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Contabilidade Gerencial - Fundamentos e Interpretação Dos Custos
Contabilidade Gerencial - Fundamentos e Interpretação Dos Custos
Apresentação do conceito de contabilidade gerencial, assim como da classificação e dos elementos dos custos.
Departamentalização e custo padrão.
PROPÓSITO
Apresentar os principais conceitos da contabilidade gerencial e dos custos, além de sua importância para os
processos de gestão, tomada de decisão e avaliação de desempenho da empresa.
PREPARAÇÃO
É necessário que você conheça os conceitos básicos de Contabilidade.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Reconhecer a relevância da contabilidade gerencial na gestão e condução de negócios
MÓDULO 2
MÓDULO 3
MÓDULO 4
INTRODUÇÃO
Neste tema, estudaremos os fundamentos da contabilidade gerencial e os conceitos dos custos que sejam
relevantes para o assunto em questão. Faremos a seguir um breve resumo dos tópicos abordados em cada
módulo.
MÓDULO 1
A informação contábil gerencial é amplamente utilizada pela alta administração para subsidiar o processo de
tomada de decisões. Portanto, ela deve, na medida do possível, buscar atender às necessidades dos usuários
envolvidos no processo de gestão e decisão da empresa a fim de que ela possa assegurar sua participação no
mercado e atingir seus objetivos.
O gerador dessas informações – usualmente, um contador com uma excelente base de contabilidade de custos –
deve se relacionar com os diversos níveis da organização, conhecer em profundidade seus processos e saber
mobilizar as pessoas. Com isso, ele demonstra a importância da geração de informação para se atingir as metas
e os objetivos da sua instituição.
RESPOSTA
RESPOSTA
Por meio das informações geradas internamente, a administração busca decidir, entre outros assuntos,
sobre:
Diversificação ou concentração das operações;
O objetivo da contabilidade gerencial, portanto, é subsidiar as decisões da alta administração, ou seja, gerar uma
informação contábil útil à tomada de decisão – e é exatamente neste ponto que ela se diferencia da
Contabilidade.
A contabilidade financeira pretende gerar informações padronizadas por uma norma para atender às
necessidades dos usuários externos – especialmente acionistas e credores – à organização.
Para exemplificar a diferença entre a necessidade dos usuários internos (apresentada acima) e externos,
apresentaremos as principais necessidades deste último grupo:
Obter informações financeiras sobre a empresa que sejam úteis para uma tomada de decisões referente à oferta
de recursos à entidade.
TOMADA DE DECISÕES
Comprar, vender ou manter a sua participação na empresa (no caso de acionistas existentes ou
potenciais);
Note que os objetivos e as necessidades dos usuários externos e internos são bastante distintos. Por isso, existe
a necessidade de apresentar as informações para atingir tais objetivos de maneiras diferentes.
A contabilidade financeira busca, por meio de um padrão regulamentado por lei (visando à comparação entre
empresas e à possibilidade de uma auditoria externa), atender aos objetivos dos usuários externos.
Já a gerencial procura, por intermédio de diversas fontes internas da empresa e o auxílio de contabilidade de
custos, análise de balanços, conceitos de economia, administração, estatística e tecnologia da informação,
atender às necessidades dos usuários internos.
ATENÇÃO
Apesar de amplamente relacionada à contabilidade de custos e de utilizá-la como fonte de informação, elas não
são sinônimas.
A contabilidade de custos é usada para identificar, mensurar, registrar e informar à administração os custos
incorridos na produção e/ou comercialização dos produtos vendidos, possibilitando, assim, a apuração dos
resultados e a avaliação dos estoques.
A contabilidade gerencial também se preocupa com a produção e os estoques, mas não se limita a isso, sendo
bem mais amplo o seu escopo de atuação.
Ela gera relatórios que demonstram seus resultados – seja o resultado por produtos ou o geral – para se
estabelecer uma comparação do planejado/orçado com o realizado. Isso subsidia a tomada de decisões,
auxiliando a empresa a atingir seus objetivos.
É com base no conhecimento dos custos da empresa, no seu gerenciamento e na análise do mercado e dos seus
concorrentes que a administração consegue definir a sua estratégia de atuação e seu preço de venda – e,
consequentemente, sua margem ideal – a fim de atingir o lucro que busca para remunerar seus acionistas.
Dessa forma, é de suma importância para ela conhecer seus custos com o propósito de saber se o produto ou
serviço é rentável dado o preço final e, caso não o seja, se é possível reduzir tais custos.
A contabilidade gerencial utiliza informações geradas pela empresa para a tomada de decisão. A grande maioria
dessas informações não são públicas. Sigilosas, elas não são passíveis de verificação externa, como, por
exemplo, a de auditores independentes.
Dessa forma, é imprescindível a elaboração de controles internos para que a informação gerada – e que será
usada como subsídio para a tomada de decisão – seja a mais livre possível de erros, omissões ou desvios.
COMENTÁRIO
A contabilidade gerencial consiste na preparação, de forma simples e objetiva, de informações para o processo de
gestão da empresa e não deve estar relacionada com a legislação e as normas contábeis (ambas, como já vimos,
são necessárias para a contabilidade financeira).
A contabilidade gerencial deve se preocupar com a melhor forma de levar a informação a gestores e tomadores
de decisão da empresa. Pois, assim, eles terão informações suficientes para avaliar o desempenho da empresa,
verificando se a estratégia adotada está alinhada aos objetivos da sua instituição e se as metas estabelecidas
podem ser alcançadas.
Pagamento de salários e seus encargos (também considerado custo, caso seja da mão de obra da
produção, ou despesa, se for da mão de obra da administração);
Pagamento de água, energia elétrica, aluguel e seguros (também considerado custo, caso os gastos sejam
da produção, ou despesa, se eles forem relativos à administração);
Contratação de serviços de terceiros (também considerado custo, caso os gastos sejam da produção, ou
despesa, se eles forem da administração).
1. Desembolso
Trata-se da efetiva saída do dinheiro do caixa ou banco da entidade. Ou seja, é o pagamento referente à
aquisição de um bem ou serviço. Ele pode ocorrer concomitante (pagamento à vista) ou posteriormente ao gasto
(a prazo).
2. Custo
Gasto diretamente relacionado a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. Ou seja,
são todos os gastos relativos à atividade de produção de uma empresa, seja ela uma indústria ou uma
prestadora de serviços (a produção, neste caso, é do serviço a ser prestado).
EXEMPLOS DE CUSTOS
Matéria-prima consumida na produção, mão de obra utilizada, aluguel e manutenção da fábrica, depreciação das
máquinas e equipamentos utilizados, energia elétrica e água consumidos.
3. Despesa
Gasto com bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas não relacionadas
ao processo de produção. Ou seja, a empresa não incorreria naquela despesa se não esperasse, imediatamente
ou no futuro, uma receita decorrente dela.
As despesas necessariamente reduzem o patrimônio líquido da empresa, pois elas são um sacrifício presente da
empresa para obter receitas (presentes ou futuras).
EXEMPLOS DE DESPESAS
Aluguel, água, luz e telefone consumidos pela administração, salários e encargos do pessoal da administração,
manutenção dos equipamentos e depreciação das máquinas e equipamentos utilizados pela administração.
4. Investimento
Gasto que se torna um ativo em função da expectativa de geração futura de caixa para a entidade ou de sua vida
útil. Ou seja, a empresa investe determinada quantia com o objetivo de que tal aquisição, no futuro, gere fluxos de
caixa (entrada de dinheiro ou recebíveis) para ela.
EXEMPLOS DE INVESTIMENTOS
Aquisição de veículos, imóveis, máquinas, móveis e matéria-prima (enquanto ela estiver no estoque antes de ser
utilizada na produção).
ATENÇÃO
No momento em que a máquina é adquirida, ela constitui um investimento da empresa, permanecendo com essa
classificação enquanto estiver gerando fluxos de caixa para a empresa (durante a sua vida útil) até ser
integralmente baixada (por meio da depreciação ou alienada).
No momento em que a máquina se encontra pronta para ser utilizada pela empresa no seu processo produtivo
(ou pela administração), ela já começa a ser depreciada (forma de levar para o resultado esse investimento
realizado). Essa depreciação vai ser considerada um custo (caso a máquina seja utilizada no processo produtivo)
ou uma despesa (se ela for usada pela administração).
A empresa investe em uma máquina para que ela a auxilie a gerar receita futura por meio da produção e
consequente venda de seus produtos. Ela também pode fazer esse investimento (caso dos computadores, por
exemplo) para auxiliar a administração no seu processo de gestão.
5. Perda
Gasto que ocorre quando bens ou serviços são consumidos de forma anormal em decorrência de fatores
externos fortuitos sem nenhum tipo de controle ou previsibilidade da empresa.
EXEMPLO
Uma empresa que confecciona roupas em geral armazena a sua matéria-prima (tecido) em um almoxarifado.
Caso esse local pegue fogo e o estoque seja totalmente destruído, toda a matéria-prima é perdida. Essa perda é
involuntária e desconhecida de antemão pela empresa (se fosse conhecida antes, ela poderia evitar o incêndio e
a perda não iria ocorrer).
Tais perdas não incorporam os custos da produção, que, aliás, não pode ser penalizada por algo sem controle da
administração e que não tem, de fato, relação com a produção. Este tipo de perda é considerado uma despesa,
afetando diretamente o resultado do período no qual houve a ocorrência do evento que culminou na perda.
A perda não se confunde com a despesa e o custo exatamente por conta de sua característica de anormalidade e
involuntariedade. Ela tampouco é um sacrifício feito com a intenção de obter receita.
No entanto, deve-se destacar a existência de perdas consideradas normais ou previsíveis que decorrem da
atividade produtiva normal da empresa.
EXEMPLO
Uma empresa que confecciona roupas em geral convive com perdas de tecido decorrentes do corte de suas
peças. Consideradas normais ou previsíveis, elas incorporam os custos da produção das roupas. Para
confeccionar uma camisa, a organização faz o corte do tecido, mas suas sobras são consideradas parte do
produto, incorporando todo o seu custo.
MAS O QUE É UM GASTO?
Gasto é um sacrifício financeiro necessário para obter um produto ou serviço. Como já vimos, ele pode ser:
GASTO
Gasto que se torna um ativo em função da expectativa de geração futura de caixa para
Investimento
a entidade ou de sua vida útil.
Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Neste vídeo, contextualizaremos os conceitos apresentados ao longo deste módulo.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
A) Venda
B) Perda
C) Despesa
D) Desembolso
A) Custo
B) Gasto
C) Investimento
D) Desembolso
GABARITO
1. Todo sacrifício da empresa para obter uma receita revela o conceito de:
A empresa realiza uma despesa para obter uma receita futura. A venda não representa para ela um sacrifício, e
sim uma receita. Já a perda não é um sacrifício voluntário da empresa nem pressupõe a obtenção de receitas. O
desembolso, por sua vez, é a saída de caixa que pode ser feita para um custo, despesa ou investimento, não
tendo a finalidade da obtenção de receitas.
2. O sacrifício financeiro representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos em que uma
entidade incorre para obter um produto e/ou serviço é um:
O gasto é o sacrifício financeiro para se obter um produto e/ou serviço. Ele é representado por uma entrega ou
uma promessa de entrega de ativos. Já o custo se trata de um gasto alocado à produção, enquanto um
investimento é um gasto feito em um ativo do qual se espera que os fluxos de caixa futuros sejam revertidos para
a empresa. O desembolso, por fim, compõe um gasto decorrente da saída efetiva de caixa.
MÓDULO 2
Os custos totais são os valores finais que a produção alcançou em um determinado período. É o total dos custos
do período analisado.
Já os unitários são os valores para a elaboração de cada unidade de produto da empresa. Trata-se da totalidade
dos custos do período dividida pelo total de unidades produzidas no período.
Os custos diretos são aqueles diretamente apropriados aos produtos fabricados. Ou seja, a empresa sabe
exatamente o que e quanto utilizou para elaborar seus produtos.
Existem dois custos que são sempre diretos: matéria-prima e mão de obra direta. A empresa sabe exatamente
quanto utilizou de ambos para a elaboração de sua produção. É um critério objetivo, sem espaço para discussões
ou argumentações.
COMENTÁRIO
Já os indiretos dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem atribuídos aos produtos, pois não são
diretamente identificáveis ou mensuráveis. Isso tem por base critérios preestabelecidos pela empresa. É um
critério subjetivo, já que cada empresa tem a prerrogativa de escolher como alocar esses custos à produção.
QUANTO AO VOLUME DA PRODUÇÃO (CUSTOS FIXOS X
CUSTOS VARIÁVEIS)
Custos fixos independem do volume da produção. Ou seja, a empresa vai incorrer neles independentemente da
quantidade produzida. Se ela produzir 1 milhão, mil, cem unidades ou nenhuma, o custo será o mesmo.
A) Aluguel
B) IPTU
C) Matéria-prima
D) Seguro da fábrica
GABARITO
Independentemente de a empresa produzir ou não, tais custos devem ser pagos. Seu valor não é determinado em
razão da quantidade produzida.
ATENÇÃO
Apesar de terem seus valores totais fixos, estes custos são variáveis em relação ao custo unitário. Isso significa
que, quanto maior a produção, mais diluídos nos produtos eles ficam.
EXEMPLO
Uma fábrica paga R$100 mil de aluguel por mês. O custo fixo total relativo a esse gasto, portanto, é de R$100 mil.
Por outro lado, se uma empresa produz 10 unidades, o custo fixo unitário é de R$10 mil; se faz 1.000 unidades,
ele é de R$100; e se produz 1 milhão de unidades, ele é de R$0,10.
Já os custos variáveis estão relacionados ao volume da produção. Um exemplo que vem logo à mente é matéria-
prima consumida. A empresa somente incorre em custos com matéria-prima caso ocorra uma produção. Se ela
não acontecer, a matéria-prima continua classificada como investimento.
Apesar de terem seus valores totais variáveis, estes custos são fixos em relação ao custo unitário. Isso significa
dizer que, quanto maior a produção, maior é o custo variável total. Mas, em relação à unidade produzida, esses
custos são fixos.
EXEMPLO
Para produzir uma cadeira, uma fábrica incorre em R$100 de matéria-prima e R$20 de mão de obra direta (total
de gastos: R$120). Assim, para produzir uma cadeira, o custo variável total é de R$120; para fazer 100, ele é de
R$12.000; e, para produzir 10.000, de R$1.200.000. No entanto, o custo unitário de cada uma das cadeiras é fixo:
R$120.
EXEMPLO
Uma indústria oferece um adicional por produtividade de mão de obra, que é remunerada com um valor fixo, e
paga um excedente para cada unidade produzida a mais em relação à meta estabelecida.
Semivariáveis permanece constante até um determinado volume de produção, passando, a partir deste
volume, a aumentar proporcionalmente em relação ao de atividade da empresa.
Quando a produção aumenta, o custo variável unitário não se altera, mas o fixo unitário diminui.
Quando ela diminui, o variável unitário não se altera, embora o custo fixo unitário aumente.
Custos primários são os materiais diretos e a mão de obra direta. Eles representam o gasto inicial ou os
primeiros custos da empresa.
Já os de conversão ou de transformação são a mão de obra direta e os custos indiretos. Ou seja, trata-se de
todo o esforço da entidade para transformar os materiais diretos no produto.
Muitas fábricas ou empresas estão divididas em departamentos, que são unidades compostas por pessoas e
equipamentos nos quais atividades semelhantes são realizadas.
OUTRAS CLASSIFICAÇÕES
Além das classificações apresentadas, devemos destacar alguns outros conceitos importantes:
CUSTOS INCREMENTAIS
Diferença entre os custos totais de duas ou mais alternativas que estão sendo consideradas pela administração.
Ou seja, a administração tem duas alternativas (de investimento, por exemplo) e precisa decidir entre ambas,
verificando qual é a diferença entre elas (denominado custo incremental).
CUSTO DE OPORTUNIDADE
Valor do benefício econômico que se deixa de obter ao escolher uma das alternativas. Ou seja, ao optar por uma
delas, a administração necessariamente abre mão de outra(s) que geraria(m) algum benefício para a empresa – e
tal benefício desperdiçado configura o custo de oportunidade.
CUSTOS DE FABRICAÇÃO
São constituídos por materiais diretos, pela mão de obra direta e pelos custos indiretos. Ou seja, são todos os
custos que incidem sobre a produção.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Diferença entre a receita de vendas e os custos e despesas variáveis. Representa o quanto a empresa consegue
gerar de recursos para pagar seus custos e despesas fixas, obtendo, ainda assim, lucro.
Quando o valor da margem de contribuição for superior ao valor total dos custos e despesas fixas, a empresa
estará gerando lucro; quando ele for inferior, o resultado será entendido como um prejuízo.
MATERIAIS DIRETOS
Alguns materiais e suprimentos são necessários para o processo de produção, podendo (ou não) ser prontamente
identificados ou ter um custo relativamente insignificante.
Custos de materiais, como os lubrificantes utilizados nas máquinas, são classificados como custos de materiais
indiretos, assim como os materiais que, a despeito de fazerem parte do produto acabado, apresentam outros
relativamente insignificantes, como linhas, parafusos, pregos e cola.
Todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou de venda devem incorporar o seu
valor, incluindo-se aqui impostos não recuperáveis, fretes e seguros de transporte. Devem ser deduzidos do custo
de aquisição tanto os descontos e abatimentos concedidos pelo fornecedor (descontos incondicionais) quanto as
devoluções de compras.
EXEMPLO
Uma indústria adquire a matéria-prima de um fornecedor no exterior. A mercadoria chega de navio ao Porto de
Santos, devendo ser transportada até o local onde fica estocada a matéria-prima para a produção (em Belo
Horizonte).
Além do gasto com a própria matéria-prima (o preço pago pelo material), devem ser incorporados ao seu custo
todos os gastos efetuados pela indústria para trazer a mercadoria do exterior até o local da estocagem (Belo
Horizonte), como fretes, impostos de importação, seguros etc.
Se a indústria aluga um galpão para estocá-la, o custo desse aluguel também deve ser incorporado ao custo do
material.
Quanto à inclusão ou não dos descontos obtidos, é importante listar os tipos de descontos que podem ocorrer:
Desconto financeiro: Redução do valor de aquisição mediante pagamentos antecipados e/ou pontuais. O
material adquirido deve ser reconhecido pelo seu valor bruto e os descontos, como receita financeira pelo
comprador. Também é chamado de desconto condicional, já que ele está atrelado a uma condição para que
possa ocorrer.
EXEMPLO
Um fornecedor vende um determinado material pelo valor de R$10 por unidade. Uma indústria resolve fazer uma
compra de 10.000 unidades, totalizando um gasto de R$100.000. Ele não faz um desconto apesar do valor
elevado, mas avisa ao comprador que, se ele pagar até o dia 10, terá 5% de desconto.
Ou seja, pagar até o dia 10 é uma condição para que o cliente tenha desconto. O pagamento nesse prazo pode
ocorrer ou não: trata-se de uma escolha do cliente. Dessa forma, o valor da matéria-prima deve ser reconhecido
pelo valor total de R$100.000.
Caso a indústria pague até o dia 10, o desconto de 5% (R$5.000), conforme está evidenciado a seguir, será
reconhecido como uma receita financeira:
b) Desconto comercial: Redução do valor de aquisição mediante negociação no ato da compra quando houver,
por exemplo, aquisições em quantidades elevadas. Também é denominado desconto incondicional, já que não há
qualquer condição para que o comprador tenha o desconto.
EXEMPLO
Uma indústria resolve fazer uma compra de 100.000 unidades, o que daria um total de R$1.000.000. Como a
compra é de um valor relevante, o fornecedor e a indústria negociaram um desconto que reduziu o preço unitário
para R$9,50.
Dessa forma, o valor total da matéria-prima ficou em R$950.000. Note que não existe qualquer condição posterior
definida para haver o desconto: ele já ocorreu, é incondicional. Portanto, esse valor deve ser, conforme
destacamos a seguir, reconhecido pelo valor de R$950.000.
c) Abatimento: Redução do valor de aquisição posteriormente à compra decorrente de defeitos, atrasos na
entrega etc.
EXEMPLO
Voltemos ao exemplo anterior: a indústria recebeu parte o material com defeito (das 100.000 unidades, 80
estavam defeituosas). A indústria entrou em contato com o fornecedor; como ele não tinha peças para substitui-
las, pediu para lhe devolver os defeituosos que faria um abatimento dessas unidades sobre o preço total.
As 80 unidades defeituosas representam R$760. Dessa forma, o valor total da matéria-prima, que tinha ficado em
R$950.000, deve sofrer uma redução no montante de R$760:
É pelo valor histórico de aquisição que as matérias-primas, as embalagens e os demais materiais diretos
utilizados no processo de produção devem ser registrados.
Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
1º TIPO
2º TIPO
3º TIPO
ESTOQUE DE MATERIAIS OU MATÉRIA-PRIMA
São materiais ou matéria-prima comprados pela empresa que ainda não sofreram qualquer transformação
decorrente de seu processo produtivo. Eles foram, portanto, simplesmente adquiridos e estocados. Lembre-se de
que estão incluídos neste tipo todos os custos para trazer o material até o estoque.
Também denominados produtos semiacabados, eles já se encontram em alguma fase do processo produtivo da
empresa, embora ainda não estejam prontos ou acabados.
Eles já passaram por todas as fases do processo produtivo da empresa e se encontram prontos para a venda. O
custo dos produtos acabados compreende todos os gastos realizados para sua elaboração desde a saída do
estoque até sua conclusão.
O custo é mensurado pelos preços mais recentes, permanecendo em estoque os primeiramente adquiridos.
PREÇO MÉDIO
Com base nessas regras, o custo do material utilizado na produção segue a seguinte lógica:
UEPS
PREÇO MÉDIO
PEPS
PEPS
PREÇO MÉDIO
UEPS
COMENTÁRIO
É importante destacar que o critério de avaliação dos estoques é uma escolha da administração, porém é
necessária uma constância na escolha do método para permitir que haja a possibilidade de comparação.
ICMS
De competência estadual, ele é um imposto “por dentro”, pois o seu valor está embutido no das mercadorias e
compõe o valor total da nota fiscal. O ICMS é calculado mediante a aplicação de uma alíquota que varia de
acordo com o tipo de mercadoria ou do serviço, sua origem e sua destinação.
IPI
De competência federal, ele é exigido principalmente em empresas industriais. Trata-se de um imposto “por fora”,
pois o seu cálculo é feito sobre o valor total dos produtos e da nota fiscal.
Os impostos serão considerados um custo quando a empresa não tiver nenhum tipo de isenção ou suspensão do
imposto (impostos não recuperáveis) e não o serão quando ela puder se beneficiar do referido imposto
(recuperáveis).
Contempla toda a mão de obra que trabalha diretamente na produção, ou seja, nos produtos em elaboração. É
possível determinar exatamente o tempo dispendido e quem executou o serviço sem ser necessária a utilização
de qualquer tipo de rateio.
ATENÇÃO
Nem toda mão de obra que está na produção é MOD: os operários que trabalham na supervisão das diversas
linhas de produção são uma mão de obra indireta (MOI), já que eles terão seus custos apropriados aos produtos
por meio de algum tipo de rateio. Afinal, como seu trabalho contempla diversos produtos, não é possível alocar
diretamente os custos a eles.
Como exemplos de MOI, temos os salários dos chefes de departamento e do pessoal de almoxarifado (manuseio
de material e matéria-prima), supervisão e manutenção.
Estão incluídos na MOD, além dos salários, todos os encargos sociais relacionados e demais direitos
trabalhistas. Para calcular o custo dela, necessita-se do número de horas efetivamente trabalhadas na atividade e
do custo por hora do trabalhador.
A MOD:
É considerada um custo variável. Não podemos confundir o custo dela com os gastos com a folha de
pagamento, a qual, aliás, é um gasto fixo decorrente de lei (Decreto-Lei no452, também conhecido como
Consolidação das Leis do Trabalho ou CLT) que incorre independentemente de produção;
Está incluída na folha de pagamento e contempla apenas a parcela de tempo efetivamente empregada de
forma direta no processo de produção. Assim, o custo da MOD não se confunde com o montante total pago à mão
de obra da produção, pois tal produção também contempla a MOI.
No caso de ociosidade de mão de obra, deve-se verificar seu tipo: se for normal, sendo inerente à produção (falta
de material, energia e reparo de máquinas, por exemplo), o valor da mão de obra no período de ociosidade
deverá ser rateado à produção como um custo indireto; se for anormal (no caso de greve ou acidentes), esse
valor precisará ser reconhecido como uma perda, impactando diretamente no resultado do período em que
ocorreu a ociosidade.
Uma indústria costuma dar férias coletivas e parar a sua produção todo ano no mês de outubro. O gasto médio
com a folha de pagamentos neste mês (que é um pouco maior que os demais meses em virtude do pagamento de
férias) é de R$550.000. Como sobram 11 meses, deve ser alocado, a cada um deles, o valor de R$50.000
referente a custos da produção, como o de mão de obra.
a) Mão de obra dos empregados das áreas de produção: alocada ao custo de produção como MOD ou MOI.
OU
Custo MOD = salário + direitos trabalhistas + contribuições sociais
b) Mão de obra dos empregados das áreas de administração e comercial: alocada como despesa, ela afeta
diretamente o resultado do período em que ocorreu.
Também denominados custos gerais de fabricação, os CIF constituem todos os demais custos incorridos no
processo de elaboração dos produtos que não podem ser identificados diretamente ou não podem ser
mensurados objetivamente em relação à sua produção.
EXEMPLO
Material indireto, mão de obra indireta, seguro da fábrica, aluguel, energia elétrica, serviços de terceiros,
manutenção da fábrica e depreciação.
Os custos indiretos devem ser apropriados pela utilização de estimativas ou rateios de forma linear e com a
utilização de julgamento profissional. São, dessa forma, critérios subjetivos, podendo variar de uma empresa para
a outra.
EXEMPLO
Uma indústria utiliza as mesmas máquinas e equipamentos, a mesma MOI e o mesmo espaço da fábrica para
produzir dois produtos distintos.
COMENTÁRIO
Neste caso, todos os custos indiretos de fabricação (exceto a MOD e a matéria-prima, as quais, como já vimos,
são sempre custos diretos) devem ser, de alguma forma, apropriados aos dois produtos elaborados.
Para isso, a administração pode escolher qual dos critérios a seguir – ou ainda outro, caso julgue ser mais
relevante – irá utilizar a fim de fazer essa apropriação:
Reparem que, em cada um dos quatro métodos escolhidos, a apropriação dos custos indiretos implica valores
distintos para os produtos:
Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Com base neste exemplo e nos diversos valores alcançados, podemos atestar a necessidade de se buscar o
melhor critério que permita a alocação mais adequada dos custos indiretos com o seguinte propósito: determinado
produto não ser demasiadamente onerado, enquanto outro recebe poucos custos.
Uma das formas de a administração optar pelo melhor critério é pela análise da composição dos custos indiretos:
caso eles sejam, na sua maioria, compostos de depreciação das máquinas, provavelmente o melhor critério será
o rateio por meio de horas-máquina; no entanto, se forem mão de obra indireta, provavelmente o melhor critério
será, por exemplo, o rateio por meio de mão de obra direta.
O mais importante, depois de escolher o critério de alocação dos custos indiretos, é a manutenção e a
consistência desses custos ao longo do tempo. Isso é fundamental para que a administração consiga ter uma
base de comparação histórica a fim de poder elaborar os orçamentos e o planejamento de sua produção.
Falaremos tanto sobre a classificação dos custos quanto sobre seus elementos, apresentando, para isso,
um exemplo de rateio de custos.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
A) R$15
B) R$12
C) R$10
D) R$8
B) Tratados como custos de produção independentemente de ser ou não período ocioso, pois a mão de obra é da
produção.
C) Alocados aos custos indiretos e rateados a todos os produtos, já que se trata de um período de ociosidade.
D) Alocados aos produtos em que o pessoal deslocado estava trabalhando antes de ser deslocado para a
administração.
GABARITO
1. Uma indústria fabrica o produto X. Em abril de 2020, seus custos totais (fixos e variáveis) somaram
R$600.000 para uma produção de 40.000 unidades. Em maio do mesmo ano, seus custos totais somaram
R$700.000 para 50.000 unidades produzidas. Considerando que o custo fixo é estável, aponte o valor do
variável unitário.
Apesar de a mão de obra ser normalmente da produção, ela, no período em que é alocada para a administração,
não deve onerar o custo da produção, devendo ser tratada como uma mão de obra da própria administração, ou
seja, uma despesa.
MÓDULO 3
Trata-se da menor unidade administrativa analisada pela contabilidade de custos. É composta de trabalhadores e
máquinas nas quais são desenvolvidas atividades homogêneas. Há normalmente uma pessoa responsável pela
supervisão de cada departamento.
A apropriação dos custos aos departamentos deve ser feita em quatro passos:
1º PASSO
2º PASSO
3º PASSO
4º PASSO
1º PASSO
Apropriação dos custos que possam ser diretamente atribuídos a cada departamento de forma clara, direta e
objetiva.
2º PASSO
Os custos que não puderem ser associados diretamente devem ser rateados para os departamentos.
3º PASSO
Os custos de cada departamento de apoio precisam ser divididos para todos os departamentos que utilizam seus
serviços.
4º PASSO
Os custos de cada departamento de produção devem ser distribuídos para todos os produtos que passarem por
eles.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO – EXEMPLO
MOI R$400.000
Depreciação R$80.000
Aluguel R$200.000
TOTAL R$900.000
Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Materiais indiretos: O custo pode ser mensurado pelas requisições feitas por cada departamento caso haja
esse controle. Caso ele não exista, a empresa deve utilizar uma forma de rateio para dividir seu custo pelos
departamentos. No exemplo, a empresa, como podemos averiguar a seguir, tem esse controle:
TOTAL R$100.000
Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Energia elétrica da fábrica: Caso a empresa tenha medidores para cada departamento, ela pode alocar
diretamente os custos; se não os tiver, ela deverá utilizar alguma forma de rateio. Vejamos um exemplo em
que a empresa tem medidores:
TOTAL R$120.000
Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Já no exemplo a seguir, a administração adotou o critério de ocupação de área por cada departamento para o
rateio dos demais custos com a energia da fábrica:
Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Mão de obra indireta: O custo pode ser mensurado pela quantidade de pessoas e pelo apontamento de
horas de cada departamento. O apontamento levantado pela empresa está elencado a seguir:
TOTAL R$400.000
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Depreciação das máquinas: O custo pode ser mensurado por intermédio de um controle de imobilizado.
No caso das máquinas utilizadas em mais de um departamento, deve ser feita a apropriação dos custos por
meio de algum rateio. Os valores do controle de imobilizado de uma empresa estão apontados a seguir:
TOTAL R$80.000
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Aluguel da fábrica: Custo comum de toda a produção. A administração deve utilizar uma forma de rateio
para dividir seu custo pelos departamentos. No exemplo, a administração adotou o critério de valor total de
MOI consumida por cada departamento para o rateio dos custos com o aluguel da fábrica:
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Departamentos de produção
Montagem
Pintura
Controle de qualidade
Departamentos de serviços
Administração
Manutenção
Almoxarifado
A distribuição dos custos indiretos dos departamentos de serviço aos de produção foi realizada por meio do
seguinte critério:
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Considerando as informações apresentadas, a administração quer calcular o total de custo atribuído a cada
departamento de produção para transferir seus custos aos produtos.
Para isso, é necessário iniciar o rateio seguindo o critério apresentado e obedecendo à seguinte ordem:
1º PASSO
2º PASSO
Após distribuir os custos do departamento de administração, ficando ele zerado, o segundo passo é distribuir os
custos do departamento de manutenção pelos demais (com exceção do departamento de administração).
3º PASSO
Por fim, após a distribuição dos custos dos departamentos de administração e de manutenção, ficando eles
zerados, deve-se distribuir agora os do departamento de almoxarifado pelos demais (com exceção dos
departamentos de administração e de manutenção).
VERDE
Alocação dos custos do departamento de administração aos demais departamentos.
AZUL
Alocação dos custos do departamento de manutenção aos demais departamentos.
LARANJA
Alocação dos custos do departamento de almoxarifado aos demais departamentos.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
A) R$2.400
B) R$4.000
C) R$8.400
D) R$10.000
A) R$86.245
B) R$92.596
C) R$96.000
D) R$99.732
GABARITO
1. Em uma indústria, o custo de depreciação é rateado aos departamentos de serviço e de produção
segundo este critério do valor das máquinas existentes em cada departamento:
Os custos de depreciação do período foram de R$40.000. Dessa forma, o custo de depreciação rateado ao
departamento de qualidade foi de:
2. Uma indústria apurou, no final do período, um custo de manutenção de R$400.000 que deve ser rateado
aos departamentos com base na seguinte quantidade de horas-máquina de cada departamento:
CUSTO PADRÃO
Ele é amplamente utilizado na contabilidade gerencial, muito embora nem sempre este seja o termo atribuído a
ele. Trata-se, em suma, do custo “ideal” de fabricação de um produto, utilizando, para isso, as melhores matérias-
primas disponíveis e a mão de obra mais eficiente, com perdas mínimas e o emprego de 100% da capacidade da
empresa.
Entendido como uma excelente ferramenta gerencial para controlar os custos, o custo padrão é predeterminado,
constituindo, assim, uma meta a ser atingida pela empresa.
Elaboração de orçamentos;
Avaliação de desempenhos;
Gestão de custos.
RESPOSTA
A sequência correta é:
O custo padrão ideal é o objetivo da empresa em longo prazo. Ele considera os melhores fatores de produção,
ou seja, aqueles idealizados, mesmo que não constituam a realidade atual da entidade.
Já o custo padrão corrente é o objetivo em curto prazo. Ele considera as ineficiências e os fatores de produção
reais que a entidade tem a seu dispor no momento presente.
O custo real, por sua vez, é aquele efetivamente alcançado pela empresa em determinado período.Trata - se do
custo incorrido.
Os conceitos do custo padrão e do real são utilizados para analisar as variações de custo ocorridas.
EXEMPLO
Uma empresa tinha estabelecido como custo padrão o valor de R$450/unidade. No entanto, no período analisado,
ela incorreu em um custo real de R$490/unidade. Ou seja, o que ela incorreu foi desfavorável no valor de
R$40/unidade.
VER RESPOSTA
Tais variações podem ocorrer em relação a cada um dos componentes dos custos; portanto, devemos decompor
os valores que formam o custo padrão e o real para que possamos efetivamente analisar as variações ocorridas.
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A partir da decomposição apresentada, pode-se verificar que a matéria-prima foi a principal causa do aumento do
custo, seguida pelos CIF e, por último, pela MOD.
No entanto, esse detalhamento ainda não é o menor possível para que possamos analisar os motivos da
variação. Apenas sabemos quais componentes foram mais ou menos responsáveis pela variação.
Variação de matéria-prima
O valor deste tipo de variação é composto por unidades e preço de compra (ou custo de aquisição). Dessa forma,
o custo relativo à matéria-prima pode ter variado em função de terem sido consumidas mais unidades e de a
empresa ter pagado um preço mais caro que o estimado para sua aquisição – ou ainda uma combinação desses
fatores (maior quantidade e preço mais caro).
Seguindo o exemplo anterior, vemos que a indústria decompôs os valores que compõem os custos de matéria-
prima:
Quantidade 20 21 1
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Como podemos observar, houve uma variação tanto da quantidade consumida quanto do preço pago pela
matéria-prima. Devemos analisar, dessa forma, esses dois componentes de forma isolada e, em seguida,
conjuntamente.
∆ Quantidade: Para a análise da variação da quantidade, aplicamos esta fórmula:
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Buscamos, assim, analisar somente a variação da quantidade, como se o preço não tivesse variado em relação
ao padrão. No caso do exemplo, aplicando tal fórmula, teríamos o seguinte resultado:
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Dessa forma, sabemos que, do total de R$18 desfavorável do custo de matéria-prima, R$10 se referem
exclusivamente ao fato de que houve o consumo de uma quantidade superior (1 unidade) em relação ao padrão
(ou orçado).
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Queremos agora analisar somente a variação do preço, como se a quantidade não tivesse mudado em relação ao
padrão. No caso do exemplo, aplicando a fórmula apresentada, teríamos o seguinte resultado:
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Dessa forma, sabemos que, do total de R$18 desfavorável do custo de matéria-prima, R$7,62 se referem
exclusivamente ao fato de que o preço de aquisição da matéria-prima foi superior ($0,33/unidade) em relação ao
padrão (ou orçado).
∆ Mista: Para a análise da variação dos dois componentes (preço e quantidade), aplicamos a seguinte fórmula:
(QUANTIDADE REAL - QUANTIDADE PADRÃO) X (PREÇO REAL -
PREÇO PADRÃO)
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Seu propósito é buscar somente a análise das duas variações (preço e quantidade) em relação ao padrão. No
caso do exemplo, aplicando a fórmula, teríamos o seguinte resultado:
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Dessa forma, sabemos que, do total de R$18 desfavorável do custo de matéria-prima, R$0,38 dizem respeito à
combinação das duas variáveis.
∆ Quantidade R$10
∆ Preço R$7,62
∆ Mista R$0,38
TOTAL R$18
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O custo da MOD é composto pelo valor da MOD por unidade de tempo (ou taxa) e pela quantidade de horas
gastas por esta mão de obra, ou seja, saber quanto tempo demorou a fabricação de cada produto.
O custo relativo à matéria-prima pode ter variado em função de o custo (taxa) da MOD ter sido maior que o
estimado ou de ela ter gastado mais ou menos horas que o esperado para fabricar os produtos – ou uma
combinação desses fatores (taxa e horas).
Portanto, verificaremos um exemplo em que a indústria decompôs os valores que compõem os custos de MOD:
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Como podemos observar, houve uma variação tanto da taxa/hora paga quanto da quantidade de horas gastas na
composição da MOD. Portanto, analisaremos seus dois componentes tanto de forma isolada quanto em conjunto:
∆ Taxa: Para a análise da taxa paga por hora para a MOD, aplicamos esta fórmula:
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Buscamos analisar somente a variação da taxa, como se a eficiência (horas gastas) não tivesse variado em
relação ao padrão. No caso do exemplo, aplicando a fórmula apresentada, teríamos o seguinte resultado:
(3,07-3) X 50 = R$3,50
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Neste caso, sabemos que, do total de R$10 desfavorável do custo de MOD, R$3,50 se referem exclusivamente
ao fato de que a taxa paga por hora para a MOD foi superior à taxa padrão (ou orçada).
∆ Horas gastas: Para a análise da quantidade de horas gastas pela MOD, aplicamos esta fórmula:
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Queremos analisar somente a variação das horas gastas, como se a taxa não tivesse variado em relação ao
padrão. No caso do exemplo, aplicando a fórmula acima, teríamos o seguinte resultado:
Sabemos aqui que, do total de R$10 desfavorável do custo de MOD, R$6,35 se referem exclusivamente ao fato
de que a eficiência da MOD foi pior (2,1 horas/unidade) em relação ao padrão (ou orçado).
∆ Mista: Para a análise da variação dos dois componentes (taxa e horas), aplicamos a seguinte fórmula:
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Desejamos analisar somente as duas variações (taxa e horas) em relação ao padrão. No caso do exemplo,
aplicando a fórmula acima, teríamos este resultado:
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Dessa forma, sabemos que, do total de R$10 desfavorável do custo de MOD, R$0,15 se referem à combinação
das duas variáveis.
∆ Taxa R$3,50
∆ Mista R$0,15
TOTAL R$10
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Variação de CIF
O valor do CIF é composto pelo volume de produção e pelos custos propriamente ditos. Dessa forma, os custos
indiretos de fabricação podem ter variado em função da quantidade produzida ou dos custos indiretos incorridos.
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Como podemos observar, houve, em relação aos CIFs, uma variação tanto da produção quanto da eficiência.
Verificaremos, portanto, cada um dos dois componentes.
Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Queremos analisar qual seria o impacto nos CIFs se apenas o volume de produção tivesse sido diferente, sem
nenhuma alteração nos custos propriamente ditos. No caso do exemplo, aplicando a fórmula destacada, teríamos
o seguinte resultado:
Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Dessa forma, sabemos que, do total de R$12 desfavorável dos CIFs, R$2 se referem exclusivamente ao fato de
que o nível de produção foi maior que o estimado.
∆ Custo unitário: Para a análise da variação dos custos dos CIFs, aplicamos a seguinte fórmula:
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Desejamos analisar somente a variação dos custos, como se a quantidade não tivesse variado em relação ao
padrão. No caso do exemplo, aplicando a fórmula apresentada, teríamos o seguinte resultado:
R$102 (= 51 X R$2) - R$112 (= 51 X R$2,20) = R$10
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Dessa forma, sabemos que, do total de R$12 desfavorável dos CIFs, R$10 se referem exclusivamente ao fato de
que os custos indiretos foram superiores ao custo padrão (ou orçado).
∆ Produção R$2
TOTAL R$12
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A) 30.000 desfavorável.
B) 30.000 favorável.
C) 25.500 desfavorável.
D) 25.500 favorável.
A) 30.000 desfavorável.
B) 30.000 favorável.
C) 25.500 desfavorável.
D) 25.500 favorável.
GABARITO
1. Uma indústria verificou que, em abril de 2020, a MOD efetivamente utilizada na produção foi 150 horas
superior ao padrão previsto de 1.500 horas. Além disso, ela observou que o custo despendido com essa
MOD foi de R$20/hora, ou seja, abaixo do valor padrão previsto de R$170/hora. Qual é a variação total de
horas gastas ocorrida?
Note que, apesar de o sinal da equação ter um resultado com sinal positivo, a eficiência, na verdade, foi pior que
o esperado, já que a empresa gastou mais horas do que estimava. Por isso, o resultado da eficiência foi
desfavorável:
2. Considerando os dados da questão anterior, qual é a variação de taxa relativa à MOD?
Observe que, apesar de o sinal da equação ter um resultado com sinal negativo, a taxa real, na verdade, foi
melhor que a esperada, pois a empresa gastou menos por hora do que estimava. Por isso, o resultado da taxa foi
favorável.
CONCLUSÃO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste tema, vimos a contextualização e os conceitos básicos de contabilidade gerencial. Em seguida, apontamos
a classificação dos diversos tipos de custos, assim como dos elementos que os compõem.
Falamos ainda sobre a departamentalização, que se refere à menor unidade administrativa analisada pela
contabilidade de custos. Por fim, versamos sobre o custo “ideal” de fabricação de um produto: o custo padrão.
AVALIAÇÃO DO TEMA:
REFERÊNCIAS
CHASE, R. B.; JACOBS, F. R.; AQUILANO, N. J. Administração da produção e operações para Vantagens
Competitivas. São Paulo: McGraw-Hill, 2006.
IUDICIBUS, S. de; MELLO, G. Análise de custos: uma abordagem quantitativa. São Paulo: Atlas, 2013.
LIMA, A. Contabilidade de custos para concursos: teoria e questões comentadas da FCC, FGV, Cespe e
ESAF. São Paulo: Método, 2011.
EXPLORE+
Pesquise mais sobre os livros referenciados e outras obras de Sérgio de Iudicibus, Gilmar Mello, Eliseu Martins e
Alexandre Lima, pois o trabalho deles é relevante nesta área de conhecimento.
CONTEUDISTA
Renata Sol Leite Ferreira da Costa
CURRÍCULO LATTES