado empreendimento tiveram o retorno adequado, o que determina o nível
de sucesso deles.

Para calcular o retorno sobre o investimento realizado, é necessário dividir o lucro, obtido
antes do imposto de renda e das despesas financeiras, pelo ativo total utilizado com o intuito de se
obter os produtos. Observa-se que, para fazer esse cálculo, faz-se necessário excluir as despesas
financeiras, uma vez que estas advêm dos financiamentos e não dos investimentos.

Há de se esclarecer que parte do retorno obtido pelo investimento da empresa será utilizada para:

• remunerar o capital de terceiros (despesa financeira);

• remunerar seu capital próprio (distribuição dos lucros líquidos aos proprietários).

O que melhor define o desempenho global de uma empresa é o retorno total que ela obtém.

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15. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEAMENTO DIRETO

15.1 Vantagens do custeamento direto

O método do custeamento direto permite que os custos dos produtos sejam mensurados de
forma objetiva, uma vez que não sofrerão aspectos de subjetividade na distribuição de custos
comuns ou passarão por processos arbitrários.

Nessa metodologia, as mudanças de diminuição ou de incremento em inventários não afetam

o lucro líquido auferido. As informações necessárias a fim de se analisar as relações entre custos,
volumes e lucros podem ser facilmente obtidas nos sistemas que fornecem informações contábeis.

A metodologia de custeio direto de produtos é de mais fácil entendimento pela maioria dos
gerentes industriais do que outras metodologias, uma vez que as informações estão próximas dos
setores fabris e sob suas responsabilidades, permitindo uma correta avaliação do desempenho do
setor.

15.2 Desvantagens do custeamento direto

Uma vez que, a fim de valorizar os estoques, há a exclusão dos custos fixos indiretos, tal
procedimento resulta em uma subavaliação destes, a qual pode alterar o resultado do período e vai
contra os princípios contábeis normalmente aceitos.

Devido a eventualmente ser observados custos que podem ser semifixos e/ou semivariáveis, a
separação das variáveis e dos custos não ocorre de forma tão clara na prática, o que faz com que
o custeamento direto incorra em problemas de identificação de elementos de custeio.

O custeamento direto tem características de análise de custos e de custeamento para balizar

decisões de curto prazo, porém de certa forma subestima os custos fixos, os quais são relacionados
ao planejamento e à capacidade de produção no longo prazo, o que pode vir a trazer problemas de
continuidade para a organização.

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16. PONTO DE EQUILÍBRIO E ALAVANCAGEM OPERACIONAL

16.1 Ponto de equilíbrio

Há de se caracterizar que o termo “ponto de equilíbrio” é utilizado a fim de expressar que houve
um equilíbrio entre os custos totais e o faturamento obtido em determinado período, logo, não foi
auferido lucro e nem qualquer tipo de prejuízo.

Quando quaisquer valores são auferidos a partir do ponto de equilíbrio (break even point) é que
se verifica a existência de alguma forma de lucro. De igual modo, se for verificado valor auferido
abaixo do ponto de equilíbrio, observa-se algum tipo de prejuízo para a empresa.

Existem três tipos de pontos de equilíbrio, os quais fornecem importantes subsídios para um
bom gerenciamento da empresa:

• contábil;
• econômico;
• financeiro.

16.1.1 Ponto de equilíbrio contábil

Quando a entidade atinge o ponto de equilíbrio, não estará apresentando prejuízo e nem algum
tipo de lucro. Logo, ao atingir o ponto de equilíbrio, a organização apenas obterá o valor mínimo
que é necessário a fim de cobrir seus custos, decorrentes de mercadorias que foram vendidas ou
dos serviços que foram prestados, bem como os valores de despesas fixas e variáveis do mesmo
período.

O ponto de equilíbrio pode ser calculado pela seguinte fórmula:

PEC = despesa fixa / margem de contribuição

Observa-se que margem de contribuição = preço de venda - (custos variáveis + despesas

variáveis).

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16.1.2 Ponto de equilíbrio econômico

Há percepção de que o ponto de equilíbrio econômico destaca a rentabilidade real que foi
auferida com a atividade em análise. Desse modo, faz-se necessário que seja confrontada às opções
disponíveis de investimentos.

O ponto de equilíbrio econômico pode ser calculado pela seguinte fórmula:

PEE = (custos e despesas fixas + custos de oportunidade) / (Pv unitário - custos e despesas variáveis
unitárias)

16.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro

O ponto de equilíbrio financeiro corresponde ao mínimo que determinada entidade precisa

faturar a fim de não ter prejuízo (entradas = saídas financeiras). Apenas a partir desse ponto é que
a organização passaria a ter lucro.

Trata-se de uma das informações mais importantes para a maioria das organizações e dos
negócios.

O ponto de equilíbrio financeiro diferencia-se do contábil por serem excluídas dos custos fixos
a depreciação dos ativos e outras despesas não desembolsáveis.

PEF = (Custos e despesas fixas - depreciação) / (Pv unitário - custos e despesas variáveis unitárias)

16.2 Benefícios da análise do ponto de equilíbrio

Auxilia nas funções de planejamento em curto prazo e no processo de tomada de decisões,
ao levar em consideração certas hipóteses simplificativas. Os resultados da análise do ponto de
equilíbrio devem fazer parte de um conjunto de outras informações, nunca podendo ser tomados
isoladamente.

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16.3 Limitações do ponto de equilíbrio

Como limitação quanto à utilização do ponto de equilíbrio, observa-se que a técnica deve ser
utilizada em gestão no curto prazo. Outro aspecto limitante diz respeito a não se poder pensar em
um planejamento de longo prazo para empresas que:

• não tenham resultado positivo;

• não remunerem os detentores de suas fontes de recursos.

16.4 Alavancagem operacional

Corresponde à possibilidade de a organização aumentar o lucro total pelo incremento da
quantidades produzidas e vendidas.

Há de se observar que alguns produtos têm alavancagem maior que outros, em virtude de
variáveis como a margem de contribuição. Nos casos de alavancagem, a margem de contribuição
aponta o impacto dos custos e das despesas variáveis sobre o preço de venda unitário, bem como
dos custos e despesas fixas.

O grau de alavancagem operacional de uma empresa para um determinado nível de vendas

pode ser obtida utilizando-se a seguinte fórmula:

Grau de alavancagem da operação = margem de contribuição / lucro (líquido) operacional

17. FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

A fixação do preço de venda pode ser realizada com base nos custos, no mercado ou nos dois.
Para se formar preços com base nos custos, deve-se partir do custo do bem ou serviço apurado
segundo um dos critérios (custeio variável, absorção etc.). Sobre o custo apurado, agrega-se uma
margem, denominada mark-up.

O mark-up precisa ser estimado a fim de cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e
comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores.

Observa-se, ao se utilizar uma metodologia de cálculo:

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• Caso seja utilizado um critério de custeio variável, faz-se necessário que o mark-up tenha o
acréscimo de um percentual que seja suficiente para cobrir todos os custos fixos de produção
que não estejam inclusos no custo do produto.
• Deve-se considerar o custo como o de reposição à vista e considerando a moeda corrente no
país. Dessa forma, o preço calculado deve ser para a efetivação de vendas à vista.
• A fim de calcular os preços de venda à prazo, é fundamental que se possa incluir (embutir)
eventuais encargos financeiros que sejam correspondentes às opções de pagamento.
• Caso os vendedores dos produtos tenham algum tipo de vínculo empregatício com a organização,
deve-se considerar que os percentuais de comissão deles precisam incluir os encargos sociais.

Deve-se considerar os tributos que são incidentes de forma direta e que são proporcionais às
receitas auferidas, tais como ISS, ICMS, PIS, Cofins e outros.

Há de se considerar que o lucro desejado poderá estar expresso de diversas formas, inclusive em
valores absolutos, com base no custo de oportunidade, no capital investido e em outros aspectos.

As metodologias de fixação do preço de venda são muito utilizadas pelas organizações, contudo
se observa que, muitas vezes, elas têm deficiências com relação a:

• não considerarem as condições de mercado;

• fixar de forma arbitrária o percentual de cobertura para as despesas fixas e outros aspectos.

18. DECISÃO SOBRE COMPRA OU PRODUÇÃO

A fim de se decidir entre produzir ou comprar, é de extrema importância o conceito de custeio
variável, uma vez que sempre a melhor alternativa será a que trouxer maior diferencial de margem
de contribuição. Além disso, deve-se considerar também os eventuais decréscimos e, sobretudo,
os incrementos nos custos fixos que sejam decorrentes da decisão.

19. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE

19.1 Custos controláveis

Custos controláveis são aqueles que estão diretamente sob responsabilidade e controle de uma
determinada pessoa cujo desempenho se quer analisar e controlar.

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19.2 Custos não controláveis

Os chamados custos não controláveis são os que estão fora da responsabilidade e do controle.
Isso não significa que estão fora da responsabilidade da organização, mas, sim, fora da análise do
setor responsável.

Há de se esclarecer que não existem de fato custos não controláveis, mas sim o custo que só
é controlável em nível hierárquico superior ao daquele que está sendo considerado.

19.3 Custos estimados

Estimar os custos tem como objetivo desenvolver uma estimativa dos custos dos recursos
necessários para executar as atividades operacionais de uma organização em um período de tempo
ou de um projeto.

19.4 Custo-padrão
O custo-padrão corresponde a um método utilizado para a realização do controle de custos.
Trata-se de um custo ideal, previamente atribuído, que é fixado com base em condições ideais de
mão de obra, equipamentos, qualidade de materiais, volume de produção etc.

O custo-padrão, além de ser um poderoso instrumento de controle, serve também para melhoria
do desempenho do pessoal, caso seja bem utilizado e voltado a esse fim. Entretanto, sua utilidade
somente se verifica quando utilizado junto com o custo real, confrontando o custo-padrão com o
custo real.

A fixação do custo-padrão é tarefa tanto da engenharia de produção quanto da de custos. A

primeira é responsável pela determinação das quantidades físicas de horas de mão de obra, de
máquina, de energia, de materiais etc. A outra, pela transformação destes em reais.

19.5 Análise das variações de materiais

As variações de custos de mão de obra direta e de materiais começam com a necessidade de se
subdividir as variações de quantidade (eficiência) e do preço (taxa). Deve-se verificar se há algum
valor ou quantidade que corresponde à diferença entre o padrão estimado e o real, multiplicado
pelo preço-padrão.

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Outra diferença de preço que pode ser apurada diz respeito à relação entre o padrão e o real
vezes a quantidade-padrão.

19.6 Análise das variações de mão de obra

As variações de mão de obra e de materiais diretos iniciam-se com a realização da subdivisão
das variações de:

• quantidade (eficiência);
• preço (taxa).

A variação de quantidade corresponde à diferença de quantidade entre valor padrão e real vezes
o preço-padrão.

Sempre que existem variações de quantidade e de preço, pode ocorrer também a chamada
variação mista; esta é, muitas vezes, agregada à de preço, para efeitos práticos. É, de fato, difícil
de ser analisada e entendida.

O importante do custo-padrão não é apenas a quantificação dessas variações, mas também a

localização das causas da sua existência e a tentativa de sua erradicação.

19.7 Análise das variações nos custos indiretos de fabricação

As variações totais dos custos indiretos de fabricação podem ser divididas em:

• variações quanto ao volume;

• variações de custos.

Por sua vez, as variações de custos podem ser subdivididas em:

• variações de eficiência;
• variações de custos propriamente ditas.

Com relação às variações de volume, estas ocorrem em função da evolução dos custos fixos,
sendo originárias de resultados na produção efetiva (real) que sejam diferentes da quantidade dos
volumes previstos de produção (produção-padrão).

Quanto à eficiência, ela advém da diferença de utilização dos fatores de produção mais os insumos
envolvidos em relação às quantidades tidas como padrão para produzir a mesma quantidade.

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Os custos são correspondentes ao comportamento dos custos indiretos de fabricação (CIF),

observando se estão abaixo ou acima do esperado ou do que deveriam ser considerando os volumes
reais produzidos.

As variações gerais de preços devem ser apartadas das variações específicas dos custos de
determinada organização e devem considerar seus aspectos internos, sua estrutura, dentre outros
fatores.

As variações de volume são encontradas na metodologia de custeio por absorção, sendo passíveis
de ser analisadas pelos seus totais ou em cada uma das unidades.

20. RELATÓRIOS DE ANÁLISE DE DESEMPENHO DO NEGÓCIO

20.1 Aspectos relativos aos relatórios de análise de desempenho de negócios

Há a percepção de que a maioria dos gestores de cada um dos setores ou áreas das empresas
costumam ser cobrados por seus administradores em função dos resultados que obtêm no exercício
de suas atividades. Dessa forma, costuma-se verificar se as metas que foram previamente estipuladas
para os setores e gestores estão sendo devidamente atingidas dentro dos prazos estabelecidos.

O processo de avaliação dos setores/gestores possibilita que seja estabelecida uma forma de
se controlar a realização das atividades e os resultados obtidos com elas. Isso torna necessário
um processo de mensuração e acompanhamento periódico do desempenho realizado frente ao
planejamento pré-estabecido.

20.2 Objetivos dos relatórios

Os relatórios de controle são direcionados à análise de questões internas à empresa que não
dependem, necessariamente, do desempenho em vendas. Deve-se controlar fatores como o estoque
para evitar o desperdício de insumos.

É nos relatórios de controle que consta o que foi cumprido (realizado) em relação às metas que
foram impostas a cada um dos setores da empresa.

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Nos relatórios de análises, constam dados que são usados para embasar conclusões. Neles, é
fundamental expor um resultado extraído a partir das informações e apresentar possíveis soluções
para os problemas apontados.

O corpo dos relatórios de viabilidade precisa conter, no mínimo, os seguintes conteúdos:

• Sumário.
• Lista de anexos e demonstrativos.
• Termos de referência.
• Relato detalhado de investigações para cada aspecto do estudo.

Como possíveis conclusões relativas, o relatório precisa informar se o negócio ou projeto seria
viável, quais os benefícios em realizá-lo, possíveis consequências de sua realização e/ou de sua não
realização, problemas que possam ocorrer caso não seja realizado ou no caso de sua realização,
perigos identificáveis, avaliação das possibilidades de sucesso ou não do projeto e as alternativas
que seriam possíveis.

20.3 Análise de relatórios

O objetivo principal das análises de relatórios financeiros e contábeis é oferecer um diagnóstico
a respeito da real situação econômica e financeira de uma empresa, de uma determinada situação
e/ou de um projeto.

20.4 Análise do mix de venda

Conforme afirmam Atkinson e Banker (2000), os cálculos de custo do produto influenciam a
maioria das decisões de preços e mix de produtos. Há percepção de que as informações a respeito
dos custos assumem maior importância quando se considera que quem estabelece o preço de
venda é o consumidor.

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20.5 Custo marginal do produto

O custo marginal diz respeito ao valor que é acrescido aos custos totais de produção ao se
aumentar a quantidade produzida de determinado bem em uma unidade. Ele pode ser calculado
da seguinte forma:

Custo marginal do produto = ΔCT / ΔQ

Onde:

• ΔCT designa a variação dos custos totais;

• ΔQ designa a variação na quantidade produzida do bem.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

BARBOSA, B. L. et al. CPC00 (R1) na elaboração dos relatórios contábil-financeiros. 2017. Trabalho
interdisciplinar em Contabilidade Internacional, curso de Ciências Contábeis, Pontifícia Universidade
Católica de Minas Gerais, Belo Horizonte. Disponível em: <http://www.sinescontabil.com.br/trabalhos/
arquivos/439beb1172bbb578cf54b95bceb1363c.pdf>. Acesso em: 21 mar. 2019.

BOMFIM, Eunir de Amorim; PASSARELLI, João. Custos e formação de preços. 7ª ed. São Paulo: IOB,
2011.

BORNIA, Antônio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto
Alegre: Bookman, 2002.

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