TEODORO ANDRADE WATY

Doutor em Diretto
Professor da Faculdade de DireJto da Universldade Eduardo Mondlane

2013
 A MOnica
ca
nos deixaste
se do eterio contemplares
sabenis
da saudade imensa
que a aus@:ncia
dispensa.

J
I•
1 Titulo: DireitoTributcirio
Autor: TEODORO ANDRADE WATY
Revisao: L€onel Magaia
Maquetizac;i'io: Valdmiro Vaz
Impressao: .Minerva Print
Direitos reservados: W&W Editora, Limitada
Rua de Mukumbura, n° 443
Maputo - Mo~ambique
Registo: 7685/RLINLD/2013
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da por qualquer processo electr6nico, meciinico au fo-
tognHico, incluindo fotoc6pia, xeroc6pia ou gravac;ao,
sern autorizac;ao previa do editor.
Excephtam-se as transcric;Oes de curtas passagens
para efeitos de apresentac;ao, crftica ou discussao das
ideias e opini6es contidas no livro. Esta excepc;ao n5o
pode, no entanto, ser interpretada como permitindo a
transcric;ao de textos ern recolhas antol6gicas, da qual
possa resultar prejuizo para o interesse pela obra.
Os infractores sao passiveis de procedimento judicial,
 NOTA INTRODUT6RIA

Em Abril de 2002, em nota introdut6ria a 1a Edi~ao do ma-

nual que designei de Introdur;ao ao Direito Fiscal, dizia:
"Correspondendo a um desafio na Faculdade de Direito da
Universidade Eduardo Mondlane, inscrevi-me para docente
da cadeira de Direito Fiscal e Aduaneiro.
De l<i para ca acompanhei o Dr. Ibraimo lbraimo a ministrar
esta cadeira na Universidade Eduardo Mondlane e no ISPU.
Aceitei o convite do ISCTEM para reger a cadeira de Fisca-
lidade, nos cursos de Gestao e de Contabilidade e Auditoria,
e a de Direito Fiscal, no curso de Direito.
Fac;o votos para que se encontre o que neste livro se deve
procurar: as bases te6ricas minimas para o estudo do Direito
Fiscal.
Aos meus alunos vai o reconhecimento pelas dU.vidas colo-
cadas que tentadas esdarecer neste.texto, o tornam utiliz<ivel
e mais rico,
Dentre todos eles uma palavra muito especial endere<;o,
publicamente, ao Carlos Aragao e a Oldivanda Bacar que, no
final do semestre, me ofereceram os seus apontamentos com-
pletes das aulas que ministrara ao 2° Ano do Curso de Direito
do Institute Superior de Ciendas e Tt::cnologia de Mo<;ambi-
que (ISCTEM). Com algumas correc<;Des, 6bvias, utilizei-os
em parte assinalavel desta obra. A eles muito fi.carao a clever a
comodidade do estudo desta cadeira, gera<;5es seguintes nela
matriculadas, nesta e noutras escolas.
Foi inestim<ivel a presen~a atenta da Dra. M6nica Waty na
prodw;ao deste livro e nao encontrei justifi.ca<;ao para omitir o
I
registo da sua preciosa colabora<;8.o.
 10 Direito Tributdrio
Este livro circunscreve·se a parte que e comum e indistinta-
mente designada de geral, te6rica au introdut6ria.
Cham<i-la-emos de Geral, em contraposi~iio com a Especial,
que e a que trata dos impastos propriamente ditos.
Nao deixei de ponderar o risco que e tirar estes aponta-
mentos da clandestinidade de salas de aulas e da sua circula~iio
restrita pelos estudantes.
Foi preciso deixar de adiar, come~ar par algum ponto.
As diividas e ate pomos de discordil.ncia estimulam o deba-
te, tao importante no mundo acad€mico."
Na 2" e 3" edi<;6es, em 2004 e 2007, respectivamente, jB. com
o Htulo Direito Fiscal, mantive, na essenda estas palavras e
convic<;6es.
Nessa Ultima, a 25 de Abril, aditei:
"Da utilidade do livro no qual muitos estudantes das nos-
sas Escolas superiores hauriram as no~6es da fiscalidade a tes-
1 tao esgotamento de mais de 7 000 exemplares produzidos.
Depois das edir;6es foram introduzidos sucessivamente no-
vas sistemas fiscais em Moc;ambique o que recomenda altera-
r;6es profundas na legislac;ao.
Nesta edic;iio continuamos a procurar responder as pergun-
tas mais comuns que ao longo das aulas tern sido colocadas,
sem pretensi"io de nos adiantarmos a novas e mais complica-
das dUvidas.
Curvamo-nos perante a figura do Professor Doutor An-
t6nio Luciano de Sousa Franco, insigne intelectual, cujo fa-
lecimento constitui uma perda irreparavel da Ci@ncia Fiscal
de que era cultor prestigiado com semente espalhada aqui e
atem, em muitas partes do mundo. Dele tambem veio o estf-
mulo, em apreciac;ao a 1a Edir;iio.
i
E da mais elementar justir;a destacm~ no trabalho de com-
Nota Jntrodutc:iria ll
patibilizac;ao legislativa, a presenc;a atenta e a disponibili-
dade inestimavel do Dr. Claudio Pene, meu assistente nas
cadeiras de Direito Fiscal e Aduaneiro e de Fiscalidade na
Universidade Eduardo Mondlane e no Instituto Superior de
Ci@ncias e Tecnologia de Moc;ambique".
Para alem de estarem, ha mais de dais anos, esgotados os
exemp]ares pastas nas livrarias e ser crescente o ntimero de
estuda:htes que, em v<irias areas e Escolas, tern a recomen-
dar;§o tle os consultarem, entendi neste manual aprofundar
algumas materias, sendo perfeitamente justific<ivel a amplia-
~iio dos conteUdos.
0 manual, como se pode ver, resulta da fusao de estimu-
lantes experiencias lectivas na area do Direito tribut<irio e
pretende transmitir aos utilizadores, tanto alunos como pr<i-
ticos, uma aprecia~ao genufna por esta importante tematica
juridica interdisciplinar, juntamente com a percepr;ao da sua
centralidade na edifica~§o de uma ordem constitucionalli-
vre, democnltica, justa e solid<iria.
Urn cuidado especial merece a problem<itica das garantias
que urn Estado de direito sempre deve assegurar aos cida-
d5.os.
A estrutura deste manual pretende movimentar-se de for-
ma dedutiva, partindo de urn nfvel de generalidade mais
elevado para chegar a nfveis mais precisos de concretiza~ao.
Trata-se de uma abordagem teonHica, exprimindo a con-
vic~fio da permanencia dos prindpios e da transitoriedade
das soluc;6es concretas, sao analisadas categorias tribubirias
fundamentais, passando-se para a descri~iio da din§mica re-
lac;ao jurfdica tributaria e aborda-se a tem<itica da interpreta-
c;iio e aplicac;ao da lei e a do sistema tribut<irio moc;ambicano.
Esteve fora do plano o estudo do Direito tribuh'irio espe-
12 I DireitoTributdrio

cial, exactamente, por saber-se estar a galope uma reforma tri-

butaria.
Vale a pena acreditar que as lacunas, porque as h<i, e as dll~
vidas, porque de certeza vidio, estimularao a perfei~ao em
pr6ximas edir;5es.

KaTembe, 19 de Feyereiro de 2013.

CAPITULO I
DIR.EITO FINANCEIRO E DIR.EITO FISCAL

/
 CAPITULO I
DlltEITO FINANCEIR.O E DIR.EITO FISCAL

1. Nota preliminar

0 contelido deste manual de Direito Tribut.:irio foi elaborado no

pressupostri, de que ha o dominic de conhecimentos minimos relativos
ao Direito F!nanceiro e Finant;as PU.blicas.
De todo b modo, por cautela, vale a pena recapitular algumas no-
<;6es que sari importantes para o mellior domfnio desta cadeira.

2. Actividade Financeira

i A actividade financeira pode ser exercida par entes pllblicos ou priva-

dos.
As entidades pt1blicas, maxime Estado, autarquias ou pessoas colec-
I tivas de direito pUblico, siio as que exercem actividades tendentes a
satisfazer as necessidades pUblicas.
Para atingir a sua :finalidade de promover o bern comum, o Estado
exerce fun<;6es para cujo custeio e preciso de recursos financeiros ou
receitas.
As receitas do Estado provem de actividades econ6mico-privadas
dos entes pllblicos, de monop6lios, de emprestimos, e principalmente
da imposit;ao tribuhi.ria (fiscal, parafiscal e extrafiscal).
0 direito de tributar do Estado decorre do mais grave e controverso
ado ablativo do poder pUblico ou de imperio pelo qual pode fazcr "de-
rivar" para seus cofres uma parcela, do patrim6nio sobre o patrim6nio
particular das pessoas sujeitas a sua jurisdit;ao e que sao chamadas
"receitas derivadas" ou tributos, divididos em impastos, taxas e con-
tribuit;Oes.
I Tanto o Estado, ao "exigir" como a pessoa sob sua jurisdi\ao, ao
16 DJreito Tributdrio
"contribuir", devem obedecer a determinadas normas cujo conjunto
constitui o Direito Tribut.irio.
A satisfar;iio de muitas outras necessidades humanas pertence a ac-
tividade econ6mica privada.
E da actividade financeira do Estado e de outros entes pti.blicos que
iremos tratar neste capitulo.
A actividade financeira pUblica e complexa, heterogenea e tern es-
pecifiddades advindas da drcunst§ncia de as necessidades que visa
suprir niio se situarem no plano de livres op~6es, nem obedecerem as
press6es do mercado que requer o equilibria entre o custo e a utilidade
econ6mica dos hens e servic;os.
A actividade financeira, constitufda pot fen6menos que se situam
no plano da obtenr;ao e emprego de meios econ6micos e determinada
par uma vontade politica legftima, para a prossecuc;ao de resultados
politicos, e de natureza pUblica1 .
2.1. Finan~as pllblicas e necessidades colectivas
A organizac;ao e a manutenc;iio ·do sistema de seguran~a social, o
servir;o de seguranr;a e de defesa nacional, o servic;o de saUde e outras
mUltiplas e diversificadas func;6es requerem grqndes quantidades de
bens materi~is e meios humanos. A prodw;?o QU a manutenc;ao dos
primeiros e a remunerac;ao dos segundos requer. par sua vez, dinheiro.
Este dinheiro, no::. Estados fiscais e Estados ftscais sociaisz ou nao
patrimoniais, detentores de bens reprodutores Hmitados, e obtido, em
larga medida, junto dos agentes econ6micos, o que vale dizer que os
Estados Fiscais3 ;a nao se alimentam da explorac;ao do patrim6nio, mas
SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, A/medina, Coimbra, 1993, p.4.
Dizem-se fiscais ou fiscais socials os Estados que tem por suporte financ~ro dominante
os impastos e cujonfvel de fisca!idade eo redamado pelo Estado soda! recortado na Constitui~~o.
' Sabre o conceito, form.a~iio hist6rica e crise do Estado Fiscal, a refer~ncia essendal ~
a de Joseph Schumpeter (1900), "The Crisis of the Tax State", in Joseph Schumpeter (London,
1991) The Emnomics and Sociology of Capitalism, 102. De Identica importiincia sao os trabalhos
de compara<;iio recolhidos em Richard Bonney, org. (Oxford, 1995) Economic Systems and Public
Fintmce, em particlliar os de W.M. Ormrod "The West European Monarchie~ in the Latter Middle
Ages", a p<igs. 123ss e de Wiflfried S~hu!ze, "The Emergence and CotlSo!idation of the ''Tax
Sixteenth Century", 261ss.
Direito Financeiro e Direito Fiscal 17
da explora~ao da riqueza dos cidadaos, a qual absorvem regularmente
par meio de tributos.
Esta actividade econ6mica tendente a afectar bens a satisfac;ao de
necessidades que lhe estao confiadas e designada de actividade finan~
ceira au simplesmentefinam;as pUblicas 4•
No caso que tratamos s6 podemos estar a falar de necessidades co~
lectivas.
Quaisquer necessidades sao satisfeitas mediante a utilizar;ao de bens
que existem- prontos a serem usados ~ ou que devem ser procurados.
E nesta diferen<;a dos criterios ou condi~6es de utilizar;.§o dos bens
que surgem as diferencia<;6es das necessidades: umas sao de satisfapio
activa e outras de satisfar;iio passiva.
As necessidades de satisfar;ao activa exigem, como a denominar;ao
sugere, uma actividade do consumidor; as necessidades do segundo
tipo, as de satisfa~ao passiva, illio exigem qualquer tipo de actividade
do consumidor, bastando, para a sua satisfa~ao, a existencia dos bens.
Das necessidades de satisfa~ao activa, emerge o principia da exclusiio.
Sendo necessaria procuni~los, o produtor desses bens, para a sqtis-
fac;ao das necessidades, pode exigir urn prec;o pelo qual se excluem os
que nao podem ou nao querem paga-lo.
0 mesmo niio acontecera com os bens para acorrer as necessidades
de satisfa~ao passiva. 0 seu produtor nao pode exigir urn prec;o, isto
e, e irrazoclvel exi"gir 0 prec_;o, em virtude de 0 bem-estar disponivel a
uma infinidade de utentes que o usam ou podem usa-Jo ou consum!-lo
passivamente.
Porque nestes bens o prindpio de exclusiio nao e aplicavel, o paga-
mento nao e possfvel e a cobranc;a diffcil, o produtor tern que ou opta
par arcar integralmente com a "factura".
Alguem, obviamente, devera cobrir as despesas advenientes de bens
ou servic;os que cobrem necessidades de satisfar;ao passiva.
Filantropos e benem€ritos nao sao em nUmero suficiente que cubram
todas as necessidades e sempre.
Portanto, um ente tera que estar, sempre, disponfvel ao oferecimen-
4 Sousa Fnmco,Ant6nio, Finan\l~S PablirnS"!"Direito Financeira. Volume], 4" edi<;ao, Colmbra, p. 3.
 18 Dlreito Tributririo
to dos hens e servir;os necessaries a cobertura das necessidades de sa-
tisfar;iio passiva. E o Estado que, investido do seu imperium, obriga os
que utilizam passivamente os bens a contribuir para as despesas que a
sua prodw;ao au manutenr;iio acarreta.
No conjunto dos bens deve estar-se preparado para ver incluido, par
exemplo, a estabilidade econ6mica ou a redistribui~iio do rendimento.
Estes dais exemplos, com grande propriedade, incorporam as carac-
terfsticas dos bens de usa independente de qualquer procura.
Pode, entao, ver-se que as necessidades colectivas siio caracterizadas
pela passividade do consume a qual se b:aduz na indivisibilidade, inex-
cluibilidade e irrivalidade.
Niio se va, porem, concluir que.os hens de consume irrival sii_o de
consume inexclufvel, por a inversa ser verdadeira.
1 Para melhor compreender, vejamos estes exemplos:
1o - Numa sala de cinema o filme exibido e consumido por todos os es-
pectadores: ha irrivalidade do consume. Mas cada um dos espectadores
pagou o seu bilhete, provavelmente a pre~o diferente, em func;:iio do con-
forte do lugar ocupado; nesta situac;:iio estamos perante a inexduibilidade
do consume.
2° -As FADM - Forc;:as Armadas de Defesa de Moc;:ambique - ferne-
cern urn servic;:o (a defesa e a seguranc;:a) que e consumido passivamente
por todos os cidadiios. Este servic;:o e irrival, no sentido de que o con-
sumo do servic;:o porum cidadiio n5.o conflitua como feito pelos outros
e e, simultaneamente, inexclu{vel; nem se justificaria a exclusiio pais,
mais urn, dais ou mais tri?s cidadaos no consume niio cria urn custo
marginal.
Compreendidos que foram os exemplos, pode concluir-se que as ne-
cessidades de satisfac;:iio passiva sao objecto de hens de consume inex-
clufvel e irrival e que nas necessidades de satisfac;:B.o activa os hens sao
de consume exclu{vel, rival ou irrival.
E exactamente porque as necessidades de satisfac;:ao passiva sao sa-
tisfeitas com hens de consume inexclufvel que a sua prodm;iio e entre-
gue a colectividade, normalmente, pUblica.
Esta-se tambem em condic;:6es de compreender que sao colectivas as
Direita Financeiro e Direito Fiscal 19
necessidades satisfeitas por estes bens, em contraposi<;iio com as neces-
sidades individuais.
Todavia, nao se compreende ainda par que motivo deve ser o Esta-
do a satisfazer certas necessidades.
Para o efeito e precise considerar-se que nem em relac;:iio a produ~iio
de todos os hens necessaries a satisfac;:ao de necessidades colectivas as
empresas podem participar. Sendo o ohjectivo principal duma empre-
sa o lucre,_ a prodw;iio dos bens tera de ser a urn pre~o inferior ao da
sua disporiibilizac;:ao ao pUblic?, este sempre estabelecido no mercado.
Niio e dP conceber urn convite as empresas para renunciarem ao lu-
cro.
E exactaitlente nestas areas, em que se imp6e a satisfa~ao das neces-
sidades colectivas, niio podendo recorrer a imposi~ao as empresas d<~
renllnda ao Iuera, que o Estado tern que intervir.
0 Estado, como consequencia da passividade do consumo, produz
bens de diversas categorias: (a) de satisfa<;iio de necessidades colecti-
vas; (b) de satisfac;:ao de necessidades colectivas e individuais, est as a
pre<;o zero, inferior ou igual ao da produc;:ao; e (c) de satisfa~ao das ne-
cessidades colectivas e individuais, a prec;:o igual ou superior ao custo,
mas, sempre, inferior ao pre~o que seria fixado pelo mercado.
Os bens produzidos pelo Estado, afinal, tambem podem ter em vista
a satisfac;:ao de necessidades de satisfa~iio activa.
Eo que nos leva a distin<;lio dos hens em pUblicos- os que exclusiva-
mente satisfazem necessidades colectivas, e semi-pUblicos. Sao, assim,
denominados de semi-pUblicos aqueles hens que se ocupam da satisfa-
c;:ao das necessidades quer colectivas, quer individuals.
Nao esh"i a falar-se de situa~Oes de prodw;:ao de externidades, situa~ao
que se assiste quando urn acto de produ~ao au de consume provoca
urn beneficia- externidade positiva- ou prejuizo- externidade negativa
-a quem niio seja o adquirente do bern ou do servic;:o. A difusiio do
conhecimento produzida por uma escola e, por exemplo, uma externi-
dade positiva~.
Em breves palavras, explicou-se o que sao as Finanfas PUblicas em
Teixeira Ribeiro, Li{iies de Fi"ml>t~S P1lblicas, Coimbra Editorn, p. 25.
20 I Direito Tributdrio
sentido objectivo - a actividade atraves da qual o Estado ou o sector
pUblico afecta hens econ6micos a satisfa~ao de certas necessidades so-
dais".
Assim definidas, as Finan~as PUblicas, como pode ver-se, sao dife-
rentes das Finan~as PU.blicas em sentido orgdnico; neste caso significam
o conjunto dos 6rgiios do Estado ou de outros entes pUblicos a quem
compete reunir os recursos econ6micos destinados a satisfac;ao de cer-
tas necessidades socais.
Em sentido subjectivo, Financ;as PU.blicas designam a disciplina cien-
tffica que estuda os principios e regras que regem a actividade do Esta-
do como fim de satisfazer as necessidades colectivas.
Do que se disse, pode concluir-se que o Estado, como ente que agre-
ga a soberania sabre urn territ6rio, tern o clever de gerar a ordem e
proporcionar o bem estar para a colectividade.
Para prestar os servi~os pUblicos em prol dos cidadaos, necessita de
recursos que ad vern dos tributos (impastos, taxas e contribui~Oes).
Este sent o nUdeo duro do Direito Tributcl.rio: o estudo dos prind-
pios e directrizes que norteiam a forma de aplica<;iio, administra~ao e
gestao dos recursos pUblicos de forma que a receita e a despesa pUblica
se equilibrem e recursos sejam usados o rnais efi~entemente possivel;
recursos que vt'!m dos tributos que silo o genero ~a espede impasto.
2.2. Receitas
Os meios de financiamento as necessidades col~ctivas sao diversos.
Todos eles sao conheddos sob a designa~ao generica de ingressos ou
receitas pU.blicas.
As receitas pUblicas, como doravante preferimos designar os meios
econ6micos que o Estado e os restantes entes pllblicos podem lan<;ar
mao, para a provisao dos bens aptos asatisfa~ao das necessidades pllbli-
cas, assumem uma natureza variada, sendo submetidos a dassifica<;Qes
complexas.
Sousa Franoo,Ant6nio, Fiuam;as PUblicas e Direito Financeiro, Vo1.1- 4' Edi¢o, 1993, p.4.
Direito Financeiro e Direito Fiscal 21
Indo directamente, d.iriamos que as receitas pUblicas sao de natu~
reza d.iversa, sendo as mais frequentes os seguintes tipos: (a) Prer;os
- Quando derivadas da comerdaliza~ao dos hens patrimoniais (recei-
tas patrimoniais) de que os entes pUblicos disp6em, quer do domfnio
privado, disponivel ou indisponivel, quer do dominio pUblico; (b) Ta-
xas, tarifas, licenr;as ou compensar;Oes que correspondem a importEI.ncias
cobradas como contrapartida da presta<;;ii.o de servi~os de utiliza<;iio
individual ou fornecimento de bens ou pela remor;iio do limite jur{dico a
respectiva actuar;iio7; (c) Multas, coimas 8, juros compensat6rios ou de mora,
confisco - receitas provenientes de san<;6es pecuni<irias cominadas para
conduta ilicita, com finalidade compuls6ria, compensat6ria ou puni-
tiva; (d) Empr€stimos, receitas creditfdas, que podem ser pUblicos, vo-
luntarios, forr;ados, internos e externos; (e) Receitas pUblicas multilaterais e
bilaterais, ou unilateraiE sob a forma de donativo ou doa~6es (presta~Oes
voluntarias) ou de indemniza~6es, (presta<;6es coactivas); (f) A emissifo
de moeda e tambem uma forma de receitas para fazer face as despesas;
e (g) Impastos~ receitas tributiirias.
Do rol aqui produzido podem formar-se dais grupos de receitas:
a) Receitas contratuais tambem chamadas de patrimoniais
Neste tipo de receitas o Estado, actuando como sujeito de direito
privado, cobra rendas de predios, recebe rendimentos de titulos e de
explorac;6es econ.6rnicas, aliena hens e tern acesso a emprestimos;
b) Receitas coercivas
Sao assim designadas aquelas receitas a que o Estado tern afesso
pelo usa do seu jus imperii ou apenas como sujeito de direito pUblico.
A par das taxas, contribui<;;6es, licen~s e tributos parafiscais, multas
(par transgress6es crimes fiscais) e coimas por contra ordena\;6es fis-
Gomes, Nuno de Sa,. Mauual de Direito Fiscal, Vol. /, Edltora Rei dos Livros, 1998, p.l2
8 0 C6digo Penal, no seu artigo 485 diz a prop6sito de coimas;
"As coimas continuari'i.o a ser julgadas em todos os casas em que se achal"em determinadas
em posturus e regulamentos municipals, feitos em conformidade com a Lei".
AJ; coimas nao sao verdadeiras penas, pois, sabre e.slas, o C6digo Penal dlz, no arligo
54:"Para a prroenflio e repress.W de crimes havmi penas e medidas de segumn~a".
0 n" 1 do artigo 13 do Decreta n" 52/2000, de 21 de Dezembro dlz: "A violllflio das disposi(Oes
do presente c6digo e do de posturas e regulamentos de naturezt! gentriw e execw;iio pmmanwte das
aularquias coflslilui contra"ordenaf{W smu:ionada por coima."
 22 I Direito Tributdrio
cais, a receita coactiva, par excel€ncia, e o Impasto.
0 Impasto e tambem a receita de maior import3ncia,. devido ao cons-
tante e progressivo aumento das despesas pUblicas nos Estados moder-
nos.
0 Impasto e urn meio definitive de finandamento das despesas pU-
blicas que corresponde as import3ndas que o Estado preleva sem dar
especificamente nada em troca aos que o pagam.
3. Direito Financeiro
i A actividade financeira, au, dito doutro modo, as finan\'aS pUblicas,
e regulada par urn complexo de normas jurfdicas que constituem urn
ramo de Direito - 0 Direito Financeiro.
0 Direito Financeiro, baseado numa ideia de limita\'iiO de poderes
das entidades pUblicas, constitui uma definirfio juridica dos poderes das
entidades pUblicas na obten~ao e no emprego dos meias econ6micos destinados
il realizarao dos seus fins 9 e define urn equilibria entre os interesses patri-
moniais do Estado e as dos particulares.
0 Direito Financeiro abrange as receitas pU.blicas, as despesas pUbli-
cas e a sua articula\'5.0 e dele sao excluidas as receitas de origem priva-
da cujas rela\'i'ies jurfdicas sao de outros ramos de Direito.
0 Direito Financeiro ou, mais rigorosamente, o Direito Financeiro PU-
blico, que tern em vista tambem acautelar os interesses dos particulates
par regular a obten\'5.0, a gestiio e o dispffidio dos meios financeiros pU-
blicos, com a sua heterogeneidade normativa compreende as seguintes
areas ou ramos: (i) o Direito das Receitas, (ii) a Direito das Despesas; e (iii)
o Direito da Administrac;ao ou de Gestiio Financeira ou da Administrat;ao
Fazend<iria.
0 dominic mais unificado do Direito da Admnistra\'ao Financeira e
constitufdo pelo Direilo Orfamental ou Orramentcfrio ou Direito da Con~
tabilidade PUblica, que deve ser considerado urn sub-ramo do Direito
Administrativo.
Estes ramos, par sua vez, admitem divis6es, interessando mais para
SOARES MARTINEZ, ob. cit., p. 6.
Direito Finrmceiro e Direito Fiscal I
o nosso estudo as divisi'ies relativas ao direito das receitas onde ga~
nham relevo o Direito dos Impastos, o Direito Tributcirio ou o Direito
Fiscal.
4. Direito Tribut<irio e Direito Fiscal
4. 1. 0 Direito; aspectos preliminares
0 Direito e uma palavra ambigua, tendo emprego metaf6rico. Uma
de suas ethnologias mais provaveis a dli como derivada de directus, do
verba dirigere, que quer dizer endireitar, alinhar, dirigir, ordenar, mas
a ideia qUe se quer com ela exprimir e a de alga que esta conforme a
regra, a lei.
Exprime, igualmente, (i) o poder legal que a agente ou o 6rgao ad-
ministrativo tern de praticar determinados aetas, {ii) a norma jurldica
reguladora da condltta sodal do homem, (iii) direito objetivo ou lei no
amplo sentido, (iv) conjunto de normas juridicas ace rca de urn ramo da
ciencia juridica ou de urn dos seus institutes, au ainda sistemas de nor-
mas jurfdicas vigente num determinado pafs, (v) a faculdade au prer-
rogativa, reconhecida pela lei as pessoas em suas relac;i'ies recfprocas,
ou (vi) poder que todo o individuo tern de praticar, ou nlio, certo acto.
0 direito e urn elemento necessaria a vida em com urn, uma condi-
\'ZiO sine qua non da coexistencia· hum ana.
E a ci€ncia normativa da conduta externa, o conjunto ou complexo
de normas, prindpios e instituic;Oes oriundas do Estado como objetivo
de regular, disdplinar a vida em sociedade e, assim, manter o equili-
bria social; e urn sistema de norrnas reguladoras do comportamento
humano, de enunciados de variada forma, em que se manifesta atraves
de leis, senten\'as judiciais e aetas juridicos dos indivfduos.
0 Direito natural e o conjunto de princfpios universais, imutaveis,
superiores au normas jurfdicas, inerentes a pr6pria condi\'ao humana,
anterior ao homem sihtado acima dele, etemo, nao racional e funda-
mento do Direito Positive.
Por Direito privado entende-se a conjunto de regras jurfdicas que
24 I Direito Tributc:lrio
regem as rela~Oes dos individuos entre si au pessoas jurfdicas deDi-
reito PUblico, quando agem como particulares incluindo o direito civil;
comercial e internadonal privado.
J<i par Direito pUblico entende-se o conjunto de regras juridicas rela-
tivas a atividade financeira das entidades pliblicas
4.2. Direito tribut<irio esquematizado
No Direito respeitante a aquisi~iio de receitas, apesar de concentrar
receitas coactivas, como por certo fica clara, do Direito Tributario sao
excluidas as receitas contratuais, com cadcter bilateral ou sinalagma-
tico ou, se quiser, aquelas que assentam numa rela~iio juridica do tipo
do ut des, ou do tipo do ut facies.
Esquematicamente, vejamos o enquadramento possivel do Direito Fiscal.
Legend~
0 Dl"l!• f;"'"";ro
.D;ffiloO.oRmlt"
Q DiffitoTnbutlno
lli2"'•""'""'' ..
~v;,.,,.,.,,.,,...
~ Dt,.;to'• /ld.moi"'"'"" • f•"""'
Dm..,.. o,,...,.,.,
Encontramos tres grandes grupos: (a) Direito patrimonial, relativo
as receitas patrimoniais derivadas do patrim6nio mobili<lrio (titulos ou
ac~6es, de que ja falamos); (b) Direito do credito pUblico que disciplina
o recurso aos emprestimos pelas entidades pliblicas; eo Direito Tribu-
t<lrio que trata das receitas.
Do Direito Tribut8.rio destaca-se o Direito Fiscal, que e relativo ao
Direito Financeiro e Direito Fiscal I 25
mais importante sector das receitas coercivas, de caracter unilateral,
que siio os impastos.
0 Direito Fiscal seria, assim, urn conjunto de nonnas que reflectem a
indd€:ncia, o Ianc;amento, a liquidac;iio e a cobranc;a dos impastos.
vern estas distinc;6es a prop6sito de que nesta disciplina nao se cui-
dado direito dos outros tributes- os tributos bilaterais, reconduziveis
a figuras da taxa, que encaixam em esquadria juridica diferente dos
impastos e, ainda, porque nela trataremos dos impastos ou outras fi-
guras jurfdicas que possam ser tratados como impastos, independen-
temente da norma ou configurac;iio que tenham.
Naturalmente que a fiscalidade pode ser entendida como conjunto
de fen6menos econ6mico-financeiros disciplinados par normas juridi-
cas que, como tal, seria objecto da Ci€ncia das Finan~as, por urn lado, e
do Direito Fiscal, por outro.
Niio h<i urn conhecimento unitario do fen6meno fiscal partidpado
dos metodos juridico, econ6mico-financeiro, sociol6gico e politico que
possa legitimar falar-se de ci€:nda da fisca1idade 10•
De todo modo, antecipamo-nos, par economia de palavras e como-
didade de exposic;ao, a dizer que falar-se-a indistintamente de Direito
Fiscal, Direito Tribut<irio ou simplesmente Fiscalidade para designar
esta cadeira.
Estamos a falar de pacto uma vez que e controvertida a semelha11c;a
entre o Direito Fiscal e o Direito Tributario. ·
4.3. Direito Tributirio
No Direito Tribubirio, segundo a doutrina italiana e as legislac;6es
brasileira, outras sul-americanas e espanhola, induem-se todas as nor-
mas respeitantes a disciplina da recolha dos meios econ6micos neces-
sarios aos Estados e outros entes pliblicos.
E assim que do Direito Tributario fariam parte os impastos, as t~x:s,
a contribuic;iio especial, as multas, as licenc;as, as requisic;6es admtms-
10 Gomes, Nuno de sa, Os sujeitos passivos da obrigl1{iio tribrrltfria, Revista de Cienda "
Tecnica Fiscal, n"s 196/198, Abril·Junho de 1975.
 26 I Direito Tributdrio
trativas e a expropria~a:o, para alem de outras presta~Eies patrimoniais
de Direito PUblico em que se inclui a taxa militar (a pagar pelo servi<;o
militar quando remfvel).
A mesma doutrina italiana vern a admitir como Unico fen6meno
tribut<lrio o impasto, excluindo entiio do Direito Tribut8.rio as outras
categorias juridicas atras pastas a desfilar.
Direito Tributclrio, entre n6s, mais conhecido como Direito~Fiscal, e
uma subdivisi'io do Direito Financeiro e e tambem ramo do Direito Ptt-
blico (porque visa ao atendimento de interesses da sociedade de modo
geral, enquanto no direito privado se busca a harmonia dos interesses
particulates em si) que lida com as leis que regulam a arrecada<;iio de
tributos, bern como a fiscaliza<;iio dos mesmos.
Direito tributario concentra-se no estudo das normas relativas ao
estabelecimento e colecta dos tributes, bern como a rela~iio jurfdica re-
sultante de tal acto, onde os dais personagens principals, ente pttblico
e contribuintes estao ligados pelo "facto gerador" que e o fen6meno
que confirma a origem de uma obriga<;:iio tribuhiria
0 objecto da materia e a obriga<;5.o tributtiria, sendo que esta pode
ser urna obriga<;5.o de dar (entregar a moeda ao ente pUblico) ou ainda
I uma obriga<;5.o de £azer ou na:o fazer, atraves da emissiio de nota fiscal
ou acto similar.
A caracterlstica de uma imposi<;5.o sob os prindpios do Estado de
Direito esta exactamente na disciplina da rela<;iio tributaria par rneio
da norma jurfdica.
A lei outorga ao Estado a pretensao ou o direito de exigir de quem
esta submetido a norma, uma presta<;:ao pecuni<l.ria que se chama de
tribute, que e resultante do poder de tributar.
0 Direito Tributtirio e assim urn direito de levantamento pecuni<l.rio
entre os jurisdicionados, porem, disciplinado sabre a base dos princi-
pios do Estado de Direito.
Pode dizer-se que a principal utilidade do estudo da materia tribu-
taria reside no combate de possfveis abusos que possam ser cometidos
pelo fisco, numa finsia de arrecadar tributos para o custeio dos mais di-
versos projetos, ou entao uma possivel usurpar;ao de riquezas indivi-
Direito Finan.ceiro e Direito Fiscal 27
duais, ou ainda a utiliza<;5.o da &rea fiscal como ferramenta de alguma
manobra politica.
Assim, atraves da lei, derivada dos estudos da materia tribut&ria,
encontra~se a uma forma de regular e atribuir tributos aos diversos
componentes da.sociedade envolvida, exigindo do Estado, necessaria-
mente, que fa<;:a urn planifica~ao dos seus gastos e receitas que finan-
ciara:o os projectos aprovados.
0 Direito Tribut3rio, como ramo do Direito pUblico que e, regula-
menta a actividade estatal de cobrar os tributes, uma actividade vincu-
lada a lei, qt!~ e a vontade do povo construida por intermedio de seus
representantl!s, no regime democnitico e tern por fun~ao apresentar
regras atiner\tes a institui~5o, arrecada<;5.o e fiscaliza<;iio dos tributos.
Esse ramo do Direito est<i bastante presente na vida quotidiana,
como seja no consume da energia electrica, nas compras num super-
mercado, na aquisi<;:5.o de combustiveis, numa liga~ao telef6nica, no
sal:3.rio, na presta<;5o de urn servi<;o, entre estes e tantos outros factos
considerados como hip6tese de incid@ncia da norma tribut:3.ria.
Tanto o Estado, ao "exigir", como a pessoa sob sua jurisdi\fi.O, ao
"contribuir", devem obedecer a determinadas normns, cujo conjunto
constitui o Direito Tribut8.rio.
E preferfvel o apelativo Direito Tribut8.rio porque indica com mais
precisao a disciplina (Direito) e seu conteUdo (tributos)- nomina sunt
consequentia rerum (Dante Alighieri, Vita nuova).
0 Direito Tribut<irio cria e disciplina assim rela<;5es juridicas entre o
Estado na sua qualidade de fisco e as pessoas que juridicamente estao
a ele sujeitas e se denominam contribuintes ou respons.:iveis.
Se para obter esses meios o fisco efectuasse arrecadat;6es arbitr<irias jtmto
as pessoas, escolhidas ao acaso, nao se poderia falar de urn Direito Tributario.
'/. 4.4. Direito Fiscal
0 Direito Fiscal, ficou claramente defendido, e urn ramo do Direi-
to Financeiro que e deste, alias, logicamente suplet6rio, no sentido de
que ele cuida de preencher a insufici€ncia do patrim6nio (dominial,
28 Direito Tributdrio
artificial e financial) para suportar as crescentes despesas exigidas pela
satisfa~iio das necessidades da comunidade politica.
N5o e, porem, tiio pacifica esta delimita<;iio do Direito Fiscal. Na ver-
dade, tambem se entende que o Direito Fiscal pode abranger mais do
que impastos e tributos11 •
Do descrito, viu-se que ha quem prefira Direito Fiscal ou ainda, Di-
reito Financeiro.
Direito Fiscal quer, antes de tudo, enfatizar a disciplina da actua<;5o
do Pisco, aqui entendido como a pessoa que exerce a pretensiio tribu-
t<iria cuja t6nica reside na actividade de fiscaliza<;ilo e arrecada<;do dos
tributos.
Direito Financeiro, hoje pouco usada, traz a nota de cobrir uma re-
gHio maior do que a necessaria, como a de querer descrever a regula-
mentar;ao juridica de toda a actividade financeira do Estado, na qual a
tribut8.ria aparece como urn simples t6pico.
Com assomos de razo8.vel fidelidade, o objecto material que se deve
descrever e 0 tributo.
A imposir;ao de pagar o tributo surge do vinculo que se estabelece
entre o particular (devedor- sujeito passivo- contribuinte} quando ha
a ocorrencia de urn facto geradm~ a situar;ao prevista em lei, que faz
com que smja o vinculo entre o particular eo Estado (a obrigar;tio tribu-
tdria).
0 particular fica, determinado a pagar uma prestar;iio de cunho pa-
trimonial, prevista na legislar;ao. A prestar;ao ··pode servir para pagar
tributo, ou penalidade, dependendo de como e'·definido pela lei o acto
praticado pelo particular. 0 contribuinte pode ainda ser instado a fa-
zer qualquer coisa no interesse do Pisco, ou deixar de praticar algum
acto de acordo com a lei.
No latim, fiscus era o apelativo de urn paneiro de pOr dinheiro, urn
cestode junco ou vime, com asas e que, segundo Juvenal, era sin6nimo
11 Alguns argumentos fundam-sc no fiscus que era o nome que se dava ao cestode vime
onde se lan~avam as moedas que, recebidas, constitufam o tesouro do lmperador. Em evolu~ao
a expressilo fisw passou a utillzar·se abarcando o que antes era o aerarium que arrecadava os
rendimentos das provfncias senactoriais e das alf<lndegas, passando, desse modo, a induir todo
o oomplexo financeiro estadual.
Direito Financeiro e Direito Fiscal 29
de tesouro do prfncipe ou bolsinho imperial.
Embora a palavra "fisco" corresponda, hoje, ao sujeito activo da re-
lar;ao jurldico-tributaria, ve-se que, historicamente, Jiscus, em contra-
posir;5.o ao tesouro pUblico ((Aerarium populi romani), era o tesouro pri-
vado do imperador, donde veio a palavra "confisco" 12 •
Alem disso a expressao"Direito Fiscal", embora corrente, tern leva-
do muitos a entenderem restritivamente que "Direito Fiscal" seria ape-
nasa disciplina das normas de fiscalizar;ao, como tambem, num senti~
do amplo, outros compreendem como Direito Fiscal toda a disciplina
juridica do campo financeiro, tomando-a como sin6nimo de Direito
Financeiro.
Se em portuguE!s se usa Direito Tributlfrio e Direito Fiscal, como no
espanhol Derecho Tributlfrio e Derecho Fiscal, e no inglE!s Tax Law e Fiscal
Law, j<i em italiano e apenas empregada a expressao Diritto Tributario e,
tambem em francE!s, apenas se emprega a expressao Droit Fiscal.
Os alem5..es, com seu maior rigor vocabular, empregam Steuerrecllt
cuja tradur;5..o exacta e Direito do Impasto ou Direito Impositivo; Gebiihren-
recht para o Direito das Taxas ou Direito de Taxar, e para abranger impas-
tos, taxas e contribuir;6es Abgaberecht, que e Direito Tributlfrio, e Finan-
zrecht para o Direito Financeiro.
Par fiscal reservou-se materias de natureza aduaneira13•
4.5. Posi~iio adoptada
0 que e certo e incontest8.vel e que existe urn Direito das receitas no
qual deparamos como Direito dos Impastos e como Direito das Taxas.
Ao Direito dos Impastos talvez melhor correspondesse o Direito Tri-
bubirio.
Dizer que o nosso legislador aprova os impastos em vigor em Mo-
r;ambique atraves de uma Lei de Bases do Sistema Tribuhirio, Lei n°
15/2002, de 26 de Junho, seria, talvez, urn argumento a favor de urn
T~)mtion, in E.ncyclopaedill ofSocial Sciwces, dirigida por Seligman, New York, 1948
l3 OContendosoAduaneiro, aprovado por Decreto-Lei f\0 • 31664, de 22de Novembro de
1941, refere-se a inj'rllc¢o fiscal, delito fiscal, gar~ntias fiscais, processo fiscal.
30 Direito Tributdrio
Direito Tribut<i.rio que discipline os impastos.
Havera, porem, que considerar que aquela Lei consagra que o Sistema
Tribuhirio da RepUblica complet~-se com os tributes aprovados pela Lei
no 11/97, de 31 de Maio, que, como se sabe, para alem dos impastos autar-
quicos, estabelece outros tributos tais como taxas, tari£as e contribui\6es.
Ademais, impasto e tributo sao vod.bulos sin6nimos e, porque odio-
sos no ambito dos princfpios liberais e doutrinais contratualistas sabre
o Estado e o Direito, foram ambos sujeitos a substituil;ao par contTibui-
qiio14 que do impasto nao se afasta, nem sob o ponte de jurfdico nem
econ6mico-financeiro.
Tudo vis to, as Escolas de Direito no nosso paise nao s6, t~m adopta-
do a terminologia de Direito Fiscal e Aduaneiro que do exposto torna-
ria mais perfeita a sua designa<;5.o por Direito Tribut.3.rio.
Mas o acordo est& feito. Esta disciplina tambem se chama de Fiscali-
dade, em certas escolas ou cursos.
5. Ambito do Direito Fiscal
5.1. Generalidades
No Direito Fiscal, como jci se disse, em termos largos, integram-se as
normas relativas a incid€ncia e ao procedimento fiscal, isto e, as que
disciplinam organizadonal e procedimentalmente o lan<;amento, a li-
quida<;5.o e a cobram;a dos impastos.
Nao fica aqui esgotado o il.mbito do Direito Fiscal, abarcando-se nele
as normas respeitantes aos recursos administrativos e as normas de fis-
calizaplo de que despontam as relativas a inspec<;5.o tribut!iria e as que
se integram no Direito Penal e Contra-Ordenacional Fiscal no Direito
' 5.3. Dominio do Direito Fiscal
Processual Penal e no Direito Processual Fiscal (normas relativas as
garantias contenciosas dos contribuintes e de disciplina do processo
de impugna<;5.o judicial) e no Direito Processual Executivo Fiscal que
regula a execw;ao fiscal, isto e, integra as normas relativas as garantias
14 Porque n1ioha quem trlbmrmasassistem-se todosa contribuir, entende--se a d~signa~ao
dos sujeitos passivos da rela~iio juridica como co:mtribuitJtes.
Direilo Financeiro e Direilo Fiscal 31
do Estado, enquanto credor do impasto.
5.2. Prindpios do Direito Fiscal
0 Direito Fiscal abrange diversos princfpios e normas:
a) Princfpios jurfdicos fundamentais que informam a Constitui<;5.o
material de Estado de Direito, de natureza supra-positiva;
b) Prindpios gerais do Direito Fiscal;
c) Norm~~ do Direito Fiscal Constitucional (quer as da Constilui~ao
form~l, quer as materiais, como as programaticas);
d) Normqs do Direito da Organiza<;5.o administrativa da fiscalidade;
e) As norfuas do Direito Tributilrio material positivo e negativo que
regulam os impastos e os desagravamentos estruturais e excep~
cionais (beneficios fiscais);
f) As normas do Direito processual administrative tributilrio que
definem as situa~Oes juridico-tributilrias positivas e negativas
e o exercicio das garantias administrativas (reclama~Oes e re-
cursos);
g) As normas do Direito processual fiscal que regulam os processos
judiciais tributarios;
h) As normas do Direito sancionat6rio fiscal, penal fiscal e fiscal
penal, que regulam as sam;Oes preventivas, compensat6rias,
compuls6rias, reconstitutivas e punitivas;
i) As normas do Direito Fiscal Internacional, do Direito lnternacio-
nal Fiscal que regulam os conflitos de Leis fiscais, quer sejam
de natureza interna quer internacional, de canlcter positivo ou
negativo.
Mas o domfnio principal do Direito Fiscal e o das normas que inte-
gram e disciplinam directa ou indirectamente a existenda e a exigibi-
lidade dos impastos.
Como acontece com outros ramos do saber juridico, encontramos no
32 Direito Tributd:rio
Direito Fiscal duas grandes partes: a geral e a especial.
Enquanto nesta Ultima se estudam as normas relativas a cada im-
pasto de per si ou cada grupo de impastos, na primeira, a geral, estu-
damos as normas que regulam a figura jurfdica dos impastos como
instituto unit<irio de cada urn dos impastos.
0 domfnio mais visivel do Direito Fiscal sao as normas de tribu-
ta<;i:io que legitimam a definir;iio do Direito Fiscal como urn sistema
de normas jurfdicas que disciplinam a relar;iio de impasto e definem
as meios e processes pelos quais se realizam os direitos emergentes
daquelas relar;Oesls_
Esta definir;iio liberta o Direito Fiscal, colocando-o mais abrangente
do que e quando reduzido a disdplina exclusiva do seu aspecto nucle-
are central que e a rela~ao tribut<iria stricto sensu, isto e, vinculo obriga-
cional que liga o contribuinte a entidade credora do impasto.
Remove-se deste entendimento, a limita~iio do Direito Fiscal a disci-
plina da rela~ao tribut<iria sticto sensu, sendo passive! incluir no ambito
do Direito Fiscal as norm as de soberania fiscal fix an do os poderes gerais
do Estado, as normas de incidi!ncia, de law;amento, de liquida~iio, de
lan~amento, de cobran~a, as de organiza~iio dos servi~os de fiscaliza-
~ao, as de san~iio e as de contencioso tribut<iri~.
5.3.2. Direito Fiscal material e formal
Por reconhecer que as normas que regularn u obriga~iio do impasto
e as outras rnat6rias tribuh"irias s5.o de nahtr(}Za diferente fala-se de
Direito Fiscal material e formal.
Estiio no ambito do Direito Fiscal material as normas que disdpli-
nam a obriga~iio o impasto.
Sao do ilmbito do Direito Fiscal forrnaP 6 aquelas normas que a Ad-
ministrat;ao fiscal cumpre observar para determinar os elementos da
obrigat;iio tribut<iria (lant;amento), para fixar o montante da prestac;;ao
Soares Martinez, Dil·dto Fiscal, ob dl, p.59.
16 Nao e de acolher a ideia de urn Dircito Fiscal instrumental uma vez que, entende-se,
em certo sentido, todo o Dircito Fiscal e instrumentaL
Direito Financeiro e Direito Fiscal 33
e para exercer as fiscalizac;;Oes para evitar ilegalidades e irregularida-
-tles, entre as quais se destaca a evasiio fiscal.
Desta diversidade de conteUdo, o Direito Fiscal pode ser apresenta-
do atraves do seguinte esquema: 17
5.3.3. Direito Fiscal Geral
0 Direito Fiscal Geral engloba o (i) Direito Constitucional- que visa
os princfpios juridico-constitucionais e a modela~ao constitudonal do
sistema fiscal; (ii) Direito Obrigacional - que trata da obrigat;5.o fiscal;
(iii) Direito procedimenti1l- que se ohriga da organizar;:iio e procedimen-
to administrativo dos impastos; e (iv) Direito processual- que trata do
processo de impugnac;;ao jurfdica e de execu~iio de penas e de contra-
ordena~iiofiscal. (v)
5.3.4. Direito Fiscal Especial
No Direito Fiscal Especial podem ser identificados o (i) direito fiscal
do rendimento, {ii) direito fiscal do patrim6nio, (iii) direito fiscal do
consumo, (iv) direito fiscal da famflia, (v) direito fiscal da empresa e
dos neg6cios, (vi) direito fiscal comunitclrio ou comunit<irio fiscal, {vii)
direito fiscal auton6mico, (viii) direito .fiscal autiirquico, (ix) direito
econ6mico fiscal, maxime direito dos beneffdos fiscais, (x) direito penal
fiscal, entre outros.
6. Natureza do Direito Fiscal
Dito, como j<i est<i, que o objecto principal do Direito Fiscal e a disci-
pUna jurfdica dos impastos, deve ser 6bvio que na dicotomia- direito
pUblico/ direito privado- o Direito Fiscal pertence ao Direito pUblico.
Seja qual for o crit6rio adoptado, o da natureza dos interesses, o da
posic;;fio relativa dos sujeitos da relat;5.o juridica ou o da qualidade dos
sujeitos nao se chegaria a outra conclusao senao aquela.
Nabais, JosE Casalta, Direito Fiscal, Allll.edina, Coimbra, 2000, p. 83.
 34 Direito Tributdrio
Na verdade, o Direito Fiscal tl.ttela, essencialmente, interesaes pU-
i blicos, discip!inando as rela~5es cujo objecto e a satisfa~ao de neces-
sidades colectivas da comunidade em que o Estado exerce o seu ius
imperii.
E improcedente qualquer tentativa de sustentar que o Direito Fiscal
seja, nos nossos dias, autotributario e liberal.
Mesmo que se queira aceitar urn prop6sito garant{stico 18 do Direito
Fiscal havera que nao ignorar, nas obrigat;6es tributarias, a posi~ao
sempre presente de supremacia dos entes ptrblicos, enquanto titulares
de jus imperii.
Nao significa porem, que nao seja de dar ouvidos as correntes de
doutrina que pretendem aproximar o Direito Fiscal do Direito Privado
e afasta-lo do DireitoAdministrativo. Deste nao havera como afast<i-lo,
quando certo e que siio OS 6rgi'ios pllblicos administrativos que tratam
da aplicar;ao das Leis dos impastos, na fase nao contenciosa.
Em relac;ao ao Direito Privado, ha que redamar que ha situac;6es ju-
ridicas emergentes do Direito Fiscal ou ate mesmo tribut<'i.rias que nao
sao do direito pttblico. Seria o caso, a tftulo de exemplo, das figuras do
direito de regresso 19- 20 e da sub-roga9iio 21 - 22, ambas melhor estudadas em
I sede de Direito Civil.
1mporta acrescer que o Direito Fiscal tern uma natureza institucional
exactamente porque tern normas que se afastam da disciplina gen€rica
do Direito comum que disciplinam certo tipo de relar;6es cuja genesee
a ideia-forc;a da convicr;ao da necessidade de contribuir para a susten-
Nabais, Jose Casalta, ob. cit., p. 85.
19 0 devedor solid<l:rio que satisfao;a integra\rnente o direito do credor tern o direito de
receber dos outros devedores a parte da d!vida que a cada urn deles compete (artigo 524 CC).
E se outra coisa nfio restituir da relao;iio juddica presurne-se que todos os devedores
comparticipam em partes iguais na dfvida (artigo 516 CC). Surge uma obriga~Uo contratual doo
v<1rios condevedores em relao;iio ao que, dentre eles, tenha pago ao credor.
20 N" 4 do artigo 20 da Lei no 2/2002, de 22 de Mar~o.
21 Ha subroga¢o (artigo 589 CC) quando urn tercei:ro cum pre uma divida de outrem ou
emprcsta dinheiro ou outra coisa funglvel, ao devedor para esse cumprimento, adquirindo os
direitos do credor origim'irio em rela¢o ao devedor; ~'como se vl!, uma forma de transmissiio de
cnlditos ou urn meio conservat6rio da garantia patrimonial, quando seja essencial ll satisfa~ao ou
garantia do direito do crcdor.
22
Arl!;. 153 e 154 da Lei n" 2/2002, de 22 de Mar~o.
Direito Financeiro e Direito Fiscal
ta~ao do Estado e que lhes d<'i., alias, urn sentido teleol6gico.
Estas refer€!ncias niio nos afastam, todavia, da natureza publicista do
Direito Fiscal, antes a confirmam.
7. Caracteristicas do Dire ito Fiscal
0 Direito Fiscal e uma ci€!ncia juridica de normahvidade que encer-
ra o fen6meno fiscal como realidade social deontol6gica e nao social
f<ictica.
As regn!~ do Direito Fiscal t€!m as caracteristicas gerais das normas
jurfdicas, de generalidade, de abstrac9iio, de 11ipoteticidade, de heteronomia
e de imperdtividade.
A natureza institucional do _Dit:f'!ito Fiscal leva a que as suas normas
nao se integrem do Direito Com urn mas que disciplinem certos tipos
de rela~6es as quais encontram a sua origem, como atras ja dissemos,
na ideiaforqa enraizada nas comunidades, da necessidade da contri-
bui~ao dos patrim6nios dos particulares para a sustenta~ao da comu-
nidade.
0 sentido teleol6gico das normas do Direito Fiscal leva a que, as
vezes, pare\a que este ramo se desvia dos restantes ramos do saber
jurfdico.
Apesar de, como mais a frente se vera, estar numa relar;ao forte com
outras disciplinas'juridicas sem as quais seria penoso estud<i-lo, niio
poucas vezes, desconsidera os conceitos j<'i. nelas consagrados.
Como emblematicamente dizia urn estudante, ha uns anos, "o Di-
reito Fiscal tern a for\a dum elefante, destruindo tudo o que pisa vivo,
por onde passa;" e, obviamente uma expressiio por demais forte para
o que acontece.
De facto, o que seve e que o Direito Fiscal, como sub-ramo do Direi-
to Financeiro e do Direito Tributario, adopta muitas das suas normas
e conceitos.
Contudo, veremos, por exemplo, que para ser pessoa jurfdica colec-
tiva e precise que se esteja regularmente constitufda. No Direito Fiscal
falaremos de entes de facto.
36 Dfreito Tributdn'o
Sao OS ObjectiVOB e OS SUperiores intereSSeS tutelados que justificam
que, para atingir os seus prop6sitos, este ramo de Direito na sua pas~
sagem "adultere" os princfpios e conceitos consagrados e importados
doutros ramos de Oireito.
0 Direito Fiscal absorve os conceitos com urn sentido diferente do
que tern em Oireito Privado ou outros ramos de Direito e precede asua
reelabora<;:lio atribuindo-lhes sentido prOprio ou especifico como qual
melhor os adapta aos seus pr6prios interesses e objectives; isto tudo e
corohlrio, alias, da ideia de que ao Direito Fiscal interessa sobretudo o
aspecto econ6mico das situa<;:Oes, independentemente da sua validade
ou regularidade formal.
Par estas raz6es tambem se chama a este Direito de Direito de sobre-
posi{:iioz.>.
0 Direito tribut8.rio constihti urn importante instrumento atra-
ves do qual o Estado moderno concretiza a solidariedade no cus-
teio dos encargos pUblicos com o fundamento ideol6gico assente
na questao social eo prop6sjto da redistribuic;:fio de riqueza com a
consagrac;;ao do impasto progressive sobre os rendimentos, o agra-
vamento da carga tribut<iria sabre as empresas e a marginalizac;;iio
dos impastos sobre o consume. Par isso se ertende ser urn Direito
de solidariedade.
Entende-se, igualmente, constituir urn direitp de intromissrio, per-
que volta.do a abscirc;;i'io do patrim6nio partictjlar, que ganha espe-
cial import§.ncia no direito fiscal a tutela da r~guranc;;a juridica e 0
principia da legalidade- nas suas dimens6es da reserva da lei par-
lamentar e da tipicidade da lei tributaria- havendo que guardar aos
representantes dos contribuintes a disciplina essencial dos tributos
pliblicos e que assegurar que a lei define os seus elementos com a
necessaria precisao.
Por se revestir de superlativa import§.ncia no Direito fiscal o prin-
cipia da igualdade tributaria, havendo que assegurar que o sacri-
ficio patrimonial que se exige de cada contribuinte niio assenta na
Zl Lopes Pereira, J. F. Lemos e Cardoso Mota, AM, Tcoria e Temica dos Imposlos, 21' edi~iio,
Rei dos Livro.s, Lisbon, 1997, p.14.
Direito Financeiro e Direito Fiscal 37
m.era razao de Est~do mas num verdadeiro criteria material de jus-
ti~a, entende-se que constitui urn direito de reparti(riO.
s.·Evolu~ao do Direito Fiscal
0 Direito dos Impastos, Tribut<irio ou Fiscal forma-se num longo
processo, atraves da cristalizar;ao de·convic~6es politicas generaliza-
das e estaveis e desenvolvem-se sustentados na ideia nudear da vofa-
fiio do impasto pelos representantes dos contribuintes, que, mais tarde,
veio a processar-se atraves do princfpio da vota~ao do orc;;amento.
Sem esfor<;:o de rigor, nao se tratando de urn manual de Hist6ria,
importa deixar a seguinte evolu~ao de Direito Fiscal: (a) Perfodo ate ao
Renascimento, em que o tributo era resultado da vontade, das neces-
sidades e da forc;;a que se podia exercer sabre os stibditos; (b) Perfodo
cl<lssico, periodo posterior ao renascimento, em que a contribuic;;ao dos
cidadi'ios para a satisfa~iio das necessidades pllblicas era feita atraves
do impasto que era cobrado de acordo com regras definidas e esh·utu-
radas; (c) Perfodo da Revolu~ao Indush·ial em que o impasto se mani-
festa de duas as formas: (i) como urn instrumento de redistribuir;ao da
riqueza nacional e de garantia da justic;;a social; (ii) sem peso relevante
em virtude da concentrac;;ao da propriedade dos factores e meios de
produ~ao e, por fim, (d) o Periodo contemporiineo.
No perfodo contempor§.neo, o lmposto e urn instrumento com objec-
tives financeiros, politicos, econ6micos e sociais, constituindo-se numa
alavanca de acelerac;;ao do desenvolvimento e um freio para situa~Oes
que sejam hostis as polfticas econ6micas definidas.
No caso moc;;ambicano, esta perlodizac;;ao precisa de ser usada em ter-
mos mais habeis que a simplificariam deste modo: (i) Perioda antes da co-
lonizac;;ao, (ii) Periodo colonial e (iii) Perfodo depois da independencia.
Em cada urn destes periodos, identificaram-se caracterfsticas pr6-
prias de cada urn dos quatro periodos atras enumerados ate ao renas-
cimento, classico, da Revoluc;;ao Industrial e contemponineo.
E dificil adivinhar, hoje em dia, o que virao a ser, como correr dos
tempos, os sistemas tribut<irios do seculo XXI quando nele se entra
j 38 Direito Tributdrio
e se assiste par toda a parte a uma perda da importa.ncia ideol6gica
e peso financeiro do impasto progressive sabre os rendimentos, ao
aligeiramento da carga fiscal sabre as empresas par efeito da globa~
liza<;iio e da afirma<;k'io dos impastos sabre o consume como figuras
centrais nos sistemas tribut<irios contempor§.neos.
9. Autonomia do Direito Fiscal
Aautonomia dum ramo do saber juridico nii.o pode entender-se con-
figurando a ideia de isolamento ou independt'!ncia em relac;ao a outros
ramos, em termos absolutes, pais, nenhum ramo pode prescindir dos
outros, pr6ximos ou afastados, admitindo influencias e ajustamentos
determinados pela coexistencia e pela unidade da ordem jurfdica.
Quando se abordava a questao da natureza do Direito Fiscal ficaram
j<l claras as suas especificidades que tornariam incontroversa a sua au-
tonomia.
Nao obstante o seu canicter prOprio duvida-se24 que lhe corresponda
uma autonomia cientffica; o argumento seria a sua integra~ao, j<l estuda-
da, no Direito Financeiro, grande complexo de normas jurfdico-finan-
r ceiras.
Numa cisiio que desligasse o Direito Fiscal do Direito Financeiro s6
se identificam inconvenientes e, por isso, defende-se uma unidade im-
posta por causas pniticas e econ6micas, com reflexo no plano jurfdico.
Parece evidente nao haver no Direito Financeiro princfpios que se
apliquem a todas as materias fiscais que possibilitem a tratamento uni-
b3.rio e homogeneo de normas de diversa natureza.
Esta e uma das concep~6es defendidas pelas anti-autonomistas, den-
tre os quais temos os administrativistas, que pretendem ver o Direito
r Fiscal reconduzido a urn ramo de Direito Administrative.
Mas se fosse este o criteria de defini~ao de autonomia, qual o ramo
juridico que seria aut6nomo? Na unidade do sistema jurldico a auto-
nomia e, pais, sempre relativa.
Apesar de ser urn aspecto que ocupa a doutrina, serve, p!l.ta resumir,
Soares Martinez, Direito Fi~cai, Almedin~, Coimbra, 7' edi~lio, 1993 -p.60.
Diteito Financeiro e Dire! to Fiscal I 39
a posi~ao adoptada sabre a autonomia cientffica do Direito Fiscal, a
seguinte passagem:
"0 problema da autonomia do Direito Financeiro em geral e do Di-
reito Fiscal em particular tern limitada import§ncia, pais todos, auto-
nomistas e antiautonomistas, estao de acordo que o Direito Financei-
ro e o Tributario nao constituem uma entidade destacada dos outros
ramos do Direito como um ordenamento jurfdico a se e, por outro,
que existem prindpios gerais do Direito Financeiro e Tribut<irio aos
quais deve recorrer-se para interpreta~ao e integra~ao d<~s respectiv<~s
normas" 25 .,:
Isto e afl_rial o reconh.ecimento do tratamento sistematico e homage-
nee dos prificfpios jurfdicos pr6prios que os antiautonomistas de todo
em todo recusavam.
Aautonomia legislativa e a didiictica nao carecem de defesa. Ha Leis
especificamente tribuhirias e o facto de em muitas escolas de Direito,
e nao s6, lecdonar-se esta cadeira sao prova adequada do reconheci-
mento da autonomia.
A fiscalidade nao e leccionada como capftulo de Direito Financeiro
ou Administrative mas como urn ramo do Direito Fiscal, uma disdpli-
na cientificamente aut6noma que se subordina a princfpios pr6prios de
que, a seu tempo, nos oruparemos, e homogeneos que possibilitam urn
tratamento sistematico e aut6nomo perante as restantes discip1inas.
Na verdade, e falso o problema da auton"omia mesmo que seja para
faze-Io para efeitos meramente didacticos. Eo motivo desse embara~o
esta na necessidade de se reconhecer o caracter absolute da unidade
do sistema jurfdico. Mesmo em obsequio a .finalidades did&.cticas n5.o
deixam de sera cisiio do incidente e a sec~ao do insecciomivel.
Pode dizer-se que o Direito tributario positive e o ramo didactica-
mente aut6nomo do Direito, integrado pelo conjunto das proposi\Oes
juridico-normativas que correspondam, directa ou indirectamente, a
institui~ao, arrecada~ao e fiscaliza~iio de tributes. Compete a Ci&ncia
do Direito Tributario descrever esse objecto, expedindo proposi~Oes
25 Gomes, Nuno de SR, Direiff! Penal Fiscal, Cadernos de Ci.?nda ~ Tecnka Fiscal, n"." 128,
1982, pp. 13 e ss.
40 I Direito Tributdrio
declarativas que nos permitam conhecer as articula~Oes 16gicas e o
contelldo orgilnico desse nUdeo normativo, dentro de uma concep~ao
unit:iria do sistema jurfdico vigente.
Eo ramo didacticamente aut6nomo do direito.
Com isso se predica banir a pretensa autonomia cientffica que che~
gam a !he conferir autores da melhor suposi<;5.o.
A inadmissibilidade de tais foros de autonomia cient{jica e not6ria,
para niio destruir aque}e que e 0 mais transcendental entre OS princf~
pios fundamentals do direito- o da unidade do sistema juridico.
0 direito tributario esta visceralmente ligado a todo o universe das
regras juridicas em vigor, ni.io podendo dispensar, nas suas constru~
<;6es qualquer delas, por mais distante que possa parecer.
10. Direito Fiscal e outras disdplinas juridicas
Dissemos que a autonomia de urn ramo de Direito ni.io pode ser
entendida como uma clausura dos seus prindpios e nonnas e imper~
meabilidade ainfluencia doutros ramos da enciclopedia jurfdica.
J<i se viu que o Direito Fiscal ni.io e uma disciplina estanque; vai dai,
alias, o querer inclusivamente, negar~se a sua autonomia.
Ni.io e estranho, pais, que entre esta disciplina!:.! outras da enciclope-
dia jurfdica se encontrem dependencias e liga~6~~·
Assim compreend~r~se~i.io as inevihiveis liga~Qes que o Direito Fis~
cal tern com certos ramos do saber juridico com? seguir seve.
.,
10.1. Direito Fiscal e Direito Com urn
0 rigor da execw;ao dos or<;amentos, depois da Revolu<;ao Inglesa
(1688) e Francesa (1774) postulou novas preceitos juridicos ajustados
as instituit;6es financeiras.
Nos s€culos XVIII e XIX os-Estados aumentam os niveis absolutes e
relativos das despesas e desprendem~se da maior parte dos seus pahi~
m6nios, em obediE!nda a exigencia das doutrinas econ6micas e polfti-
cas da epoca.
Direito Financeiro e Direito Fiscal 41
0 Direito comum deixou de produzir solw;Oes a quest6es de or~
~amentos, despesas pllblicas e empr€stimos do Estado que passam a
subordinar~se a normas juridicas pr6prias.
Claro esta, os pa.trim6nios pr6prios do Estado continuam sujeitos
ao Direito comum.
10.2. Direito Fiscal e Direito Aduaneiro
Como Direito Aduaneiro ou Alfandeg<lrio, que disdplina os impos~
tos aduaneiros ou alfandeg<lrios e que e tradicionalmente urn ramo es~
pecial do Direito Fiscal, a liga~iio e forte.
Apesar de a integra<;ao econ6mica regional, a internacionaliza~ao e
a globaliza~ao das economias poderem reduzir estes impastos a uma
natureza extrafiscal, no nosso pals, ainda sao as meios mais importan~
tes da politica comercial externa.
0 seu pender essencialmente conjuntural exige uma disciplina juri~
dica que nao se compadece com a fixidez de regras das normas tlpicas
do Direito Fiscal.
No nosso pais, como acontecera com outros cujas economias estejam
pouco desenvolvidas ou basicamente fechadas, o Direito Alfandegiirio
apesar de ter urn grau acentuado de especialidade de regime, face ao
Direito Fiscal, e mais vincado pelo facto de, no aspecto org8.nico, existir
uma Direc<;i.io Geral dos Impastos e e outra, com uma forte autonomia,
a Direct;iio Geral das Alf§.ndegas 26 .
10.3. Direito Fiscal e Ciencia Fiscal
As rela<;6es entre o Direito Fiscal e a ci&ncia fiscal sao fortes.
A ciE!ncia fiscal cuja existencia a doutrina ainda discute, posto niio
poder ainda falar~se de uma ciencia de fiscalidade, e tipificada pela
fusao de todos os conhecimentos te6ricos susceptfveis de interessar a
26 Nos termos do artigo 9 do Dec. n" 29/2006, de 30 de Agosto, que aprova o Estatuto
Org5nico da ATM, a Direc~1io Geral dos lmposto e a Dire~o Geral das Alfandegas integram-se
na estrutura daATM.. portanto, actualmente, ambas fazem parte do mesmo 6rgiio.
42 I Direito Tributdrio
administra~ao dos impastos e a sua natureza especifica e-Jhe dada par
esse objecto com urn caracter comp6sito.
Con vern, porem, niio confundir a citnciafiscal com outras ciencias do
Direito Fiscal, tais como: (i) sociologia de direito fiscal, (ii) a politica do
direito fiscal e (iii) hist6ria do direito fiscal, que, apesar de terem como
objecto o Direito Fiscal, niio o encaram do mesmo §.ngulo, nem com o
mesmo metoda.
Sao todas ci@ncias do Direito FiscaL
A sociologia do direito fiscal estuda o Direito Fiscal de jure consti-
tuendo, encarando a genese do sistema de cada instituto enquanto efei-
tos de fen6menos anteriores.
A polftica e a hist6ria do direito fiscal analisaram o Direito Fiscal
visando os antecedentes que o explicam e lhe diio conforma~iio e con-
teU.do. Neste ramo o estudioso encara o Direito Fiscal na sua evolu~ao
no espa~o e no tempo, como facto e nao na perspectiva normativa.
Na politica do direito fiscal o Direito Fiscal sera submetido a uma
analise sob 6pticas ideol6gica, sociol6gica ou tecnica apontando, de
lege ferenda, o direito a reformat e a desejavel orientat;S.o.
A ci@ncia juridico-fiscal, encara o Direito Fiscal de jure constituto.
10.4. Rela~Oes do Direito Fiscal com outras disciplinas
0 Direito Fiscal tern rela<;6es com outras disciplinas jurfdicas tais
como:
10.4.1. Como Direito Constitucional
Fala-se do Direito Fiscal Constitucional ou de Constituic;ao Fiscal,
ambos formados pelas normas que disciplinam os impastos, garantin-
do uma certa imutabilidade e permanencia. ....
Nao sao muitas as normas que constituem o Direito Constitucional
Fiscal, isto e, as que se inserem na Constitui<;5o ou que respeitem as
princfpios fundamentais da organiza<;ii.o tributciria estadual.
Rigorosamente, em termos espedficoS, s6 o artigo 100 e a alinea j) do
Direito Financeiro e Direito Fiscal 43
n" 2 do artigo 127 da CRM 27 e que sao exclusivamente fiscais.
0 artigo 3528 embora nao seja exclusive do Direito Fiscal e neste per-
filhado par sustentar o principia da igualdade jutidica (tributciria) dos
ddadaos.
E ainda norma de natureza fiscal a consagrada no artigo 57 que es-
tabelece que "na RepUblica de Mo<;ambique as Leis s6 t&m efeitos re-
b:oactivos quando beneficiam os cidad5os e outras pessoas jurfdicas."
Ao estabelecer o no 2 do artigo 82 da CRM 29 que "a expropriar;iio s6
pode ter lug"Ur par causa de necessidade, utilidade, ou interesse p~lblico, defi-
niclos nos uHnos da Lei e dtf Iugar a justa indemnizar;tio" e, on" 1 do artigo
6030, que "Hinguim pode ser condenado por aetas niio qualificados como crime
no momenta da sua prtftica" respeitam-se, no ambito fiscal, os principios
da propordonalidade, da proibi~ao do arbitrio e do excesso, da pro-
tec~ii.o da confian~a e da seguran~a juridica, da protec~ii.o da boa fe, e
da protec~ii.o da propriedade, com a consequente pxoibi~i'io da expro-
priat;S.o sem indemniza<;iio.
Agueles eo principia de quenemo inauditus damnari potest silo prin-
cfpios que podem determinar a inconslitucionalidade quando em seu
ferimento se atribuam privilegios fiscais, se suprimam direitos adqui-
ridos ou se consagrem impastos confiscat6rios ou sandonat6rios.
Do Direito Constitucional, ligado ao Direito Fiscal, falar-se-a mais
adiante quando o apontarmos como fonte deste Direito.
10.4.2. Como Direito Administrativo
Apesar de nos termos posidonado pr6-autonomistas vale
a pena reafirmar que reconhecemos que silo estreitas as relac;6es entre
o Direito Fiscal e o Direito Administrative; sabe-se que ha impastos
cuja aplica<;S.o nao carece da interven~ao dos 6rgaos de administra<;iio
fiscal; a·maioria dos impastos tern o lanc;amento aplicac\o mediante
Respectivamente, artigos 50 e 135 da Constitui~iio de 1990.
Artigo 66 da Constiluir;ilo de 1990.
Artigo 86 da Constituir;iio de 1990.
Artigo 99 da Constitui<;iio de 1990.
44 I Direito Tributdrio
um processo administrative de canicter gracioso que constitui uma
sequencia de aetas administrativos.
Os 6rgiios de preven~iio, fiscalizac;iio e cobranc;a tribut;iria exercem
uma e£ectiva actividade administrativa.
Ha, porem, principios, alguns j;i referidos, como o da igualdade,
legalidade, tipicidade que sao pr6prios do direito tribut<irio e que do
Direito Administrative se autonomizam.
10.4.3. Com o Direito Financeiro
Recapitulamos que o Direito Fiscal e urn Direito Financeiro especial;
especial exactamente porque tern principios pr6prios e distintos dos que
tern o Direito Financeiro e que determinam a autonomia, j<i suficiente-
mente defendida.
10.4.4. Como Direito da Seguran~a Social
0 Direito da seguranc;a social e urn importante ramo do Direito com
o qual o Direito fiscal man tern contacto.
Voltado aprotec~ao dos cidadiios na doenc;a, velhice, invalidez, viu-
vez e orfandade, situac;iio de desemprego ou ~Ill outras situac;Oes de
falta ou diminuic;iio dos seus meios de subsist~qcia au da sua capaci-
dade para o trabalho, a generalidade dos estados.'-provid€ncia, da. corpo
a urn imenso sisteml\ redistributiva que visa prqteger os cidadiios mais
desfavorecidos. :\
Visanda o Direito tributario assegurar a satisfac;ao das necessida-
des financeiras do Estado, uma repartic;iio justa dos rendimentos e da
riqueza, descobre-se a articulac;iio com o Direito da seguranc;a, nomea-
damente, o sistema de protecc;iio de cidadania, da preservac;iio conjun-
ta do minima de existencia (niia anerando fiscalmente as prestw;5es
sociais que visam garantir aos cidadiias as condic;Oes mfnimas de so-
brevivencia) e garantia da coerencia minima na delimitac;iio da base de
incidencia dos impastos pessoais sabre a rendimento e das contribui-
c;Oes para a seguranc;a sOEial..
Direito FinanceiJ"O e Direito Fiscal 45
10.4.5. Com o Direito do Ambiente
As rela~6es que o Direito fiscal man tern hoje em dia como Direito do
ambiente, sao da maior importlincia.
Ao longo do seculo XX, OS temas dominantes extra-fiscalidade fa-
ram as do £en6meno econ6mico e da redistribuic;iio da riqueza, con-
cretizados essencialmente por meio dos impastos sabre o rendimento.
A extra-fiscalidade do seculo XXI afirma-se, em vez disso, largamen-
te valtada ao tema de protec~iio do ambiente e e, por essa raziio, que a
articulac;iio entre estes dais ramos do Direito tern vindo a ser estudada
--earn cada vez maiar interesse.
10.4.6. Como Direito da Contabilidade
Porque s6 a contabilidade da a expressao real da capacidade con-
tributiva das empresas e tern a £unc;ao de dar a conhecer a forc;a eco-
n6mica das empresas aqueles que com elas mantem rela~Oes, como,
indubitavelmente, e a Pisco.
10.4.7. Como Direito Priv-ado
Os pontos de cantado entre o Direito Fiscal e o Direito Civil e Co-
mercia} (Direito Privada) sao v<irios. A relac;iio de dais sujeitos -pas-
siva e activo, na relac;iio juridica tribuhiria aproxima esta da rel~J;ao
obrigacional a cujos conceitos e prindpios, de algum modo, recorre.
As circunstfincias para se ser sujeito passivo do impasto sao confi-
guradas pelo direito privado, o que explica que a este direito o Direito
Fiscal recorra para a adop~a de conceitas como transmissiio, compra e
venda, doaqiio, propriedade, prfdio, pessoa colectiva, sociedade civil, sociedade
comercial, domicilio, etc.
E verd~de que a estes conceitos a norma fiscal atribui, movida por
exig~ncias da materia a disciplinar, significado diverso do que tern no
direito privado, reelaborando-os.
Todavia, a aus@ncia da autanomia da vontade, que molda as obri-
 46 Direlto Tributcirio
ga~6es
privadas, na obriga~iio fiscat onde a relat;iio tribut<lria depende
da ocorrencia do facto tribut<irio previsto na Lei, torna assinahivel a
autonomia do Direito Fiscal face ao Direito Privado.
10.4.8. Direito Penal e contraordenacional
A liga~iio entre os Direitos Penal e Contraordenacional e o Direito
Fiscal reside na existencia do direito fiscal penal/1 que e o sector de
normas sandonat6rias do Direito Fiscal cuja fun~ao e exigir (obriga-
~6es defacere) ou proibir (dever de nonfacere) certos comportamentos
nos contribuintes ou terceiros e estabelecer san~Oes para as infraq:6es
decorrentes de incumprimento ou de desrespeito das normas, isto e,
decorrentes da viola~ao de preceitos tribut<irios.
0 Direito Fiscal Penal eo Direito Penal Fiscal socorrem-se dos prin-
cfpios e normas do Direito Penal au Direito Criminal geral e do direito
contraordenacional.
Mais claramente, o Direito Fiscal prev@ um c6njunto de normas san-
cionat6rias cuja previsfio e a viola~ao de normas de conduta fiscal e a
estatui~ao de san~6es para os prevaricadores tais como, juros, coimas,
multas, ou ate, prisao, em certos ordenamentos juridicos nos quais,
definitivamente, deve entender-se inclufdo o mor;ambicano3U>.
" o enomm~~do . controveisa
.. pms , iscute-se se as nonnas que previ!em a viola~ao de
preceito tribut;irio e estatuem san~Oe.s sao parte do Direito Penal- Direito Penal Fiscal ou antes
um ~p~tulo do Direito Fisca.!- ~ireito .Fi~cal Penal. Em bora influenciado por princfpios gerais
do D1re1to Penal esta denomma<;ao- Diretto Fiscal Penal, em que se tern urn capftulo relativo a
deli los tributarios- merece os nossos aplausos.
n POSl<;ao
. , ..!versa d'·d· ~ d) Falta de desconto, ou a niio entrega total ou parcial do imposto nos casos em que esteja
n e,~n 1amos nas edi~Oes anteriores em que diziamos o seguinte:
Tomamos esta post~ilo sem embargo de reconhecer que pcla hierarquia das fontes de Direito,
nil.o.haveda dt1vidas, quanto a ao infrac<;Oes fiscais poderem ser punidas com penas de priva,lio
de hberdade. Com efeito, a Lei n" 8/88, de 21 de Dezembro, concede ao Governo a faculdade de
~rever a pu~i<;.'io de certas infrac~o.es. fiscais .com recurso a priva~~o de liberdade. 0 certo, por~m.
e que, na pratl.ca, o Conselho de Mm1stros aJ.nda nl'io usou desta prerrogativa de "prever 11 pmui;fla
cam perm de ]JrJSffo de 2 a 8 mws, nos casos de remcidi!ncia, corn dolo, ..." nas situa<;Oes de simulap:ra em
prejufzo ?~Fa zenda Nacional, vi~~~a, fir/sificm;flo, oculta¢o, deslruiflio, descaminho, ou iiJUiiliWfliO
de conlab!l!dade, recusa de sua eXI.bJ<;ao ou falta de entrega do impasto nos casos de retentores
fiscais."
33
V. artigo 45 da Lei n• 15/2002., de 26 de Junho e arts. 193 a 216 da Lei n" 2/2006, de 22
de Maio.
Direito Finrmceiro e DireUo Fiscal 47
No ordenamento jurfdico mor;ambicano, 3435 e consagrado o enten-
dimento de que niio se admite a conversao de multas das infrac~6es
fiscais em prisfio. 36
Considerava esta uma posi~ao .controversa em face das mais rudi-
mentares normas hermeneuticas, pais, discutia-se, se a luz da aplica-
.;ao da Lei no tempo e da hierarquia das fontes, a validade do n" 2 do
artigo 65 do CIR, como disposir;ao geral tributiiria, perante o artigo 4
da Lei n". 8/88, de 21 de Dezembro37 .
Consider~vamos que tendo em considerar;fio o canicter excepcional
daquela Ld~.com explicar;iio mais enquadrada em sede de Hist6ria do
Direito Fisifitl mor;ambicano, deviamos manter a nossa posic;:ao assumi-
da de que, em Mor;ambique, ninguem podia sofrer a privar;ao de Uber-
dade em vhtude de dfvidas fiscais.
Esta convicr;iio niio foi alterada pela nova Lei de Base do Sistema Tri-
butario que non". 3 do Artigo 45 que adoptava, no essencial o n°. 1 do
Artigo 4 da referida Lei n". 8/88.
Com efeito, a pena de prisao maior, ni.io devia ser compreendida
" Antes era uma excep~aiio reservada II infracr;Oes para os fundon<lrios pUblicos.
"36 Artigo 70 do C6digo dos Impostos sobre o Rendimento.
N", 2 do artigo 65 do C6digo des lmpostos sobre o Rendimento,
37 "Artigo 4
1- Fica o Conselho de Ministros autorizado a prever a punir;O:o, com pena de prlsiio de 2 a 8
6nOs nos casos de reincid~ncia, com dolo, nas seguintes infrac.,Oes fiscais:
a) Simula,ao em prejuf:ro cia Fazenda Nacional;
b) Vida<;i:io, falsificar;ao, oculta<;5o, destrui~iio, descam!nho ou inutilizar;iio da
contabilidade, no caso de comerdantes bern <:<>mode quaisqucr dos livros de registos c
documentos exigidos pela Jegisla<;iio fiscal.
c) Recusa de exibi<;iiD de contabilidade ou de quaisqul!r elementos exigidos pel a l~gisla(iiD
fiscal, ou de documentos com eles relacionados.
prescrita a respectiva reten,ao na fonte.
1. Ainstaura<;ilo de processo criminal nos termos do nUmero anteriore independente e niio
prejudique a autua,.ao nos tcrmos da regulamenta~iio do cont=cioso das contribui~6es
e impostos, para a aplica.;iio das multas que para as mesmas infracr;Oes, se encontrcm
pre vistas na legislar;iio fiscal.
2. A regulamcntar;iio dos diversos impastos podera ainda contemplar o estabelecimento
das seguintes penas acess6rins:
a) Priva~ilo do direito a teceber subsfdios ou subven~Oes do Estado, ou concedidos por
quaisquer entidades ou seTVi~os pUb!icos;
b) Suspensii:o de bcnefrcios fis<:ais, ou inibi~iiio de os obter;
c) lnterdi~iio temporaria ou definitiva, do exercicio da actividade;
d) Publicid~de da sentence condenat6ria".
48 I Direito Tributdrio
como aplicada em virtude de infrao;ao fiscal mas de ados qualific<iveis
de simula~ifu em preju(zo do Estado, viciapio, jalsifica~iio, destrui¢o, descami-
nho ou inutiliza~iio de elementos e livros contabilfsticos, recusa de exibit;iio
de elementos e documenta~ao, ou por £alta de desconto ou de entrega de
valores decorrentes de reten\ao na fonte.
Mesmo neste Ultimo caso, falta de desconto ou entrega, nao devfamos
estar verdadeiramente perante uma divida, mas de uma falta de cum-
primento de dever acess6rio prOprio de substitui~ao fiscal.
As san\Oes podem ser punitivas, administrativas ou criminais. Da-
qui se compreende que nem todas as normas fiscais sandonat6rias t~m
fun\ao punitiva, havendo-as com fun\6es preventivas, reconstitutivas
compensat6rias e compuls6rias38•
10.4.9. Direito Processual
No Direito Fiscal ha normas que regulam o processo fiscal, gracioso
ou administrativo e contencioso au judicial, dal que a regulamentac;ao pro-
cessual tributaria conforme a natureza do processo fiscal- graciosa ou
contenciosa, seja informada pelos principios e nonnas que presidem
quer ao processo civil, quer ao penal, quer ao pfocesso administrative.
10.4.10. Com o Direito do Comercio IntemaP.onal
No ambito do sistema GATT a Organizac;ao)Ylundial do Comercio
(OMC) tern o prop6sito da libcralizac;ao das troCas comerciais interna-
cionais, indispensc'ivel a melhoria generalizada dos niveis de vida, a
realiza\.3.0 do pleno emprego e ao aumento dos rendimentos reais que
se apontam como objective tHtimo da organizac;ao no prefunbulo do
seu acordo constitutivo.
10.4.11. Direito Internacional
Como £ruto do incessante convite a coopera~ao entre Estados, que se
Gomes, Nuno de SB,.. Direito Penal Fiscal, ob cit, p.34 e ss.
Direito Financeiro e Diretto Fiscal I 49
manifesta tambem no Direito Fiscal, assiste~se a celebrac;ao de nume-
rosos tratados, conven\6es, acordos - sendo de destacar os que visam
evitar a dupla tributa~ao intemacional ou a evasao fiscal.
Mo<;:ambique tern convenc;Oes ratificadas com Portugal, Mauridas,
Macau (Resoluc;ao n. 0 33/2008, de 16/10), Africa do Sul (Resoluc;ao n. 0
35/2008, de 30/12), Ihllia e Emiractos Arabe Unidos39 •
Para alem destas normas ha aquelas que se dirigem a resolver os
conflitos internacionais entre os sistemas juridicos tributarios internos
de cada pals com os de outros paises.
Nao est<i a falar~se das normas remissivas que definem o ambito da
compet@ncia da Lei fiscal intema mas das que regulam os factos tribu-
tarios.
0 Direito Tributario lnternacional pode ser convencional, que tern
"'For fonte tratados ou acordos e convent;;Oes internacionais.
Pode ter tambem como fonte o costume internacional.40
Admite-se a exist@ncia de urn costume internacional juridicamente
vinculativo 41 como o que estabelece as isenc;6es nas relac;Oes diplomati-
cas e consulares que carecem de homologa<;:iio do titular das Finan\as.
J9 Atravo!s, respectivamente, da Reso\u~iio n' 9/91 da AsscmbLeia da RepUblica, da
Reso!U<;iio n' 54/98 do Conse\ho de Ministros, da Reso!U<;iio n' 27/99 do Conse\ho de Ministros
e da Resolu~!io n' 10/2004 do Conselho de Ministros.
Artigo38, n'.' 1 allnea b) do Estatuto do Tribunal lntemadona\ de Haia.
Gomes, Nun" de sa, Mmw~! de Dircilo Fiscal, ob cit, p. 45.
 CAPITULO II
FONTES DO DIREITO FISCAL
 CAPiTULO II
FONTES DO DIKEITO FISCAL

1. No~Oes gerais

1.1. Sentido geral defonte

''
Nao se estuda nenhuma disciplina da enciclop€dia juridica sem se
conhecer e discutir as respectivas fontes.
Importa, porem, que se dornine o conceito de fonte uma vez que o
seu sentido ni.io e univoco.
Desde j<i dizer que niio se discutira se esta fOrmula designativa seja a
..,.mais adequada. Esta expressao metaf6rica que vern de Cicero e utiliza-
da a partir do stkulo XVI42 e responsavel por diversos equivocos, mas
e de emprego tao generalizado e consagrado que e quase obrigat6rio
iniciar qualquer estudo juridico pela enumerac;iio das suas acepc;6es.
As fontes podem ser do conhecimento, geniticas (materiais ou reais que
siio as fontes de origem- causa do Direito), de validade e de juridicidade.
0 entendimento consagrado e o de que as fontes de Direito, na ~cep~
~o tecnico~jurfdica ou formal, sao os modes de formac;:ao e revelac;:ap das
regras jurfdicas, ou seja, as formas do seu aparecimento e manifestac;:ao.
Esta acepc;:ao e a que interessa a ciencia do Direito e, obviamente, ao
Direito FiscaL

1.2. As vatias aceps:Oes de Fonte de Direito

Apesar de reconhecer, com Castanheira Neves 43 e Nuno de Sa Go~

Neves, A. Castanheira, Eucidop€din Polis, p. 1514.

43 CASTANHEIRA NEVES, Inlrodupia aa Direila (li~Oes policopiadas, Coimbra) e
Enctdopedia Polis, Vol. 2 na entrada Fontes).
 54 I Direito Tributdrio
mes 4\ que o metoda, ode enumerar as acep~Oes e as fontes ditas rele-
vantes escamoteia o problema pr€vio e fundamental de saber porque
e com que inten~iio surge o Direito importa dizer que par "Fontes de
Direito" designam-se na:o s6 as referentes ao Direito objectivo, mas
tambem as relativas aos direitos subjectivos45-"".
Por fontes da Ciencia do Direito podemos, numa op~iio perfeita-
mente aceitavel, congregar tudo aquila que venha a servir para a boa
compreensao do fen6meno juridico, tornado como a linguagem pres-
critiva em que se verte o direito.
Outras acep~Oes podem ter-se do simbolo fonte do direito,como sejam:
a) Filos6fica
Em sentido filos6fico fonte de direito designa o fundamento da obri-
I gactoriedade do Direito;
b) Hist6rica,
Neste sentido fonte de direito indica os antecedentes e a evolu~ao
duma norma ou sistema juridico;
c) Sociol6gica ou material
E neste sentido em que se salienta a imporHl.ncia dos factores e con-
I dicionalismos sociais e econ6micos para a genese duma determinada
norma.
Exactamente porque trata de reconhecer a importfulcia d&s factores
sociol6gicos que estiio na genese de certas normas fiscais, a fonte so-
ciol6gica e a pr6pria sodedade e os respectivos grupos de pressiio47.
d) Instrumental
A fonte e instrumental quando se refere aos documentos que su-
portam as normas, como e o caso do Boletim da RepUblica ou Boletim
Oficial (antes da Independ€ncia);
e) Orgtinica ou polifica
A fonte e designada de org§nica au politica quando diz respeito aos
" Mmllm/ de Dindlo Fiscal, Vol. II 1997, p.16.
. 45
Aquelas de queaqui tratamos.
CASTANHE!RANEVES, Fontes do Direilo, in Polis, Verbo, Vol. 2.
CABRALDAMONCADA,Li~iiesde DireiloCivi/, Parte GeraL. Vol. I, pp. 85e86 eNuno
47
I de sa Gomes, ob. cit., p. 14.
Fontes do Direito Fiscal I
6rgiios do Estado ou de outros entes com poderes de produr;ilo do direito.
2. Fontes voluntarias e nao volunt<lrias
As fontes do direito positivo sao as materiais, vale dizer, os acon-
tecimentos que se diio no plano uno e mUltiplo da facticidade social,
abrangendo os factos sociais em sensa estrito e os factos naturais de
que participem, directa ou indirectamente sujeitos de direito.
As fonW.s podem ser materiais e formais.
As ma~f:iais siio os aetas e situa~Oes que diio origem a obriga~iio tribu-
t<iria e as f9rmais sao o conjunto de normas que incidem sabre os aetas e
situa~Oes. Siio os £aetas geradores da incidencia tributaria, como as pro-
dutos indi.istrializados, as opera~Oes de ctedito entre outros.
As fontes formais siio basicamente os aetas nonnativos que adicio-
nam regras tributarias ao sistema.
As formais podem ser principais, secund<irias e indireetas.
As fontes formais principais sao as leis, em sentido amplo, nas suas
v<irias formas legislativas. Compreendem a Constituit;iio, as Emendas
as Constitui~Oes, as leis-quadro, as leis ordinarias, os decretos-leis, re-
solu~6es e tratados.
Fontes formais secundclrias sao os aetas administrativos nonnativos,
como decretos, regulamentos, aetas, instru~Oes, circulares, portarias,
ordens de servit;o.
Fontes £ormais indirectas sao a doutrina e jurisprud&ncia. A doutrina
e a li~ao dos mestres e estudiosos, com seus li.vros, palestras, artigos e
pareceres; Jurisprud&ncia e a interpreta~iio da lei dada pelo Judidario.
Podem assim ser consideradas fontes formais de Direito tribuUirio
as normas constitucionais, emendas constitucionais, leis ordin<irias,
decretos-leis e resolu~Oes.
As fontes secundarias, par sua vez, niio modificam de maneira prati-
ca o ordenamento juridico, estas apenas garantem a executividade das
£antes primarias como por exemplo decreta regulamentar, regulamen~o,
instrut;Oes ministeriais, ordens de servi~o, normas complementares en-
tre outras.
 56 Direito Tributdrio
2.1. Raziio de ordem
Em muitos manuais do Direito enumeram-se as fontes, seguindo urn
metoda simples, como sendo a Lei, o costume, a jurisprud~ncia e a
doutrina.
Destas fontes e possfvel falar de dais grandes grupos de fontes de
Direito Fiscal:
Fontes volunbirias ou intencionais;
Fontes nao voluntarias ou nao intencionais.
Siio volunbirias as que fazem parte do direito voluntdrio que eo cons-
tituido por aetas normativos.
2.2. Fontes na:o volunt<irias
As fontes niio volunt<irias fazem parte do Direito que nao e jus vo-
luntarium, isto e, o que na:o surge par cria~ao nem se manifesta de uma
forma deliberada epreviamente organizada. - do excesso ou da rna fe pais, assiro. estar~se-iam a admitir normas da
As fontes niio intendonais nao resultam, pais, de aetas deliberados
de prodUI;i:l.o jurfdica, isto e, nao siio cria~iio da vonhille bumana, niio
impedindo, porem, que eventualmente sejam aco_lhidos na ordem ju-
rfdica positiva.
Nas fontes nao voluntarias podem ser catalogq_~as as seguintes:
2.2.1. Principios juridicos fundamentais que i~·formam a constitui-
.;i'io material do Estado de Direito. "'
I. Trata-se daqueles prindpios fundamentais do Estado do Direito
cmn os quais se deve conformar a prOpria Constitui~i'io da RepUblica
para que niio enferme do vfcio de invalidade.
Niio seguindo urn a orienta~ao positivista, h3 de defender-se que estas
normas fundamentais dispersas por diversos instrumentos, ou mesmo
nilo escritas, tern relevanda jurfdica ainda que o legislador as tenha omi-
a
tido, bastando que correspondam consciencia da colectividade.
Esta orienta~ao neo-jusnaturalista alicer~a a ideia de que a consti-
Fontes do Direito Fiscal I 57
tui~ao material sobrep6e-se a constitui.;ao fonnal48, o que pode sus-
citar a admissibilidade de uma inconstitucionalidade desta, par ino-
bservilncia de regras daquela, perfeitamente em defesa dos direitos
rzaturais.
Defende-se esta ideia sem menosprezar os seus riscos atent6rios a
certeza jur{dica, pais, por via dela, os interpretes podem inserir os prin-
cfpios que lhes sejam mais gractos.
sao como que princfpios suprapositivos ou supraestatais, cuja juri-
dicidade se imp5e, vinculativamente, ao legislador constituinte, ordi-
wirio ou regulamentar; constituem urn certo nUmero de regras imuta~
veis, ou de muta~ao muito lenta 49.
Isto permite entender o que o Prof. Gomes Canotilho, 50 citando
Maunz, diz: "o legislador constituinte esta vinculado ao Direito supra-
positivo o que pOe o povo soberano como nao podendo tudo''.
Constitui princfpios que niio admitem a institudonalizac;ao esta-
tal mediante Lei constitucional ou ordinaria da violencia, do arb!trio,
constitui~ao formal rnaterialmente inconstitucionais.
Ora estes prindpios tern urn valor preestadual e supraposilivo que
cpnstituem uma reao;ao imperativa de lfdima consci€nda juridica face
a verdadeiros horrores, viol€ndas e de crimes legais contra a pessoa
(
humana e correspondem, como constitui~ao material do Estado deDi-
reito que sao, a uma ordem de valores anterior e superior a prOpria
constitui~iio formal51 orientada numa 6ptica n5o transpersona1isla 52
mas personalista.
II. Estado de Direito n5.o equivale a urn Estado sujeito ao Direito.
Estado de Direito s6 existe quando se d3 limita<;:5o material do poder
poHtico, mesmo se este poder n5o tern apenas por fim garantir as liber-
Soares Martinez, ob. cit., p. 102.
Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 1993, p. 101.
DireiW Conslitucional, p.152, nota 12.
Neste sentido, Nuno de Sa Gomes, ob. cit., p. 23.
52 Que co!om os valores ao servi<;O do estado cujo prq'edo de grandeza devora em seu
prOprio beneficia os seus membros.
 58 I Direito Tributdrio
clades civis e poli'ticas. Limita~iio formal verifica-se sempre03 •
I A doutrina fala tambem em constitui<;iio material inerente a ideia de
Estado de direito que radica na fenomenologia de Hussel e na filosofia
dos valores de Fezas Vital 5\
Afinal, sao poshdados do Estado do Direito55 : (a) Definir;ilo rigorosa
e a garantia efectiva do direito a vida e integridade pessoal, de liber-
dade ffsica e de seguranr;a de pessoas; (b) liberdade de convic~o e
outras liberdades; (c) pluralidade de 6rgaos govemativos dependen-
tes ou interdependentes, com o primado da fun~ao legislativa do par-
lamento; (d) funr;ao jurisdicional confiada a tribunais independentes
com garantia de efectiva independencia dos jufzes; (e) o principia da
constitucionalidade, com fiscalizar;iio, de preferencia jurisdicional; (£)
conformidade das Leis com a Constituic;ilo; e (g) responsabilidade do
Estado pelos danos causados pelos seus 6rgiios e agentes.
III. Sendo a RepUblica de Moc;arnbique urn Estado de Direito, sem
embargo de outros entendjmentos, vejam-se em pormenor os princf-
pios jurfdicos fundamentais: (1) A soberania reside no pQYo- Artigo
2, n° 1 da Constituir;iio da RepUblica de Moc;ambique (CRM). Podemos
falar do prindpio da soberania pelo qual o poder constituinte apenas
pertence ao povo e a todo povo; (2) Direitos, liberdades e garantias
- Artigos 35 a 95 da CRMO!i; silo a expressao da personalidade e da
dignidade humanas a que toda a norma tribut.3.ria tern de respeitar; (3)
Proibir;lio do arbftrio em geral; importa produzir argumentos para a
constitucionalidade das normas autorizando a fiscalizat;ao das merca-
dorias em circula~ao que cabe as autoridades alfandeg<irias; (4) Igual-
dade juridica- Artigo 66 35 da CRM; (5) Princfpios da proporciona-
Iidade- Artigo 50 100 in fine da CRM; (6) Princfpios de protec~iio da
confian~a e seguram;a jurfdica e da nao retroactividade das Leis de
incrimina~iio e punir;ao (nullum crimem sine lege; nulla poena sine lege
MIRANDA, Jorge, A Constituir;ifD de 1976, p. 474.
Apud Nuno de Sa Gomes, ob. dt., p. 21.
Gomes, Nuno de Sa, Mnnual de DireitoFiscal, Vol. II_ Editora Reis dos Livros, 1998, p.20.
Artigos 96 a 106 da Constitui~iio da RepUblic11 de 1990.
Fontes do Direilo Fiscal I 59
praevia) Artigos 56 a 72 da CRM57; (7) Ilegitimidade da nacionalizac;lio
sem indemnizac;lio justa -no. 2 do Artigo 82 da CRM58 .
Perguntar se os Tribunais Aduaneiros e Fisca.is59 nao serao afirma-
tivos, como parece clever ser, de admitir-se a inconstitucionalidade de
eventual julgamento de crimes fiscais60 por estes tribunais e nao por
tribunais comuns. Se tiverem que cumprir com todas as suas atribui-
c;Oes constantes da sua func;lio jurisdicional {artigo 2 da LTF- Lei dos
Tribunais Fiscais, Lei U 0 • 2/2004, de 21 de Janeiro), tertia a compet&ncia
para reprimir a viola9iio da legalidade, impossivel sem aplicar;ao de penas.
Parece d~hao afastar a convict;Eio de que os crimes fiscais s6 serao
constituciorl~lmente bern instruidos e julgados em tribunais comuns;
(10) Principii:> de pacta sunt servanda, segundo o qual servanda os con-
tractos devetn ser cumpridos nos exactos termos em que foram cele-
brados61 s6 se admitindo resolu~iio e modifica~iio dentro de dados con-
dicionalismos e limites.
Por este princfpio entende a melhor doutrina que e de considerar
inconstitucional u.ma revogac;ao retroacti.va de Leis .fiscais de formac;ao
contratual, de contractos fiscais de fonte legal e de Leis de incentivos
fiscais dinamico:-,.6 2 •
As Leis que nao prossigam estes prindpios preestaduais au supra-
positivas sao leges corruptae ou ce/eradas e, como tal, nao tern va!idade,
nao sendo dignas de obedi@ncia.
2.2.2. 0 Costume, Usos eo Desuso
Embora generalizada a doutrina negando o costume como fonte de
Direito h<i elementos disponfveis que sustentam ser este posiciona-
Artigos 80 a82 e207 da Conslituh;iioda RepUblica de 1990.
58 Artigo 86 da Constitui~ilo da RepUblica de 1990.
59 Previstos no artigo 223 da Constituil'iiO da Repl"tblica {Arligo ill da CRM'90). e com
competiinda, compOSil'iiO e fundonamento aprovados pda Lei n". 2/2004, de 21 de janeiro.
60 \fer capitulo IV da LBST (Lei n". 15/2002, de 20 de Junho).
Prata,Ana, Dlciondrio furidico, 3a. eliif<lo, Aimed ina, 1992, entrada p.
62 Nesse sentido vide Nuno de sa Gomes, Teoria Geral dos Beneffcios Fiscais, cademos
de C. T. F., n". 165 pp. 145 e 281 ~ ss ..
60 Direito Tributcirio Fontes do Direito Fiscal 61

menta decorrente de menor esfon;o. 2.3. Fontes Intendonais

See verdade que os artigos 1 e 10 do COdigo Civil na:o induemo cos~
tume (o que nem seria obrigat6rio em relar,;ao ao primeiro, pais trata-se 2.3.1. Enumera~iio
de enumera<;ao meramente exemplificativa), na:o e menos verdade que
o artigo 348 admite a invocar;ao do Direito Consuetudinario, contanto sao as seguintes as fontes intencionais ou voluntarias de Direito Fis-
que quem o invoque apresente materia probat6ria da sua existencia. 63 cal, em termos hienirquicos:
Em muitas esferas jurfdicas, no entendimento de que tacitus consen-
sus populi longa consuetudine inveteratus, o costume e havido como fonte - Constitui~iio;
- Leis constitucionais;
do direito.
-Leis (ordinclrias);
Em Oireito Fiscal a doutrina e no sentido da negar;a:o do costume
- Decretos-Leis:
como foote uniforme.
- Resolu~Oes da Assembleia da RepUblica;
Quanta aos usos, como praxes burocnlticas que se formam nos ser- - Convem:;6es intemacionais (Tratados e acordos normativos);
vir;os, embora nao vinculativos para os contribuintes/"' a administra-
• Decretos68;
t;ilo a eles de tal modo se arregimenta que os toma "obrigatOrios" aos - Resolm;Oes do Conselho de Ministros;
contribuintes no processo interpretative e integrative, qual verdadeira - Regulamentos69 tribubirios (das autarquias);
jurisprudincia administrativa ou burocrdtica e apresentam-se como nor- - Jurisprud@ncia; e
mas complementares das Leis 6s. - Doutrina.
70
Sao fontes reconhecidas pelo n°. 1 do artigo 3 do C6digo Civil. Para alem deste corpus juris pode falar-se dos contractosfiscais , dos
Quando o costitme e intemacional niio ha dUyida quanta a ser fonte estatutos, etc.
de direito 66, assumindo-se como reposit6rio de principios gerais de Di-
reito cornum as nat;Oes civilizadas. 2.3.2. Constitui~;;iio e Leis constitucionais
Exemplificadamente, e para referir a que parece colher mais acordo,
e o costume intern01donal que estabelece a iseri~·iio dos representantes ""A Constitui~ao e a Lei da mais elevada hierarquia71 •
diplom<iticos e consUlares quanta aos impostoS'do Estado onde seen- Para alem da sua primazia relativamente a demais legisla~ao, a
contram acreditados. Constitui~ao desempenha a importante fun~ao de definir as matt~rias
0 ~e~uso 67 e fonte ime_diata do Direito Fiscal na medida em que uma tribut<lrias reservadas aLei em sentido restrito 72•
Lei sem aplicat;iio niio tern relevancia na vida sociaL
6S Os primeiros actos do Governo dB Mo~ambi~ue_ rev~stiram a forma de o:cr:to-Lei;
nesse sentido ja os indubnos no conjlmto das fontes de D!IeltO Flsta!. Na actual Constllm<;a:o, os
actos normativos do Governo cornprecndem, de novo, os Decretos-Leis (n" 1. do artigo 210).
69 Denomina¢o generica que atribulmos a todas as normas provindas de _6rg::_os
Artigo 348 do C6digo Civil. autlirquicos. A Jegisla~iio autarquica ni!o eclara quanto a sua dassifica~tio e mesmo denomma~ao.
Artigo 5 do C6digo dos Jmpm;to.~ sobre o Rendirnento. 70 Artigo 7 da LGT.
sa Gomes, Nun". Ob dt. Vol II, p.239. 71 E este 0 sentido a retira~: do artlgo 206 da CRM que estabelece que as normas
Artigo 38, n"." 1, b) do Estatuto do Tribunal Internadonal de Haia. constiludo 11 ais prroalecem ;obre todas as rfsla11tes normas dv m·de11amwta juridico.
Nl'io deve confundir-se o desuso como costume co11tra legem. n N". 2 do artigo 127.
 62 J Direito Tributdrio Fontes do Direito Fiscul I 63

Nela residem as normas com relevc'incia para a dogm;:'itica jurfdica e
outras que tern como objecto a fiscalidade, constituindo o Direito Cons-
titucional Fiscal, ou Constituit;8.o Fiscal, como preferem certos autores.
Constituem Direito Consuetudimirio Fiscal as normas que tratam
dos prindpios da universalidade, igualdade jurfdica, generalidade das
Leis (artigos 35 e 36 da Constituit;8.o da RepUblica de Mo~ambique)
nao retroactividade das Leis (artigo 57 da Constitui~ao da RepUblica
de Mo~ambique)_ proibi~iio de tribunais especiais criminais, (n° 6 do
artigo 223 da Constitui~iio da RepUblica de Mo<;ambique) da protect;iio
da propriedade (n°.l do artigo 82 da CRM) proibi~iio da expropria~iio
sem justa indemniza~iio (n°. 2 do artigo 82 da CRM).
As Leis constitucionais, que podem ser inconstitudonais, sao hie-
rarquicamente inferiores a Canstitui~iio, e s6 par comodidade sendo
tratadas em simultaneo com ela.
Elas de vern respeitar os direitos, liberdades e garantias d.Qs cidad5.os
e os limites definidos na Constitui~8.o.
2.3.3. Conven~Oes internacionais
As normas constantes de Conven~5es Internadonais prevalecerao
sobre a Lei ordinaria quando vigorem directamente na ordem interna77
e esta seja posterior; neste sentido Afonso Queir6 eManuel Pires78
Em nosso entender, o Direito Intemacional cede perante o Direito
Constitucional.
2.3.4. Lei
A palavr~~ lei pode ter, para alem da acep~ao de Direito, os seguin-
tes sentidosi -
- lacto, sl~nificando toda e qualquer decisao tomada por entidade
competente;
- restrito, para significar apenas os diplomas provindos da Assem~
bleia da RepUblica.
Em rela~iio a cria~ao au altera~ao dos impastos e a disciplina dos
seus elementos essenciais tern que ser definidos por Lei, referimo-nos
a Lei no sentido restrito, isto e, tern que haver necessariamente uma
interven~ao pr€via da Assembleia da RepUblica.

I Nas conven~Oes internadonais73 sao de considerar fonte de Direito

Fiscal as conven~Oes, propriamente ditas, e os tratados niio s6 os exclu- 2.3.5. Resolw;Oes da Assembleia da RepUblica
sivamente tributaries mas tamb€m os que acidentalmente tern normas
de direito tribut<irio, quer de natureza bilateral como multilateraL As Resolw;Oes da Assembleia da RepUblica podem ter efidcia nor-
Niio sao fontes de direito tribut<Uio as conven~Oes ·modele cujo fim mativa.
e consagrar as regras base ou tipo a serem seguidas pelos Estados na Na hist6ria do nosso direito fiscal ha casas em que ela teve inclusi~
celebra~ao de conven~6es bilaterais 74 • ' vamente a efic<ida de Lei.
No nosso ordenamenta jurfdico os tratados internadonais seriio fon- A Lei n°, 0 3/87, de 19 de Janeiro, que fixa a base da polftica fiscal e
tes de direito quando ratificados pela Assembleia da RepUblica ou atribui competencias ao Conselho de Minish·os para aprovar os c6di~
75
pelo Governo ; neste Ultimo caso, quando se trata de convens;5es bila- gos dos impastos, refere~se a Resolu~ao no 5/77, de 1 de Setembro, da
terais para evitar a dupla tributa~ao e a evasiio fiscaJ76. Assembleia Popular como tendo estabelecido as bases fundamentais
de uma nova politica fiscal e para a reforma profunda do sistema de
I '"
"
Allnea a) do artigo 2 da Conven~iio de Vicna.
V:g., o Modelo de Conven~ilo Fiscal sobre o Rendimento eo Patriml.inio da OCDE.
Artigo 18 da CRM en 1 do artigo 8 da LGT.
impastos ate entao vigente no pafs.

A Repllblka de Mc.;ambique tern a primeira conven~iio com e:ste objectivo rubrit:lda com a
76
• . N". 1 doArtigo 7 da Lei de Base do Sistema Tribut:i.rio.
RepUblica Portuguesa, desde 2() de Dezembro de 1!?1-Resolu,aon6 ,9/91, daAsseembLeia da RepUb~ca. Direito Fiscal, ob. cit. p. 78.
 Fontes do Direito Fiscal 65
64 I Direito Tributdrio

Niio parece que no novo direito, a luz das Constitui~Oes de 1990 e
2004, a Assembleia da Repltblica possa,. com igual instrumento, fixar
vinculativamente normas de natureza fiscal.
De todo o modo, sera de admitir que uma Resoluc;iio da Assembleia
da RepUblica possa ter eficclcia normativa de natureza extintiva nos ca-
sas em que por ela a Assembleia da RepUblica se pronuncie em senti do
diferente do seguido pelo Governo.
principia da legalidade. . . _
Uma vez que a reserva de Lei formal respetta apenas a cnac;ao e aos
elementos essenciais dos impastos, o Conselho de Ministl'Os pode, quan-
do autorizada, legislar, par Decreto-Leisobre materias tributarias, desde
que niio estejam abrangidas na competencia exdusiva do parlamento.
2.3.6.3. Decretos Presidenciais

2.3.6. Decretos Estabelece a Constituit;iio que o acto do Presidente da RepUblica re-

2.3.6.1. Decretos-/eis (do Conselho de Ministros)
Mediante lei de autoriza~ao legislativa que deve fixar a objecto, o
sentido, a extensiio e a dura<;iio da autoriza<;iio, o Governo de Mo~am­
bique pode legislar.
A Assembleia da RepUblica pode ratificar ou revogar este tipo de
acto normativo do Governo, nos precisos termos dos artigos 180 e 181
da Constitui~ao.
Este poder legislativo do Governo, em materia fiscal, deve respeitar o
artigo 100 e o n°. 2. do artigo 127 da Constitui~iio da RepUblica, nao po-
dendo, pois, a lei de autorizm;iio legislativa delegar a detenninac;iio da in-
dd€nda, da taxa, dos beneffcios fiscais e das gara!1.j:ias dos contribuintes.
1
veste a forma de Decreta au Despacho.7'
Admite-se a efidcia normativa probatriria de decreta presidendal
quando, no exerdcio das compet@ncias previstas na alfnea c) do no 2
do artigo 160, conjugado como artigo 56, e com. o artig~ 7:, tad~s da
Constitui.;ao da Repiiblica80, suspenda o exerdciO dos dltettos, hber-
dades e garantias.
Se a limitac;ao do gozo dos direitos e liberdades reflectir-se nos di-
reitos e garantias fiscais dos ddadaos 8t, como pode, em materi~ de ~i­
reito Penal, Direito Processual e de resistencia, o decreta prestdeilCial
constitui fonte imediata de Direito Fiscal.
2.3.6.4. Regulamento

6.3.6.2. Decretos dp Conselho de Ministros Por regulamenta, segundo Marcelo Caet<¥ta, entende-se o conjunto de
..,uormas jurfdicas de car<icler geral e execw;i'io permanente emanadas. de
As Leis da Assembleia da RepUblica, em materia fiscal, como jli se uma autoridade adrninistrativa sabre materia prOpria da sua competenaa.S2
viu, fixam as Hnhas mestras da politica fiscal, criando os impastos e Niio nos competindo nem interessando o conceito de regulamento
definindo os seus elementos essenciais tais como a indd@ncia, as taxas
e as isenc;5es.
__
79 Artigo 131 da CRM.
Os aspectos reguladores dos impastos criados t~m a sua fixat;ao de- 00 N d • ·odadefesanactona!edaordempUblica,quando oPresidentedaRepUblica
""·cl ,_ o omtru . d ,- d
E•<•do d• guerra e a sua cessao;ao, o Estado e stlio e . e emergenc1
~·
" ·a" ."al'nea a) do
11 1 '
legada ao Conselha de Ministras, delegac;iio que a exerce atraves da · 161 d CRMl] ha Umita~iio de dircitos libe.;dades e garanbas cons cwnats.
art1go a ' . . . ..
aprova~ao, por decreta, dos c6digos. Bl Amelhor doutrina eo Direilo OJmparado admitem que este diTeiiO de ~esJsteucm, con~te
Lei venha a estabelecer como niio estando salvaguardado, no ambito das garanhas
Os Decretos do Conselho de Ministros sao, pois, fonte de Direito -,?~ qu~ adeprotecc!io dos direitos dos ddadiioo previsto non". 3 do artigo 106 da CRM.
)Ur!S tClOnillS >
Fiscal e, ao visarem aquele objectivo, nao ferem, como atnls se disse, o 6'1- M.mtunl de Direilo Atlmiltislra@o, 8.' cdi~ao, vol. I, 1968, p. 92.
66 Direito Tributdrio
importa registar que defendemos que em materia fiscal os regulamen-
tos podem provir do Conselho de Ministros sob a forma de Resolw;ao
do Conselho de Ministros, sob a forma de Diploma Ministerial ou, ate,
de Despacho e, ainda, das Autarquias.l!3
Atraves de regulamentos, as autarquias locais podem exercer alguma
competfulcia atinente a cria~i'io au modela~ao essencial de impastos; tal
poder s6 pode ser exercido pelo 6rgao deliberative- a Assembleia Muni-
cipal, urn pouco em paralelismo com o que acontece com o poder tribu-
t<'irio do Estado que cabe, em primeira linha, a Assembleia da RepUblica.
As orientm;Oes administrativas que se podem manifestar sob a fonna
de instrw;6es, circulares, ordens de servi~o, despachos, oHcios, regula-
mentos, normas, embora s6 tenham como destinahirio a adm.inistra~il.o
fiscal e s6 ela lhes deva obediE!ncia, niio sejam vinculativos nem para os
tribunais nem para os contribuintes, nil.o lhes pode ser recusada a sua
jurididdade. Sao, par conseguinte, normas jurfdicas na base das quais
os funcion<lrios apreciam os casas concretos que lhes cumpra decidir.
A integra~ao de lacunas e a interpreta~il.o que elas vis am nil. a cabe na
fun~ao regulamentar eo facto de o poder vinculativo estar circunscrito
a uma obediencia hierdrquica retira-lhes a qualidade de fonte de direito.
Quanta a classificar;;ao, OS Regulamentos podem ser:
a) Regulamentos de execw;tio
Designa-se de regulamentas de execw:;:ao quando na.o inovam e tra-
tam de estabelecer as regras de execuc;il.o da Lei, senda, par isso, regu-
lamentos infra legem ou complementares; tern func;ao instrumental e
subordinam-se as Leis que visam executar
b) Reg1damentos delegados
Integram, modificam ou derrogam a Lei de acordo com o pod~r nor-
83 Como atrrls se disse, ni'io hli dcfini<;i'iO legal sobre a forma que dev~m tomar os actos
nonn~tivos da autarquia.
Fontes do Dirdto Fiscal I 67
mativo que a pr6pria Lei confere. Em rigor, seria de nil.o admiti-Jas.
Mas e a elas que a pr6pria Lei e os decretos recorrem.
Entendemos que assim acontece quando, fora da delega~ao de po-
deres interpretativos, se procede a deslegaliza~ifo par desgraduaqiio de
certa materia legal de modo a ser objecto de regulamento aprovado
por Diploma ou Despacho Ministerial.
Nil.o sera Iegitimo se a deslegalizac;ao for em materia reservada a Lei
pela Consti.tuir;;i1o. 84
c) Reguzdrlientos de dmbito nacional ou local
Estes regltlamentos assim classificam-se conforme o ambito espacial
em que se aplicam.
Nacionais seriio os regulamentos que se aplicam em todo o ten·it6·
rio nacional; os locais sao os que se aplicam apenas a certas partes do
ten·it6rio nacional. Estes tiltimos niio se ·referem, exclusivamente, ao
territ6rio do poder local.
d) Regulamentos aut6nomos
Constituem regulamentos fiscais aut6nomos, porque emitidos ao
abrigo de urn poder regulamentar aut6nomo, as delibera~6es nor-
mativas das Assembleia s Municipais em materia de taxas e derra-
mas.
Tratando-se, em nosso criteria, de aetas gerais e abstractos, porque
dirigidos, genericamente a destinat<i.rias indeterminados e situ~c;6es .
nao concretas, niio podem teras outras qualifica~6es de que se ocupa
certa doutrina.
64 E de perguntar s~ n1io sen\ uma delega~ao ao Conselho de M\n)stros a competf.nda
para fixar ~m concreto a taxa de IVA e de IRPC e IRPS ~nest~ iiltimo implementada pela delega<;iio
atribuida ao Minist•o que superintende a <irua das Finan'JaS para fixar as tabelas. . _
A proximidade que o Minislro tern da realidade con creta podeni legitimaresta deslegahzu~ao,
no pressuposto de que s6 quem esta na sua posi~i'io fixani as taxas segundo cdt~l·ios de justi<;:a
sodal. Nilo pode ~er urn born argumento posto que afasta o principio da legalidade, que se
estudou a seo tempo.
 68 I Direito Tributdrio
e) Regulame1ztos internos
Sao internos os regulamentos que sao dirigidos aos agentes da ad-
ministTat;ilo fiscal.
Como principia, nao uni£ormemente aceite, os regulamentos inter-
nos nao se submetem ao controlo jurisdicional de legalidade.
Estao nesta categoria as instrut;6es, os despachos normativos, e cer-
tas circulares para execur;;ao de Leis tribubirias.
Sendo de cumprimento juridicamente obrigat6rio pelos funciomi-
rios defendemos que sao fontes de Direito, nao obstante mantenhamos
a nossa posit;iio (i) de niio serem externamente vinculativas, (ii) de que
esses regulamentos quando relativos a mat€rias situadas na reserva de
Lei formal sao inconstitucionais e (iii) de que, por isso, os actos em sua
execw;ao impugmiveis.
, ?uanto a saber se nao serao de cumprimento externamente obriga-
tono os Regulamentos emitidos em cumprimento de delega~ao legal
~ nossa posit;iio e de que nao serem externamente vinculativas e, por
tsso, os actos em sua execu~ao impugmiveis.
j) Regulamentos externos
Sao designados de externos os regulamentos que tenham como des-
tinatario nao s6 os agentes da administra~ao. .-
2.3.6.5. Contractos
Os contractos fiscais t~m como intervenientes o titular do poder tri-
butc1rio ou seu delegado e o contribuinte. Podem ter como objective,
por urn !ado, atribuir bcneffcios fiscais dinamicos - caso em que sera
urn COlltracto fiscalstndo sensu e, por outro, ter como interveniente a
administra~ao fiscal eo sujeito passivo tendo como objectivo o lant;a-
mento, a liquidat;ao e a cobrant;a do impasto; nesta Ultima situat;3o ,.-.
esta-se perante urn contracto fiscal em sentido !acto.
Estes contractos nao devem ser confundidos com os falsos contrac-
Fontes do Direito Fiscal I 69
l'os fiscais ou contractos ftscais aparentes em que os sujeitos passivos sao
chamados a colaborar com a administra~ao fiscal no procedimento de
edi~ao do acto tributario e com os contracto.s de mera incide'ncia fiscal. 85
Os contractos fiscais, em confronto com o principia da legalidade
niio silo fontes quando previstos nas Leis fiscais e OS que sao previstos
em Leis pactuadas.
Quanto a saber da sua constitucionalidade as posit;Oes nao sao unfulimes.
Como facilmente se compreende dos corolal:ios de tipicidade da de-
terminat;ao e do exclusivismo do principia da legalidade, nos contrac-
tos fiscais seriam inadmissiveis.
Seriam admissfveis a luz do princfpio de eficiencia fundonal do sistema
fiscal que dialecticamente limita o princfpio de legalidade e permite que
por Lei sejam previstos beneffcios fiscais; nao se va entender que defen-
dernos que por Lei a Adrninistra~ao fiscal seja delegada cornpet~ncia para
uma livre apreciat;iio e concessao discricion<'iria de beneficios fiscais.
2.3.6.6. Jurisprud€ncia
Nao vigorando o sistema de precedente obrigat6rio, as decis6es ju-
didais nao sao sen8.o factos e nfi.o normas jurfdicas, rnesmo nos casas
de jurisprud€ncia constante.
0 Tribunal s6 deve obedi~ncia a Lei e ?s decis6es dos tribunais su-
periores, neste Ultimo caso em sede de recurso.
A jurispruqencia n8.o e fonte formal do direito; uma except;5o deve
ser aberta aos ac6~daos de uniformiza~~O da jurisprud~ncia e as de-
clarat;5es de inconstitucionalidade e ilegalidade, com fort;a obrigat6ria
geral quando proferidas pelo Tribunal Supremo e pelo Conselho Cons-
titucional, respectivarnente.
2.3.6.7. Doutrina
A doutrina nao integra as fontes do Direito. Nao obstante, nao se
pode negar a sua importiincia principalmente no campo do direito ad-
• N~bais, jose Casfllta, Ccm/mdoo ftsmis, rejlailes acera~ dn SUIIadmissibilulndc, Coirnbra, 1994, p.86" ss.

70 Direito Tributdrio
ministrativo em que a autoridade de certos autores molde a jurispru-
d€ncia judicial e burocrdtica. 66
Adoutrina pode motivar o legislador fiscal a consagrar determinada
orienta<;3o doutrinal, caso em que e fonte mediata (niio normativa);
mas esta nao pode, par si s6, produzir ou criar Direito.
Par doutrina chama-se, portanto, o dominic das 1i<;5es, ensinamen-
tos e descri<;Oes explicativas do direito posto, elaboradas pelos rnestres
e pelos juristas especializados.
A sua Hnguagem e eminentemente descritiva reproduzindo, de for-
ma elucidativa, o conteU.do e os mecanismos de articula<;iio pr6prios
do direito positivo.
Alude-se uma doutrina cient(fica sempre que o labor descritivo venha
presidido par uma metodologia que a realidade do direito com porte, e
basado numa linguagem que se pretenda rigorosa.
A doutrina coloca~se como uma sabre linguagem que fala da lingua~
gem deOntica da ordena~iio juridka vigente.
Parece que nem seria admissi'vel conceM~la como fonte da Ciencia
do Direito na medida em que ela pr6pria pretende ser cientifica.
i 3. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal
A multiplicidade das fontes de Direito atr<is demonstrada suscita a
dificuldade da sua hierarquiza~iio, mesmo sendo clara que nao tern
todas elas o mesmo relevo.
b sagrado em Direito, e aplica~se em Direito Fiscal, que uma norma
de posi~iio hienlrquica superior prevalece sabre as de nfvel inferior,
em caso de incompatibilidade.
De todo o modo, pode estabelecer~se a seguinte ordem:
1°- Prindpios Tribut<llios Fundamentais (que podem integrar oS:ostu~
me Constitucional, e as normas de Direito Internacional comum);
2°- Constitui~iio;
3°- Normas internacionais convencionais;
Correntes ou orienta<;Oes dos servio;os pUblicos ~ob
inlegra~iio de lacunas da Lei na dedsiio dos casos concretos.
a forma da interpreta<;5o e
Fontes do Dircilo Fiscal 7l
4° -Lei ordimlria formal;
5° - Regulamento.
4. Categorias das normas fiscais
4.1. Considera'l'6es gerais
Apesar da unidade teleol6gica das normas fiscais, de que deriva a
sua unidade cientifica e did.:ictica, j<"i atr.:is defendida, as normas fiscais
apresentartl~uma extrema heterogeneidade.
E esta hfiferogeneidade, alias, que tern estado na origem das diver-
sas escolas, vistas quando discutiamos a autonomia do Direito Fiscal:
os civilistas, fundados nas normas fiscais de incidencia, querendo
subordinar o direito fiscal ao direito civil; os administrativistas, recon-
duzindo o direito fiscal a.o direito administrative por causa das normas
do processo administrative do impasto; ao direito processual ou ao
direito penal por causa das normas processuais de san~,;ao ou de con-
tencioso.
Assim, as nonnas fiscais podem ser repartidas pelas seguintes cate-
gorias87:
4.2. Normas de soberania fiscal
Estas normas definem o poder de tributar, fixam os limites de exi-
gencia de sacriffcios patrimoniais dos particulares pelo poder polttico.
No nosso pafs, n§o se pode procurar estas normas de soberania fis-
caJBll apenas na Constitui~iio, tao poupada em nonnas financeiras.
E, portanto, admissfvel que elas se contem em princfpios tribut<lrios
fundamentais, nas Leis ordin.:irias e noutros diplomas, particularmen~
te no Titulo I do C6digo dos Impastos sabre o Rendimento.
87 SoaN'S Martinez, ob. dt., p. 125.
88 Vale a pena insistir em que niio deve confundir·se a soberania fisc~! com o_ poder
tribuh\rio (poder de imposi>iio) que i! a capaddade do Estado pam a reahza~ao de mul!!plos
actos, nlio apen as no plano legislativo, mas tambem no cxecutivo.
72 I Direito Tributdrio
4.3. Normas de incidencia
Estas normas de.finern o complexo de pressupostos de cuja conju~
ga<;&o resulta o nasdmento da obriga~ao de impasto e determinam o
sujeito activo, os sujeitos passives e os valores econ6micos sabre que
deve recair a tributac;ao e o facto dinamizante ou gerador que, em con~
tacto com os pressupostos, faz surgir a obrigac;ao fiscaL
Estas normas podem ter cankter negativo quando se trate de isen~
c;6es, dedu~Oes, ou beneficios fiscais. Estes podem traduzir~se em isen~
c;6es, reduc;Oes ou adiamentos.
4.4. Norma de lan<;;amento
Como se vera, o lam;amento e o conjunto de aetas e opera<;6es pelos
quais se determina em concreto os elementos da obrigac;ao de impos~
to, obedecendo a uma rigorosa estatuic;iio normativa e nao deixando a
definic;&o ao arbftrio da Administrac;ao Fiscal ou dos contribuintes ern
caso de auto-lanfamento.
4.5. Normas de liquida<;;iio
Estas normas tratam de regular a taxa a mat~ria colectavel para de-
terminac;ao da colect!"l, isto e, de disciplinar as op~·~·a~6es de liquida~3o89 •
4.6. N ormas de cobranc;a
As normas de cobranc;a au de pagamento (conforme se considere
sob o ponto de vis_ta do fisco ou do contribuinte, respectivamente) sao
aquelas que disciplinam o pagamento dos impastos.
4.7. Normas de organiza<;;iio dos servic;os
a9 Entre n6s, quer em doutrlna quer no direito positivo, ha uma dara distin~~o entre
!an,amento e liquida<;iio; n5o se fala de liquida~iio no senti do (acto para designar a oper~~do que
ilbmnge a liquida~iio propriamente dita eo lano;amenlo.
Fontes do Direito Fisca[ I 73
S5o normas de natureza administrativa que cuidam da organiza<;ao
dos servi~os do Estado ou de outros entes pU.blicos com titularidade
das receitas fiscais.
4.8. Normas de fiscaliza<;;iio
As normas de fiscaliza<;5o podem dizer respeito a fiscaliza~ao dos
contribuintes e de terceiros e a fiscaliza~5o de servi~os. sao igualmen-
te de natureza administrativa, e apesar de nao suscitarem os mesmos
problemas que as normas de organizac;5o dos servi~os, por implica-
rem sujei~5es para os contribuintes, exigem particulares cautelas para
o respeito e defesa das liberdades destes.
4.9. Normas de san~iio
As normas de san~5o destinam-se a penalizar os contribuintes e ter-
ceiros par aetas ilfcitos que possam comprometer as opera~5es de lan-
~amento, liquida<;iio e cobran~a.
Sao para elas aplicaveis os prindpios das nm·mas do direito penal.
As san<;6es correspondem as roultas ou as coimas nao e em prindpio,
a priva~ao de liberdade90•
4.10. Normas de contencioso
As nonnas do contencioso disciplinam os processes contenciosos
de impugna~ao judicial, de execw;:ao fis~al, e os punitivos de cotl.tra-
-ordena<;5o e aduaneiro.
90 Parece ser esta a orienta<;iio do legislador mm;ambicano, seguindo a interpreta<;lio do
no 2 do artigo 65 do C6digo dos Impastos sabre o Rendimento.
I
l CAPITULO lii
PRJNCIPIOS TRJBUTARJOS

I
I
 CAPiTULO III
PRJNCiPIOS TR\BLITARIOS

L Razao de ordem

Este capitulo estuda a import§.ncia dos principios jurfdicos para a Ci~

encia do Direito e, principalmente, para a disciplina de Direito "fributario.
Como proleg6menos, sera abordada a concep~ao cientlfica de prin-
dpio, a origem e a sua import§.ncia para o conhecimento cientllico em
geral, sera emoldurada de acordo com a visao da doutrina consagra-
da, analisar-se-a a influ€ncia dos principios juridicos nas constituic;Oes,
demonstrar a conflituosa-relac;ao tribut<iria no devir da sociedade hu-
mana e, par fun, de forma aleat6ria e sem a pretensao de estabelecer os
correspondentes enunciados cientificos, arrolar os princfpios constitu-
donais cujos reflexos influem no Direito Tribut8.rio.

2. No~ao de principia cientifico

No~tfo significa conhecimento, informa');iio, concepc;ao, ideia, suma-

rio, exposic;ao e ci vocabulo princfpio, derivado de principium, significa
origem, e come~o, o primeiro insfante em que as pessoas ou coisas come-
');am a existir que, em definic;ao, e aquele momenta em que se faz algu-
ma coisa pela primeira vez ou se tern origem.
A palavra principia, j<i utilizada por Platiio, foi introduzida na fila-
sofia por Anaximandro com o sentido de fundamento do raciocinio
que, comArist6teles, passou a tratar-se da premissa maior de uma de-
monstrac;ao.
Kailt deixou consignado que principia e toda a proposic;ao geral que
pode servir como premissa maior num silogismo.
Par Principios quer-se significar as normas elementares, ou os requi-
sites primordiais institufdos como base, como alicerce de alguma coisa
 78 Direito Tributdrio
consubstanciando as regras fundamentais e gerais de qualquer ci€ncia.
Como se deve ver, nao haveni urn conceito unissono de d€ncia, mas
de urn modo geral, pode-se dizer que ci@ncia e urn modo de conheci-
m~nto que as~ira ~ormular, mediante uma linguagem rigorosa e apro-
pnada, os prmdpws pelos quais se regem os fen6menos atraves de
uma concisa descri~iio 91 do universo cognosdvel
Adencia deve buscar a fixa~ao de prindpios em cujo enunciado este·a
consubstanciado ~ resultado da experi@ncia obtida, metodologicame~­
te cornprovada, demarcando os limites, o alcance do facto observado.
I Alguns prindpios cientificos estiio disseminados na consciertcia do
homem com tanta f~r?a, que ~iio necessitam de estar escritos para se
perpe~arem e a~qumrem obngactoriedade que, como exemp lo, cita-
i -se a let da gravtdade, onde Arquimedes, atraves da observat;iio do
f~cto de :ue
todo o corpo material tende a cair, e, por meio da expe-
nmentat;ao comprovada, definiu-a como principia da ffsica, estabele-
cendo como enunciado: A gravidade e a atract;<io que todos os corpos
celestes exercem sobre outros corpos menores.
, E urn prindpio inquestiomivel "niio pode tocar com os dedos em
1 agua a ferver" produzido a partir duma dolorosa experi€ncia de que
nasceu urn novo paradigma envolvendo a concept;<lo do sujeito cog-
noscente: p~s~ando a integrar o saber, o conhecimento deste sujeito.
Os pnnnpws metodologicamente comprovados consubstanciam-
-se, portanto, ~m enu~ciados conStatativos verificaveis e que eonsti-
l:t.rem c~rpos s1stematlzados das dendas, ou seja, o corpo te6rico do
~onhectm~nto humane, urn saber dentffico, diferente de epoca para
epoc~, C.UJas constatat;Oes e demonstrat;oes sao relativamente fr<igeis
con.s~tumdo-se apenas em hip6teses que admitem alto grau de verifi-
cabJhdade.
~~ lista dos pri~clpios expostos neste capitulo drcunscrPve-se ape-
nas aqueles de mawr present;a na arquitechtra do nosso sistema.
91Pd·-d
or. escn~ao eve entender-se produzir enundados que regiotem ri oms
05 fa:too ou OO!Sas observadas, ou seja, os pr6prioa principios da denda isto e g b amente
~dqmre atraves da leitma, medita~i'io, instru~ilo, erudi~iio, saC>edoria e rrindp~l~=~t ~r r~ :e
a observJ~iio dos factos e d~ experienda comprovada. ' e, a rav s
Princ(pios Tributdrio5 19
3. Os prindpios da Ci€ncia do Direito
Niio hii urn conceito unitario de dencia de direito, havendo uma
varia~iio conceitual, dependendo de diferentes pressupostos filos6-
ficos, e das intermim'iveis discuss5es sabre o metoda e sabre o ob~
jecto da ci€:nda juridica.
E de defender que se ignorem cstas di~cuss6es para engendrar are-
flexiio proposta, podendo-se, entao, estabelecer que o Direito, enquan-
to ci€ncia,·~ parte integrante das ci€ncias sociais aplicadas, e que o seu
objecto dli estudo concentra-se prioritariamente nos aspectos juridicos
das relat;Oes sociais ou, dizendo de otttro modo, nas experiencias do
quotidianb social, resultantes das relat;5es inter-pessoais e de factos
cujos efeitos interfiram nestas relat;5es ou tenham estas como causa.
Os princfpios jurldicos exprimem, para o Direito, urn papel mais rele-
vante do que qualquer norma jurfdica positivada, revelando-se a sua
razao fundamental, convertendo-se em verdadeiros axiomas.
Os princfpios firmam-se como normas origin<irias, ou leis cientificas do
Direito, tra<;ando os limites, o alcance, o sentido e a aplicat;ao do ordena-
mento jurfdico, ou definindo a estrutura do pr6prio Direito como ci€ncia.
Sem embargo das intermin<iveis discuss6es sabre o metoda mais ade-
quado para esta observa~iio, e correcto pensar que a ciencia. do direito e
intrepretativo-normativa, devido ao caracter de utilidade desta ciencia.
lmporta registar que nao cabe ao Direito apenas observar e interpre-
tar os factos, mas tambem solucionar os problemas deles decorrentes,
ou que sejam a sua causa.
A parth· da observat;fio e da comprova<;fio do facto social, cabe ao Di-
reito, depois de constatada a sua relevllncia cientifica, regist.:l-los como
principios, e utiliz<i-los na solut;ao dos problemas de natureza jurfdica.
Neste prisma, nem sempre os princfpios cientificos se inscrevem nas
leis, embora, por servirem de fttndamento do Direito, sejam conside-
rados preceitos fundamentais para a utilidade da ciencia do Direito e
para a protec<;ao dos direitos individuais, sodais, colectivos e difusos.
Restringidamente, pode-se dizer que o termo prindpio, no sentido
gnoseol6gico, e toda a proposi<;i'io geral, resultante de uma indut;ao da

80 I Direito Tributdrio
experiencia que sirva de premissa maior ao silogismo.
Do conceito acima, pode concluir-se serem fontes de direito por po-
derem ser considerados aqueles factos ou aetas dos quais o ordena-
mento jurfdico faz depender a prodw;ao das normas juridicas.
Os principios juridicos ~.ign!ficam os pontes basicos e de partida ou
elementos vitais do pr6prio Direito de que, afinal, sao o seu alicerce.
E nesta acep~ao, nao se compreendem somente os fundamentos juri-
dices, legalmente institufdos, mas todo o axioma jurfdico derivado da
cultura juridica universal, compreendendo os fundamentos da Ciencia
Juridica, onde se firmam as normas originarias ou as leis cienHficas do
Direito, que tra<;am as no<;oes em que se estrutura o pr6prio Direito.
Assim, nem sempre os princfpios se inscrevem nas leis.
Como se tern vindo a demonstrar, a palavra "prindpio" nao se re-
sume somente a ideia de infcio, podendo surgir sob outras formas e
outras fun<;oes, seja como norma fundamental, seja fixando limites,
influenciando no nascimento da norma jurfdka ou determinando o al-
cance conceitual de institutes.
0 certo e que o principia sempre se refere aos direitos e deveres dos
indivfduos, do Estado e da propria sociedade, como verdadeiros guar-
dioes da pr6pria Ciencia do Direito.
Destarte, falar de princfpio, em Direito, pode ~~r para apontar nor-
mas que fixam importantes criterios objectives, p¥a significar o pr6-
prio valor, independentemente da estrutura a qu~. esta agregado, o li-
mite objective sem a considera<;ao da norma92. .. -
Os princfpios gerais sao normas fundamentai~ ou generalissimas
do sistema, enunciados 16gicos, implicitos ou explfcitos, que por sua
grande generalidade, ocupam a posi<;ao de preeminencia nos vastos
quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vinculam de modo inexoni-
vel, o entendimento e a aplica<;ao das normas juridicas que com ele se
conectam.
Os prindpios jurfdicos sao imprescindfveis para a forma<;ao te6rica
92 Como norma jurfdica de (i} positiva~ao privilegiada e portadora de valor expressive,
(ii) de posi~llo privilegiada que estipula limites, (iii} como os valores incertos em regras jurldicas
de posi~ao privilegiada, mas consideradas independentemente das estruturas normativas; e (iv}
como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tornado, por~rn, sem le'!'ar em
conta a estrutura da norma
Princlpios Tributarios 81
do Direito, bern como para a utilidade pnitica desta ciencia, constituin-
do-se como fonte primaria do direito, devendo ser observados e apli-
cados tanto na cria<;ao, ou na forma<;ao de uma norma juridica positiva
e abstracta, como na sua interpreta<;ao e aplica<;ao ao caso concreto.
Ha que destacar, repisando, que os princfpios jurfdicos nao sao obra
do legislador ou dos tribunais, mas fruto das experiencias do devir
social, obtidas ao longo dos anos e decorrentes de diffceis etapas, no
esfor<;o empreendido pela sociedade para superar grandes crises eco-
n6mico-politico-sociais, cabendo tao somente ao jurista descrever a
sua sfntese, enunciando o princfpio.
0 jurista, atraves da observa<;ao e da investiga<;ao, comprovada a
causae os efeitos, deve ponderar a relevancia da experiencia social e
partir para a constrw;ao de urn postulado cientifico, cuja utilidade seja
imediata na solu<;ao dos problemas da sociedade.
A fun<;ao dos princfpios e de servir como criteria de interpreta<;ao
das normas, ou de guia ao legislador no momenta de cria<;ao das nor-
mas infraconstitucionais, aos jufzes, no momenta da aplica<;ao do di-
reito ou aos cidadaos93, no momenta da realizat;ao de seus direitos.
Do atras dito, infere-se que os prindpios juridicus devem alimentar
todo o sistema normative, desde a sua criac;ao in abstracto ate a sua
aplicat;ao in concreto devendo aparecer niio como uma cria<;ao do Esta_do-
93 Os princlpios jurfdicos tern sua origem nas experi@ncias vividas pela sociedade que,
ap6s, analisadas e comprovadas metodologicamente pelo Oireito, ganham o status de regras
fundamentais, passando, a partir daf, constitufrem a fonte prim~ria do di~it?, ~c~~o ~r
evocados pela sociedade (individual ou coletivamente) em defesa de seus drrettos mdavtduaas
e colectivos. Por fim, deve-se ressaltar que num Estado Oemocratico de Oireito cuja eslrutura
polftico-jurfdico·administrativa ~ cria~ao da pr6pria sociedade atraves d~ representa9li0
legitimamente escolhida, os princfpios jurfdicos devem marcar o ponto deparhda eo po.~to de
· chegada de todo o ordenamento juridico, pois, estes retratam, em seus enunc1ados, as expenen~1as
vividas pela pr6pria sociedade. Muitas vezes~ o princ~pio ~ao es~a expUcit.o ~a .no~m~ J~lrfdaca,
mas sempre devercl estar impregnado a ela; ets a fun~ao pnmord1al dos prmopws JUndJCOS, ou
seja, a defesa de pressupostos cientificamente comprovados e dos direitos fundamentals dos
cidadaos e da pr6pria sociedade naturalmente deles decorrentes.
 Principios Tributrfrios 83
82 Direito Tributdrio
~

~Legislador 94 ,nem do Estado-Juiz95, mas uma prodm;ao dentffica do
Oireito, como objective de nortear a cria<_;:ao da norma, sua interpreta-
r;ao, aplicat;ao au a solw;:ao de qualquer caso concreto viabilizando' o
acesso a uma ordem juridica justa e legftima.
Para concluir, pode-se dizer que os princfpios jurfdicos sao, numa ohm
de engenharia, os alicerces" e as "traves-mestras" sem as quais fatalmente um
edifz'cio caird par terra, mesmo deixando as portas, janelas, as lumintirias, as
paredes intactas e em seus devidos lugares.
Os prindpios jurfdicos sao as linhas mestras do Direito, devendo
sempre ser respeitados e seguidos porque iluminmn a compreenstio de
sectores normativos, imprimindo-lhes carcicter de unidade relativa e servin-
do de factor de agregar;tio num dado feixe de normas, exercendo uma reac~tio
centrfpeta, atraindo em torno de si regms jurfdicas que caem sob seu raio de
infiu€ncia e manifestam aJorr;a de sua presen~a.
4. Prindpios gerais do Direito pUblico

94 0 Estado-legislador respons<'ivel pela aprova~li.o do ordenamento jurfdko esbi Podem stir identifi.cados OS seguintes princfpios gerais do Direito
subordinado directamente aos prindpios jurfdicos. Em todas as normas positivas, tanto de pUblico: (aJPrindpio da RepUblica, (b) prindpio da igualdade, (c) prin-
natureza ptl.blka como privada, d~vem estar ~alizados os ptindpios jurldioos j<i demonstrados
pe!o Direito. Ou seja, toda a cria~iio ]egislativa ten! a sua legitimidade cingida ao cumprimento dpio da legalidade, (d) principio da irretroactividade das leis, (e) prin-
destes preceitos maiores; a nil:o observanda por parte do Estado-legislador autoriza a sociedade
{individual ou coletivamente) evoc<i-los em defesa de seus direitos e garantias. Ao mesmo
cipia da universalidade da judsdic;ao, (f) princfpio da ampla defesa e
tempo impile ao Estado-juiz, se provocado, e ao Estado-administrador, de of(cio, a tomada de do devido processo legal, (g) principia da autonomia das autarquias,
dccisOes para restabelecer a primatia dos princfpios juridicos V. g.: (i) 0 Supremo Tribunal
Federal de forma concentrada e abstracta, se provocado, declarar a incom;titudonalidade da (h) principio da indisponibilidade dos bens pU.blicos e (i) o principia
norma quanta csta afronte princfpios juridicos expressos na Constitui<;ao Federal au Estadual. da supremacia do interesse pUblico ao do particular.
(ii) Qualquer 6rgiio do Poder Judicioirio, quando provocado, deve utilizar-se dos princlpios
jurfdicos descritos pelo Direito na solu<;iio do caso concreto. (iii) 0 Chefe do Poder Executivo
deve, de offdo, vetar por ocasiilo d~ san~iio qtmlquer decisao legis!Miva que afronte prindpio 5. Principios Constitucionais
jul"idico jii consagrado pelo Direito. 0 Estado-administrador respons>lvel pela aplica<;:IO imediata
do ordenamento juridico tamb~m esta subordinado aos princfpios juridicos que pairam sabre
as leis que ele prOprio deve cumprir ou garantir que sejam cumpridas pelos indivfduos ou 0 voc<ibulo constituir;fio na acepc;ao de norma juridica b8sica de uma
pela sodedade como urn todo. Assim, no seu 'mister de executor do ordenamento jutfclico, o
Estado-administrador est!\ cingido aos mesmos prindpios juridlros que orientaram o Estado- sociedade, ji foi usado por Arist6teles na sua PoUtica, considerando-a
Jegislador na cria~;iio da norma; facto que lhe impOe interpreter e aplicar a norma sob a mesma
orienta<;iio principiol6gica. Aliiis, a hist6ria nos mostra que a maioria dos fados que ensejaram como uma ordem da vida em comum naturalmente existente entre os
B. Ci@nda do Direito formular enunciados prindpiol6gicos tiveram o Estado-administrador com homens de uma cidade ou de urn territ6rio.
agente ativo destas situa~Oes cujas dolorosas experi@ncias marcaram profundamente a sociedade.
Desta forma, os prindpios jurfdicos consubstanciam-se em fieis guardi5es da ordem jurfdica, A constituic;iio escrita e separada das demais leis e mais recente, pais,
estabelecendo limites intransponfveis ao Estado-administrador; sendo vcrdadeiras normas tanto na Gr€da, como na Roma Antiga, as leis de conte(tdo constitu-
reguladoras e fiscalizadoras da Administra~ilo pUblica, cuja aplica<;iio e respeito s~o obrigat6rios
por parte de seus agentes. Caso ocorra o desrespeito, qualquer tidadao (individualmente) ou a donal nao se distinguiam formahnente das demais e se mani£estavam
sociedade {cole,tivamente) podera provocar o Estado-juiz para que restabele<;a o imperio dos
principios jurfdicos. J>l. ao Estado-legislador, como representante maximo da sociedade devera,
sobretudo nos costumes, como costumeiras eram as regras de natureza
de off do, tamar provid€ndas para exigir do Estado-administrador o cumprimento dos preceitos constitudonais na Idade Media.
m~ximos enunciados pelos prindpios juddicos.
95 Somente na €poca moderna surgiu a ideia de Constituic;ao escritEJ
0 8tado-juiz respons<l.vd pel a tutela do ordenamento jurfdico deve proteger a sociedade
em geral e os indivfduos em particular contra o descumprimento dos princfpios jurfdicos,evitando, elaborada por poder distinto dos que ela pr6pria estabelecia (Poderes
assim, reviver as amargas experilincias do passado, cujas wnseqUilncias estao descritas nos pr6prios Executivo, Legislative e Judici<lrio), au seja, urn Poder Constituinte.
enunda<:\os principiol6gkos j.l formulados pelo Direito. Essa tutela sc efetiva, via de regra, na
solw;J.o dos casas concretos atrav~s da interpreta~ao e aplica<;:ao individualizada da norma positiva 0 reconhecimento de urn poder capaz de estabelecer as regras consti-
ou no preenchimento de lacunas legislativas, porolm, em am bas as situa~1ies a solu,ao devera dar- tudonais diverso daqueles coritpetentes para estabelecer o ordenamento
se ~ luz dos principios Jurfdicos. Desta forma, o Estado-juiz eslar;i com a ultima palavra sabre a
va\idade da norma, constituindo-se, portanto, no guardiiio·primaz dos prindpios jurfdicos, oeja juridico em geral, isto e, OS podCl"CS constilufdos, € 0 factor que determi-
anulisando a norma em abstracto ou solucionando o caso concreto.
84 I Direito Tributdrio
na a superioridade formal das normas de natureza constitucional.
Esse Poder Constituinte deriva da soberania popular e tern par esco-
po definir as regras fundamentais que regem a estrutura politico-juri-
dico-administrativo ao servi~o da sociedade, estabelecendo os limites
dos poderes constitu:fdos que integram a estrutura estatal estabelecida
origin<~riamente por esse poder nascido no seio da sociedade.
Obviamentc, os representantes do povo, escolhidos para compor o
Poder Constittdnte, h·azem a bagagem pnitico-intelectual, o repert6do
das experil2ncias vividas pela sociedade que representam e, certamentc,
entre estas estariio aquelas cujos reflexos j<i foram objecto de estudo do
Dircito e, evidentemente, nao deixadio de ser inseridas no texto, como
regras fundamentais, dispositivos cujos conteUdos traduzam o enuncia-
do de prindpios jurfdicos j<i consagrados pelo Direito, como verdadeiros
limites intransponiveis de urn Estado Democr<itico de Direito.
Os prindpios constitucionais sao a expressiio legal e esa·ita de prin-
dpios j8. comprovados pelo Direito.
0 Poder Constituinte originiirio pode, obviamente, inserir regras
fundamentais que traduzam anseios sociais ainda nao observados pelo
Direilo, definindo o alcance do novo princlpio, pincelando-o de conte-
ltdo cientffico pr6prio.
0 Lexlo constitucional, como e cedi~o, nao se rq~nifesta com precisao
cientifica, nem resultp de uma tlknica redacciof!ql per£eita, sem uma
sistematiza~ao didac~ica, o que e compreensive],Jendo em conta que
nasce do calor das di&cussOes politicas e dos acorP.os necessatios para
minimizar as divergencias decorrentes do pluralismo social.
Os textos das constitui~6es, via de regra, sao de natureza politica e
niio juridica, utilizando conceitos indeterminados, devendo o Direito
investigar cientificamente, garimpando os princfpios jurfdicos, espar-
sa e confusamente incertos, quando niio esta transcrito textualmente
o enunciado cientifico do princfpio, mas apenas os seus pressupostos
faticos, ou imp6s, de forma imperiosa, a veda~ao das causas que re-
montam as circunstfincias f<lticas observadas outrora pelo Direito.
Imagine-se que a constitui~iio vede que o Estado utilize o tributo
com efeito confiscat6rio. Sera, entiio, necessaria saber o que se entende
Principios Tribu/drios I 85
por confisco, a propor~iio da exat~;ao que caracterizar<'i o conf-isco e s6
um enunciado cientffico deste princfpio permite a aplica~ao efectiva
desta veda~ao constihtcional.
Certamente que niio se ira pensar que todos os prindpios que nor-
teiam 0 Direito estao explicitos nas constitui<;(ies, sem, par isso, deve-
rem ser ignorados.
Estes serao implfcitos, mesmo assim, com o mesmo valor cientifico
dos expressos pelo Poder Constituinte, sendo ambos indispensaveis
para a preserva~iio do saber cientifico, para alcan~ar o aspecto pdtico
do Direito da justic;a social, a guarda eficaz dos direitos e deveres dos ci-
dadiios, a seguranc;a na elabora~ao e na aplica~ao das normas positivas.
0 jurista, depois de responder a pergunta sabre se o principia exis-
te ou nao existe, nao importando se e implfcito ou explicito, com o
instrumental te6rico que a Ciencia do Direito coloca a sua disposi~iio,
tern a obriga~iio de discerni-lo na sua condi~ao de prindpio ou regra e
hierarquiz<i-lo.
Estes prindpios, OS impHcitos, ficarn subjacentes adio;ao do produto
legislado, suscitando urn esfor~o indutivo para percebe-Ios e isol<i-los.
Porem, os prindpios juridicos arrolados na Constituic;iio tern desta-
que especial para o Direito, n5o por serem d<iusulas petreas, mas par
se constitufrem em marcos ostensivos, verdadeiros guardi6es Iegais dos
val ores e preceitos fundamentais da sociecfade e, em especial, da Ciencia
do Direito.
Como e sabido que a maioria das cons~ihlic;6es modernas elabor~das
sob a egide da democracia, inseriu grande nUmero de princfpios resul-
tantes das experiencias da sociedade, buscando transformar principios
consuetudin<irios, j<i consagrados pela experiencia social e investigados
pelo Direito, em prindpios constitucionais expressos, dando-lhes apli-
ca~ao fon;ada pelo status decorrente de sua positiva~ao, ou seja, pela
coerdbilidade da lei formalmente maior sobre todo o sistema jurfdico
p<ib:io, logrando a legalidade constitucional enunciando-os com dareza
e determinw;iio.
Na verdade, sem se poder falar em supremada, os princfpios ju-
ridicos explicitos reflectem, pelo seu conteUdo intrfnseco, a ideologia
 86 I Direito Tributcirio
dominante que sera sempre seguida pelo interprete no momenta em
que surge a oportunidade de cogitar sobre os principios.
Os princfpios constitudonais sao aqueles que guardam os valores
fundamentais da ordem juridica, na medida em que estes niio objecti-
vam regular sihtac;Oes especfficas, mas sim desejam lan~ar a sua for~a
sabre todo o mundo jurfdico e, em sede do estudo hibutario, pode-se
dizer que o conjunto de princfpios constitudonais demarca o campo, o
modo, a forma e a intensidade de actua~iio do poder de tributar.
6. Prindpios gerais do Direito Fiscal material
Apesar de o Direito ser uno, enquanto conhecimento cientffico, e
d.i:'idi~o didacticamente em areas ou mat€rias, o que facilita a espe-
ctficac;ao de certos principios, pais cada area e a concretizac;ao de de-
terminados prindpios que formam a base de cada materia jurfdica e
determinam o seu alcance e suas directrizes.
Sem embargo da discussao que patrodnamos sabre a autonomia
das disciplinas juridicas, tem-se que didaclicamente e aconselh~~el a
divisao do Direito, pais, frente a complexidade das relac;6es juridicas
e necessaria que o jurista, pondere as espedficidades de cada area, for-
mule conceitos pr6prios, classifique os factos conforme a sua natureza,
e descreva os enunciados dos princfpios pertinentes a cada area do
saber cientffico.
. Sem a pretensao de descrever os pressupostos f<lcticos das princf-
~IOS e. nem os seus enunciados cientfficos, os de maior expressividade,
smleticamente, siio:
6.1. Prindpio da justi~a
0 principia da justic;a e uma directriz suprema que penetra em todas
as unidades normativas dum ordenamento jurfdico que todas 0 pro-
cla~am, fazendo dele ate urn lugar-comum, que se presta para justifi-
car mteresses antag6nicos e ate desconcertantes
Os sistemas jur(dicos dos povos civilizados projectam-no para figurar
Princlpios Tributdrios I 87
no subsolo de todos os preceitos, seja q\lal for a por~ao da conduta a
ser disciplinada, apresentando-se como urn sobreprincfpio fundamental
que como valarativo que e, deve ser projectado em todos os preceitos.
Eleito como sobreprindpio, urn princfpio dos principios, os sens refle-
xos axiol6gicos projectam-se par todo o ordenamenta jurfdico.
6.2. Prlndpios da protecr;iio da boa u~
Nos neP,6cios juridicos imp6e-se a boa fe.
Na elis~O au evitac;5o !icita, mediante medidas de poupanc;a fiscal, com
recurso a rieg6cios atipicos, an6malas e fiscalmente menos onerosos com
vista a evitar a tributa~iio normal nao reside rna fe, sob o ponto de vista
jur(dico.
Os comporlamentos evasores naa constituem ilicilo mesmo que a
administrac;ao as considere praticados fora da obediencia de silos prin-
c(pios de contabilidade% e os considere fora dos limites considerados
razoaveis97 •
A protecc;ao da boa £e exige tambem da administrac;ao fiscal que na
sua livre apreda~ao nao suprima beneffcios adquiridos mesmo os de
atribuic;ao contratual.
Significa isto que deve haver boa fe objectiva, (ista e, considerar-se vin-
culada normalivamente a agir dentro dos limites de boa fe) e boa £€ sub-
jectiva9s e pressupor sempre que o contribuinte actua tambem em boa fe .
S6 assim se cumpre o princlpio suprapositivo de pacta sun I servandn.
o princfpiO cta protec~ao cia boa fee tambem tun lirnlte aa legislador que
devia senti1"-Se"l:npedido de-eJ.;torrlmlr retroactivamente incentivos fiscais.
6.3. Principia da certeza do direito
Trata-se, tamb€m, de urn Sobreprincfpio, estancia, partanto, acima dos
autros prindpios e deve reger toda e qualquer porc;ao da ordem juridica.
Artigo 103 do C6digo dos Impastos sabre o Rcndimento das Pessnas Colectivas.
Arligo 104 do C6digo dos Impostos sobre o Rendimento.
lsto ~' resolvendo a caso concreto em termos de boa !e.
 88 I Direito Tributdrio
Este principia esta implicito e e uma magna directriz de todo 0 or-
denamento jurfdico, que toma a certem como sentido de previsibilidade,
de tal modo que os destinattirios dos comandos juridicos hao de poder
organizar as suas condutas na conformidade dos teores normativos
pre-existentes.
A certeza do direito e alga que se situa na prOpria raiz do dever-ser,
e fnsita ao deOntico, sendo incompatfvel imagin<i-lo sem determina~ao
espedfica.
6.4. Principia da seguran~a juddica
Enquanto a certeza juridica busca estabilizar o futuro com o deveNer.
a seguram;a juridica busca garantir o passado para que se estabele~a 0 eli~
rna de seguran~a das relac;6es juridicas j<'i consumadas, dando a certeza
de que o tratamento normativo dos factos j<i consurnados, dos direitos
adquiridos e da forc;a da coisa julgada hao-de garantir a seguran~a do
passado.
Este princfpio e dirigido a implantac;ao de urn valor especifico, qual
seja, ode co01·denar o fluxo das interacc;6es inter-humanas, no sentido
de propaga1~ no seio da comunidade, o sentimen~o de previsibilidade
quanta aos efeitos jurfdicos da regulac;ao das concj.utas.
E este o scntimento que tranquiliza o cidaq.~o, abrindo espac;o
para as acc;6es futurqs, cuja disciplina jurfdica <;'onhece e confiante
de que estao no modo pelo qual a aplicac;ao dns normas se deve
realizar. · Este prindpio deve entender-se como tendo assento legal no U0 1 do
A certez.a do tratamento normativo dos factos j<i consumados, do.s di-
reitos adquiridos e da forc;a da coisa julgada, d<i a garantia do passado.
A bidireccionalidade do passado e do futuro e fundamental para que
se estabele~ o cHma de seguranc;a nas relac;6es jurfdicas.
Nao se navega, se assim se pode dizer, em conformidade com este
pdncfpio sem que se observem factores sistem<iticos.
Quanto ao passado, exige-se, como postulado absoluto e Unico, o da
irretroactividade que se apontar<'i como urn princlpio.
Para o futuro a efectividade do primado da seguranc;a jurfdica
Principios Tributarios I 89
importa que se deve ancorar em v<'irios princfpios, sendo indissoci-
avel 0 valor justi{:a que deve ser considerada uma conquista incon-
torn<ivel dos povos cultos e dos Estados que almejam considerar-se
de Direito.
6.5. Principia da universalidade da jurisdi\aa
A lei nao excluir<i na apreda~ao do poder judici<'irio lesao ou ameac;a
a direito.
A idoneidade para dizer o direito aplicavel e disseminada entre os
outros Poderes e est& aberta a quem quiser fazfl:-lo.
Fica assegurado a todos, sem excepr;ao, o direito a tutela jurisdi~
donal do Estado como sainete que lhe e pr6prio, a aptid.§o para fazer
coisa julgada- a definitividade.
6.6. Principia da ampla defesa
0 principia da ampla defesa pressup5e o devido processo legal que
e instrumento b<isico para preservar direitos e assegurar garantias,
tomando concreta a busca da tutela jurisdicional ou a manifesta~ao
derradeira do Poder PUblico, em problemas de cunho administrativo.
Aos Htigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusa-
dos em geral sao assegurados o contradit6rio e ampla defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes.
artigo 61 da Constituic;B.o da Republica de Mo~ambique.
6.7. Principia de isonomia das pessoas constitucionais
A isonomia das pessoas constitucionais nao e uma realidade viva da
conjuntura normativa, muito embora aflore de maneira implicita.
As autarquias n5.o estao acima dos 6rg3os locais do Estado nao sen-
do certo que sejam considerados parificado nem consideni-los entes
menores subordinadas ao controle e a supervisao das unidades.
90 Direito Tributdrio
As autarquias sao pessoas juridicas de Direito constitucional inter-
no, dotadas de representa<;l'io politica pr6pria, a haurir competE!ncias
privativas na mesma fonte em que o fazem as outras, isto e, na Lei
Fundamental.
E em fuw;ao desse argumento que se afigura desarrazoado falar-
-se em niveis de governo para indicarmos as tres pessoas constitu-
cionais.
Juridicamente, as autarquias nao se subp5em aos 6rgiios locais do
Estado, ainda que em termos polfticos ou econ6micos se reconhe<;a que
o governo central beneficia de urn plexo de competencias maior do que
o das autarquias.
A Constitui<;5o consagra a autonomia auh'irquica o que pode fazer
derivar o reconhecimento da isonomia das pessoas constitucionais.
6.8. Principia do direito de propriedade
E assegurado ao cidadao o direito de propriedade, cingido a sua
htn\i'iO social, salvo o caso de desapropria\30 par necessidade ou uti~
lidade pt'tblica ou par interesse social, mediante previae justa indem~
nizat;;ao
6.9. Principia da Iiberdade de trabalho
Este principia, que e urn limite que deve, sem ter previsao constitu~
donal explicita, confranger as inidativas legislativas em materia tribu~
tiiria, deve ser entendido no no 2 do art. 84 da Constituic;iio da RepUbli-
ca de Moc;ambique.
6.10. Pl'indpio do direito de peti~io
0 direito de peth;ao e das mais lidimas prerrogativas de urn Estado
de Direito, podendo ser exercido por qualquer cidadao como se deve
ler implicitamente do n° 1 do artigo 61 e, explicitamente, do art. 70,
ambos da Constituit;;5.o da Rep(tblica de Moc;ambique.
Princlpios Tributdrios Yl
6.11. Prindpio da supremacia do interesse pUblico ao do particular
0 Principia da supremacia do interesse pUblico ao do particular e
uma directriz implicita, mas de forte e profunda poder de penetrat;;i!io
em todas as regras de direito pUblico, exalta a superioridade dos in-
teresses colectivos sobre os do indivfduo, como instrumento valioso
para coordenar as actividades sociais, num ambiente de ordcm e res~
peito aos d~reitos de todos os sU.bditos.
Este priHclpio deve ser lido implidtamente do no 2 do artigo 46 da
Constitui~ao da Republica de Mot;ambique.
6.12. Pdhcipio da indisponibilidade dos interesses pii.blicos
Os interesses pU.blkos sao inapropri<lveis.
0 titular do 6rgao administrative incumbido de represent3-los nfio
tem 0 poder de disposic;iio, havendo de geri-los na mais estreita con~
formidade do que preceitua a lei.
Corol<irio desse princfpio e a prem€ncia absoluta de lei, em toda a
circunstii.ncia em que ao administrador tribuhlrio cabe remitir debitos,
transigir, efechtar compensat;;Oes ou lidar, de algun: modo, com a titu~
laridade de bens ou interesses do Enirio.
7. Os principios tribuhirios de previsao constitucional
Os principios tributaries que se estudam, mais do que alicerces do
sistema trib~thirio p8.trio, sao autenticas limitm;6es ao poder de tribu~
tar, muitos dos quais com expresSa previsiio constitucional.
De uma forma geral, os princfpios tributaries apresentam-se como
garantias ao contribuinte em contraposi~ao ao poder do Estado de co-
ercitivamente investir no patrim6nio particular para angariar receitas
pU.blicas.
Pode-se dizer que violar urn principia e muito mais grave do que
transgredir uma norma, pais a desaten<;;iio ao principia implica ofensa
nfio apenas a um espedfico rnandamento obrigat6rio, mas a todo o sis-
 92 I Direito Tributdrio
tema de comando, sendo a mais grave forma de ilegalidade au de in-
constitucionalidade, porque representa a insurg€nda contra 0 sistema,
no seu todo, a subversiio de seus valores fundamentais, contumelia
irremissivel a seu arcabow;o l6gico e corrosiio de sua estrutura mestra.
Isto porque, ao ofend€-lo, abatem-se as vigas que o sustem e alui-se
toda a estrulura nele esfor<;ada99.
Os principios em sede tdbut3ria assurnem relevante papel, pais li-
mitam o poder de tributar do Estado, sendo verdadeiros instrumentos
colocados a disposi<;;iio do particular.
0 poder constituinte origimirio preocupou-se em consigml-los ex-
pressamente no texto constitudonal, servindo como baliza de orienta-
<;;5o do legislador e como salvaguarda de direitos do contribuinte.
Qualquer analise da estrutura tributaria deve ser iniciada pelo estu-
do dos principios, os quais ganham papel de destaque numa ci€ncia
onde o poder de imperio do Estado e constantemente exercido.
Niio se esta a negar a necessidade de o Estado obter recursos para
a consecw;5o de suas nctividades, o que se visa garantir e um Jeque
de direitos mfnimos ao particular a serem observados todas as vezes
que este Poder de tributar e exercido, pais nenhum Poder legalizado
e ilimitado.
Da interprehu;ao dos diversos principios se recorre para a solu<;iio de
litfgios par todo operador do direito. · salvaguarda do equilibria entre a Administra.;ao e os administrados.
Ao trabalhar bern com os principios consegufl-~e chegar a uma so-
lw;5~ ~~ais justa e de acordo com a realidade so~jal que se vive, esta
scnsibilidade e desenvoltura faz do operador do Direito urn profissio-
nal mais completo e pronto para resolver qualquer situa<;iio a que seja
chamado a enfrentar.
A leitura de textos de lei divorciada de uma visi!io sistematica do sis-
Lema juridico em que ela esta contida leva a uma interpreta~ao pobre
e, par muitas vezes, equivocada.
Caminhar baseado em princfpios e dar passos em terreno seguro,
certo de que pode-se neles avan<;ar e edificar o conhecimento necessa-
99
Mello, Celso Anl6nio Bandeim de, Curso d" Dircila Admi,istmlivo 12a
Malheiros, 2000, p. 748 ' sao aquelas 1icenVls c,J:idas a cowerciantes, eo Expediente, que sao as rontribuio;Oes de melhoria. Os
Princl'pios Tributrfrios I 93
rio para trabalhar neste universo de normas ao qual damos a nome de
direito, no presente caso, mais especificamente, Direito tribut<irio.
Os principios tributcirios norteiam a compet&ncia dos entes polfticos
e, junto com as imunidades, que sao regras que proibem a tributa<;iio
sabre certos hens, pessoas au factos, determinam os limites ao poder
de tributar destes entes politicos.
Estes prindpios sao diferentes dos anteriares pais n5.o silo princi-
pios fundamentais inerentes a ideia de Direito mas de princfpios que
variam, no espa<;o e no tempo, de acardo com a cultura de cada pais e
de cada epoca.
Em Oireito Fiscal h8. regras que reclamam a constitucianatidade, tais
como a Iegalidade, anualidade do impasto, igualdade da reparti<;ilo
dos encargos tributcirios e da capacidade contributiva, de tal modo
que, mais uma vez, recorrendo a uma orienta<;ao neo-jusnaturalista,
se imp6e ao legislador100, o canstitucional inclufdo, tal e o seu enraiza-
mento na consci~ncia dos povos.
Estes principias, que a seguir se estudam, sempre de consagra<;iio ex-
pressa, quer legislativa quer constitucionat constituem urn sistema que
surge como a forma de manter o equilibria entre a forma executivista de
esbuturaQi.o do poder administrativo que confere ao governo de elaborar
normas, algumas quase-Leis, e os direitos fundamentais dos cidadaos, na
7.1. Princ~pio da pessoalidade
Aimposi<;;iio tributaria deve levar em considera<;iio as caracterfsticas
pessoais do contribuinte.,
Esta provid€ncia nem sempre se afigura possfvel, prlncipalmente no
que se re£ere aos impastos que tributam o consumo, para os quais se
deve recorrer a selectividadew1•
;oo Soares Martinez, ob. dt., p. 104.
101 De Princfpio da selectividade dcve-se dizcr que ero hm~ao da importancia c nccessidade
de urn produtose tern a diminuil;iiO da carga tributfuia, e aos que tem menos iroport<"i.ncia aun:enta·S~ a
carga tributfiria. 0 Estado seletciona tais produtos. 0 Direito Tributario tem ainda por fim, diferenoar
edi~i'io, impostos, taxas e o expediente, ou seja, lmpostossobre proprit!dades, ten-enos, b€ns Im6veis. M Taxas
 94 Direito Tributdrio
7.2. Frincipio da universalidade da jurisdi~iio
Determina o texto constitucional que a lei niio excluinl da apredac;ao
do Poder Judicicirio lesiio au ameac;a a direito, assim, mesmo em mate-
ria tribut<iria onde ha urn contendoso administrative bern estruturado,
esse niio goza de definitividade, £rente a primazia absoluta do Poder
Judidcl.rio quanta a tutela jurisdicional
7.3. Principia da ampla defesa, do devido processo legal e do di-
reito de peti~iio
0 postulado do devido processo legal, que anima a composi~aO de
litfgios promovida pelo Poder Judici<irio e que garante ampla liberda-
de as paties para exibir o tear de juridicidade eo fundamento de suas
pretens6es, se aplica tambem nos processes administrativos que sere-
ferem em rna teria i:l:ibut<iria.
Torna-se, assim, o processo judicial au administrativo num instru-
mento de acesso a justir;a tributciria e corolario do Estado de Direito.
Os artigos 79 e 81 da Constitui~iio da RepUblica de Mo~ambique pa-
recem determinar este principia.
7.4. Prindpio da legalidade
0 tributo somente pode ser criado ou aumentado por lei sendo ve-
dado exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabele~a.
Instituir ou exigir o tributo significa definir, de forma abstracta, me-
diante a actividade legislativa, os elementos da relar;ao juridico-tribu-
t.:iria, a saber: sujeito activo, sujeito passivo, facto gerador, alfquota,
base de c.:ilculo, ou seja, defini~iio clara do momenta em que uma pes-
soa fica obrigada a entregar a outra pessoa determinada quantia de
dinheiro.
Aumentar o tributo significa alterar alguns elementos da rela~iio ju-
demais servio;os que nilo possuem a natureza de uma taxa, serlo cobrados pelo Poder Executive e
a?oplam a nomencJ:'tum de P~~o PiJblico. Esse princfpio permite o estabelecim!'!nto de al(quolils
d1versas, tendo em VJsla anacesS!d<1de, utilidade" superfluidade dos produtos.
Prindpios Tributrlrios I
ridico-tribut.:iria (base de ctilculo ou aliquota), de forma que o encargo
tributtirio seja ao final aumentado.
A Dedara~iio dos Direitos do Homem e do Cidadao de 1789, base
da Dedara~ao Universal dos Direitos Humanos de 1948, consignou em
seu texto o principia da legalidade( ao dispor que as balizas do direito
natural s6 podem ser determinadas pela lei.
0 princlpio da legalidade quando dirigido ao particular deve ser
entendido dentro da autonomia da vontade, onde esta a afirmar que o
particular pbde fazer tudo que nao for proibido par lei; e sob o prisma
da AdminH\!ra~ao PUblica, onde esl<i a estabelecer que esta s6 pode
fazer o que.~ lei permitir.
Com esta: preocupa~ao de delimitar o poder do Estado, sobretudo
quando se esta a tratar do poder de tributar que se apresenta de for-
ma compuls6ria ao particular e limitadora de seu patrim6nio, o Poder
Constitttinte Origintirio refor~ou o principia ao repetf-lo no capHulo
das limita~Oes ao poder de tributa1:
0 art. 100 da Carta Magna estabelece a veda~iio aos entes politicos,
tilulares da competencia tribut<lria, consistente em exigir ou aumentar
tributo sem lei.que o estabele~a.
A doutrina convencionou chamar este mandamento constitucional
de prindpio da legalidade tribut<l.ria que esta a impor ao Estado a sua
actua~iio incondicionalmente baseada na lei, e o que damos o nome de
reserva legal.
Neste contexte o artigo 127 da· Constitui~ao da RepUblica de Mo~
~ambique estabelece as materias sujeitas a reserva legal, quais sejam: a
institui~iio de tributo a altera~ao ou a sua extin~ao; a defini~iio do facto
gerador da obriga~ao tribut<lria principal e do seu sujeito passivo; a
fixar;iio da taxa e da base de c<ilculo; a comina~ao de penalidades e as
hip6teses de extin~ao, exclusiio, suspensao do credito tributario ou de
dispensa ou redw;ao de penalidades, o que vale dize1~ a defini<;ao das
garantias dos contribuintes.
0 principia da legalidade ao impor a exig@ncia de lei para exigir ou
aumentar o hibuto, esta a £alar da lei ordinaria, pais esta a dispor sabre
a lei em seu sentido estrito, embora nao se disponha especificamente so-
 96 I Direito Tributdrio
bre determinado tipo de vefculo legislative, mas fica clara que se alcanc;a
que sao as leis ordinarias.
Nao basta haver "for<;a de lei". A possibilidade de instituic;ao ou au-
menta de tributos por Decreta-lei, au seja, par delegac;ao ao Govemo, em-
bora alguma vez tenha sido aventada, nao merece debate na doutrina.
No campo da tributac;ao, faltariam, a relevancia e urgencia legiti-
madora da adop<;ao pelo Govemo, duma medida como esta que, para
todos os efeitos, nunca deve ser considerada provis6ria102.
Este princfpio e assim estabelecido pelo artigo 100 da Constituic;ao
da Republica de Mo<;ambique: "Os impastos sao criados e alterados por Lei
que os fi.xa segundo os criterios da justi~a social"
0 principia fica mais completo com a referencia de que "Compete a
Assembleia da Republica defi.nir a pol!tica dos impastos", pela alfnea j) do
n° 2 do artigo 135.
0 princfpio da legalidade consagrado no artigo 100 diz respeito a
ordem juridica estaduaJ, mas nao exclui a atribui<;ao de poderes nor-
mativos ao Governo e a o~tro~ nfveis infraestaduais, tais como as au-
tarquias locais.
Nos casos at:J·as tratados deve entender-se que estamos no domfnio
do sub-princfpio da conformidade ou da preeminencia da Lei.
De qualquer modo, deve entender-se daquel~s duas disposi<;6es
constitucionais que o sistema adoptado na nossa·.Constitui<;ao eo da
reserva de Lei formal (e nao de Lei materiaP03) em
que o fundamento
legal do comportamc11to do 6rgao executivo e unt:acto emanado do 6r-
02
..
. ~ ~rtigo 180 (~eis de autoriz.ac;ao legislativa) 1. As leis de a~torizac;lio legislativa devem
defimr o objecto, o senlldo, a cxtensao e a durac;ao da autorizac;ao. 2. As autorizac;Oes legislativas
nao po~em ser utilizadas mais de uma vez, sem prejufzo da sua execuc;lio parcelada ou da
respectiva prorrogac;ao. 3. As autorizac;5es leg.islativas caducam com o termo da legislatura ou
com ~ dissoluc;ao da Assembleia da RepUblica. 4. 0 Governo deve publicar o acto legislativo
autonzado ate ao tlltimo dia do prazo indicado na lei de autoriza~ao, que come~a a contar-se a
partir da data da publica)aO.
Artigo 181 (Decretos-leis) 1. Os decretos-leis aprovados pelo Conselho de Ministros no
uso de autoriza\i!iO legislativa sao considcrados ratificados se, na sessao da Assembleia da
Republica imcdiata, a sua ratifica)iio nao for requerida porum mfnimo de qulnze deputados. 2. A
Asse~bleia da Republica pode suspender no todo ou em parte a vig@ncia do decreto-lci ate! a sua
aprec1a~~o. 3. A suspensao caduca quando ate ao fun da sessao a Assembleia nilo se pronunciar.
4. A recusa da ralifica~llo implica a revoga<;ao.
103
Pela qual a conduta da Administra<;ao seria autorizada por uma norma geral e
abstracta constitucional, ordimlri<l, ou simples regulamento.
Princfpios Tributlfrios I 97
gao com competencia legislativa normal e revestido de forma externa
capaz 104•
Significa isso que se exige que a Lei autorizando o comportamento
impositivo da administrac;ao emane do 6rgiio legislativo excelente, isto
e, que emane da Assembleia da Republica e que seja solene - Lei em
sentido formal.
Por isso, pode falar-se, referindo-se a reserva exclusiva de Lei da
Assembleia da Republica, do sub-prindpio da compatibilidade ou da
reserva da Lei.
E e porque a Lei que cria o impasto nao deve, em princfpio, abrir o
caminho a discricionariedade sobre o tipo tributario a administra~ao
fiscal, que pode falar-se tambem de reserva absoluta de Lei forrnaJI 05,
sendo, claramente, inderrogavel a compet~ncia legislativa.
Quando o principia da legalidade assim se manifesta, podemos falar
do principia da tipicidade, em cuja obediencia, a nao verificac:;ao con-
creta de um pressuposto tributario tornaria impassive! a tributac;ao,
pais, vale reter, o tributo s6 incide no caso de facto ou situac:;ao tfpica,
ou seja, de facto ou situac;ao previamente descrita em lei.
0 princfpio de legalidade traduz-se na exigencia de lex scripta e na
exclusao de outras fontes de criac:;ao de. impastos e seus elementos es-
senciais o que leva a £alar de uma reserva absoluta de competencia legisla-
tiva'06; esta formulac;ao e totalmente correcta apenas quando nos ref!::!ri-
mos aordem juridico-estadual, particularp:tente se considerarmos que
ha contribui<;6es que as comunidades pagam, com caracter escrup~1o­
samente obrigat6rio, nas igrejas, e as autoridades tradicionais que hao
sao estabelecidas por Lei.
No nosso ordenamento jurfdico a Assembleia exerceu simultanea-
mente duas atribuic;oes, nomeadamente, a de legislar sabre o sistema
tributario [alinea j) do n°. 2 do artigo 135 da CRM) e a de cria<;ao de
l04 Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscnll, Lisboa, 1974, p. 110
105 A reserva de Lei formal exige a lex scripta enquanto a reserva absoluta uma lex stricftl
que obriga o legislador eo aplicador da Lei a certa conduta .
Hl6 Daqui compreende·se que possamos £alar de legnlidade orgtinicn (6rgaos competentes),
legalidade formal (observancia dos termos formais estabelecidos) e de legalidade materral que se
refere a observancia dos preccitos de natureza substantiva.

98 Di.J:eito Tribut6.rio
impastos (artigo 50 da CRM'90), com a aprova~ao da LBST1 07 •
Ficara clara, assim, que o pr6prio legislador ordin<irio entendeu que
o conslituinte quis abranger na reserva absoluta de Lei formal os im-
pastos propriamente ditos, isto e, como define (artigo 4 n°. 1 da LBST),
todo o pagamento para o on;amento do Estado com natureza unilate-
ral e ob.rigat6ria?
Claro que ni'io. A Lei de Bases do Sistema Tributar:io pretendeu a!-
'"' V . a I~~a perm ac?mpanhm a posi~;5o da Assmnbl~ia da Republica, no par~cer da sabre
esta mat~na: Na aprecla9'\0, a Comissiio dos Assuntos Constitudonais, Direitos Humanos e
de Legahdade, not~u q~e a _ordem juridica mo<;arnbkana.. de urn modo sempre crescente, vai-se
avo!llmando de _Ieg_,sl~~ao d1spersa em materia tributaria. A dispersiio cia legisla¢o, sobretudo cia
catac~er ~nbutano, ulC!de: negntivamente, sabre a interpret~~5o quer dos agentes tributaries e dos
cont~1bmntes. Ne_ste S£>~t1do, tem_ sido ~ogitacia ~ utilldade da existencia de urn C6digo Tributtfrio,
que mtegre a ~~ do Stslema Tr1buMno e os dJversos C6ciigos de Impastos, em consoHcia<;iio.
Ape~ar dos arhgos 100 e 127 da Constitui~ilo trnturem da cria¢o e extin<;fio cios impastos, e mais
prec_1so o coma_ndo da alfnea .ol do n• 2 do artigo 179, da Constilui<;iio da RepUblica quando di~:
. 2. Ed~ exdus_1va oornpetenc1a da Assembleia da RepUblica: (... ) o) definir as bases da politica de
1mpostos eo SIStema fiscal;( ... )". Vale a pena referir que a 2• Comissao, a Comissao do l'lanQ
On;_amento, _suscitou a dUvida da razoabilidade da m~nuten~ao da referida Lei, cnjo teddo teri:
muttas dare1ras_resultantes da ~voga~ilo de49 artigos num univcrso de 70 artigos. A 1' Comissao,
em concordancm ~o~ o pOSJcJonamento da Comi~siio do Plano c Qr\'<]mento, acto contlnuo,
emprcendeu a possibU 1d ade cia prodm;iiodum~ propost.1 de Pro)ecto de Lei mnsolidada que podcria
ser :onsiderada pel a _d_o C:omissiio do Plano e Or~mnento, em sede do Relat6rio de Espedalidadc.
Razoes d~ ordem ~ratJ':a. ltnpuseram que csta soln<;iio fosse abandon ada porque se enlendeu que
toda a l:'g1~la~i\o lr1butana. a JUSa~te fa_z re~er~nc:ia ao actual articulado. Com a ab-roga~;jo cia lei, a
nova let nao se. conformana a leg1sla~ao v1gcnte e que, como se sabe, esta em processo de revisiio
nas duas ~omtss<'ies. Pen~ou:se, tem~m, na hipOtese de republica~iio, recomend<l.vel para uma
cons_ul~ fried. A causa pnnctpal desta revis<io e a ronformidade cia Lei com a Constihii~Eio da
R_epubllca. A quest1io. que a prop6sito sc coloca, e a de pensar o que aconteceni com 05 outros
d1plmnas que obede<:lam a_esta Le~ isto e, se nEio devem ser reapreciados a luz da nova Lei n"
l,S/2002,_de 26 de J~~o, Le1 d~ B~ses do Sistema Tribubirio, isto e, a que tcni os artigos revogados.
I arece Vlr-se a _assJstir u~ efe1to domin6 lcgislativo; provavelment~, impor-s~-ia que as nonnas
c~nslantes de dtplomas a JUSante devcssem ser acomodados em Lei de Bases do Sistema Tributolrio.
Poe-~e tambCm a quest.lo de saber se faz scntido a exist~nda simultilnea de uma Lei de Buoos oom
a Le1 do '?rdenamento Jurfdico Tributfu:io, Lei n" 2/2006, de 22 de Mar.,o. A Comissao entende
que devena ter alertado sabre estas dtlvidas, a tempo, todas as partes relevantes, particulannente
o ~t"Oponente. N.lo podendo deixar de !amentar, a Comissao acredita qne o Plemlrio sabe que tudo
fo1 fe1lo no espa~o de tempo disponfvel para a prodnzir este Parecer. Silo, pais, raz5es objectivas, de
fa!ta_,dc le":'p~ numa proposta d_e lei baixada as Comiss6es h;i rnenos de uma sematla. E convic~~o
0a 1 CotnJSSao que o paoote tnbul!irio deve mnformar-se com a Conslitui~fio, sendo urn facto.
~ 1~alme~te ~':" facto ter-se necessidade de tempo para obs"!'var todo o panorama do sistema
JUndl~o. tnbutano e a de encontrar soluo;i)es legislativas adequadas pam urn pacote tribut;lrio
harmon:co. _Pon:r~e tambem _se entende e se reconhece a fundamentalidade da altera<;ii.o da
leg1sla<;~o tnbutana p~ra as Fman\'<]s de 2013, a Comissao clos Assuntos Constltucionais, Direltos
Humanos e de Legahdade parece ser mais avisado o Govemo, sem a pressilo do tempo trabalhar
para a h~rmonia d~ legisla<;ii.o !ribu!iiria. A Lei do Or<;amento do Estado de 2013 manteri~ os nfveis
de Recetta necessaria para cobrir a DQSpesa do Exerddo, dando as pertincntes aulOJizarOes ao
Governo". ' a nossa discordilncia.
Prindpios 'lhbutdtios
can<;ar todos os tributos, isto e, os impastos propriamente ditos, as
108
taxas 10'.1 e, inclusivamente, as tarifas. 110
Parece que o legislador quis chamar asia exdusiva competencia de
criar impastos, isto e, todos as gravames corre!ativos, independente-
mente do seu nomen juris, ou seja, nos termos do n°. 2 da Lei 11°. 2/2006,
de 22 de Marco (LGT), todas as prestar;Oes obrigat6rias, avaliaveis em
dinheiro, exigidas par mna entidade pUblica, para a prossecur;iio de
fins pUblicos, sem contraprestar;iio, e cujo facto tributcirio assenta em
manifesta~Oes de capacidade contributiva.
Niio"Co~eguiu exactamente porque se na alinea g) don". 1 do artigo
70, refere-8~ a "outros impastos" e taxas espedficos, estabelecidos par
Lei, formular;iio limitante de qualquer iniciativa neste domfnio vinda
de fora da Assembleia, ao abrigo do artigo 69 da Lei das Finan<;as Au-
t<'irquicas (LFA) podem ser criados verdadeiros impastos sob a desig-
na<;iio de taxaslll, licen<;as desguarnecidos do princfpio de legalidade .
0 princfpio de legalidade, traduzido nos brocardos latinos "mdlum
tributum sine lege" e " nullum vectigal sine lege" implica que sejam deter-
minados par Lei a inddencia, a taxa, as isen<;Oes e as garantias dos con-
tribuintes au, mais, predsamente, os elementos essenciais do impasto.
0 prindpio da legalidade na tributat;ao tutela o valor de seguran~a
juridico-tribut3ria, em termos d~ cognoscibilidade, previsibilidade e
calculabilidade dos impastos.
As normas fiscais de conjunt;ao, solidariedade, sucessao, substitui-
~ao, reten<;iio e de responsabilidade estZio sujeitas ao principia da le-
galidade porque, em dareza, sao n01·mas de incid@ncia subjectiva di-
Artigo 57, 66 e 70 (na. 1 alfnea a) a f).
Artigo 70, n". 1, alfnea g), artigo 70 e Lei n". 11/97, de 31 de Maio.
no Por adop~Uo da Lei n". 11/97, de 31 de Maio (Artigo 56, n". 2 da LBST)
lll A nossa posi~Jo e conhedda, apenao pam exemplo, relativ~mente il taxa de
Jimpeza, as taxas de pub!icidade e as taxas de liga<;Eio aos esgotos. Defendemos qlle cstamos
perante verdadeiros impastos porquc nitidamentc U1es fa!ta o canider sinalagm;ltico prOprio
da taxa ou pela desproporcionalidadc d~ quantia paga para a rerno<;do do obstil.culo juridico ~
aclividade dos particulares. 0 Prof. Paz Ferreira, a prop6sito da distin~ii.o entre impostos e taxa;,
(C.T.F. de Outubro/Dezembro de 1995) considera taxas os valores devidos pela realiza<;iio de
infraestmturas urbanistkas. Por<:JUC ha nestas, de facto, urn can\cter sinalagmatiro, em bora nem
sempre imediatamente aferiVel, v~-se que niioe o mesrno que acontece com as figuras ondc reside

100 Direito Tributdrio
rigidas a determinar os sujeitos passivos, origimirios ou niio e dizem
respeito ao "adn" da obriga~iio de impasto.
Tern sido porem, o Governo a regular esta materia sem qualquer
autoriza~ao especffica, tanto quanta parece, em rela~ao ao quantum da
obrigar;ao de impasto, aspecto que julgamos mais padfico por consti-
tuir-se em normas de caracter adjective, processual e instrumental que,
como Lal, nao sao constitutivas de direitos.
Controvertido e entender-se como cobertas pelo principia de legali-
dade as normas relativas a tributa~iio.
A Lipicidade fechada ou taxativa impOe a tributar;ao apenas do que na
Leise preve, devendo interpretar-se o silentio eloquente n§.o como lacuna,
nao obsta.nle, o legislador fiscal par prud@ncia, precisao ou raz6es didik-
ticas formule normas de desagravamentos-regra112 ou de exclus5.o fiscaL
A doutrina niio e coincidente quanta a natureza juridica das isen\6es
tdbutclrias, havendo aquelas cuja orienta~fio e no sentido de aponta-las
como dispensa legal do pagamento de impasto ou outro tribute, quan-
do outros as qualificam de delimita~Oes negativas da hip6tese de inci-
d@ncia, de tutela jutidica do interesse do contribuinte, facto impeditivo
do nascimento da obriga~;i:l.o tribut<'tria ou ainda de facto determinative
do direito a isen~ao. 113
As normas de exclusao tribut<irias sao preceito~ interpretativos com
carclcter negative, contelldo prOprio e efectivo, necess<irias para com-
pletar e esclarecer as normas positivas de incid@n~ia das quais sao in-
dissoci<iveis e que fazem emergir o direito de nao·pagar impasto.
sao diferentes das normas de isen~ao fiscal pais estas n5.o sao deli-
mitw;:6es negativas de indd@ncia mas factos impeditivos do nascimen-
to da obriga~ao tribut<'iria que se apresentam como excep~6es a regra
da incid@ncia baseadas em raz6es de interesse pUblico.
112 Diz-se estar perante des~gl'avamentos eslruturnis inerenles ao pr6prio modelo·regm
de tribll!a~ao. Discute-se se niio set·ao ajurfdic~s. se de isen<;{ies impr6prias, ou simples t<!cnic~
lcgislativa ou normas de interprotao;iio aut&1tica, normas clcfinlt6rias, nonnas d~dara!ivas,
delimita~Oes negativas de pressuposto de facto dos imposlos. Para mais desenvolvimentos ver
Nuno de Sa Gomes, Mmwal de ... vol.l!, p. 65 e Teoria Gem/ dos B~uejfcioG FiGruis.
113 Nuno d~ Sa Gomes, ob cit, p. 67, cit.ndo vlirios autorcs, dentre os quais, Soares
Martinez e Alberto Xavier.
Prindpios Tributririos I 10!
Compreende-se, entiio, que se adntita que os C6digos dos Impastos
sejam aprovados pelo Governo. Eles cuida~ de re~ular, nos aspectos
administrativos, 05 impastos criados par Lei, que fixa os seus elemen-
tos essenciais.
N3o pode, pais o Governo legislar sem estar munida d.e urn~ au-
toriza~ao legislativa (nulla vertigalia sine lege, ou no taxat.wn wlflwut
reptesentation).O legislador surge aqui como o garante d~s ~1berdade~ a
cargo de quem a communitas civium pOe a tomada de dectsoes d~ carac~
ter politico-normativa (dimensiio democrcltica da reserva de Le1); aLe:
constitui, deste modo, a expressao da radonalidade e a reserva da Let
'
assume urn caracter garan t'1s t'teo114 .
Niio ficamos distrafdos em rela~ao a algumas tend@ndas de admi-
. a crescente obsolesc~ncia do conceito soberania fiscal partindo da
t IT . •
assumps;ao de que o princfpio de legalidade diga apenas respetto a
ordem juridica estadual. . . .
Defende-se enHio que a Lei estadual pode atnbmr as autarqmas lo-
cais, em sede de autonomia financeira e fiscal, poderes tribut<'irios nos
limites que ela fixa em que se induem a dcfini~ao da taxa ~ dos b~­
neffdos fiscais, maxime isens;6es, relativos aos impastos localS de CUJa
receita sejam titulares. . . A
Sob 0 ponto de vista constitucional115, que as autarqmas locms tern
oderes tribut<irios pr6prios corn o correlativo poder de desagravat~
~do dependendo das Leis ordin.irias sabre a materi~. . .
0 princfpio da Iegalidade tern, deste modo, no ~1r~1to Fisc~l,.~una
Conceptualizas;ao que e fruto de uma evolu~ao ~o Dtre1to -:-dmmtstra-
tivo onde 0 foi buscar, e uma dupla hm~;aon~: (1) a de a Le1 sera fonte
de legitimidade do poder tribut<irio; e (ii) a de sera Lei o instrumento
de execu~ao desse poder. . _
A Lei constitui a genese do poder tribut<irio, urn meio da reahzas;ao
da justi~a (finalidade do Estado de direito no seu duplo sentido mate-
114 Pa:?: Ferreira, Eduardo, ]urisprud€11ci11 Fiscal Cau~tifudmml, Volum~ L tmno 11, AAFDL,
Lisboa, 1997, p. 892.
JI5 Artigo 278 da CRM. '
116 Guimariies, Vasco Branco, Retroartir•idade dn Lei Fiscal, AdiiiL'5il!ilidad<• " Limites,
AAFDL., 1993, p. 43.
 102 Direito Tributdrio
rial e formal), a ela siio reconduzidas todas as formas de exercfcio do
poder e a tmica fonte de expressiio da sua legitimidade,
7.5. Principio da esh:ita legalidade
0 principia da estrita legalidade pode ser contemplado no~artigo
80 da Constitui~ao da Rep:Liblica de Mo~ambique quando se comanda
que o cidadao tern o direito de nao acatar ordens ilegais ou que ofen-
dam os seus direitos, liberdades e garantias.
Assume o papel de absoluta predominftncia, efundindo, assim, a sua
influ€ncia por todas as cantos do direito positivo, nao sendo possivel
pensar no surgimento de direitos subjetivos e de deveres correlactos
sem que a lei os estipule.
A directriz da legalidade esta na acept;iio de que a norma jurldica de
posit;iio privilegiada estipule limites objectives.
--os cidndiios silo iguais perante a Lei, gozam dos mesmos direitos e estfio sujei-
7.6. Prindpio da igualdade ou isonomia tributilria
~oi dito, e vale recordar, que os princfpios que orientam na interpre-
ta;ao ~as normas jurfdicas, sao vectores que norteiam a sua aplica<;ao
e amb1to de abrangencia, sao, portanto, alicerces, os pilares que funda-
rnentam as demais normas jurfdicas positivas que comp6em o sistema.
0 conceito de igualdade niio e de f<icil determina<;iio ou de demarca-
-lo~ e1~contrando acerbas dificuldades, pais os valores niio podem ser
Objectlvados. Em fttn<;;8.o de sua plasticidade, amolda-se diferentemen-
te aos mliltiplos campos de incid~ncia material das regras jurfdicas.
Niio sendo passive! pensar no surgimento de direitos subjectivos e
de de:eres co~re.lact~s sem que a lei os estipule. Como o objectivo pri-
mordml do drre1to e normar a conduta e ele o faz criando direitos e
deveres correlatives.
E vedado instituir-se tratamento desigual entre contribuintes que se
enc~ntrem em situa<;;ao equivalente, proibida qualquer distin<;iio em
razao de ocupa<;;.lo profissional au fun<;;iio.
Aqui, cuida-se da igualdade, em sentido material, como paridade
Princ(pias Tribu!drios I lOJ
de posi<;iio, com exclusao de qualquer privilegio de classe, religiao e
ra<;;a, de modo que os contribuintes, que se encontram em sem~lhante
situa<;;iio, sejam submetidos a id€ntico regime .fiscal, que coincide com
a generalidade da imposi<;3:o e que, para realizar a justic;a fiscal, de-
pende de ser complementado com a igualdade em sentido econ6mico,
fundada no princfpio da capacidade contributiva. •
0 principia da igttaldade ou de isonomia tribut;iria estci contido na
formulac;iio da Constituic;iio e reflecte uma tend@nda axiol6gica de ex-
traordimid?- import3.ncia.
0 seu d~stinatario eo legislador, entcndido na sua propor<;;iio mais
larga possivel, isto €, todoS OS 6rgiios da actividade legislativa e todos
aqueles qtie expedirem normas dotadas de jurididdade ou seja, actos
normativos administrativos.
Aigualdade e urn princfpio jurfdico fundamental e assenta no artigo
35 da Constituic;.lo da RepUblica de Mo<;;ambique que estatui que "todos
tos aos mesmos deveres independentemente da cor, rafa, sexo ou profissao ... "
Em nosso criteria este artigo 35 consagra o princfpio da igualdade
juridica, principia jurfdico fundamental e, como tal, comum a todos
as ramos do Direito, incluindo o fiscal, consagrando uma igualdade
formal de todos os cidadiios perante a Lei e, como mais adianle vere-
mos, proibindo o arbftrio e a discriminac;ao na imputao:;iio subjectiva de
direitos e deveres. 117
0 principia da igttaldade tribut<iria e, assim, de consagrac;iio consti-
tucional directa.
Esta igualdade assim entendida conduziu a uma justifa cumulativa que,
com base na capita<;;3:o, preconizava impasto igual para todos os cidadiios.
Do princfpio geral do Direito Fiscal da igttaldade b·ibut<l.ria, um
principia material, ha que considerar as seguintes verlentes: (a) Ver-
tente Formal- igualdade dos cidadaos perante a Lei geral e abstracta; e
(b) Vertente Material-proibi<;;.§o de discrimina<;;ao arbitr<l.ria.
117 Neste caso, seriam arbi!r<lrios e injuslos e de exduir os criterios objectivam~n!e
rclevanles dn tributao;iio como o sexo. ra~a, origem etnica. e os demais naquele artigo ( 66 CRM'90)
35 da CRM referidos.
 104 I Direito Tributdrio
Sao evidentes os erros a que este entendimento nos pode conduzir.
Com efeito, apesar de os homens deverem ser iguais perante a Lei,
mlo tern e nem estao necessariamente na mesma situac;ao. E deste en-
tendimento que passa a prevalecer a justi(a distributiva que defende a
proporcionalidade na tributac;aons.
A igualdade tributc'iria nao sea tinge pela uniformidade de tributac;ao,
mas pela igualdade de sacriffcios, e esta nao e atingfvel nem pela justi-
c;a cumulativa nem pela distributiva, mas pela justi(a sociaf119.
A juslil!a social 110 conduz a impasto igual para igual capacidade tri-
but<'iria.
Por conseguinte, os que disp5em de igual capacidade contributiva
pagam igual impasto (igualdade horizontal) e os que dispOem de dife-
rente capacidade contributiva pagam, qualitativa e quantitativamente,
diferente impasto em proporc;ao desta diferenc;a (igualdade vertical).
A capaddade contributiva decorre do princfpio da igualdade e ere-
velada atraves do rendimento e da sua utilizac;ao, e do patrim6nio.
0 plincfpio da capacidade contributiva profbe tambem a tributac;i.io
dos rendimentos e da riqueza necessaries a satisfac;ao das necessida-
des tuteladas pelos direitos pessoais a vida, sallde, educac;ao, cultura,
etc., bern como os impastos confiscat6rios.
0 que se disse itnplica a nao aplicac;ao do princfp_io da progressividade
pelo qual a taxa seria sucessivamente mais elevada ·it medida do cresd-
mento do rendimento, isto e, ta'>.:as e impastos cadg' vez mais elevados
a medida do aumento do rendimento do capital oh; do consumo, ante-
riOt·mente previsto no artigo 12 da Constituio;ao da Rep(tblica Popular
de Moc;ambique, de 1975m.
Como pode ver-se, a progressividade e a proporcionalidade, a per-
~on~~ac;ao e a redistribuic;ao devem estar simultaneamente presentes
lmposto igual para igual situa~iio d~ bas~.
m At · · ,.
. eona margma Jsta do rendimento prova q1.1e a dcsutilidade da tributa~ao
forte 0\1 ma1s fraca consoante seja menor ou maiora quanti dade de bens disponfVlOI.
120
Ddendida pela Constitui~5o d~ Repltblica de Mo,ambique no seu artigo
CRM'90)_100, iu flue.
121 o·· 1 c ,.,._ "Os ren ,.1mentos e a propriedade privada ~stlio sujcilos a
IZla a~ue e ons 1 lHpo:
, o Rendimento (Waty, Teodoro Andrade, ob cit., CJR p.l, com a seguinte formula~lio: Todos os
•mposlos progressiVos, fixados segundo prindpios de justi~a social".
Princ{pios Tributtirios I 105
para que a tributat:;ao seja feita numa base ou num crit€rio de justi~a
sociaL Assim, nao conflituara um tratamento desigual de rendimentm;
iguais mas de fonte desigual
Se o principia fiscal de legalidade e norma constihtcional e impera-
tiva hci que admitir que o principia da igualdade tributaria seja norma
constitucional program<itica.
Em s(ntese, no principia da igualdade tribut<iria, o que aqui nos inte-
ressa, h<i que considerar os seguintes sub~prindpios ou, como alguma
doutrina prefere, como seus corol<irios:
a) Impessoalidade e generalidade
Este sub-prindpio (com fun~ao garantistica) preconiza e garante a
igualdade fiscal subjectiva ou igualdade social passiva por conseguir uma
igualdade concreta de sacrificios personalizando o impasto.
A fun~ao garantistica resulta tambem da tributat;ao na medida da
respectiva capacidade contributiva de todos aqueles que o tenham nao
devendo ser exercida mediante irnpostos confiscat6rios.
Os subprincipios da impessoalidade e de generalidade sao inerentes
as Constituic;6es materiais dos modernos Estados de Direito que aca-
bam neles tendo uma consagrm;ao formal.
b) Uniformidade
A Uniformidade e urn subprindpio (com func;ao solidaristica) que
consubstanda uma igualdade fiscal objectiva; esta, por sua vez, pode ser
horizontal (tributac;ao igual, para riqLteza igual) ou vertical (tributa~ao
diferentepara riqueza ou consumes diferentes).
A fun~ao solidaristica deve ser entendida como significando que
todos aqueles que sejam contributivamente capazes devem pagar os
e mais impastos na medida dessa capacidade 122 .
(50 da
122 Parece-nos seresse osantido aexlrair do artigo 1 do antigo C<idigo doslmpostos sobrc
cidadiios siio obrigados a contribuir para os encargos pUblicos conforme os seus haveres.
106 I Direito Tributdrio
0 principia da igualdade, na vertente adma exposta, nao e de f<icil
enlendimento, tendo contornos nao precisos e e contrariado, a todo
o passo, pela legisltu;ao e pr.itic<lt sendo a mais not6ria a relati..,;a aos
investimentos.
Nao havendo que alargar, bastad dizer que OS beneffcios fiscais niio
sao, em regra, inconstitucionais ou ilegais, apesar de darem tratamen-
to fiscal diferente a rendimentos imput<iveis a fonte id@ntica; pois, e
sempre suposto que tutelam interesse pUblico constitucionalmente re-
!evante como o desenvolvimento123 •
Do mesmo modo, as incentivos fiscais para o desenvolvimento re-
gional nao violara:o o principia da igualdade, pais estarao ao servit;o
da justit;a social visando uma igualdade efectiva de todos os cidadaos.
Portanto, em Direito Fiscal, o principio igualitdrio nao deve ser en-
tendido como reconhecendo e respeitando a igualdade dos cidadaos
perante a Lei fiscal.
Nao deve, porem, igualmente ser entendido como visando remo-
ver desigualdades econ6micas de facto usando meios tributaries. Estes
meios pressup6em uma desigualdade de tratamento dos ddadaos pe-
rante a Lei fiscal, aparentemente, para atingir uma igualdade econ6mi-
ca entre os cidadiios.
Que dizer aqueles que suscitam a dUvida de a legalidade h'ibutill-ia, prin-
cipia suprapositivo e fundamental, contrariar o principia da igualdade?
A igualdade tributtiria decorre da Lei (princfpio da legalidade) que,
aprovada com as caracterfsticas de generalidade e impessoalidade, jil
determina as except;Oes a incidencia 124•
Importara que essas except;Oes a incid~ncia-(geral), quer-sob forma
de desagravamentos, isent;6es, beneffcios fiscais, nao sejam arbitraria-
mente discriminat6rias, que nao sejam injustas ou repugnantes, a Iuz
da moderna consdencia jurfdica.
123
Artigo (artigo 49 da CRM'90) 101 da Conslituir;i.io da RepUblica de Mo~ambique: 1. 0
Estado promove, roordenae fiscaliza a actividade econ6mka agindo directa ou indirectamente
para a solu~iio dos problemas fundamentals do povo e para a redu,ao das desigualdades socials e
regionais. 2. 0 investimento do Estado deve desempenhar urn papel impulsionador na pmmo~ao
do desenvolvimento equilibrado.
124
Artigo 3 da LBST.
Principios Tributdrios I 107
Se j.i de si intoleraveis, a luz do princfpio de igualdade, mais se tor-
nam quando a Lei preve casas de isent;Oes individuais concretes e pes-
soais.
E conhecido este nosso ponto de vista, de que o excesso de lributa-
~ao, sem escopo financeiro mas extra-fiscal, recaindo sabre certas acti-
vidades como as praticadas nos dumba-nenge 125 significa urn tratamen-
to fiscal irrecusavelmente desigual.
Sera ent5.o para concordar com a afirmat;ilo de que o principia de
igualdade !ributilria nao tern qualquer significado efectivo na medida
em que se tfaduz numaf6nnula vaga sem contornos precisos, que a legisla-
r;fio ordintirl~ contraria a todo passo 126 ?
Everdade que o principia da igualdade tribut<iria n5.o tern uma for-
mulat;fio unfvoca e apresenta-se com uma enumerat;ao de contornos
pouco claros. Este facto niio nega, porem, podermos encontrar-lhe fun-
damentos alicen;:ados no interesse·ptiblico de Indole econ6mico, soci<ll,
cultural e politico.
Nao se va entender que defendemos, em constrw;ao niio concludente,
a exist€ncia de desigualdades apmentes, porque estas sao reais e efectivas
mas que sao justificoiveis par serem desigualdades fiscais determinadas
1
pela prossecut;ao dos objectivos com igual dignidade constituciona1 :v.
0 principia de igualdade na tributat;ao tutela o valor da justit;a tri-
butaria em termos de igualdade de sacrificios e com os seus corolilrios
de generalidade, capaddade contributiva nas funt;6es garantfstica e
solidarfstica.
Do que se disse e importante registar que e vedado instituir tra-
~1.'&-desigual entre contribuintes que se encontrem em situa~i'io
equivalente, da mesma forma que eproibida qualquer distin~ao em ra-
ziio de ocupa~ao profissional ou funt;iio exerdda, independentemente
da denomina~ao jurfdica dos rendimentos, tflulos, direitos ou tributos.
0 prindpio da igualdade tributaria e mn comando destinado ao le-
gislador que o profue de tratar contribuintes que estejam na mesma
Oesigna.;lio generalizada dos mercados informais, em Mo,ambique.
sa Gomes, Nuno ob. cit.. Vol. II, p. 815
127 sa Gomes, Nuno, ob. cit.., vol. \1, p. 220.
108 I Direito Trlbutdrio
situa~ao tributiiria com regimes ou condi~Oes diferendadas.
0 principia da igualdade e considerado sin6nimo do principia da
isonomia, pois este, etimologicamente a,nalisado, advem do grego e
significa igual (fsos) e lei (n6mos), igualdade perante a lei e seria des-
picicndo o esfor~o de tra~ar a diferencia~ao entre a igualdade e a iso-
nomia que os devemos ter como sin6nimos
0 princfpio da igualdade, princfpio maior, encontra-se positivado
no campo do direito tributario com o disposto no art. 35 da CRM, que
deve ser entendido como prescrevendo a veda~iio de tratamento de-
sigual entre contribuintes que se encontrem em situas;ao equivalente,
proibindo qualquer forma de distin~ao em razao de ocupas;ao profis-
sional ou funs;ao por eles exercida, independentemente da denomina-
s;iio jurfdica dos rendimentos, titulos ou direitos.
Os principios, como vectores de direcs;iio das demais normas que
comp6em o sistema juridico, devem coexistir sem que se fale em sobre-
posi~iio de urn em rela~ao a outro.
0 principia da igualdade, todavia, independente das mens;Oes ex-
pressas no texto constitucional a indicar a sua relevM\cia, e urn dos
maiores principios a compor e a orientar o sistema juridico, pois esta a
assegurar uma polftica democnitica.
Ao £alar do principia da igualdade niio se pode dcixar de enfatizar
que a regra da igualdade niio consiste senao em ql!inhoar desigualmen-
te aos desiguais, na medida em que se desigualarfl. Nesta desigualdade
social, proporcionadwa desigualdade natural, eque se acha a verdadeira
lei da igualdade e que tratar com desigualdade a·.iguais, ou a desiguais
com igualdade, seria desigu<~ldode flagrante, c n5.o igualdade real.
Ao vedar-se tratamento desigual para contribuintes que se encon-
trem em situa~ao equiva\ente, implidtamente tambem se veda um
tratamento igual para aqueles que se encontrem em situas;&o de de-
sigualdade, de forma a contemplar, em sua plenitude, o principia da
igualdade, advertindo-se que esta desigualdade, a ensejar tratamento
desigual, nao pode ser considerada no campo da ocupa~ao profissio-
nal ou fun~ao exercida.
Compreende-se, assim, que uma detenninada classe profissional
Prindpios Tributririos I !09
niio pode ser tratada de forma diferenciada em rela~ao a outra.
Esta preocupas;§.o remonta dos c6digos dos Impastos sobre o rendimen-
00 que "todo ddadao deve contribuir para as despesas do Estado confor-
me os seus haveres" que tinha como finalidade acabar com os privil€gios
nobi!iarios e apenas atender aos preceitos da capacidade contributiva.
7.7. Principio da equidade
Niio devendo ser confundido como principia da igualdade fiscal, o
prindpio da equidade e urn criteria formal de decisao dos casos con-
cretos na respectiva solus;i:io que prescinde explicitamente de qualquer
regra para produzir as virtualidades ou caracteristicas de situa~ao
concreta12B e constitui a margem de livre apreda~ao da determina~ao
da materia colectavel, da concessao de beneffcios fiscais, com base no
principia ex aequo et bono pela administra~ao fiscal.
A aequitas sequitur lege e urn instrumento de realiza~ao dos ideais de
bern co mum que a comunidade social anela sem que o emprego da equi-
dade nao possa ocasionar a dispensa do pagamento de tributo devido.
7.8. Principia da capaddade contributiva
0 principia da capacidade contributiva pressup6e que os impo~tos
terao 0 car;icter pessoal e serao graduados segundo a capacidade !=!CO-
n6roica do contribuinte, facultando a administras;ao tributaria conferir
efectividade aos objectivos, identificat~ observados os direitos indivi-
duais e na forma da lei, o patriro6nio, os rendimentos e as actividades
econ6micas do contribuinte.
E 0 principia da capacidade contributiva que permite que o 6nus
tributario seja distribuido na medida da capaddade econ6mica dos
contribuintes.
Ele implica uma base impositiva que seja capaz de medir a capadda-
de para suportar o encargo e aliquotas que igualem verdadeiramente
esses 6nus 0 que nao deve deixar de comportar dificuldades quando
126 Oliveira Ascensao, 0 Direilo /ntrodu(do e Teoria Geral, ob. cit.., pp. 188 e ss.
 l!O Diretto Tributdrio
haja que determinar a correcta da capacidade tributiiria individual.
0 sacriffdo igual, o sacriffcio proporcional, o menor sacrifido e 0 a
n5.o altera\ii:O e a desigualdade das rendas, pela tributa\iiO sao as re-
gras que a doutrina busca para determinar a capacidade contributiva.
Este principia tern o impmtante significado na medida em que re-
afirma o principia ou o preceito da igualdade dos cidad5.os diante do
clever tribut3.rio de prover as necessidades da colectividade, o que im-
plica uma distribui\5.0 equ§.nime do 6nus tribut<lrio.
Mensurar a possibilidade econ6mica de contribuir para o eriirio com
o pagamento de tributos e o grande desafio de quantos lidam com esse
delicado instrumento de satisfa<;iio dos interesses pllblicos eo modo como
eavaliado o grau de refinamento dos v<'irios sistemas de direito tribut<irio.
Muitos se queixam, entre nOs, do avan<;o desmedido no patrim6-
nio dos contribuintes, per parte daqueles que legislam, sem que haja
atinencia dos signos presuntivos de riqueza sabre os quais se devia
projectar a iniciativa das autoridades tribut<irias o que compromete os
esquemas de justi<;a, de certeza e de segurant,;a.
Embora fat,;a parte da isonomia, este principia implica ser conside-
rado correcto tratar os desiguais de modo desigual, devendo, assim o
tribute ser cobrado de acordo com as possibilidades de cada um par-
que, sempre que possfvel, os impastos terao cari:'icter pessoal e serao
graduados segundo a capacidade econ6mica do contribuinte o que,
em born jargao, significa que "quem pode mais, paga mais, quem pode
1nenos, paga menos".
Un:_a das formas de se atende~ a este principia e a progressividade
das aliquotas de acordo com a capacidade econ6mica do sujeito passive.
Para o efeito, a Administra<;ao pede identificar, respeitados os direi-
tos individuais enos termos da lei, o patrim6nio, os rendimentos e as
actividades econ6micas do contribuinte.
0 principia da capacidade contributiva apresenta-se como urn dos
desdobramentos do princfpio da igualdade e autoriza as autoridades
e os agentes tributaries a examinar documentos, livros e registos de
i~stitui<;Oes financeiras, inclusive, como acontece em algumas legisla-
<;oes, os referentes a contas de depOsitos e aplicat,;6es financeiras, sem
Prindpias Tribrdil"ias I Ill
necessidade de autoriza<;i:l.o judicial, mas sempre a existenda de pro-
cesso administrative fiscal em curso e a indispensabilidade da medida.
0 principia da capacidade contributiva deve ser entendido como
estabelecendo que, sempre que passive!, os impastos terao car<icter
pessoal e serao graduados segundo a capacidade econ6mica do con-
tribuinte, facultado a administrat,;ao tribut<iria, espedalmente para
conferir efectividade a esses objectives, identificar, como ja se disse,
respeitados os direitos individuais enos termos da lei, o patrim6nio, os
rendimenttis e as actividades econ6micas do contribuinte.
Ao criat..l;ls impastos, o legislador deve levar em conta, sempre que
possivel, a,Situa<;iio particular dos contribuintes, permitindo com isso
que seja re8.lizada a justi~a tribut~,ria ao nao exigir impasto adma do
suportavel, is toe, segundo crit€rios de justi<;il sodaJ1~ 9 •
129 0 tema que nos propuseram abordor e sobie ajl<slifnfisonl.
E urn lema que julgamos interessAnte e a~tual niio s6 em lunl'iiO do mundo de injusti~a,
habitndo de pessoas ddadiis que sofrem a injuslil'a silendosAmenle scm voz.
A fun.,ao da justi~a fiscal podc ser vista ou entendida em vil:rias 6pticas (caso prefiram os meus
colegas aqui preserMs}. A primeira I! a que sugere que devemos fu!ar da aplica~iio d~ justiVJ no fi&oo,
pr6ximo do funcionamento dos tribunais tributarios, onde se induiriam os Tribunais Aduaneiros e
os rec~m"criados Tribunais Fiscais, para alo:!m do Tribunal Administrat:ivo que muitos ordenamentos
designam de supremo Tribunal Administrativo; assim chamam e niio nos musaria nenhuma m<lgoa
ao Pais, senao ao Trib,malSupremo.Asegunda podia sera se discutirs.E lui justir;a nu Administra~ao
Fiscal. Na tcrceira podiamos discutirse temos um sistema fis~al jus to. Aquarta e 1\.ltima, por niio nos
alongar, e que cuidaria de definir o que e wn slstema fiscal justo. Se mncordarem iria falnr da jusli~a
fiscal na Ultim~ arep~ao, tentando falar do sistema fiscal que pode ser mn..siderado justa. Antes de
mais dizer que niio podemos !alar dejusti~a fiscal sem obriga~toriamente falar de impastos e outros
tributos, emsede de OireitoFiscal ou, !llJJ.is lalamente, emse-de de Direito Financeiro. Sobreos impastos
dizla S. Paulonasua epfstola aos Romanos (c 13 v. 5-7): Que todos se submetam lis nutoridades, pois
nao exisle autoridade que niio vcnha de Deus, e as que existem fmam estabelecidt~s por Deus. Por isso
a
quem resiste ordem querida por Deus, e os que se op5em receberilo condena<j"ilo. E que os detent or~
dado poder nao sil.o temidos por quem pr~tica o bern, mas por quem pratica o mal. Niio q11eres ter
medo da autoridadc? Faz o berne "'ceberas os seus elogios. De facto e\a esta ao servi<;"O de Deus para
te incitar o bern( ... ) E necessJ.tio submeter-se nao s6 por causa do castigo mns tambem para motivo
de oonsciencia ... Paga~ pois, a todos o que lhes e devido: a quem se deve o impasto, o imposlo; a
quem se deve, a taxa, a quem se deve a taxa, contribui~5o, a contribui~lio, respeito a quem se deve o
respeito, a honra, a quem se deve a honra. Aqueles que tern que se ocupar dissosil.o funciomirios de
Deus. Esta posi<;[io de Paulo e fruto do ensinamento do seu Mestre- Jesus qlle e citado por outTos
evangelistas (S. Mateus 22, 17-21) (5. Marcos 12, 14-17 e S. Lucas, 20, 22-25) quand<> diz.em que jesus
entendeu <:omo manha, ao perguntarem-lhe os doutores da lgreja: Oevemos ou nii.o pagar impastos
ao lmperador Romano, o mesmoque dizera O..'sar? Diz-sequeelesenllm.demm <]Ueeslllva possufdo
de dem6nio que lhes foi apresentado ler~ respondido. Mos:rai-':"e urn O,rulrio .. De ~ucm ~ essa figur~
e inscri~lio? A resposta de que era de Cesar, jesus retorq111u d1:rendo-lhcs: Da1, p01s a Cesaro 'JUe e
e
de Cesare a Deus o que de Deus. Por causa destes ensinamentos a Igreja crista foi muito rigida,
re:omendando aos seus fio!is uma obedii!ncia incondicional as obrigao;Oes tribublrias. S. Tom<is de
Aquino, urn grande sa"bio da Jgreja crista, defendcu uma hermffii!utka menos rigid a. Ele qualificou
e,
de rapinas as exigern:ias tributilrias, is.to os impastos que nao se subm'(\inem ao bern (Offitltn, ao
 112 Direito Tributario
~nteresse colectivo ao interesse da colcctividade. Claramentc, estc Doutor da Jgreja considcra de
tleglhmos aqueles tmpostos ou contribui~oes que se fundassem no interesse dos "prfncipes" c, se me
p~nrutem uma mterpreta~~o actua.lista, fa!arfamos dos governantes ou dos Estados. Entende-se que
o unposto JUSto tenha que hgar·se a uma causa finallgualmente justa e legftima. Esta orienta\30 tinha
~omo con~uroda imediata nao considerar pecaminosa a ev~o 6scaJ a urn imposto injusto, a urn
tmposto tho to, a urn tmposto imoderado, a urn irnposto que nao tc.nha como causa o bern comum ou
na utilidade social, isto e, que naoseja claramente para a satisfa~ao das necessidades co!ectivas. Conh·a
eles podia ser exerddo o direito de resistencia passiva, dcsde que sem violencia e sem esdndalos.
Mas, daro, nem todos pensavam assim c M muitas raz.Ocs para, mesmo hoje, haver quem assirn nao
pense. ~a ~s que. defendem e defendem que o cidadao nao tern o direito de discutir a ilegitimidade
d~ma let tnbutana •:nposta dado ser inoperante a causa fiscal do imposto. 0 imposto deve ser pago
n~~ ~evendo ~ada odadlio esperar uma contrapresta~ao a si dirigida, bastando uma contrapresta~o
dm~~a. a SOCtedade. Outros defendem que simples facto de ser membro duma colectividade, a
~~thdade de g~ar de vantagens (segurant;a, cultura e bern estar) justifica o convite a cada urn dos
odadaos pa.ra contributr para as despesas da colectividade. A questlio esaber qual ea melhor forma
de contnbmr para as despesas da colcctividade. Ha os que pensa que o melhor modo e contribuir
cada_um em fu~~ao das vantagens que recebe da colectividade, maximt, do Estado ou da Autarquia.
lsto ~· quem mats va~tagens recebe_ mais devera pagar maiores impostos. 1mporta saber o que deve
constderar-se ter IJ\ats vantag~. de colectividade. Vendo rna is daro: entre o empresario, o recluso,
o estudante, o mthtar, o contabthsta, o deputado quem mais vantagens do Estado recebe? Entre 0
campo~ils e o operario quem mais vantagens do Estado recebe? E quem deve ter mais vantagens,
quem v1ve no campo ou na ctdade? Mutto se alongaria o debate, principalmente, con forme cada urn se
V!!Ja nurna destas categorias ocupacionais. Um deputacio apresentar-se-ia como dos mais coitadinhos,
s6 pensa no Povo, ate trabalha para aprovar leis justas para o povo e, por causa disso, merecedor de
nad~ pagar..E v~ contabilistns e. auditores, detentores de urn papel de garantia de transpar~ncia da
gestao da COtsa publica, o que d1nam? Claro, que o born contabilista e auditor pagam o justo imposto e
pagam pelo pecador sonegador, seja ele urn seu cliente ou empregador! Euma questao de consci~cia
que e:nste ~m ~emasta nesla classe. Tomara que todas assim se portassem. E, por todos os efeitos, urn
cntcno subJectivo.
Por isso, defendem outros, devc pagar-se o imposto e as contribui~oes conforme os haveres
de ~ada urn, ~toe, confo:me a capacidade contributiva de cada cidadao. Assim os que tiverem
m~tores ren~tmentos mats devem pagar. A .questllo que este criteri!Jievanta e de saber porque
vat ser pe_nahzado quem ma1s trabalha e mats rendtmento tern? Pa ra nao pagar multo nao valer~
a pena nao trabalhar, levar uma vida mais c6moda de vegeta~ao· ·~~u apenas ter 0 rendimento
minimo ni!o tributavel. ··.,;
A tributn~ao, ou pagaml!nto dos impostos em fun~o da cap~~dade que cada urn tern de
OS pagar, tern este inconvenie~te de penalizar o trabalho e o exito ·n.f trabalho e a iniciativa. Na
ver~ade, porqu@ trabalhar mutto, se o Estndo fica, como quinhao maier? As virtudes deste sistema
est~o no facto de se reconhecer que nem toda a riqueza ~ fruto de trabalho ilrduo, dito doutro modo:
os tmp~stos do rendimento nao depcndem nem do esfor~o individual, nem do m~rito. Os pontos
de partida para ter rendimento, agridem uma competi~ao leal e que ha que combater o car~cter
desumano da carE!ncia de servi~s essentials para ni!o negar a dignidade as pessoas. · mais fontes, protegidos pelo Estado, ou pagar-se o imposto com vista a .t er o direito do uso comum
. En tao pcrguntar·me-iio: qual dosdois tiposde tributa~iio (tributa~ao em fun~o dos rendimentos
c tn~uta~o.e?' fun~iio das vantag~t.15) ~ _o mais justo? Nenhum deles e, isoladamente, justo. )a
seve que e tnju~to cobrar-se de doccnte universiMrio vive na KaTernbe, uma taxa de limpeza e
cobrar a ~ose Albmo, .em~regado ~omestico que vive na Polana nao cobrar essa taxa.lsso em fun~ao
da ca~aodade contributiva. Eo mverso, em fun~ao das vantagens? Seria excessiva em fun,ao da
capaodade de nossos compatnotas pagar·se aquela taxa. A justi~a fiscal nao se consegue por urn
1mposto, ~as .pelo sistema fiscal, isto e, pelo conjunto de impostos. E quando ~ que urn sistema
fiscal ede JUSti~a? No caso concreto de M~ambtquc como cumprir como comando constitucional
d~ ~rt. 100 ~ue.determi~,a que "os impostos sao criados e alterados por lei que os fixa Segundo
cntcnos de JUSh~ ~tal ? Qualquer ststema modemo para que prossiga a ideia de justi\a fiscal,
como concetto msptrador, deve ter como pedra angular a no~o da igualdade entre os cidadiios
Princfpios Tributtfrios I 113
Ja se ve, a justir;a fiscal e ainda urn ideal a ser alcanr;ada, naa par si
s6, mas em canexaa com urn sistema de justir;a ecan6mica e social.
A tentativa para basear urn justa sistema fiscal sabre urn injusto sis-
tema de prapriedade e urn esfarr;a que se engendraria para tirar uma
parcela boa de um tado mau .
....
e suportar-se em trils principios que o concret~zam quais sejam:. (a) 0 ~rincipio da legalidade
tributana - A lei e que cria o imposto; (b) 0 prmdpto da generalidade trtbut<\na- todos pagam
impostos de acordo com as regras; (c) 0 principio da capacidadc fiscal- ser tributado segundo a sua
capacidade. No essencial nao parecem oferecer duvidas ou dificuldades o principio da lcgalidade
da generalidade. Vou ent~o demorar-me no prindpio da igualdade. 0 primeiro entcndimento
obrigat6rio da igua!dade e a que se refere ao posicionamento dos cidadilos perante a lei. 0 art.
66 da CRM diz: "Todos os cidadaos sao iguais perante a lei, gozam dos mesmos direitos e estao
sujeitos aos mesmos deveres indepen~entem_ente d~ cor, r~~ sexo, o~ ~rofissao~ origem ~ln_iC::,
Iugar de nascin1ento, religH!o, grau de tnstru\ao, pos~~o sooa\, estado ctv!l dos pat~ ou profissao :
Este comando constitucional aponta pa~a a regra da tgualdade de tratamento dos ctdad~os pela le1
fiscal na disposi,ao e nii aplica~ao e a proibi~ao de qualquer ptivilegio ou benef!cio, prcjuizo ou
priva~o. Que posi~o tomam os senhores perante isen\Oes ou ou~s bene~ci~ que. tenham co~1o
fundamento a posi~o social, profissao ou a. oct~pa~o. Parece haver .mconstituoonahdade ?'a~enal
nas isen\Oes ou beneffcios de natureza subjechva ou pessoal Sem tgualdade perante a let nao ha
Estado de Dircito. Por igualdade tributaria deve tambem entender·se a igualdade de sacriffcios.
Que significa isso de igualdade de sacriflcios? Sera que se Joao com rendimento de 1000 pagar 10 de
imposto a justi~a consegue·se com Manuel com rendim:_nto d~ 10 000 paga~ 1?0? Talvez nao, todos
pagaram 1%, mas o cfeito nao ~ o mesmo. Na declara~o Umver:sal dos Dtrettos d.o Homcm e_do
cidadao est<\ consagrado urn prindpio importante para a JUSh\a fiscal, o da generahdade tnbutana
Ia enunciado: Todos dcvem pagar impostos independente de pertcncer a uma detcrmmada classe
social. Claro que ha ra:Wes para que certos cidadaos na~ paguem _impostos. Consider~r esses
cidadaos ~ construir urn sistema fiscal justo s6 que esse destderacto nao pode ser consegUJdo com
0 estabelecimento de institutos de puro favoritismo pessoal ou de classe. Os beneffcios fiscais,
inclusive as isen~oes terri que ter uma justifica\IIO social e politicamente relcvantc e suficiente: Niio
podem constituir .subsfdios negativos. A i.usti\a fis.cal i~poe tr~tar de ce.rtas situa~oes .de 1:1odo
favoravel, como aquelas que tern como obJectivo garantir o mfrumo de extst~naa, o rn(tumo ~ttal.
Do que dissemos pode resumir-se que sirn a~ beneffdos m~ nao a privilegios fisca!s. ~oncluindo:
Estamos todos de acordo em que o sistema fiscal deve ser JUSto, para falarmos de JUStir;a fiscal. 0
que d eve ser justi~ fiscal? Procuraremos responder, de seguida. Ser<l piir todos a pagar o pre~o da
existencia do Estado, pOr todos a submeter-sc como elos mais fracos a imposi\iiO arbitn\ria dos
dos bens da terra, ou o pagar-se como instrumento de explora~o qualificado exerodo pela classe
dominante atraves do Estado (na concep~iio de justi~a fiscal atinge-se pela igualdade horizontal
(tributa~3o igual para igual) e vertical (tributa\liO ~i~erente para riq~eza ou consumos diferentes)
pela igualdade de sacriffcios nun:' sistema _fisca_l, efictente em que. o tmposto ~leve, e s1mp!es, qu:
nao convida, porque desnecessMio, ll evasao :_a fraude ~~·~SIStema fi.scal JUSto nao eshm~ara
pollticas de ilusao fiscal ou de cvaslio fiscal, nao ten1 os pnvtl.egtos ~ssoa~s porqu~ a pr~ao fiS':_"I
resultara de uma distribui~ao adequada da carga fiscal. Urn s tstema fiscal JUSto tera uma tnbuta~ao
indolor, sera urn sistema com a rendibilidade adequada porque as despesas da administra,ao
serao reduzidos, ou receitas serao reguladas, haver~ restri~o a fraude e evasao fiscal, intensidade
suficiente da pressao fiscal. Num sistem_a ~I justoa fraude e a ~v~sao fiscal n~o se comba~em pelo
desrespeito as regras de justi~a e pel a vtola~ao das hberdades, d1rettos e garanhas dos partaculares.
1!4
Direito Tributdrio
7.9. Principia da anualidade ou da Anterioridade tribuhiria
0 principia da anualidade decorre a!. I) do n°. 2 do artigo 179no que
estabelece: " E da exclusiva compet€ncia da Assembleia da RepUblica:
l) Deliberar sabre as grandes opr;i5es do Plano Econ6mico e Socials do Or-
r;amento do Estado e as respectivos relat6rios de execu¢o".
Este principia e de prescri~ao constitucional irnplicita.
Como se sabe, o ort;amento eurn documento con tendo a previsao de
receitas e a fixa~ao de despesas; e claro que entre as receitas figurando
o impasto, quit;<i, a receita mais importante, significa isto que ao deli-
berar sabre o on;amento, a Assembleia da RepUblica tambem delibera
sabre impastos ou, mais incisivamente, niio pode deliberar sabre o or-
c;amento que nao delibere sabre os impastos.
Porque o on;amento e todos as anos aprovado, este principia e tam-
bern designado de prindpio da autoriuu;iio anual de cobrant;a.
0 principia da anualidade on da anterioridade tribut<iria tern por
objective garantir ao contribuinte o tempo necessaria a sua planifica-
t;iio, dando a garantia de que nenhum tributo instituido ou aumentado
seja cobrado imediatamente ou no mesmo exerdcio em que haja sido
publicada a lei correspondente e, em principia, ate no mfnimo, quinze
dias entre as datas da publica~iio e da aplicat;iio da respectiva lei.
Ainda remanesce o h<ibito de mendonar-se o principia da anualida-
de, no lugar da anterioridade, o que, a bern do rigor, pode consubstan-
ciar algum erro.
0 princfpio da anualidade pressupOe que o que importa e que a lei
instituidora ou de aumento de qualquer tributo seja aprovada no ana
anterior ao do exercfcio em que seja aplicado, pouco importando se
essa lei e promulgada ou entra em vigor no mesmo exercfcio, isto no
ana seguinte ao da aprovat;3o.
Pais, assim niio deve ser.
Nao e sufidente que o diploma legislative seja publicado no tempo
que antecede ao inicio do exerdcio financeiro em que se prel'ende efec-
tuar a cobrant;a da exac<;iio criada au aumentada.
'" Artigo 135 da Constitui~iio da RepUblica de 1990.
Prindpios Trilmtdrios : lEi
Pelo principia da anterioridade, a vigencia da lei que institui ou au-
menta urn tribute deve ficar protrafda para o ano seguinte ao de sua
publica<;iio, momenta em que o acto se insere no contexte comunica-
cional do Direito.
E verdade que e essencial saber que o exercfcio financeiro e identico
ao civil ou ao do ano-calend<irio, isto e, do 1° de Janeiro a 31 de Dezem-
bro, mas deve ser entendido que se amplia o ·alcance desle princfpio
para que, ~lem de ter de ser publicada no ana do exerdcio financeiro
anterior, a.·lei que institua ou-aumente a tributos somente produz os
seus efeito.~; como qualquer lei, 15 dias ap6s a sua publica\i'io.
0 principia da anterioridade quer dizer que o Estado, de modo ge-
ral, nao pOded cobrar tributes sabre factos que jii ocorreram, se na
data destes mesmos factos nao existir a Lei que determine o pagamen-
to do tributo.
Para que o contribuinte nao seja surpreendido, o Estado niio pode
instituir ou aumentar tributos no mesmo ano da aprovat;iio da Lei que
origina este mesmo tribute, o que signi.fica que as Leis que estabele-
cem o impasto entram em vigor no primeiro dia do exercfcio seguinte
aquele em que ocorra a publicat;ao de seus dispositivos, referentes a
impastos sabre o patrim6nio au a renda.
Outros tributes, os chamados impastos extrafiscais, ern razao de
controlo da ordem econ6mica, podem ser aumentados sem a tender ao
prindpio da anualidade.
0 princfpio da anterioridade do exerdcio financeiro predica, tao-
-somente, que se uma lei vier a aumentar ou criar urn LTibuto, ela de-
vera ser anterior ao exercfcio financeiro em que o tributo sera cobrado.
0 fundamento deste principia eo da nao surpresa, como j.ii se disse,
isto e, o escopo da normae evitar que o contribuinte seja surpreendido
com a cobran<;a de urn determinado tribute, de dia para a noite, dando
tempo para ele se programar para a nova exacc;iio que sera cobi·ada.
Observe-se que este princfpio vern a reforc;ar o princfpio da irretro-
actividade, pais alem de o legislador vedar a aplicabilidade da lei a
factos anteriores a sua edi<;.J.o, ele tambem veda que a lei que erie au
aumente tribute venha a ser aplicada no mesmo exercfdo financeiro,
 116 Direito Tributdrio
devcndo ser considerado uma chiusula petrea, assim como o princfpio
da irretroactividade.
Em boa doutrina, nao parece haver qualquer excep<;ao, mas na pra-
tica que nao e vedada expressamente pela lei, ha tributos que nao pre-
cisam a tender a qualquer dos requisitos (publica<;ao da lei no ex.ercfcio
financeiro anterior).
Devera poderem admitir-se excep<;6es ao principia da anterioridade
no caso de tributos de caracter extra fiscal, aqueles em que o Poder Exe-
cutivo nao pode aguardar a virada do exercfcio financeiro para colo-
car em pnHica iniciativas tendentes a amenizar ou contornar crises de
sectores da economia, sobretudo num mundo globalizadol31, ou para
a tender a despesas extraordinarias decorrentes de calamidade publica,
de guerra externa ou sua iminencia.
Isto que se acabou de dizer, nao reflecte, de Ionge, o que a pratica
permite observar: aprovar legisla<;ao tributaria em Dezembro, para en-
trar em vigor no 1° de Janeiro, mesmo promulgada depois, embora seja
se interessante notar no virar de 2013, o despertar de uma nova cons-
ciencia e esperan<;a como Chefe do Estado a suscitar a aprecia<;ao pre-
ventiva de constitucionalidade de leis tributarias como se pode com-
preender de alguma correspondencia que pode ~er surpreendida132.
131 . .
. ~ecessrdade de abaslecimento de farinha de trigo, em razao de um problema climatico,
a fim de ev1tar a sua falta c o au men to de pre~, aumento a alfqu6ta do imposto de exporta~i'lo
para regular a oferta no pafs. :.
131
"Senhor
Dr. MANUEl.. CHANG
; .
Dignfssimo Ministro das Finan~as
da Republica de M~ambique
MAPUTO
As~ unto: Notifica~?o do ConselhoConstitudonal- Processon.•1 I CC/2013, sobre aprecia~ao
preventlva ?a conshtuClOnahdade de algumas norrnas da Lei de altera~ao do C6digo do Imposto
sobre_Rend1mentos das Pessoas Singulares e da Lei de altera~lio do C6digo do hnposto sobre
Rend1mentos das Pessoas Colectivas
Excelencia,
As Leis acima referidas foram aprovadas pela Asscmbleia da Republica a 11 de Dezembro
d~ 2012, tendo sido remetidas poe Sua Excelencia a Presidente da Assembleia da Republica, no
d 1a 27 de Dezembro de 2012, para promulga~i.io. · Conselho Constitutional, ficaria gracto se o posicionamento desse entrada na Comiss.io dos
No d ia 16 de Janeiro de 2013,•0 Excelentissimo Senhor Presidente da Republica solicitou ao
Conselh~ Constitucional, a aprecia~ao preventiva da constitucionalidade daquelas Leis com base
nos segumtes f~nda_mentos: (a) Pretender-se que as Leis entrem em vigor no dia 01 de Janeiro
de 2013 o ~ue V!Oiarra o es_tabelec1do no artigo 57 e no n.• 4 do artigo 127, ambos da Constitui~3o
da Repubhca de M~mbtque (CRM); (b) 0 n.• 5 do artigo 127 da CRM estabelece que "n lei
Princfpios Tributaries I ll7
7.10. Prindpio do nao confisco, da ved a<;ao de efeitos confisca t6-
rios ou d a proporcionalidade razoavel
Este principia veda que se utilize o tributo para caracterizar urn con-
fisco, nao devendo subtrair mais do que uma parte razoavel do patri-
m6nio ou da renda do contribuinte.
Este prindpio esta implfcito no artigo 100, in fine, q uando detenni-
na: "segundo criterios de justi<;a social", pois, devem ser considerados
..,. proibidos os tributos que absorvam parte consideravel do valor da
propriedade ou renda, aniquilem a empresa ou impe<;am o exerdcio
da actividade licita e moraL
E verdade que o que para alguns tern efeitos confiscat6rios, para
outros pode, perfeitamente, apresentar-se como forma Hdima de exi-
gencia tributaria.
Intricado e embara\oso acaba por oferecer unicamente urn rumo
axiol6gico, tenue e confuso, cuja nota principal repousa na simples ad-
vertencia ao legislador dos tributos no sentido de saber que o consti-
tuinte lhe comuni:ca que exis'te um limite para a carga tributaria e que
o tributo deve ser razoavel, nao podendo ser excessivamente oneroso.
A proibi<;ao constitucional do confisco em materia tributaria - ainda
que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo con-
tribuinte, de suas obriga<;oes tributarias - nada mais represcnta senao
fiscal 11lfo tem efeito retrimctivo salvo sc for de cv11telldo mnis fnvorrfvel no co~tlribuillle", ficando di ficil
aferir se as novas leis estabelecem o regime mais favoravel ao conlribuinte ou nao; (c) N~s leis
acima referidas esta estabelecido que o Conselho de Mi~istros deve regulamenta-las e estahelecer
os procedimentos administrativos necessarios para a sua implemcnta~ao, no prazo de 90 d ias
aplicando-se aos rendimentos de 2013 e seguintes; (d) Nllo se encontrar explicita a razao das
altera~i)es constantes nos n.•s 3 e 5 do artigo 40 do C6digo do IRPS; e (e)Entender-se que estas
disposi~oes descriminam os mo~ambicanos residentes no cslrangeiro, violando o eslabclecido
nos artigos 35 e 100 ambos da CRM.
. Sua Excell!ncia a Presidcnte da Assembleia da Republica, por despacho de 28 de Janeiro
de 2013, remeteu a notifica<;ao do Conselho Constitucional para a Comissao dos Assuntos
Constitucionais, Oireitos Humanos e de Legalidade emitir urn parecer. A Comissao dos
Assuntos Constitucionais, Direitos Humanos e de Legalidade, vem por cste meio solicitar o
posicionamento relalivamente as questoes suscitadas. Atendendo a urgcncia de respost11 ao
Assunlos Constituclonais, Direitos Humanos e de Legalidadc ate ao dia 6 de Fevereiro.
Sem mais de momento, aproveilo o ensejo para apresentar a Vossa Excelencia os protestos
da minha elevada cstima e alta considera~o. PalAcio da Asscmbleia da Republica, em Maputo,
· aos 01 de Fevereiro de 2013. Pel'A Comissao dos Assuntos Constitucionais, Direitos H wnanos e
de Legalidade, Prof. Doutor Teodoro Andrade Waty,PRESIDENTE

118 Direito Tributdrio
a interdi<;i'io, pela Carta Polftica moc;:ambicana, de qualquer pretensao
governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, a injusta
apropriac;:ao estatal, no todo ou em parte, do patrim6nio au dos ren¥
dimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabili-
dade da carga tributaria, o exercfdo do direito a uma exist~ncia digna,
au a pr<ltica de actividade profissionallicita ou, ainda, a uma regular
satisfac;:ao de suas necessidades vitais b<isicas.
0 Poder P(tblico, especialmente em sede de tributac;:lio, mesmo tra-
tando-se da definic;:ao do "quantum" pertinente ao valor das multas
fiscais, nao pede agir imoderadamente, pais a actividade governamen-
tal acha-se essencialmente condicionada pelo princfpio da razoabilida-
de que se qualifica como verdadeiro parametro de aferi<;ao da consti-
tucionalidade material dos aetas estatais 133•
Deve ser entendido que o efeito confiscat6rio deve ser considerado
para tad a a carga tributciria a inddir sabre detenninado patrim6nio do
contribuinte 1 ~ 4 •
Esta veda<;ao constilucional dirigida ao legislador, ao interprete e ao apli-
cador da norma deve ser analisada a luz dos prindpios da razoabilidade e
da proporcionalidade, com a perspectiva de que a tributar;ao atinja o seu
l tim sem comprometer o exerdcio de direitos individuais e sociais plasma-
dos no texto constitudonal, garantindo uma existencia digna.
I' 7.11. Principia da imunidade reciproca das esferas pUblicas
0 Estado e as autarquias nao podem instituir impastos sabre patri-
m6nio, renda au servir;o, uns dos outros.
7.12. Principia da niio-retroactividade ou da irretroactividade das
leis tributirias
De acordo com o prindpio da ntio retroactividade au da irretroatividade
r (da lei) tributdria e vedado cobrar tributos em relar;ao a factos~eradores
ocorridos antes do inlcio da vigencia dalei que oshouver institufdo ou
f 133
"'
STF- AOJ-MC 1075 / OF· OJ 24-ll-200i PP-00059.
. Com 0 escopo de assegurar a manu!en~[o do pacto descentralizador, a carga tribut<lria
a ser co~sJd~':'da o! a de um Unico ente isoladamente. Desta forma, na:o se leva em considera~ao a
carga tributana da Estado e das autarquias, em conjunto, mas sima totalidade da carga tributtiria
de cada um destes entes.
Princ(pi()s 'Ih"buldrios llD
aumentado, combinado como principia da anterioridade.
0 principia deve ser entendido como signi.ficando que o Lributo ou
seu aumento somente incide sabre factos gcradores que ocon-erem no
exerdcio seguinte ao de sua instituir;iio au aurnento e nunca aplici:'iveis
a factos preterites.
A lei nao pode retroagir, alc.anr;ando o direito adquirido, acto juridi-
co perfeito e a coisa julgada; este principia tern de ser a entendimento
do Artigo 57 que tendo como epigrafe a "Nao retroactividacle" estabe-
lece que "na. RepUblica de Mor;ambique as leis s6 podem ter efeitos re-
troactivos._fjuando beneficiam os cidadaos e outras pessoas jurfdicas";
e urn prinCipia que e impregnado de grande for<;a, onde se sente, com
luminosa clareza, o seu vector imediacto da seguran9a jurfdica.
Este principia e desti.nado ao legislador das normas gerais e abs-
tractas, as fundantes da ordem juridica que seria desassisac\o ou pela
aus@ncia de regras disciplinadoras- anomia - seja pela produr;ao de
normas contrarias e contradit6rias, pela impressao, juridicamente fal-
sa, mas aparentemente Util, de que prescrevendo a mesma coisa duas
au mais vezes, outorgara a efic&.da que a regra nao logrou akanr;ar na
fonnular;ao singular.
Se em termos dogmaticos representa um ledo engano, nada modi-
ficando o panorama concreto da regula~ao das condutas, pelo §.ngulo
hist6rico au sociol6gico encontraram alguns a explicar;ao do facto.
Qualquer agressao a essa sentenr;a constitudonal representan'i., ao
mesmo tempo, uma investida a estabilidade dos sUbditos e um ataque
directo ao bern da certeza do Direito.
Trata-se, importa enfatizar, dum principia, no exacto sentido de ser
uma norma superior que estabelece limites objectives.
0 principia da nao~retroactividade da Lei 135- 136, que tambem e trata-
do a prop6sito da aplicar;ao da Lei no tempo, e, pais, uma garantia dos
135 E um prirdpio que podc ser encontrado no dircilo romano e germil.nico I! ;etomado
depois nas Constitui~iies de Teod6sio I (ano 393)e II (a no 440) nosseguintes termos, respectlvamenle:
Omnia constituta non praeteritis rolummi~m fadrenl" e "Leges et oonstitutiones futuds certum est
dans formam negotiis, non ad facta revocari; nisi nonimation e!ion de praelmito tempore e! edhuc
pendentibus negtiis <;autum sit" estabe!ecendo que a Lei nova nao tern aq;iio sobre o pass~do mas
o \egislador pode sempre decidir o contrario contanto que o diga expressamente.
130 N". 5 do ar!igo 127 da C!Uvi.
 120 I Direito Tributcirio
cidadaos que aplicado aos contribuintes constitui urn direito-garantia.
A preocupa~ao com a irretroactividade das normas tem como fun-
damen to jurfdico a seguran~a juridica que deve reger as rela~oes jurf-
dicas, dentre as quais a do Estado como particular.
Com esta preocupa~o entende-se que a lei nao pode prejudicar o direi-
to adquirido, o acto jurfdico perfeito e a coisa julgada, nos mesmos termos
contidos na lei Penal que s6 ad mite a retroactividade em favor do reu ve-
dando a cobran~a de tributes em rela~ao a factos geradores ocorrido; an-
tes do inicio da vigencia da lei que os houver institufdo ou aumentadom.
Contudo, deve-se entender que podem ser admitidas excep~oes ao
principia da irretroactividade, aceitando a retroactividade nos casos
em que a lei seja expressamente interpretativa.
Nos chamados factos geradores instantaneos parece nao haver ra-
zoes para grandes duvidas138•
Para os factos geradores prolongados, nesses sim, parece que o seu
alcance deve ser objecto de debate.
Na verdade, ocorrendo durante todo o ano-base, entende-se que se
a plica a lei vigente no exercfcio financeiro em que deve ser apresenta-
da a declara~ao, afrontando o princfpio da anterioridade a que o im-
pasto de renda esta submetido, pais, por este prircipio, a lei s6 passa
a produzir efeitos no exerdcio financeiro seguint~ ao da sua edi~ao.
7.13. Principia da quinzentena
0 princfpio da quizentena deve ~er entendido como um subprinci-
pio do prindpio da anterioridade quinzegesimal ott princfpio da ante-
rioridade refor~ada.
Este ultimo nome deve se explicar pela razao de que este princf-
137 Do d . d'
que se eve extra1roenten 1mento de que tratando-se de acto nao definitivamente
. 140
JUigado, uma lei posterior qu e venha a beneficiar o contribuinte, deixando de defini-lo como
cnm_e, d e•xa-se de trnlii-lo como contr~rio a qualquer exig~ncia de ac<;ao ou omissao o u lhe
conune penahdade menos sevcra.
138
Ta l seria o caso de uma lei aumente uma alfquota dum imposto em 10 de julho dum
d etermmadp ano, ou instituir um tributo nesta mesma data, ate o d ia 09 de julho do m esmo a
ni\o se ten! a inddencia desta.
Princ(pios Tributtirios I 121
pia d ecorre d a lei e foi acrescentado pela Lei n. 6/ 2003, de 18 de Abril
139_ o, de forma a refor~ar o prindpio da anterioridade do exerdcio
14
financeiro.
Ocorre que apenas o princ1p10 da anterioridade do exercfcio
financeiro nao deve ser consid erado o bastante para assegttrar a
nao-sttrpresa do contribuinte na publi ca ~ao de leis que viessem
a instituir ott aumentar os tributes sem que fosse desobedecido
o principia da an_terioridade comum, pais o Estado podia es tar a
cobrar o tribute horas d epois, contttdo, em ou tro exercicio finan-
ceiro.
Deve d efender-se que se coiba que urn tribute seja criado ou alte-
-rado no dia 31 de Dezembro e seja cobrado horas depois, no dia 1° de
Janeiro.
0 princfpio da quizentena tern de ser entendido como para refor~ar
o prindpio da anterioridade do exercfcio financeiro, exigindo a obser-
vancia do prazo de 15 (qttinze dias) da data em que haja sido publicada
a lei que instituiu ou aumentou o tributo 141 •
7.14. Principia da imunidade de trafego ou da nao-limita'<ao aa tra-
fego de pessoas ou hens
Pelo principia da imunidade d e trafego ou da nao-Iimita~ao ao tra-
fego de pessoas ou hens ou, ainda, principia da liberdade de tr~~ego
de pessoas ou hens, nao pode a lei tributana limitar 0 tra.fego in~~rno
nacional ott intermunicipal de pessoas ou hens, salvo o pedagio d e via
conservada.
139
No direito moo;ambicano o prazo ordin~rio de vacatio legis consta da Lei n .• 6 I 2003, de
18 de Abril como sendo de 15 (quinze). A partir da data de entrada em vigor da Lei n• 6 / 2003, de
18 de Abril: no d~cimo quinto (15.0 ) dia ap6s a sua p ublica9io no BR. Esta regra positiva o prazo
de 15 elias que j<l era anteriormente aplicado.
Esta regra positiva o prazo de 15 dias que ja era anteriormente aplicado, sento
interessante que leis anteriores, de Ambito autarquico vincavam este princfpio. 0 art. 105 da lei
n• 2/97, de 18 de Fevereiro eo art. 94 da Lei n• 11/97, de 31 d Maio sao demonstra~iio d essa
realidade.
141 Em born rigor, pelo principia da legalidade, o trib u to nao dcvc ser considerado
institufdo na data da aprova~ao d a lei pela Assembleia da Republica, mas quinze dias depois da
n0
sua publicita<;ao e publi cita<;ao o que pressupOe urna promulga<;ilo previa.
 122 Direito Tributdrio
Essa etuna regra complementar do direito alivre drcula<;ao de pesso~
as e de bens que e uma garantia constitucional insita no art. 55 da Cons-
lituir;ao da RepUblica de Mor;ambique, de 2004 que deve ser entendido
como urn a vedar;ao de distinr;ao, em razao de procedencia ou de destine
ou da cobranr;a de tributes com a finalidade de limitar o trafego de pes-
seas au bens, par meio de tributes nacionais au municipals, asseguran-
do-se, assim, a liberdade de locomor;5o no territ6rio nacionaP4 2.
A norma tern como destinatario principal o legislador que poderia
criar tributes com a intenr;ao de limitar a passagem de pessoas e bens
entre Municlpios, vedando que o facto gerador seja a simples passa-
gem de pessoas ou hens de urn espar;o para o outro ou de uma autar-
quia para a outra, preservando o direito de ir e vir, e impedir a criat;ao
de tribute com a finalidade Unica de impedir simplesmente o trafego
de pessoas ou bens.
Contudo, quando este trafego se reveste de finalidade econ6mica,
admitida se torna a sua exacr;ao, uma vez que a vedar;ao se dirige a
circula<;iio territorial e nao a circula<;ao nego~iaP43.
Para a conserva<;fio de vias pU.blicas e admitida a cobran<;a de peda-
gio, em principia, pelo Estado, directamente, ou por particulates na
qualidade de delegatarios de servi<;os pU.blicos.
7.15. Principia da uniformidade geografica
0 principia da uniformidade geografica veda a institui<;iio de tributo
que na:o seja nniforme em todo o territ6rio nacional ou que implique
distin<;iio ou prefer@ncia em rela<;Zio ao Estado ou ao Municfpio, em
142
. Artigo 55 (Liberdade de residenda e de circu\a~ilo) 1. Todos os ddadiios t.?m o direito
de fixar residilncia em qualquer parte do territ6rio nadona!. 2. Todos os cidad.ios siio livres de
circular no interior e para exterior do territ6rio naciorml, excepto osjudidalrnente privados desse
direilo.
143
Diz Nogueira, Roberto Wagner Lima, Notas a Prop6slto das Imunidades Tribut<irias
fonte: hitp://wwwl.jus com hr/doytrjna/te~to.a<p?jdz5955: "E importante esclarecer que ess~
regra nao impede a cobran~a de impostos sobre a cirwla¢o ecorr6micn em opera<;Oes interestaduais
ou intermunkipais. 0 que ela prolbe ~ a inatitui~iio de tributo em cuja hip6tese d<! incide c"
seja e\emento essendal a transposi~ilo (trafego) de fronteira interestadual ou intermunid;~r.
Preserva-se assim a libm:lnde de ir-e-vir, aquela liberdade desvinculada de qualquer acto negocial.
lmuniza a drcula~ao territorial e nilo a cin:ula,ao econOmic~".
Principios Tributdrios lJJ
detrimento de outre, em obedi@ncia ao princfpio da isonomia.
Mesmo ao exigir urn tratamento uniforme admite-se uma distin~iio
para aqueles que se encontrem em situac;iio desigual, de tal forma a
contemplar, em sua plenitude o principia da igualdade.
Neste diapasiio admite-se a concessao de incentives fiscais destina-
dos a promover o equilibria s6cio-econ6mico entre as diferentes regi-
Oes do Pafs.
Observe-se que a possibilidade de concessiio de incentives e bene-
ficios fiscai~ nao e uma except;".3.0 ao principia da isonomia, mas o seu
cumprimerito como instrumento para atingir a igualdade social e eco-
n6mica de iodas as regi6es do pafs, pois, repetindo, tratar desiguais
com iguald~de seria desigualdade flagrante e niio igualdade real, dai
o fundamehto para a admissiio destes incentives e beneffcios fiscais.
Assim, os beneficios fiscais dirigidos as regi6es norte e centro do
pais, as areas de diffcil acesso, sao aetas admitidos pelo Ordenamento
jurfdico e necessaries pp_ra almejar o ideal de justit;"a e igualdade real.
0 prindpio da uni£01midade tributaria vern proibir a discrimina-
~ao entre os entes pllblicos mas admite-se uma diferencia<;ao tributaria
para diminuir as desigualdades sociais e econ6micas.
Colocando em termos afinnativos, este principia traduz-se na de-
termina\ao imperativa de que os tributes institufdos pelo Estado se-
jam uniformes em todo o territ6rio nacional, posto que estB. vedada a
eventualidade de qualquer distin<;ao au preferencia relativamente ao
Estado, a uma autarquia, em prejufzo dos demais.
7.16. Principia da vedat;fi.o de isen~Oes heter6nimas
Nao se pode instituir isent;Oes de tributos autarquicos da competen-
cia do Estado por a isent;".3.0 estar insitamente ligada ao Poder de Lribu-
tar, de tal forma que aquele que detem a compet@ncia tributaria para
instituir determinado tribute, tamb€m o tern para isentar.
Assim, a regra e a isen<;ao hom6nima uma vez que o ente politico
que detem a compe~ncia para instituir o tribute e o mesmo que tern
poder para isentar.
124 DireJto Tributcirio
A possibilidade de isen<;ao heter6nima nao prevista no texto consti-
tudonal e a admitida em tratados internacionais em rela<;iio a tributos
nacionais.
7.16. 0 principia da eficiencia fundonal do sistema fiscal
Este prindpio nao e entendido na perspectiva ctassica de eficiencia
qualitativa e neutral da tributa<;iio.
A eficiencia fiscal residini na repartic;ao da riqueza (atraves do im-
pasto) baseado em criterios de justic;a social (artigo 100 da Constituic;ao
da RepUblica de Moc;ambique) em que tal nao comporte urn sistema
sancionat6rio ou confiscat6rio.
0 principia da efici€ncia funcional do sistema fiscal httela o bem co-
mum que postula a implementac;ao de medidas de tutela de interesses
pllblicos extra-fiscais constitudo11almente relevantes.
Aqui nasce uma tensiio, que niio nos ocupar1, uma tensiio recfproca
e dialectica 144 entre os princfpios de legalidade e o da igualdade e des-
tes como do eficiente funcionamento do sistema fiscal.
Os principios de legalidade, da igualdade e da l'!fici@ncia, sao jus nor-
mans e niio jus normatum, pois, niio tern as caracteristicas de normas
juridicas com previsiio, estatui~iio e sanr;;iio, e r~~umem-se em propo-
sic;5es normativas fruto de labor jus-cientffico ~-·tanto se apresentam
como regras ou institutos ou como vectores conh~rmadores do sistema
jurfdico tributclrio. · deve entender-se como niio atingindo a transferencia da titularidade
0 princfpio de legalidade, como alcance j<l e~ludado, niio pode so-
brepor-se ao princfpio da igualdade nem ambos podem afastar o prin-
cipia da efici@ncia £uncional do sistema fiscal nem este, ao garantir a
tutela extra-fiscal do bern comum, pode inutilizar os valores da segu-
ranc;a jurfdica e da justi~a tributaria.
Os tres princfpios tern consagra~iio constihtcional, e verdade sem
contornos igualmente explfcitos, igual dignidade hienirquica apenas
competindo ao int€rprete, em sede de exegese, articuLi-los harmo-
niosamente.
Gomes, Nuno de Sa, Manu<ll d~t Dircifo Fiscal, VoL U ob cit. 1999, p.225.
Prindpios 1hbutdrios 125
7.17. Prindpio da vinculabilidade da tributac;:iio
· 0 princfpio da vinculabilidade da tributac;iio decofre do entendi-
mento de que a actividade impositiva do Poder Pltblico esta toda ela
regulada por prescric;Oes jurfdicas que lhe permitem exercer, concreta-
mente, os direitos e deveres que a legisla~iio tribut<iria estabelece, de-
senvolvendo a sua fun<;iio administrativa mediante expedic;ao de ados
discdcionarios e actos vinculados.
7.18. Principia da territorialidade da tributafiao
0 princfpio da territorialidade da tributac;iio niio se manifesta osten-
sivamente na fraseaologia constitucional, como decorrencia imediata
de importantes directrizes do sistema.
0 poder vinculante de uma lei ensejani os efeitos juddicos de estilo
ate aos limit-es geognificos da pessoa politica que a editou.
7.19. Prindpio da indelegabilidade da competencia tributiria
0 princfpio da indelegabilidade da competencm tribut<lria deve ser
lido da faculdade legislativa de institmr tributos e sabre eles dispor,
inaugurando a ordem juridica; niio pod{:! ser delegada, devendo per-
manecer no corpo das prerrogativas constitucionais a proibi~iio que
para ser sujeito activo de obriga<;5es tribil.tclrias.
A p€Ssoa credenciada, maxime o Estado, pode indicar uma ouh·a para
ser titular da capacidade activa adoptando o dinone da indelegabilida-
de, sem perder a magnitude de prindpio constitucional tribut<irio eo
faz integrando o subconjunto dos impllcitos.
7.20. Principia da n3.o cumulatividade
0 principia da nao cumulatividade e do tipo limite objectivo; imp6e
uma tecnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada opera-
 126 I Direito Tribut6rlo

c;ao sera compensado com a quantia inddente sabre as anteriores, mas

preordena-se a concretizac;ao de valores como o da justi<;a da tributa-
<;fio respeito a capaddade contributiva e uniformidade na distribuic;ao
da carga tributilria sobre as etapas de circulac;5.o.

CAPITULO IV
I INTER.PR.ETA<;:AO E INTEGR.A<;:AO

J
 CAPiTULO IV
INTEIURHA<;:iiO E INTEGRA<;:iiO

1. Direito positivo e a Ciencia do Direito

Existe muita diferen<;a entre a realidade do direito positive e a da

Ciencia do Direito.
0 Direito positivo, uma cria<;ao humana, e o conjunto de normas
reconhecidas e aplicadas pelo poder pUblico (i) cujo objectivo e regular
a convivencia social humana, (ii) e racional, (iii) e formalizado atraves
do processo legislativo respectivo (iv); tern como fun<;5.o proteger o
Direito Naturale (v) e dividido em PUblico e Privado.
0 ·Direito positivo estende-se par v<irios ramos: Direito Constitu·
donal, Direito Administrative, Direito Financeiro e seu sub-ramo, o
Direito Tribuhirio, Direito Penal; Direito Processual, Direito Interna-
donal PUblico, Direito lnternacional Privado; Direito Civil, Direito Co-
mercia!, Direito do Trabalho, Direito Agnlrio, Direito Aeron.:lutico, Di-
reito CanOnico, Direito Previdend<irio e outros que estiio a formar-se.
0 Direito positivo e urn direito posto, uma linguagem prescritiva de
_;omportamentos; a CiE!ncia do Oireito e urn discurso descritivo de nor-
mas juridicas.
Relacionada com o direito positivo, a Ciencia do Direito e uma so-
brelinguagem ou linguagem de sobrenfvel, par esta.r acima da lingtta-
gem do direito positivo, que discorre sabre ela, transmitindo noticias
de sua compostura como sistema emplrico.
Correspondem a uma l6gica espedfica, a l6gica deOntica, isto e, a
l6gica do dever-ser, l6gica pr6pria das normas; sendo que a Ci@nda
do Direito corresponde a 16gica apofB.ntica que corresponde a l6gica
ctassica
As proposit;Oes normativas que o jurista formula sabre o Direito po-
sitivo, as que se dirigem para a regilio material da conduta, podem con-
 !30 Direito Tributdrio
ter os valores de verdade e de falsidade e podem, igualmente, canter
uma diferen~a no campo sem§.ntico e no pragm<ltico, ao passo que as
cientfficas simplesmente descrevem o seu objecto, sem nele interferir.
Compreende-se, destarte, que o Direito positive forma urn plano de
linguagem· de Indole prescritiva.
2. Texto de Direito positive e norma juridica
A norma juridica e o ju.fzo ou o pensamento que a leitura do texto
provoca no espfrito o que adverte de que ele pode originar significa-
t;6es diferentes, consoante as diversas not;6es que o sujeito cognoscente
tenha dos termos empregados pelo legislador.
Ao enunciar os jufzos, expedindo as respectivas proposi~Oes, ficariio
registadas as discrepancias de entendimento dos sujeitos, a prop6sito
dos termos utilizados, nfio bastando isolar OS termos imprescindiveis a_
compostura do juizo 16gico.
I 0 jurista deve ter capacidade de examinar os prindpios que emer-
gem da totalidade do sistema para, com eles, buscar a interpreta<;ao
normativa, com empenho em que os termos do juizo sao compreen-
I didos, na conformidade dos princfpios gerais que iluminam a ordem
jmidica alcan~ar significado.
As normas juridicas, todavia, estao, sempre e invariavelmente, na
I implicitude dos textos positivados. As regras do direito posto, perten-
cendo ao campo das significa<;Oes, serao necessariamente implfcitas,
pelo que, de acordo com esse modele conceptual nao caberia falar-se
em normas implfcitas, j<i que, por suposto, todas elas o sao.
3. Sistemas juridicos: sistema do direito posto e sistema da cH!ncia
do direito
0 exame concreto dos vfuios sistemas de Direito positive chama a
aten<;ilo para a existencia de lacunas e contradi<;Oes entre as unidades
do conjunto.
E bern verdade que os sistemas costumam trazer a estipula<;ao de
1
bderprdm;:ifo c lulcgmr;ifo I Ul
crih~rios como fim de eliminar as defici€ncias, no instante da <~plica<;5.o
da norma jurfdica, em face de preceitos contradit6rios.
Ainda que o aplicador escolha uma das alternativas, com base na
primazia hierarquica (norma constihtcional e infraconstitucional) au
na prefer€ncia cronol6gica (a lei posterior revoga a anterior), remanes-
ce a contradi<;3o, que somente cessani, quando uma das du<1s regras ti-
ver a sua validade cortada por ·outra norma editada por fonte legftima
do ordenamento.
No plan0 cientffico, n5.o se encontra contradi<;.'i.o entre as mliltiplas
proposir;OeS descritivas, a despeito de .tais enunciados relatarem nor-
mas jurfdi~as algumas vezes antag6nicas.
0 sistenia: da Ciencia do Direito e isento de contradi<;Oes.
4. 0 conjunto das normas v;ilidas como objecto da cii'incia do direito
Qualquer especula<;ao cientlfica que se pretenda empreender traz
consigo essa necessidade irrefragavel, produto das fnsitas limitat;Oes
do ser cognoscente.
0 conhecimento jmidico nao refoge a esse imperative epistemol6gico.
5. A linguagem do legislador e a linguagem do jurista
A linguagem do legislador, a dos membros das Legislativa, de paf-
ses que se inclinam por urn sistema democr3tico de governo e que re-
presentam os v<'irios segmentos da sociedade, nao e tecnica, conferindo
urn forte carkter de heterogeneidade, peculiar dos regimes represen-
tatives.
Pondera<;Bes desse jaez permitem compreender o porque dos erros,
impropriedades, alCcnicl1s, deficiencias e ambiguidades que os textos
tegais apresentam como resultado de falta de urn trabalho sistematiza-
do cientificamente.
0 legislador exp.;:ime-se muna linguagem livre, natural, pontilh<Jda
de sfmbolos cienffficos, mas desordenada, sem o labor cientifico do
jurista, pessoa credenciada a construir o conte(Ido, o sentido eo alcan-
 132 I Direito Tributdrio
ce da materia legislada e preparadn para as proposit;Oes descritivas
carregadas de harmonia, p1·esididas pela 16gica d<issica, com as unida-
des do conjunto arrumadas e escalonadas segundo criterios que obser-
vam, estritamente, os prindpios da identidade, da niio-contradit;ao e
do meio excluido, que sao tres imposit;Oes formais do pensamento, no
que concerne as proposit;6es apoftlnticas.
6. lnterpreta~io sistem<itica
A aplicat;fio do Direito pressup6e a interpretat;iio, e esse voc3bulo ha
de ser entendido como a actividade intelectual que se desenvolve a luz
de principios hermeneuticos, com a finalidade de construir o conteti-
do, o sentido eo alcance das regras juridicas.
Para bern explicar a diferent;a que se instala entre a hermeneutica e
a interpretat;iio, convem dizer que neste instante, enquanto tratamos,
de modo generico, dos meios, criterios e esquemas interpretativos, es-
tamos laborando em campo nitidamente hermeneutico.
Agora, se nos propusermos analisar um determinado dispositive le-
gale form as aplicar os prindpios, instrumentos e fOrmulas preconiza-
dos pela hermeneutica, af, sim, estaremos certam~~nte desenvolvendo
uma actividade interpretativa.
Antes de iniciar a interpretas;iio propriamente Pita, deve promover-
-se a analise da autel)ticidade e da constitucion~iidade do dispositi-
ve que almejamos interpretar, para que se evite ·:a perda do trabalho
exegetico e o desgaste de energia mental com un~~ busca manifesta e
flagrantemente inconstitucional. Eo trabalho de critica que deve ante-
ceder o esfort;o de interpretat;iio.
0 momenta de crltica esta inserido no processo de interpretat;.3.o.
No momenta em que o interprete se volta para o sistema juridico
para observar, detidamente, a regra em cotejo com a multiplicidade
dos comandos normativos que dao sentido de existencia ao direito
positivo, o exegeta sopesa os grandes principios, indaga dos postu-
lados que orienlam a produt;8.o das normas jurfdicas nos seus varios
escal6es, pergunta das rela~6es de subordinat;ao e de coordena~§o que
lntetp!·etm;;iio e Integm~iio I 133
governam a coexistencia das regras.
A interpretat;iio faz·se, par conseguinte, pela interveniencia de todos
os m€todos, por intermedio de aplica~6es sucessivas.
7. A_literalidade textuale o suporte fisico das significa~6es juridicus
A no~ao de sistema ju:ddico e uma expressao ambigua que, em al-
guns contextos, pode provocar a falacia do equivoco e, nessa pluri-
vocidade, haveni sempre uma acep~ao de base e outra (ou outras) de
contextualizat;iio (au contextuais).
0 material bruto dos comandos legais, mesmo antes de receber o
tratamento hermeneutico do cientista dogm<itico, ja se afirma como ex-
pressao linguislica, havendo uma possibilidade de ser interpretado,
reorganizado, repensado, dando origem a novas textos de nivel Hn-
guistico superior.
As normas do sistema do direito estiio dispostrts numa estrutura
hierarquizada, regida pela fundamentat;ao ou deriva~ao, que se opera
tanto no aspecto material quanta no formal au processual, o que pos-
sibilita uma diniimica, regulando, ele prOprio, a sua cria~ao e as suas
transformat;5es.
Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade normativa
se encontra fundada, material e Jormalmente, em normas superiores e
invertendo-se o pdsma de observat;.3.o, verifica-se que das regras su-
periores derivam, material eJormalrnente, regras de menor hierarquia.
A norma hipob:~tica fundamental, que na:o se prova nero se exp ljca, e
_ uma proposi~ao axiom<itica, que se toma sem discussao de sua origem
genetica, para que seja possivel edificar o conhecimento cientifico de
detenninado direito positive, legitimando a Constituit;iio, niio cabendo
cogitat;Oes de factos que a antecedam, mas iniciando o processo deri-
vative, esgotando o procedimento de fundamentat;iio e, como pressu-
posto gnosiol6gico do conhecimento juridico, e fruto de um artificio do
pensamento humano.
Enquanto a gramatica de outros sistemas estii. frequentemente im-
plicita, subjacente aos discursos que produz (eo caso, p. ex., do c6digo
 134 Direito Tributdrio
de boas maneiras a mesa), a gram<i:tica juridica pretende ser explfcita,
exibindo, ostensivamente, o corpo de suas regras que se sup6em co-
nhecidas e se apresenta como bern feita e que niio da ensejo a qualquer
ambiguidade.
I 0 texto jurfdico prescritivo, na sua propor~ao mais augusta de sig-
nificado, pode indicar (quando escrito) o conjunto das letras, palavras,
£rases, periodos e par<igrafos, graficamente manifestados nos docu-
mentos produzidos pelos 6rgiios de criao;ao do direito.
0 aparecimento do texto, com essa estreiteza semiintica e o primeiro
I contacto do interprete com a mensagem leglslada e perceb@-!o, como
tal, marca o inicio da aventura exegetica.
Sem a boa organiza~ao sinhictica do texto, sem atinencia aS directri-
zes fundamentais de organizao;ao de £rases, sejam elas oradonais ou
niio, enunciativas (ou dedarativas), interrogativas, expressivas ou im-
perativas, nao haver<i enundados 145 e, portanto, o sentido faltara.
I Quanta ao quadro morfol6glco, por exemplo, o exegeta podeni pes-
quisar a estrutura e a forma~ao dos signos jurfdicos, suas flex6es e clas-
sificao;6es, examinadas as peculiaridades que a mensagem prescritiva
) vai determinando na seleo;ao dos voc3bulos empregados nas variadas
comunicao;6es.
Quante ao ambito sintiictico, e tambem vasto 0 horizonte do investi-
I gador, examinando a composio;iio fdsica em termos de concordiincia,
de regenda e de colocaqao.
Para compreend@-los na sua individualidade, o inh'!rprete jurfdico
deve saber que manipula £rases presctitivas, orientadas para o sector
'~Aol" .,.,
P avra enunc1a o quer aldu ir tanto a forma expressiona~ materia empfrica
gravada nos documen_tos dos factos :omunicadonais, como ao senti do a ele atribuido. Distingue-
~e, por 1sso, o e1Jm~cm~o ~a propOs11;tlo por ele expressa. Os enundados sao compreendidos
Jsoladamente, no pnme1ro 1mpeto, para depois serem ronfrontados com outros enunciados, de
supe':or e do mesmo slahls, bu~cando o exegeta a sua integra~o na totalidade do mnjunto. Pode-
s~ ass 1m d>zer que~ e>I!WCitltlo eo produto da actividade psicoffsica de enuncia~ilo. Neste estadio
nuo se de~a ~o~ar, amda, em norm as jurfdicas, dado o arcabou~o 16gico peculiar a tais entidades,
":r'
'.".a~ stgmfica<;i'ies que ~e erguem a partir d~ frases prescrilivas, de enundados ditados por
J o1gaos co~petentcs e ~ue ~ntegr~m o corpo lcg>slado. Portanto, seriio I"'luisitos para o ffigresso
nes:e subs1sten;a que (>) SeJam express6es lingufstkas portadoras de senti do; (ii) produzidas por
6rgaos credenctados pe~o or~anam_ento para a sua ex~di~o; e (iii) consoante 0 procedimento
espedfico que a ordem )Urfd>Ca eshpular, como os primados da justir;a, da segurmu;a jurldica, da
cer/eZil do d1mto etc.
lnterpretariio e lntegrar;ifo
dos comportamentos estabelecidos entre sujeitos.
E precise, contudo, considera-Ias na forma em que se apresentam,
para que seja passive!, posteriormente, congregci-las e converte-Jas em
unidades normativas, em que o sentido completo da mensagem de6nti-
ca venha a aparecer com toda a forc;a de sua juridicidade.
Apenas o texto, na instancia de sua materialidade existencial, se ofe-
rece aos sujeitos como alga que adquiriu foros de objectivaq8o.
8, Interp~etat;lio literal
Na anatiSe literal o interprete prepondera a investigaqao sintiictica,
.ficando impedido de aprofundar-se nos pianos sem§nticos e pragmti-
ticos, cettificando seas palavras da orao;ao prescritiva da lei estao bem
colocadas, cumprindo os substantives, os adjectives, os verbos, os ad-
verbios e os conectivos nas suas especfficas funo;Oes na composiqao frd-
sica, segundo os canones da gram3tica da lingua portuguesa, quando
certo e que s6 a arrumao;ao dos signos tern a virtude de formar aquila
que se conhece por validade sinhictica.
Prisioneiro do significado bclsico dos signos juridicos, o interprete
da formulao;ao literal dificilmente alcano;ara a plenitude do comando
legislado porque sem lexto niio ha contexte, ve-se tolhido de buscar a
significaqa:o contexhtal.
0 desprestigio da chamada interpretao;fio litera~ como critc?rio isola-
do de exegese e alga gue dispensa qualquer meditao;ao, bastando arguir
que, prevalecendo como metoda interpretative do Direito, e se forqado
a admitir que os meramente alfabetizados, quem sa be, como auxflio de
urn dicion3rio de tecnologia jurfdica estariam credenciados a elaborar a
substancia das leis e edificar as propor~6es do seu significado.
Fica clara que, reconhecida tal possibilidade, furtaria da Cienda do
Direito todo o tear de suas conquistas, relegando o ensino universi-
t<i:.rio, ministrado nas faculdades, a um esforo;o esteril, sem nenhttma
expressao e sentido praticos.
Oaf por que o texto escrito, na singela conjugao;ao de seus sfmbolos,
niio pode ser mais que a porta de entrada para o processo de apreensao
136 I Dlreito Tributdrio
da vontade da lei, jamais confundida com a intenr;iio do legislador.
0 jurista, quenada mais e do que o 16gico, o semantico eo pragmil.ti-
co da linguagem do Direito, debruc;a-se sabre os textos, quantas vezes
obscuros, contradit6rios, penetrados de erros e imperfeic;Oes termino-
16gicas, para construir a essencia dos institutos, surpreendendo, com
nitidez, a fum;ao da regra, no implexo quadro normativo.
A luz dos principios capitais, que no campo tributario se situam no
nivel da Constitui~i'io, o jurista, que se pretende o intt~rprele, passa a
receber a plenitude do comando expedido pelo legislador, livre de seus
defeitos e apto para produzir as consequencias que !he sao peculiares.
9. Interpretat;:io mais favor;lvel ao sujeito passivo
Diante de lei tribut<:"iria que define infracc;Oes, au !he comina pena-
lidades, a interpretac;ao deve ser a mais favodvel ao acusado, desde
que existam dtividas quanta: a capitulat;i'io legal do facto, a natureza
ou ils circunst€\ncias materiais do facto, au a natureza ou extensao dos
SC'US efeitOS, a autoria, imptttabilidade OU punibilidade e a natureza da
penalidade aplic<ivel, ou a sua graduac;ao.
10. 0 percurso da constru.;io de sentido
Seria de perguntar qual o modelo de interpretac;ao que pode ser
aplicado ao direito triPutario a partir da analise c((\ discurso.
Nao ha dtividas ~a unicidade do texto juridic-6-positivo que deve
se entender como comportando guatro subsistemas: (a) o conjunto de
enunciados, tomados no plano da expressi'io; (b) o conjunto de conte-
l'idos de significa<;i'io dos enunciados prescritivos; (c) o dominio arti-
culado de significac;Oes normativas; e (d) a forma superior do sistema
normativo.
0 proccdimento de quem se pOe diante do direito com pretens6es
cognoscentes hii-de ser orientado pela busca incessante da compreen-
sao desses textos prescr·itivos.
Ora, como todo o texto tern urn plano de expressi'io, de natureza rna-
Intfrpretm;Cio e Integtm;ao I 137
terial, e urn plano de conteUdo, par onde ingressa a subjectividade do
agente para compor as significac;6es da mensagem, e pelo primeiro,
vale dizer, a partir do contacto com a literalidade textual, com o plano
dos sigrtificantes ou como chamado plano da e..r-pressilo, como alga objec-
tivado, isto e, posto intersubjectivamente, ali onde estao as estmturas
morfol6gicas e gramaticais, que o int€rprete inicia o processo de inter-
preta~iio,propriamente dito.
Passa-se a construir os contelldos significativos dos v<irios enun-
dados ou £rases prescritivas para, enfim, ordena-los na forma estru-
tural de normas juridicas, articulando essas entidades para construir
umdomfnio.
146
Observando que o Direito manifesta-se sempre nos quatro planos
e pensando que todo o empenho se dirige para estruturar as normas
contidas num extracto de linguagem, niio sed dif(cil verificar a imensa
gama de obst<iculos que se levantam no percurso gerativo de sentido
ou, em termos mais simples, na trajectbria da interpreta~iio.
Dedarar que se conhece o direito contido na norma tributaria €, em
Ultima analise, compreend~-lo, interpretBAo, construindo o conteUdo, 0
sentido e o alcance da comunicac;iio legislada.
11. 0 significado dos enunciados prescritivos
0 conjunto articulado das significar;Oes normativas, isto e, o sist~ma
de normas juridicas, a sua completude, perante o sistema, continua
parcial, representando, apenas, o vendmento de urn cido do processo
exeg€tico, que passa, a partir de entao, a experimentar novo intervalo
de indagac;Oes atinentes ao que poderiamos chamar de esfon;o de con-
textualizat;fio.
E nesse climax, momenta de maior grada~iio do processo gerativo,
que aparece a norma juridica em sua pujan<;a significativa, microssis~
146 sao 05 seguintes planos: (i) o das formula~Oes \iterais; (ii) o de. suas significa~?es
enquanto enunciados prescritivos; (iii} o das normas jurfdicas, como. umdades de sentido
obtidas mcdianle agrupamento de signilica~Oes que ohedeccm a determmado esquema formal
(implica~5o); e (iv) 0 das estru~as superiores constilufd_a~ ror v(nculos de ooordena~ao e de
subordina~ao que apresentam o sJstema como urn todo umtano.
 138 Direito Tributcirio
tema, penetrada, harmonicamente, pela conjuw;ao dos mais prestigia-
dos valores que o ordenamento consagra.
A regra jurfdica assim apresentada teni o condao de exprimir, na sua
singeleza estrutural, a orienta<;ao juridica da conduta, precisamente do
modo como determinada pela totalidade sistemica.
12. Organiza.;iio, coordena.;iio e subordina.;ao das normas regras
juridicas
E na Gramdtica jurfdica, subconjunto de regras que estabelecem como
I outras regras devem ser pastas, modificadas ou extintas, no interior de
certo sistema, que e travado contacto como plano da expressao, onde
estao montadas as estruturas morfol6gicas e sint<'icticas do texto que o
enunciahirio organiza a compreens5.o da materia, completando o ddo
comunicacional do Direito.
Como em memento anterior se disse, as possibilidades criativas do
legislador sao interminciveis, mantendo-se rigorosamente dentro dos
limites da gramaticalidade pr6pria da comunica~ao normativa, desde
logo porque os £unctores de6nticos sao interdefiniveis e a materia do
social estende-se sem £ronteiras.
A interpreta~ao s6 se completa quando se £az surgir o sentido, inse-
rido na profundidade do contexte e sempre impulsionada pelas fOr-
mulas literais do direito documentalmente objectivado. Esta e a razao
da conclusfio j<i tirada de que "niio ha texto sem contexte".
I 13. A constru~5.o normativa
Num quadro de pluralismo de sistemas, encontram-se directrizes
1 especfficas viradas para o desenvolvimento do trabalho hermcneUtico
e de prodw;iio de normas.
As ordena<;Oes jurldico-normativas costumam estabelecer caminhos
pr6prios para a realiza<;5o do percurso construtivo, fixando os valores que
pare<;am convenientes para integrar as mllltiplas unidades produzidas.
A nos sa Constitui<;5o niio e de las abundante, mas as ha fazendo cons-
[nterpretm;iio e lntegmr;lio I
tar umas estimativas sem as quais as regras elaboradas pelo interprete
nao encontrariio o devido respaldo de fundamento constilucional.
Apenas como exemplo, o principia da legalidade compele o agente a
procurar frases prescritivas, (mica e exchtsivamente, dentre as introdu-
zidas no ordenamento positive por via da lei ou de diploma que tenha
o mesmo status, o que dita que pela directriz da estrita legalidade, ni'io
podem ser.utilizados outros enunciados, senil.o os introdu~idos por lei.
A men<;iio generica do acontecimento factual, com setts criterios
compositivQs (material, espacial e temporal), a regula<;il.o da condu-
ta ' firmada ,_ho consequente, tambem com seus crit€rios pr6pdos, vale
dizer, a indica<;iio dos sujeitos activo e passive (crit€rio pessoal), bern
como da base de ca.Icttlo e da aliquota (criteria quantitativa), viriio ex-
presses err\ enunciados legais, niio se adffiitindo, sob qualquer pretex-
to, que algutn desses elementos possa ser retirado de ora<;5es prescrili-
vas de hierarquias inferiores.
0 trajecto de elabora<;iio de sentido, tendo em vista a montagem de
uma unidade devidamente integrada no ordenamento, parte do en-
contra com o plano de expressfio, onde estfio os suportes ffsicos dos
enunciados prescritivos.
0 interprete inicia a traject6ria pelo conteUdo, limitando-se na di-
mensiio sem8.ntica dos comandos legislados, procurando Hdar com
enunciados isoladamente compreendidos.
0 labor n5.o se perfaz de urn eito, mas requer o exaurimento de va-
ries intervalos, send a o primeiro desafio encontrar as significa<;Oes de
base, novo ponte de partida para os esfor<;os de contextualiza~ao das
palavras e das pr6prias frases.
Na visi'io henneneutica, a interpreta~ao exige uma pre-compreensil.o
que a antecede e a torna possfvel.
14. A interpretac;a.o do direito cos limites da interdisciplinaridade
Como jii se disse, o Direito e o facto social, que na sua congenita
e inesgotavel plurilateralidade de aspectos, reivindica, enquanto ob-
jecto, uma sequencia de incis6es que !he modelam o formacto para a
140 I Direito Tributdrio
adeqw-tda apreensao do espfrito humano.
Esl<i presente nessa actividade tanto a objectiva<;3o do sujeito como
a subjectiva<;5o do objecto, em plena relacionamenlo dial€ctico pois
nao e de acreditar ser possfvel isolar-se, dentro do social, o facto juri-
dico, sem uma s€rie de cortes e recortes que representem, numa asce-
se temponlria, o despojamento daquele facto cultural maior de suas
colora<;5es polfticas, econ6micas, eticas, hist6ricas etc., bern como dos
resqufcios de envolvimento do observador, no fluxo inquieto de sua
estrutura emocional.
A ciencia, Ionge de ser v<'ilida para todas as linguas, e ela prOpria
uma lingua a ser traduzida para as demais, verificando-se uma impos-
sibilidade au no minima, dificuldade de tradu<;6es perfeitas entre os
idiomas da mesma farnflia e a conversa<;ao que entre eles se estabelece.
15. A eficicia jurfdica
As normas jurfdicas, proposi<;6es prescritivas que sao, delas nao se
pode dizer que sejam verdadeiras au falsas, mas como valores imanen-
tes as proposi<;5es descritivas da Ciencia do Dir{)ito, dizem-se vdlidas
ou invdlidas.
Everdade que a validade se confunde com a existencia, de sorte que
afirmar que uma nonna existe implica reconhecef a sua validade, em
face de determinado sistema juridico, isto e, se u~a norma existe, por
estar no sistema e valida.
A efic.icia e estudada sob tres §.ngulos: (a) a efiCacia ju.ridica, (b) efi-
c<icia tecnica e (c) efidcia social.
A efic<icia jurfdica, o prOprio mecanisme 16gico da incidenda, e o pro-
cesso pelo qual, efectivando-se o facto previsto no antecedente, projec-
tam-se os efeitos prescritos no consequente. E a causalidade jur{dica que e
vinculo de implica<;iio segundo o qual ocorrencia o facto jurfdico (relacto
do evento no antecedente da norma), instala-se a rela~ao jurfdica, uma
propriedade de provocar a inadia<;iio dos efeitos que !he sao pr6prios.
A efic3da tecnica e a condi<;iio que a regra de direito ostenta de des-
crever acontedmentos que, uma vez ocorridos no plano do real-social,
lnterpretapio e lntegrar;ao I l4l
tenham o condao de irradiar efeitos juridicos, j<i removidos os obst<icu-
los de ordem material que podiam impedir tal propaga<;iio.
A ineficacia tecnica inibe o desencadeamento dos efeitos e sera de
car<icter sem§.ntico quando dificuldades de ordem material impe<;am,
iterativamente, a configura<;.io em linguagem competente tanto do
evento previsto, quanta dos efeitos para ela estipulados.
A efic<ida social ou a efectividade diz respeito aos padr6es de aca-
tamento com que a comunidade responde aos mandamentos de uma
ordem jurfdica historicamente dada, sendo de inculcar como ineficaz
toda aquela cujos preceitos nao foram cumpridos pelos sujeitos envol-
vidos na situa<;iio tipificada.
16. Inte1·preta~ao de Lei
16.1. Conceito
A interpreta<;iiO e a determinat;;ao ou fixa<;iiO do sentido e alcance da
Lei· e urn exercicio necessario ao conhecimento duma norma para, de
'
seguida, ser aplicada; isto e, o esclarecimento do pensamento do legis-
lador (mens legis) eo fim da Lei (ratio juris).
Neste Ultimo caso estaremos a falar do elemento teleol6gico.
0 artigo 9° do C6digo Civil diz:
1. A interpreta<;·ao n5.o deve dngir-se a letra da Lei, mas reconstituir
a partir dos textos o pensamento legislative, tendo sobretudo em conta
a unidade do sistema jurfdico, as circunstiincias em que a Lei foi .~la­
borada e as condi~,;6es especificas do tempo em que e aplicada.
2. N5o pode, porem, ser considerado pelo interprete o pensamento
legislative que nao tenha na letra da Lei urn mfnimo de corresponden-
cia verbal ainda que imperfeitamente expresso. ·
3. Na fixa<;3o do sentido e alcance da Lei o interprete presumira que
o legislador consagrou as solu<;Oes mais acertadas e soube exprimir o
seu pensamento em termos adequados.
- Hi, pais, que presumir a niio-existenda de palavras au fOrmulas in-
correctas, inUteis ou desnecess<irias.

!42 Direito Tributdtio
A interpretac;ao da Lei tern a func;ao rE"cognitiva 147, representativa 108
e a normativa14 9,
A interpretac;ao jurfdica, a que nos ocupa, tendo como escopo for~
mular regras que permitem agir e decidir sobre casas pnHicos, tern
uma func;ao normativa.
16.2. Especies de fontes de interpreta~?o
j Os intCrpretes da Lei sao vari<iveis como tambem o sao o valor e o
grau vinculativo do respective lavor, o que leva a que sejam vilrias as
esp&cies de interpretac;ao.
A interpretac;iio pode, quanta as fontes, ser considerada {a) autenti-
ca, (b) jurisprudencial e (c) doutrintiria.
16.2.1. Segundo o valor das fontes
r Segundo o valor das fontes a interpretac;ao pode ter urn valor vincu-
lativo ou nao vinculativo. Deste modo a interpretat;ao pode ser:
a) Aut€ntica 150 ou legislativa
Quando feita pelo prOprio legislador, atraves de normas de nfvel
I hienirquico igual ou superior ao da norma interpretada. Tem, sempre,
urn valor vinculativo.
Nesta interpreta\ao nao ha, em prindpio, problemas epistemol6gi-
cos que existiriam na hetero-interpreta\iio101 , no suposto de que ejus est
interpretari legen cujus est condere 152, isto e, no suposto de que o autor da
Lei seria o mais competente para interpreta-Ia.
I rior a interpretada.
J tl recogniliva, por exemplo, a in!erpretn<;Uo filos6fica e hist6rica.
348
Representaliva ou reprodutiva diz-~e da interpreta~iio did<ktica, musical, doutrinal ou
da tradu~i'io.
""
150
~. exemplo, normativa a interpreta<;iio jurfdica e a teol6gica.
A interpreta~ao nutentica feita com forma menos so!ene ou com a mesma forma
tambcim designada de auto-interpreta,ao, quando feita pclo 6rgiio que emite a norma.
. A hetero-interpreta~no e imputdvel a pessoa diferente daquela entre a norma
151
.
mterpretahva.
'" Dizen;os no suposl~ po:que aprendenws daquela qu~ e a posi~iio maioritaria que
defend~ que aLe1 i ,m:n determma(llo, e 11/io umrr dedara¢o de ci€ncia. 0 legis/odor nilo sabe melha~ 0
~erd::ae,~o sentitfo da L" q~e qualquer pessaa ... Seria ficfiia pretender que o sen lido que o legis lad or agora
nnpoe for sempre o verd,•rlerro se"t1do da jVIJI~ Uose de Oliveira Ascensiio, ob. cit., p. 436).
lnterprctm;iio e Integrar;iio I 14::i
Estas normas, seriam, deste modo interpretativas e nao inovado-
rasls3.
Em rela<;B.O as primeiras - Leis interpretativas - que tern por escopo
fixar o sentido de uma norma jurldica que suscita ou pode susdtar dtt-
vidas no sentido e alcance fala-se de Leis interpretativas por natureza
ou materiais154 e de Leis interpretativas par disposi<;B.o legaL
A interpreta<;iio aut~ntica e aquela qne e feita por fonte nao hierar-
quicamente inferior a fonte interpretada.
Sera que.-a falta de identidade entre o intCrprete eo sujeito emitentc
da Lei intefpretada niio afecta a autentiddade da interpretou;ao?
EmrespOsta podemos dizer que nao, compreendendo-se pois, emnosso
criteria, que o Conselho de Ministros podera fazer interpreta<;iio actualista
duma Lei desde que esta delegue no Govemo competencia pru.'a regular
ou interpretar155; nao pode a interpreta<;ao revogar a fonte interpretada
mesmo que erradat'6, Daqui resulta poder concluir-se que a interpretat;5o
autentica nB.o e necessariamente feita por Lei interpretativa .
157
Importa, porem, que a delega<;iio seja constitucionalmente legilima.
A Lei interpretativa abrange apenas os casas que se encontrem em
aberto e deixa de fora silua<;5es consumadas e persiste nos efeitos de-
finitivamente produzidos, isto e, a interpreta<;ao autentica verga causae
finitae em respeito a "res judicata vel transacta, vel prescrita".
b) Oficial ou administrativa
Com valor vinculativo 1·estrito: e feita por uma norma de nivel infe-
153 Note-~e que consideram-~e inovadoras as normas revogat6ri~s pois, como fAcil
e de ver, tratando-se de exlin~iio de urn negOcio juridico, d<i-se a ijplica~ao da regra gerJl ou
e
~conduzem-se as rela~Oes deixadas de ,·egul~r.
IS4 As que visam sonar incertezas, unifonnizar interpr~ta<;:6es plUrimns ou concrotizar
conceitos indeterminados.
Estamos entao perante interpreta~iio autCnticJ por delega<;:lio qu~ nJo deve ser
155
entendida como contrapondo uma possfvel interpreta<;:iio autentica origim'iria.
156 Veja-se o sentido do n"l do artigo 13 do C6digo CiviL
1.57 Deixe-se claro que a questRo est<i longe de ser pacifica mao basta a referenda para
suscitar o debate ou dUvidns.
 144 Direito Tributdrio
c) Judicial ou jurisdicional
Com valor vincu!ativo no caso sub judice, 11iio obstante possa fazer
"escola"; com excep~iio dos assentos do Tribunal Supremo, esta inter-
pretat;3o efeita pelos tribunais num dado processo.
d) Doutrinal ou doutrindria
Embora possa infhwndar, pelo prestfgio do jurisconsulto ou pela
coerE!ncia e l6gica da argumenta<;do utilizada, ni!io tern qttalquer valor
vinculativo. E uma interpreta<;iio feita pelos juristas ou par qualquer
pessoa particulat~ nao necessariamente qualificada.
Apesar disso a interpretat;5.o doutrimiria e a mais estudada.
A interpreta<;iio doutrim'iria pode ser entendida em sentido amplo
ou restrito.
Em sentido amplo cuida a interpreta<;ao de deterrninar corn rigor o
pensamento legislative (interpreta~ao em sentido restrito) e a interpre-
ta~ao das omiss6es ou lacunas da Lei 158 o que significa que oeste tipo
de interpreta~ao nao s6 se esdarece a verdadeira e exacta mens legis-
lactores mas se descobrem tambem as solu~5es dos casas aparentemente
omissos na Lei.
16.2.2. Segundo os elementos
Na interpreta~l'io, o interprete deve considerar o elemento literal,
o sistematico, o hist6rico e o teol6gico que podern ser considerados
meios de Interpreta~ao.
A ordem nao significa. em nosso criteria, qualquer valor relativo;
embora nao nos pare~a absolutamente indiferente a preced@ncia, para
a interpreta~ao nao ha regras fixas dependendo, essencialmente, da
delicadeza e finura do sense juridico do interprete 159 •
158
Embora haja quem niio admita situa~Oes la~uno9as na Lei nas situa<;{.ies de si!encio
juridicamnnte relevante.
"' Manuel de Andrade, EnsaiG sobr€ n Tewin da Inlupreta<;!fu das Leis, Studium, p. 31.
Interpretar;tio e Integra~tfo I 145
a) Interpretaqiio literal
Conforme se teve oportunidade de referir, a prop6sito do artigo 9 do
C6digo Civil, a interpreta~ao ha. deter urn mfnimo de correspondencia
com a leh·a da norma, revestindo-se, por isso, o exame literal de bas-
tante importfincia.
Eo exame do texto da norma que conduz ao sentido textual que de-
cone da analise lexico16gica e sintclxica.
As palavras ou express6es a interpretar presumem-se sempre usa-
dos no especffico sentido tecnico tributc'i.ria e nao no sentido comum ou
geral do Direito.
Esta interpreta<;.3.o e tarnbem designada de gramatical por investigar
antes de tude o significado gramatical das palavras usadas no texto
legal em exame.
b) Interpretaqifo racional ou l6gica
Como a interpretat;iio nao deve cingir-se a letra da Lei, para alem do
sentido textual consagrado pela analise do elemento literal, o interpre-
te havera que determinar o espfrito da Lei.
Para o efeito, podem ser utilizadas as seguintes regras:
b.l. Argumentos por maioria de razao (a fortiori). Esta regra
rnanifesta-se pel6s prindpios de "a maiori ad minus au a minoris ad
majus".
Deve ser entendida no sentido de que a Lei que permi ta o rna is per-
mite o menos e a que proibe o menos, entende-se como proibindo o
mais.
b.2. Relaqiio entre os meios e fins pela qual nao havera norma que
permita au profba urn determinado fim que nfio fa<;a o mesmo (per-
mitir ou proibir) em rela~ao aos meios necessc'i.rios para a sua pros-
secu~ao.
b.3. Argumento a contrario ou a contrario sensu
Regra pela qual deve entender-se o contrario em rela<;.9.o as situa~5es
n.3.o previstas numa norma que preveja outras de modo especffico.
 146 I Direito Tributdrio
c) Interpretaqiio sistematica
I Embora vigore o principia da plenitude e unidade do sistema juridi~
I co pelo qual faz sentido afirmar que as Leis se interpretam umas pelas
outras, a interpreta<;3o duma norma deve ser feita integrada no docu-
mento em que ela se contem e verificando a posir;iio em que a mesma
I se encarta no diploma legal e as relar;Oes desta com as demais regras
no mesmo contidas.
Com o recurso ao elemento sistematico e preciso ver a situar;ao da
norma no diploma e a rela~ao que ela tern com as outras normas con~
i tfguas e nao contiguas e, adma de tudo, com as prindpios constitucio~
nais e as gerais de Direito Tributario.
A interpretar;ao da Lei conforme a constituir;ao decorre do principia
I da constitucionalidade pelo qual a Constituir;ao e a expressao suprema
e qualitativamente mais exigente da legalidade lacto sensu; como tal,
todos os preceitos constitucionais integram normas que fornecem pa~
I r§.metros de interpretar;ao recta do direito que lhe for infra~ordenado.
d) lnterpretcu;iio hist6rica
I Na interpretar;ao ha que considerar as circunst§ndas hist6ricas pr6-
ximas ou remotas, as circunst§ncia~ sociais (occasio legis) e legais em
J que a Lei foi elaborada.
Nestes t'tltimos ha que considerar os antecedentes normativos inter~
nose externos e os trabalhos prepar~t6rios em que se incluem os estu-
dos, anteprojectos, exposir;fio de motivos, relat6rios, debates e o pre~
fimbulo; deve-se entender, par isso, que o sentido da normae buscado
com o exame da situat;ao a que a mesma se refere atraves dos tempos,
I investigando-se o direito anterior.
e) Interpretm;ao teleol6gica
Nesta interpretar;iio procura~se a ratio juris da norma para o que se
analisam as factores polfticos econ6mico~financeiros, tecnicos e juri~
lnlerpreia~·tia e lllte;.:rm;llv I 147
dicos, emprestando-se uma grande relev§.ncia ao elemento finalfstico,
busca~se o sentido da regra juridica, tendo em vista o fim para o qual
foi ela elaborada.
16.2.3. Quanta ao resultado
Quanta ao resultado obtido a interpretat;iio pode ser:
a) Decla!~ativa
A interpreta~ao e declarative quando os seus sentidos textual e ra~
donal sao Coincidentes. A interpretar;iio declarative pode, por sua vez,
ser lata ou testrita, conforme haja palavras na norma com urn ou mais
sentidos.
b) Extensiva
A interpretar;ao designa-se de extensiva quando a Lei minus dixit
quam voluit, no sentido de que o legislador usa urn texto que refere
menos do que o espfrito da Lei sugere.
Atentos ao n° 1 artigo 5 da LEST e ao 11° 1 do artigo 10 da LGT que
estabelecem que "na determinar;ao do sentido das normas tributaries
e na qualificat;iio dos factos a que as normas se aplicam sao observados
as regras e os princfpios gerais de interpretat;5.o e aplicat;B.o das Leis" e
ao artigo 11 do C6digo Civil que fixa que as "nonnas exccpcionais nao
comportam aplicat;ao anal6gica, mas admitem interpreta<;iio extensi-
va" ha que compreender ou mesmo questioner o n° 6 daquele artigo 5
da LEST que veda a interpretac;ao extensive as normas de incid@ncia e
as de isenc;6es.
0 argumento nesse sentido seria o facto de com a interprelac;ao ex~
tensiva "nao se vai alem da excepr;ao antes se aplica o respective regi-
me a casas que a letra nao comportaria mas que o espfrito, a ratio j1~ris,
exige"Joo.
'" Nuno d~ sa Gomes, Mmuml .. , 1!0/. Il, ob ciLl997, p. 369.
148 Direito Tributdrio
c) Restritiva
E restritiva a interpreta~o quando a Lei majus dixit quam voluit, isto e,
o texlo 6 mais do que o espfrito da Lei sugere sera vontade do legislador.
d) Enunciativa
A interpreta~ao enunciativa, diferentemenle do que acontece nas
outras, pelas quais o interprete apreende estaticamente o sentido da
Lei, ocorre quando podem dinamicamente deduzir-se da norma inter-
pretada outras que lhe sejam afins ou perifericas. ' caso a interpreta~ao e dassificada de objectiva.
Como pode ver-se as regras enunciadas a prop6sito da interpretat;iio
radonal aplicam-se a este tipo de interpreta~iio, a enunciativa.
e)Ab-rogante
Pelo texto e espirito do artigo 9 do C6digo Civil, j<i vista, nao se-
ria conceptivel o inh~rprete conc\uir que uma norma niio tern sentido
v<ilido e, desse modo, fazer uma interpreta~ao ab-rogante. E porem,
admissfvel quando ha incompatibilidade l6gica;
j) Correctiva
Recorre-se a esta interpreta~ao quando o senti(fo da Lei pode ser
insanavelmente contrfuoia ao sentido do Direito k) ou aos prindpios
suprapositivos.
Nesta situa~ao a norma devera ser tida por insanavelmente injusta e,
por isso uma norma corrnpta ou norma ou Lei celerada e, como tal invcllida.
E urn aspecto a ser discutido em sede da hierarquia das fontes do di-
reito. Caso diferente seria quando o sentido fosse considerado nodvo
ou inoportuno.
Havendo que supor que o legislador consagrou as solu~Oes mais
acertadas 161 nao h<i que negar obediencia a Lei, seja a que pretexto for.
W 3 do artigo 9 do C6digo Civil.
Interpretar;iio e Integrar;ilo I 149
Ah~m disso, afasta-nos da interpreta~ao correctiva, como regra ge-
raJ162, 0 n° 2 do artigo 8 do C6digo CiviP63 e quando a norma interpre-
tada nao constitua urn desvio insamivel dos prindpios suprapositivos
j<i atr3s estudados.
16.2.4. Quanta i:i finalidade
Quanta a sua finalidade a interpretar;ao pode visar a determinar;ao
da mens legislactoris e sera designada de subjectivista, ou a apreens§.o
da mens legis, isto e, o sentido normative objective da Lei. Neste Ultimo
Ainda quanto ao objective a interpreta~ao podenl ser hist6rica ou
actualistal64. Na primeira dassifica~ao a interpretar;ao apreendenl o
a
sentido da Lei, data sua aprova~ao, enquanto na segunda importaria
o sentido da Lei no momenta da sua aplicar;ao.
17. Integrac;iio de lacunas
17.1. Conceito
A integrar;ao e um exercfcio jurfdico que consiste em, nas situa~5es
de n.\'io previsao legal de certos casas (casas omissos), encontrar uma
solu~ao juridica para os mesmos, apontando a norma aplic<iveL
0 artigo 10 do C6digo Ovil refere-se a jntegra~ao nos seguintes tE:rmos:
1. Os casos que a Lei n5o preveja sao regulados segundo a nOrma
aplic<ivel aos casas an<ilogos.
2. H<i analogia sempre que ao caso omisso procedam as raz6es justi-
ficativas da regulamentat;iio do caso previsto na Lei.
3. Na £alta de caso an<ilogo,, a situa~ao e resolvida segundo a norma
que 0 pr6prio interprete criaria, se houvesse de legislar dentro do es-
162 Porque admile-se a interpreta<;iio oorrectiva quando Lei especial a autorize.
163 Dizon" 2do artigo 8 C6digo Civil: "0 deverdc obedi<ln~ia a Lei nii.o pode ser afastado
sob pretexto de ser injusto ou imoral o contelido de pr&eito legislati.voff.
1&4 Tambem designada de progressiva ou evolutiva.
 !50 Direito Tributdrio
pfrito do sistema.
Por este artigo bern se podem identificar duas formas de interpreta-
<;.\'io de lacunas:
17.2. Integra~ao por analogia
A analogia, que sea plica quando ha verdadeira omissao, pode con-
fundir-se com a interpretac;ao extensiva.
Nao havendo omiss6es, nao parece haver a necessaria convergencia
entre o texto e a mens legislactoris.
Em nosso Direlto FiscaP65 a analogia e proibida no que toea a normas
tributilrias abrangidas na reserva de Lei da Assembleia da Repllblical66
onde devem enquadrar-se as relativas aos elementos essenciais do im-
1 posto167.
E neste sentido que vai a LBST no seu artigo 5, no 6 que deter-
mina que "as normas que fixam a incid€ncia e as iseno:;Oes e as
J taxas nao sao susceptiveis de interpretar;ao extensiva nem anal6-
gica", bern como o no 5 do artigo 10 da LGT que no mesmo diapa-
I
sao prescreve que "as lacunas resultantes de normas tributiirias
j abrangidas na reserva da Lei nao sao susceptiveis de integra~ao
anal6gica".
Esta orienta<;i'io nao e atent6ria ao principia da igualdade, que e di-
rigido ao legislador e nao ao int€rprete. Se algumas normas sao em
ordem a beneficiar certos contribuintes tal agressao ao princfpio de
justi~a social nao e resolvido pelo recurso a analogia mas a uma polf-
tica legislativa.
Bern se ve que a analogia nao e aplid.vel nos casas em que se consa-
gra uma reserva formal de Lei da Assembleia da RepUblica.
Como a Lei em sentido restrito deve determinar os elementos essen-
dais dos impastos, a analogia neste ambito, permitiria iludir a vontade
do legislador, levando a aplica<_;ao de uma norma fiscal a situar;6es que
j interpretac;5o em Direito Fiscal, idCnticas as usadas noutros ramos do
LBSf.
'" N" 5 do artigo 5 da LBST.
! '"' Con[or me definidos pelo artigo 3, n' 2 da LBST.
Inltnprelar;iio c Inlcgrm;iio I !51
este nao pretendeu, nao foi sua vontade, colocando em causa a certeza
e seguranr;a juridica.
Igualmente, niio sao passlveis de interpreta<_;ao anal6gica as norm as
que comportem uma excepcionalidade Substancial como alias define o
artigo 11 do C6digo Civil "as normas excepcionais nifo comportam aplim-
r;iio anal6gica mas admitem interpretcu;iio extensiva"
17.3. Integra~iio pelo espirito do sistema
As northas a criar dentro do espil'ilo do sistema s5o as que s5o objec-
tivamentt:! lnais adequadas e conforme os principios.gerais do Direito.
A doutrina dominante e no sentido de orienta~ao legal, proibindo a
analogia.
Contudo, bens essenciais como sejnm o da legalidade fiscal,' o da
confian~a e seguran~a jurfdicns, o da igualdade jurfdica e equidade fis-
cal recomendam que se afaste uma absoluta rejei~ao da integra<_;i:io de
lacunas e se recorra a uma adequada e equilibrada pondera~ao dos
bens em presen~a. 1 6S
18. Interpreta~5.o em Direito Fiscal
18.1. Generalidades
Em Direito Fiscal asSistimos a digladiarem-se as teses da jurispru-
d~ncia de conceitos e da jurisprudentia dos interesses.
Tal como nos outros ramos do Direito a certeza e seguran~a jurfdicas
devem sobrepor-se aos resultados da interpreta~ao hist6rica-evolutiva
que efundada em concep<;5es da vida e do Direito.
Nao se pode falar de teorias especfficas de interpret£1~5o literal e eco-
n6mica au de interpreta~ao fundonal, sendo, no gera\, 8S regras de
Direito, o que, a ni'io <~contecer, s.eria a reconhecimento da existencia de
um enclave dentro do ordenamento jurfdico.
"" Nnbais, ]os~ C~salta, Direilo Fiscal, p.19!.
152 I Direito Tributdrio
18.2. lnlerpretar;iio literal
Defende-se em Oireito Fiscal o literalismo da interpreta~ao como
uma solw;ao metodo16gica para nao submeter a aplica~ao da Lei as
flutua~Oes da jurisprudenda e da doutrina que perigam a certeza e
seguran~a jurfdicas, a unidade e estabilidade do Oireito, a liberdade e
a propriedade dos cidadiios.
Par estas raz6es e s61ida a doutrina fiscal defensora do princfpio da
aplica~ao estrHa.
18.3. lnterpreta~iio econ6mica
A interpreta<;iio econ6mica das normas fiscais, ao defender uma tri-
buta~5.o neutra, acentuava a exclusividade fiscal, a autonomia deste
ramo e, nao cuidando da unidade metodol6gica, podia conduzir a re-
sultados inaceihiveis que destrufssem o prindpio da Jegalidade.
18.4. Determinabilidade da Lei
As normas fiscais sem lesar o principia da determinabilidade da Lei, re-
correm a tipos e nao a facti s-pecie j8. consagrados noutros ramos do Direito.
Perante as fren€ticas mudan<;as no ramo econ6mico e empresarial o
Jegislador fiscal dificil!Tiente se encontra perante a;tos praticados com
a cobertura de urn veu de ignodncia das Leis fiscal_~ e suas consequen-
cias, antes sendo modulados de forma a contornci-los conscientemente.
Esta a razao do usa, em muitas normas fiscais, de conceitos nem ri-
gorosos, nem precisos mas a tipos tao amp los que nao deixem flancos
que conduzam a fim inverse da mens Iegislactoris - os chamados neg6-
cios in fraudem legis.
18.5. Abuso do Direito
sao aetas que procuram circunvir uma proibit;ao legal que pode con~
duzir ao recurso da apreda<;i:i.o do principia do abuso do Direito pelo
lnterpreta¢o e Integrar;fio I 153
qual a administra~5.o fiscal pode desconsiderar o efeito fiscal desses
aetas, resolvendo, deste modo, a contradi<;ilo entre a forma juddica e o
Jim econ6mico da situa<;5.o tributaria.
A vontade do contribuinte nao pode ser tao aut6noma que conduza
a possibilidade da sua desonera<;iio fiscal.
Vistas as pontes de partida para a interpreta<;ilo p6e-se a questfio de
saber se pode falar~se de normas espedficas de interpreta<;fio, no orde-
namento jurfdico mo<;ambicano.
A resposta sed, obviamente, negativa.
Nao pode falar-se de teorias especfficas de interpreta<;ao literal e
econ6mica au de interpreta~ao funcional, sendo, no geral, as regras de
interpreta<;iio em Direito Fiscal, identicas as usadas noutros ramos do
Direito, o que, se nao acontecesse, seria o reconhecimento da existenda
de urn enclave dentro do ordenamento juridico.
No plano doutrimlrio, af sim, ha processes que prevalecem na inter-
preta~ao das normas tribut<irias; ei-los, de seguida:
18.5. In dubio contra ftscum" e "odiosa restringenda".
E uma orienta<;ao de doutrina do Direito Romano pela qual, em caso
de dUvida, a norma fiscal deve ser interpretada no sentido que benefi-
cie o contribuinte, o mesmo que dizer contra o fisco.
Esta regra tern os seus alicerces no carcicter odioso que se atribut as
normas fiscais.
E uma regra que, de imediacto, deve dizer-se ultrapassada, num
Estado de Direito onde, em principia, nao existe a arbitrariedad~, a
extorsii.o eo predominio do interesse particular do soberano, assentes
no seu despotismo.
E este o sentido seguido pela mais recente doutrina fiscalista e pelos
modernos sistemas de Direito positive nos quais nao se reconhece nem
a odiosidade nem a excepcionalidade das normas tribut8.rias 169 •
A regra estava lapidarmente no artigo 1 do C6digo dos Impastos
169 Alias, apesar da influ(lncia que continua a exercer na ju;ispmdi.'nc~a, defende·se que
o princfpio in dubio umtm jiscum niio ~ proyriame~te urn a regrade lntc.rpret~<;~o m~ uma regra
de decisiio sobre fados incertos na aplica<;ao da Lel, tanto quanto ~ o pnndpm m dubw pro reo, na
apreciao;lio das provas.
 154 Direito Tributdrio
sabre o Rendimento no sentido de que " todos os cidadiios siio obrigados
I a contribuir para os encargos piiblicos, conforme os seus haveres; sendo urn
principia tribut<'irio basilar e incompreensivelmente que 0 legislador
nao o reconduziu na Lei de bases.
Naturalmente que a forma de contribuit;ii.o sera, para ser correcta,
definida de harmonia com a Lei e de acordo com os principios de jus~
ti~a social.
Tern sentido dizer-se que nos casas de materia de prova dos factos
tribut<irios este principia seja aplic<ivel, por analogia ao que se passa
em processo penal, em que se determina "ir1 dubio pro reo".
18.6. In dubio pro fisco
I
'
0 principia in dubio pro fisco faz doutrina nas escolas de Direito e na
Administra\ii.O fiscal m~ambicanas.
Havendo dUvida na interpretac;;ao da norma, deve ser adoptado o
entendimento mais favonivel ao fisco. Parte este entendimento de· que
o poder nao se exerce arbitrariamente, nem violentamente, nem em
beneficia de urn llnico indivfduo ou grupo social e que o impasto nifo
j mais € imposto mas consentido, atraves do voto dos deputados.
Deve haver preemin@ncia no interesse geral representado pelo Esta-
do e pelo fisco.
Apesar de tudo, deve considerar-se que sao raz6es insubsistentes. A
representatividade do interesse geral pelo poder politico nao e raz5.o
justificativa de este clever sobrepor-se a todos os interesses particulares
que a ele queiram opor-se.
0 despotismo, fruto de desvio da estrutura jurfdica, nao tern latitu-
des nem epocas de preferencia.
A legitimidade e a representatividade do interesse geral podem ser
pastas em causa quando se sobreponham permanenternente ao inte-
resse dos particulares, pais, conduziria a uma transfer@ncia dolorosa
j da riqueza dos particulares para o patrim6nio do Estado.
Nao parece, por isso, conforme a Constituic;;ao que garante que a
expropriac;;ao, que da sempre direito a indemnizac;;fio, s6 pode ter Iugar
lnterpretru;ao e /ntegrm;tfa I
par causa de necessidade, utilidade, intere"sse pUblico170 e que o Estado
promove e apoia a participac;;ao activa dos empres<irios nacionais.
Parece que nao e intenc;;ao do Estado promover a sua pr6pria hiper-
trofia.
0 artigo 17 da LBST, que estabelece as garantias gerais do contri-
buinte, destaca, entre elas, a de nao pagar impastos nao estabelecidos
de harmonia com a Constituic;;iio; e uma firme demonstra~ao de que
nao ha interesse de ver o contribuinte sistematicamente desprezado.
Os arguido~ 1 nada que nos leve a afastar os arguidos fiscais, gozam de
presunc;;ao de inocenda ate decisao judicial definitiva. E na produ~ao
desta nada nos leva a concluir que niio seja verdadeira a premissa de
que "in dubia pro reo".
Afasta-se, assim, o ponto de partida interpretative de que o Estado
tern que conseguir a receita para ser forte e de que o contribuinte Len-
denl a evitar o prejuizo fugindo do fiscom.
Alias j<i era esse o sentido do n° 3 do Artigo 4 do C6digo dos Impas-
tos sabre o Rendimento 172 que nega a sistematica interpretac;;ao exten-
siva das Leis fiscais, defendida pelo principia "in dubio pro fisco'' como
processo de reprimir a frau de a Lei, em Direito Fiscal.
Euma tese que, a aplicar-se, seria, j<i em si, uma ofensa ao artigo 9 do
C6digo Civil, que no seu !1°.0 2 diz e aqui se repete:
"Nlio pode, porem, ser considerado pelo intt~rprete o pensamento le-
gislativo que nao tenha na lelra da Lei urn mfnimo de correspondencia
verbal ainda que imperfeitmnente expresso."
18.7. Posi~ao defendida
Deve ser uma ideia assente a de que o Direito Fiscal nao pode ser
limitative das liberdades.
170 Art\go 8.6 da Const\tui<;1io dn Rep{,blicn de Mo<;ambique.
"' Entendemo>, alias, que como o Prof. Luis Menezes Leitiio (A segJJmll{a j1ml!Jca liO E,;tmlo
Social, C.T.F., n' }40, p. 279}, que niio cl sandoniivel, porque niio consti!uiri\ infrac<;iiO nem arbilrio
a palavra de poupan<;a fiscallidta.
172 0 11•. 6 do Artigo 5 da Lei de Base do Sistema Tribuhirio man!t~m este prindpio ao
definir que as normns que de!enni11am 11 incid€11cia ens ioeu~!Jes 11iio SliD suscepUveis de inlerprela¢o
e:rte~~sit'llllem mm16gim.

156 I Direito Tributrlrio
Esta nao e uma orientac,;ao generica e irreversivel, aceitando~se par-
ticularismos na interpreta\'5.0 da Lei fiscal fundados nas preocupac,;6es
de ordem pragm<itica; sendo afastados por aqueles que neles veem
formas de facilitar a fuga ao fisco, e defendidos pelos que os t€m como
fundamentos para defesa dos contribuintes.
A questiio dos particularismos da interpretagio da norma fiscal nao
deve ser vista em termos globais, mas em fuw;ao da categoria das norm as.
As norrnas de soberania, atinentes as liberdades e garantias dos direi-
tos em geral, siio, em princfpio, interpretadas como as normas comuns
de direito constitucional.
Do mesmo modo, de juri condito, niio parece oferecer dlividas
admitir que as normas de \an\'amento, organizar;;iio de servi\'OS, fiscali-
za\'iiO e as do sector instrumental do contencioso devem, tanto quanta
as de soberania fiscal, ser interpretadas nos termos comuns do direito.
No outro campo, em relar;;ao as normas de sanr;iio cujas especialida-
des interpretativas siio inquestion.iveis, correspondendo as regras de
nullurn crimen sine lege ou de nulla poena sine lege, em que e vedada uma
interpretar;iio extensiva das normas que tipificam crimes ou que estabe-
\ecem penas.
As normas de san\'iiO, pel<! sua depend@nda das normas de direito
penal, niio admitem interpretar;;iio extensiva, pofs~ a interpretar;;iio ex-
tensiva destas normas permitiria iludir a vontacle do legislador, colo-
cando em causa a certeza e seguranc,;a jurfdica, co¥uo deixamos registar
em discussiio anterior, a prop6sito das fontes de Direito.
As normas de incid€ncia, liquidap'lo, cobranr;a e co~fencioso (quando res-
peitem garantias dos contribuintes) siio dominadas pelo principia da
legalidade,
0 nosso legislador constitucional e clara quanta a este aspecto, mas
parece certo que nos termos dos artigos (artigo 50 da CRM'90) 100 e do
n°. 2 do 127, obriga o legislador ordinaria, no acto da cria<;iio do impas-
to e dos seus elementos essenciais, a rodear-se de particulares cautelas
visando que os criterios de justir;;a social niio sejam prejudicados.
Essas cautelas seriam perigadas com a admissiio de interpretar;;ao
extensiva dos elementos essenciais dos impastos, definidos non~. 2 do
Interpretariio e Integrm;iio I !57
artigo 127.
Portanto, como se procede em doutrina penalista, h<i que proscrever
a interpretat;5.o extensiva tanto no plano da incrimina\'iio como dos ele-
mentos essenciais, em particular o da incid€ncia tributdriaill.
Niio se va argumentar que a interpreta\'iio literal, assim defendida,
revivesce o princfpio anacr6nico in dubio contra fiscurn.
Esta solur;;iio, no sentido da exclusao da interpreta<;iio extensiva, e
mais harm6nica com a tipicidade do impasto, particularmente tendo
em conta que a interpretar;;iio extensiva seria aproveitada pelos agentes
da administrar;;ao fiscal mais preocupados com a defesa dos interesses
do credor do imposto 174 do que com a pura legalidade interpretativa.
E evidentemente rp.ais vantajosa a soluc;:ao da exclusiio da interpre-
tar;;ao extensiva das normas de indd@ncia. Tambe:m e clara a vontade
do legislador constitucional de niio conferir ao Governo ou na Admi-
nistrar;;iio Fiscal a capacidade de definir criterios de justir;a social dos ele-
mentos essendais, em que a igualdade social se configurara, niio dei-
xando ao casufsmo da jurisprud@ncia administrativa tal mister.
De outro modo, o prindpio da legalidade tribubiria estatia anulado
com a admissao da interpretar;;ao extensiva.
Esta e, alias, a orienta\'ao que o legislador ordinaria acabou de con-
sagrando no no. 6 do artigo 5 da Lei de Bases do Sistema Tributtirio.
J3 se viu, pais, que o Direito Fiscal esta moldado pelo principia da
legalidade e e tiio limitador dos direitos individuais como todos os ou-
tros ramos do Direito sendo permitido ao interprete procurar a ratio ~o
preceito, o sentido da norffia que corresponde ao seu espfrito, mesmo
que tal tenha af encontrado uma perfeita e correspondente expressao
verbal.
Exceptuam-se, como daramente tambem jti foi vista, os casas ern
que a Lei afasta a interpretar;;iio extensiva175 •
In Soares Martinez. ob. cit., p. 144.
'" A estes zelosos fundon<lrios seria duma injustir;a alroz e ofensiva do prindpio da
7
igualdade fiscal niio poder tributar, por extens1io, situa~5cs n1io directa ~larame_nte abrangidas
na letra do comando legal mas que configuram fact~s suscepllveis de SUJeltar a tnbuta<;ao.
'" Tal eo caso das normas que definem infraco;Qes fiscais, como resulta expresso no artigo
· 90 do C6digo Penal.
 158 I Direilo Tributdrio

Consagrado que esta, deste modo, que na intezpreta<;iio da Lei fis~

cal h.:i que ter presentes os princfpios juridicos inerentes a constitui<;.3.o
material do Estado de Direito, os prindpios gerais do Direito Fiscal e
que e proibida a interpreta<;ao extensiva e integra~iio anai6gica, nas
normas abrangidas na reserva de Lei da Assembleia da Repiiblica 276, pode
dizer~se que as Leis fiscais interpretam~se como quaisquer outras Leis,
nao havendo preconceitos ou princfpios pre~ordenados que levam 0
labor interpretative a destruir o principia da legalidade.
Do principia da legalidade tribut.:iria resulta tambem a proibi<;iio da
integra<;iio de lacunas pelo recurso a analogia (bern como, salvo me~
lhor entendimento, par outro modo de preenchimento de lacunas),
conforme disp6e on o 5 do artigo 10 da LGT.
Como a Lei em sentido restrito determina os elementos essenciais
J dos impastos, a analogia, insiste~se, permitiria iludir a vontade-do le~
gislador.
I Par for<;a do artigo 60 da CRM, do artigo 18 do C6digo Penal e do CAPITULO IV
I n° 2 do artigo 3 da LBST, tambem relativamente as normas fiscais de APLICA<;:AO DA LEI NO TEMPO E NO ESPA<;:O
san<;5o esta vedada a aplica<;iio ana16gica.

i
'" N". 5 do Artigo 5 cia Lei de Base do Sistema TribuMrio.
 CAPITULO IV
APLICA<;:i\0 DA LEI NO TEMPO E NO ESPA<;:O

1. A aplica~,;iio das normas juridicas

A vig@ncia e uma propriedade das regras jurfdicas que estlio prontas

I
'
para propagar efeitos, tao logo aconte<_;am, no mundo £<ictico, as even~
tos que elas descrevem.
As leis n5o estiio em vigor, seja porque j<i o perderam, seja porque
ainda nao o adquiriram, defluindo que a norma juridica se diz vigente
quando esta apta para qualificar factos e determinar o surgimento de
efeitos de Direito, dentro dos limites que a ordem positiva estabelece,
no que concerne ao espa~o e no que consulta ao tempo.
Niio se deve confundir vigenda e aplica~iio das normas jurfdiqts,
desde logo, porque a norma vigente pode nao ser aplicada, ao mesmo
tempo em que nos deparamos com a aplica<_;i'io de regras quej<l perde-
ram seu vigor para o futuro.
Aplicar o Direito e dar curso ao processo de positivat;ao, extraindo de
regras superiores o fundamento de validade para a edic;;Uo de outras regras.
A aplicat;ao das norrpas juridicas consubstancia-se no trabalho de rela-
tar, mediante· o emprego de linguagem competente, os eventos do ID!J-ndo
real-social (descritos no antecedente das normas gerais e abstractas), bern
como as relat;6es jurfdicas (prescritas no consequente das mesmas regras).
A aplica~ao do Direito ejustamente o seu aspecto din§.mico, ali onde
as normas se sucedem, gradativamente, tendo sempre no homem,
como expressao da comunidade social, seu elemento intercalar, sua
fonte de energia, o responsavel pela movimenta~o das estruturas.

2. Aplica~ao das normas tribuhirias

Entretanto a lei em vigor, deve ser aplicada, imediatamente, a todos

 162 Direito Tributdrio Aplicar;ifo rill Lei no Tempo e rw Espcu;o I H.i3

os factos geradores que vierem a acontecer no campo territorial sabre
que indda, bern como aqueles cuja ocorrencia teve infdo, mas nao se
completou na forma prevista.
0 facto gerador futuro e o que ainda nao se verificou, mas quan-
do acontecer, sob a €gide da legislat;ao tribut<lria vigente, recebera seu
impacto, ficando a ela submetido quanta a disciplina de seus efeitos
juridicos.
E facto gerador pendente e o que, a despeito de nao se ter completado,
inidou o seu ciclo, estando em curso de format;ao e, como eventos jurf-
tam-se como instrumentos da faculdade de conhecer e de recolher sen-
sac;Oes.
4.1. Infdo da vigE!nda
A Lei s6 ganha efic<icia coma sua publica~iio no Boletim da RepUbli-
ca que eo nosso jornal oficia1. 177
Feita a publica~aa da norma, o inicio da sua vigencia poder<i ser o da
data da pt'ibiica~iio (casas em que, geralmente, escreve-se imediatamen-

I dicos, podedio realizar-se ou nao.

3. A Aplicac;ao das,normas tributoirias e a retroactividade

te em vigor), ou da data ou prazo nela f:ixado.
Fora deStes casas, de inicio da vigencia expresso, pode acontecer que
o infcio da vig@nda seja omisso.
Neste caso, observar-se-iio, em primeiro lugat~ as regras em vigor do
i Como expressao do imperative da seguram;a do direito, as normas
juridicas operam para a frcnte, para o porvir, para o futuro, obviamen-
C6digo CiVil sabre a vacntio legis:

l te depois de oferecido ao conhecimento dos administrados seu inteiro

tear, o que se da pela publica<;:iio e pela publicita~iio do texto legal.
As leis interpretativas despem-se da natureza inovadora que acom-
Artigo 279 (C6mputo do terrno)
Para a jixa9iia do termo sfio aplicriveis, em caso de dUvida, as seguintes
regras:

j panha a actividade legislativa, retrotraindo ao infdo da vigencia da

lei interpretada, explicando com fOrmulas elucidativas a sua mensa-
gem, antes obscura que, em qualquer caso, assumindo expressamen-
te esse car<icter, podem ser aplicadas a aetas ou factos preteritos, mas
excluindo-se a aplicac;iio de penalidades a infrac~ao dos dispositivos
interpretados.
A efic;;kia das normas fiscais recomenda a uma determina~ao
e resolu~ao de quatro quest5es, nomeadamente: (i) o inicio da
sua vigencia, (ii) a sua cessa~ao, (iii) a sua sucessao, e (iv) o seu
espa~o de aplica~ao.
Sao quest5es que se podem reconduzir a dois aspectos, como sejam:
(i) a aplicac;ao das nDl·mas no tempo e (ii) no espac;o.
J 4. Aplicat;5.o da Lei no tempo
a) Sea terma se referir aa prindpio, meio ou no Jim do mi!s entende-se
como tal, respectivamente, o primeiro dia, o dia 15 eo Ultimo din do
mi!s; se for fixado 110 principia, meio ou Jim do ana, entende"se res-
pectivamente o primeiro dia do ana, o dia 30 de Junlw e a din 31 de
Dezembro;
b) Na contagem de qualquer prazo rtiio se inclui o dia, nem a hom, se
o prazo for de horns em que ocorre o evento a partir do qual o prazo
come9a a correr;
c) 0 prazo fixado em semanas, meses ou anos, a contar de cerfa data
fennirw iis 24 horns do dia que corresponda, dentro da 1lltima semana,
mi!s au £1110, a essa data; mas, se o Ultimo mi!s niio existh o dia corres-
pondente, o prazo finda 110 iiltima dill desse mi!s;
d) E havido, respectivmnente, como prazo de uma au duas semanils o
design.ado por oito ou quinze dias, sendo havido como prazo de wn au

l
•
0 espa~o e o tempo nao existem fora do ser cognoscente e apresen-
N." 1 do artigo 5 do C6digo Civil.
 164 I Dire/to Tributdrio
dais dias o designado por 24 ou 48 horas;
e) 0 prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o
primeiro dia Uh'l, aos domingos e dias Jen"ados equipara-se as ferias
judiciais, se o acto sujeito a prazo tiver de ser praticado em juizo.
Artigo 296 Contagem dos prazos
As regras constantes do artigo 279 sao aplicciveis, na falta de dispo-
sit;fio especial em contrcirio, aos prazos e termos fixados por Lei, pelos
tribunais au por qualquer outra autoridade.
Artigo 297 (Altera~iio de prazos)
1. A Lei que estabelecer, para qua/quer efeito, um prazo mais curta fixado
na Lei anterior e tam/Jem aplicdvel aos prazos que jtf estiio em curso,
mas o prazo s6 se conta a partir da entrada em vigor da nova Lei, a nffo
ser que, segundo a Lei antiga, Jalte menos tempo para o prazo fixado.
2. A Lei que fixar um prazo mais Iongo eigualmente aplicdvel e que jd es-
tejam em curso, mas computar-se-tf neles todo o tempo decorrido desde
o seu momenta iuicial.
3. A doutrina dos nUmerOs anteriores e extensiva na parte aplicdvel aos
prazos Jixados pelos tribunais ou por qualquer autoridade.
Se forem decis6es de 6rgaos autchquicos haver4 que observar a Lei
0
11°. 2/97, de 18 de Fevereiro 178, que preve a· sua afiXa~ao emlu-
gares de estilo, nos seguintes termos:
Artigo 105 Exect~toriedade das delibera~Oes
As deliberacOes e dec~Oes dos 6rgiios auttirquicos to;nam-se execut6rias no
d€cimo quinto dia ap6s a sua afixaciio, salvo se tiver havido delibera~tio pot
maioria de dais ter~os dos membros do 6rgiio que delibemu, reconltecendo a
Ul'gr!ncia da executoriedade caso em que este se verificard a partir de cinco dins
do momenta da afixa¢o.
No que ao Direito Fiscaldiz respeito, haverci que seguiro que o artigo·
23 da LBST179 que determin<t, em termos do regime dos prazos fiscais:
17
S E.st_a .Lei, ap<!sarde anterior a Lei n• 6/2003, de 18 de Abril, sobre a vacalio legis, deve,
em nosso cnteno, ser considerada especial e, por isso, niio dcrrogada por esla.
179
Posi<;lio relomada do C6digo dos lmpostos sobre 0 Rendimento.
Aplicat;ifo da Lei no Tempo e no Espat;o I 165
Os prazos estabelecidos nas Leis fiscais ficam sujeitos ao regime fi-
xado no C6digo Civil.
Quando a Lei fiscal determinar que qualquer acto deve ser praticado
no mil:s au meses seguintes a verifica~ao de certo evento, entende-se
que se reporta aos meses de calendcirio.
lmporta, porem, ter presente que a cl<lta de publica<;ao nao deve
ser considerada, em termos rigorosos, a que vern impressa no Bo-
letim da RepUblica mas a de publica~ao deste, isto e, a data em
que pelo Boletim da RepUblica a norma e, verdadeiramente, feita
saber ou dada a conhecer ao pUblico. Precisando melhor: deve ser
considerada a data em que e, efectivamente, o Boletim da RepUblica
publicado, isto e, o dia em que o Boletim da RepUblica e posto ao
dispor do pUblico.
0 inicio de vigenda das normas depende de serem conhecidas ou
reveladas, mediante publica~ao.
Dito doutro modo: a efic<icia das normas depende da sua publica~ao
e publidta~ao.
Quanta ao que deve entender-se por uma e por outra, dissemos que
a publica~ao e a data inserida, isto e, a que figura no Bole tim da Re-
pUblica, enquanto que a publica~ao e a data em que o jornal e poso a
disposi~5.o do pUblico, afinal, seu ultimo destinat<irio.
0 habitual no nosso paise o Boletim da RepUblica ser posto a dis-
posi~ao do pUblico, isto e, ser distribufdo muito tardiamente, com urn
atraso de semanas au ate de meses. Quid Juris?
Compreendemos que as normas nao'podem ficar dependentes de
"vicissitudes da distribui<;5.o" 1so como sejam as avarias de mciquinas na
Imprensa Nacional, dificuldades de transporte, falta de papel, atraso
de correct;ao etc. e que a fixa~ao como data de entrada em vigor a que
vern impressa no Boletim da RepUblica facilita a contagem de vocatio le-
gis mas nao se deixa de ~defender que a publidta<;5.o181 e uma condit;fio
de eficcicia juridica.
Doutro modo legitimarfamos a publica~ao noutros jornais que
,. Nuno de S.O Gomes, Manual; voL II ob.cit, p. 406.
'" No senti do de scr do conhecimento pUblico.
I' 166 I Direito Tributdrio Aplicm;fio' ria Ll'i no Tempo e no Espa('o I 157

l nao o oficial.
Nao 0 indiferente para o born cumprimento da Lei a data que se diz
entrar em vigore a data que e pasta a conhecer aos seus destinatarios
para a cumprir.
E esta que nos parece ser a preocupa~ao do legislador mo~ambica­
no ao aprovar a Lei da vacatio legis 182 pela qual estabelece que as Leis
l
aprovadas pela Assembleia da Rep(tblica e os demais diplomas legais,
1 quando neles outra data niio seja fixada, entram em vigor quinze-dias
ap6s a sua publica-~ao em Boletim da RepLiblica, prazo que se conta a
partir da sua efectiva publicar;ao .
Nos termos da mesma Lei passou a ficar claro que a data da efectiva
publicar;ao das Leise diplomas legais e a que deve constar no Boletim
alterar, directamente a conduta dos seres humanos, no contexte
social.
As normas que instituem ou alteram tributos hao-de respeilar ou-
tro limite, qual seja, aquele que consiste na necessidade de terem sido
publicadas antes do inicio do exerdcio f:inanceiro em que se preten-
da cobrar a exact;fio que, recorde-se, e o princfpio da anterioridade, que
comporta, como se viu, algumas except;6es.
4.3. Ce~sa~ao de vigi!ncia das Leis fiscaL<>
As Leis tern a sua cessac;ao nos termos dispostos pelo artigo 7 do
C6digo Civil:

j da RepUblica.
0 que importa e a certeza de que a data que no Boletim da RepLiblica
Quando se nao destina a ter existenda tempor<!iria, a Lei sO deixa de
vigorar se for revogada par outra Lei;
se contem e efectivarnente a data em que 0 jornal e posto a disposic;ao A revoga~ao pode resultar da declara~5.o expressa da incompatibili-

l do pUblico. Mas essa nao e tarefa do legislador; competira ao aplicador

da Lei, o interprete, acompanhar e, no que Jhe cabe, fiscalizar o seu
cumprimento.
0 Direito Fiscal, no que aos impastos diz respeito, rege-se pelo prin-
J cipia constitucionaP 83 e legaPB4 da nao retroactividade da Lepss. E urn
princfpio fnsito na ideia do Estado de Direito.
! 4.2. A vigencia das normas tributarias no tempo
dade enh·e as novas normas e a regras precedentes, ou da circunstflncia
de a nova Lei regular toda a materia da Lei anterior;
A Lei geral nao revoga a Lei especial, excepto se for outra a intent;§ a
inequfvoca do legislador;
A revoga\iiO da Lei revogat6~ia na:o importa o renascimento da Lei
que est& revogada.
Como seve a Lei pode cess;;1r par caducidade e par suspens5o, con-
ceitos que a seguir se explicam.

As normas tribuhirias entram em vigor, salvo disposit;ifo em con- 4.3.1. Caducidade

trdrio, quinze dias ap6s haverem sido publicadas. 0 lapso que se
interp6e entre a publica<;8.o eo termo inicial de vigencia e a conhe- Caducam as Leis cujo pmzo de vig@ncia tenha expirado ou quando
cida vacatio legis, tempo em que a regra e v<ilida como entidade os pressupostos da sua aplicat;ao desapare\am.
jurfdica do sistema, mas ni'io adquiriu a for<;a que 1he e pr6pria para
4.3.2. Revoga~ao
182 L .
et aprovada n 26 de Mar~o, prornulgada a 18 de Abril, publicada no BR de 23 de Abril
e entrada em vigor a 8 de Maio.
ISO Dii-se a revogat;3o quando urn instrumento normative de valor hie-
Arligo 297 da Constitui~ao da RepUblica de Mo~ambique.
lS
4
N". 2 do Artigo 2 da Lei de Base do Sistema Tnbut<lrio.
r<irquico igual ou superior afasta o que esta ate entfio em vigor.
185
Ibidem A revogat;ao pode ser:
 168 I Direito Tributdrio
a) Expressa
Quando, por declara~iio expressa de nova norma, se declara afasta~
da a da Lei anterior.
b) Tacita
Quando, por incompatibilidade entre a norma nova e a anterior e
por respeito aos prindpios da unidade e nao contradi~ao internas do
sistema jurfdico, esta niio poder subsistir, sendo, por isso, afastada.
c) Global
Quando uma Lei nova regula a totalidade da materia objecto da Lei
revogada fazendo a substitui~5o do sistema normativo a revogat;iio
diz-se global.
A revogat;iio global, por seu turno, pode ser total ou parciaL
d) Total ou abrogm;ifo
A revoga~;ao e total quar'ldo·a Lei nova afasta, completamente, a
anterior.
e) Parcial ou derrogapio
Da-se a derroga<,;iio quando a nova Lei afasta apenas parte da anterior.
Sabre a revoga~;ao imporla deixar clara que a Lei geral niio
pode, em regra, revogar uma Lei especial. Para que de contnl.rio
isso ocorra e necessaria que o legislador manifeste inequivoca-
mente tal inten~;iio.
E uma ocorr~ncia diffcil tendo em conta que, geralmente, a Lei espe-
cial eposterior ageral.
Igualmente, como regra, a rcvoga<,;iio duma Lei revogat6ria niio im-
plica a repristina.;iio da Lei antes revogada.
Aplicm;iio da Lei no Tempo e no Espar;o I 169
No nosso ordenamento jurfdico houve casos de admissao da re-
pristina.;ao.
4.3.3. Suspensiio
A e.fickia duma norma nao e afectada pela sua suspensao, pais, esta
apenas determina a sua nao aplica.;ao, por algum tempo, que pode ser
determinado como indeterminado, e nao sua extinc;ao.
Pode, com toda a propriedade, dizer-se que numa situa~ao de sus-
pensao, a Lei suspensa existe, mas nao esta activa.
5. Sucessiio das Leis
Ainda de particular interesse e a retroactividade ou na:o da Lei.
A Lei antiga nao se aplic<;~- apenas ao passado, podendo ser aplicada
no presentee no futmo, na vig~ncia da Lei nova. Alias, sera uma solu-
~ao para a garanlia da continuidade de tributa.;ao.
Apesar deste entendimento, que e correcto, o entendimento normal
e de que a Lei nova, ao revogar a anterior, fa-la cessar e passa a dispor
para o futuro.
Mas a retroactividade nao apresenta scmpre o mesmo grau de in-
tensidade. Dal que convenha come.;ar por prestar aten.;ao graus de
retroactividade da:S Leis fiscais.
0 Prof. Nuno de sa Gomes, tratando magistralmente deste assun-
to18", defende que a retroactividade pode ser de tr~s graus:
a) Mtiximo
:E de grau m<i.ximo quando se esta per ante res judicata, vel transac-
ta, vel presenta, isto e, nas situa~6es em que a nova Lei niio respeita,
inclusivamente, as situac;6es julgadas por sentenc;a transitada em
julgado.
Manual de Direito fisrol, Vol. II, Editora Rei dos Livros, p.412 e ss.
 170 Direito n·Jbutcirio
b) Perfeita ou prOpria
! Pode tambem dar-se o contn'irio: pode ainda o legislador enlender
A retroactividade perfeita, considerada uma retroactividade de 2°
grau187, e a que ocorre em casos de adidonais a impastos jci liguidados
j e cobrados no dominic da Lei an'tiga. Situat;5.o, alicis, referida pelo ar-
tigo 12 do C6digo Civil nos seguintes termos: 1. A Lei s6 imp6e para
o futuro ainda que lhe seja atribufda a efic<icia retroactiva presume-se
que ficam ressalvados os efeitos jci produzidos pelos factos que a Leise
destina a regular,
2. Quando a Lei disp6e sabre as condi<;;6es de validade substancial
1 ou formal de quaisquer factos ou sabre os seus efeitos entende-se em
caso de dtivida que visa s6 os factos novas mas quando dispuser di-
rectamente sabre o contelldo de certas rela~6es juridicas e abstraindo
dos factos que lhe deram origem entender-se-a que a Lei abrange as
pr6prias rela<;5es j<i constituidas que subsistiam a data da sua entrada
em vigor,
I
'
c) Imperfeita ou impr6pria
I A retroactividade imperfeita e considerada uma retroactividade de
3o graulsa.
Quando a Lei nova produz efeitos a factos e efeitos produzidos no
! dominio da Lei antiga mas que na vigencia desta nao foram objecto de
decisao, vg, nova taxa aplic<ivel a factos tributiirios.
E isto porque a Lei novn se depara com situa~,;5es jurfdicas que j<i
vern do passado e que se resolvem em direitos e deveres constitufdos
no abrigo da Lei antiga, pelo que nao pode, naturalmente, sem grandes
perturba~,;Oes sociais, ordenar sempre a extin~,;ao total dessas sihta<;6es,
que foram par esta Ultima Lei modeladas (ultra-actividade das Leis).
Em materia fiscal, como vimos, este £en6meno da ultra-actividade das
Leis dcl-se precisamente em materia de incentivos fiscais, que atenta a
respectiva bilateralidade au para-contratualidade constitufrem direitos
'"' Na nomenclatura do Prof. Nuno de S.i Gomes- ob. dt., p. 412.
I
'
'"' lbirlem.
Aplicm;ifo da Lei no Tempo e 110 Espnr;o
adquiridos que nao podem ser suprimidos por Lei posterior.
que se deve aplicar a Lei nova nao apenas para o fuhtro, mas ainda a
situa~,;6es que vern do passado, sem que essa aplicac;ao seja tida por
retroactiva como sucede com as Leis processuais.
Portanto, pode a vigencia da Lei antiga revogada projectar-se no fu-
turo e pode a Lei nova retroagir ao passado par correctos imperatives
juridicos.
Daf que '"'! legislador enuncie criterios, quer gerais, quer especiais,
para resolv~r os problemas suscitados pela sucessao de Leis, tambCm
designados problemas de direito transit6rio.
Ora, as criterios gerais sao necessariamente formais, isto e, limitam-
-se a remetet para a Lei antiga ou para a Lei nova.
Efectivamente, quando os criterios gerais de direito transit6rio
aplicclveis, em principia, a todos os ramos de t::.eito, disp6e o artigo
12, n° 2, do C6digo Civil, que:
" Quando a Lei disp5e sabre_ as _condi~,;6es e validade substantial ou
formal de quaisquer factos au sabre os seus efeitos, entende-se, em caso
de dUvida, que s6 visa os factos novas; mas, quando dispuser dirccta-
mente sabre o conteUdo de certas rela~,;Oes jurfdicas, abstraindo dos fac-
tos que lhes deram origem entender-se-a que a Lei abrange as pr6prias
rela~,;Oes j<i constitufdas, que subsistiam a data da sua entrada e vigor."
Como pode ver-se estes criterios gerais s6 se aplicam em casas de
dltvida, isto e, quando a prOpria Lei a aplicar, nao contenha, e\a mes-
ma, a enuncim;5o de outros criterios especfficos.
Trata-se, portanto, de criterios de interpreta~ao das Leis, no que con-
cerne a respectiva aplica<;5o no tempo.
Mas as dificuldades da aplica<;5o das Leis no tempo sao ainda de
tao diffcil solu<;iio, que o legislador sentc, por vezes, a necessidade de
enunciar criterios especfficos de direito transit6rio emitindo guer nor-
mas materiais, qucr normas remissivas, para a resolw;:ao do problema.
Daf que se £ale em direito 1:ransit6rio formal e direito transit6rio mate-
riaL a prop6sito destas normas especilicas.
0 direito transit6rio diz~se formal quando o legislador apenas decide
172 I DireJto Tributdrio
qual das Leis potencialmente aplic;;lveis (Lei antiga au Lei nova) deve re-
gular a situar;ao que preve, optando por uma delas, para a qual remete.
0 direito transit6rio diz-se material quando o legislador estabelece
urn terceiro regime jurfdico que ni'io e j3 nem o da Lei antiga nem o da
Lei nova, regulando, pais, directamente, as situar;6es que preve.
Ora, estes conceitos da teoria geral do Direito sao directamente apli-
d.veis em Direito Fiscal.
E, note-se, a LBST, Lei n°. 15/2002, de 26 de Junho, que aprova a
reforma tribut<iria, contem normas de direito transit6rio que, de uma
maneira ou de outra, enunciam criterios especfficos de resolw;i'io das
mais importantes quest6es de direito transit6rio que a respectiva en-
trada em vigor colocava189_
Relativamente asucessao das normas fiscais no tempo, o n°. 5 do arti-
go 127 da CRM disp6e nos seguintes termos: "a Lei fiscalni'io tern ef-eito
retroactive, salvo se for de conteUdo mais favonivel ao contribuinte".
A irretroactividade da Lei fiscal encontra fundamento nos princi-
pios da legalidade, da justir;a e da seguran<;a jurfdica.
Conforme a disposir;ao supra mencionada quando a norma fiscal se
mostra mais favori!ivel para o contribuinte, por exemplo a, norma que
concede beneficios fiscais, a retroactividade ni'io est<i afastada.
Relativamente as n01mas (fiscais) que fixam sanr;6es o n. 1 do artigo
0
60 dispoe que, ninguem pode ser condenado p~t acto nao qualificado
como crime no momenta da sua pralica e o n. 0 i determina que, a Lei
penal so sea plica retroacfivainente quando diss.~ resultar benefrcio ao
arguido. .,
Observe-se que este prindpio da aplicar;ao retroactiva da Lei mais
favorilvel aplica-se as contraven<;6es e transgress6es fiscais apesar des-
tas nao terem natureza criminal, isto por for<;a do artigo 57 que esta-
belece que, na RepUblica de Mo<;ambique as Leis s6 podem ter efeitos
retroactivos quando beneficiam os cidadaos e outras pessoas juddicas,
bern como do jii referenciado n.o 5 do artigo 127. Contudo, este prin-
cfpio nao se aplica se j<i tiver havido senten~a condenat6ria n·ansitada
em julgado.
Capftu!o II, artigo73.
Aplicaqiio da Lei no Tempo e no Espar;o I 173
-A nivel legal, o artigo 12 da LGT prescreve: 1. As normas fiscais
oneradoras do sujeito passivo, aplicam-se, somente, aos factos poste-
riores a sua entrada em vigor; 2. Nao se considera oneradora do sujeito
passivo, a norma que: a) corrija imprecis6es ou erros formais da Lei;
b) elimine dUvidas de interpreta<;iio da legislar;ao vigente; c) altere a
legisla<;i'io vigente que favorer;a comportamentos de abuse fiscal; d) no
caso de infracr;ao tribuhiria, deixe de a qualificar como tal, bern como
a que determine urn regime punitivo penal, ou de contravenr;ao ou
transgressao, mais favorclvel do que o previsto na Lei vigente ao tempo
da sua pnitica, e ni'io tenha sido proferido senten<;a condenat6ria tran-
sitada em julgado; 3. As normas sabre procedimento e processo sao
de aplicar;ao imediata, sem prejuizo das garantias, direitos e interesses
legitimos anteriormente constitufdos pelos sujeitos passivos.
Entendemos que os mesmos receios que a~tam a interpreta<;i'io
extensiva e a integrar;ao de lacunas das nonnas que regulam os ele-
mentos essenciais do impasto (incidenda, taxa, beneficios fiscais e ga-
rantias dos contribuintes), desaconselham que estas sejam aplicadas
retroactivamente.
Oeste modo, se a nova Lei manda aplicar retroactivamente normas
.reguladoras dos elementos essendais do impasto, sempre poder<i ser
requerida a declarar;5.o da sua inconstitucionalidade.
Sao inconstitucionaiS OS impastOS intoleravelmente retroaCtiVOS par-
que violadorep do principia suprapositivo da seguranr;a e protecr;ao de
confianr;a jur{dica dos cidadaos. 190 ·
Lembre-se, par outro lado, que o probit:!ma da aplica<;5.o da Lei fiscal
no tempo, como sucede na teoria geral do Direito e nos restantes ramos
do Direito, coloca tamb€m a questao da constitucionalidade das Leis
tribut<irias retroactivas. E atenta a natureza heterogenea das respecti-
vas normas, a questao devera ter em conta a natureza espedfica das
normas que individualiziimos no ambito do Direito Fiscal.
Se e certo que, face a Leis ordin<irias explidtamente retroactivas,
a analise do problema da respectiva constitucionalidade resolvera a
19(1 0 Estado n1io podc trair a confiano;a dos ddadiios que aduem na ronvic<;ao de terem
direitos e poderem legilimamente oonstituir expectativas.
 174 Direito Tr:ibutdrio
questao, ainda af o problema subsiste ao nfvel da interpreta~ao e da
I politica legislativa, questao que sendo geral se sup6e conhecida, pelo
que apenas lhe faremos breves referendas.
i 0 principia da irretroactividade das Leis fiscais esta implfcito na for-
mula~ao constitucional e consiste no no 4 do artigo 2 e no artigo e 57
que dizem, respectiva e taxativamente: "as normas constitucionais pre-
valecem sabre todas as restantes do ordenamento jur{dico e que na RepUblica
de Mot;ambique as Leis s6 podem ter ejeitos retroactivos quando beneficiam
os cidadiios e outras pessoas juridicas", principia que, se configura como
uma reserva absoluta da Lei formal
Importa, porem, saber se na consagra~ao deste princfpio em termos
gen€ricos o legislador constituinte mor;:ambicano tinha presente a nor~
rna fiscal, na medida em que nao e questao pacffica nas hist6rias das
constituir;:6es 191 que querem o principia intimamente Jigado ao direito
penal e civil e uma tend@ncia para a sua remissao para a doutrina e
jurispmd@ncia 192.
Se antes nos pronunchivamos em dUvida, tal nao se justifica, a luz
da actual Constituir;:ilo.
Era j<'i certo que o sentido seguido pelo nosso legislador ordin<'irio 193
I era peremptoriamente o da nao aplicar;:ao retroactiva das Leis fiscais,
mais clara, quando e imposto pelo n°. 5 do artigo 127 da Constituir;:ao.
Alias, a aplica<;.3.o retroactiva da Lei afectaria a natureza do Direito,
m Por exemplo, a Constituir;iio Franresa de 1946 (28 de Agosto) em cujo debate se
recusou ~ inser~iio no respe~tivo pmfimbulo da estatui~iio "Nenhuma Lei ou regulamen!o !em
efeito retroa~!ivo" b~seados nos argumentos de que (1) o prindpio tinha consagra~ao no artigo 8
da Dedara~flo Universal dos Direi!os do Homem e do Cidadii.o de 1789 e de (2) figura no artlgo 2
do COdigo Civil.
Alias, a constitui~ii.o francesa (artigo 14 da Dedara,ao doAno Ill) (Onsagrava que "nenhuma
Lei criminal ou civil pode ter efeito retroactive".
"' Em estudo sobrc a revis1\o constitucional portuguesa de 1982 Barbosa de Melo, Cardo•o
costae Vieira de Andrade (Estudo e projedo de reuisffo Conslilucimwl, Coimbra, 1981) diziam: "
Seria injuslificado e sobre!udo perigoso consagrar na CRP semelhante prindpio j ... ) a verdade
e que a restri~do e o sacrifldo que os impastos represenlam niio podem equ."parar-se aos das
j san~Oes penais [... ] ao por a questiio n5o se pretends considerar-se (Onstitucionalmente lidtos
todos e quaisquer impastos retroactivos nomeadamente os eivados de autl'nlica retro~ctividade:
h.> aqui limites que derivam do prindpio da pro!ec~ii.o da confian~a juridica (nsito na ideia de
Estado de Direito. Simplesmente sem que seja necessaria referi-lo expressamente na constitui~1io,
h<i-de s~r a jurisprud~ncia, com apoio da doutrina a tra~<i-los em cada caso ".
193 N'. 2 do artigo 2 da Lei de Base do Sistema Tribut<lrio.
Aplicru;iio da Lei rw Tempo e no Espa.;o I l/5
pondo em causa a generalidade e a abstrac<;ao, para alt~m da seguranr;a
e da boa Je que sao inerentes a aplica~ao do Direito.
Os princfpios da legalidade, da tipicidade do impasto, da igualdade
tributc'iria sao fundamentos da tese da nao susceptibilidade da aplica~
~ao retroactiva das normas fiscais, em rela~ao aos elementos essendais
do impasto.
Embora o problema da retroactividade seja delicado e abarque situ~
a~5es muito complexas, poderemos distinguir, no Direito Fiscal, dais
grupos de rlbrmas que se comportam diferentemente, no que se refere
a retroactiv!Hade:
a) As norlnas que regulam os eleme~tos essencia~s~o impasto (i~­
cid@nda, taxa, beneficios fiscais e garantJas dos contnbumtes), as quais
nao devem Ser aplicadas retroactivamente;
b) As normas que regulam .os (restantes) elementos ndo essenciais
do impasto as quais podem ser aplicadas retroactivamente.
Oeste modo, sea nova Lei manda aplicar retroaclivamente normas
reguladoras dos elementos essenciais do impasto, sempre podera ser
requerida a dedara<;ao da sua inconstitudonalidade.
Sao inconstitucionais os impastos inloleravelmente retroactivos par~
que violadores do principia suprapositivo da seguran<;a e protec~ao de
confiant;a jurfdica dos cidadaos 1'14.
6.1. Enquadramento
Eno principia de territorialidade que vigora a eficcicia espadal das
normas.
Este principia decorre do principia do exclusivismo das Leis de Es~
tado pelo qual as Leis s6 se aplicam no territ6rio do Estado de que
dimanam, ou a certos espa~os fiscais nesse Estado compreendidos e s6
se considera Direito o que e tudo o que o Estado quer.
194 0 Estado nii.o pode trair a confian~a dos cidadiios que actuem na convk~:io de !erem
direitos e poderem legi!lmnmente constltuir expec\ativas.
176 Direito Tributdrio
A territorialidade tern os seguintes vectores:
a) Negative e positivo;
b) Material e formal; e
c) Pessoat e real.
6.2. Territorialidade negativa
0 vector negative da territorialidade perfilha o entendimento do
principia do exclusivismo, niio se podendo conceber a prodw;ao de
efeitos, num dado territ6rio, previstos nas Leis tribut<lrias estrangeiras.
6.3. Territorialidade positiva
De acordo com o segundo vector, o positive, as Leis tributarias dum
Estado aplicam-se no territ6rio do Estado incluindo aos que niio sao
nacionais desse Estado.
6.4. Territorialidade pessoal e real
A territorialidade, logicamente, respeita a el~mentos de canicter
real ou objective das factos tributaries, tais como o local de exercf-
cio da actividade, estabelecimento permanent~' da fonte de produ-
\'iiO, etc. · com sistemas fiscais estrangeiros, tal e o caso das conven<;Oes sabre a
Com a globaliza\'ao das economias e a desceTitraliza<;iio dos pres-
supostos de factos tribut<lrios assiste-se a uma tend&ncia da adop\'1'iO
de elementos de conexao~ 95 de canicter subjectivo diferentes dana-
cionalidade como a sede, o domicilio ou residencia do contribuinte.
Sao exemplos de elementos de conexao:
a) A residiinl"ia no lerrit6rio nacional referido pelo n" 1 do artigo 17 do IRPS;
b) A sede 01.1 a estabilidade de estabelecimento de sociedades em territ6rio nadonal
artigo 2, 3, 4 e 5 do IRPC;
c) A situao;ao da fonle de rendimentos, a pcrcep<;ilo de rendimcntos prevista nos
artigo 20 e 21 do IRPS; e
d) Registo em Mo~ambique de vekulos autom6veis, aeronaves - a"rtigo 1 do
Regulamento de 1mposto sobre Velculos do Decreto n" 19/2002, de 23 deJulho.
Aplicm;iio da Lei no Tempo e no Espa~o 177
6.5. Territorialidade material e formal
A territorialidade material refere-se aos elementos de conexiio como
"imbito espacial de aplica\'i'iO esco1hido pela Lei fiscal, coincidindo com
0 ambito de incidencia formal.
A territorialidade formal refere-se ao ambito da efid.da das Leis
II_
fiscais que s6 Mm efic.:lcia e execuc;:iio coerciva no territ6rio do Esta-
do que as aprova.
6.6. Incapacidade do principia da territorialidade
0 principia da territorialidade, num mundo de progressiva desma-
terializat;iio e personifica<;iio da tributat;1io, de fronteiras abertas, deixa
de ter o entendimento rfgido que os sentidos ou vectores antes expos-
tos comportam.
Seja qual for o vector podem surgir conjlitos internacionais positivos,
quando ha dupla ou plllrima tributa\'fiO, por se pretender tributar com
base no mesmo pressu.posto, e conflitos internacionais negativos, quando
os sistemas em conexao ao prever a tributa~iio de factos tribuhirios
originam uma evasiio fiscal internacional.
Estes problemas sao resolvidos atraves de normas de conflito que po-
dem ser de fonte interna ou de fonte internacional e cujo objectivo e
regular situa~Oes que estao em contacto com urn sistema nacional e
dupla tributat;iio e sobre a evasiio fiscal internacional.
As normas de conflitos como normas meramente remissivas proce-
dem a estatui\'i'io, determinat;1io indirecta do ambito espadal da lex fori,
atraves da previsiio do elemento de conexiio determinante.
I'
~

CAPITULO V
~ELA<;:AO JU~IDICA T~IBUTA~IA
 CAPiTULOV
R.ELA<;:l\0 JUR.IDICA TR.IBUT AR.IA
l
1. Razao da ordem

Como jli se vern dizendo, a natureza pUblica do Direito Fiscal nao

impede que ao Direito Privado va buscar tt'!cnicas nele j3 consagradas
para o enquadramento metodol6gico do seu objecto.
Todas as relat;Oes jurfdicas em geral e tambem a rela~ao juridica fis-
cal, desenvolvem-se entre pessoas, sujeitos que aparecem numa posi-
c;iio de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exerdcio
desses direitos e deve.t:es visa a percepc;ao do impasto.
A caracteristica prirneira destes sujeitos e a personalidade jurfdico-
-tributaria, isto e, a susceptibilidade de serem titulares de direitos e
deveres de tipo tribuhirio, urn conceito que se diferencia do conceito
de personalidade juridica do Direito Civil.
0 Direito Fiscal personaliza certos centros de interesses que outros
ramos de Direito niio personalizam, tal eo vasa das actividades desen-
volvidas par sodedades irregulares.
E esta complexidade da rela~ao juridica tribut<iria que vai ser de se-
guida detidamente estudada.

2. A causa da Rela~ao Juridica do impasto

Sob as mesmas designao;;6es de causa196 do impasto, ou causa tributa-

ria1 tern sido estudados dais problemas com aspectos comuns, mas que
nao deixam de ser diversos, como sejam (a) a causa da rela<;5.o juridica
de impasto e a (b) a causa do poder de tributar.
Cuida-se aqui de tentar dar resposta a pergunta de saber se o funda-

196 Frequentementc se tern usado a expressii.o "c~usa" referida a re!a~ao jurfdica de

imposto, no sentido de facto conslitutivo, ou dc"pressuposto"; mas niio se v@em as vantagens da
inov~~ao terminol6gica, que pode ofere<:er inconvenientes
 182 Direito Tributdrio
I menta de poder tributlirio se projecta no plano individual de impasto
atraves da respectiva causat97.
Sendo importante estud<i-los separadamente cumpre dizer, par urn
!ado, que a causa da rela~ao juridica de impasto sera o motivo, au o
fim, de cada vinculo tribut<irio, em concreto e, par outro, que quanta
ao poder de tributar, importa determinar a sua causa, o seu fundamen-
to, cuja aprecia<;ao encontra ampla justifica~ao nos quadros de uma
constmr;;ao jurfdica que pode nao caber ao jurista, como tal, pronun-
ciar-se sabre as raZOes politicas desse fundamento ou sabre as raz6es
pollticas da extensao do poder de tributar sem, nem par isso, deixar de
renunciar a conhecer a genese e o encadeamento causal que se acha na
base dos instihttos de Direito.
0 positivismo jurldico, as exigEmcias de certeza suportam posi~Oes
i <mti-causalistas, negadas pelas tendencies neojusnaturalistas e pela opo-
si~ao de jurisprudencia dos interesses a dos conceitos.
Nao e na causa ejicienle que residem dificuldades mas na causa final.
A rela~ao jurfdica de impasto podera achar-se desligada de uma
causa jurfdica apenas par nao ter origem negocial.
Em face das dificuldades referidas, umas doutrinas fiscalistas pre-
ferem ignorer o problema da causa da rela~ao de impasto e outras ne-
gam a que tal causa, como causa final, possa determinar-se.
Nas circunst&ncias actuais, a depend§ncia da obriga~ao tribuhiria de
j urn principia casualista poderia Ian<;ar uma permanente incerteza no
campo das rela~6es fiscais, atraves da constante discussao da legitimi-
dade dos comandos tributarios. [""\
3. Teorias causalistas
No Direito Fiscal a causa eficiente e designada, indistintamente, de
facto constitutivo, ou do facto gerador.
Quanta a causa final do impasto, ernbora sem unanimidade, defen-
de-se que seja importante a sua detennina~ao, exactamente par ser
uma obriga<;iio niio voluntaria, ex lege.
197
Soares Martinez, Direifo Fiscal, Aim edina, Coimbra, 1993, p.199.
Relar;iio Juddica Tri/mtdria I 183
Apesar deja o Direito Romano defender a nulidade das obrigr:u;Oes so-
ciais sem causa, defendeu a igreja crista uma obediCncia incondicional
iis abriga~Oes tribuhlrias 198 •
Sao Tomas de Aquino, segundo uma hermen€utica menos rfgida,
qualificando de "rapinas", as exigencias tribut<irias que nao se subor-
dinassem ao bern comum, mas ao interesse pessoal dos "principes",
considerou-as ilegitimas e, par isso, sabre eles podia exercer-se o direi-
to de resistencia passiva, sem yial.encia e sem escandalos.
Esta orl.!'!nta<;ao tinha par consequencia considerar nao pecaminasa
a evasao ~seal a urn impasto injusto, ilfcito, imoderado, sem causa no
bern comiiin, ou na utilidade social.
0 impOsto tinha que ligar-se a uma causa finallegitima.
Em seritido contr<'irio, noutros pafses, embora igualmente cristaos,
entendia-se que a Lei tribut<iria injust<.J nao era admissfvel o contri-
buinte reagir quanta a sua legitimidade, pais, a causa final da obriga-
~ao tribut<iria era inoperante no plano jurfdico;
Com Ranelletti 199, seculo XVIII, o fundamento da tributa<;ao e causa
do impasto incidia na transforma~ao pelo Estado do impasto em ser-
vi<;os destinados a satisfa~aa de necessidades colectivas cujo custo, na
impossibilidade de reparti-lo em fun~ao das vantagens individuais de
cada cidadao, £osse repartido em fun~ao da capacidade contributiva.
A causa final do impasto e a contrapresta~ao do Estado a sociedade
e nao a cada cidadao - contribui~ao para quem a conh·apresta<;iio e
inespecffica.
198 I. S. Mateus, 22, v.17-21: "Diz·nos M a tua opinHio: D~vemo~ ou niio pagar imposlo
ao Imperador Romano? Jesus percebeu-lhes a manha e disse: porque e que voces me andam
a experimentar, seus fingidos? Mostrem-me a moeda do imposto. Eles apresentaram-Lhe o
demlrio. De quem e esta figura e esta inscri<;i!.o? E do Imperador - respondcram el~s. E Jesus
disse·lhes: Pois entlio d!l:em ao Imperador o que e do lmperador e a Deus o que e de Deus".
II. S. Marcos, 12- v. 14 -17: Diz·nos: E licito paga< tributo a cesar? DE QUEM E ESSA
EFIGIE E JNSCRic;Ao? Responde ram: "De Ct!SM». Dai, pois. a cesar o que e de Gsnr e a Deus o
que~ de Deus. _ .
Ill. S. Lucas, 20 - v. 22, 25: ... Devemos n6s pagar tributo a Cesar?... di5se-1hes entao: Dm,
pois, a Cesaro que;; de C~sar e a D<'us o que e de Deus. .
TV. S. Paulo, 13 • v. 5, 6, 7: E ne~ss<irio submeter-se niio s6 por causa do castJgo mas
tambCm por motivo de consct~nda ... Pagai, pois a todos o que lhes e devido: a quem se deve o
imposto, o irnposto; a quem se deve a conttibui<;iio, a contribui<;iio...
199 Soares MMtinez, ob. dt. P. 19.~:
184 I Direito Triburdrio
A Escola de Pavia afasta a capacidade contributiva elemento sub-
jective, e defende a entrada de elementos objectives como causa do
impasto.
Assim, o pertencer a uma comunidade politica, econ6mica, social e
o poder (o direito de) gozar das vantagens oferecidas por ela seria a
causa de (pagar) imp6sto.
Como pode ver-se, e dentro da pr6pria escola assim se defendeu, esta
causae apenas a relativa ao poder de tributa<;:ilo, isto e, a legitimidade
do exercicio do poder tribut<irio.
Quanta a causa da obriga<;:ao tributoiria nesta escola foi adoptada a
posi<;:fio de Ranelletti.
4. No<;:iio e classifica<;:i'io de pressupostos da rela<;:iio de impasto
Imp6e-se definir os pressupostos tributaries, ou pressupostos da rela-
<;:iio de impasto, rela<;:ao que nasce num certo ambiente, rodeada por de-
terminado condicionalismo moral, social, politico, econ6mico e jurfdico.
Sao pressupostos as v3rias realidades, as circunsHincias, que se inte-
gram nesse condicionalismo, e sem as quais o vinculo tribubirio nao se
constituiria, ou nilo se constituiria de urn determinado modo.
Os prindpios dageneralidade, da proporcionalidade ou da progres-
sividade, por exemplo, serao pressupostos politico-financeiros da rela-
~ao tributoiria.
Os pressupostos da rela~ao juddica fiscal sao, PPrtanto, o conjunto
de condi~6es de que a lei fiscal faz depender o nasdmento da rela~a:o
juridica fiscaL
Quanta a sua natureza, estes pressupostos podem ser obj@!ctivos au
subjectivos, conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da rela-
a
~ao ou digam respeito rela~ao juridica (objectiva).
Quanta ao seu ambito, os pressupostos dizem-se genericos ou espe~
cificos. Os primeiros sao relatives a todas as rela<;:6es de impasto, os
segundos s6 a certas rela~6es.
Os pressupostos especifiCos s"ao insusceptfveis de enumera~ao geral,
s6 sendo poss{vel serem analisados em fun~iio de cada tipo de rela~5.o
Relar;iio Jurfdica Tributrfria I 185
juridica fiscal. Os pressupostos genericos, por sua vez, siio susceptiveis
de uma analise e de uma enumera~ao geral (embora haja divergenda
doutrinal neste aspecto ).
Quanta a enumera~iio, os pressupostos genericos podem ser dois: (i)
Soberania fiscal (do Estado) necess<iria para que exista um impasto e
o exerdcio de poderes soberanos fiscais e (ii) Personalidade tribut<lria
activa ou tres, sendo eles: (i) personalidade juridica, (ii) capaddade
jurfdico-fiscal e (iii) materia colectavel.
Na verdade, para existir urn impasto e necessaria que o credito seja
-;tribufdo a uma entidade que se integre numa rela~ao jurfdica tribu-
ta.ria, na posi<;:§.o de sujeito activo e a personalidade tributaria passiva
tern aver com o facto de ser necessaria que o debito fiscal recaia sabre
urn sujeito passivo ou contribuinte, reconhecido como tal e que exista
previamente a defi.ni~ao de uma realidade tribuhivel ou a pre-existen-
cia de enquadramento jurfdico-tributario (ou fiscal).
5. Poder tribut<l.rio e rela~iio jur.idica lributaria
Do que se disse das tendencias da escola de Pavia, resulta que a cau-
sa do poder tributario eo fundamento ou as raz5es politicas da sobe-
rania fiscal, a "ratio legis", e a causa da rela~ao juri'dico-tributoiria sera o
facto constitutive, o pressuposto constitucional de rela~ao.
Os prindpios causalistas podem ser fonte de incertezas, quando
sempre aventados na discuss5.o da legitimidade dos comandos ju~fdi­
cos; recomenda-se que nao se suscite a questao etico-politica da causa
tributaria embora nao devam, de todo em todo, ser esquecidas na apre-
cia~ao de casas flagrantes de tributa~ao aberrante, abusiva e de desres-
peito aos prindpios fundamentais do Direito Fiscal, que nao podem
ser sacrificados por exigencias de certeza.
6. Limita<;:Oes ao poder de tributar
0 poder de tributar e limitado pelos princfpios gerais tributaries,
pelas veda~6es constitucionais e, ainda, pelas imunidades tribut<irias
 186 Direito Tributdrio
e, tambem par todo o conjunto de regras adequadas a cada materia.
l 7. A complexidade da rela~ao jurfdico-tributaria
) Constituindo a rela~iio jurfdica de impasto uma esp€de dentro do
genera "obriga<;iio", hiio-de corresponder-lhe especialidades, nao tan-
tas, ou significativas, quantas se lhe atribuem, nem visarn afastar radi-
culmente a obrigar;ao tribut<iria da teoria geral das obrigar;6es.
Segundo uma das especialidades, a obrigar;ao tribut3ria e uma obri-
gar;i'io legal, "ex lege", afinnar;i'io nao object<ivel, desde que se entenda
ser aquela cujo contetldo e regime e o definido pela lei, pela norma,
niio tendo papel a desempenhar em tal definir;i'io as acordadas pela
vontade das partes, o caso da "concordata tribut<lria", ou das aven<;as
fiscais e dos beneffcios fiscais que se tern admitido, baseado em "con-
tractos" ou definidas por acordo.
A obriga<;ao legal, "ex lege" tern sido dado sentido diverse queren-
I do-a a significar que as obrigac;Oes tribut<irias tern origem na lei, ao
contnlrio das obriga<;'6es civis e duvidar que corresponda a irrenuncia-
bilidade, uma especialidade da obrigac;ao de impasto.
1 Importa observar que a renundabilidade au a inenundabilidade,
respeita aos direitos e niio propriamente as relac;6es, mesmo que se
admita a qualificac;ao de irrenunci<iveis atribuida a relac;6es que inte-
gram direitos como tal qualific<l.veis, tal o caso, necessariamente, par
essenda, par exemplo, os direitos de personalidade.
Mas, mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente
como in-enunciliveis, restaria saber se o seriam pela natureza ou pela
estrutura da relac;ao do impasto. Parece que nao.
Tambem outros direitos do Estado, e de diversas entidade,§_ p(tblicas,
embora nao tributaries, serao, possivelmente, considerados como be-
neficiando da irrenunciabilidade que, a admitir-se, dependeria, nao da
natureza da obrigac;ao tributaria, mas sim da qualidade do credor. 0
Estado garante as seus cr€ditos de impasto atraves dum meio proces-
sual caracteristico, a execuc;ao fiscaL
Apesar de se admitir que a obrigac;fio fiscal e ex lege, nilo se pode
.Relm;fio ]uridica 1/'ibutdria I IE?
defender as duas caracterfsticas como ligadas a estrutura e natureza
da obrigac;ao fiscal, pais, par urn lado, os direitos tributaries ni'io sao
sempre e necessadamente irrenuncicl.veis, pois o Estado concede am-
nistias e morat6rias.
Se o processo das execw;:6e,S fis.cais se aplica a cobrant;a coerciva de
todas as dividas ao Estado e ni'io s6 aos impastos, pode concluir-se que
nao seja uma caracterfstica especffica do conceito de obriga~iio fiscal
que se deve entender como uma obrigac;ao em sentido verdadeiro e
pr6prio, e1ljo nascimento tern aver com a verifica<;ilo dos pressupostos
que integr.~m a previsiio legal, nao cabenclo ao processo administrative
de liquida~§o outro papel que ndo seja o de determinar os elementos
da obrigac;ao e de a tornar liquida.
8. A rela~ao juridico-tributiiria
Como jii se disse, a rela~ao jurfdico-tributiiria e complexa, compor-
tando os seguintes aspectos:
a) Titulares
Constitufdos pelos diversos poderes tribut<irios: titulat-es de capaci-
dade tributciria activa, titulares de competencia tribut6.ria e titulares de
receita fiscal;
b) Sujeitos passivos
Constitufdos pelos contribuintes, substitutes, retentores, responsii-
veis fiscais, sucessores, suportadores econ6micos e as respons<l.veis pe-
los mUltiplos deveres acess6rios;
c) ConteUdo
Representado pela obrigac;ao principal dos sujeitos passives e pelas
obrigal):6es acess6rias;
188 I Direito Tributdrio Re/af!iiO Jur{dica Tributdria I 189

Os deveres acess6rios podem incidir sabre os pr6prios contribuintes

d) Relaroes ou sabre terceiros.
Quanto ao objecto imediacto, podem os deveres acess6rios visar a
Estabelecidas entre os particulares, entre si, e destes com a adminis- identificat;ao dos sujeitos do impasto, garantir a sua cobrant;a ou fisca-
tra~ao fiscal e outras, como o clever de reten~ao, de repercutir o impas- lizar o cumprimento das obriga<;6es pelo contribuinte.
to, o direito de regresso e de sub~rogat;ao.
10. A natureza juridica da Relas:ao Juridica Tributilria.
9. Os deveres, as obrigas:Oes acess6rias ou deveres de colabora~ao
A relat;ao juridica tributclria e uma rela~ao obrigacional de Direito
Os deveres, as obrigarBes acess6rias ou deveres de colaborar;;iio 200, podem PUblico. Nao e posit;ao pacifica havendo teses contnirias a este enten-
ter os seguintes tipos: dimento.
Essas teses nao admitem umas que as rela~6es criadas pelas normas
a) Os deveres secundririos 1iscais sao verdadeiras obrigat;6es; outras aceitam que o vinculo obri-
gadonal tribut3rio apenas seja an3logo mas nao id~ntico ao vinculo
Estes deveres integram os que se destinam a assegurar a execw;ao obrigacional civil.
da prestat;ao- deveres acess6rios da prestar;iio principal e os que se desti- Para outras ainda a obriga~ao fiscal seria diferente da obrigat;ao do
nam a estabelecer os deveres relatives a presta<;6es substitutas ou com- Direito Privado por ela depender da vontade do Estado investido do
plementar a presta\'i'iO suplementar; seu imperium, nao tendo como a obriga<;5:o privada carc\cter sinalag-
m<itico.
b) Os deveres de conduta Nao ha dt1vidas quanta a exist~ncia na obrigat;ao do impasto duma
relat;ao produtora de obriga~6es ex lege tal como acontece em Direito
Sao deveres fundacJos na boa fe e que cuidam do regular desenvol- Privado.
vimento da relat;ao do impasto; · De muito peso e ainda a posic;1io de muitos tributaristas no sen~ido
de admitir a obriga~ao tribut<iria como uma esp€cie da obrigat;ao juri-
c) Declarativas dicae que situatn as rela~6es que se estabelecem entre sujeitos actives e
os sujeitos passivos no plano obrigacional, admitida, ademaiS, no am-
As obriga\'6es declarativas sao constitufdas pelas obrigat;6es que as bito do Direito Administrative.
contribuinles tern como, v.g., as de apresentar declarat;Oes em modelos A natureza juridica da obrigat;iio tribubiria principal corresponde
predeterminados; a uma obriga~i'io de dar cujo objecto e o pagamento do tributo, ou da
d) Contabilisticas e de Escritura<;fio penalidade pecuni<'iria.
As obrigat;6es acess6rias correspondem a obrigat;6es de fazer (emi-
Eslas obrigat;5es estao ligadas a escriturat;i'io organizada segundo tir uma nota fiscal), de na:o fazer (na:o receber mercadoria sem a do-
sao prindpios de contabilidade. cumentat;ao Iegalmente exigida}, de tolerar (admitir a fiscalizac;ao de
livros e documentos).
' 00 E ' d e roopem.;ao
nao -pO!S
· a natureza da rclao;fio emergente nao
' e parit«ria.
 190 Direito Tributdrio
11. Caracteristicas da obriga~ao tribuhiria
Em termos estruturais a obriga<;ao tribut<lria e semelhante a obriga-
<;iio civil.
. ~ regii~e juridico da obrigar;ao tributB.ria diferencia-o da obrigac;iio
CIVil. Ass1m, a obrigac,;:.3.o tribut;irja £!:
a) Legal: decorre da conexao entre o facto gerador e a previsiio
legal;
b) PUblica: dada a presunr;iio legal e a disciplina de direito pUblico;
c) Exe~uivel e executiva: e auto-exequfvel e nao carece de act;ao decla-
rativa;
d) Semi-execut6ria: dada a responsabilidade da administrac;iio fis-
cal pela pnltica de alguns aetas de execuc;ao, par umlado, e, por
outro, a execuc;iio corre pelos tribunais;
e) lndisponf~el e irrenunci<ivel: por nao caberem ao credor poderes
de negocta<;iio das condi<;Oes de pagamento e de extin~ao da
obriga~ao do impasto;
f) Autotitulada: com titulos executives pr6pr:ios criados pela admi-
i nistra~ao fiscal;
g) Espedalmente garantida: com garantias especiais que colocam 0
credor tribut<lrio numa situa~ao de maior vantagem em rela~ao
aos outros credores.
12. Constituit;lio, natureza e efeitos da Relat;lio juridico~t!_ibuhlria
A indica<;ao, j<i atras explicada, da rela~ao juridica tribut<'iria como
send~ ex !ege lev~, amilld~, a pensar-se que a Lei seja a sua origem.
..POls n~ao: asstm .. A obngar;iio de impasto nasce com a verifica<;fio das
.Oicunstancias prevtstas na Lei · Dito dout"O
• modo·. a Le1· que cnar· o
tm.posto, segundo criterios de justi<;a sociaF01 , estabelece, em verda-
~etro acto da autoridade, quem e obrigado a pagar 0 impasto, em que
orcunst§ncias deve pag<i-lo, e quanta deve pagar.
Artigo lOll da Constitui~an do RepUblica de Mm;ambique.
Relm;rlo Jun'dica Tti/Juldria I 191
Esta Lei estaria, deste modo, tiio somente a criar o impasto, mas dele
nao nasce, ipso fire to, a obriga~fio do impasto. Ela nasce, isso sim, com
o facto constitutivo ou facto g€rador da rela~ao 202 que e a conjuga~iio
da previsao legal com as situa~6es pessoais e/ ou reais expressa au ta-
citamente contidas nas normas de inddencia tribut<iria. E o ponto de
intersec~ao entre pressupostos hipotl~ticos (legais) e os pressupostos
factuais au reais 2oo.
A obriga~ao do impasto, embora pressuponha a exist€ncia de Lei
(Artigo 100· da CRM) s6 nasce quando urn conjunto de factos ou de
circunst<lnc~as de facto se verificam, no sentido previsto pela Lei.
Os pressl!-postos tributarios que, em relac;ao a cada impasto, podem
ser mais do que urn e vari<lveis, sao agrup<i.veis nas seguintes categorias:
(i) ObjectivoS, (ii) Subjectivos e (iii) Genericos (quando precedem toda e
qualquer reiac;iio de impasto, tal como a soberania fiscal, as persona!ida-
des tribut<irias activa e passiva, materia colecbivel e as Leis do impasto e
a isen<;iio fiscal- pressuposto negative, (iv) Especfficos (as que precedem
certo tipo de relac;:ao de impasto, (iv) Expressos1 e (v) Til.citos.
E daqui surgem v<irias teorias sabre a constituic;ao da relac;:lio jurfdi-
ca de impasto:
a) Constru~ao de Von Myrbach-Rheinfeld
Embora ultrapassada, importa deixar registada a constru~ao de Von
Myrbach-Rheinfeld pela qual a d(vida do impasto, o dever de prestar s6
nasce com o envio da ordem de pagamento ao contribuinte, situac;ao
de que se distinguem a previsiio legal geral e abstracta de impasto, a
obrigac;ao do impasto e a divida do impasto.
Esta primeira constru~ao jurfdica relativa as particularidades da
constitui<;iio do vinculo tribuhirio, que se nos depara no ambiente prO-
prio do inicio do seculo, no Imperio austro-hUngaro, deve-se ao pro-
fessor austriaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld, ap6s urn grande esfor-
Arligo <10 da LGT
 192 I Direito Tributdrio
~o no sentido de aperfeit;oar a legislat;iio fiscaL
Considerava inadmissfvel que se atribuisse car<icter obrigacional as
"relat;6es criadas pelas leis de impasto" que se situavam no campo do
Direito PUblico.
A Liquida~ao como facto constitutive: e uma constrw;ao artificiosa
que se afasta da teoria geral do Direito. Niio e da sua liquidez que
depende uma dfvida, alem de que s6 se liquida uma prestat;ao pree-
xistente.
A liquidac;ao, ao tamar certa uma divida, teria uma natureza mera-
mente dedarativa.
Basicamente, duas doutrinas existem a este respeito:
Doutrina da eficdcia constitufiva da liquida¢o ou a da '1iquidac;ao"
como facto constitutivo, segundo a qual a obrigac;iio nasce com a sua
liquidac;ao.
Esta doutrina distingue a obrigac;ao do impasto da dlvida do impas-
to. A obrigac;ao do impasto consiste na verificac;ao dos pressupostos de
facto dos impastos; a dfvida do impasto nasce com a liquidac;ao e s6
com a sua notificac;ao ao conh·ibuinte surge para o Estado o credito e
para o contribuinte o debito.
E a ideia de que q liquidac;iio de impasto tenha efeitos constitutivos
torna-se ainda mais perturbadora para a constr4'c;ao de uma teoria da
relac;ao de impasto quando desligada do pensaW.ento de Von Myrba-
ch-Rheinfeld que ainda sustentou que as circu~tiincias previstas pela
lei de impasto criavam imediatamente urn vinculo juridico-tribut<irio,
a "obrigac;ao de impasto".
0 facto de alguem se situar no plano de incid@ncia legal niio da lugar
a qualquer relac;ao, que s6 surgira pelo acto administrativo da liquida-
c;ao, isto e, da determinac;ao do montante a prestar.
Doutrina da eficdcia declarativa da liquida~ao segundo a qual a obriga-
c;ao do impasto nasce no momenta da ocorrencia do seu facto gerador.
A partir da liquidac;ao e do momenta em que o contribuinte e notifica-
do do resultado desta, a obriga~iio torna-se lfquida e exigi vel.
Relar;tio Jurfdica Tributtiria I 193
Mas niio nasce apenas nessa altura. JU nascera com a concretizac;iio
da hip6tese legal.
Este problema tern grande interesse pratico, pois que da sua solu-
c;ao depende a deterrninac;iio da concreta situa~ao tribut:iria do con-
tribuinte. Acolher a primeira doutrina significa,. por exemplo, que os
sucessores do contribuinte niio seriio responsiveis par impastos niio
liquidadas antes da morte do de cujus.
Pensamos que deve partilhar-se a doutrina da efidcia declarativa
da liquida~ao. De facto, s6 ela permite a defesa do princfpio da niio re-
troactividade em direito fiscal. A determinac;iio do sujeito passivo e da
materia colect<ivel devem reportar-se ao momenta em que se realiza a
situac;iio ou facto que a norma de tributac;iio preve. A Lei ap1icavel nos
elementos essenciais da obriga<;;iio e a Lei em vigor na altura da ocorren-
cia do pressuposto de facto e niio a que vigora na altura da liquida~iio.
13. As Leis como factos constitulivos
A caracteriza~ao da obriga~ao de imposlo como obrigac;ao legal, alia-
cia a urn mau entendimento desta qualificac;iio, tomou possfvel a ideia,
uma vez por de que a obrigac;iio tribuhh:ia decorre tiio somente do pre-
ceito legal.
Depois das refer@ncias a prop6sito das caracterlsticas da relac;ao juri-
dica de impasto, bastara aqui deixar a men~ao de que as espedalidades
atribuidas a obrigar;a.o tribut<iria j<l tomaram passive! sustentar que ela
fosse originada na lei de impasto, que esta fosse o facto constitutivo da
re la~ao juridico-tributaria.
14. A conjuga~ao dos "pressupostos hibutarios" como facto constitutivo:
0 facto constitutivo, ou facto gerador, da rela~iio de impasto sera
aquele que conjuga os pressupostos previstos na lei tribut<'iria, a reali-
dade que com vigor juridico bastante, !he advCm da lei, para p6r em
movimento, para combinm~ os pressupostos tribut3rios, considerados
estes como aquelas situac;Oes, pessoais e reais, previstas, expressa ou
 194 I Direito Tributdrio
tacitamente, pelas normas de incid€ncia b:ibut3ria.
E preferivel considerar em termos plurais os pressupostos tributa-
rios a aglutimi-los num s6, que seria en tao, tambem, o facto constif:u-
tivo do vfnculo jurfdico de impasto. Urn pressuposto, em si mesmo,
como tal, nao e causa, nao urn facto constitutivo.
E qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, nao se ve-
rifica nem achta, como sera o predio o pressuposto da relar;i'io jurfdica
de contribuir;ao predial.
Mas no caso de urn predio hii muito abandonado, sem propriet<irio
conhecido, a relar;ao juridica de conhibuir;ao predial nao se constitui-
rii, se vier a ser possuido e presumivelmente explorado. Isto porque,
assim se ve, houve urn facto, neste caso a posse - que conjugou, que
aproximou, o pressuposto tributiirio material, o predio, do outro pres-
suposto tributcirio, pessoal- urn ente dotado de personalidade tribu-
taria - I'eunindo, ao mesmo tempo, naturalmente, outros pressupostos
ainda, de cuja conjugar;ao a lei far;a depender o nascimento da relar;ao
( jurldica fiscal considerada.
15. Deveres tributiirios acess6rios
Ao apreciar a natureza da relar;ao juridico-tributclria, a doutrina moder-
!
na, quase tmanimemente, atribui-lhe a natureza amiloga mas ~o identica
ao vinculo obrigacional, negando a exist€ncia da pretendida "nota distin-
tiva", ou "diferen~a estrutural", entre a obrigar;ao tributaria e a obrigar;.§.o
civil, tendo a doutrina germfutica reagido contra o estudo das materias
b'ibutarias segundo o esquema da relar;iio jurfdica obrigacional, tido par
privatfstico e avesso a ideia de subordinar;ao do contribuinte ao Estado,
por vinculo de cidadania ou par uma supremacia de facto.
Algumas vezes, admitindo embora, em prindpio, a natureza obri-
gacional do vinculo tribuhirio, a doutrina alemii tende a hipertrofiar
as especialidades, as particularidades, daqueie vinculo, par forma a
afash'i-Jo de qualquer domfnio dos principios gerais do Direito das
Obrigar;5es.
Hensel ere que enquanto as relar;6es privadas sao determinadas par
Relm;ifo Jur{dica Trilllltrfria I 195
urn "acordo bilateral de vontade"entre devedores e credores, as re-
lar;6es tribut<irias sao fixadas pela lei, niio podendo nelas o devedor
influir no conteUdo dessas obrigar;Oes.
Embora moderada, esta cren\a e objectiivel, pela falta de fundamen-
to quanta as especialidades da obriga\5.0 tributaria.
Otto Mayer, de Fleiner e de Biihler, mais radicais, "absorviam" a
obrigar;ao de impasto numa rela\i'iO de "poder-sujeir;iio", uma particu-
lar "relar;ao de poder juridico-financeiro".
Para alertt das raz6es que aconselhassem o estudo da ob1igar;ao tributa-
ria c~mo eS,Pecie da obrigar;i'io juridica, em geral, nos quadros do Direito
Fiscal, esse ~studo e impasto pela orientar;ao dos mais recentes c6digos
fiscais que situam, nitidamente, no plano obrigacional, as relar;6es que se
estabelecertt entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposir;iio.
16. A extens1io da Rela~ao Juridica de Irnposto- As rela!fOes tribu-
tirias acess6rias
A par do clever fiscal do pagamento da dlvida de impasto, estabele-
ce a lei urn complexo de obrigar;Oes a cargo do prOprio sujeito passivo
au de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto
tributario, obrigar;5es estas que se destinam a garantir a percepr;iio da
dlvida tributaria- a estas obrigar;5es chamamos obrigar;6es tributilrias
acess6rias (relar;5es tribuhirias acess6rias, como e o caso da obriga~ao
de apresentar declarar;6es, a de se sujeitar a fiscaliza~ao ).
As obrigar;6es tribut<irias acess6rias variam em nU.mero, em conte-
Udo, em fun~ao quer da finalidade 20 \ dos sujeitos passivos (podendo
recair sabre o pr6prio sujeito passivo da obrigar;ao fiscal propriamente
dita, ou sabre pessoas diversas do pr6prio contribuinte, por exemplo,
entidades patronais) ou do seu objecto mediacto 205 •
204 Quanlo a finalidades, pod~m destinar-se a' (i} Idm1lificar o sujeito passivo cia obriga~5o
fiscal propriamenU, dita; (ii) Determinar a materia colect;ivel; (iii) Liquidar a divida de impasto;
(iv) Garantir a cobran<;a do imposto; (y) Fiscalizar o cumprimento das obriga~5es em gcral dos
dev~res e impendem sobre os contribuintes.
205 Quanto ao objedo mediacto, pod~m·Se distinguir do is tipos: (a) Obriga~Oes cujo objecto
se traduz numa ac~iio (como por exemplo, pmstar informa<;Oes, declarao;5es a Adminislra<;.'io
Fiscal, enl!·~ga do valor de imposto, ... ); (b) Obriga~5es <JUC pod em consislir numa omil;s:io.
 196 I Direito Tributctrio
17. Natureza juridica das obriga~;Oes tributiirias acess6rias
Niio ha unanimidade na Doutrina, existindo tres conentes.
A Corrente, liderada por Bras Teixeira e no sentido de defender que
as obrigas:Oes tributarias acess6rias tern a natureza de verdadeiras e
pr6prias obriga~Oes fiscais, embora com canicter acess6rio, destacando
os conceitos de obriga~ao fiscal em si prOpria que designa o vfnculo
que, da verificat;iio dos pressupostos de facto que integram o tipo legal
tributiirio, nasce entre o Estado e o contribuinte), e a relac;:iio juridi~
ca fiscal que se refere a uma realidade juridica complexa, na qual se
incluem, para ah~m da obrigac;:iio fiscal em si pr6pria, todas aquelas
rela~6es de diferente objecto e contetido que aquela obrigat;ao central
d.:i origem.
Do que se ve, a obrigac;:fio de impasto, quer as obrigac;:Oes tributa~
rias acess6rias integram~se no conceito amplo de relac;:ao jurfdica fiscal,
como relac;:ao complexa, concorrendo em maier au menor grau para
tornar possfvel a realizac;:ao da prestac;:iio de impasto.
Uma segunda corrente, de pouca expressao, defende que as obriga~
c;:6es tributarias acess6rias siio meros deveres de coopera~iio com a Ad-
ministra~ao Fiscal, sem natureza juridica de verdadeiras obriga~Oes.
Pela terceira corrente, Soares Martinez defend~ niio ser uma obriga~
~ao de natureza fiscal. par niio se destinarem dire·1 ~tamente a obter uma
receita pUblica, s6 se podendo considerar obdg~~Oes acess6rias quan-
do elas recaem sabre o sujeito passivo da relac;:ap fiscal propriamente
dita, distinguindo, assim, o conceito de (a) obrigac;:ao fiscal propria~
mente dit<~t (b) obriga~Oes tributarias acess6rias, cujo sujeito passivo e
o mesmo da obriga~ao fiscal propriamente dita e (c) obriga~Oes tribu~
t<irias acess6rias cujo sujeito passivo e uma pessoa diferente.
Integram~se no conceito de rela~ao jurldica fiscal os dois primeiros
tipos de obriga~Oes, em que o sujeito passivo coincide- obriga~ao fis·
cal propriamente dita e obriga~6es tribut;irias acess6rias cujo sujeito
passivo e o mesmo da primeira relac;:ao. Quanta aos outros deveres
Ldbt!b:idos acess6rios que recaem sobre terceiros, e mais dificil.integra~
~los no conceito de obriga~ao fiscal de impasto, "criando-se" aqui uma
Relm;iio Jurldica Tribultiria 197
rela~ao juridica paralela, cuja natureza jurfdica e discutfvel.
E dificil que urn Not<lrio scja considerado sujeito passivo de uma re~
la~iio juridica fiscal resultante do impasto sabre o rendimento, s6 pelo
facto de ele lavrar a escritura de urn contracto de mUtua.
A opiniao de Soares Martinez e a que melhor se adequa ao nosso
ordenamento tributiirio e a Teoria Geral do Direito.
Dissemos que a analise da relac;:iio juridico~fiscal compreende, a par
do estudo da obriga~ao fiscal propriamente dita, o estudo de urn com~
plexo de obriga~6es acess6rias destinadas a possibilitar ou a garantir a
percep~iio da divida tribut<iria206.
Estas obriga~Oes, normalmente chamadas obrigac;:6es au deveres tri·
butarios ou acess6rios, costumam agrupar~se quanta a sua finalidade
imediata, quanta aos seus sujeitos passives e quanta ao objecto:
17.1. Quanto a sua finalidade
quanta asua finalidade, as obrigac;:5es fiscais acess6rias referem~se a :
a) deveres tendef!.tes a detennina~ao do contribuinte;
b) deveres tendentes a assegurar a cobran~a do impasto ou a liqui~
da~ao da divida tributaria;
c) deveres destinados a fiscaliza~ao de outros deveres fiscais aces~
s6rios.
17.2. Quanto aos sujeitos passivos
Quanta aos sujeitos passives as obrigac;:6es acess6rias podem recair:
a) sobt;e o pr6prio co~tribuinte - as obrigac;:Oes de declarac;ao dos hn-
postos,
b) sabre terceiros, particulares ou entidades p<iblicas. Eo caso dos
deveres pUblicos de colabora<;;ao.
18. Os elementos da rela~io juridica tributiiria
N" 3 do artigo 21 da LBST.
 [98 Direito Tributdrio
Esta e uma das materias em que mais se nota a diferenqa de opini6es
na Doutrina.
Em geral, concorda-se em considerar como elementos da rela<;ao
juridico-fiscal o sujeito, o objecto e as garantias, mas j<i existem mUlti-
plos modos de conceber e ordenar estes elementos, nao faltando quem
autonomize o facto juridico, ou que autonomize outros elementos.
18.1. Personalidade tributaria
0 Direito Tribut<'irio tern urn conceito pr6prio de personalidade que
se adequa as suas caracteristicas. Compreende-se que assim seja, pais,
de outro modo, a falta de personalidade seria uma op~ao de quem qui-
sesse evitar ttma obriga<;ao fiscal.
Esta op<;Eio do Direito Tributario e, alias, seguida par outros ramos
de Direito.
Entende-se tambem que a no~ao de personalidade jurfdica exprime
uma qualidade e tern aver com algo de absoluto e, portanto, nao pode
haver autonomizar;ao desse conceito no sub~ramo Direito Fiscal.
I A capacidade jmfdicn reporta-se a uma quantidade, send.o maior ou
menor, poder ser alterado conforme o ramo de Direito, constituindo
uma medida dos direitos e deveres tribut<irios de que urn determinado
sujeito pode ser titular.
A diferenda<;ao que se pode fazer em relas;ao a personalidade pode
fazer-se em relas;ao a capacidade, pois, para se ter uma relas;ao tributaria
€ necess<irio que OS respectiVOS sujeitos tenham personalidade jurfdica
e capacidade jur!dica tributfuia (titulares de direitos e deveres fiscais).
0 conceito de capacidade tributaria de exercicio, numa relac;ao tri-
but3ria, e dispensavel, pois os incapazes tendem a ser capazes tribu-
tariamente.
Apersonalidade tributrfr"ia mlo e uma simples capacidade tributcfria com~
preendida como podendo ser de gozo, situas;ao que pode confundir~se
com personalidade, ou de exerclcio.
Como susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres, a perso-
Relm;lio [r1rfdica Tribtddria I 199
nalidade tribut&ria nao pode confundir-se com a capacidade de exerd~
cio, embora se aproxime da de gozo.
Daqui resulta poder concluir-se que mesmo as pessoas 20 ' mera-
mente de facto (entes de facto) gozam de personalidade juridica, face
ao Direito Fiscal.
E esta a orienta~iio do artigo 15 da LGT que define a personalida~
de tributc'iria como consisti.ndo na susceptibilidade de ser sujeito de
rela~6es juridico-tributarias, como e caso das sociedades que, mesmo
que nao st~ achem Jegalmente constituldas, mas que de facto procedam
como se ~- estivessem, terao as mesmas obriga<;6es e seriio tributadas
nos termoS das constitufdas regularmente.
18.2. Sujeito activo da rela~iio juridica fiscal
18.2.1. Personalidade e capacidade, titularidade e poder tributirio
Falar do sujeito activo da relac;ao jurfdica tributaria e uma referenda
feita a susceptibilidade de gozo de personalidade tributi'iria activa 203
qUe confere a certos e determinados seres juridicamente personaliz<i-
veis uma capacidade para assumir uma posis;iio credora em vinculos
tributaries conceptfvel apenas em entidades prosseguindo fins pUblicos
ou colectivos, nao necessariamente entidades pllblicas.
0 fim pltblico pennanente sera a esstncia da atribuh;ao de personali~
I dade tributaria activa. Embora transcenda esta Cadeira pode parecer
ser mais l6gico concluir que niio basta a existenda de entidade (pliblica)
mas a essenda do fim prosseguido, isto e, a exisWncia de funr;6es pU~
blicas permanentes e, em prindpio, nao addentais ou eventuais, mes-
mo que parciais e nao exclusivas.
E neste entendimento que, entre n6s, a Hist6ria fala de coinprmhias
majestriticas a quem se reconhecia personalidade tributriria activa. Eram
No sentido mais jurfdico do que antn>poc6ntrico.
208 A personalidade tributilria activa e divcrsa da soberania fiscal e da person~lidade
jur!dica do Estado que delimita as esferas tribut<lrias frente a outras soberanias csladuais e a
defini~iio de regimes legais. Asvhmmia fiscal eo n)ve\ supremo do poder tribut;irio separando·o
dodos outros nlveis de estruturas desccntralizadas.
200 I DJreJto Tributdrio
verdadeiras sociedades de direito privado, corn fins lucrativos que ti-
nham o poder de lan~ar e cobrar impostos 209 como compensa~ao pelas
fun~6es de agente do Estado, pelas quais faziam em nome dele o fa-
men toe a administra~ao geral.
A Hist6ria regista que a Igreja afirmou-se como urn verdadeiro esta-
do dentro do Estado, dispensada por regra do pagamento dos tributos
regios e lan~ando sabre camponeses e artesaos o encargo da dizima2 10,
sempre sob pena de excomunhao.
Os dfzimos prediais incidiam sabre a terra, os frutos das arvores, ga-
dos, bestas, colmeias e demais "coisas em que o poder de Deus se ma-
nifesta", sendo frequentemente pagos em generos.
Os d{zimos pessoais incidiam sabre o trabalho, com€rcio e indUstria,
como "tributo de reconhecirnento a Deus pelo dom com que Ihes fez
da razao e pela sallde e engenho que Jhes deu para saberem adquirir
a sua subsistencia" sendo, geralmente, pagos em dinheiro de acordo
com a natureza de carla ocupa~ao e de acordo corn a sua consciencia.
Os diz{mos eclesitisticos foram oficialmente extintos, erradicando a
igreja como poder. tributiirio rnenor e pondo termo ao que, no tempo,
se entendeu como o absurdo de se obrigar o povo a pagar contempo-
raneamente dais sistemas de financ;as, contribujndo para o enriqueci-
mento exorbitante do clero, atrahtdo urn largo nllmero de individuos a
uma classe improdutiva e parasit;:iria e porque "p Salvador do Mundo
nao estabeleceu dfziJ,Ttos" e "os Ap6stolos niio o~·receberam" 211 •
A susceptibilidade de figurar em obriga~Oes t{iJmt<irias como sujeito
activo, isto e, a personalidade tributaria activa, ~ nitidamente separa-
vel da soberania fiscal, nao apenas porque aquela qualidade de sujei-
tos activos e atribufda a entidades diversas do Estado, nao soberanas,
mas tambern porque a personalidade do Estado se desdobra por dais
Decretos de 14 de Mar~o de 1894 e de 17 de Maio de 1897.
"' . Na se~ur>da melad~ do s~culo XVJ[, pcns~-se, os dizimos edesl<isticos tepresentariam
uma rec~tla .eqUJvalente ao tnplo das sisas gerais arrecadadas na mesma ~poca, confirmando,
~sst~, a tdem de que o s~breproduto do reh1o era absorvido em partes iguais pela coroa, pda
tgre)a e pela dasse scnhonal, sendo certo que a fiscalidade da coroa interessava pouw 0 interior
do reino, por pouco relevante.
211
Mouzinho da Silveira, !.iberalismo e Admi.,islrn¢o PUblica, p. 57-60.
Relar;iio Jur{dica Tribuftfria I 201
pianos, o do Estado-soberano, legislador, eo do Estado-administrador
que e o que aparece em relac;Oes tributarias como sujeito activo.
A lei de impasto, ao definir os pressupostos tribut<irios de que faz
depender o nascimento da rela~ao juridico-fiscal, atribui a certas en-
tidades determinados direitos, dependentes da verifica~ao daqueles
pressupostos e integrados na relat;3o jurldico-fiscal respectiva.
Mas a lei de impasto nao pode atribuir a qualidade de credor nurn
vinculo tributchio a urna entidade que niio gaze de personalidade tri-
butaria activa.
POe-se, pois, o problema de saber de que condit;Oes depende essa
personalidade, a quem podera a lei de impasto atribuir a qualidade de
sujeito tributario activo.
Nao obstante a personalidade activa nao se confundir com a sobe-
rania fiscal, ou com a personalidade jurldica do Estado, nem a todos
os Seres juridicamente personalizaveis, ou personalizados, podenl ser
atribufda a capaddade para assumir uma posh:;iio credora em vfnculos
tributarios.
Os sistemas fiscais s6 podem concede-la a entidades que prossigam
interesses pllblicos e para lhes permitir, ou facilitar, a prossecw::;ao des-
ses interesses.
Compreende-se que assim seja, posto que a justifica~ao do impasto
-reside na necessidade de realizac;ao dos fins do Estado do que se pode
aferir que s6 o Estado, embora o Estado-administrador, jli desprovido
de prerrogativas soberanas, gaze de personalidade tributaria actiV~.
Mas e sabido que o Estado pulverizou algumas atribuit;Oes por' va-
rias outras entidades; e isso explicara o reconhecimento da qualidade
de pessoas tributarias activas a diversas entidades, alem do Estado-
-administrador.
Concorrendo para a realizat;iio das fins do Estado e carecendo de
meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade, essas
entidades reclamaram a posic;ao de credores em relat;Oes tributarias,
mas nao o poder de criar impastos, sendo esse reservado ao Estado;
mesmo quando praticam aetas com a aparencia de comandos tribu-
tlirios, tais entidades lirnitam-se a realizar a condi~5o de que a lei fez
 202 I Direito Tributdrio
depender certas situa~6es tribut<irias objectivas.
Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento
de presta~6es tribut.:irias, essa mesma lei est.:i a atribuir-lhes personali-
dade tribut<lria activa, abrindo o caminho para que, verificados certos
pressupostos, aquelas entidades se situem em obriga~6es de impasto
como sujeitos activos das mesmas. A personalidade tributaria activa
parece depender da prossecu~ao de interesses colectivos.
Podera admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessiio
dessa personalidade tributaria activa; mas aos sistemas politicos e ju-
ridicos evoluidos repugnaria a tribui<;iio de cr&ditos fiscais a entidades
que niio prosseguissem fins de interesse pUblico.
A personalidade tribut<iria manifesta-se em poder tributario, na ca-
pacidade tribut<iria activa, na compet~ncia tribuhiria e na titularidade
da receita fiscaL
0 poder tributdrio e o constitucionalmente (artigo 100) conferido em
regime de exdusividade ao Estado, atraves da Assembleia d;,1, RepU-
blica, de criar, aumentar, diminuir au extinguir tributes, de forma a
arrecadar recursos para a consecw;ao de suas finalidades.
0 poder tributdrio pode ser constitucional, indisponivel, abstracto,
permanente e limitado au, como no caso do estadual, soberano, im-
presdndfvel, origin<irio e legal.
A capacidade tributtiria activa (de gozo) consiste na titularidade dos
I direitos e deveres tributaries pr6pria, au na susceptibilidade de ser
sujeito activo de rela<;6es juridicas tribut<irias.
A capacidade de exerclcio e a medida dos direitos e deveres que o
sujeito tribut.:irio pode, par si, exercer e cumprir-212 e, em regra, e deter-
minada nos termos da Lei civiJ213.
A compet€ncia tributdria erelativa agestao dos impastos traduzida no
processo administrativo.
A compet@ncia tribut<iria e a reparti~ao do poder de tributar, cons-
titucionalmente atribufdo aos diversos entes pU:blicos, de modo que
cada urn tenha o poder de instituir e arrecadar os tributos de sua exdu-
Nabais, Jose Casalta., ob. cit., p. 216
Artlgo 16 da LGf.
1
Relap1o Jur{dica Tributdria I 203
siva responsabilidade; envolve o poder de fiscalizar e cobrar tributos,
e o de legislar a respeito; nao tern compet@ncia o ente pUblico despro-
vido de poder de legislar.
Uma vez que a competencia tributaria e indelegavel, apenas deter-
minadas fun<;6es sao transferfveis, como as de arrecada<;ao au de fisca-
liza<;iio, que passam de urn 6rgao pUblico para outro.
A compet~ncia tribubiria tern como atributos a exclusividade (au a
compet~ncia legislativa plena), a indelegabilidade e a intransferibilida-
de de compet@ncia pelo niio exercicio.
Tem-se Pt>r compet@ncia legislativa plena a que consistc no poder
exclusivo d~ pessoa jurfdica de direito pUblico de criar e arrecadar tri-
butes. A indelegabilidade consiste na veda<;iio a transfer~ncia, de um
ente tributante para o outro, de competencia para instituir e exigir tri-
butes, no caso do primeiro nao exercer seu poder de criar ou exigir
tributes de sua pr6pria compet@ncia.
A til'ularidade da receita nao coincide nem com o poder tribut<irio nem
com a capacidade tributaria adiva, sendo exercida por entes, a quem
pode lhes faltar, mas a favor das quais haja imposi<;3o legal de consig-
nar certa receita fiscaL
Os sujeitos activos sao os que det@m a compet@ncia tribut.iria, po~
dendo legislar sabre tributos e exigi-los, dentro de suas respectivas es-
feras e siio tambem as pessoas pUblicas que, embora nao possam legis-
Jar sabre tributes, tem capacidade tributi:iria que lhes permite fiscalizar
e arrecadar tributos, par delega<;ii:o.
18.2.2. Personalidade tribut<iria activa do Eslado
0 Estado tern personalidade activa que exerce atraves da Assem-
bleia da RepUblica, fun~ao legislativa, e atraves do Governo, nas fun-
<;5es administrativas exercidas fundamentalmente pelo Ministerio que
superintende as Finanr;as.
A organizao;:ao administrativa fiscal situa-se fundamentahnente no
ambito do Minish~rio que superintende a area das Finan\as, embora,
par vezes, seja atribulda compet@ncia sabre materias tributclrias a ser-
vi<;os de outros departamentos minisleriais, a entidades pdblicas me~
204 I DJreito Tributdrio
nores, e ate a entidades privadas, em termos que devem considerar-se
excepcionais, na actualidade, cabe aAutoridade Tribut<iria de Mm;am-
bique entre outras func;6es, o lan~amento, liquidac;iio e a cobranc;a dos
impastos, quer directos quer indirectos214.
18.2.3. Personalidade tribuhiria activa das autarquias locais
As autarquias locais slio pessoas colectivas pt1blicas dotadas de 6r~
gaos representativos pr6prios que visam a prossecu~ao dos interesses
das populac;6es215 das respectivas circunscric;6es territoriais 216.
Entende-se par autarquia territorial, ou local, a pessoa de Direito
PUblico cujos fins e atribuic;6es se acham limitados a uma circunscri~fio
do territ6rio do Estado e a populac;ao que nela reside que, em face do
regime constitucional vigente, poderao considerar-se autarquias terri~
toriais os munidpios e as povoac;6es.
A lei fiscal impOe ao Estado a entrega, total ou parcial, do produto
de impasto e cria impastos aut<irquicos, cujos sujeitos activos sao as
p1·6prias autarquias, embora a cobranc;a seja efectuada pelo Estado e
autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais a
colecta nos impastos estaduais, a titulo de derral}l-as.
Na primeira hip6tese, para a totalidade das ~~Ceitas pagas pelos re-
sidentes dos Municfpios, o verdadeiro sujeito aciivo e,o Estado, sendo
a autarquia credora do Estado. -.
Quanta aos impastos adidonais, o sujeito acttvo e a autarquia, em-
bora os impastos sejam cobrados pela Adminisf~ac;ao Central mas nao
ha qualquer dtivida ou divergencia quanta ao serem sujeitos activos
da relac;ao jurfdica.
As autarquias, que esHio vinculadas ao princfpio da legalidade 217 de-
tern personalidade tributaria activa havendo pela Lei no 11/97, de 30
214
0 !an~nmento, a liquida<;iiO destes impastos compete
Alfiindega e a Dir~iio-Gera! dos Impastos, atrav~s dos ba!rros fiscais e postos de cobran~a, cabe
o lan~amento e a liquida~iio da generalidade dos impastos e sua cobran~a.
215 Artigo 272, n". 2 da Constitui<;iio da RepUblica de Mo~mbiquc.
"'
217
Artigo 276, n"s. 1. e 2. da Constitui¢o da RepUblica de Mo~ambique.
Artigo 14 da Lei n". 2/97, de 18 de Fevereiro.
Reli:u;11o Jurfdica Tributdria 205
de Maio, vfnculos juridicos que as ligam a contribuintes.
Sendo certo nao gozarem de soberania fiscal origin<iria, pais s6 ac-
tuam em relac;ao a impastos criados por Lei ou na medida em que
esta permite, e controvertida a questiio de saber se del€m soberania
fiscal delegada, quando, par exemplo, o n° 3 do artigo 69 da Lei no
11/97, j<i citada, diz que compete a Assembleia autarquica fixar os
valores das taxas em conformidade com as c6digos tribubhios au tar~
quicos e de posturas.
18.2.4. Personalidade tribut<iria activa dos Institutos Pitblicos
Os servi~os pllblicos funcionam, em regra, nos quadros das estrutu~
ras do Estado e das autarquias territoriais, sem vontade pr6pria com
projecc;ao no plano jurfdico.
Alguns, porem, ou pela natureza tecnica, que exige uma direc~ao
independente, ou por concorrerem com os particulates no comercio
jurfdico-privado, ou par outros motivos ainda, gozam de autonomia
adminis1.rativa e financeira, sendo-lhes reconhecida personalidade ju~
ridica de institutes pliblicos.
Nao repugnaria, assim, que a tais entidades, que prosseguem interes-
ses pllblicos, as quais e reconhecida a natureza de pessoas colectivas de
Direito PUblico, seja atribuida pela lei personalidade tributaria acti-v:a.
Sendo frequentemente parte das receitas dos institutes pUblicos pro-
veniente de taxas, cobradas pela utiliza~ao dos respectivos serv~~os,
- podem suscitar~se dllvidas, muitas vezes, sobre a situa~;ao tribut~ria
daqueles institutos, dada a dificuldade de destrinc;ar algumas taxas de
certos impastos.
18.3. Sujeito tributirio passivo, contribuinte de Direito e contri~
buinte de facto
aDiteC\il.o"Geral das
18.3.1. Em geral
0 termo "contribuinte" aparece frequentemente na legislac;iio e na
 206 Direlto Tributdrio
Doutrina com significado identico ao de sujeito passivo da rela~ao ju-
ridica de impasto, ou sujeito tribut<irio passive.
Sujeito passive ou devedor do impasto e a pessoa a quem pode ser
exigido o cumprimento da prestar;ao tribut<lria, isto e, que deve pagar
o tribute, podendo ser contribuinte au responsavel.
0 contribuinte e o devedor directo que tern relar;fio pessoal e directa
como facto gerador eo responsavel eo devedor indirecto que, embora
nao sendo contribuinte, deve responder pela obrigar;ao tributfiria, par
forr;a de lei.
Par vezes, ab initio, a Lei obriga ao pagamento do impasto pessoas
diferentes daquelas em relar;ao as quais se verificam os pressupostos
da tributar;ao.
Nuns cases distingue-se o devedor do impasto- o sujeito passivo por
debito alheio - a quem a Lei imp5e a obriga<;fio de entregar oimpasto-
conl:ribuinte, do sujeito passive par debito pr6prio ~ aquele que suporta
de facto o encargo patrimonial- tale a hip6tese de substitui<;ilo fiscal.
Outras vezes, depois de nascida a obriga<;ao do impasto, vern ou-
tras pessoas a ocupar o lugar do sujeito passive, par transferencia; na
transferenda a obriga<;fio constitui-se inidalmente em rela<;.3.o ao con-
I tribuinte, comunicando-se depois, porem, para o responsavel. A trans-
ferenda pode dar-se por sucessao fiscal, par responsabilidade fiscal,
solidariedade ou par subsidiariedade, para refor<;ar a garantia de cum-
primento da obriga<;ao.
Sera contribuinte quem e obrigado ao pagamento de uma contribui-
r;iio218, o sujeito passive da rela<;ao de impasto, pessoa a quem e juridi-
camente exigivel a presta<;ao tributaria.
Esse apresenta-se como o contribuinte, ou contribuinte de Direito,
para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em
conscquenda de, par vezes, o sacrificio econ6mica resultante do paga-
mento do impasto ser suportado par pessoa diversa daquela a quem e
juridicamente exiglvel.
218
. Termo que os legi~ladores do s€culo XIX proruraram substituir ao de impasto, par
jtdgarem que aquela expressao melhor se amoldava aos sistemas Iiscais modemos, a face dos
quais a. tributa~il.o s~ ha-de rea_liz~r em termos de contribui.,.Ses para as despesas fUhlicas,
1 consent1das pelos ele1tores·conlnbumtes, atraves dos seus m~ndat!irios parlamentares.
Relar;iio ]ur(d.ica Tributdria I 207
Nao interessa saber quem e o pagador da presta~iio tribut3ria, nem
o peso econ6mico do impasto que acaba par recair sabre urn terceiro,
como acontece no fen6meno da repercussiio 219 tributaria, que distin-
gue os impastos indirectos (repercutiveis), das Directos (que niio
o seriam).
Os consumidores, ou os fornecedores devem ser considerados
contribuintes de facto 220, em conseqw2ncia de uma r~percussiio
descendente, ou de uma repercussao ascendente.
0 interprete tribut3·rio mesmo que nao conhe~a o contribuinte de
facto, o leg_ISiador fiscal deve ter bern presente a respectiva figura, pro-
curando sefnpre prever em que plano vao sentir-se os efeitos econ6-
micos dos llnpostos criadas, ou a1terados, acontecendo que a situa<;iio
de contribrtinte de facto niio e meramente ocasional, tendo sido visa-
cia pelo legisladar, tributando pessoas diversas daquelas que procura
atingir, sabendo previamente que elas nao deixarao de libertar-se do
encargo, transferindo-a no sentido desejado.
Nesses casas, o contribuinte221 de facto sendo importante econ6mi-
co-financeiramente, nao 0 ejuridicamente.
18.3.2. Situat;Oes de personalidade tribut3.ria passiva (Sujeitos Tri-
butirios Passivos) Origimirio e Niio Origin.irio
A personalidade tribuhlria como susceptibilidade de ser sujeito de
rela<;5es juridicas tributiirias visa definir tambem as sujeitos passives
das rela<;6es tribut3rias como os contribuintes, incluindo os substitutes
219 A repercussao pode respeitar tanto a impostos indirectos como a dircdos; e, par ela,
o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuiute de facto) o sacrlfido econ6mko do
impasto. Assim, par exemplo, um comerciante, au urn industrial, procurando evitar os encargos
resultantes de urn aumento da taxa de urn impasto, transfet!r.i para os consumidores, atraves do
aumento de pre,o dos produtos vendidos, au para os forneC€dores, atraves de uma redu~iio de
pre~o de maMrias-primas, de hens instrumentais, e outrus, o satTHfcio tributario electivo.
220 Esta figura do contribuinle de facto Nilo parece !er relevdncia juridica, em bora Jlguns
auto res, entre eles Vauoni, en ten dam que sim; mas oferece grande interesse aos niveis da ciilncia
das finan~as, da poli!ica finanC€ira, e ale da ewnomia em genU.
221 J<l se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressiio "contribuinte", pura
c simplesmente, para a figura que design<l.mos par contribuinte de facto. Mas a inova~ao
termino16gica nao parece aceit<ivel, par niio se conformar nem com a linguagem legisla!iva,
nem com a mais corrente e usual, que designam por contribuintc o devedor tribut<lrio, o sujeito
passive
208 Direito Tributdrio
e responsaveis, bern como outras pessoas sabre as quais recaiam obri~
gar;Oes daquela natureza, sendo, deste modo, o sujeito passive, aquele
que se acha juridicamente vinculado.
Mas niio parece que a destrint;a entre o sujeito passive - titular de
uma situat;iio juridico-tribut.3.ria passiva, pessoa em relat;iio a qual se
verificaram os pressttpostos do de contribuinte, devedor de impasto -
aquele sabre quem recai o clever de prestar, se justifique.
A pessoa relativamente a qual se verificaram os pressupostos tribu-
hirios, ou o facto tribut<irio, e necessariamente titular de uma situat;5o
juridico-tnbubiria.
Aquele sabre quem recai o clever de prestar niio pede deixar de ser
tambem uma pessoa relativamente a qual se verificam os pressupostos
tribuhirios, com cuja verifica~iio essa mesma pessoa passou a ser titu-
lar de uma situa~ao juridico-tribut<'iria.
0 substitute, como o responsavel, como o devedor solid.irio, como
o sucessor devem o ~mposto, sao devedores, porque sao contribuintes,
porque siio sujeitos passivos da rela~iio jurfdica de impasto, embora,
com se viu, niio sejam sujeitos passivos, nem contribuintes, nem deve-
dores origin<'irios.
0 sujeito tribut3rio passivo pode se-Io por urn debito origin<i.rio ou
par urn debito niio origimhio.
As leis de impastos acautelam e facilitam a t~llliza~ao dos creditos
tribut<i.rios, atraves da extensiio do clever de Pf~star a entidades que
n5.o sao origimirios devedores, par nao estabeleC~r uma presun~ao de
beneffcio, de beneffcio definitivo, ou de beneffciO""total.
Desde que urn preceito legal imp6e a alguem, verificadas certas con-
di~Oes, o pagamento de uma presta<;iio tribut<iria, o d€bito e seu pr6-
ptio, em bora niio seja originariamente seu.
0 car<icter origin<irio do debito tributario niio coincide necessaria-
mente como desenvolvimento normal da rela<;ao juridica de impasto.
Nao serao sujeitos passivos nao origimlrios apenas as pessoas obri-
gadas a prestarem, consequencia do desenvolvimento pactol6gico da-
quela rela<;i'iO. Hii casas em que a entidade obrigada a pagar na base
de urn desenvolvimento normal da rela~iio de impasto e urn sujeito
Relap'fo Jurtdica Tributriria I 209
passivo niio origimirio.
Assim acontece com os substitutos de impasto, chamados apagar a
presta~iio tribut<lria, na base de urn desenvolvimento normal da rela-
~iio juridica de impasto.
Os substitutos de impasto siio devedores, sujeitos passivos, nao ori-
gincirios; porquanto em rela<;iio a eles nao se estabelece uma presum;ao
de beneffcio que justifique a incidencia tribut<lria.
Os debitos tribut<irios assentes na presun<;iio de urn beneffcio auferi-
do siio debitos origincirios, como originclrios serao tambem os sujeitos
tributarios passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presun-
~iio de beneffcto.
Mas o legislador fiscal, procurando acautelar os creditos lTibut<irios,
e simplificar as respectivas opera~6es de lan~amento, liquida~ao e co-
bram;a, criou processos que permitem exigir o pagamenlo da presta-
~5.o tributfuia a pessoas relativamente as quais se niio pode estabelecer
qualquer presun~5.o de beneficia auferido.
A exigenda ao novo proprietario do impasto nao pago e o paga-
mento de Taxa militar niio realizada siio dais exemplos do clever de
prestar do obrigado niio origin<irio situando-se numa fase de desen-
volvimento pactol6gico da rela<;i'io de impasto, sendo o obrigado niio
origimlrio chamado a prestar porque o origin<irio niio prestou, paden-
do sera presta~iiglogo na fase de desenvolvimento normal da rel<~:~iio
de impasto.
A presun<;iio de beneficia que justifica a inddencia estabelece-a a
lei fiscal em rela~iio aos trabalhadores. As entidades patronais que se
lhes substituem siio utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobran<;a" do
impasto, devendo ser consideradas sujeitos passivos niio origim"irios,
-embora as respectivos deveres de prestar se situem num plano normal,
niio pactol6gico, do desenvolvimento das rela~Oes juridicas.
As situa~Oes de d€bitos tributaries niio originarios correspondem a
quatro tipos diferenciados: solidariedade, sucessiio, responsabilidade
e substituir,;iio.
18.3.3. Tributa~iio de Entidades Piiblicas, de Sociedades e de ou-
 210 I Direito Tributdrio
tros Entes
A atribuit;i'io de personalidade tributaria passiva depende de vfncu-
los de canicter politico (que fixam os limites da tributat;iio no espat;o) e
econ6mico (que sao as sihtat;6es econ6nticas222 que se desenvolvem na
esfera da respectiva soberania223 ).
A personalidade tributaria passiva depende (i) da individualidade
econ6mica da entidade personalizada, (ii) de urn vfncnlo politico esta-
belecido entre essa individualidade e uma ordem estadual e (iii) de urn
vfnculo econ6mico que ligue essa mesma individualidade a urn facto
do qual se presume !he advenha urn beneficia ou uma uti!idade.
Pode colocar-se a questi'io de saber se e de atribuir personalidade
passiva a entidades nao personalizadas, ao que se pode responder
que o Oireito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros
ramos de Direito ni'io personalizam, conformando-se como princfpio
fiscalista de que a tributat;ao tern em vista realidades econ6micas, qner
estas satisfat;am ou nao criterios de legalidade a face de outros ramos
de Direito.
0 Direito Fiscal nao se preocupa em saber se certa actividade eilfcita
au nao desde que, sendo o caso, pague os impastos devidos, bastando,
para tribut<i-la, a base de uma actividade exercida e no beneffcio dela
retirado, desprezando a legalidade ou a amoralidade da actividade.
18.3.4. Personalidade tributhia passiva das entidades pllblicas
Normalmente reservada a entidades ptlblicas a personalidade tri-
butaria activa, e tambem a elas reconhedda a personalidade tributa-
ria passiva, o que vale questionar se elas podem ser sujeito passivo
de uma obriga~ao tribuh'iria, em geral e sea mesma poder<i aparecer
222 Tais como o recebimento de urn rendimento, a aceita~ilo de uma hcran<;a,~qualquer
1 cirrunstancia que determine, ou se presuma que determina, urn beneffcio patrimonial.
>n
Esta eslera e limitada por elementos politicos, tais como a cidadania. o domidlio,
a resid~ncia, a passagem pe!o territ6rio estadual, a sltua~ao de bens nesse mesmo territ6rio; a
propositura de urn a ac~ao judicial per ante os tribunals do Estado, etc ..
Relar;iio furtdica Tribufdrin I 211
como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relar;iio jurf-
dica de impasto.
Parecendo nao ser facilmente admissfvel a tributat;i'io da activida-
de especifica do Estado desenvolvida para realizat;ao dos seus fins
pr6prios, j<i se pode adrnitir quando as actividades sejam de natureza
econ6mico-privadas.
A tributat;ao destas actividades defender-se-ia para conseguir aposi-
t;ao de igualdade para nao falsear condic;Oes de concorrenda.
Juridicaihente, por&m, argumenta-se de forma adversa por se en-
tender qm(b vinculo juridico-tributario se extinguiria pela confus5o
do cr€dito e do debito respectivos, posi¢o nao defensilvel par as leis
fiscais estabelecerem isenc;6es a favor do Estado, concluindo-se ser a
sua sujeis;i'io aos impastos o principia geral.
Ni'io parece dever-se conduir que a. g~neralidade da concessao de
isenc;6e.s, traduzam urn principia geral de isent;ao, au de nao-incidencia
hibutilria, quanta ao Estado, em relas;ilo aos seus pr6prios impastos,
pais, os termos em que sao estabelecidas, pela especificat;5o das circuns-
t3.ncias que condicionam essas isent;6es, "a contrario sensu", infere-se
que, nao se verificando tais condi~Oes, o Estada nao estarft isento.
0 Estado nao se acha isento do impasto sabre o valor acrescenlado,
onde apenas sao estabelecidas isent;6es de cariicter objective, sendo
admissivel, portanto, que seja contribuinte em relas;ao a outras entida-
des ptlblicas, autarquias territoriais ou institutes ptlblicos.
As outras 'entidades ptlblicas nao ficam sujeitas a impastos de que
sejam elas pr6prias benefici<irias, nada obstando, no en tanto, a que se
lhes atribua personalidade tributiiria passiva em relas;ao ao Estado ou
a outras entidades pttblicas, quando se tratar de actividades de cank-
ter econ6mico-privado, semelhantes as das empresas privadas, em
conformidade como principia da similitude.
Mas as1leis fiscais usam, geralmente, de cautelas no sentido de isen-
tar o Estado, nao apenas dos impastos estaduais mas tambem, com
frequencia, de outros.
Nos casas em que em relac;ao ao Estado ou autarquia territorial se
verificam, respectivamente, os pressupostos da tributas;iio estadual ou
 212 Direito Tributdrio
os pressupostos da tribula~ao aut<irquica (o exercfcio da soberania fiscal
e lan~amento de impastos adidonais ou outro ), o Estado ou a autarquia
territorial nao podem aparecer como sujeitos passivos da rela~ao juri~
dico-tributclria par coincidirem como sujeito activo da mesrna rela~ao.
Nos casas de ao Estado verificarem-se os pressupostos da tributa~iio
aubirquica (autarquia sujeito activo/Estado sujeito passive} e em rela-
<;;5o a autarquia territorial as pressupostos da tributa<;;5.o estadual (Esta-
do sujeito activo/ autarquia sujeito passive), n5.o havendo coinddenda
entre sujeito activo e sujeito passivo, podem ser sujeitos passives.
Esta sea falar do problema de saber se o Estado e outras pessoas co-
lectivas podem ser sujeitos passivos da obriga~ao tribut<iria e se certos
entes- os chamados entes de facto- a quem a lei geral nao reconhece
personalidade juridica, possuem capacidade tribuhiria passiva.
Na hip6tese em que a prOpria pessoa colectiva do direito ptiblico
que figura como sujeito activo do impasto preenche os requisitos para
ser sujeito passivo do mesmo impasto, tal entidade n<io pode conside-
rar-se sujeito passivo da obriga~ao fiscal pais que a conscid€ncia enh·e
o titular activo eo titular passivo do impasto impede o nascimento da
obriga;;ao que, a aparece1~ se extinguir<i par confusao.
Objetar-se-a que os diversos c6digos fiscais pre~eem isen~6es a favor
do Fstado, o que pressupora a capaddade tribut4fia passiva deste. Con-
tudo parece antes tratar-se, nestes casas, de normas negativas de inci-
d€ncia e nao de verdadeiras isen;;6es ou, se quis_e'i-mos, de inset;Oes em
sentido impr6prio. S4o v<irios os exemplos no no~~o direito positivo224 •
Ha a hip6tese em que determinada pessoa i:('.llectiva figura como
sujeito activo do impasto e as pressupostos do facto de tributa~ao se
verificam; em rela~ao a outra pessoa colectiva nilo haven\ j<i obstcicu-
los a que a segunda seja reconhecida capacidade tribubiria passiva.
Assim se compreender<i a existencia na Lei de isen~6es a favor das
pessoas colectivas de di.reito pi'tblico.
- econ6mica que devenl suportar a tributa~iio, se no agrupamento, se
18.3.5. Personalidade tribuliiria passiva das sociedades irregulares
224
Est.lo isentos dos irnposto.s regulados por este Codigo o Estado e qunlquer dos Sf!US
servi~os .•. -
artigo 15 do C6digo dos lmpostos oobre Rendimento. no nosoo, p.28.
Rela~iio furidica Tributdria I 213
Os impastos originados em actividades praticadas em nome das so~
dedades irregulares sao lan~ados e liquidados as pr6prias sociedades
irregulares e niio aqueles que realizaram os aetas respectivos. As socie-
dades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade
judici<iria, nos termos do art. 8 do C6digo de ProcessoCivil, aplicavel,
subsidiariamente, ao processo trlbutario, niio podendo opor, quando
demandadas, a irregularidade da sua construr;iio.
Mesmo sem querer saber sea personalidade judiciiiria tern efidcia
substantiva, pela definic;ao judicial de poderes e deveres substantivos,
o reconliecimento daquela personalidade as sociedades irregulares,
com todas as consequ@ndas que envolve, aliada ao movimento gene-
ralizado no sentido da sua personalizac;ao no plano fiscal, e a preocu-
pa~iio de defesa dos interesses do Fisco, quanta a sua participac;;ao na
riqueza produzida, tornam dificil a defesa da tese avessa a tributac;;ao
das sociedades irregulares.
Niio siio convincentes as raz6es no sentido de que, a face do art. 980
do C6digo Civil, as sociedades come;rciais irregulares teriam a natme- I
za de sociedades civis, nao sendo, consequentemente, tributadas.
Porquanto uma solu<;ao diversa do problema abriria vias a pniticas
orientadas no sentido de evitar a incidencia, ou de protelar o pagamento
de impastos sabre actividades cuja tributa;;5o e amplamente justificada.
18.3.6. Pe111onalidade tributa.ria passiva das associac;Oes (do fenO-
meno associativo)
Os problemas da tributa~ao em face do fen6meno associativo tor-
nam-se mais complexes ainda pelas concentrac;;6es de empresas.
Frente a agrupamentos do tipo "Trust", ou de sociedades "holding",
p5e-se ao Iegislador fiscal a questilo de saber onde se encontra a base
nas entidades agrupadas.
Tambem em tal materia o critE\rio da individualidade juridica de Di-
reito Privado se mostra geralmente menOs adequado as exigf!ndas da
 214 Direito Tributr.trio
tributa~i'io do que o criteria da individualidade econ6mica.
18.3.7. Capacidade Tribut.iria Passiva de Exerdcio
a) As pessoas ftsicas e a sua capacidade tributdria passiva de exerdcio
0 Direito Fiscal conforma~se, geralmente, com as nonnas de Direito
Civil quanta a capacidade tribuhiria passiva de exercfcio, n1o criando
'.
:~
incapacidades de exercfcio que valham s6 para as rela~Oes tribuhirias,
limitando-se a verificar se as manifesta~Oes de vontade produzidas
atraves do desenvolvimento de urn vinculo juridico de impasto dima~
nam de uma pessoa que niio esteja ferida por qualquer das incapacida~
des do Direito Civil.
Os representantes dos incapazes, designados de acordo com a lei
civil, cumprem os deveres fiscais dos representados e o exercfdo dos
respectivos direitos a que, necessariamente, correspondem responsa-
bilidades, nos termos gerais de Direito e ainda as resultantes da even-
tual pratica de infrac~Oes fiscais, sendo as multas e as coimas por elas
( aplicadas devidas pelo representante, e ni'io pelo representado.
Quanta a prestat;iio tribu taria, sO os bens do representado respon~
dem pelo respectivo pagamento; mas quanta a multas e outros encar~
gos resultantes de faltas cometidas, que ni'io podem ser imputaveis ao
representado, em razao da sua incapaddade, e perfeitamente admissf~
vel a responsabilidade pessoal do representante.
b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributaria passiva de exercfcio
1 Sao diversas pessoas colectivas sujeitas ao cumprimento de cfeVeres
tributiirios e o Direito Fiscal conforma~se com as normas de Direito
Civil, Direito Comercial e Direito Administrativo apliciiveis.
0 6rgao competente para manifestar a vontade de uma pessoa co~
lectiva no desenvolvimento de outras rela~6es de Direito sera tambem
aquele que a legisla~ao tribut<iria como tal re~onhece no plano das re~
la~6es jurfdico~fiscais. · _.--.,;_
Relar;ffo ]urrdica Tributdria I 215
Seri'io 6rgi'ios das entidades de Direito PUblico os que as leis admi~
nistrativas assim admitirem; ser5.o 6rgi'ios daspessoas colectivas priva~
das os seus gerentes, directores, administradores, gestores, consoante
o que for determinado pelos respectivos pactos sodais ou outros ins~
trumentos constitutivos.
Quanta a manifestat;i'io da vontade suscitmn~se dllvidas ern rela~i'io
as entidades cuja personalidade jurfdica se acha limitada as rela<;6es
tributiirias, pais, 0 Direito Fiscal nao trata de OS definir.
0 Direito Fiscal tern de admitir como v<llida a manifesta~i'io de von~
tade de oigaos, mesmo irregularmente constituidos, que desenvolvam
uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa
unidade econ6mica que as leis tributiirias tenham personalizado.
c) A representaqifo voluntdria em Direito Fiscal
Quem se achar na plenitude da sua capacidade juridica pode reali-
zar pessoalmente os aetas que as leis admitem ·em rela~i'io aos sujeitos
tribuhirios passivos, desde que ocupe a respectiva posi~ao, designada~
mente, a de prestar declara<;Oes, impugnar, reclamar do lano:;amento de
contribui~Oes, apresentar requerimentos vclrios.
Mas pode tambern o sujeito tributiirio passivo, na plenitude da sua
capacidade de exercicio, confiar a outrem a realizat;fio de tais actos e
fazer~se representar.
Nfio se trata agora de representao:;ao legaL mas de representat;ilo vo-
lunt<iria, atraves do rnandacto tribut<irio, isto e, do mandacto 225 conferi~
do para a pratica de aetas que se inserem no desenvolvimento de uma
relat;5o juridico~tribut<iria.
Assim, podem os sujeitos tributarios passivos, au "terceiros", des~
de que legitimamente interessados num processo tribuh'irio de qual-
quer natureza, fazer~se representar atraves de mandacto, salvo para
a prtltica de aetas de natureza pessoal, como os "esclarecimentos" em
processos tributarios graciosos, tambem designados por processos ad-
225 A '1ei" que h<l.·de prescrever a forma do mandacto e a !ei civil, devemlo o referido
mandacto, para efcitos tribu!iirios, constar de procuraqiio com poderes espedais pam o efeito, noo
l.cnnos do C6digo do Notariado.
216 Direito Tributdrio
minish·ativos tribut8.rios.
Pelo pagamento das prestru;6es tributarias responde exdusivamen-
te o patrim6nio do representado, podendo fazer-se indemnizar pelo
representante, nos termos comuns, par danos emergentes de mora no
pagamento, se esta for imputavel ao mandat<irio.
Pelas multas e coimas aplicadas em raziio de infrao;5es fiscais e res-
pons<'ivel o representante, sem prejufzo da responsabilidade solid<iria
do representado.
18.3.8. Substitui\iio fiscal
A substitui~iio fiscal, uma figura do Direito Fiscal nao reconduzf-
vel o gualquer outro instituto juridico, que coincide geralmente como
processo de cobran~a par retenc;iio na fonte 226, quando a Lei faz recair a
obrigac;ii:o de entrega do impasto, niio sabre os titulares dos rendimen-
tos, mas sabre as entidades que pagam esses rendimentos, concretiza-
-se na tecnica de retenc;:i:io na fonte do impasto devido.
A substihtit;ao fiscal sera total quando o substituto tern sabre si a
obrigac;:i:io da enh·ega do impasto e outros deveres acess6rios e e par-
cial quando sabre o substitute ni:io impendem tod?s ou alguns dos de-
veres acess6rios.
0 substituto tern o direito e, par vezes, o dev~r de e?Cigir ao contri-
buinte a importancia do impasto ou de Jhe desc~tar tal importfulda
nos rendimentos que Jhe paga e goza do direit<{de regresso sabre o
substitufdo. · tos ou prestar;;6es, destinando·se, deste modo, a substituic;:i:io a facilitar
Na £alta de retenc;:i:io do tributo, quando este tenha canlcter de im-
pasto devido a final, pagamento do impasto pelo substitute e contra o
substitufdo que e instaurada a execuc;:i:io fiscal, pais opera, par forc;:a da
Lei, a responsabilidade subsidi<iria do substituto. Ni:io tendo o substi-
tute substituido bens para pagar o impasto, a execuc;:iio reverteni "con-
tra a pessoa em rclac;:5.o a qual se possa exercer o direito de regresso",
ou seja, contra o substihtto substituldom.
""
227
Bem definida no Arligo 12 da Lei de Bas~ do Sist~ma Tributario.
Artigo 26 da LGT.e 14 do C6digo dos Jmpostos sobre o Rcndimento, p. 27.
Relm;ifo ]urfdica Tributdria I 217
Nao deve confundir-se a figura da substituic;:i:io fiscal como fen6me-
no da repercussao. Aqui o encargo do impasto transfere~se do contri-
buinte legal para o contribuinte de facto por urn mecanisrno meramen~
te econ6mico, desinteressando~se a Lei completamente das rela~6es
entre esses sujeitos.
Sao f<iceis de descortinar as vantagens que ad vern para o Fisco da
consagrac,;ao da substituic,;Uo fiscal nos diversos impastos. 0 estimulo
a evasao fiscal e diminuto por parte de quem nao suporta de facto 0
encargo; com a substituic;:ao fiscal o nllmero de conhibuintes a efectuar
o pagamento e bastante menor, e e mais certa a entrega de receitas nos
cofres pUblicos, pais, geralmente o patrim6nio do substituto oferece
mais garantias do que o do substitu~do.
Na substituic,;iio a obrigac,;i:io constitui·se, desde logo, em relac;:ao a
urn substituto, ou responsclveL ficando de fora aquele que seria o con~
tribuinte.
A substituic;:iio fiscal corresponde a adopc;:ao em termos juddicos do
conceito econ6mico·financeiro de retenc,;iio na fonte.
Verifica-se sempre que a lei imp5e o dever de impostos ni:io a pessoa
em relac,;iio a qual se verificam os pressupostos de facto da tributac,;i:io,
mas a urn terceiro, que vern assim ocupar na relac;:iio juridica fiscal,
desde 0 infcio ate a sua extiw;iio, o Iugar de sujeito passivo.
Os casas em que a lei adopta este sistema de substituic,;iio fiscal siio,
na sua maioria, aqueles em que o substitute, em virtude de determina-
das relar;;6es jurfdicas, deve ao substitufdo qualquer tipo de rendi~en­
apercepc;i:io do pr6prio impasto.
Na verda de, e muito mais seguro, nipido e c6modo a Adminish·ac,;iio
Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de impasto devidas
pelos trabalhadores; assim como tambem e mais fad! aAdministrar;;i:io
Fiscal exigir dos bancos as colectas de impasto que recaem sabre juros
de dep6sitos bancl:'irios, bern como exigir das sociedades as colectas
do impasto que recaem sabre os lucros dos contribuintes, accionistas,
obrigacionistas, etc.
- Se, porum !ado, atraves da substituic,;iio se reduzem os aetas de li~
I 218 Direlto Tributdrio
quida~ao, par outro ]ado, garantem·se melhor os cr€ditos tribut<irios
pela atribuh;ao do dever a determinadas pessoas ou entidades - as
substitutes- cuja solvencia parece m<i.is facilmente a-sse-gurada.
0 substitute fica, pais, encarregado pela lei (Unica fonte possfvel)
de realizar a cobran~a do impasto junto do substituido e dtproceder a
respectiva aAdministra~iio Fiscal (Fisco ).
Quanta aos elementos caracterizadores da substituic;ao fiscal niio ha
unanimidade doutrinal.
0 primeiro elemento e o conceito de devedor origimirio pelo qual se
defende que a substitui~ao fiscal e uma situal):iio caracteristica da res~
ponsabilidade tributaria passiva, mediante a qual o substituto assume
perante o sujeito activo da relac;ao tributaria uma posi~ao de devedor
tributclrio, satisfazendo urn debito que e seu pr6prio, mas que nao e
originiirio, por nao corresponder a uma posi~ao de beneficia econ6mi-
co, a qual respeita ao substitufdo (substitute- devedor niio originArio).
Pela defini~i'io que se dii de devedor originiirio sera pessoa ou enti-
dade que ocupa a posi~ao de sujeito passive ou devedor do impasto,
entende-se que na figura da substitui~i'io fiscal, o Unico obrigado ori-
gin<irio eo substitute, s6 podendo o substitufdo ser chamado a execu-
\ao como garante na falta de bens do substitute e no caso em que as
import.3.ncias que ao substitufdo tiverem sido deduzidos pelo substi-
tute sejam de montante inferior ao legalmente, sendp, pais, devedor
origim'irio.
0 segundo elemento tern a ver como direito de regresso ou reten-
~ao, que a substihti~ao normalmente determina e que, em gen'll; pode
1 ser obrigat6ria ou facultativa.
No entanto, face ao actual Direito Fiscal em vigor, o Direito de Re-
tew;ao e obrigat6rio, pais a £alta de entrega da presta~i'io pelo substi-
tute constitui uma infrac\fiO fiscal, dcsde que estivesse expressamente
prevista a obrigactoriedade do proceder a essa mesma entrega.
18.3.9. Sucess5.o fiscal
Havera sucessao fiscal quando, por morte do sujeito passive da obri-
Relar;iio furfdica 1Hbuftfria I 21D
ga\'.3.0 h·ibutiiria, os herdeiros sao responsciveis pelas dfvidas fiscais,
nos termos da Lei civil.
A responsabilidade dos herdeiros vai apenas ate ao valor dos bens
herdados, nos termos do artigo 2071m do C6digo Civil. Eo principia
da limita~ao da dfvida as for~as da heran~ac
Caso nao haja herdeiros, mas apenas legatiirios, a solu~ao a seguir e
diferente, pois, o artigo 42 n°. 2 da LGT, admite a transmissao apenas
na sucessi'io universal (heran~a) por morte.
Os lega_t<irios serao obrigados ao pag8.mento dos impastos na pro-
pon;ao do~. legados; existindo herdciros e legatiirios, estes s6 respon-
dem na insllficiencia dos bens recebidos por aqueles.
Na suceSsao, o sucessor responde pelo sucedido como ocorre na
transferenda da propriedade de urn im6vel, na heran~a ou na incorpo-
ra\.3.0 de uma empresa por outra.
Para se £alar em sucessao fiscal e necessaria que o sucessor venha a
ocupar, na mesma rela~ao jurfdica, o lugar do sucedido (do de cujus) e
que no momenta em que se verifica a sucessao, a rela~ao fiscal jii exi~ta
e ainda nao se tenha extinguido, passando o lugar de sujeito passive a
ser ocupado por entidade diversa do devedor origim1rio.
Quanta a forma, a sucessao pode, em geral, rcalizar-se inter-vivos
mortis causa, determinada por lei ou determinada por um acto de au-
tonomia privada, mas no Oireito Fiscal, a sucessao fiscal s6 e passive!
por morte, dado o cariicter da indisponibilidade da obriga~ao tribu-
tiiria, que decorre do facto das obriga<;5es fiscais terem natureza de
Direito Pl1blico.
Quanta ao ambito da sucessao fiscal, hii que distinguir entre dfvidas
fiscais e penas fiscais sendo que nas dividas fiscais verifica-se a figura
da sucessao.
A posi\fiO do sucessor fiscal e diferente consoante a rela~ao jurfdica
fiscal incorpora uma presta\ao instant.§.nea ou uma presta~ao peri6dica.
Nas presta<;6es instantfineas, os herdeiros respondem unicamente
pelas dividas existentes ao tempo da morte do sujeito passivo e res-
tringe-se a sua responsabilidade as for\aS da heran~a; nas presta<;5es
"' Ver tambem o arligo 827 do C6digo de l'wcesso C1vil.
220 I Direito Tributdrio
peri6dicas, distinguem-se as dfvidas fiscais existentes no momenta da
sucessao, das posteriores, na medida em que quanta as primeiras a
posi<;ilo do sucessor e de verdadeiro herdeiro e nas segundas a de urn
devedor origin<irio, estendendo-se a sua responsabilidade a todo o seu
patrim6nio e nao se restringe as for~as da heran~a.
Relativamente as dfvidas em que o novo sujeito passivo figura como
sucessor, no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores), a sua
responsabilidade e conjunta e nao solidilria.
0 sucessor nao pode ser responsabilizado por quaisquer penas,
mesmo pecunillrias, que correspondam a transgressOes fisc<i.is cometi-
das pelo de cujus, salvo se forem multas cuja senten~a tenha transitado
em julgado em vida do de cujus.
0 legatario pode vir a assumir a posi~ao de sucessor fiscal, quando
a heraw;a tiver sido distribuida na totalidade por legados ou quando a
parte da heran<;a atribuida aos herdeiros e insuficiente para 0 integral
pagamento das dividas fiscais do de cujus, exigindo-se, nesse caso, o
restante aos legat<irios, na propor~ao dos seus legados, depois de exe-
cutada a parte da heran<;a atribuida aos herdeiros.
18.3.10. Responsabilidade fiscal
A responsabilidade fiscal surge quando, pretencj.endo a Lei refor~ar a
garantia do cumprimento da obriga~ao fiscal, s})Jeita ao impasto devi-
do pelo sujeito passivo outras pessoas.
A responsabilidade fiscal pode ser pessoal (resp~nsabiliza<;:3o pessoal),
na esfera administrativa, nos casas de infrac~ao atribuida apenas a pes-
soa fisica que executou o acto, e nao ao contribuinte ou respons<ivel.
sao os casas em que o executor material do acto procedeu com ex-
cesso de poder ou fraude a lei, lesando o fisco e, ao mesmo tempo, o
contribuinte ou responsllvel. Trata-se de pessoas que agem contra os
seus patrOes, ou contra os seus representantes ou comitentes.
Estani nesse rol, o pai que lesa o interesse do filho menor, o tabeli3o
que lesa 0 fisco e as partes, ou 0 gestor que prejudica a sociedade que
dirige, deixando, entao, de ser objectiva e passa a ser pessoal e subjec-
RelafiiO Jur(dica Tributdria I 221
Liva, respondendo pelas san<;6es o executor material do acto, e nao o
devedor originiirio do tributo.
Na solidariedade o devedor solid<irio responde juntamente como de-
vedor principal, em pe de igualdade, podendo a divida ser cobrada indi-
ferentemente de urn ou de outro, no todo ou em parte, a escolha do credor.
E o que sucede, por exemplo, com a responsabilidade dos admi-
nistradores, gerentes e membros do Conselho Fiscal das sociedades 229
com a responsabilidade dos testamenteiros e cabe~as-de-casal.
Nas rela~5es entre os respons<iveis subsidi<irios eo devedor do impas-
to, o respons<i.vel goza do beneficia da excussiio previa, isto e, os seus hens
s6 responderao depois de executados os bens do originiirio devedor.
Na subsidiariedade o devedor subsidi<irio tambem responde junta-
mente com o devedor principal, mas com beneffcio de ordem, ou seja,
em segundo plano, s6 depois de executados todos os bens do devedor
principal, na solu~ao da divida.
A responsabilidade indirecta pode ocorrer por substitui~ao ou par
traHBfer~ncia.
Em regra, no direito tributario prevalece a responsabilida.de salida-
ria, sendo certo que a solidariedade nao se presume, resultando da lei
ou da vontade das partes.
18.3.11. Solidariedade passiva
A no~ao de solidariedade exprime urn sentimento de que se mani-
festa no acto de ajuda e / ou piedade com aqueles que soft·em, e po-
lissemica, sendo no Direito tributcirio, a solidariedade tribut<iria, are-
meter a uma situar;;ao que pode ocorrer na responsabilidade tributoiria
ela ocorre quando ha mais de urn sujeito passivo (devedor) de uma
mesma obriga<;3o tributaria, carla qual obrigado a parte da divida, ou
a divida toda.
Tambem pode ocorrer na compet~ncia tributaria, quando mais de
urn 6rgiio do Estado tem direito a parte da mesma obriga~ao tribut<iria.
A solidariedade tributoiria ocorre, portanto, quando duas ou mais
229 Artigos 29, 30,32 e 34 da LGT.
 22? Direito Tributdrio
pessoas fisicas ou jurfdicas estiverem no mesmo polo da obrigac;ao pe~
rante o fisco e abrange, alem do debito referente a obrigac;ao-principal,
tambfm os deveres relatives as obrigac;6es acess6lias, diferentemente
do que ocorre no Direito Civil, no qual ha dais tipos de solidariedade
e nao somente a solidariedade passiva.
A solidariedade tributdria pas siva (naturaP30 ou legal 231 ) e a situac;ao em
que duas ou .mais pessoas se encontram, simuiJ:aneamente, obrigadas
perante o fisco, caso em que este podera eleger qualquer dos sujeitos
passives para proceder a arrecadac;ao do tribute.
0 sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributtirios
a totalidade da prestac;ao tributaria comum, nenhum deles podendo
socorrer-se do institute do beneficia da divisao estando cada urn dos
devedores legalmente obrigado a realizar par si a totalidade do de-
bito tribut8.rio que impende sabre si e sabre os demais co-devedores,
cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou
como direito de regresso.
A solidariedade passiva e a garantia mais forte da obrigac;ao fiscal,
uma vez que diferentes patrim6nios respondem pelo cumprimento in-
tegral da prestac;ao de impasto.
0 devedor solid.irio eurn devedor origin;ido em relac;ao a sua quota
parte, podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestac;iio.
0 responstivel solidario nlio e devedor origintirio nem pela totali-
i dade, nem par parte da dfvida tributtiria, mas urn devedor niio origi-
n<lrio, uma pessoa alheia a constituic;ao do vinculo tribut.:irio, que, em
virtude de excepcionais rela~6es de conexao com o origin<irio devedor
tribut;irio, a lei fiscal considera responsc'ivel pelo pagamento da divida
de impasto, numa posic;ao de fiador legal, posi~ao em que se torna
devedor originariom.
2 0
~ Solidariedade tribuMria natural e aquela em que os sujeitos passives asoumem
sl':'ul.taneamente, interesse romum n~ situao;iio que d;! origem ao facto gerador da obrign<;i!.o
prmtlpal, ~spondendo, cnda urn deles, pela totalidade da dfvida. Exemplo: vi\rios irmiios,
propriehlrlos de urn im6vel, sao devedo!'<'s solid<lrios.
Zll Solidariedade tributaria legal <I aquela em que os sujeitos passives assumem
simultaneamenle, por imposl<;iio de lei, determinada obrigao;iio tributdria. Exemplo: os s6cios,
pelo pagamento de tributes de uma sodedade de pessoas, no caso de encerramento de actividades.
w Eo case dos gerentes ou ~dministradores.
Relcu;iio /lm'dica Trilmtrfria I
56 quando no ambito de uma execuc;ao fiscal se condui pela inexis-
t~ncia de bens suficientes na titularidade do devedor originB.rio e que
se recorre a figura da responsabilidade tributtiria.
Enquanto o devedor originario ocupa a posic;iio de sujeito passivo
na relac;a.o juridica fiscal desde o inicio, sendo respons<ivel pelo pa-
gamento do debito fiscal total, j8. o responstivel solidB.rio s6 intervem
numa fase processual executiva, s6 depois de se terem executado os
bens do devedor originario e de se ter condufdo a inexist~nda de bens
suficientes para o pagamento da divida fiscal.
No procti.Sso de execuc;iio fiscal, o Estado esta numa posic;ao credora
(pel as dividas ao fisco) privilegiada face aos demais credo res.
Dentro da solidariedade fiscal, e ainda preciso distinguir entre su-
cessao tribtitclria e substituic;ao tribut<'iria. Em geral, a posi~ao do sujei-
to passivo e ocupada, desde o infcio ate ao fim, sempre e unicamente
por uma mesma pessoa ou pessoas que se encontram na situac;ao a que
a lei tribut<iria atribui eficckia constih1tiva.
Existem casas em que a lei fiscal permite que no decurso da relac;ao
fiscal tal posic;ao de sujeito passive passe a ser ocupado par uma ter-
ceira pessoa, alheia a relac;ao (sucessao tribut<i1ia) ott oulros em que a
lei fiscal de impasto atribui, desde o inicio, a posic;ao de sujeito passi-
ve a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relac;lio as quais se
verificam as pressupostos da relac;fio juridico-tributaria (substituic;ao
tributaria).
Quando vtirias pessoas se acham na posic;iio de sujeitos passives de
urn mesmo vinculo tribut<'irio, e de admitir que a lei fiscal as considere
solidariamente obrigadas.
E, nesse caso, o sujeito activo podera exigir de uma o pagamento da
tot'alidade da prestac;ao tribut;iria, nos termos comuns do Regime de
solidariedade (C6digo Civil, arts. 521 e 524).
Estcl-se a falar do problema de saber se o Estado e outras pessoas co-
lectivas podem ser sujeitos passives da obrigac;ao tribut<lria e se certos
entes- os chamados entes de facto - a quem a Lei geral nao reconhece
personalidade juridica, possuem capacidade tribub:1ria passiva.
Na hip6tese em que a pr6pria- pessoa colectiva do Direito PUblico
224 Direito Tributdrio
que figura como sujeito activo do impasto preenche os requisites para
ser sujeito passivo do mesmo impasto, tal entidade niio pode conside-
rar-se sujeito passivo da obrigat;iio fiscal pais que a coindd@ncia entre
o titular activo eo titular passivo do impasto impede o nasdmento da
obriga<;iio que, a aparecer, se extinguini par confusao.
Objectar-se-a que os diversos c6digos fiscais preveem isen.;6es a fa-
vor do Estado, o que pressupora a capacidade tribut<iria passiva deste.
Contudo, parece antes tratar-se, nestes casas, de normas negativas de in-
cidencia e niio de verdadeiras isem;5es ou, se quisermos, de isen<;6es em
sentido impr6prio. Sao v<irios os exemplos no nosso direito positivo 233
Ha a hip6tese em que determinada pessoa colectiva figura como
sujeito activo do impasto e os pressupostos do facto de tributa~ao se
verificam; em rela<;ao a outra pessoa colectiva nao havenl j<~ obst<iculos
a que a segunda seja reconhecida capacidade tributaria passiva.
Assim se compreendeni a exist€mcia na Lei de isen<;5es a favor das
pessoas colectivas de direito pUblico.
18.3.13. Entes de facto
0 problema p5e-se sobretudo em rela~ao as sociedades irregulares.
Como se sabe, as sociedades irregulares siio sociedades comerciais ou ci-
vis sob forma comercial, constitufdas sem obediencia a determinados re-
quisitos legais, nomeadamente, a falta de escritur~ 'pUblica, a omissao dos
requisitos exigidos pela Lei Comercial, a falta de..registo do titulo consti-
tutive e a falta de publica<;iio dos estatutos das sociedades par ac~5es~.
Ora, sendo geralmente aceite pela doutrina que tais sociedades niio
possuem personalidade jurfdica, significara isso que niio disp5em tam-
bern de personalidade tribut8.ria?
A no~iio de capacidade tribut<lria e mais am pia do que a de capaci-
dade juridica. Tudo se passa, como j8. se viu, para efeitos fiscais, como
se os entes de facto estivessem personalizados.
"Estiio isentos dos impastos regulados par esle C6digo o Est~do e qualquer dos seus
servi~os .. "- artigo 15 do C<'idigo dos ImpoSlOS sobre o Rendimento- no nosso, p. 28.
:l.:H Artigo 107 do C6digo Comercia\.
Relar;:ilo Jurldica 1hbutdria I 225
A justifica<;lio doutrinal da atribui~iio de persona.lidade tribut<iria a
entes desprovidos de personalidade juridicae a de que o Direito Fiscal,
mais"atento que nenhum outro ramo de Direito as situa~5es de facto e
as realidades econ6micas, como objecto de inddi'!nda tributclria, pode
personalizar, em ordem aos seus fins e aos interesses do prOprio contri-
buinte, uma entidade de facto, que, apesar da origin<iria multiplicidade
da sua constituit;ao, representa uma unidade econ6mica, independente-
mente de ser ou niio dotada de personalidade jurfdica geral.
A personalidade tribut8.ria nao e uma constru<;iio de mero alcance
te6rico, e urn instrumento de conveni€ncia prcltica que serve os fins
da administra<;i'io fiscal, ao individualizar o contribuinte, no duplo as-
pecto da incidencia material, e serve os interesses do prOprio ente de
facto - contribuinte - pennitindo-lhe, como uma s6 pessoa, intervir no
processo administrative de liquida<;lio e, depois, redamar ou impug-
nar judidalmente, se necessaria.
A inten~ao, portanto, e reconhecer capacidade tribut<iria passiva a
todos os entes com uma autonomia econ6mka235 • Essas pessoas, seriio
j
' sujeitos passivos do impasto desde que em rela~ao a etas o pressupos-
to do impasto se apresente de modo unit<irio e aut6nomo.
18.4. Domicilio Fiscal i
0 domidlio do sujeitopassivo e, salvo disposi<;i'io em contnlrio:
0 local de fesidi'!nda habitual para o caso das pessoas singulares;
Para as pessoas colectivas, o local da sede ou direc<;i'io efectiva ·em
que estiver centralizada a contabilidade, se esta for diferente da sede.
Para as estabelecimentoS esh'iveis de niio situados em territ6rio mo-
~ambicano, o local da centraliza~iio da gestiio administrativa e direc-
<;iio de neg6cios 236 •
0 conceito de residf!ncia habitual deve ser compreendido nos ter-
mos do artigo 36 n° 2 da LGT 12 e dos artigos 9 e 10 da LBST.
Nesse sentido estatui o artigo 2 do CIRPC.
236 Sobre esta mateda, veja-se o artigo 36 da LGT 13, do C6digo dos Impastos sobre o
Rendimento e os artigos 159 e 167, n". 1 do C6digo Civile o arligo 65 n" 3 do C6digo de Processo
Civil.
 226 Direito Tributc!rio
Par estabelecimento estavel deve entender~se toda a instalac;;ao fixa
au representac;;i:io permanente (elemento esh'itico) atraves da qual seja
exercida urna actividade (elemento dinB.mico) de natureza comercial,
industrial ou agrfcola237•
i Anoc;;5.o de domia1io oferece algumas particularidades no campo tribu~
tario e tern relevo para fixac;;ao da competencia dos agentes fiscais, e para
terminar a sujeigio a uma soberania tributaria, no plano intemacional.
Quanta as pessoas singulares, 0 criteria para definir 0 domicflio fis~
cal e o da resid@ncia habitual, adoptado pelo C6digo Civil (arts. 82
ss) 238 e pelas convenc;;5es internacionais sabre dupla Tributac;;ao cele-
bradas par Moc;;ambique.
18.5. Objecto
0 objecto da relac;;ao juridico-fiscal e a prestac;;ao a que 0 devedor do
impasto esta adstrito para com o sujeito activo.
A presta~ao e, em regra, precedida de uma actividade para a sua
concretizac;ao - lan\'amento - e e_ determinada pela aplicac;ao duma
taxa a materia colectavel-liquidal):ao.
Tal como na teoria geral da rela\'ao jurfdica, distingue-se o objec-
lo imediacto da rela\'ao de impasto, tambem designado per conteUdo
(constitufdo pelo prOprio conteUdo do vinculo, pelos direitos e deveres
que nele se integram, isto e, pelos direitos e deveres nessa rela\'ao in-
duidos) do seu objecto mediacto que corresponde a prestac;Uo.
0 clever fundamental do sujeito tributcirio passivo e 0 de realizar a
pJ:g.:>J!l-_gio cie__in-tposto, que corresponde ao objecto mediacto da relac;ao.
Veja-se o artigo 3 do CIRPC.
m Este critSrio, julgado prefer/vel, nfio obsta, no en tanto, a frequentes
conflitos no plano internacional quanlo a oontribuintes que tem resid~ncias em mais de urn
pais, considcra-se residentes as pessous que, no ano ao qual respeitem os rendimentos, lanham
permanecido mais de 180 dias, ou disponham a( de habita.;ao em condi~Oes que permitam
presumir umn resid€nda habituaL 0 domicilio fiscal Das pessoas colectivas e nonnalmente a
sua sede, cstabeledda pelo rcspectivo Pacto social ou outro instrurnento constitutivo. Mas, a
fim de evitar a adop~Uo de sedes ficlidas, muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos
fins tributilrios, como acontece frcquentemente com os chamados "dornicr1ios postais" e as
denominadas "sodedades de domidlio", numerosas em pafses considerados "parafsosfiscais", o
preceito, substituiu a sede pelo local de "direc~iio efectiv<!l".
Relw;ifo juridim TrihHiriria I 227
,.,·'' Mas, aiem deste, depara-se com deveres acess6rios que sao estabele-
cidos a fim de permitir ou fadlitar o lal]-~amento e a liquidm;fio dos
impastos ou prevenir e reprimir fraudes fiscais.
18.6. Facto juridico
0 facto jurfdico e a situal\;iio que gera ou cria a obriga\'ao tribut<lria,
ou seja, a constituic;ao da obrigal\;i'iO fiscal, isto e, o facto jurfdico da
''
relac;ao jurfdica tribut<lria, e a ocorrencia de elementos (obten<;ao de
rendiment~~ ou aquisic;ao de bens) que, hipoteticamenle previstos na
Lei como ctedores de relac;6es jurldico-fiscais, fazem nascer a obriga-
~ao de impOsto.
0 facto gerador de urn tributo classifica-se em instant3neo e pcl'i6dico;
E instantlineo porque ocorre no exacto momenta em que se completa
uma operac;iio que configura o facto gerador, e se repete toda a vez
que o facto ocorrer, como par exemplo: (a) a safda da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte; (b) a entrada da mercadoria estran-
geira no territ6rio nacional; quanta ao impasto de importa\'ao e (c) a
transmissao da propriedade de urn bern im6vel, no que concerne ao
impasto de transmissao.
0 facto gerador e peri6dico porque ocorre periodicamente em dado
momenta determinado pela lei. 0 facto gerador somente se completa
depois de ocorrido urn certo periodo de tempo estabelecido em lei.
0 facto gerador comporta dais aspectos: o primeiro, temos o facto gc-
rador no sentido de concep~ao abstracta, de descri~ao, em tese, feita pela
lei, de urn facto ou sihtal\;.30 que fara surgir a obriga~ao tribut<lria, no
sentido de se ocorrer o facto X, inddirii o tributp Y; o segundo, comporta
o facto gerador, no sentido de ocorrencia concreta, existente no mundo
real, conforme foi descrito na lei que prescreve que se um determinado
facto Z ocorren, deve dar-se, ipso Jncto, a inddencia do tribulo Y.
Ha quem critique o emprego da expressao facto gerador abstracto,
dada a sua ambiguidade, considerando-a insuficiente, optando pela ter-
minologia de hip6teses de incidenda tributaria ou hip6tese b:ibutiiria.
Assim, designar-se-ia o facto gerador em sentido concreto, ou seja, de
228 I Direito Tributd:rio
facto ou situa~ao que ja ocorreu, entre outras, as express6es "hip6teses
de incidencia realizada", "facto imponivel", "facto jurfdico tributa.rio".
A legisla~iio tributaria p<Hria usa a expressiio facto gerador que mere~
ce a noss<.l aprova\'iiO.
0 facto gerador pode ser visto sob varios aspectos: (a} Quanta a
modalidade, pode referir-se a obriga\'iiO principal (pagar tributo) ou a
uma acess6ria (escriturar livros, por exemplo), podendo ser instanta~
neo (originado de urn s6 facto}_ complexo (resultante de varios factos
e e apredado dentro de urn certo perfodo), ou continuado (renovado a
cada exerc(cio financeiro);· (b) o aspecto pessoal refere-se aos sujeitos
activos e passivos da obriga\'iio tributclria.
0 sujeito passivo pode ser contribuinte {vincula~iio directa) ou o
respons<ivel (vincula\'iiO indirecta); (cj o aspecto material refere-se aos
dados objectivos do facto gerador; (d) no aspecto temporal verifica-se
o momenta em que e gerado o tributo; (e) no aspecto espacial, o lugar
em que se da a ocorrencia; e (f) no aspecto quantitativa dcl-se a fixa\'iiO
da base de c;ilculo do h·ibuto e da aliquota que incidircl sabre a base.
18.7. As isen~Oes objectivas
A prop6sito do pressuposto tribut<irio subjectbro e genetico- a per-
sonalidade, devem s~r refel'idas as isen\'Oes subj~ctivas, como pressu~
posto negativo da tributa<;:5o. ;,.
Para alem das isen\'6es subjectivas, cabe conSiP.erar as isen\'6es ob-
jectivas, concedidas em atenc;ao a materia colect~~el e nao em atenc;iio
as pessoas.
As isen~6es tern em vista a protec\'iio de actividades, de cumprimen-
to de regras internacionais, de protecc;ao de grupos sociais, fins que
umas vezes sao visados atraves de isenc;Eies subjectivas e outras atra-
ves de isen\'6es objectivas.
0 Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a ine-
xisb~ncia de materia colectavel au, outras vezes, concede-as para incen-
tivar actividades.
Quando se tornar diffcil qualificar uma isen\'.3.0 como subjectiva ou
Re/aplo ]uridica Tributttria I 229
objectiva, o criteria de destrinc;a devera assentar nas raz6es pelas quais
a isenc;ao foi estabelccida a determinadas pessoas que exploram certas
actividades.
As isen\'6es objectivas podem ser temporclrias, absolutas, autom<iti-
cas ou niio automclticas.
Para urn im6vel de interesse artfstico ou hist6rico, ou uma activida-
de produtiva, independentemente de quem seja a pessoa que o pos-
suir, ou que a explore pode-se deparar, embora diffdl, com isenc;6es
objectivas de cani.cter individual.
As isenc;Oes subjectivas ou objectivas podem corresponder aos bene-
flcios fiscais que nao consistam em isenc;Oes ou tenham natureza des~
tas, embora parciais ou temporclrias.
18.8. Garantia e privilegios do credito tributclrio
A garantia das obriga\'6eS e o conjunto de sistemas legais de protec-
' c;iio do sujeito activo com vista ao cumprimento pelo sujeito passivo.
Por sera tributa\'ao uma actividade de nftido interesse pUblico, deve
ser revestida de garantias ou privilegios atribuidos por lei, objectivan-
do-se a satisfa\'ao dos creditos dela decorrentes, na maioria dos casos
de insolvencia do sujeito passivo.
As garantias siio instihttos jurfdicos qp.e visam a assegurar a satis-
fac;iio de urn direito credit6rio. 0 direito privado conhece as garantias
reais (ofereci:p1ento de determinado bern ~m6vel, m6vel ou semovente
em garantia, tais como: hipoteca e penhor) e as garanl:ias pessoais fide-
juss6rias ou fiduci;irias (tais como fianc;a, aval, endosso, etc... ).
A lei disp6e expressamente sabre "privilegios" do cr€dito tributa-
rio, havendo quem fale deles como "preferencias"m,· representando a
prioridade que o credito tributario tera prefero2ncia (salvo algumas ex-
cepc;6es) sabre os creditos de outras naturezas.
239 Deacordo com Bernardo Ribeiro de Moraes (Compindio de Direilo Tributdrio, 2' ed. rev.,
aumentada e atualizada, Rio de Janeiro, ForellSC, 1994, v.2, p. 419) "embora inexisl:a dislir~<;iio
p<!<feita entre gorantia, priviJegio e prcfe&nda o certo ~ que os tr@s voc.ibulos indicam mn
conjunto de medidas adotadas para garantir a plena efic:icia do credito tribut:irio"
 230 Direito Tributdrio
0 legislador tern a faculdade de prever expressamente outras garan-
tias aos respectivos cr€ditos tribut<irios, em func;:ao da natureza au das
caracterfsticas do tribute a que se refiram.
0 cr€dito tribuhlrio e garantido pela totalidade dos hens e das ren-
das do sujeito passive, seu esp6lio ou sua massa falida, nao sendo opo-
niveis ao fisco quaisquer garantias reais dadas a terceiros, tao pouco
clausulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade, independente-
mente da data de sua constituic;:ao.
Isto significa que as garantias do credito siio totais, ou seja, se houver
qualquer bern ou renda do sujeito passive, este respondeni pela satis-
fac;:i'io do credito tributario.
Pede ser Unica excepc;:iio a dos bens e rendas que a lei declare abso-
lutamente impenhoniveis, tais como os bens enumerados no artigo 649
do C6digo de Processo Civil.
Apesar de nos termos do Direito da Famflia, clever ser considerada
de absoluta impenhorabilidade o bern de famllia, assim enterldido o
1 bern im6vel residencial prOprio do casal ou entidade familiar parece
que deve ser considerada levantada, permitindo-se que se penhore o
bern de familia, em sede de execu~ao fiscal.
18.8.1. Garantia geral
A garantia geral das obriga~6es fiscais (como alitis, das obriga~6es
civis), eo patrim6nio do devedot~ o conjunto de valores activos que o
devedor possui.
0 cumprimento de qualquer obriga~ao acha-se assegurado pela fa-
culdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a res-
pectiva presta~ao.
A ac~ao credit6ria sabre o patrim6nio do devedor constitui, como se
sabe, e a garantia com urn das obriga~6es (arts. 601 e 817 CC).
Tambem o patrim6nio do sujeito tribuhlrio passivo constitui a ga-
rantia geral das obriga~6es fiscais.
Mas estas beneficiarn de um regime particularrnente favonivel quan-
ta a ac~ao credit6ria sobre o patrim6nio do devedor, que corresponde
Rela9fl0 furtdica TribJ<triria I
a execuc;ao fiscal.
Em regra, a realiza~ao coerciva do interesse do credor e preccdida
de uma ac~ao declarativa, na qual se reconhe~a o crE!dito, embora esse
reconhecimento previa nao seja, muitas vezes, necessilrio, como no
caso da acc;ao de Jetra, ao rnesmo tempo declarativa e executiva.
Mas o Estado, como, alias, outras entidades, beneficia de urn proces-
so executivo pr6ptio para a realiza~iio dos seus interesses de credor,
quer se trate de creditos h·ibutarios, quer de outra qualquer natureza
processo d,as execuc;6es fiscats.
No pro~~sso das execuc;6es fiscais, estruturado pam tornar mais ril-
pida e seiura a cobranc;a coerciva dos cr€ditos do Estado, insere-se
uma ao;ao declarativa, posto que nele se pode ter de apreciar a exist@n-
cia da divida, atraves da oposi~iio ou dos ernbargos
Mas a execu~ao fiscal pressup6e que, normalmente, aquela existen-
cia ja foi apurada atraves de urn processo conducente ao acto tributilrio
e, por isso, o processo das execuc;6es fiscais mostra-se adequado i'l co-
bran~a coerdva das dividas de impasto quanta as quais tal apuramen-
to tern geralmente lugar e n50 a cobranc;a coerdva de outras dividas do
Estado, cujo reconhecimento, a nivel minimamente responstivel, pode
nao se ter verificado.
18.8.2. Garantias especiais
Mas, alem desta garantia geral que a Lei concede ao credor, exis~
tern tambem garantias especiais que podem consistir na afecta~ao do
palrim6nio de outras pessoas responsabilizadas pelo cumprirnento da
obriga\'iiO (garantias pessoais) au na afecta<;lio de determinada especie
de bens (garantia real), que melhor tratamos de seguida.
Portanto, para alem da garantia geral tem-se tambem as garantias
especiais que siio de duas especies: pessoais (se perante a afecta<;2io
de mais de urn patrim6nio a divida fiscal) ou reais (se na afecta<;:Ro de
apenas urn ou determinados patrim6nios).
18.8.2.1. Garantias pessoais
232 Direito Tributdr!o
Quanta as garantias pessoais ha duas: a fiant;;a legal (ou responsabi-
lidade) e a fiant;;a volunt<i.ria.
A fiant;;a legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas
fiscais determinam que certas pessoas, alheias a constituit;;iio do vincu-
lo juridico, mas com especial conexao ao mesmo, podem ser chamadas
a execw;i'io fiscal (ex.: gerentes ou administradores).
Tal como no regime da solidariedade, hci mais do que urn patrim6-
nio que vai responder pelo integral cumprimento da obrigat;;5.o tribu-
ttiria, mas enquanto o devedor solid<lrio responde pela totalidade da
presta<;ao, j<'i o respons<ivel s6 e chamado a execw;:iio depois de excuti-
do o patrim6nio do devedor origimlrio.
A forma da garantia pessoal e, entre n6s, a responsabilidade fiscaL
Quando o responstivel e chamado a execu~ao, tern, depois, direito
de regresso contra o devedor origin<irio.
A natureza jurfdica desta responsabilidade e a de fian~a legal e
e a situa~ao em que alguem, por for~a de lei, vai garantir o cum-
primento de dlvida alheia, ficando obrigado perante o credor (art.
627/1 CC).
18.8.2.2. Garantias reais
A nossa lel fiscal 9dmite tres especies de gar311tias reais: privilegios
credit6rios (art. 733 CC), hipoteca (art. 705, al. a)ie presta~i'io de cau~iio
(arts. 255, 282 e 294 CPT). ··
Alem destes, temos tambem que apontar como garantias reais os
juros de morae os compensat6rios.
a) PriviUgios credit6rios
0 privilegio credit6rio e a faculdade que a lei concede a certos deve-
dores de serem pagos preferentemente a outros, independentemente
do registo dos seus creditos (art. 733 CC).
Os privih~gios credit6rios podem ser mobilicirios ou imobili<irios,
consoante recaiam sobre bens m6veis ou im6veis.
Relar;iio ]urfdica Tributdria I 233
Os privilegios credit6rios mobili<irios podem ser gerais (se abran-
gem todos os bens m6veis do patrim6nio do devedor) ou especiais (se
recaem apenas sabre certos m6veis). Os privilegios credit6rios imobili-
ilrios sao sempre especiais, porque incidem sempre sobre determinado
im6vel.
Privilegio mobili<irio geral a favor do Estado e autarquias locais para
garantia dos creditos decorrentes de impastos indirectos e de impastos
directos 240 .
0 Privilegio especial, que pode ser mobilia rio ou imobili<irio, consoante
a natureza dos bens transmitidos para garantia dos cr€ditos resultantes do
impasto sabre sucess6es e doa~6es (arts. 738/2 e 744/2 do CC).
Os privilegios podem versar sabre bens m6veis e irn6veis- e assim se
dizem privilegios mobili<irios ou imobili<irios; podem incidir sobre todo
o patrim6nio mobiliatio do devedor ou sabre algum ou alguns bens im6-
veis- tomando, entiio, a designa¢o de privilegios gerais ou especiais.
Os privilegios credit6rios fiscais constam hoje todos do C6digo Civil
e sao os seguintes: (i) privilegio mobili<irio geral a favor do Estaqo e
autarquias, para garantia dos creditos par impastos indirectos e pelos
impastos directos inscritos para cobran~a no ano corrente da data da
penhora, ou acto equivalente, e os dais anos anteriores, ni'io abrangen-
do porem a Sisa ou o impasto sobre as sucess6es e doa~Oes, nem qu~is­
quer outros241 impastos que gozem de privilegio especial; (ii) privih~gio
mobili<irio especial sabre os bens m6veis transmitidos para garantia
dos cr€ditos do Estado resultantes do impasto sabre as sucess6es ~ do-
a~6es (artigo 738, n°. 2); (iii) privil€gio imobili<i.rio sabre os hens cujos
rendimentos estiio sujeitOs a contribui~ao predial, para garantia dos
cr€ditos deste impasto devidos ao Estado 242; (iv) privilegio imobili<irio
sabre os hens transmitidos, para garantia dos cr€ditos do Estado pela
Sisa e pelo impasto sobre as sucess6es e doa~Oes(artigo 744 n°. 2).
240 0 cril~rio distintiva entroimpostas directas e impastos indirectas utilizado pela CC n.lo
coincide como criteria vigente na lei actual_ parecenda no fundo que a CC faz correspondcr essa
distin~iia ~que\a que separa impostos peri6dicos e im?os~s- de obriga~iio Unica. considerando
elemento essencia! dos pcimeiros aquila que se chama mscn~ao para cobran~EI.
241 Artigo 736 do C6diga Civil.
N". 1 do Arligo 744 do C6diga CiviL
'"
 234 Diretto Tributdrio
No caso de concorrerem v<irios cr€ditos priyilegiados sabre os mes~
mos bens, devem ser pagos em primeiro lugar os derivados de despe-
sas de justi<;a243•
Com pre-ferenda sabre os restantes, sao graduados os cr€ditos por
impastos, pagando-se em primeiro lugar o Estado.
b) Hipoteca
A hipoteca confere ao credor o dire-ito de ser pago valor de certas
coisas im6veis pertencentes ao devedor. A hipoteca, para produzir
efeitos, tern de ser registada.
Quando requerida pelo interessado e haja coincid@ncia da administra-
<;.3.o tribut<iria, constitui garantia id6nea o penhor e a hipoteca voluntdria.
i c) Presta(iiO de caw;ao
E uma garantia facultativa id6nea que se destina a assegurar o cum-
primento de obriga<;iio fiscal atraves do depOsito de dinheiro ou titulos
de divida pUblica, outros valores, garantia banc<iria ou ouh·os meios
susceptlveis de assegurar os cr€ditos do exequente.
A prestac;ao da cauc;ao pode destinar-se a suspensao da execw;ao
fiscal, ou atribui\:iiO de efeitos suspensivos aos recursos em execuc;ao
ou impugnac;ao judicial.
d) Reten~iia na fonte
0 direito pelo qual e passive! a retenc;ao de quaisquer mercadorias
sujeitas a acc;3o fiscal de que o sujeito passive seja propriet<irio.
18.8.3. Garantias dos contribuintes
As garantias atnis enumeradas sao relativas ao sujeito activo da re-
lac;a.o jurfdica tribuhlria.
'" Artigo 746 do Cndigo CiviL
Relar;fio Jurldica Trilmtcrrin I
a) Garantias gerais
Quando do estudo dos princfpios jurfdico-tribut<'irios falou-se dos
crit€rios de justic;a social em que o legislador fiscal deve assenlar os
seus ados de criac;ao ou alterac;ao de impostos 2M.
Edeste comando constitucional que emergem os direitos e as garan-·
tias do contribuinte que vimos j<i no Artigo 3 do C6digo dos Impastos
sabre o Rendimento, eo Artigo 17 da Lei de Bases do Sistema Tributa-
rio resume:' do seguinte modo:
Constiw.em garantias gerais do contribuinte:
(i) Nao pagar impastos que nao tenham sido estabelecidos de
harmonia com a Constituic;&o; (ii) Poder apresentar reclama<;6es,
impugna<;Oes ou recursos, nos termos previslos nesta Lei ou em ou-
tras normas tributchias; (iii) Poder recorrer da fixac;ao da materia
colectavel, contra a liquidac;ao dos impastos, nos termos da Lei; (iv)
Poder ser esclarecido, por competente servic;o fiscal, acerca da inter-
preta<;iio das Leis tributcl.rias e do modo mais c6modo e seguro de
as cumprir; (v) Poder ser informado sabre a sua conCI·eta situac;ao
tributaria.
Neste arligo identificam-se, pais, as seguintes garantias gerais para
os contribuintes: (i) Direito de nao pagar impastos inexistentes, porque
ilegais; (ii) Direito a informac;ao sabre quest6es relativas a sua situac;ao
tribut<iria; (iii) Direito a fundarnenta<;5.o das decis6es em materia tribu-
tc:iria que afectem os seus direitos e interesses protegidos; e (iv) Direito
de reclamac;ao, impugnar;ao, audic;iio e oposir;iio.
b) Garantias especiais
Em termos especiais e espalhados pelos diversos C6digos fiscais,
tambfm podem achar-se vertidas as seguintes garantias: (i) Direito a
revisao da materia colectavcl; (ii) Direito a recurso hiedrquico dos aetas
tributaries; (iii) Direito arevisao oficiosa dos aetas tributaries; (iv) Direito
a caducidade da liquidac;ao, e a prescric;ao da obrigac;ao tributaria; (v) 0
2-14
Artigo 2!!..100 in fine da CRM.
236 I Direito Tributdrio
direito a deduc;ao, reembolso au restituic;ao do impasto; eo (vi) 0 direito
a confidencialidade fiscaJ245.
19. Extin~ao da obriga~;iio tribut;lria
19.1 Cumprimento ou pagamento
0 cumprimento, que se d<i com o pagamento pontual do impasto
pelo sujeito passivo, e a forma normal de extinc;:ao da obrigac;:iio do
impasto.
a) Lugar do pagamento
Em regra, qualquer impasto e pago na Reparth;iio de Financ;:as au nas
alHindegas ou em Iugar indiferendado, como no caso do imposto de selo.
b) Prazo do pagamento:
No caso dos impastos directos, a modalidade normal designa-se
"cobram;a a boca do cafre" (designac;:iio hist6rica), em que 0 pagamen-
to e efectuado dentro do prazo normal (do cuq-tprimento volunt<lrio),
sem que lhe sejam qcresddos juros de mora ou Compensat6rios.
No pagamento volunta.rio- a que se contrapoe o pagamento coerci-
vo- distinguem-se duas fases: o pagamento a ~Pea do cafre eo paga-
mento com juros de mora. · dito tribut;i.rio
0 pagamento a boca do cafre e efectuado durante urn certo prazo de
vencimento, fixado para cada impasto (em regra urn mes}, islo e, nos
termos e forma definidos par Lei;
0 pagamento antes do relaxe ou o pagamento com juros de mora e
rea!izado apOs este periodo e durante os prazos que precedem o relaxe.
N5.o sendo pago dentro desse prazo normal de cumprimento volunt<irio,
surge a fase da cobranc;a voluntaria ou com juros dE mora.
Par fim, vem a fase da cobranc;:a coerdva, que e feita depois de se ter
"' Artigo55 da Lei de !lase do Sistema Tributilrio.
Relaqiio Jur!dica Tribulrfria I 237
iniciado a execuc;:iio fiscal, tendo ja sido extrafda a certidiio de dfvida
de impasto (au relaxe).
0 hnposto podera ser pago a pronto, em prestac;:Oes, e nestas, par
anuidades. ·
0 pagamento a pronto e 0 pagamento integral do impasto.
0 pagamento a prestat;;6es, que tern em vista facilitar ao contribuinte
a solvencia de debito, e admitido em v<irios impastos, fixando-se ova-
lor mfnimo da colecta susceptive! de ser paga em prestat;;Oes.
0 pagamento por anuidades (normalmente 5 anos), esta previsto no
C6digo da Sisa, relativamente a aquisit;;iio do usufruto. Se o usufruto
for vitalicio, ou temporario, par vinte ·ou mais anos, divide-se a impor-
Hincia do impasto em vinte anuidades; se for temporctrio por menos de
vinte anos, dividir-se-a em tantas anuidades quantos os anos por que
o usufruto deva durar.
Cessando o usufruto, caducariio as anuidades vincendas; o niio pa-
gamento de alguma anuidade, diversamente do que sucede no caso
das prestac;Oes, mlo implica o vendmento das restantes anuidades.
A consagrat;;ao deste sistema de pagamento jusLifica-se por se pre-
tender evitar que o beneficia do usufruto venha a pagar mais impasto
do que o beneffcio. De facto era o que lhe aconteceria se lhe fosse exi-
gida desde logo a totalidade do impasto e ele viesse a falecer antes de
findo o prazo do beneffcio.
19.2. Outras formas de extim;iio da obriga~ao tribuhlria ou do cre-
Aextlnr;iio do crtdito tributlirio pode ocorrer, entre outras formas, pelo
pagamento, compensac;:iio, transacc;:iio, remissiio, prescric;:5.o e a deca-
d€ncia, conversiio, pagamento antecipado e a homologa~iio do lan<;a-
mento, consignac;:iio em pagamento, decisiio judicial passada em jul-
gado, dat;;iio em pagamento, confusiio, desaparecimento sem sucessor
do sujeito activo do tributo e desaparecimento sem sucessor do sujeito
passivo que se descrevem, sem interesse de exaustiio.
a) Da~3.o em cumprimento
 238 Direito Tributdrio
Em lugar de presta<;_:ao pecuni<iria devida, a Lei pode admitir 246 que
se entregue outra de valor id@ntico.
A da<;iio em cumprimento, dac;ao em pagamento, ou "datio
insolutum",que, tal como o pr6prio cumprimento extingue imediata~
mente a obrigar;iio, distinguindo-se, assim, da "datio pro solvendo",
ou "dar;ao em func;iio de pagamento".
Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem,. elas nao correspon-
dem Ufigura da dac;ao em cumprimento a qual, para mais, implica a pres-
tac;ao ao credor de lima coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada.
Ora, tratando-s~ de cumprimento par cheque, par vale de correio, ou
-1
I por transferenda de conta, nao ha substituic;ao de uma prestar;ao prevista,
e estipulada, par outra, que nlio estava quando a obriga~ao se constituiu.
Desde que a lei admitiu o cumprimento de obriga~6es fiscais par
cheque, por vale de correio e par transferencia de conta que tais formas
de cumprimento se acham previstas e estipuladas.
Acresce que a da~ao em cumprimento s6 e admissivel na bPse do as-
sentimento do credor (art. 837 CC); e o Estado-credor do impasto nao
tern que assentir no pagamento deste par cheque, par vale de corr-eio
ou por transferencia de conta.
1 A da~ao em cumprimento e, pais, uma forma de extin~ao da obriga-
~ao que consiste na prestaqao, com o acordo das duas partes, de coisa
diversa da que constitui o objecto da obriga\ao.
Esta presta<;5.o exonera o devedor da sua obrigar;ao.
b) Prescri~1io 247
0 prazo da prescril;ao das dfvidas fiscais (isto e, 0 prazo durante 0
qual se pode proceder a cobran<;a do impasto), que foi de vinte e de
quinze anos, hoje e de 10 anos. 0 prazo conta-se do infcio do ana civil
1 6
~ A LBST, no seu artigo 32, n' 2 pmve esta modalidade de extin,.ao da obrigar;ao
tribut~ria, bern como o artigo 48 da LGT.
247
Na prescri~§o a mla<;iio obrigadonal esta criada. Na caduddade, a rela .. ao obrigadonal
nao csta criad~; a cnducidade e rel~tiva a Hquida<;iio (Artigo 33 do C6digo dos Impastos sobre o
Rendimenlo).
Reln¢o Jurfdica Tribuldria 239
seguinte S.quele em que tiver ocorrido o facto tribublrio 248 - 249 .
A prescri<;lto visa garantir a estabilidade das rela<;5es jurfdicas e, por
conseguinte, a paz social em face do n5.o-exercfcio de urn direito depois
de determinado lapso de tempo previsto em lei.
0 lan<;amento tributario e 0 factor determinante para estabelecer a
prescri<;i'io que implica a perda do direito de ac<;3o correspondente do
seu niio-exercfcio por determinado lapso de tempo.
A prescrl!;ao da ac<;ao de cobran<;a do lributo opera-se em 5 anos,
contados dd seu Ian<;amento o lapso prescricional podera ser suspenso
au interrorri.Pido.
A reclama<;ao, a impugna<;i'io, o recurso e a execu<;ao interrompem a
prescri<;iio. Porem, se o processo estiver parado par facto nao imputa-
vel ao contribuinte, durante mais de urn ana, o efeito sera de suspen-
sao, somando-se o tempo que decorrer ap6s esle perfodo com o que
tiver decorrido ate a data da autua<;;fio.
Portanto, em geral, s6 opera a extin<;iio da obriga<;;3o tributaria por
prescri<;i'io quando invocada pelo devedor.
Sera, porem, do conhecimento oficioso do juiz seas servi<;os da ad-
ministra<;3o fiscal nao tiverem procedido a esse conhecimento antes
da autua~iio do processo executive e se, verificando-se a prescriqiio no
decurso do processo da execu<;fio,- o executado niio houver sido citado
pessoalmente e ni'io intervier no processo.
c) Compensa~iio
No caso de anulaqiio da liquida<;iio, seni de imediacto proccssado o
titulo de anula~5.o.
As obriga<;6es fiscais seguem tambem a forma de extin<;5.o das obri-
ga<;5es civis, nos termos do al'L 847 CC.
No Direito Fisml defende-se que ha compensa<;f.io e extin<;i'io da df-
2~ Artigo 4B da LGT e Artigo 55 in fii<e do C6di!;O dos !mpostos sobre o Rendimento.
2(9 Para a prescri<;lio, em rela,ao a impostos sobre os quais nilotivesse sjdo instaurado
processo executivo, o CIR estabcleda o prazo de 30 anos, por reconhecimento e:<:·afficia do juiz
fiscal. A nova Lei niio e sHenciosa em rela~iio a este prazo.
240 Direito Tributdrio
vida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado detenni-
nado credito derivado de outra dfvida de impasto e com a qual pode
solver total ou parcialmente a sua divida.
Esh'i-se perante uma situat;iio de compensar;5.o quando ha anula~ao.
total ou parcial da divida fiscal realizada, oficiosa ou judicialmente, e
quando ao sujeito passivo e passado urn titulo de anular;ao do seu cre-
dito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dividas.
Tambem se defende que extinguindo-se a divida ao Estado com a
entrega do titulo de anular;iio, nao pode falar-se em compensar;i'io.
0 contribuinte se, entretanto, se tiver constilufdo noutra obrigm;ao domes-
mo imposto, podera compensa-la com o credito representado no titulo. A
obrigaqio neste caso extinguir-se-a "par encontro como titulo de anula~ao".
A compensa~ao ocorre quando a Fazenda PUblica e o contribuinte
sao recfproca e simultaneamente credores e devedores urn do outro.
A compensa~ao esta prevista na LBST, no no z do artigo 32, bern
como no artigo 44 da LGT.
d) Confus3.o150
De acordo como artigo 868 do C6digo Civil a confusao verifica-se
quando o sujeito activo esimultaneamente o sujejto passivo do impas-
to, como, por exemplo, quando a heran~a e deferida, ao Estado, par
falta de todos os parentes sucessfveis e do cOnjuge ~ artigo 2152 do C6-
digo Civil ou quando, relativamente ao impostQ ·~ucess6rio, o Estado e
chamado a sucessao 'do contribuinte. · As opera~Oes em que se traduz o relaxe consistem na extrac~ao de
0 caso mais comum de confusao podera ser o da situa~;ao da ordem
de sucess5o legftima (arts. 2132 e ss CC).
0 Estado tambem pode ser herdeiro numa situa~ao em que tendo
uma divida contra o contribuinte, se torna Unico herdeiro do conlri-
buinte, quando este falece; extinguindo-se a divida, extingue-se, par-
que, o momenta em que existe a obriga1);1io fiscal, coincide na mesma
pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.
<OO Artigo 46 da LGT.
Relar;ila Jur{dica Tributriria I 241
e) Anulac;ao do impasto
A anula~ao do impasto constitui tuna forma extintiva da obrigat;5.o
tribut<iria, quando expressamente prevista na Lei 151 .
A anula~ao do impasto e feita par titulo de anulac;ao, nao devendo
ser confundida com a remissao.
20. Transmissiio da obrigac;iio fiscal
Pelo lado activo, a transmissao da obriga~ao s6 e possfvel quando
urn terceiro que paga o impasto fica subrogado nos direitos da Fazen-
da para com o sujeito passivo; pelo lado passivo, a transmissao s6 e
poss(vel por morte do contribuinte.
0 C6digo dos Impastos sobre o Rendimento admitia j<'i o pagamento
dos impastos por terceiro: este ficara subrogado nos direitos da Fazen-
da nacional, se requerer previamente a declara~ao de sub-roga\ao e
houver ja decorrido o prazo para pagamento volunt<lrio2.n.
21. Niio cumprimento
Como vimos j<l, o contribuinte pode efectuar o pagamento volunt<i-
rio do impasto, seja a boca do cafre, seja com juros de mora.
0 relaxe e a actividade administrativa que antecede e prepara a co-
bran~a coerciva do impasto pelo fisco.
certidOes dos conhecimentos que ficaram par cobrar, que constituiri'io os
titulos executivos com base nos quais se iniciara o processo executivo.
Extraidas as certid6es, o recebedor delas elaborar<i uma rela~ao e
remet@-las-a ao chefe da Repartit;iio de Finan~as.
0 pagamento pode ainda ser realizado durante o periodo das opera-\
\6es de relaxe, acrescido dos juros de mora.
Artigo 32, "" 2 da LBST.
152 Artigos 45 a 47 e artigo 42 da LGT.
 242 Direito Tributdrio
22. Suspensao
J tributes.
Para alem do pagamento (cumprimento do objecto da prestac;ao tri-
butciria) podem ser ocorrer como situa~Oes ou causas jurfdkas modifi-
cativas do credito tributc:irio a suspensao que ocorre quando, depois do
lan~amento e da notifica~ao, o tribute fica juridicamente em condic;Oes
de ser exigido pelo Fisco e pago pelo contribuinte, mas par ocorrerem
factos novas que adiem a sua exigibilidade, como o caso de suspens8.o
do credito tribut<irio, ou seja, os aetas au factos a que a lei atribui o
efeito de dilac;ao da exigibilidade do tribute, impedindo que o Fisco de
prosseguimento a sua cobranc;a.
Aobrig<t~;i'io tribul<iria permanece inalterada. apenas o credito tributa-
rio tern a sua exigibilidade suspensa em virtude de morat6ria, dep6sito
do seu montante integral, redama<;6es e recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tribut<irio administrative ou parcelamcnto.
j Apesar de suspensa a exigibilidade do credito tributario, nada se
altera em rela<;ao as obriga<;Oes tribut<irias acess6rias dependentes da
obriga~ao principal cujo credito seja suspenso, ou dela consequentes
(emissao de notas fiscais, escrih1ra~ao de livros, elabora~ao e entre-
ga de dedara~6es fiscais, etc.), que devem continuar sendo cumpridas
normalmente pelo contribuinte.
I 23. Morat6ria
A moratOria representa uma dila~ao legal do prazo normal para o
recolhimento do tribute sendo uma medida de polftica fiscal que nor-
malmente surge ap6s uma calamidade pUblica ou algum acontedmen-
I to que diminua a capaddade econOmica do contribuinte tendo o Poder
pUblico a faculdade de conced€-la com car<kter geral (podendo cir-
cunscrever-se apenas aos sujeitos passives que se encontrem em deter-
minada regiao ou que se encaixem em determinada classe ou catego-
ria) ou individual (por despacho da autoridade administrativa) desde
que autodzada por lei e atendidos os requisites por ela determinados.
Somente a lei, em cumprimento aos prindpios da indisponibilidude,
Relaqtfo Jurtdica Tributtfria I 243
do interesse pUblico e da legalidade, pode conceder a moratOria de
A moratOria concedida com car;icter individual nao gera direito ad-
quirido ao contribuinte e podeni ser revogada, sempre que se apure
que o beneficiado rlii.o satisfazia ou deixou de satisfazer as condi~Oes
ou ni'io cumpria ou deixou de cumprir os requisites para a concessao
do favor, cobrando-se o respectivo credito tribut<'irio, acrescido de ju-
ros de mora e, no caso de dolo ou sinuda~ao, tambem acrescido das
adequadas penalidades.
24. Parcelamento
0 parcel<imento, assim como a moratOria, necessita de lei espedfica
do cnte polftico detentor da compet@ncia tributtiria.
25. Transac~ao
A transac~ao representa o acordo firmado, com base na lei, entre a
Fazenda Pttblica eo contribuinte, .pelo qual a obriga~ao tributtiria ori-
ginilria desaparece dando origem a uma nova.
A transac~ao diferencia-se do parcelamento pelo facto de extinguir o
credito origin<irio, surgindo outro.
26. Remissao
A remissao eo perdao total ou parcial do credito tribut<i.rio, concedi-
do par despacho fundamentado da autoridade fiscal, com car:kter in~
dividual, sempre, porem, com base em lei do ente politico e cumulado
com os seguintes requisites: (a) situa~ao econ6mica do sujeito passive,
(b) erro ou ignorS.ncia escus<i.veis do sujeito passive, guanto a materia
de facto, (c) diminuta import.1ncia do credito tributfu-io, (d) considera-
~6es de equidade, em rela~ao as caracteristicas pessoais ou materiais
do caso, (e) condic;:Oes peculiares a determinada regii'io do territ6rio
tributante e (f) nao gerar direito adquirido.
244 I Direito Tributc'lrio Rela~iia Jurfdica Tributdria I 245

ambito administrativo ou mesmo judicial (nesse Ultimo caso, antes da

27. Amnistia inscri~iio em dfvida activa) pelos quais se entende niio dever autorizar-
' -se a aplica<;iio da presun~iio de fraude contra o sujeito passivo.
Por meio de amnistia opera-sea exdusao apenas daquela parcela do- CAPITULO VI
credito tribut<lrio correspondente as penalidades pecuni<irias. A TEORJA DO IMPOSTO
A amnistia somente pode ser concedida par lei e representa a ex-
tin~ao da punibilidade de infrac~6es a legisla~ao tributaria cometidas
anteriormente a vigencia da lei que a concede.
A amnistia nao se aplica a infrac~6es cometidas posteriormente a
edi~ao da lei concessiva, tampouco aquelas condutas ilfdtas qualifica-
das como de natureza grave dentro do sistema tribuhirio nacional, a
saber: (a) aos aetas qualificados em lei como crimes ou contravew;6es
e aos que, mesmo sem essa qualifica~ao, sejam praticados com dolo,
fraude ou simula~ao pelo sujeito passivo ou por terceiro em beneficia
daquele; e, (b) salvo disposi~ao em contnirio, as infrac~5es resultantes
de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurfdicas.

28. Outras formas de extin-;ilo

Nao nos inclinamos a admitir no Direito Fisc~l estas tr@s formas de

extiw;:ao de obriga<;6eo admitidas no Direilo Cjyil: (i) insolvencia, (ii)
extin<;5o; e (iii) a consigna:<;ao·em dep6sito.

29. Presun~ao de fraude e indisponibilidadE;: de bens

Presume-se fraudulenta a aliena<;i'io ou onera<;i'io de bens ou rendas,

ou seu come~o, por sujeito passivo em debito para com a Fazenda PU-
blica por cr€dito tributario regularmente inscrito como dfvida activa.
Trata~se de presun<;5.o legal absoluta, niio admitindo prova em con-
tnirio, a menos que se comprove terem sido reservados, pelo devedor,
bens ou rendas suficientes ao total pagamento da divida inscdta e, ao
que deve ser considerado correcto, e o facto de a presun9\o de fraude
existir imediatamente ap6s a inscri~iio do cr€dito tributiirio em divida
activa e nao a existencia apenas de creditos tributclrios em discussiio no
!
!
i
I
I

CAPITULO VI
I A TEORJA DO IMPOSTO

I
 1. Conceito

1.1. Generalidades

., Ja se estudou em capitulos anteriores que a forma normal de finan-

ciamento do Estado contempor3neo eo impasto, institute sabre o qual
se ensaiaram varias explica<;Oes e que importa, neste capitulo, esgota-
-las no essencial.
0 impasto eo micleo do Direito Fiscal composto pelo conjunto de
normas de direito tributdrio material.
Desde logo, dizer que do usa indistinto de Direito Fiscal e Direito
Tribubirio, ja acordado, para designar esta cadeira nao nasce a absolu-
ta igualdade dos conceitos Impasto e Tributo.
0 tributo eo genero a que a especie Impasto pertence.
0 tribute euma presta<;iio patrimonial definitiva, publicada por Le~
em sentido lacto, a favor de uma entidade pUblica para satisfa<;ao de
necessidades pUblicas, sem canicter de sanc;ao e independente de yin-
culos anteriores.
As acepc;6es do vocabulo "tributo" experimenta nada menos do que
seis significac;;6es diversas, quando utilizado nos textos do Direit~ po-
sitive, nas lic;;6es de doutrina e nas manifestac;;5es da jurisprudeTJ-cia,
colno sejam (i) "'Iributo" como quantia efll dinheiro; (ii) tributo" como
prestac;fio correspondente ao clever juridico do sujeito passivo; (iii)
"tributo" como direito subjectivo de que e titular o sujeito activo; (iv)
"Tributo" como sin6nimo de relac;ao jurfdica tribut<lria; (v) "Tributo"
como norma jurfdica tributliria; e (vi) "Tributo" como norma, facto e
relac;ao jurfdica.
Tributo e conduta hrnnana conceituada por uma endonorma que es-
tabelece o dever de algufm dar ao Estado certa soma de dinheiro.
Euma definic;iio material e juridicae nao formal, nem econ6mica.
0 Impasto, par seu turno, c01·responde a urn instituto jurfdico, a
 250 Direito TributdrJo
uma presta~ao e a uma relat;ao juridica.
j Exemplificadamente, quando se afirma que o IRPS incide sabre o
valor global anual dos rendimentos, mesmo quando provenientes de
actos ilicitos253 e que a Contribui~tio Industrial incidia sabre os Iueras im-
putaveis ao exercicio, ainda que acidental, de qualquer actividade de natureza
comercial ou industrial"~ ou quando se fala de liquidapio do impasto (li~
quida~ao da rela<;iio juridico-tribuhiria) e quando, finalmente, se fala
do pagamento do impasto ate uma determinada data, significa a reali-
za<;iio da presta<;iio tribut<lria.
Ha na construr;;ao jurfdica do conceito as caracterfsticas de genera-
lidade, igualdade e das faculdades contributivas (as duas primeiras j3
anteriormente abordadas) com relevo politico, econ6mico e social.
Do conceito do tributo inclui-se, como se dizia_ o impasto. De igual
modo, se induem os monop61ios, as taxas, as contribui<;Oes especiais, etc.
1.2. Defini£iio
0 Impasto e urn conceito mais restrito.
0 impasto pode ser definido como uma presta<;iio coactiva, patri-
monial, positiva, definitiva, niio sinalagm3tica, sem car<icter de san<;i'io,
estabelecida por Lei, a favor duma entidade pUblica ou com fun<;6es
pttblicas, para a satisfa~ao de necessidades pUblicas e redistribui~iio de
riqueza, independente de qualquer vinculo anterior.
En tender-se-a, a seu tempo, quando forem estudadas as figuras se-
melhantes, a preferencia par este conceito a defini~ao que consta da
Lei de bases 255 de impasto como urn pagamento para o Or<;amento do
Estado, com natureza unilateral e obrigat6rio, incluindo encargos legais
e juros previstos em normas i'ributdrias.
0 sujeito activo e tihtlar do impasto nao e exclusivamente o Estado
como, aliiis, a pr6pria Lei de Bases reconhece quando define (Artigo
56) que o sistema tributdrio integra impastos nacionais e autdrquicos.
"' No 1 do artigo 1 do CIRPS, aprovado pelo decreto n" 20/2002, deJO dejulho.
N". 1 do artigo 92 do CIR.
N". 1 doArligo 4 da Lei de Bases do Sistema Tributdrio.
A Teoria do Impasto I :?.Sl
Analisemos os elementos do Impasto.
1.3. Elemento objective
1o Eurn a presta~ao que integra urn a rela<;ao de nahtreza obrigacional.
zo E uma presta<;5o niio sinalagm<itica ou unilateral no sentido de
que nao lhe corresponde qualquer assento numa relac;ao juridica do
tipo do ut des. Significa tambem que nao existe contraprestat;iio espe-
dfica, individual mediata e directa. 0 caracter unilateral do impasto
tanto e erri termos sincr6nicos como diacr6nicos.
3o Trata-Se de uma prestac;ao definitiva do que deve entender-se que
nil.o d<i direito, a quem a paga, a restitui<;i'io, ao reembolso, a retribuic;5o
ou a uma indemnizac;il.o. Nii.o.sigt.Lifica que nao possa reembo!sar-se ou
restituir-se o impasto cobrado a mais 2'"·
4° Presta<;ao coactiva, (5°) estabelecida por Lei, is toe, uma presta-
r;ao ex lege sendo o encontro da Lei, previsao legal, como pressuposto
de facto de tributa~ao que leva a obrigac;ao do impasto. E uma Lei he-
ter6nima que estabelece o impasto.
6° Constitui uma presta<;.:io patrimonial no sentido de ser avali.ivel
em dinheiro, ou, como prefere o nosso legislador, calculados sob a for-
ma monet<iria, isto porque apesar de geralmente ser pecuni<iria, sao
admissfveis casas de pagamento em especie.
7' E uma prestac;ao sem car<lcter de san£iiO pois nao tern, nem pode
ter, fins sandonat6rios.
so Euma prestat;ao positiva no sentido de que nao e suposta ser feita
por omissao ou abstenc;5o, mas por ac~ao de dare ou de Jacere.
go Trata-se de uma presta<;il..o sem qualquer vinculo anterior de-
vendo entender-se que nao existe nenhum facto ou circunstfincia pre-
existente que determina a obriga<;&o de pagar impasto, que nao seja a
existencia de uma Lei impositiva da obriga<;ao tributRria. 0 impasto
niio depende de qualquer presta~ao anterior nem do seu pagamento
resulta qualquer presta~ao especifica futura.
10° E uma presta~ao visando a redistribui~lio da riqueza do que se
"' Artigo 89 do COdigo dos Impastos sobre o Rendimentu das Peosoa; Coleclivas.
252 I Direlto Tributdrio
identificam os objectives sociais do impasto, quais sejam, a justa repar-
ti<;iio da riqueza e dos rendimentos, a diminui~iio das desigualdades.
Deve ser entendido mais como elemento teleol6gico; mais adiante me-
lhor tratamos deste aspecto.
A legalidade, a origem legal do impasto, nao e universal, havendo
ordens juridicas com impastos que t~m a sua origem fora da soberania
focal, criados par sujeitos nao estaduais e com base em fonte consuetu-
dimlria ou no exerdcio de urn poder delegado.
1.4. Elemento subjectivo
Sob o ponto de vista subjectivo o impasto e:
1°. Prestar;iio exigida a detentores de capacidade contributiva, convocan-
do deste modo, o principia da igualdade tribuhiria material ou de jus-
ti~a social (artigo 100 da Constitui~ao da RepUblica de Mo<;ambique)
que, como atnis se defende, e urn alicerce do Estado fiscal de direito
ou, como prefere o legislador ordimlrio, justir;a materialm.
2° Presta~iio a favor da entidade pUblica au com fun~6es pllblicas. A
titularidade activa do impasto ni'io se circunscreve ao Estado ou entes
pUblicos sendo aberta a pessoas privadas (com canicter geral) e nao
que representem exclusivamente certas categ~rias idcais de contri-
buintes desde que uma Lei lhes confira a qualidf!de de'titulares activos
de rela<;6es jurfdicas fiscais 253 •
Veja-se a situa~ao da Roldio Mm;ambique que e o sujeito activo da
taxa de radiodifusiio cobrada, por representa<;ao legal, pela Electrici-
dade de Mo~ambique.
Antes, tivemos a capaCidade tributtiria activa das companhias ma-
jeshUicas que, no tempo colonial, apesar de verdadeiras sociedades
privadas, exerciam o direito de explora<;ao de certos espa<;os territo-
riais onde, nessa qualidade, exerciam tambem fun<;Oes pUblicas.
257 N". 2 do Artigo 2 da Lei de Base do Sistema Tributario.
"' Daqui conclui-sc o cadder estrito da
Base do sistema Tributiirio.
defini~iio legal, j.i referida, adoptada na Lei de
A Teoria do Impasto I 253
1.5. Elemento teleol6gico
Em termos teleol6gicos ou finalistas o impasto pode ter qualquer
"'finalidade reditfcia, econ6mica ou social, desde que lhe esteja excluida
qualquer funr;iio sancionat6ria.
Os impastos visam a reparti<;iio justa da riqueza e dos rendimentos,
a diminui~ao das desigualdades 259, tendo em conta as necessidades e
os rendimentos do agregado social, operando-se assim uma verdadei-
ra redistribui<;ao da riqueza.
Embora nao de modo nitido do artigo 100 da CRM in fine resulta ser
proibida a utiliza~ao de impastos sufocantes, proibitivos ou arbitr<i-
rios, e taxas com vista a evitar certos comportamentos, perfeitas medi-
das de interven~iio econ6mica e social.
Estes impastos seriam falsos ou extrafiscais e niio subsumfveis na
Constitui<;5.o fiscal mas na Constitui~ao econ6mica dominada pela fle-
xibilidade do principia de legalidade.
Os impastos extrafiscais proibitivos nao sao sancionat6rios limitando-
-se a desincentivar indirectamente o exerddo da actividade tribut<iria.
Em direitas contas e no limite, vale concluir, seguindo o ensina-
mento do Prof. Casalta Nabais: 260 "da finalidade dos impastos- e
isto vale tanto para os fiscais como par~ as extra-fiscais- esta eX:ctu-
fda, necessariamente, a finalidade sancionat6ria. Na verdade, se'com
o impasto se pretende aplicar uma san~ao, entao estaremos perante
uma multa (san~ao pecuni<iria penal); uma coima (san~ao pecuni<iria
contraordenacional); urn confisco (san~ao penal traduzida na apre-
ensao correspondente a perda a favor do Estado do produto obtido
e dos instrumentos utilizados na pnitica do acto ilfcito); uma indem-
nizac;ao (repara~iio do prejulzo ou dana causado a outrem atraves de
acto ilicito), etc., mas nunca perante um impasto".
Eo confisco s6 e constit.ucionalmente adm.issfvel se pretender uma reac-
259 E nao exactamenre promover igualdade de aportunidades como o nosso legislador prefere
(n", 1 do Artigo 2 da Lei de Base do Sistema Tribut<lrio).
260 Nabais, jose Casalta.. Dirdto Fisrol Almedina, 20{10, p.49.
 254 I Direito TributOr/o
<;ao criminal e desde que respeite a exigencias da necessidade, da propor-
donalidade, da subsidiariedade, que ha.o-de presidir a todas as reacQ)es
criminais. Apresentar-se-a, entao, como urn confisco especial. Exduido
esbi o chamado confisco geral, inadmissivel num Estado de direito.
Resulta do defendido que num sistema moderno os impastos fiscais
nao tern como fim Ultimo o de obten\'ao das receitas, mas a reparti<;iio
equitativa dos encargos pU.blicos, no sentido que era bern defendido
pelo n° 1 do artigo 1 do CIRque estatuia que todos os cidadiios stfo obriga-
dos a contribuir parri as encargos pUblicos conjorme os seus haveres.
0 fim normal, legitime, aceih'ivel, legal, natural e imediacto do im-
pasto deve ser o do financiamento das necessidades pU.blicas.
Nao ha, pois, urn imposto que visa fins verdadeiramente sandona-
t6rios da actividade e da riqueza.
I Sao igualmente ilegitimos os impastos conHscat6rios revestindo os
caracteres de expropria\'ao indirecta, porvia fiscal, sem a indemniza\'ao
constitucionalmente reconhecida. Este entendimento deve estender-se
para as situa<;Oes de pressao tributcirias globais que sao atentados da
garantia da propriedade privada e, par isso, inconstitucionais. E, alias,
o artigo 86 da Constilui\'ao da RepUblica de Mo~ambique que estatui:
0 Estado reconhece e garante o direito de propriedade.
A expropria~ao s6 pode ter lugar par causa de necessidades, utili-
clades au interesses pllblicos, defi.nidos nos termos da Lei e d<i lugar a
justa indemniza<;iio.
Quanta a saber se sao legitimos as impastos sabre actividades ilfci-
tas, ha tres teses: a afirmativa, a negativa e a eclttica, esta defendendo a
ilegitimidade na incidencia e legitimidade ao nivel do lan\'amento.
Inclinamo-nos pela positiva, decalcando os argumentos do Prof.
Ntmo de sa Gomes/ 61 : " ••• a tributa~ao das actividades ilicitas elegiti-
ma, quer ao nivel da incidt'!ncia expressa, quer ao nivel do lan<;amento,
porque as normas de incidencia niio sao normas de conduta, mas sim
normas que produzem efeitos juridicos automciticos, nao encarando o
facto tribub:irio como urn acto volunhirio, mas antes como mero facto,
donde resulta que a valora<;ao da ilicitude nao tern aqui lugar, sendo
'" Mm1Ual de Direilo fisrnl_ ob. cit. P.69.
A Teoria do Impasto I 255
feita pelo direito comum relativamente ao acto ilicito tributado, confor-
me os casos, ao nivel da ilicitude civil, administrativa e penal".
A Lei fiscal, afinal, hibuta, nao poucas vezes, expressamente activi~
clades ilicitas; expressamente o nosso direito j<i consagra a tributa\ao
de aetas ilicitos26 ~.
2. Catcgorias juridicas semelhantes
Vista o conceito com destaque dos·tra<;os distintivos do impasto,
atraves do ~.studo pormenorizado. dos seus elementos objectivo, sub-
jective e firla.lista, esta-se em posi<;iio confortclvel para estudar as figu-
ras que !he estao pr6ximas.
2.1. Pre~o
A prop6sito das receitas pllblicas j<i se falou do pre<;o como resulta-
do duma rela<;ao obrigadonal no plano do comercio jurfdico privado
de que resulta urn clever de presta\ao especifica, uma perfeita vincula-
~ao de caracter sinalagmatico.
2.2. Pre~o monopolistico
Diferente do anterior pre90 que e uma contrapartida pelos bens ven-
didos, este e um resultado, igualmente de venda de produtos, mas dos
produzidos em regime de monop6lio fiscal.
0 monop6lio fiscal traduz-se na proibi<;iio do exerdcio de certas ac-
tividades (obrigat;ao de non facere). Diferentemente, o imposto e sem-
pre uma presta~ao positiva.
Alem disso o pre<;o que forma e, normalmente, elevado e e fonnado
no campo jur(dico - privado e tem urn carclcter sinalagmatico (a com-
pra e venda do produto).
E igualmente evidente que a rela\'ao que conduz ao estabelecimento
do monop6lio e de carclctervolunhirio, contratual e de direito privado.
'" Veja-se a incid~ncia do lRPC na Lei de Base do Sistema Tributario.
256 Direito Tributdrio
2.3. Lucro das empresas pllblicas monopolistas
0 lucro e a diferen~a entre os proveitos e os encargos.
A reversiio do Iuera das empresas pUblicas monopolistas a favor do
Estado ni'io e par acto tributcl.rio, pais trata-se de uma partidpa<;iio do
Estado nos resultados.
-~pre~o), distinguindo~as o seu regime jurfdico e na:o a equivalencia eco-
2.4. Taxas
A taxa, urn tributo bilateral, tern uma origem sinalagm<itica e, por
causa disso, euma utilidade individualizada e corresponde a uma con-
trapresta<;iio espedfica.
As taxas assentam na presta<;iio concreta de urn servi<;o pUblico, re-
gistos e notariado (emolumentos) justir;;a263 (taxa de justi<;a) educar;;iio
(propinas) au remor;;iio de urn obstaculo juridico ao comportamento
dos particulates (licenr;;as).
As tax as niio abe decem ao prindpio da legalidade fiscal com a reser-
va absoluta de lege scripta da Assembleia da RepUblica, ou da capadda~
de conh·ibutiva, mas ao principia da proporcionalidade.
Existem igualmente as taxas cobradas em ra~iio do exercicio do po~
der de polfcia.
A actividade da Administra~iio PUblica qu~, limitando ou disci~
plinando direito, itfteresse ou liberdade, regl.!!a a pratica de acto ou
absten~ao de facto, em razao de interesse pUblico concernente a se~
guran~a, a higiene, a ordem, aos costumes, a disciplina da produ~ao
e do mercado, ao exercicio de actividades econ6micas dependen~
tes de concess5o ou autoriza~iio do Poder PUblico, a tranquilidade
pUblica ou ao respeito a propriedade e aos direitos individuais ou
colectivos.
E regular o exercfcio-do poder da policia quando desempenhado
pelo 6rgiio competente, nos limites da lei aplicclvel com observilnda
263 Caso exemplar de como por contrapt-esta~ao nao deve unkamente entender-se
beneJfciv, vmtlllgem ou ulilidad~ ou pagamento por servi~os executados.
A Teoria do Imposto I 257
do processo legal e, tratando~se de actividade que a lei tenha como
discriciomiria, sem abuso ou desvio de poder.
2.5. Tarlfa
Aideia geral e imediata e a de que a tarifa e urn especial tipo de taxa.
A tarifa pede ser uma obriga~ao ex lege (tarifa~taxa) ou nao (tarifa~
n6mica.
Dito doutro modo, a tarifa e a contrapresta~ao de urn servi~o semi-
~ptlblico, defini~ao antes feita a prop6sito de necessidades de satisfa-
<;iio activa (<lgua, electricidade, recolha de lixo, tratamento de esgotos,
transportes pUblicos, etc.), exercido por entidade pUblica ou por urn
concessiomirio.
A Lei das Finan~as Autarquicas e rnais clara quanto a demarca~ao
da diferen~a entre taxa e tarifa 264 .
2.6. Contribui~Oes Especiais
As Contribui<;Oes Especiais tern (a) por facto gerador uma situa~o
independente de qualquer actividade estatal especffica, relativa ao
contribuinte, (b) taxas cobradas pela presta~ao de servi~os pUblicos
que devem ser {i) utilizados pelo contribuinte, (ii), par ele efectivamen-
te usufrufdoS a qualquer titulo ou (iii) p_ontencialmente, quando sen~
do de utiliza~ao compuls6ria, sejam postos a sua disposi<;iio mediante
actividade administrativa em efectivo funcionamento, (c) especificos,
quando possam ser destacados em unidades aut6nomas de interven~
<;iio, de utilidade ou de necessidade pllblicas e (d) divisfveis, quando
susceptiveis de utiliza~ao, separadamente, por parte de cada urn dos
seus usu<irios.
As contribui~6es especiais podem provir de mellwria ou de causas de
despesas acrescidas pelos particulares as entidades ptiblicas.
264 Artigo 70 da Lei n". 11/97, de 31 de Maio - Ver nosso Autarquias Locals - Legisla¢o
F<mdamental~, p. 133.
 258 I Direito Tributdrio
A melhoria ocorrera, par exemplo, no corredor aberto pela Estrada
Maputo~Witbank ou na zona drcundante da MOZAL. Os terrenos,
nestes perimetros, valorizam-se sem que os seus proprietaries nada
tivessem feito para usufruir de eventuais beneftcios extraordintirios. Nes-
tcs casas pode justificar-se uma contribui~iio especial das popula~6es li-
mltrofes destes empreendimentos.
De igual modo, podera ser cobrada uma contribui~ao especial par
urn encargo pUblico decorrente de uma actividade parlicularmente
exigente. Por exemplo, o uso de estradas pUblicas por ve(culos acima
do peso normal que provoca desgaste maior as vias.
A efectiva~ao da obra pUblica por si s6 nao e suficiente, impondo se
urn factor ex6geno que, acrescentado a actua~ao do Estado, compte-
mente a descri<;ao factual.
Nao h<i estipulada uma disdplina a tratar desta materia, embora o
quantum deva seguir a regra da capacidade contributiva porque nin-
gu€m pode ser compelido a recolher, a esse titulo, quantia superior a
vantagem que !he sobreveio, par virtude de realiza<;ao da obra pUblica;
extrapassar esse limite representaria ferir, frontalmente, o princfpio da
capacidade contributiva, subst3ncia sem§.ntica sabre que se funda aim-
J planta<;ao do primado da igualdade, no campo das rela~Oes tribuhirias.
A contribui~iio especial, sob o ponto de vista jurfdico e urn verdadeiro
impasto, sendo certo que o pre~o pago pela utilidade individual obtida
nao e uma contrapresta<;ao directa do tipo do ut des. A utilidade situa~
~se apenas no plano econ6mico e no de facto, nao dando direito a exigir
a presta~ao da utilidade nem a sua manuten<;lio, no caso da conhibuifiiO
de mel/wria.
A cobran~a da contribui~ao de melhoria pressup6e uma obra pllbli~
ca e nao urn servi<;o pUblico e depende da valoriza~ao do bern im6vel,
como £actor intermedi<irio.
Algumas taxas municipais estabelecidas na Lei n" 11/92,. de 31 de
Maio, artigo 48, sao verdadeiras contribui~6es especiais.
! As contribui~Bes especiais recorrem ao prindpio do beneficia como
forma de legitima~ao.
A Teoria do lmpostv I 259
2.7. Nacionaliza~ao, requisi~ao e expropria~ao
Qualquer uma das formas de apropria<;iio colectiva dos meios de
produ~ao exige uma fixa<;ao de justa indemniza<;ao. Seria csta, a justa
indemniza<;iio265 , que colocaria qualquer uma das tres formas de apro-
pria<;ao a diferenci3-las do impasto. Nao e, propriamente, o seu carac-
ter excepcional que as disting1,1e, pais, efectivamente, excepcionais sao
tambem os impastos extraordin<irios.
A discricionariedade administrativa, em qualquer uma das figu-
ras em amilise, contrasta como carilcter vincula do do impasto, que
e cobrado quando a administra~ao identifica oportunidade da sua
aplica~ao ou sabre o tipo e §.mbito da presta<;i'io tributiiria devida.
Faltariam os elementos do impasto a estas tres figuras como faltam
aos chamados impastos conjiscat6rios, qual confisca<;ao indirecta.
2.8. Sanc;Oes patrimoniais (confisco, coima, juros sandonat6rios e
indemniza~Oes}
Todas estas figuras tern cankter sancionat6rio, nao sendo correcto
considerii-las genera de impastos desincentivadm·es ou impastos proibi-
tivas que visam estimular o contribuinte a agir de outro modo, racio-
nalmente menos nodvo ou nao nodvo a situa~ao tribut<iria; tais sao os
casas dos impostOs sabre as importa~6es, sobre consumos sup€rfluos
ou das sobretaxas de consumos excessivos.
0 confisco, quer geral, quer especial, e uma pena criminal com fins
repressivos e de protec~ao coactiva preventiva.
As coimas e as multas nao podem ser impostas por serem previs6es
pecuni.:l.rias correspondentes, respectivarnente, aos ilfcitos -contraorde-
nacionais (de mera ordena<;iio social) ou iHcitos criminais, contravem;:Oes
e transgress6es (ambos ilfcitos penais administrativos, ou jurisdicionais).
Os juros sandonat6rios tern, como e clara entender, urn caracter san-
cionat6rio por factos ilicitos, com objectivos compensat6rios ou com-
puls6rios.
16 > Niio importando para o caso que nilo seja integral, prCvia ou em dinheiro.
260 I Direito Tributdrio
As indemniza<;6es (de guerra) quando exigidas heteronimamente e
nao unilateralmente por urn Estado vencedor constituem, conforme
o Prof. Sousa Franco266 , urn impasto e nao uma simples san<;;ao patri~
mm1ial. Integrando aspectos de reconstituh;ao de esferas patrimoniais
tanto como para a£astar do impasto as indemniza<;6es de guerra.
2.9. Direito de merce, patente, caw;ao e licenc;a
Os direitos de mere€ sao pagos pelo agraciado, par distin<;3o honorifi-
ca, nfio em contrapartida das quantias pagas mas pelo reconhedmento
dos meritos do agraciado.
Nao parecendo existir um cankter sinalagm<itico nao sera taxa,
aproximando-se do impasto, que s6 nao chega a si'!-lo por lhe faltar as
caracteristicas de generalidade e de impessoalidade.
Ecorrecto assim pensar como f<icil e afastar do impasto a caupJo de-
vida pelo exerdcio de certos cargos pUblicos.
As patentes obrigam ao pagamento de quantias que mais se aproxi-
mam de taxas, pois mesmo entendendo que sao cobradas a pretexto
de registo, niio e senao uma contrapresta<;iio pelo servi<;o burocratico
prestado ao requerente; a despropor<;iio do valor niio e aparente (dada
a complexidade das opera<;Oes registadas) niio pqdendo, por isso, con-
substanciar urn impasto oculto.
Nas licen<;as, sao pagas taxas como contrapa:rHda de actividades de
remo<;5o de limites jJlrfdicos as actividades dos P~rticulares.
A despropon;ao entre a taxa devida e a actividade de remo~ao pode
conduzir a utn verdadeiro imposto oculto.
2.10. Emprestimo for~ado ou c;ompuls6rio
0 Emprestimo ptiblico fon;ado, apesar de ser determinado por Lei
e ser coactivo, no sentido de que os particulates devem suport3-lo,
do impasto difere porter direito a juros e ser reembolsavel ou amor-
tiz3vel.
uo Apud, Nuno de Sii Gomes, ob. cit, p. 83.
A Teotia do Impasto I 261
0 emprestimo compuls6rio pode ser criado para atender a despesas
extraordin<irias, decorrentes da calamidade pUblica, de guerra cxterna
ou sua iminencia e no caso de investimento pUblico de canicter ur~
gente e de relevante interesse nacional e a aplica<;fio dos respectivos
recursos provenientes sera vinculada a despesa que fundamentou sua
institui<;iio.
2.11. Contribui.;Oes para a Seguran~a Social
As contribuh;:6es para a seguran<;a social tern uma nahtreza juridica
- muito controversa. As teses monistas defendem que sao verdadeiros
impastos devidos pelos trabalhadores e entidades patronais, ou que sao
taxas, premios de seguro de direito pUblico ou, por fim, que siio tributos
parafiscais ou contribuiq6es especiais.
Pela caracteriza<;iio j<i anteriormente feita de taxa e de contribuiqiio
especial fica clara que nenhuma se aproxima destas contribui~6es para
a segurant;a social. Nao podem ser prCmios de seguro de direito pUbli-
co, pais os contribuintes nao recebem qualquer benefi:cio a este titulo.
A tese dualista eleva-as a verdadeiros impostos com regime juridico es-
pecial au a verdadeiros premios de seguro de direito pUblico, atento o
car<icter aleat6rio do beneficia auferido como contrapartida das quan-
tias pagas.
2.12. Taxas de servi~o militar
0 servi~o militar obrigat6rio niio tern natureza creditfcia, nero patri-
monial, libertando o Estado a encargos financeiros de remunerar ade~
quadamente soldados profissionais.
A taxa militar, urn servir;;o militar remivel a dinheiro, e uma presta<;ilo
pecuni<iria devida pela remiss5.o do servi<;o militar obrigat6rio. Por ser
devida por vinculo anterior (o servir;;o militar) nao pode ser impasto.
3. Tipologia dos Impastos
Os impastos podem classificar-se de acordo com v<irios criterios.
 262 I Direito Tributdrio
Neste exerdcio o jurista niio pode limitar-se a eriterios taxon6micos
de nahrreza juridica devendo conhecer as categorias impositivas nOs
pianos econ6mico-financeiros e polftico-financeiros.
Os mais importantes criterios sao os que separam os impastos jiscais
dos extra-fiscais os repercut{veis dos ntfo repercutfveis, os proparcianais,
dos progressivos, os impastos sabre a rendimenta dos impastos sabre o con-
sumo ou sabre a despesa; os impastos sabre o patrim6nio; sobre o capital;
os gerais, dos especiais; os ordimfl'ios, dos extraordindrios; os peri6dicas,
dos de obrigaqifo (mica.
Apesar de as dassifica~6es dos impastos n5o oferecerem especial
interesse jurfdico de seguida indicam-se aquelas que podem reflectir-
-se no plano da estruhrra das rela~Oes juridico-tribuh'irias:
3.1. Impastos vinculados e niio vinculados
I-Ia impastos que sao tributos nao vinculados a actua<;ao do Estado.
Trata-se da dassifica~ao dos tributos em vinculados e niio vincula-
dos a uma actua~ao do Poder PUblico e eminentemente juridico pois
repousa na observa~ao fiel das hip6teses de incidencias dos v<irios tri-
butos, ern confronto com as respectivas bases de c<ilculo.
0 interesse cientffico dessa dassifica~iio esta no seu ponto de partida,
tal e caso do exame das unidades normativas visualizadas na conjuga-
i ~ao do suposto (hip6tese de incidencia) e da base de ccilculo (que esta
na consequenda da norma), rnantendo plena harmonia com a directriz
constihtdonal que consagra a tipologia tributiiria no direito brasileiro.
3.2. Impastos directos e impastos indirectos
Para detenninar se urn impasto e directo au indirecto sao diversos
os crit€rios que tern servido de base a esta classifica~ao classica, nome-
adamente:
a) Crit€Iio financeiro
Por este criteria sao directos os impastos que atingem manifesta~6es
A Teorill do fmpos/o I
ilnediatas da capaddade contributiva e tern par pressuposto a pr6pria
exist€ncia dum sujeito, dum patrim6nio ou dum rendirnento.
Impastos indirectos serao aqueles que atingem manifesta~6es media-
tas da capacidade contributiva e .tributam a despesa au a transfer§ncia
de bens ou manifesta~6es indirectas da capacidade tributaria passiva.
b) Crit€rio econ6mico
Par este.cdterio, os impastos directas visam atingir faculdades contri-
butivas p~nnanentes au eshlveis ou aquelas que nao corLstituem custos
de produ~5o das empresas. Os impastos indirectos corresponderao aos
impastos sobre o consumo que deduzidos do produto nacional fazem
apurar o rendimento nacional e visam atingir faculdades contributlvas
intermitentes.
c) Criterios da repercussao econ6rnica
Por este crit€rio sao directos as impastos que nao sao repercutfveis
no adqttirente final dos bens ou servi~os, coincidindo com o consumi-
dor; indirectos seriio as impastos que sao repercutiveis no consumi-
dor, isto e, o devedor do impasto pode transferir o encargo fiscal que
suportou para outros sujeitos econ6rnicos.
Por este criteria siio directos as impastos sabre o rendimento e os
impastos sabre o patrim6nio.
Directos, porque irrepercutfveis, serao as impastos sabre o consurno.
d) Crit€rios jurfdicos
Os criterios juridicos sao os seguintes:
d.1. Criteria do lan9amento administrativo101
Directos seriam aqueles impastos em que houvesse um acto admi-
nistrativo de lan~amento e indirectos seriam aqueles em cujo procedi-
mento fiscal nao houvesse lan~amento.
Eurn criteria infeliz, hoje, em que o acto tribut<irio estci diluido.
Nnhals, Jose Cas alta, ob. cit., p. 60.
264 Direito Tributd:rio
d.2. CJittrio do rol nominntivo ou crittrio administrativo
Sao directos os impastos cujo lan~amento e feito com base numa
lista nominativa de contribuintes preexistente na administrar;;ao fiscaL
Os indirectos sedio os impastos cujo lanr;;amento nao se baseia em
Jista pr8-elaborada pela administrar;;ao fiscal.
Ni'io eurn criteria adequado para a taxonornia dos impastos sabido que
com a autoliquidar;;iio, o auto-lant;amento, a retem;i'io na fonte e corn os
pagamentos por conta, o papel da administrar;;iio fiscal e mais limitado.
d.3. Criteria do tipo de relar;iio jur{dica, base do impasto
Seni indirecto o impasto cuja relar;;iio juridica e desencadeada par
factos isolados, instant§.neos e sem continuidade. Se a relar;;iio juridica
basear-se em situar;;Oes nao tempor<irias, mas esta.veis, geradoras de
obriga~6es juridicas, isto e, renovaveis periodicamente, 0 impasto que
deJa nascer e directo.
3.3. Impastos reais e pessoais
Sao tambern conhecidos, respectivamente, par obj~ctivos ou subjectivos.
Nesta classificat;.3.o, :por reais devem ser entendi~os os impastos que
se referem com predomin§.ncia a aspectos reais, iSto e, os que visam a
tributa~ao de bens econ6micos, de riqueza, em teFi'nos objectivos, sem
que se reflictam as condi~6es pessoais do contribuinte.
Os impastos pessoais atendem a concreta situa~iio econ6mica do con~
tribuinte, isto e, atendem ao rendimento global do contribuinte, e tern
caracterfsticas personalizantes.
3.4. Impastos de presta~1io fixa ou presta~ao variiivel
Tern como criteria a op<:;iio do legislador na defini<:;iio do montan~
te individual do impasto. Pode optar~se por determinar urn montante
A Teoria do Impasto I 265
fixo para todos os contribuintes - impasto de presta<:;.3.o fixa ou f3.~lo
variar em fun~,;ao da materia colectavel para o que indica os factores
(taxa ou aliquota) que sabre ela devem recair para o c<ilculo, sob a for~
rna de percentagem da colecta. Neste Ultimo caso est<i-se perante urn
impasto de quota variclvel.
Nos casas de impasto de quota fixa a liquida<:;ao e legal, nao haven-
do uma liquida<:;1io individualizada (stricto sensu).
Os impastos de quota vari<ivel podem, por sua vez, ser 268 :
3.4.1. Proporcionais
Os impastos de quota varicivel sao proporcionais quando a taxa e
fixa, isto e, Unica, independentemente do valor da materia colectcivel.
3.4.2. Progressivos
Os impastos de quota variclvel sao progressivos quando a taxa ou pro-
por<:;ao varia de modo ascendente amedida que o valor l:ributavel aumenta.
Eles podem, par sua vez, ser:
a) Impastos de progressividade global
Assim classificados quando se aplica uma taxa que atinge a totalida-
de da materia colectavel. Esta progressividade, tambem designada de
progressividade cmitinua apesar e complicada e pode conduzir ape-nas
a uma igualdade matem<itica que nao corresponde necessariamente a
situa~6es de bem-estar269 .
b) Impastos de progressividade por escal5es
Quando estabelecidos as escal6es de materia colechlvel, por cada
urn deles aplica-se uma taxa especffica que pode ser normal, marginal,
media ou efectiva.
268 Pereira, Jo:io Manuel Esteves, Fisca/idade- Torno f, Plil:!ano Edi!ora, 1994, p. 50.
269 Sousa Franco, A., Fi~tan(I!S PUblicM ...V<Jf ff, ob cil, p. 191
 266 Direlto Tributdrlo A Teorin do Impasto I :>R7

E exemplo de progressividade por escal6es, em que as varia~6es se de ano a ano.

fazem por grandes classesZ7°: Quando a tributa<;iio se des tina a uma situa<;ilo sem continuidadc,
• Entre 1 e 10 1% nao se renovando estamos perante urn impasto de obriga<;ilo (mica.
• DellalOO 10% 0 pagamento em prestat;:6es deste impasto de obrigapio {mica nao
• De 101 a 1000 30% prejudica esta classifica~ao. Os impastos peri6dicos nao deixam a clas~
sifica~ao pelas mltltiplas prestat;:6es (pais tambem pode ter mais do
c) Impastos de progressividade limitada 271 que uma) mas da verificar;ao dos elementos das relar;6es tribut<irias
que se sucedem no tempo, com estabilidade presumida dessas situ-
Na progressividade limitada ha taxa proporcional ou niio ha b:i- a<;6es tributadas; o apuramento ou lant;:amento mantem-se valido ate
buta~;aoate certo volume de rendimentos; grande varia\;iiO de taxas a que elas ceSSem ou se modifiquem.
partir de certo montante e volta a adoptar taxas proporcionais acima
dum determinado montante elevado. 3.6. Impostos principais e impastos acess6rios

3.4.3. Regressivos Os impastos sao principais quando existam por si e acess6rios quan-
do a sua existencia ou a de algum dos seus elementos dependa da

l Os impastos de quota vari<'ivel sao regressivos quando a taxa e des-

cendente em fun~iio do crescimento do montante da materia colectavel.
previa exist€ncia de outros impastos, seguindo as vicissitudes desta
-principale accessorium sequitur.
Os impastos acess6rios podem ser de duas modalidades, a saber:
3.4.4. Degressivos
a) Adicionamentos
Os impastos de quota vari<'ivel siio degressivos quando as taxas fixa-
j das sao proporcionais para materia colectavel superior a determinado
montante e sao descendentes para os montantes inferiores 0 que impli~
Os impastos acess6rios designam-se de adicionamentos quando in-
cidem sabre a materia colect<ivel dos impastos prindpais sendo par
ca haver uma zona de proporcionalidade, acima da qual apl-ica~se uma isso que sao designados de sobretaxas 01..' sabre impastos;

I progressividade decrescente
b) Adidonais
3.5. Impostos peri6dicos e de obrigac;ao tinica
Os impastos acess6rios sao adidonais quando inddem sabre a colec-
Sao peri6diCOS OS impaStOS sabre OS quais pode estabeJecer~se ta, ela pr6pria, e nao sob a materia colectavel; as dermmas autarquicas
uma presun~ao de permanencia das situa~6es ou faculdades con~ sao urn tipo de impastos adicionais por, em rigm~ na:o pressuporem
tributivas, podendo prolongar a tributa~ao no tempo, renovando~se efectiva sujei<;ao ao impasto principal, mas apenas depende quanta ao
objecto e conteUdo; chamam-se, por isso, impastos dependentes.
'"
m
Sousa Franco,A., Fimm~$ Pllblicas ...val II, ob cit, p.190
Dito doutro modo, as derramas municipals (derramas /atu sensu ou
A progressividade e sempre !imitada e a tentativa de cakulo de forma de
progr~ssividadc ilimitada n.'i:o ~ seruio te6rica. em sentido impr6prio) sao rigorosamente impastos aut6nomos, como
 ,\,.
268 Direito Tributdrio
conslitucional e financeiramente sao aut6nomos os municipios. De tal
sorte que sabre as rendimenlos isentos pode-se deduzir as derramas
pela colecta calcul.lvel em caso de niio isen.:;iio.
3.7. Impastos sabre o rendimento, sobre o capital ou sobre o patri-
m6nio e sobre a despesa
E uma classifica.:;iio quadripartida assentando em criterios exdusi-
vamente econ6micos, de dominio simplificado.
Nos impastos sabre o rendimento tributa-se o rendimento-produ-
to (stricto sensu) e o rendimento- acrescimo (latu sensu) que indui as
acrescimos a qualquer outro tftulo e as mais valias.
Os impastos sabre o patrim6nio ou sabre o capital tributam a titula-
ridade ou a transmissiio de valores quer constituam o capital produti-
vo, lucrative ou bens de consumo duradouro.
Nos impastos sabre o consumo tributa-se o rendimento ou o patri-
m6nio utilizado no consumo au na despesa.
3.8. Impastos fiscais e impastos extra-fiscais
Esta classifica~iio prende-se como elemento t~leol6gico ou finalisti-
co do impasto. Aos impastos extra-fiscais niio se ~plicar;n os prindpios e
preceitos da constituir;iio fiscal mas os do direito e~on6mico fiscal, dado
prosseguirem, predominantemente, objectives qe natureza econ6mica
e social. ·:
3.9. Impastos estaduais e impastos olio estaduais
Estes impastos siio classificados tendo em conta a natureza do sujei-
to activo.
Assim, seriio estaduais aqueles impastos cujo titular activo do im-
pasto seja o Estado; de niio estaduais, seriio designados os impastos
cujos titulares activos sejam entes pllblicos de outra natureza: terri-
toriais (impastos locais ou aubhquicos) ou outros entes pUblicos niio
estaduais e nfio territoriais.
A Teoria do Impasto I 269
Esta e a classificat;iio mais correcta. A classificat;3.o de impastos em na-
cionais, centrais e locais atende ao criteria de ambito de aplicat;iio territo-
rial do imposta e naa da natureza dos sujeitos da relat;iio juridica fiscal.
3.10. Impastos gerais e especiais
Siio gerais os impastos previstos na Lei para toda uma categoria de
situa~6es homogeneas e especiais aos impastos que embora respeitando
situa~Oes abrangidas pelos impastos gerais sao disciplinados especifi~
camente par norma prOpria, de extensiio inferior.
Pode acontecer um impasto ser duplamente especial; tal acontece
quando ele e especial em rela~ao a varios impastos gerais ni:'io necessa~
riamente de natureza identica.
4. Outros criterios classificat6rios
- Tudo vista, pode calcular-se que os impastos siio classHicados se-
gundo outros criterios a saber:
4.1. Do ambito de aplica~i'i.o territorial
Em termos de iimbito de aplicac,;iio territorial os impastos podem ser:
a) Nacionais;
b) Locais.
4.2. Da entidade benefici<lria da receita
Considerando a entidade benefici.iria da receita, os impastos podem ser.
a) Estaduais;
b) Niio estaduais;
c) Autarquicos, como grupo especial importante do anterior.
 270 Direito Tributdrio A Teoria do Impasto I

4.3. Do seu objecto c) Dependentes.

Em termos de seu objecto as impastos podem se classificados de: 4. B. Do tipo e estrutura da taxa
a) Impasto sabre o rendimento;
b) Impasto sabre o capital au sabre o patrim6nio; Em termos de tipo e estrutura de taxa os impastos podem ser clas~
c) Impasto sabre o consume. sificados de:

4.4. Da situa~ao do contribuinte a) Ad valorem272 ;

b) Com cotaxas espedficas;
Em termos de sihm~ao do conb:ibuinte os impastos podem se clas- c) Propo:rcionais;
sificados de: d) Prog~ssivos (de progressividade global ou por escal6es);
e) Degressivos;
a) Reais, objectives ou nao personalizados; f) RegreSsivos.
b) Pessoais, subjectivos ou personalizados.
4.9. Da estabilidade do montante da prestaifiiO
4.5. Da estabilidade (permanente ou transit6ria) da situa~iio tri-
I but.iria Em termos de estabilidade do montante da prestar;ao os impastos
podem se dassificados de:
Em termos de estabilidade os impastos podem se dassificados de:
l a) Peri6dicos;
b) De obriga<;ao Unica.
a) De quota fixa;
b) De quota varia vel.

4.6. Da ocorrencia dos factos tribut<irios 4.10. Segundo crih~rios mistos

•
Em termos de ocorrencia de factos tributlirios os impastos podem se Seguindo os criterios on;amental, de repercutibilidade prer;o fi- :10
classificados de: nal, de grau de permanencia ou intermitenda das faculdades contri-
a) Ordin<irios; butivas, da manifestar;ao da capacidade contributiva, da individuali-
b) Extraordinirios
zar;ao os impastos podem se classificados de:

4.7. De grau de autonomia

a) Directos;
b) Indirectos;
Em termos de grau de autonomia os impastos podem se classificados de:
a) Principais; 272 0 impasto a pagar corre~ponde a uma percentagem do valor da materia c?lec\iivel
permi!indo que, pelo acompanhamento da varia~ao dos pre~Os, o impo~to ni'lo se d:knore com
b) Acess6rios; a inflar;lio. E 0 tipo seguido, par cyxemplo, para os imposlos sabre o rendunento e pa1a o IVA.
272 Direito Tributdrio A Teoria do lmposto I 273

c) Especiais. do consumo, do patrim6nio ott no simples facto de residir nttm de-

terminado territ6rio autcirquico, como seni o caso do Impasto Pessoal
0 nosso legislador fala de impastos nacionais e aubirquicos, de di- Aubirquico, e do Impasto de Reconstru<;:iio Nacional que indde sabre
rectos e indirectos, numa classifica~iio 273 que niio podemos ve-la senao todos os cidadiios nacionais nao municipes.
como enunciativa. Quanta ao sujeito a incid@ncia pode ser encarada sob dais aspectos:
o que estci sujeito a impasto (incidencia real ou incid€ncia material) e
5. Fases do Impasto quem esta sujeito a impasto (incid~ncia pessoal ou subjectiva).
Sao de incidencia real as normas juridicas de incid€ncia que se re-
E tradicional considerarem-se as seguintes fases au momentos do ferem aos tipos de factos ou realidades declaradas como objecto do
impasto: impasto.
• Incidi'!ncia, Sao de sujei<;:iio pessoal quando se referem aos tipos de pessoas, en-
• Lan~amento, tidades ou qualidades pessoais ou org§.nicas de cuja correspondencia
• Liquida~ao, e legal resulta a sujei<;:iio ao impasto em causa, relativamente aos factos
• Cobranr;a. compreendidos na norma de incidencia real.
Analisemos cada uma delas.
5.2. Lan-;amento
5.1. Incidencia
0 lan<;amento e o acto ott conjunto de aetas juddicos ou materiais com
Sabemos j3 que o impasto nasce quando surge uma norma legal que vista a determinar em concreto os elementos abstractos definidos na
confere ao Estado a posic;iio de credor do impasto e ao cidadao a situ- -norma de incid~ncia, isto e, verificar o facto tributario, determinar os su-
ac;i'io de devedor do mesmo. Compete a Lei definir, embora de modo jeitos e a identificar as circunsHindas determinantes do sacriffcio fiscal.
generico e abstracto, o que e passfvel de impo~~9 e qqem fica sujeito a Dito douto modo e mais resumidamente: o lan<;:amento visa deter-
impasto. · minar o sujeito passivo e a materia colectavel do impasto, em concreto.
A incidenda e, ppis, a definic;ao geral e abstf~cta feita pela Lei dos Aqui inicill o processo administrative do impasto que compor~a os
aetas ou situac;6es sujeitos a impasto e das pesscias sobre as quais recai seguintes passos:
o clever de o prestar.
Constiluem elementos essenciais duma norma tributciria de in.cid€ncia: 5.2.1. Determina~lio do contribuinte
- o facto tribub.irio;
- o objecto; e A determinac,;ao do contribuinte pode fazer~se de v<irias formas:
- as formas de incid€ncia.
0 facto cuja definir,;iio depende dos criterios politicos do legislador a) Par declarat;iio do contribuinte, como acontece em quase todos
visa determinar as situa<_;6es justificativas do sacrifido fiscal que po- os impastos (auto-lant;amento);
dem consistir nunca manifestac,;ao de riqueza, atraves da rendimento, b) Por declarat;ao de terceiros que, em regra, se confunde com a do
contribuinte (Iant;amento par terceiro);
Artigo56 da Lei de Base do Sistema Tributario.
 274 Direito Tributdrio
c) Par simples actividade do fisco {lant;amento adminish·ativo);
d) Por indica~;ao de certos servit;os pllblicos.
5.2.2. Fixat;:1io da materia colechivel
A fixa~ao da materia colect<ivel podera ser feita fundamentalmente
pelos seguintes processos:
a) Fixa~;ao da materia colect<ivel com base em dedarat;iio do contri-
buinte e de' terceiros;
I b) Fixat;iio da materia colectiivel pela administra~ao fiscal; da fixat;iio
da materia colectavel pela administrat;iio (chefe da RepartiJ;iio de
Finant;as) poderiio os contribuintes recorrer para o mesmo ftm-
cioni'irio que, se indeferir, no todo ou em parte a reclama¢o, are-
meter<i para tuna comissao com representantes da Fazenda Na-
donal e do sujeito passivo. A materia colectfivel fixada pelo chefe
I da Reparti<;iio de Finan~as ou pela comissao niio e susceptive! de
reclamat;iio gracias a ou de impugnw;iio judicial, salvo_no caso de
preteri~ao de formalidades legais, em que poderao as contribuin-
tes recorrer para o tribunal de 1a instil.ncia;
c) Fixa<;iio pelo contribuinte, sujeita a correc~iio pela administra~ao;
d) Fixat;8.o por mera actividade da Administrat;iio; ,
e) Fixa~ao da materia colectavel par acordo (de que niio ha exemplo
no nosso pafs).
A materia colect<ivel pode ser determinada de modo real, atraves,
por exemplo, da fixa~ao objectiva dos lucros efectivos de certo contri-
buinte, de modo presumido 274 ou normaF 75 •
Numa situat;iio em que e escassa a cultura de pagar tributos, aliada
ao diminuto usa de saos principios de contabilidade pode recomen~
dar-se niio ser suficiente o recurso exclusivo a tributat;ao real pela
Administra~ao Fiscal.
274
Para evitar a fraude ou o ~rbftrio faz-se o cMculo por presun~iio, corn base em
indkadores.
Quando ni'i.o haja dados objectives nem seja possfvel a presun~l!o, a lributa~ao e feita
275
no que um contribuinte nas condi~iies normais deveria pagar.
A Teoria do lmpostv I 275
5.3. Liquidac;1io
A liquida~ao consiste no c<'ilculo da colecta, aplicando-se a materia
colect<ivel a taxa do impasto au por simples enuncia~iio em concreto
da taxa fixa, ou por fixat;ao da colecta num contingente global, ou da
definic;:ao de uma taxa perante circunstancias relevantes.
Em regra, a liquidac;:iio e feita nos impastos directos pela adminis-
trac;:ao fisc~] (oficiosa) 276, e nos impastos indirectos pelo contribuinte
(autoliquidac;:iio)Z77.
A liquida~ao esta sujeita a caducidade. Ocorrido o facto gerador do
impasto, eia s6 podeni ter lugar dentro de um prazo de cinco anos 278
au, no caso da sisa e do impasto sucess6rio, dentro de urn prazo de
vinte anos. Estes prazos nao sao de prescric;:ao, mas de c<Jducidade,
como se acentuou.
Deve assim distinguir~se a extinc;ao do direito a liquidac;ao, a pres·
cri~iio do direito a cobran~a dos impastos, cujo prazo e de dez anos .
179
A liquidac;:ao e, em principia, urn acto estavel e definitivo.
Contudo, dentro dos prazos de caducidade apontados, a liquida~ao
pode ser alterada nao s6 por efeito da sua revisao ou impugnac;:ao judi-
cial, como par outros casas expressamente previstos na Lei.
a) Liquidac;:iio adicional
Fodera efectuar-se quando na primeira liquidar;iio se tiverem come-
tido erros de facto ou de direito ou tenha havido quaisquer omiss6es,
de que haja resultado prejuizo para o sujeito activo2 s0• A liquida~ao
adidonal consiste em se efectuar uma nova Jiquidac;iio da impOit§.nda
em dfvida, que acrescenl. ou se adicionanl. a p1imeira. Havendo retar-
"'
277
N". 1 do Artigo 26 da Lei de Bas" do Sist"ma Tributario.
Ibidem.
"' Artigo 31, n" 1 da LBST.
Artigo 36 da LBST.
200 Em este o senti do do artigo 34 do C6digo dos Irnpostos sobre o Rendimento.
276 Direito Tributdrio A Teoria do Impasto I 277

damento na liquida~ao par facto imputavel ao contribuinte, a contri-
bui~ao
devida acrescerao juros compensat6rios.
b) Anulat;5.o da liquida~ao
Sera feita oficiosamente quando, par motives imputaveis aos servi-
c;:os, tenha sido liquidado impasto superior ao devido, ou em virtude
de decis5o judiciaP1•
Anulada a liquida¢o, processar-se-a o respective titulo de anula-
c;:iio, que pode ser pago a dinheiro ou compensado em posteriores di-
vidas do impasto.
c) Reforma da liquidar;ao
Nos casas em que se realiza uma nova liquidac;:.3.o pelo facto de a
anterior nao estar de acordo com as condir;6es de facto a que se refere.
A cobran~a virtual e a forma normal de cobran<;a dos impastos pe-
ri6dicos - porque e possfvel prever a sua cobran~a, pode constituir-se
o tesoureiro na obriga<;ao previa de os cobrar; a cobran~,;a eventual €
tipica dos impastos de obriga~ao Unica, cuja cobrano:;a e aleat6ria, nao
sendo possfvel preve-la antecipadamente. lsto significa que, sempre
que se possa prever a arrecada~,;ao dos impastos de obriga~ao Unica, a
sua cobran~,;a sera virtual.
A cobran~a pode ser feita espontaneamente pelo contribuinte caso
em que se designe de volunt8.ria 282, com ou sem juros de mora quando
e feita mediante processo judicial a cobran~a designa-se de coerciva283 •
Seguindo o criteria de produtividade da fonte produtora a cobran-
~,;a pode ser mediata (quando a prestat;ao C exigida directamente ao
sujeito passivo) ou mediata, nos casos de retent;ao na fonte em que a
presta~ao se faz atraves de substituto fiscal actuando coma mero agente
fiscal indirecto2M.

5.4. Cobran~a

Determinado o montante do imposto a pagar, atrijves das operac;:Oes de

liquidac;:ao, segucm-se as operar;6es com vista a arrecada~ao do impasto.
Estamos na Ultima fase da vida do impasto e qu~ nao pode confundir-
-se como uma forma de extin~ao do impasto: con}P,ensa~ao, prescri~ao,
confusao, como aliEis {esulta claro do capftulo segqip.te do nosso estudo.
'
Nuns casas, a Reparti~5.o de Finan~as extrai conhecimentos de co-
bran~a donde constam a natureza do impasto, a identifica~5o do sujei-
to e a import5nda a pagm~ e envia-os ofidosamente ao Recebedor de
Fazenda, que se constitui por esse acto na obriga~ao de cobranl):a - e a
cobran~a virtual. Era o tipo mais frequente em tempos atras. Tende a
ser abandonado.
Noutros casas, o titulo de cobran~a, e solicitado pelo contribuinte, CAPiTULO VII
que o apresenta no acto de pagamento ao tesoureiro. E a cobran~a 282 Artigo 37, n". 2 e 36.
eventual. ~ 63 Artigo 37, n". 1 e 2 n contmriu.
Sousa Franco,A. Finan~as PUblkas e Direito Financeiro, vol, J1,4'. Ed. Almedina, 1993,
lBl Artigo 29, n" 1 e 2 da LBSf. '"'
fg. 157.
 CAPITULO VI!
f SISTEMAS FISCAIS

I
I
I

I
'
 SISTEMAS FISCAIS

1. Conceito

Par sistema fiscal se designa o conjunto, mais ou menos coerente, de

institui~Oes, de regras, de pr<iticas fiscais que fazem parte do universe
social, econ6mico e mesmo psicol6gicas285 zu
Pretende~se, neste capitulo, mostrar o beneHcio que o exame compa-
rado das fiscalidades traz, tanto para o entendimento do estado duma
dada sociedade num dado momenta, como na reflex5.o sabre o futuro.

2. Tipologia dos sistemas

A tipologia dos sistemas n5.o pode, paiS, constituir urn fim, sendo
uma ordem artificial, deve apenas pennitir explicar a evolw;:ao.

2.1. Crih!rios

A tipologia dos sistemas fiscais pode basear-se em criterios externos

ou em internes.
No primeiro grupo encontramos a carga fiscal e a natureza dos jm-
yostos cobrados e, no segundo, criterios internos, os fundamentos-s6-
cio-politicos ou s6cio-econ6micos.
0 primeiro criteria, pela falta de poder explicative, e Hio inconve-
niente quanta o de Maurice Duverger que classifica os sistemas em
leves e pesados.
Com recurso aos criterios s6cio-pollticos, e tendo em conta que o
.impasto e ao mesmo tempo indice e garante da liberdade individual,

285 Afinal o imf'{lsto suscita reac~O~s apaixonadas ate mesmo traumatismos nas sodedades
tributlirias.
Betrame, Pierre, Os Sistemas Fisrois, Aimed ina, 1976, p. 9.
282 Direlto Tributdrio
podemos £alar de sistemas de govemos liberais e de sistemas de gover~
nos autorihirios.
E uma classifica~ao muito subjectiva para ser adoptada embora pas~
sa ser levada ao extrema que B. Bracewell~Milnes 2 B7 a levou a ponto de
ter fiscalidades classificadas de direita e de esquerda conforme tratassem
mais ou menos favoravelmente os ricos.
Ele usou a altura (taxas m<iximas de tributm;fio ao rendimento), a base
(rela~ao entre a tributa<;ao do aforro e da despesa) e a intensidade (grau
de progressividade das taxas).
Quanta mais elevado for cada urn destes tres termos, mais de es~
querda e 0 sistema; sera de direita se for mais uniformemente fraco.
Mesmo conseguindo calcular urn coeficiente de polftica fiscal OOo pode
este metoda ser considerado sem critica, pais silo varios os factores que
conduzem ao falseamento da finalidade aparente dum sistema fiscal (a
dissimulac;ao da base tribut.iria, interpretac;ao jurisprudencial, os be-
nefidos fiscais e as tolerV.ncias adrninistrativas).
Os sistemas definidos par critfrios s6do~econ6micos sao mais de~
fensaveis.
A economicidade do facto fiscal e corol<irio da necessaria produtivi-
dade do impasto cujo objective e dotar o Estado dos necessaries meios
de funcionamento, mesmo que ele se limitasse amanuten<;ao da ordem
e seguran~a.
As caracterfsticas de carla sistema fiscal sao determinadas por urn
certo nt1mero de elementos estruturais como o regime de propriedade
dos meios de produ~ao, o modo de .fixa~ao dos sal<irios, e a natureza
dos 6rgaos responsaveis pelas decisOes.
Oeste modo e ineluhlvel a necessidade de impasto numa economia
de mercado em que a iniciativa das decis5es econ6micas, o volume de
produ~ao, as pret;os, a reparti~ao dos rendimentos, estao entregues as
regras do mercado.
Numa pura economia de planifica~ao central em que as despesas
pUblicas sao receita dos particulares e todas as despesas destes, r€Cei-
<SJ B. Bracewell-Milnes, Th~ meas!lremerll a/ l'isca/l'alicy, London, Confederation of British
h1dustry, 1971.
Os Sistemas Fiscais I J83
tas pU.blicas, o problema fiscal nao se pOe.
2.2. Caracteres prindpais do sistema fiscal
Os impostos variam de pals para pals mas, quaisquer que sejam,
apontam sempre para o objective de constituir urn sistema fiscal ideal
2as ou 6ptimo<B<J cujas regras podem rcconduzir-se a tr@s: rendimento,
justi~a e efici@ncia fiscal.
0 rendimento do sistema depende de condi~Oes, tais como, redu-
t;;ao das desp!iaas de cobran~a, regularidade de receitas (que se atinge
pela certeza qli.e pode conduzir a fic~Oes legais, rigidez com impastos
insenslveis ao rendimento e limita¢o de flexibilidade) restri~ao da frau-
de290 e evasao.fiscaP9 1 e intensidade suficiente da pressao fiscal.
2.3. Sistemas fiscais
Com recurso aos modos de produ~ao podemos, pais, £alar de siste-
mas fiscais capitalistas (descentralizados) e socialistas (centralizados)
e de economia fechada.
Estes tres grandes tipos de sistemas fiscais podem ser caracterizados
do ponto de vista do seu rendimento, estrutura e modalidades de ad~
ministra~ao em:
2.3.1. Sistemas Fiscais de paises industrializados
Nestes pafses ha uma forte predomin§ncia de actividades secund3.-
rias e terdarias, ha uma administra~ao sofisticada e um sistema fiscal
2SS Numa perspcctiva teOrica idealista.
28 9 Numa 6ptica de 6ptimo de Pareto.
29!l A fraude corresponde ils pr<lticas negligentes ou dolosas conducentes il redu~ao
irregular do montante do imposto a pagar.
291 A evasiio fiscal, que pode scr legal (fuga ou ilisi'io fiscal) ou ilegal, corresponde ao
niio pagamento de tributo sem resultar no sacrificio fiscal ~e terceiro p~r.u!iliza~ao, _:'0 caso
da primeira, das possibilidades deixadas em aberto pela Le! ou pda defic!ente conexao entre
sistemas fiscais.
I
I 285
Os Sistemas Fiscais I
) 284 Direito Tributdrio

de alto rendimento. cialistaz%, (c) Sistemas fiscais simples~97 .

Par isso neste grupo podemos falar de:
a) Sistemas Fiscais de alto rendimento, 2.4. Analise dos Sistemas Fiscais
b) Sistemas Fiscais diversificados e eguilibrados,
c) Sistemas Fiscais sofisticados. Nos tres sistemas fiscais aqui considerados h8. tres classes de impas-
tos que, analisados, permitem ver as principais diferenc;;as dos mesmos:
2.3.2. Sistemas Fiscais dos paises em vias de desenvolvimento a) Impasto sabre o rendimento- atinge o rendimento das pessoas
ffsicas e marais;
Estes paises t@m em comum, sob o ponto de vista econ6mico, a sua b) Imposto sobre a despesa- que atinge a parte do rendimento
pobreza; e do ponto de vista social uma forte desigualdade entre po- dos contribuintes que e assumida atraves da elevac;;ao do pre~o
bres e ricos. dos bens (imposto geral sabre a despesa e impasto sabre consu-
Nestes temos os seguintes agrupamentos: mos especificos);
a) Sistemas Fiscais de fraco rendimento292, c) Impasto sobre o capital- que incide sabre o rendimento acumu-
b) Sistemas Fiscais mal equilibrados293 lado (imposto sobre o capital e em capital).
c) Sistemas Fiscais sub-administrados294
2.4.1. Tributa~ao do rendimento de pessoas fisicas
2.3.3. Sistemas Fiscais dos paises socialistas
2.4.1.1. Paises industrializados

:I·;'.. Trata-se de uma economia colectivista que repousa em dais pilares: A. Tendencia para a tributa~ao unitaria.
-a apropria~iio pUblica dos meios de produl);3o; B. Extensao da noc;ao de rendimento colect<ivel
- planifica~ao centralizada das actividades econ6micas e sociais. Avaliac;;ao do enriquecimento bruto:
Nele podem produzi:r-se os seguintes agruparr{~nt?s: (a} Sistemas - Tributac;iio dos grupos de capital,
Fiscais indolores1H5, (b) Sistemas Fiscais ao servi~o'"9a planificac;;ao so- - Tributac;iio dos rendimentos excepcionais e diversos,
,,,, - Avalia~ao dos rendimentos em espec~e com caracter material ~u
·I! psicol6gico.
;t
Avalia~iio do enriquecimento 1iquido:
292 - Deduc;;iio das despesas ligadas ao exercicio de profissao,
Ligado a fraqueza do rendimento fiscal, a mediocrid~de da produ~ao nadonal, que
niio deve induzir a falar de baixa press~o fiscal. - Deduc;;ao das despesas ligadas a amortizac;ao do capital huma-
293
a)
Este sistema apresenta urn duplo desequilibrio:
Forte preponder5ncia de impostos indirectos:
no: exonera~,;ao do mfnimo vital como despesas de doen~a, de
b) Excessiva fiscalidade externa {=itas procedcntes do comllrdo externo: dircitos forma~iio ou promoc;;fio profissional, com base na penibilidade do
aduaneiros, impastos sobre as importa~5es e exporta~Oes).
294 trabalho (em dias de descanso, ou nocturno).
Com servi~os desorganizados, textos fiscais inadaptados (sequelas da coloniza~ao e
polftica fiscal nao adaptada ao desenvolvirnento), pessoal insuficiente e sub·qualificado {sem
experiencia e formada em progmmas de dwque).
295 Z% Com fun!;llo distributiva {de estfmulo aos particulares) e organizactonal (gestilo
Sistema !eve com o impasto a desempenhar urn papel secundiirio, sob a forma de
harmonizada das unidades de produ~ilo descentralizadas).
impostos sobre o valor das transaco;oes, sendo os impastos que incidem sobre a popula~ao muito
baixos. Z97 Conseguido pela generaliza~ao da cobran~a dos impostos na fonte.
 286 I Direito Tributdrio Os Sistemas Fiscais I 287

C. Personaliza~aodo impasto sabre o rendimento atraves de: tor dedsivo em opc;6es para investimento.
a) Progressividade do impasto;
b) Considera~5es dos encargos de familia. 2.4.1.3. Paises socialistas
D. Generaliza~ao da reten~ao na fonte, com as seguintes vantagens:
Simplificar;ao do trabalho da administrar;ao fiscal; A. Tributar;ao de empresas do Estado com base em:
Beneficia a tesouraria da Fazenda com entradas de receita mais ace-
lerada; a) Volume de vendas/ transacr;6es;
0 auto-lan~amento e cobrant;a e psicologicamente ben€fico para o b) Valor do activo imobilizado que constitui a renda sabre o capi-
contribuinte. tal produtivo;
c) 0 lucro;
2.4.1.2. Nos palses em vias de desenvolvimento d) Salaries pagos.

A. Obst<kulos a tributar;ao: B. Tributac;ao de cooperativas e outras pessoas marais do sector so-

a) Nas operat;5es de lant;amento por dificuldades de contabilidade
por parte dos contribuintes;
b) Na Hquida~ao, por inadaptat;ao das taxas de tributat;ao, que co-
locando a colecta a urn nivel insuport<ivel, incita os contribuintes a
j manter as suas actividades no quadro da economia de subsistencia ou
informal;
cializado.
C. Tributar;ao dos particulares por avalia<;.lo par presunc;ao indici-
<iria, par recurso a tributac;ao cedular ou par progressividade diferencial
que penaliza ou favorece certos tipos de rendimentos em func;fio da
sua moldura social.

c) Dificuldade de cobranc;a, por imaculada evasao fiscal e inexperi- 2.4.2. Tributa«;iio da Despesa
encia dos agentes da administra<;ao fiscal.
2.4.2.1. Palses industrializados:
B. Simplifica<;iio das regras de lanr;amento
a) Hegemonia do JVA.
a) Impasto de capitac;ao (impasto pessoal, geral minimo, reconsttttc;ao); b) Dedfnio dos direitos alfandeg<irios;
b) Tributac;iio unit<iria minima (devida pelas sociedades pela sim- c) Elevados impastos de consumo
ples existencia, e mais justo que ode capitar;ao);
c) Impasto de tipo indici<irio- este impasto, consistindo em apreen- 2.4.2.2. Paises em vias de desenvolvimento
der a capacidade tribut3ria dos contribuintes, pm· interm€dio de sinais
exteriores, e de f<idl execu~ao. a) Import§.nda da fiscalidade externa: direitos alfandeg<irios e as-
C. Estimulos fiscais ao investimento298 que sao duvidosos como fac-
similados;
298
E urn verdadeiro LeiHio de facilidades que diminui considcrlive\menle os recursos dos b) Impastos indirectos de consumo e sabre transacc;6es.
paises em vias de deserwolvimento, j~ de si pobres, para enriquecer as pessoas ffsicas e morais
rna is ricas dos palses do Norte.
288 I Direito Tributrir:io
2.4.2.3. Paises socialistas
Impastos sabre transac~6es tradicionais;
Impasto sabre transac~6es do tipo cumulative.
2.4.3. Tributa~ao do Capital
A. Impastos sinh~ticossobre o capital
a) Excepdonal sabre o capital com objectives econ6micas (relan-
~ar a economia ou promover a desinfla~ao) ou moral confiscan-
do parcial ou totalmente fortunas feitas a sombra da guerra ou
de perturbac;:Oes sociais;
b) Impastos sabre direito sucess6rio; e
c) Impasto geral e anual sabre a fortuna.
B. Impastos analiticos sabre o capital
a) Tributa~ao de ganhos de capital;
b) Tributa~iio sobre capitais mobili<irios e fundi<irios;
c) Direito de transmissao a titulo oneroso.
2.4.3.1. Paises em vias de desenvolvimento
Existem com a mesrqa estrutura dos paises ind}lstrializados, mas
com pouco valor, pelas seguintes raz6es:
a) Administrativas por dificuldades de organizac;:~c:; de cadastre e ou-
tros instrumentos que permitam a conscric;:ao de fortunas;
b) Econ6micas para nlio desencorajar OS investimentos, quer internos,
quer estrangeiros;
c) Politicas: os politicos no poder, mesmo quando recomendilvet nlio
simpatizam com a tributa~ao do capital.
2.4.3.2. Paises socialistas
A priori a tributa~ao sabre o capital em sistemas socialistas e inex-
pressiva. A que existe tera como objective estimular os detentores de
Os Sistemas Fiscais I 289
capital produtivo a utilizar pelo melhor os instrumentos de produ~ao
(func;lio econ6mica) e n5.o tanto a estabelecimento da igualdade entre
fortunas (func;aa social).
3. Eficiencia do sistema fiscal
3.1. Criteria de neutralidade
Aefici@ncia fiscal e a medida em que urn sistema fiscal (ou cada uma
das suas esp€cies) e adequado as finalidades que por ele haveriam de
ser prosseguidas, relativamente a estrutura e a conjuntura econ6mico-
-social (eficiencia politica).
Uma forma de encarar a efici@ncia do sistema fiscal, em aproxima-
r;5.o ao problema dos financistas dilssicos, e considerar que o sistema
e ;ficiente na medida em que e neutral, ou seja, em que ni:'io interfere
nem perturba a melhor afecta~aa dos recursos na economia, tal como
sera feita pelo normal fundonamento do mercado.
Ligar a neutralidade aeficiencia do sistema impondo a adop~ao de urn
conjunto de medidas, de car<icter positive como negative, significaria ver
o Estado abster-se de tributa~ao susceptive! de implicar alterac;6es do
normal funcionamento da economia. Isto significaria que os impastos
devem ser tao pouco sentidos quanta possivel. Isto pode prosseguir-se,
na mesma 6ptica, tanto par medidas de ordem positiva como de ordem
negativa (embora todas elas subordinadas ao principia da neutralidade).
3.2. Justi'i'a fiscal
Do panto de vista dos contribuintes, o requisite de urn sistema fiscal
ideal e o da justi~a, conceito que obviamente esta lange de ser sim-
ples e univoco e e, muitas vezes, condicionado pelo posicionamento
polftico ou ideol6gico, como atrcls se viu, dos financistas. Ele e, n uma
ecanomia capitalista, mais do que justic;a fiscal- pais equivale a justa
distribuic;5.o dos encargos pllblicos.
A evolu~ao das relaq)es econ6micas intemacionais e os problemas fis-
 290 Direito Tributdrio
cais par ela suscitados implica tambem que se possa considerar a ques~
I tao da justi<;a fiscal; nao s6 no plano interne, mas tambem no plano da
distribuic;ao internacional; e havera entao que determinar em que medi-
da se concretizaria a justic;a entre individuos e a justic;a entre as nac;6es 29 ~.
A justic;a fiscal e urn principia inspirador de qualquer sistema fiscal
e e condicionante da sua efici@ncia e do seu rendimento; urna distribui-
c;ao injusta estimtlla a fraude e a evasiio fiscais e uma tributac;5.o senti-
cia como injusta pode ser inspiradora de desordens sociais e polfticas.
A justi<;a fiscal tern como pedra angular a igualdade entre os cida-
I d5os (perante a Lei e de sacrificios) e suporta-se em tres prindpios que
o concretizam como o da legalidade tributaria, o da generalidade tri-
butaria eo da capacidade tributaria.
3.3. Sistema Tribuhirio Ideal
0 objectivo principal da polftica tribut<iria deve ser o estabelecimen·
r to de urn mecanismo ejectivo gerador de receitas, que seja justa, simples,
previs{vel e economicamente eftciente.
56 urn mecanismo assim estruturado permite atingir as receitas or-
<;amentadas e estas aumentem com estabilidade.
Um sistema tributario serd justa se minimiza a carga sabre as pobres,
enquanto cobra maiores pagamentos daqueles que tem maior capaci-
dade para pagar (equidade vertical) ou quando contribuintes com capa-
cidades contributivas similares sao tratados imparciahnente e enfren-
tam as mesmas obriga<;Oes fiscais (equidade horizontal) e quando e bern
administrado para minimizar a evasao fiscal, tern larga base tributaria
e par isso evita a existencia de taxas de impastos excessivamente altas.
llm sistema tributdrio serd eficiente quando simples, evitando desne-
cessarias complexidades administrativas, minimize as diferen<;as arbi-
tnirias na tributa<;ilo de pessoas ou transac<;6es sirnilares e e de f<icil en-
I tendimento para as contribuintes e nao con tern solu<;6es importadas.
Urn sistema tributario sen:i previs{vel e efidente quando assenta numa
base de legislac;ao tribut<iria est<ivel e transparente, sem arbitrio bu-
Sousa Franco, A., FinmJ,as ... Vol. II, ob dt, p.l77.
Os Sistemas Fiscais I ::91
rocr<itico na determina<;iio dos impastos e penalidades, e na base da
consolida<;fio da confian<;a dos contr:ibuintes actuais e potenciais.
Um sistema tributririo e econornicmnente ejiciente quando minimiza
as distor<;6es que surgem do impacto dos impastos, na decisiio sabre
poupan<;a, investimento, produ<;iio, comercio, trabalho e opc;Oes de
consume, quando se baseiam no valor e custos combinadas definidos
por sinais de mercado, do que em considera<;6es de car<icter fiscaP 00 •
Urn sistema tl'ibutdrio eeficiente quando esfrivel, bern administrado e se
caracterize por:
-Base tributarla o mais ampliada possivel- mantendo constanternen-
te urn controlo scibre a minimizac;ao da carga fiscal sabre os pobres;
- Taxas de impastos o mais baixas possfvel - com urn minima de
complexidade na estrutura dos impastos;
-Impasto sabre o consurno -, conhecida a sua f<icil administra<;tio e
ampla base de aplica<;ao.
Em resumo, pode dizer-se que urn 6ptimo sistema fiscal sera aquele
que (I) melhor alcan<;a os objetivos da equidade social e da eficiicia eco-
n6mica e (H) aquele que melhor consegue remediar os desiquilibrios
macro-econ6micos, tanto conjunturais como estruturais.
0 nosso legislador nao se afasta da ess@ncia e defende no preiimbulo
da Lei de Base do Sistema Tribut.irio que o sistema mo<;ambicano as-
senta em criterios de justic;a social e em prindpios de legalidade, equi-
dade, eficiencia e simplicidade, unidade e progressividade.
4. Sistema tribut3.rio mo~ambicano: histOria e caraderiza~i'io
4.1. Aspectos introdut6rios
0 sistema mo<;ambicano s6 pode ser descrito com recurso a fontes
fidedignas a partir da colonizac;:ao, periodo que tern fontes escritas de
natureza primilrias.
300 Existe uma excep~ao quando ha grandes "falhas de mercado" ou "externalidades",
na qual o mercado niio reflecte de forma correcta os custos ou beneffcios sociais, e os imposlos
podem ser usados para cmTigir as irnperfei(Oes do marcado, !~is como atraves de impastos sabre
actividades poluent!!s.
 I
'-

292 I Direito Tributdrio Os Sistemas Fiscais I 293

Para o periodo anterior recorre-se a registos feitos a partir de relac-
tos dos factos passados com a carga mitica pr6pria das sociedades de
tradi<;ao oral.
Ha a convicc;ao generalizada de que, apesar da interpenetrac;ao
de culturas, os impostos indigenas de Moc;ambique nao terao sofrido
grandes varia<;oes sendo pr6ximos daqueles que sao descritos em li-
vros da decada 40 do seculo passado.
4.2. Periodiza~ao
Para o estudo do sistema fiscal moc;ambicano podem ser identifica-
dos os seguintes perfodos:
As oligarquias ocupantes estruturam-se e cobram b·ibutos aos povo
dos territ6rios que ocupavam utilizando o sistema de organiza~ao fiscal
encontrado que tinha os regulos no topo e que, desse modo, deixaram
deter a titularidade dos tributos.
Neste periodo os prazos302, no seculo XVI, desempenharam urn pa-
pel assinalavel sob urn ponto de vista tributario303 304•
0 quadro seguinte ilustra o sistema tributario existente em Moc;am-
bique neste perfodo primitivo305 •
ENTRE OS ANOS 600 E 1850
lmpostos tradicionais Impostos de influencia exterior

a) Perfodo Primitivo Impostos directos que 0 regulo cobrava ~ popu- Mussoco arabe (capita,.ao);
b) Perfodo colonial la,.ao destacando-se os cobrados sobre pescado, Monop6lio dos tecidos
culturas, frutas. em Sofala;
c) Perfodo actual Prazeiros (Zambezia).
lmpostos de tributo de vassalagem que o regulo
pasava ao imperador ou ao colono, prazeiro, etc.
4.2.1. Periodo Primitivo Impostos do direito de passagem pagos pelos
comerciantes au viajantes para atravessarem as
terras dos regulos.
0 perfodo primitivo termina em 1865, iniciando co~ a chegada dos Impostos pagos pelos comerciantes ou via-
mercadores arabes e indonesios, por volta dos anos 6Po da nossa era. jantes para realizarem as "feiras" ou poderem
Sao os arabesque entre 1480 e 1486 se fixam na Ilh{de Mo<;ambique comerciar com as popula~oes locais.
e que, iniciando a islamiza)aO, reduzem o dominio do j:omercio chines Impostos resultantes do esp6lio de guerra.
Impostos resultantes de servi,.os de justi,.a.
e introduzem o mutsonko ou mussoko como forma de hibuta<;ao.
Os portugueses, como resultado dum acordo de convivencia com os Pode concluir-se qtJ.~ neste perfodo os impostos eram essencialmen-
, . arabes, iniciaram a explorac;ao econ6mica e tomaram a primeira medi- te em especie e por escravos306 e que, s6 mais tardiamente, eram co-
da de declara<;ao do monop6lio da importac;ao de tecidos da India e de brados numa base monetaria. Nao pode aqui falar-se de generalidade
persegui<;ao do contrabando.
302 Vilhena, Evaristo, Regime de Prazos da Zambezia, Lisboa 1916, p. 16
Esta medida fiscal que coexistia com os tributos arabes e os direitos
303 Allen Iracman, Mozambique, the afriCIIniZIItion of European institutions - the ZAMBEZI
de passagemJ<n nao teve grande expressao.
PRAZOS, 1750-1902-The University of Wisconsin Presi, 1972.
Os impostos eram tambem devidos pelos subditos aos chefes tribais, 304 lbraimo, Ibraimo, Direito Fiscal e a TCII/idnde mo>'!mbiamn.
os mambo ou hosi, como sinal de vassalagem. 305 Guimaraes, Vasco Branco, Manual de Direito FisCIIl M~nmbicano, Editorial Chillhango,
1993, p. 41
301
Os direitos de passagem eram cobrados pelos chefes aos estrangeiros que cruzassem 306 At~ a aboli~ao da escravatura, em 1878, que com~u em 1815·1817, em fases, como
as suas terras e eram constituldos por armas, tecidos e missangas. consequencia das concep~ liberals de liberdade e de igualdade dos homens.
294 Direito Tributdrio
nem de uniformidade tribut<irias.
4.4. Periodo colonial
0 periodo colonial pode ser estudado em dais subperiodos ou fases,
nomeadamente:
a} Primeira fase: de 1820 a 1967;
b) Segunda fase: de 1967 a 1975.
4.4.1. Primeira Fase
Inicia esL:L primeira fase ou subper(odo em 1820 com a implantm;ao,
em Portugal, do Iiberalismo que, inspirando-se na RevolU<;iio Francesa,
defendia a unicidade do Estado e a soberania do Povo, concept;iio incorn-
pagin3vel com a existencia de territ6rios livres, de regulos avassalados e
de territ6rios protegidos que consubstanciava duas soberanias- urn a de
ordem externa, vedando a interferencia de outras potencias- e outra de
ordem int~rna constitufda pelas diversas fronteiras dos territ6rios dos
regulos livres que eram obrigados a respeitar as povos avassalados 32:.
Com a extinc;ao da Coroa portuguesa308, os predios rtisticos passa-
ram a pagar dizimos, ate finais do seculo XJX:l!l 9•
Os pr€dios urbanos eram sujeitos a uma contribuic;iio predial com
taxa de 10%.
0 Mussoko cirabe e prazeiro esubstitufdo pelo "impasto de palhota"
pelo qual se extinguem os servic;os pessoais £orc;ados3w e que apesar
Guimarli.es, Vasco Branco, ob. cit .. P. 42
Por Deere to de 22 de Dezembro de 1854.
3()9 Alvar<is de 27 de Junho de 181JS e de 2 de Junho de 1809. V. Soares Martinez,
Apo,lmnenlos pmn 0 Esfudo de uma Rejanna 1h!Juttfrin Direr/ana Provt11C1il de MD9ambique C.C. T.
F. Lisboa, 1964, p. 69
"" 0 artigo 3". Do DEcreto de 22 de Dezembro de 1854, dizia:
"Todas e quaisquer obriga~5es ou presta~Oes e de qualquer denomina~iio que sejam
impostos aos referidos colonos, e habitantes livres, ficam extintas, e estes somente obrigados ao
pagamento anual para o Estado de mile seiscentos niis por cada fogo, palhota, foco ou qualquer
oulra habita~1io, os quais poderiio serpijgos em generos, segundourna tabela que serti organizada
pela Junta d~ Fazcnda da Provincia e aprovada pelo Govcmador·Geral em Conselho".
1 Os Sistemas Fiscais I 295
duma aplicac;iio nao uniforme manteve-se com a mesma fei<;ao ate a
sua regulamenta<;5o em 1946311 .
A posi<;iio de Moc;ambique312 como via de acesso ao mar da Nias~
salandia, actual Malawi, e da Rod€sia do Sul, hoje Zimbabue, teve im-
plicac;Oes na cobrant;a de receita provincia de impastos alfandegclrios.
0 impasto de palhota era pago em dinheiro, em bens e em trabalho
prestado ao Estado e aos arrendat<irios dos prazos e a concessionclrios.
0 impasto de palhota foi transformado em impasto de capitac;ao e
passou a sua entrega a ser feita par arrematac;ao a qual se ligam ilega-
lidades de divef~a indole (extorsiio, favoritismo, etc.).
AntOnio Enes, em 1881 e 1891, instituiu a arremata<;5.o em hasta pU-
blicae o pagame!nto de metade de mussoko em trabalho, argumentan-
do que "s6 o direito de cobrar o mussoko clava a quem usasse dele, a
facilidade de compelir as indfgenas a pagarem-no como seu trabalho,
a trabalharem para o pagaim impedindo porem que os arrendatdrios
vivessem da cobran~a do mussoko e do comercio de escravos, cons-
trangindo-os a praticarem cultura rendosas" 314 •
A Companhia de Mo~antbique 315 , por Decreta de 9 de Julho de 1892
do Ministro Francisco do Amaral, passou a exercer uma prerrogativa
extraordinciria de cobranc;a do impasto em dinheiro a partir de 1894.
A monetarizac;iio da tributac;ao implicou a produ<;ao de excedentes
conseguida pelo trabalho assalariado nas minas da Africa do Sul (no
Sui do Pais) e pelo trabalho assalariado forc;ado durante o ntimero de
dias necess<irios para cumprir a obrigac;iio fiscal, nao par palhota mas
por membra do agregado familiar.
0 lmperador Ngungunhana que cobrava impastos, em acordo com
a Companhia colaborou na cobranc;a dos impastos atraves dos seus
n'dunas, Il:!Cebendo metade do yalor efectivamente cobrado.
Em 1890, e par Decreta de 29 de Setembro, exclusive a Lourenc;o
Soares Martinez- Aponlmn~ulas ob. cit.. r. 73.
Que resul!ado da defini~iio da sua actual fronteira, entre 1869 e 1891.
Enes, Ant6nio, Mo~ambique, Rela/6rio no GDvenw, p. 9.
Ibidem.
3l 5 Companhia Majc~tatica sediada na Beira, com a natureza de pessoa co!ectiva de
Direilo privado com poder lribuM.rio.
 296 Diretto Tributdrio
Marques, foi aprovado urn regime tribut<irio indush·ial, nao aplicado
par incapacidade da m<iquina administrativa e substituido par wna
tributa<;iio de taxas vari<iveis, em fum;ao do valor das mercadorias im-
portadas.
Em 1881 foi introduzido urn impasto sabre a aplica<;ao de capitais,
a chamada contribui<;iio de juros, a taxa de 10%. Como argumento de
que impedia o acesso do capital as col6nias nao foi aplicado par terri-
t6rios das cornpanhias de Mo<;ambique do Niassa.
Por Decreta 30117 de 8 de Dezembro de 1939, introduziu-se o Im-
pasto sabre o Rendimento e o Impasto e Defesa.
Em 1957 e instituido o Impasto Profissional, que vigorou ate 1967.
0 Impasto Sucess6rio e a Sisa sao cobrados em Mo<;ambique a partir
de 1876, com a aprova<;ao do Decreta de 28 de Dezembro.
Conduindo, pode dizer-se que no periodo, anterior a 960, podemos
encontrar como caracterfsticas do sistema fiscal:
- A subsistencia de impastos tradicionais e o aparecimento de im-
pastos de insph'a\'ao estrangeira e a implanta<;iio de regras de cobran<;a
de impastos pelo Prazos do Zambeze;
- 0 surgimento das Companhias Majesh'iticas, como entidades pri-
vadas com prerrogativas de cobranc;a de impastos;
-Sistema disperso de impastos coloniais sobrados pElla Administra-
c;ao central.
4.4.2. Segunda Fase -1967 a 1975 ' social consagrados pelo artigo 13 da Constituic;ao e, principalmente, de-
0 grande marco deste perfodo foi a reforma efectuada em 1967 que
· tinha como causas justificativas (i)o crescimento econ6mico, merce da
posic;ao geo-estrat<~gica de Moc;ambique na regiiio austral de a Afri-
ca, (ii)a manifesta incapacidade do regime de tributac;ao vigente, (iii)
as objectivos politicos de integrar;ao econ6mica colonial e (iv)a reforma
fiscal efectuada em Portugal e que tinha culminado em 1966.
Esta reforma congregou diferentes impastos num Unico diploma,
evitando repetic;6es, permitiu uma mais facil apreensao do espfrito do
sistema e foi elaborada com base numa sistematizac;ao cientificamente
Os Sistemas Fiscais I 297
~ais elaborada316•
0 C6digo dos Impastos sabre o Rendimcnto e a legislar;iio comple-
mentar aprovada, nomeadamente pelos Diplomas Legislativos 2774, de
16 de Setembro de 1967, eo Decreta-Lei 11°. 47942, de 15 de Setembro do
mesmo ano, contendo os princfpios fundamentais de Direito Tributario
aplid.veis em Mo<;ambique regulavam os seguintes impastos:
-A Contribuic;i:io Industrial que tributava os lucros das empresas
- 0 Impasto Profissional e seu adidonal:
- 0 Impasto sabre Aplicac;ao de Capitais;
- 0 Impasto Completar;
- 0 Impasto Geral Minima;
~ 0 Impasto de Consumo; e
- 0 Impasto de selo sobe Vendas.
4.5. Periodo actual- POs-Independencia
4.5.1. Reforma de 1978
Apesar da proclamac;ao da independl!ncia nacional, o C6digo dos
•
ImpOstos sabre 0 Rendimento de 1967 manteve-se em vtgot- com as
-117
_ pol't'
adapta<;Oes que resultaram d as opc;oes ,-
1 teas en ao assumt
'das .s1s3t9
Com a adop<;ao do socialismo, em 1977, o sistema fiscal colonial adop-
tado mostrou-se inadequado para satisfazer os objectivos de a justic;~
316 0 C6digo dos Impostos sobre o Rendimento de 1967 foi c~nsiderado urn ~exto
legislativo moderno do ponto de vista Mcnico e cientlfico para a~e.la ep~ca e. respondm as
necessidades econ6micas e financeiras de en tao. Note·se que Mo~amb1que fm cons1derado como
0 territ6rio colonial como melhor sistema tribut<irio de momento, organizada de forma roe rente
e \6gica. Para 0 sucesso da reforma contribuiu o facto da Administra~_llo ~ibuta~a estar dolada
de funciona:rios qualificados que asseguravam o cumprimento da obnga~ao do 1mposto (Furno,
Maria da Gra~a, Apuntammtos de Direito Fiscal e Adunneiro, ISCfEM, ficha 8, P· 5)
317 Em resultado da norma constituciona\ que estabelec:e a adop~ao do quadro legal
colonial, em tudo que niio contrarie a Constitui~iio da RepUblica.
318 Furno, Maria da Gra~a, ApontnmenJos de Direito Fiscnl e Adumwiro, ISCTEM, ficha 8, P· 5
319 Refira-se que relativamente aos impostos indirecios, o Imposto sobre o Consumo
sofreu altera1;0es no anode 1976, por Decreto no 27/76. As taxas dos prod.u:os considerados
sup~rf]uos foram agravadas e reduz:idas as dos produtos considerados essenoalS.
298 Direito Tributdrio
1 0;; Sistemas Fismis
vido ao abandono de iimciomhios qualificados, ao declfnio das receitas
provindas da Contribui~ao IndustriaP~ e do Impasto de Consumo tam-
0
bern foram decrescendo dados os nfveis baixos de prodw;ao.
No espfrito da Resolw;ao n° 5/77, de .1 de Setembro, que estabelece
que o sistema fiscal mor;ambicano passaria a assumir um papel de ins-
trumento de direo;ao central da economia realiza-se a primeira refor-
ma, em Fevereiro de 1978, com a publicar;ao dos Decretos no 2/78, de
16 de Fevereiro, sabre o Imposto de Reconstru~ao Nadonal, no 3/78,
da mesma data, relativo ao Impasto de Circular;ao e n° 4/78, de 4 de
Marr;o, que sabre a revisao e alterar;ao do C6digo dos Impastos sabre
o"Rendimento
0 escopo desta revisao era:
A simplificar;iio do processo de cobranr;a, par retenr;iio antecipada
deste atraves do Impasto de Circular;aa;
Garantir o papel correctivo da Contribuir;iia Industrial e do Impasto
Complementar;
A agravar;aa dos impastos sabre o lucro das empresas;
A fusao das diversas formas de tributar;iio do rendimento do traba-
lho num Unico impasto e a adopr;ao do criteria de estabelecendo-se
t;;~xas progressividade neste impasto.
No ambito da refarma foram fundidos o Impasto Profissional, o
Impasto Complementar, o Impasto Geral Minima, o Impasto de Selo,
0 Selo de Defesa Nadonal e os adidonais aos Impastos Complementar
e Impasto Geral Minima.
4.5.2. Reforma de 1982
Areforma do sistema tributario em 1978 que permitiu o aumento de
receitas ate por volta de 1982 foi reformulada por Decreta n° 1/82, de
6 de Janeiro3.."1, no C6digo dos Impastos sobre o Rendimento, no que se
refere aos prindpios fundamentais, aos sujeitos da obrigar;ao fiscal, a
320
As em pres as que alimentavam o or~amento com osseus lucros este imposto ou tinham
sido, na sua maior parte, abandonadas pelos seus proprietlirios ou tinham sido sabotadas
321 0 mesmo decreto extinguiu o lmposto sobre Aplica<;ao de Capitais e a Sec~ao-B do
lmposto Complementar.
:?99
isenr;5es, a determinar;iio da materia colectavel, liquidar;ao, garantias,
fiscalizar;ao e penalidades; e no Impasto Complementar foi ajustado na
parte da isenr;ao dos rendimentos do trabalho sujeitos ao IRN, aplican-
do-se taxas progressivas.
A publicar;ao das Resolw;5es 11°. 18/82, de 3 de Dezembro e do De~
creta 11°.14/82, relatives a tributar;ao da actividade de pesquisa e ex-
plorar;iio de petr6leo integram-se na reforma de 1982.
4.5.3. Reforma de 1987
A degradar;ao di! economia nacional, a inefidcia do sistema fiscaP 21
e resultante das negociar;5es com o Fundo Monetclrio Internacional
(FMI) e o Banco Mundial e no ambito do Plano de Reabilitar;ao Eco-
n6mica (PRE) e aprovada pela Lei 11° 3/87, de 19 de Janeiro 323, o novo
sistema fiscal com os objectivos324 :
1°. A alterar;a:o qualitativa do sistema de tributa~ao, com a revita-
lizar;ao e refor~o dos impastos indirectos como instrumentos que per-
mita uma mobilizar;ao mais eficaz de recursos, ao mesmo tempo gne
actua como corrector dos desequilfbrios existentes;
2°. 0 aperfeir;oamento dos sistemas de tributar;ao directa dos ren-
dimentos, de modo a realizar de forma mas eficaz a personalizac;ao do
impasto e atingir com maior gravosidade e eficclcia os rendimentos
mais elevados, em particular os de capital.
Foram introduzidas as seguintes alterar;5es ao sistema:
A tributar;ao sabre os lucros das empresas estatais e das cooperati-
vas de consumo;
A introdur;ao do mecanisme da liquidac;ao provis6ria na Contribui-
c;ao Industrial (grupos A e B);
A criac;ao do grupo C da Contribuir;ao Industrial revestindo o im-
322 Dados apontam qu~ o Mercado oficia\ correspondia apenas a 30% do volume real de
neg6dos, significando eu a tributa~ii.o inddi~ apenas sobre esta percentagem. Os restantes 70%
do men;ado informal niio eram tributados.
323 Esta Lei teve v<irias versGes introduzidas pel as Leis n° 3/88, de 12 de Maio, n" 8/88, de
21 de D!!Zembro, no 6/93, de 28 de Dezcmbro en • 3/98, de 8 de janeiro.
"' Seguindo oslermos do Pwiimbulo dest11 Lei.
300 I Direito Tributdrio
poslo o carcicter de Jicen~a, abrangendo urn conjunto de actividades de
pequena dimensao, exercidas normalmente sem estabelecimento ou
no regime de indUstria domestica e sem recuso significative ao traba-
lho assalariado;
A cria~ao de urn impasto especifico sabre a actividade das coopera-
tivas de produ~ao e de servil:;os, 0 IRT-B;
A cria~ao de urn impasto proporcional sabre os rendimentos do tra-
balho e consequente redefini~ao do Impasto Complementar, passando
a tributar de forma progressiva o rendimento global das pessoas sin-
gulares;
0 tratamenta diferenciado, para efeitas de sujei~ao ao Impasto
Complementar, dos rendimentos do trabalho e de capital, resultando
na tributac;ao mais suave dos primeiros;
A reformula~ao do Impasto de Reconstru~ao Nacional passando a
representar uma contribuic;ao minima exigida a cada cidadao para o
Tesouro PUblico;
A isen~ao de impastos as remunerac;Oes da Funr;;ao Publica, ficando
os funciomirios pllblicos apenas sujeitos ao Impasto de Reconstrm;ao
Nacional;
0 aperfeic;oamento da regular;aa e dos mecanismos de execur;ao do
Impastos de Circular;ao e do Consumo, e a revisao ctas respectivas taxa;
lntrodur;ao do mecanisme de "Retenr;ao na Fonte'{ no Impasto Com-
plementar, com objectivc/s de simplificar;ao e contrOlo na cobran~a do
impasto. ~A
Dos ltnpostos sabre o Rendimento, o hnposto Complementar foi
o que mais profunda reestruturar;ao sofreu para a materializar;ao do
principia de justi<;a fiscal atraves da progressividade do rendimento
pessoaP25•
0 agravamento dos impastos indirectos foi acompanhado de esfor-
r;os de racionalizar;ao dos circuitos de distribui~ao e comercializar;ao,
tornando-se mais operatives e realizanda de forma efectiva o principia
de ligar;fio do produtor ao consumidor de modo a atenuar os seus efei-
tos negatives sobre as niveis de vida dos cidadaos e, em particular, dos
325 Conforme o preambulo da L~i n"3/87, de 19 de Janeiro.
Os Sistemas Fiscais 301
trabalhadores com rendimentos mais baixos326•
Entendia-se que o Estado devia continuar a subsidiar o prer;o dos
bens de primeira necessidade para atenuar o impacto negativo do lln-
Postd27.
I
'
No que respeita particularmente ao Impasto de Circular;ao, nesta
fase, ha uma tentativa de abandono da tributa~ao com base nas vendas
normais, passando as colectas a incidir em todos os casas de sujeir;ao
sabre os valores reais das transacr;Oes.
Esta alterar;ao e associada a criar;ao do grupo C da Contribtti~ao In-
dustrial e a introdu~ao do Impasto sabre o Rendimento do Trabalho,
Secr;lio B- o IRT-B- cujos contribuintes ficavam isentos do Impasto de
Circula~ao, pelas dificuldades de determinar;ao e controlo exacto do
valor das respectivas transacr;Oes.
A introdur;ao da tributar;ao selectiva dos principais produtos que
alimentam o mercado paralelo, nomeadamente o tabaco, as bebidas
alco61icas, de entre outros, constituiu uma forma de canalizar maiores
receitas para o Estado.
Com a reforma fiscal de 1987, o Sistema Fiscal M<X;ambicano passou
a integrar as seguintes impostos318:
A Contribuir;fio Industrial sabre os lucros das actividades comercial
e industrial;
0 Impasto sabre o Rendimento do Trabalho, Secc;lio A, incidente sa-
bre as remunerac;Oes do trabalho assalariado;
0 Impasto sabre a rendimento do Trabalho, Secc;ao B, sabre o valor
da produc;ao ou rendimento bruta das cooperativas de produc;f.io e de
servic;os, bern como sabre as explorar;Oes agricolas, silvicolas ou pecu-
arias, de pequena ou media dimensao;
0 Impasto Complementar sobre o rendimento global das pessoas
singulares;
A Contribuic;ao Predial passou a constat de urn diploma legal sepa-
rado, vista que como decreta no 5/76 de 5 de Fevereiro se tinha altera-
326 Idem
327
Idem
328 Artigos 3 e 8 da Lei n° 3/87 a que temos vindo a referir.
 302 . Direito Tributdrio
do o car<icter verdadeiro de impasto sabre o rendimento;
0 Impasto de Circula~ao;
0 Impasto de Consume;
Outros impastos espedficos para determinadas actividades (vg ac-
tividade de pesquisa e explorac;ao de petr6leo).
0 legislador fiscal taxativamente apontava como principais objec-
tives do sistema tributario da RepUblica (Popular) de Moc;ambiquell.9:
A realizac;iio de receitas que permitam o custeamento da actividade
do Estado e o funcionamehto das suas instituic;6es;
A realiza~ao de prindpios de justic;a social, traduzidos na tributac;ao
diferenciada dos rendimentos do trabalho e do capital e na personali·
zac;iio e progressividade do impasto;
A orientac;iio de consumes atraves da tributac;iio diferenciada em
impasto de consume de determinados produtos seleccionados eom
base em crih~rios de escassez, nocividade ou no seu canicter superfluo;
A redistribuic;a_o do Rendimento Nacional atraves dos programas
sociais desenvolvidos pelo Estado, em particular na Educac;iio e na
Salide;
A criac;ao e canalizat;iio de excedentes para o Or~amento do Estado,
que permitam o funcionamento do investimento directo do Estado.
4.5.4. Reforma de 1997
Em 1997, atraves da Lei no 11/97, de 31 de Maio, e aprovado tun
sistema tributiirio aut.3.rquico constituido pelos impastos e tributes se~
guintes:
0 Impasto Pessoal Autiirquico, que veio a substituir, no territ6rio
das autarquias o Impasto de Reconstru~iio Nacional;
0 Impasto P1·edial Aut<:'i.rquico que incide sabre o valor patrimonial
dos pr€dios urbanos;
0 Impasto Aut<irguico de Comercio e IndUstria devido pelos contri-
buintes sabre os quais incidiria a Contribuic;iio Industria~ Grupe C e que
exer~am as suas actividades nas circunscric;6es territoriais dasAutarquias;
Artigo 1 da Lei n" 3/87.
Os Sistemas Fiscais I 303
0 Impasto sabre o Rendimento do Trabalho, Secc;ao B, relativamen-
te as actividades exercidas na Autarquia, nos termos entao previstos
no C6digo dos Impastos sabre o Rendimento apl'Ovado par Decreta 11°
3/87, de 30 de Janeiro;
Derramas; e
Taxa par actividade econ6mica.
4.5.5. Refonna de 1999
Na reforma de 1987, assente na tributac;iio directa, o principal im·
pasta sabre a conS~mo existente era o Impasto de Circulac;iio330, com
incid€ncia geral sabre todos os bens e servir;os e com taxas de 5% na
produc;iio e 10% nos estiidios grossista e retalhista.
Este impasto conslituia uma grande fonte de receita para as cofres
do Estado mas tambem incentive ao mercado informal e ao aumento
vertiginoso dos prec;os dos bens produzidos intemamente e aos desti-
nados a exporta~iio. No que respeita ao Impasto de Consume, sendo
urn impasto monof<isico e pelas suas caracterfsticas incentivava a eva-
sao eo contrabando.
A adopc;iio do Impasto sabre Valor Acrescentado (IVA) em 1999
tern como fundamento as m€ritos deste imposto33\ que vem em subs·
tituir;iio do Impasto de Circulac;iio, constitui uma importante reforma
do sistema de tributar;ao indirecta em Moc;ambique, caminho que tern
vindo a ser seguido par varies pafses, em contextos diferentes e por
motives que se prendem com os meritos intrlnsecos do impasto, quan·
do confrontados com as desvantagens dos alternatives.
No plano internacionat assentando no prindpio do destino, o IVA
desempenha uma fun<;ao de elemento equilibrador da concorrencia,
quando a maier parte dos pafses que se relacionam comercialmente
com Mo~ambique exoneram do impasto as suas exportac;6es e a tribu·
tac;iio da importac;iio garantem competitividade e uma harmoniza~ao
330 Urn imposto plurif<isico, altamente cumulative e com efeito CllSCata acarretava graves
consequencias, tanto a nfvel do comerdo interno como internacional.
331 Para mais desenvolvlmentos consultar a lntrodu~ilo ao nosso C6digo do Iva, W&W
Editora, 2000, p. 1.
304 I Direito Tributdrio Os Sistemas Fiscais I 305

de tratamento entre os produtos nacionais e os estrangeiros. cedulares, atribui-se ao impasto sabre os rendimentos pessoais urn ca~
Como IVA, no acto da exporta<;ilo passou a serpossfvel detenninar racter progressivo, sem olvidar o minima de existencia e introduz~se a
o montante do impasto induido na mercadoria a exportar, perrnitindo tributac;iio das empresas pelo seu rendimento real.
cakular com exactidao os montantes a determinar como medidas com~
pensat6rias nas fronteiras. 4.6. Impostos de sistema fiscal Moc;ambicano
No plano interno, o IVA visa tributar todo o consumo de hens mate~
riais e servi<;os abrangendo a sua incid@ncia todas as fases do drcuito Com a aprovac;ao da Lei 11°15/02, de 26 de Junho (LBST), o Sistema
econ6mico, desde a produc;ao ou importac;ao ate ao retalho e, em cada Fiscal Moc;ambicano passou a ser canstituido pelos seguintes princi-
fase, a tributac;iio apenas do diferencial do valor acrescentado na mesma. pals impastos:
Sendo um impasto neutro, o IVA na:o distorce o valor das mercado~
rias em £unc;iio da extensiio ou compressiio da cadeia de operadores 4.6.1. Impastos Estaduais
econ6micos, niio intervindo na decisiio da organiza<;ao das unidades
produtivas. 4.6.1.1. hnpostos Directos33Z:
0 C6digo do IVA foi aprovado por Decreta no 32/2007 de 31 de De~
zembro. Impasto sabre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRPS);
Nesta reforma intercalar foi introduzido o Impasto sabre Consumos Impasto sabre Rendimento das Pessoas Colectivas (IRPC).
Espcdficos (ICE) com tributat;iio selectiva sabre determinados bens
constantes de uma tabela anexa ao c6digo respectivo aprovado par 4.6.1.2. Impostos Indirectos 333:
Decreta no 52/98, de 29 de Setembro.
Impasto sabre o Valor Acrescentado (IVA)i
4.5.6. Refonna de 2003 Impasto sabre Consumas Especificos (ICE);
Direitos Aduaneiros.
Cumprinda urn audadosa plano foi iniciada a refqr~nulac;iio da tribu~
tac;ao directa, a actualizac;ao da s€rie legislac;aa coloilJal respeitante ao 4.6.1.3. Outros Impostos334 :
contencioso fiscal, ao regime geral das infracc;6es e funcionamento de
tribunais fiscais para a modernizac;iio da m<iquina administrativa fiscal. Impasto de Selo;
A aprova~ao da Lei n° 15/2002, de 26 de Junho introduz urn novo Impasto sabre SucessOes e Doac;Oes;
sistema fiscal com urn modelo fiscal comum, inicialmente adoptado em Sis a;
pafses desenvolvidos. Baseado em dais impastos principais sabre o Impasto sabre Vefculos;
rendimento: urn Impasto sobre o rendimento das Pessoas Singula- Impasto de Reconstruc;ao Nacional;
res (IRPS) e outro sob1e o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRPC), Impasto Especial sabre Joga;
substituindo os complexos impastos materia do C6digo dos Impastos
332 Artigo 57 da LBST.
sabre o Rendimento da reforma de 87.
333 ArtigOs 66 a 68 da LBST.
Nesta re£orma da-se urn tratamento u:r\ico aos anteriores impastos
334 Arligos 70 e 71 da LBSf.
 306 I Direito Tributdrio

Outros Impastos Espedficos (vg Impastos sobre a explora~ao mineiw

ra, sobre a explora~ao petrolffera, etc.);
Taxa de Combustive!.

4.6.2. Impastos Auhlrquicos 335 :

Impasto Pessoal Autarquico;

Impasto Predial Auhirquico;
Impasto Auh'irquico de tomercio e IndUstria;
Impasto sobre o Rendimento do Trabalho, Sec~ao B;
Taxa par Actividade Ecan6mica;
Taxas par Licen~as concedidas;
Tarifas e Taxas pela presta~ao de servi~os.

CAPITULO VIII
BENEFiCIOS FISCAIS

' .

335 Artigos 5 a 8 do C6digo Tributdrio Aut3.rquico (CfA), aprovado pelo Decreto nc.
52/2000, de 21 de De?..embro.
 CAPiTULO VIII
BENEFiCJOS FISCAIS

1. Conceito

S5.o entendidas por beneffcios fiscais as medidas fiscais que impliquem

uma redu~;iio do montante a pagar dos impastos em vigor com o fim de favore-
cer actividades de reconhecido interesse pUblico, social ou cultural, bern como
incentivar o desenvolvimento econ6mico do pafs336•
Desta definic;ao legal sao identi:fic<iveis os seguintes elementos cons-
tilutivos dos beneffcios fiscais:
a) Vantagem tributdria no sentido de tratar-se de urn facto que e pre-
vista na norma de incid@ncia mas com canicter negativo337;
b) Canicter excepcional, estando criadas as condic;5es para que o facto
gerador; dinamizante, posto em contacto com os pressupostos tributa-
ries, fac;a nascer a obrigac;ao do impasto. E, pais, uma norma legal qpe
vern abrir a excep~lio; I '
c) Tutela de interesse pUblico extra-fiscal qual seja, o favorecer o desen-
volvimento econ6mico do pals.
Importante e reter que todo o beneffcio tera: sempre como efeito ecp-
n6mico-financeiro a diminui~lio da carga fisFal.
Os beneffcios fiscais vivem em tensao dialectica com os prindpios
da personalidade, da igualdade tribut<iria e da capacidade contribu-
tiva e podem abalar OS alicerces da justi~a fiscal que e imposta pe}o
artigo 100 da Constitui~lio da RepUblica.
Como despesas que slio338 estlio sujeitos ao principia da legalidade
336 Este defini~!io de benefidos e diferente da que era dada pelo artigo 2 do CBF anterior
que assim os definia: Por benefidos fiscais entendem-se as isen¢es de direitos deimporta¢o e outras
imporltl~i.les, as redw;iles de taxas de imposto, !IS redu~iles ll rna/tria colect:dvel e outras medidas fiscal!; que
impliquem uma redu¢n no pagamento des impos/IJS no interesse pUblico extra-jisml visando favorecer o
de.senvolvimenlo econ6mico do pais.

"' Soares Martinez, ob. dt., p. 126.

"' N" 3 do artigo 2 do CBF

 1
310 I Direito TributdrJo Benej{cios Fiscais 311

niio s6 para a sua gen€rica previsiio mas tambem na sua quantifica~;iio impastos e outras medidas de car<icter excepcionaP40
e controlo ort;amental.
3. Figuras semelhantes
2. Tipos de beneficios Os beneffcios fiscais confundem~se, as vezes, com certas realidades
afins das quais importa distinguir. Como principais figuras pr6ximas a
Ainda com recurso a defini~ao legal, pode enundar~se os seguintes considerar temos as imunidades tributdria, os priviligios fiscais e as exclu~
tipos de beneficios fiscais: s8es tributdrias que a seguir se estudam.

. 2.1. Isen~Oes
a) As imunidades tributdrias
As imunidades tribut<irias referem-se a situac;6es em que o legisla-
As isen~;6es representam o afastamento da tributa~iio prevista na dor entende n"5o ser conveniente praticar qualquer actividade de tri-
norma~rcgra de indd~ncia.
butm;iio, para a preservac;ao do minima vital ou minima de existencia,
pais a regra geJ:al da tributa~iio requer uma disponibilidade de riqueza supe-
2.2. Redu~ao da taxa rior ao estritamente indispenstivel para satisfazer as necessidades primdrias
do indivfduo, para albn de que par considerarOes de justira niio existe uma
I A redu<;ao da taxa consiste na
visiio de taxa inferior aquela que
aplica~ao de taxa reduzida pela pre~
e prevista para a generalidade dos
obrigaqilo por jalta de materia colectdvel~ 4 l.
A imunidade tribut<iria ocorre quando a Constitui<;iio impede a inci-
casas, dencia de tributac;ao, criando urn direito subjective (que pode ser plei-
teado em juizo) pUblico de exigir que o Estado se abstenha de cobrar
2.3. Dedu~ao a materia colechlvel tributos \nao sofrer a tributat;ao
As entidades ou pessoas contempladas com a imunidade tern o di~
A dedw;iio a materia colectavel constitui o conjunto de opera~6es au reito de realizarem determinada act;ao que normalmente configuraria
valores que o legislador autoriza que niio sejam considerados no cal~ facto gerador de urn tributo, mas sem sofrerem a respectiva tributat;iio;
culo da materia colect<ivel, reconhecido o seu interesse pUblico digno trata-se de uma nao~incidf!ncia constitucionalmente qualificada, nao
de incentive e proteq;:ao. podendo ser tributado, 0 que e imune.
0 poder constituinte d3 ao legislador determinada competenda tri-
,-I 2. 3. Dedu~Oes acolecta but<iria com uma mao e simultaneamente retira-lhe parcela dessa mes-
ma competencia tribut<iria com a outra.
Pelas mesmas raz6es da dedw;ao a materia colectavel, pode o legisla- As imunidades tribuh~rias podem ser consideradas limitar;Oes cons~
dor mandar fazer dedur;;iio a colecta, ou seja, ao impasto j<i calculado339 titudonais a competenda tribut.:iria, vista que limitam ou neutralizam,
Ainda, nos termos da Lei, sao beneffdos fiscais as amortizac;Oes e par expressa disposic;ao do texto constitucional, as competencias tribu-
integrac;6es aceleradas, o cr€dito fiscal, o diferimento do pagamento de t<irias dos entes politicos.
339 340
Artigo 2., n" 2. do COdigo Benefidos Fiscais aprovado p~lo Decreto 16/2.002., de 27 de Ibidelll
junho. Gomes, Nuno de S;l., p.llO.
 I
312 Direito Tributdrio
Sempre que a Constitui~iio estabelece uma imunidade, esta, em Ultima
an<ilise, indicando a incompet€ncia das pessoas polfticas para legislm-em
acerca daquele facto determinado. Imp6e-lhes, de conseguinte, o clever de
se absterem de tributar, sob pena de irremissfvel inconstitudonalidade.
Pela hnunidade recfproca (au das pessoas poh'ticas) e vedado ao Esta-
do e aos Munidpios instituir impastos sabre patrim6nio, renda ou ser-
vic;os, uns dos outros. Ressalte-se que essa imunidade alcanc;a apenas os
impastos (tributos nao vinculados a qualquer actividade estatal).
Os entes polfticos nao estiio impedidos de tributar o patrim6nio,
renda ou servic;os, uns dos outros, mediante taxas, contribuic;Oes de
melhoria, empr€stimos compuls6rios e contribuic;Oes que se encon-
trem no ambito de suas respectivas competencias tributarias.
A imunidade de partidos politicos e das entidades sindicais e das
instituit:;6es de educac;ao e de assist€!ncia social, sem fins lucrativos,
quanta aos impastos: veda instituir impastos sabre patrim6nio, renda
ou servit:;os.
A imunidade de livros, jornais, peri6dicos e do papel destinado a
sua impressao, quanta aos impastos e corolario das liberdades de pen-
samento e de imprensa, estimulanda a circulac;ao de informac;Oes e
promovendo a difusao da cultura, sem impor restrit:;8.o algmna ao seu
conteUdo editorial.
Diferenlemente do que acontece com os beneffcios fjscais, estes ca-
sas fazem parte, do ponto de vista estrutural, do sisten.la de tributac;ao
e nlio consubstanciam qualquer aspecto de excepcion~Jjdade.
b) Privilegios fiscais au Javores fiscais
Os privilegios fiscais ou favores fiscais designam as situac;6es de
vantagens tributci.rias caracterizadas pelo favoredmento, em violac;ao
do prindpio da igualdade342, de certos sujeitos tributaries.
Tambem se apartam dos beneffcios fiscais par, ao inves do que su-
342 Eo princfpio genf!rico da igualdade dos cidadiios perante a Lei, consagrado no artigo
66 da Constitui~iio da RepUblica de Mo<;ambique, que no plano &cal deve ser entendido como
comportando a obriga<;iio que impende sobre lodos os cidadiios de contribuir para os encargos
pU.blicos (principia da generalidade) condicionada pela capacidade fiscal do contribuinte
(principia da capacidade contributiva)- artigo 1 do C6digo dos Impastos sobre o Rendimento.
Beneficios Fiscais I 313
cede com estes, nao se fundamentarem num interesse pUblico extra-
-fiscal.
c) ExclusOes tributdrias
Do princlpio da legalidade decorre que todos OS factos nao previs-
tos nas Leis fiscais nao sao tributados, dai que niio se devem pagar
impastos nao previstos na Lei tributaria.
Pode o legislador delimitar negativa e expressamente, por meio de
normas de exclusao tributaria, a nao incid~ncia ou a nao tributac;ao;
noutras normas, implicitamente, esta previsto um campo de nao tribu-
ta~ao, desde logo porque a norma de incid~ncia impOe que seja tribu-
t<!-da a hip6tese pre vista na Lei e nao a nao prevista. Ea Lei no "sil€ncio
juridicamente eloquente"34J.
Ao contrci.r:io dos beneffcios fiscais, as exclusOes tributci.rias apre-
sentam urn carcicter estrutural no seio do sistema fiscal e nao visam
qualquer situac;ao excepcional.
Os desagravamentos fiscais que sao inerentes ao modelo de tribu-
ta~ao -regra constituem exclusOes tribubirias ou normas negativas de
tributac;ao ou factos impeditivos do conhecimento de obriga~ao tribu~
t8.ria e fazem nascer a rela<;lio juridica de beneficia fiscal.
Havercl, porem, que notar que ha autores defendendo que os desa-
gravamentos sao urn genera de que os beneffcios fiscais sao especie344 •
Feita a delimitac;ao externa, importa tratar da classificac;ao dos bene-
fides fiscais.
4. Classifica-;ao
Os beneficios fiscais podem ser classificados de acordo com o res-
pectivo regime juridico. Assim:
343 Gomes, Nuno de S<l, ob. cit., p. 113.
*f Assirn se cornpreende o seguinte esquema do Prof. N~no de 54 Gomes (ob cit. p. 84)
que prevf! desagravamentos fiscais em sentido amplo onde se mcluem : (l)Desagravamentos
fiscais estruturais; e
(Z)Beneffcios fiscais em sentido !acto que, por sua vez, tern beneflcios fiscais estaticos e
beneffdos fiscais din§micos.
 1
314 DireJto Tn'butdrio
4.1. Quanta afonte normativa
Quanta a fonte riormativa fonte intenta OU jonte externa OS beneffcios
fiscais tern, par vezes, £ante constitucional, mas, em regra, tern par fon~
te uma Lei.
Tern par fante urn diploma emanado da Assembleia da RepUblica,
au do Governo, nada impedindo que as partes convencianem, tendo
nestes casas fonte contratual (contractos fiscais)345.
Beneffcios fiscais de fonte internacional, podem ser previstos em con~
ven~6es internacionais multilaterais 346•
4.2. Quanta ao procedimento
Quanta ao procedimento os beneficios fiscais podem ser automciti-
cos ou dependentes de reconhecimento.
Os primeiros resultam directa e imediatamente da Lei, que os con-
cede automatica e genericamente, quando cumpridos os pressupostos
legais, sem necessidade de qualquer iniciativa da entidade beneficiiiria
ou da interven~ao da Administra~ao.
Os segundos pressup6em urn ou mais aetas posteriores de reconhe-
drnento por acto administrative ou par acordo entre a Adminish·a~ao
PUblicae os interessados. 347 .
0 acto de reconhecimento pede ter efeito declarative, quando a Ad-
ministra~ao tern apenas os poderes necessaries para verificar, no case
concreto, os pressupostos j<i enunciados genericamente pela Lei, ou
efeito constitutivo, quando do reconhecimento fica dependente a con-
cessao dos beneffcios fiscais. AAdministrac;ao goza de livre aprecia<;ao
e discricionariedade.
. _
345
f: disrutlda na doutrina a conslitucionalidade dos contractos que outorgam beneficios
fiscms. Cfr. Alberto Xavier, ob. cit., p. 61 e 144 ss. Jorge Bace\ar Gouveia, ob. cit., p. 288 e ss.
Nuno sa Gomes, ob. cit., p. 343 e ss.
346
V. G. Artigo 14 da Conven~Jiio de Viena sobre as Rela~&>s Diplom<iticas e Consulares,
ratificada pela AssembLeia da RepUblica atraves da Resolu,ao n" 4/81, de 2 de Setembro.
347
Segundo Alberto Xavier, ob. cit., p. 295, para que o facto impeditivo em que se traduz
0
benefkio fiscal desenvolva plenamente a sua efic6da, torna-sc neress<lrio, por vezes, urn acto
expresso de reconhecimento pela Administra~ao Fiscal.
Benej{cios Fiscais I 315
Os beneffdos fiscais vigentes em Ma<;ambique sao, em regra 34g, apre-
ciados casuisticamente pela Administra'>ao PUblica, tendo o reconhed-
mento efeito constitutivo.
Todavia, a apreciac;ao n.§o incide directamente sabre os beneffcios
fiscais, mas sim, sabre a proposta de investimento que as indui, sub-
metida pelo Centro de Promo<;ao do Investirnento, a autorizac;ao da
entidade competente 349 •
0 reconhecimento dos beneffcios fiscais e, deste modo, implfcito na
autoriza~ao do investimento.
4.3. Quanta a dilra~aa
Os beneffdos fiscais podern ser, quanto ao resultado, permanentes
ou temportf.rios.
S.§o permanentes OS estabe}ecidoS para 0 futurO Sem predetermina-
~8.0 da respectiva dura~ao~ 50 ; para os segundos, os temponirios, a Lei
fixa urn limite temporal para a dura~ao do beneficio351 •
Os beneffdos fiscais nao devem, em principia, ser entendidos como
permanentes, embora se defenda a salvaguarda dos direitos adquhidos 352 .
4.4. Quanta ao ambito territorial
Quanta ao ambito territorial o beneficios fiscais podem ainda ser
nacionais ou locais
Silo nacionais quando sao v<:'ilidas em todo o territ6rio nacional 353 e lo-
348 Comoexcep~Jiio pode apontar-se os que silo concedidos as empresas ou aos operadores
das Zonas FrancM Industriais, pelo Decreta n° 62/99, de 21 de Setcmbm.
~·
350
Alfnea j) do no 2 do artigo 14 do Regulamento da Lei do Invcstlmento.
Decreta n" 62/99, de 21 de Setembro- Regulamento das Zonas Francas lndustriais.
"'352 N" 1 do artigo 2 do Decreta n" 16/98, de 16 de Abril.
Assim, n~o "admissfvel a elabora<;iio de norm as fiscais retroactivas, exceplo se forem
benefi<:as para os cidadiios, tendo em aten<;iio o principia geral da irretroac;tividade da Lei,
constituciona\mente consagrado no artigo 207 da Constitui~E\o da RepUblica de Mo~ambique.
353 Decreto n" 53/94, de 9 de Novembro, que cria o Regime Fiscal apliclivel a actividade
mineira.
316 Direito Tributdrio Beneficios Fiscais I 317

cais quando se aplicam a uma ou v<irias parcelas territoriais do pafs354. sem o beneficia.
Estes Ultimos tem como finalidade atrair investimentos para as regiOes
do pals em que ha urn baixo desenvolvimento econ6mico. 4.9. Quanta ao modo

4.5. Em raziio do contribuinte Quanta ao modo os benefidos fiscais podem ser expresses ou im-
Quando estabelecidos em razao dos contribuintes os beneflcios fis- plicitos.
cais podem ser subjectivos ou pessoais. 5§.o expreSSOS OS beneficios que sao determinados directa e explici-
tamente para certos factos tribut<irios.
4.6. Em raziio das circunstiincias Os benefidos fiscais impHcitos sao aqueles que decorrem da pre-
visfio de beneficios estabe1ecidos noutros impastos, em princfpio, os
Quando OS beneffciOS fiscais SiiO determinados par circunstiinciaS principais.
que ocorram em rela~ao as materias colectciveis classificam-se em ob-
jectivos ou reais. 4.10. Quanta ao nosso sistema tribuhirio
Estes beneffcios transmitem-se autom<itica e simultaneamente com a
transroissiio do bem3S5_ . ,. Quanta ao nosso sistema tribut<irio podemos classificar os beneficios
fiscais, quanta a sua efectividade, em vinculados ou condidonados.
4.7. Quanto aestrutura Serao condicionados aqueles cuja atribui~ao esteja sujeita pela admi-
nistra~ao tributaria ao cumprimento de condi~Oes por parte do sujeito
Os beneffcios fiscais podem ser analisados numa perspectiva esta- passivo357.
tica, quando atribuem vantagens fiscais a situa~6es j<i consumadas, e
dinftmica quando as vantqgens fiscais representam l.Jina forma de esti- 5. Prindpios dos beneHcios fiscais
mulo, ou de incentivo - incentivos fiscais3 56;
Os beneficios fiscais est5o sujeitos a prindpios juridicos, alguns dos
4.8. Quanta a parcela quais, ate, com consagra~ao constitucional.
Quando estud<imos os prindpios do Direito Fiscal tivemos necessi-
Os benefidos podem ser totais ou parciais. dade de £alar deles, remetendo, desse modo, aos princfpios da legali-
Nos totais o beneficia abrange a totalidade do facto tribut<irio en-· dade e da igualdade.
quanta nos pardais a presta~ao e feita por valor menor do que s€rie
6. Os benefidos fiscais como medidas de politica econ6mica de
354 Decreto n" 16/98, de 16 de AbriL Regime Fisc~! e Aduaneiro Especial para a Bacia do fomento ao investimento
Vale do Zambeze.
355
Rcla~Oes juridiras propler rem ou ob rem, cujo sujeito e determinado pela titularidade do A politica de interven~ao do Estado na vida econ6mica pode ser
direito real sobre a coisa benefidada.
356 ~porta assinalar qu~ para aMm de n§.o ser fil.cil determinar quando estamos perante atraves de urn conjunto de medidas legislativas, administrativas ou
urn beneffcw de natureza estahca ou de natureza din§.mica, os autores, e ate as legisla~!)es,
ulilizam·nos como sin6nimos. ~ N". 3 do Artigo 15 da Lei de Base do Sistema Tribut;irio.

3!8 Direito Tributdrio
convencionais. Atraves delas o Estado determina, controla ou influen-
da o comportamento dos agentes econ6micos tendo como objective o
bem-estar social e a promo~ao do investimento358 • -
0 investimento pode criar infra-estnthtras econ6micas exigentes de
grande volume de capital, de meios tecnicos e tecnol6gicos e os beneff-
cios fiscais sao parte destes investimentos359 •
6.1. C6digo dos benefldos fiscais
Os beneficios fiscais tern tratamento sistematico no C6digo dos Be-
neficios Fiscais, aprovado pelo Decreta n°16/2002, de 27 de Junho360.
Este C6digo, no 11° 2 do seu artigo 3, faz uma delimitac;iio negativa
do seu ambito de aplicat;ao. Exclui do direito ao gozo dos benef!cios
fiscais os empreendimentos em certas actividades de comercio fora das
zonas rurais 361 • Com efeito, d<i-se primazia aos sectores produtivos e
reprodutivos que contribuem para o aumento da produt;iio e sequente
desenvolvimento econ6mico e social.
6.2. Beneficios a quando da importa~ao
Os bens de equipamento classificados na classe K da pauta aduanei-
ra362 estao isentos do pagamento dos direitos de importac;ao, quando
se destinem a empreendimentos novas niio produzidos (intemamente)
3SBOEd_ sta o como regulador da econom1a · tr~du~ a ·mterven~ao indirecta ~quela em que
o Estado nao ~e assu~e como produtor ou como distribuidor de bens e servi~os, limitando-se
a uma ~dua~ao extenor de enquadramento e de orienta~ii.o. Vide Cabral da Moncada, Direilo
EconMuco, p. 235 e ss; A. Carlos Santos, Direilo Econ6mico, p. 223 e ss.
. ~'
. Outros instrumentos com a mesma finalidade sao, v.g., emprestimos com juros
~0n1ficados,o aval do ~stado, beneffcios financeiros, auxilios indirectos, ~ubsfdios, constru~Jo de
wfra·estruluras, etc. V1de Carlos Santos, ob. cit., p. 255; HermBn Santos Incentivos EconQmicos
encidopedia Polis, Vol. II!, p. 460 e ss. ' '
3110
;ste diploma revoga o Decrelo n" 12/93, de 21 de Julho, com revis5es pontuais pelos
Decretos n s 37/SI5, de 8 de Agosto, en" 45/96, de 22 de Outubro.
'"
Fisc~ is.
Por for~a do artigo 2 da Lei de lnvestimento e do artigo 1 do C6digo dos B~n~ffcios
3112 Bens de cap.ita\, segundo o artigo 51 do Decreta n" 30/99, de 24 de Maio, que aprova 0
texto da pauta aduane1ra.
Benejrcios Fisc(lis I
em Mo<;ambique ou que sendo niio coincidem com as especifica<;6es
necess<irias para o empreendimento363 •
6.3. Beneffcios sabre o rendimento
Concedidos aos empreendimentos novas ou em situac;iio de para-
lisac;iio.
Estes empreendimentos beneficiam da redw;ao da taxa do impasto
sabre o rendimento par cinco anos, contados a partir do infcio da
explorat;iio.
364
A redut;ao e vatlavel em funt;ao da localizac;iio do empreendimento •
6.4. Regimes espedais
Existem regimes espedais estabelecidos tendo em conta as especifi-
cidades regionais eo volume do investimento. Para alem dos previstos
no C6digo dos Beneffcios Fiscais, estes regimes especiais podem ser
localizados em legisla98.0 extravagante.
6.4.1. Previstos nos C6digos
Os regimes mais estimulantes para certas regi6es do pals com taxas
mais desagravadoras, estiio ligadas a Polftica Econ6mica do Governo
de priorizar as zonas rurais, em investimentos.
Regimes especiais estao igualmente previstos para investimentos
superiores a quinhentos milh5es de d6lares 365 •
6.4.2. Previstos em legisla~ao exh·avagante
Os beneficios fiscais seguintes apontam-se a tftulo meramente exem-
plificativo:
V1de artigo 8 e 9 do C6digo dos B~nefldos Fiscais.
364 Artigo 15, n"4 do CBF, diferente do anterior que estabelecia: Ed~ 50% para as capita is
provinciais, ou Maputo-Cidade e Provincia, em Gaza e em lnhambane. 80% para as provincias
de Niassa, Cabo Delgado e Tete {n' 1 e 2 do Artigo 10 do C6digo dos Beneffdos Fiscais). Para
Sofala. Manica, Zambezia e Nampula, 65% (n" 1, 2 e 3 do artigo 10 do C6digo dos Beneffcios
Fis~ais)
Artigo 15 do C6digo dos Beneffcios Fisc~is, aditado pelo Decreta n" 37/95, de 8 de
'"
Agosto.
320 Direito Tributdrio Benefi'cios Fiscais I 321

virnento 373 zonas francas industriaism, ao abrigo da Lei e Minas (Lei 11°
a) Decreta n° 45/97, de 21 de Dezembro, que cria a Zona Franca In- 14/2002, de 14 de Junho)375 e da Lei de Petr6leos376 .
dustrial da Mozal com um regime fiscal e aduaneiro especiaP66;
b) Decreta n" 73/99, de 12 de Outubro, que institui urn regime es-
pecial para a indUstria hotelaria e de turismo: beneffcios aduaneiros
para os projectos aprovados n0 ambito da Lei de Investimentos e seu
Regulamento, na importa~ao de bens destinados a reabilitac;ao, cons-
trw;ao, expansao au modernizac;i'io das unidades hotelaria e ainda os
bens destinados ao desenvolvimento de reservas e parques nacionais;
as casas omissos, nomeadamente os beneffcios fiscais, sao remetidos
para o C6digo dos Beneficios Fiscais e para o regime especial para a
bacia do Vale do Zambeze;
c) Decreta n° 74/99, de 12 de Outubro: aprova urn regime aduaneiro
especial transit6rio de cinco anos, que isenta dos direitos de importa-
c;ao os bens a utilizar na reabilitac;ao das flibricas de ac.;:Ucar e para o
projecto agricola correspondente;
0 Vale do Zambeze beneficia tambem dum regime especial.
Em resumo podemos dizer que:
a) Ao abrigo do novo regime de beneffcios fiscais os investimen-
tos levados a cabo no ambito da Lei de investimentos beneficiarri du-
rante cinco exercfdos fiscais de credito fiscal, par inv:~stimento, de 5%
do total do investimento realizado que e deduzido da -cole eta ate a con-
corr€!nda do IRPC367 •
b) 0 CBF prev€! beneficios genericos no ambito' da Lei de inves-
tirnentos, relativamente a irnportac;ao de bens368, ao rendimento 369 e
beneffcios especfficos no ambito da agricultura370 da hotelaria e turis-

...,
mo37\ de projectos de grande dimens.3.o 372, zonas de r8.pido desenvol-

N" 2 do artigo 1.
Artigo 15, n"1 de CBF
%. Arligo 13 e 14 do CBF
S69 ~
Artigo 15 a 20 do CBF m Artigo 33 a 37 do CBF
;ro Arligo 22 a 24 do CBF m Artigo 38 a 40 do CBF
m
"'m Artigo 25 a 28 do CBF Artigo 41 a 43 do CBF
Artigo 29 a 32 do CBF
"' Artigo 44 a 46 do CBF
 CAPITULO IX
DIR.EITO JNTERNACIONAL FISCAL

J
I
 CAPiTULO IX
DIRE!TO INTERNACIONAL FISCAL

1. Enquadramento intemacional da tributar;iio

0 Poder Tributario pode ser considerado numa perspectiva da rela-

~ao entre o Estado e os sujeitos passives das obrigar;Oes tribub~rias ou
em termos jur:idico-politicos entre o Estado e as cidad<'ios, bern como
na perspectiva das relar;Bes enh-e Estados.
Este poder tern especial importancia na definir;<'io dos poderes de
tributar -limites formais e materiais, como tambem na definir;ao dos
limites externos da soberania fiscal ou soberania territorial.
No Direito Fiscal Internacional verificam-se as limitar;Bes de sobe-
rania que sao aceites bilateralmente entre o poder de tributar de dais
Estados ou por vezes mais complexo - multilaterais -, quando seja em
mais de dais Estados.
0 ordenamento jurfdico-tributario esta sempre 1igado ao exerdcio
de um poder que se encontra num espac;:o limitado - as limites sao as
fronteiras de urn determinado pais.

2. Objecto do Direito Fiscal intemacional

0 Direito Tributarlo Internacional tern por objecto situaqOes interna-

cionais (cross-boarder situations), ou seja, situac;Oes da vida que t{;m con-
tacto, por qualquer dos seus elementos, com mais do que uma ordem
jurfdica dotada do poder de tributar.
Do seu objecto ecapam as situaqOes puramente internas, cujos aspectos
ou elementos se realizam integralmente no ambito de urn s6 Estado,
seja ele o Estado do 6rgao de aplicac;ao do direito (situaqOes internns
326 Direito n·fbutdrio
nacionais) ou urn Estado estrangeiro (situm;i5es internas estrangeiras)377 •
Ocorre uma dupla ou plUrima tributa9ao quando viirios ordenamen-
tos tributaries se consideram vocacionados a aplicar-se a uma mesma
situa~ao da vida internacional plurilocalizada, em fun~ao dos diversos
elementos de conexao adoptados par cada urn desses ordenamentos.
3. Natureza
Sao aspectos fundamentitis quanta a natureza do Direito Tribuhirio
Internacional:
a) Unidade
A unidade deste ramo do Direito e dada pelo seu objecto - situa~Oes
da vida tribublria internacional, situa~6es conexas par qualquer dos
seus elementos com mais do que um ordenamento tribut<irio.
b) Heterogeneidade
Com a homogeneidade do objecto, coexiste urna heterogeneidade de
natureza das normas que o regulam:
I. quanta a fonte, pais nela se incluem tanto normas de prodw;iio
internacional, quanta normas de produ~iio interna;
II. guanto a materia, pais a par das; e
III. quanta a prOpria natureza das normas, pais ao lado de regras
materiais, que disciplinam as situa~6es da vida tribut<lria internacio-
nal, existem regras indirectas, formais, que se limitam a definir o am-
bito de aplicat;ao no espa~o dos ordenamentos tribut<irios em causa.
As normas de delimitac;iio de origem interna, as nOrmas de colisiio,
decorrentes dos tratados contra a dupla tributac;ao- revestem a natu-
377
Alguns denominam estas situa~Oes, no Direito internacional privado, como
relnliumnenle inlernacionnis (por oposi~lio as nbsolulmnente illlemacimlais). E que, embora mono·
localizadas num Estado estrangeiro, pod em ser objecto de valora~iio por outro estado para efeitos
de reconhecimento de dircitos adquiridos. BAPTISTA MACHADO, Li~cs de Direila Intenmciannl
Privada, (4.a ed.), Coimbra, 1999, pp. 10-12. Como, porem este Ultimo problema nao se coloca no
Direito Fiscallntemacional, preferimos usar n exprcssilo sihmflfO iuterna estrangeim
Direito Fimmceiro e Direito Fiscal 327
reza de normas de conflitos unilaterais.
Esta constrw;ao perrnite apreender a profunda identidade de natu-
reza entre as normas de delimita~ao (internas) e as normas de colisao
(internacionais) como verdadeiras regras de conflitos que sao, permitin-
do assim urn tratamento dogm<:ltico homogeneo.
As fundas diferen<;as entre o direito de conflitos da vida privada
internacional e da vida tributaria internacional nao obstam a recorrer
ao portentoso arsenal cientifico a dogm<itica do Direito Internacional
Privado pais uma consequencia menor do reconhecimento da natu-
reza de normaS de conflitos as normas de delimita<;ao e de colisiio do
Direito tributcirio Internacional esta em submet@-las ao instrumento
dogm.:itico do Direito Intemacional Privado, em tudo que com ele nao
se revelar incompativel.
4. Fontes do Direito Tribut<irio Internacional
As £antes do direito Tributiirio Internacional podem dividir-se em:
I. Tratados internacionais, que envolvem as conven~6es internacio-
najs contra a dupla tributa~ao, e tratados de outra natureza sabre ma-
teria tributiiria;
II. Outras fontes i:hternacionais, que envolvem o costume e a juris-
prudencia;
III. Fontes internas que nfio apresentam qualquer especialidade em
rela~ao as fontes do Direito Tribut<irio em geral, notadamente no que
concerne aos principios da legalidade e da tipicidade da tributa<;;iio.
No ambito dos Tratados internacionais, vejamos as ConvenqOes inter-
nacionais contra a dupla tributa9ifo.
Celebram-se convent;Oes internacionais que versam disposic;Oes
tribut<irias (format;ilo de uniOes aduaneiras, zonas de comE!rdo livre,
portos marftimos, as aeroportos, via<;;5.o rodoviaria, navegat;fio aerea,
transite e baldeat;iio, servi~o postal, a emigrar;ao, a protec~ao de in-
vestimentos, coopera~ao cultural, dentffica ou militar, ou imunidades
diplomiiticas e consulates ou organizar;6es internacionais e seus em-
pregados) e tratados de conteU.do espedficamente tributario sobre a
 328 I Direito Tributdrio
dupla tributa~lio e a evasao fiscal.
Os tratados bilaterais fiscais nao devem confundir-se as conven~6es­
-tipo, que tra~ar um modelo que as partes deveriio seguir ("Modelos
de conven~ao destinados a evitar a dupla tributa~iio", da Organiza~ao
de Coopera~ao e Desenvolvimento Econ6mico (OCDE) em 1963, revis-
tos em 1977, 1992,1966 e em 1982).
Sabre os tratados internacionais importa saber quais as condi~6es e
determinar quando o valor das normas internacionais ganha relev§.n-
cia na ordem interna.
A forma de recep~ao do Direito lnternacional Convenctonal e a hie-
rarquia das conven~5es nas fontes do direito, deve ser buscada par
recurso aos diversos preceitos constitucionais que definem o treahj
making power.
4.1. 0 procedimento da celebra~ao dos tratados
A Constitui\iiO da RepUblica, na alinea g) do no 1 do artigo 204 refere
como uma das competencias do Conselho de Ministros "preparar a cele-
bra~iio de tratados internacionais e celebra~; ratificar, aderir e denunciar
acordos internacionais, em materia da sua competenda govemativa".
0 trabalho de "preparar ~ Ce}ebra<;;i'io ... " }eva ii fiXa\§O do teXtO que
e levado a ratifica~iio da Assembleia da RepUblica, nO:.'uso da compe-
tencia que lhe e conferida na alinea t) do no 2 do ArtigQ'179 da Consti~
tuh;ao da RepUblica. · ·\
A ratifica~i:'io, par cada Estado, toma a forma extema de mrta ou instru-
. me:nto de ratijicm;iio, cuja troca fixa o momenta da entrada em vigor na or-
dem juridica internadonal, pois e nesse momenta que ocorre o consensus.
A ratifica~ao segue-sea publica\iiD no Boletim da RepUblica- onde
sao obrigactoriamente publicados OS actos legislativos da Assembleia
da RepUblica.
4.2. A releviinda dos tratados na ordem juridica interna
Para a tese dualista, a diversidade absoluta entre direito internacio~
Direilo Financeiro e Direito Fiscal I 329
nal e direito interno, quer quanta as £antes, quer quanta aos sujeitos,
impede que a norma internacional vigore na ordem interna, antes de
ser transjormada em Lei interna.
Para a tese do monismo de direito internacional, a diversidade entre
direito internacional e direito interno niio impede a coexistencia e vi-
gE!ncia aut6noma mas articulada de ambos, de tal modo que enh·e eles
e possivel estabelecer rela~Oes sistemiiticas.
Vimos pela norma constitucional da allnea t) do no 2 do Artigo 179
a partidpa~iio da Assembleia da RepUblica, que visa garantir a repar~
ti~li.o de compett~ncias materiais entre legislative e executivo, operada
pela Constitui~ao. Esta reparti<;;kio, a nivel interno, tern por criteria o
principia da reserva de Lei.
4.3. 0 principio do "efeito negativo" dos tratados
Importa saber se os tratados de dupla tributa~ao e a Lei interna, tern
uma funr;iio positi\Jf.l de atribuir aos Estados pretens6es tributarias ou
se tern uma simples junr;iio negativa de delimitar, por via convencional1
pretens6es tributiirias dos Estados fundamentadas na Lei interna.
Defende-se que os tratados de dupla tribut~\i'iO desempenham uma
func;:ao negativa, como corolario do principia da legalidade ou lipid-
dade da tributac;:ao, segundo o qual nenhum tributo pode ser exigido
senao com base n~ Lei.
5. Ambito de aplicac;ao
A aplica~iio dos tratados contra a dupla tributa~ao comporta os
quatro §ngulos seguintes:
5.1. Quanto iis pessoas haved que considerar:
- 0 prindpio da relatividade dos tratados: as pessoas s6 se prevalecem
da convenc;:i'io se forem residentes num dos Estados contratantes.
- Entes sem personalidade jur{dica: para que alguem esteja sujeito
ao tratado e preciso que seja "pessoa" que, segundo as Leis do
 330 I Direito Tributdrio
estado, este sujeita ao impasto em razao do domicilio, residen-
cia, local de direct;iio ou outro criteria de natureza similar. E a
alfnea a) don" 1 do artigo 3 do Modelo de Conven~ao da OCDE
define "pessoa" uma pessoa singular, uma sociedade ou qual-
quer outro agrupamento de pessoas.
- Cldusula do beneficia efectivo: para a aplica~ao do tratado, alem
da resid@ncia, a pessoa deve ser o beneficidrio efectivo (beneficial
owner) dos rendimentos.
- Exclusiio de certas pessoas: ha conven~6es que excluem certas cate-
gorias de pessoas residentes.
- SituaqBes triangulares: aqueles casas que envolvem tres Estad?s
em present;a} isto e:
1 - o Estado da fonte dos rendimentos,
- o Estado de domicflio do benefici<irio, e
- o Estado do situs do estabelecimento.
Nao pode ser aplicado o tratado no pais do situs do esta.b~lecimento onde
r par nao ter personalidade juridica, nao pode considerar-se "residente".
5.2. Quanta aos impastos
As convent;6es contra a dupla tributat;i:i.o aplicam-se, em principia,
aos tributos que revestem natureza substanciaP7s, independentemente
da sua denomina~ao (nomen jUris), da pessoa de direito pUblico que e
seu titular ou do metoda adoptado para a sua cobran~a.
A natureza da pessoa colectiva de direita pUblico titular do impasto
tambem naa influi na aplicat;i:i.o dos tratados, eirrelevante a autoridade
em nome da qual os impastos sao cobrados.
5.3. Quanta a sucessi:i.o de Estados
0 artigo 34 da Conven~ao de Viena em materia de sucessao de
Estados em rela~ao aos tratados, de 1978, estabelece que "quan-
378
0 n" 1 do arl. 2 do Modelo de Conven<;il.o da OCDE, define o ~rnbito de aplica<;fio da
Conven~5o, ou seja, impastos sobre o rendimento e sobre o patrim6nio.
Direito Financeiro e Direifo Fiscal I 331
do uma parte ou partes do territ6rio do Estado se separam para
formar urn ou mais Estados, quer o Estado predecessor continue
au nao a existir, qualquer tratado em vigor a data da sucess5.o de
Estados em rela~5.o ao territ6rio integral do Estado predecessor
continua ern vigor com rela~ao a cada sucessor. Todavia isto niio
se aplica se:
0 Estado em causa acarda de autro modo, ou resulta do tratado
ou se estabelece doutro modo que a aplicat;i:i.o do tratado quanta ao
estado sucessor seria incompativel com 0 objecto e 0 prop6sito do
tratado ou modiHCaria radicalmente as condi~Oes para sua aplica-
~ao".
6. A distinc;i:i.o entre ambito de incidencia e ambito de efiCiicia das
Leis no espac;o
0 ambito de incidencia diz respeito a norma tribut<iria intema que
pode abranger na sua previs5.o pessoas, coisas e factos localizados no
territ6rio de outro Estado.
Em termos de eficcicia a norma tribut8.ria interna e susceptfvel de
coercivamente ser aplicada em territ6rio estrangeiro e esta, inversa-
mente, pode ser aplicada em territ6rio nacional.
0 ambito de incidericia das Leis tribut<irias respeita o ambito do po-
der legislative do Estado em abstracto.
0 problema do funbito de eficci.cia d.as Leis tribuh\rias refere-se ao
ambito do poder executivo (administrative ou judicial) do estado, a
actividade tribut<iria em concreto.
0 ambito de incidencia concerne ao lema da compet€ncia intemacional
dos 6rgaos internos de aplica~ao do direito, jurisdicionais ou adminis-
trativos (no mesmo plano da campetencia internacional dos tribunais
em materia de processo civil ou penal) o outro au ao tema da releviincia
de actos pUblicos estrangeiros (no mesmo plano do reconhecimento de
sentent;a estrangeira ou de ordens ou deds5es de autoridades admi-
nistrativas estrangeiras).
332 Direito Tributdrio
6.1. Os Iimites ao ambito de incidencia das Leis
a) Limites Juter6nomos
Pretende-se saber se existem limites estabelecidos pelo Direito Inter-
nacional PUblico a actividade legislativa dos Estados no que conceme
as pessoas, coisas ou factos abrangidos pelas previsOes normativas das
suas Leis tributarias.
0 Direito Intemacional PUblico e Direito Tributario inclinam-se para
a inexistencia de limites heter6nomos, a competencia dos Estados para
legislar em materia de impastos, com base no conceito de soberania fis~
cal, uma esp€cie da soberania do Estado.
0 Direito Internacional PUblico cuida da demarcac;1io da validade da
soberania das ordens nadonais, pr€~condit;1io e limite da existc~ncia e
come;o de uma.
A soberania pode ser pessoal e tel'ritorial; a pessoal corresponde ao
poder de legislar sabre os ddadaos nacionais que se integram no Esta-
do, seja qual £or o territ6rio em que se encontram
A soberania territorial e 0 poder do Estado de legi~lar sabre OS cida-
daos, as coisas ou factos que se localizam no seu territ6rio.
0 Direito Internacional PUblico reconhece aos E~iados o poder de
tributar ate ao limite da soberania de cada Estado, r~s:usando-a name-
dicta em que £or ultrapassada. '•
Violan!, por exemplo, o Direito Intemacional PUblico quando tribu-
tar situat;Oes que n1io tenham qualquer conex1io com o seu territ6rio,
com as consequencias da invalidade da Lei e da responsabilidade in-
ternadonaP79.
As violac;6es aos limites da soberania situam-se na £ragilidade au
artificialismo do elemento de conexao escolhido pela Lei interna, que
e contnlrio ao princfpio da niio-transactividade das Leis, segundo o qual
379
PEDRO SOARES MARTINEZ, DireiloFiswl, p. 81; ISABELJALLFS, btralerrilol"ialidade
e cmm!rcio intcrnacional, p. 217. Esta viola~~o, porem, nao ocorreria na emana~iio de normas
de Direito internacional Privado, atenta a compet€ncia concorrente dOll Estados e a voca<;iio
universal das suas normas.
Direito Financeiro e Direito Fiscal 1 333
a qualquer facto s6 deve se aplicar, em principia, uma Lei que com ele
esteja em contacto380, violat;iio essa decorrente de urn abuso de conexffo
proibido pelo direito internacional pUblico.
b) Limites aut6nomos
Os limites aut6nomos ao ambito de inddenda das Leis tribut<irias
internas podem ser unilaterais, auto-estabeleddas pelo pr6prio legisla-
dor e as decorrentes de conven~ao ou tratado internadonal.
As normas do direito interne que limitam a tributar;iio das pessoas
colectivas domiciliadas nesses paises aos lucros realizados em territ6-
rio nacional siio do tipo das primeiras.
As normas contra a dupla tributa~ao limitam o ambito de inddencia
das Leis de urn modo relativo e niio impedem o legislador de formular
o ambito de inddencia das Leis tributarias internas em geral do modo
que bern entender, exigindo de tais Leis a nao aplicaJ.;iiO as pessoas,
coisas ou £aetas sujeitos ao ambito de aplicar;ao do tratado.
Est<i-se a falar de limites de limites relativos a sua inddencia em casas
concretes e niio genedcos.
6.2. Os limites ao ambito de eficilcia das Leis
0 que se afirmou em relac;ao aos limites ao funbito de incidencia das
Leis (jurisdiction to prescribe) vale tambem no que respeita as limites ap
ambito de eficacia das Leis Vurisdiction to enforce).
As autoridades pU.blicas de urn Estado nao podem exercer as suas
· Prerrogativas de autoridade( nao podem al realizar diligendas instru-
t6rias (exames contabilfsticos, vistorias, avalia~6es, intimac;6es, execu-
c;ao de creditas tributaries) noutro Estado.
Estamos a falar de n1io ser admissivel a p1·dtica de aetas no territ6rio
de Estado estrangeiro, claramente vedada pelo Direito Internacional
PUblico e nao da produpio de efeitos, que niio violaria os limites da sobe~
rania territorial dos Estados.
BAPTISTA MACHADO, Li~Oes de Direilo inlernncianal Privado, p. S4.
 334 Direito Tributdrlo
0 dmbito pessoal de efiC<icia, ou seja, as pessoas que podem ser deles
destinat.3.rios e o tlmhito objectivo de efid.cia, au seja, as elementos de
informa~iio ou prova que podem ser exigidos.
No que concerne ao ambito de eficiicia pessoal, tem-se entendido que
a soberania pessoallegitirna ordens dadas em territ6rio nadonal aos na-
cionais desse pafs, ainda que residentes em territ6rio estrangeiro.
No que concerne a estrangeiros, o ambito de eficcicia tern que ser
delimitado em fun<:iio da soberania territorial, exigindo-se assim uma
conexao relevante com o territ6rio.
l A questiio do ambito de efic<ida coloca-se na hip6tese de pessoas
nacionais ou residentes de urn Estado e em que o objecto da orderil
respeita a rneios probat6rios localizados em territ6rio estrangeiro.
Nao e possivel definir, em absh·acto, os limites de soberania terri~
torial do estado, fixando-se caso a caso ponderada pelos tribunais a
intensidade da conexao invocada3Bl.
As Leis intemas podem estabelecer as regras definidoras da compe-
tenda internacional das autoridades administrativas ou judiciais e os
limites decorrentes de tratados, em que se fixam os terrnos e condi~6es
em que podem ser trocadas irllorma~Oes au dada assist€nda para se-
rem executados creditos estrangeiros.
6.3. A conexao com a ordem juridico-tribut<iria e o principia da
territorialidade
0 poder de tributar (jurisdiction to tax) baseia-se na soberania does-
tado no princlpio da pessoalidade ou no prindpio da territorialidade.
I 6_3.1. A concep~ao clissica do principia da territorialidade
Os Estados nao tributam os seus nacionais residindo no estrangei-
ro, pelo principia da territorialidade, aplicando-se as Leis tribut<irias
aos factos ocorridos na ordem jurldica a que pertencem, independente-
'"' 0 en t ro dos ,.IITll.,es heteronornos
. .mduem-se as fontes de Direito Comunitario que
regem, por exemplo, a assisto:!nda adrninistrativa dos Estados membros na cobrano;a de tributos.
Direito Financeiro e Direito Fiscal I 335
mente da nacionalidade, o domicflio au a resid€ncia do sujeito passive.
A analise do princfpio da territorialidade das Leis distingue tres cri-
terios de (a) territorialidade em senti do positive e em sentido negative;
(b) terrltorialidade em sentido real e em sentido pessoal; {c) territoriali-
dade em sentido material e em senti do formal.
a) Territorialidade em sentido positive e negative
Em sentido negativo, o princfpio da territorialidade limita-se a signifi-
car que as Leis fi~bis estrangeiras nao se aplicam no territ6rio do pais
em causa.
Em sentido positivo, o princfpio da territorialidade significa que as
Leis tribuhirias internas se aplicam no territ6rio nacional aos que n5.o
sao nacionais do respective Estado.
b) Territorialidade em sentido pessoal e em sentido real
Aessencia da territorialidade respeita a conex5.o como territ6rio aos
elementos materiais (reais) da aludida situa~ao da vida (situar;5.o dos
bens, do exerdcio de uma actividade, da fonte de produ~ao ou pa·
gamento de urn rendimento, do estabelecimento permanente). Com a
desmaterializa~ao dos pressupostos e a personaliza~5.o dos impastos
as legisla~6es adoptam como elementOs relevantes de conexao com o
territ6rio, elementos da situa~ao tribut<iria internacional directamente
ligados a aspectos subjectivos (pessoais) como a sede, o domicilio ou
a residenda do contribuinte, diversos da nacionalidade, pais, desacon-
selha-se o usa desta por impossibilidade au deficuldade de coerdbili-
dade.
0 principia da territorialidade que exprime-se umas vezes como
real au pessoal .
c) Territorialidade em sentido material e em sentido formal
0 principia da territorialidade respeita ao iimbilo espacial de incid€ncia
336 Direito Tnbutdrio
da Lei, au seja, aesfera de aplicaqiio espacial dos comandos gerais e abs-
tractos contidos nas normas tributcirias.
As situat;6es tributilrias internacionais serao as abrangidas pelas Leis
fiscais internas, escolhidos os elementos de conexiio como territ6rio.
0 princfpio da terdtorialidade em sentido formal tern aver com as Leis
tributcirias susceptfveis de execw;§.o coerciva no territ6rio da ordem
jur:fdica em que se integram, explicando-se, assim, as rela~Oes com a
no~ao de soberania.
0 conceito territorialidade material nao afecta a soberania dos
Estados estrangeiros, com cuja esfera territorial estejam igualmente
conexos outros elementos da situa~ao tributaria intemacional, nao
obstante sejam pela pnHica de aetas que envolvam o exercfcio de
poderes de autoridade, quanta a aplica~ao (liquida~ao, fiscaliza~ao
e cobran~a do cr€dito tribttb:irio criado por aqueles comandos).
Ao contni.rio da extra~territorialidade em sentido material3112, uma
extraterritoritarialidade em sentido formal constituiria, pais, viola~ao
de soberania3B3.
0 principia formal da territorialidade conduz a escolha pelas v<irias
Leis nacionais de crih!rios de conexao que disdplin~m as situa~Oes tri~
butiirias internacionais para atingir a cobran~a efectiva do imposto 38 ~.
'·
6.3.2. Criteria da concep-;ao chlssica
0 prindpio da territorialidade revela-se insufidente para a delimi~
ta~aode compet@ncias as qitest6es tributiirias intemacionais, funcio-
nando em sistemas tributiirios pouco evoluidos, assentes em impos-
382 A doulrina proferc reservar a expressii.o "ultraterrilorlalidade"para descrever o
fenUmeno pelo qual as Leis se aplicam a factos ocorridos fora do territ6rio nacional, usando
a Express "extra-territoria\idade" para a\udir a subtr;~et;ii.o de partes do territUrio do Estado ao
pleno exercfdo dos poderes que Jhes respeitariam. MORTATI, lstituzioni di Diritto Pubb!ico, Ptidua
1962, p. 113; GARBARINO, La tassa:zione, pp.115 e ss. Esta ultraterritorialidade das normas de
direito pUblko niio se confundiria, porem, rom o "prindpio da universalidade" do ordenamento
do Estado, que seria caractcrfstica do direito Privado.
lBl Cfr., em sen lido amilogo, GERD W. ROTHANN, Cm1siderari.les sol:rre exleusifo e /imites do
pode1· de tribulllr, i11 Estudos 1i'ilrnldrios, Slio Paulo 1974, p. 219.
'" Estc o fund amen to do principio da "perten<;a econ6mica"das situa<;Oes aos terdt6rios.
Direito Financeiro e Direito Fiscal I 337
tos reais, cujos tipos legais sejam constitufdos par objectos materiais ou
par rela~Oes concretas facilmente localizii.veis. As hip6teses de inciden-
cia dos tributos fundi<:irios, dos impastos de consumo, dos impastos
aduaneiros verificam-se exdusivamente no territ6rio de urn s6 Estado
e, assim, a territorialidade fundamenta a delimita~ao da compet@ncia
tribut.:iria dos Estados.
As formas tributiirias sabre o rendimento global au o patrim6nio,
suscitam dificuldades com os seus pressupostos a h·ansformarem-se,
num processo de sucessiva desmaterializa~ao, em realidades abstrac-
tas e complexas cuja conexiio com urn dado territ6rio e geradora de
conflitos potenciais.
Nos sistemas tributiirios simples, a urn facto imponivel corresponde
em regra apenas urn territ6rio, nos modemos sistemas fiscais, a urn
Unico pressuposto pode corresponder mais do que um territ6rio, dada
a pluralidade de conex6es.
0 principia da territorialidade j3. nao constitui, pois, criteria suficiente
para a imputa~fi.o de urn dado facto tribuhirio a urn determinado terri~
t6rio, tornandcrse indispensaveis criterios suplementares que determi-
nem, de modo positivo, a conexao relevante e que, quanta as realidades
imateriais ou incorp6reas, definam a sua localiza~5o ou "sede".
A tendencia da personaliza~ao do impasto para adeqmlAo a capa-
cidade contributiva individual revelou a insufidencia das conex6es
reais, que sao substitufdas por conex6es pessoais, o que significa uina
quebra do valor dogm.;ltico do principia da territorialidade e deixa.de
funcionar como criteria positivo quanto ao ambito de aplica~ao das
Leis intemas, para desempenhar tao s6 uma dupla fun~ao negativa e
impede o arbitrio resultante da tributa~ao por urn estado de situa~6es
sem qualquer conexao e afasta a nacionalldade como elemento de co~
?nex5o exclusivo.
0 principia da territorialidade e ambiguo e tern hoje pouca valia
na constru~ao dogmiitica do direito Tribuhirio intemacional que tern a
resid@ncia e a fonte seus alicerces.
 338 Direito Tributdrio
7. Concurso de Leis
7.1. Dupla Tributa~iio3ss
7.1.1. Generalidades
A interdependencia das economias mundiais e, nos tempos moder-
nos, uma realidade indiscutivel, assistindo-se a urn crescente esforc;o
J de liberalizac;i'io do movimento de capitais, de pessoas, bens e servic;os~
Com efeito, "nenhum pais, qualquer que seja o seu legftimo dese-
' jo de independ&nda pode, no isolamento, participar no progresso e
I
I assegurar a sua prosperidade. Longe de ser um fun em si mesmo, o
desenvolvimento harmonioso das relac;6es econ6micas internacionais
aparece assim como uma condic;i'io substancial de uma melhoria do
bern estar dos homens" 336•
7.1.2. Conceito de dupla tributa~ao e su.as figu:ras semelhantes
I. A expressiio dupla h·ibutac;ao niio significa duplicac;ao, nem dobra
do que se devia pagar, mas sim, repetic;iio (duas vezes), a titulo im-
positivo, dai ser tambem conhecida par tributac;iio dupla, tributac;ao
pltirima, mUltipla tributac;ao e cllmulo de impastos.
Embora niio seja fticil formular a definit;i'io de dupla tributac;ao este
eo fen6meno e conceito com que no Direito Tributario se designam os
casas de concurso de normas.
I Existe concurso de normas quando o mesmo facto se integra na pre-
visiio_ de duas normas diferentes 387• No Direito Tribut<irio, o concurso de
normas ocorre quando o mesmo facto se integra na hip6tese de in-
cid@nda de duas normas tribut<:irias materiais distintas, originando a
constituic;i'io de mais do que uma obrigac;iio de impasto.
E isto e assim porque as normas em concurso provem de ordena-
385
Adaptado do nosso Da Dupla 'Dibutaf.lO, trabalho apresentado a Faculdade de
Dir('ito da Universidade Mondbne para culm:ina<;l'lo da Licenctatura em Direito.
386
OCDE- Politique Commerciale et relations economiques internationales- Perspectives
- Relal6rio Rey, Pnris, 1972 p.2l.
;w
XAVIER, Alberto, Direito Tributririo lulemado>Jal, Almedina, 19'13, p.32
Concurso de Leis I 339
mentos distintos inspirados par princfpios porventura diversos, utili-
zando tecnicas e conceitos tambem diferentes, de tal sorte que as com-
para~6es nao podem ater-se a criterios forma is rfgidos 3ss.
No fen6meno da internadonaliza~ao das economias e das conex6es
que ela gera, a l:ributat;ao pode verificar-se em v<irios pafses, o que tem
conduzido a dupla tributa~ao sabre patrim6nio, a despesa e o rendi-
mento.
Verifica-se dupla tributat;ao juridica quando se esteja perante um
mesmo facto tribut<irio correspondente a diversos pressupostos de fac-
io abstractos, e6tendidos em sentido compreensivo dos aspectos objec-
tive e subjectivp389 .
Neste proceSso, os sistemas fiscais tendem a fazer a tributa~ao a
partir duma base assente na nadonalidade para outra baseada no prin-
cfpio da territorialidade em sentido real (puramente real) e desta para
uma tributac;iio real-pessoal que conduz a exist~nda de uma tributac;ao
assente em aspectos subjectivo-territoriais que consideram a pessoa
contribuinte.
A dupla tributac;ao a niveis elevados pode penalizar ou desttUir o
comercio internacional em favor do qual se torna indispenslivel que
seja evitada ou eliminada, sejanl quais forem os metodos que para o
efeito se tenham de adoptar.
II. Esta definh;iio em-responde ao fen6meno regulado na definic;iio
da OCDE em que se tern atent;iio a mesma percept;iio de rendimento e
se visa apenas uma pessoa, quando niio se £ale de correlat;Zio de lucros
entre empresas associadas.
Apesar desta diversidade de designat;Oes, a dupla tributac;iio niio
podera ser confundida com outras figuras que !he sao afins, cuja acei-
tac;ao nao e un8.nime 390 e que se examinam, em seguida, de modo a
precisar as fronteiras do fen6meno em analise.
388 MACHADO, Baptista, Problemas rm apliCa(iiO do Direito ~strmrgdro - adni•!m;tlo e
substituir;ilo- obra disp~rsn, 1, Braga, 1991, p.685.
389 Neste sentido PIRES, Manuel- Dupla Tributa¢o jur{dira iPllernncional sol•re o RendimeP!IO
-Lis boa 1984, p.76.
390 Nilo se formula qualquer jufzo, porque u!trapassa em muito o objecto deste trabulho,
as enumera<;Oes feitas par Griziatti e Spitaler analisadas por M. Pires- ob.cit, p.llO.
340 Direito Tributcl:rio
Tributa~iio mUUipla ou plural quando se aplica mais de urn impasto
ao mesmo sujeito, em virhtde de v<irias manifesta~Oes de capacidade
contributiva;
Sabre tributaqiio, cUmulo de tributar;Oes, justa tributap'io ou concorr€n-
cia de tributar;Oes que correm quando ao mesmo sujeito sao aplicados
impastos de entidades fiscais diferentes mas coordenadas entre si ou
quando h<i urn adidonal a urn impasto prindpaP91 ;
Tributa{:iio desperequada que resulta, como caso pactol6gico, de trata-
mento desigual para capacidades contributivas iguais;
Tributar;ao excessiva quando os impastos cumulados de dais Estados
excedem a capaddade contributiva do sujeito passivo;
Abuso de tributm;iio quando o Estado sem causa justificativa excede a
sua soberania financeira;
Dupla Ti·ibutaqiio ou dupla tributaqiio econ6mica que se verifica em vir-
tude de o mesmo sujeita ou objecto ser tributado v<irias vezes;
1hbuiaqiio continuada que nao compreende a tributat;iio do mesmo
sujeito por impastos incidentes sabre objectos diferentes mas e carac-
terizada pela identidade do sujeito, do objecto e do impasto;
Dupla proibiqiio que resulta da sujei~ao do(s) mesmo(s) imposto(s) ou
objecto(s) a dupla cobrant;a do me~mc: impasto, em virt~de da mesma
causa, contr.:ltia ao direito positivo.
Ill. As posir;5es quanta a definit;8o de dupla tributat;~o siio v8.rias
- desde que as que defendern a niia formular;aa de deficit;iia (negati-
vas), assentes nas dificuldades aprechiveis susdtadas e & pluralidade
e multiplicidade da sua conformat;5.o, ate as afirmativas que aceitam a
concept;ao construtiva, vari<'ivel consoante o direito positivo.
E nestas posir;5es afirmativas que se localizam as definit;Oes econ6-
micas e as jurfdicas.
Pel a definit;ao ecan6mica, verifica-se dupla tributar;ao "quando os
impastos de dais ou mais pafses se sobrep5em de tal maneira que as
'"
")
VG. Derramas previstas no artigo 49 da Lei n". 11/97, de 31 de Maio.
2. As derramas tE!m cankt"r excepciona! de imposto extraordin<irio.
3. 0 montante das derramas nllo pode exceder o limite de 15% sobre as colectas dos
impostos."
Concurso de Leis I 341
pessoas tributaveis tern de suportar uma carga fiscal mais elevada do
que no caso de estarem sujeitas apenas a uma jurisdit;8a fiscal" .391
A definir;iio jurfdica, refere-se apenas a elementos qualitativos e po-
dem revestir diversos graus, de maior au menor precisiio.
Assim, para alguns autores, a dupla tributa~ao e um termo geral que
compreende todos os factos e problemas que derivam da concarrencia
de duas soberanias fiscais em cada caso particular. 393
Os autores, como Dam, Spitaler Niboyet, 394 defensares duma posi-
r;iio intermedia consideram verificado o fen6meno de dupla tributa~ao
quando urn mesmo sujeito e tributado, em virtude do mesmo objecto,
no mesmo perfodo de tempo, em impastos semelhantes, por fart;a do
exercicio de soberanias fiscais diferentes.
7. 2. Especies de Dupla Tributa~ao
De acordo com o criteria da vontade do ente impositor ou do poder Ie-
gislalivo, ternos duplas rributa\6es simples e complex«s, reais, pessoais f!
m.istas e, por referenda ao criteria da posit;ao relativa dos titulares do poder
tnbutari.o, teremos duplas tributat;Oes verlicais, horizontais e abliquas.
a) Dupla tributa~ao vertical
Esta especie acontece nos sistemas plurilegislativos e para a sua
eliminar;ao, o poder hierarquicamente superior devera ditar as regraS
constitucionais de legisla~a:o ordin<'iria (a mais frequente) ou ainda das
decis6es do poder judiciario.
b) Dupla tributa~ao horizontal
Esta verifica-se quando os titulares do poder impasitivo se encon-
tram numa relaqiio de paridade.
·~ sdN -Mode/es de Convenciorts fisca/es de Londres el de Mlxico- Gene bra, 1946, p. 7
3
9,3 PIRf-5, Manuel, Dn Dupla Tribulnr;ffo Jur(dica Inlemocioua/ sobre o Rrndimento Lisboa
1964, p. 35. , '
,., Segundo Alberto Xavier (ob. cit. P. 31.
 342 Dircito Tributc'irio
A eliminar;i'io ou atenuar;ao da dupla tributar;ao horizontal, faz-se
atraves de convenr;Oes.
c) Dupla tributa~iio obliqua
1 7.3.2. A regra das quatro identidades
Situa-se na confluencia entre a dupla tributac;:i'io vertical e a dupla
tributac;:ao horizontal.
Opostamente, temos a dupla tributac;:ao virtual (eventual, potencial),
quando o mesmo facto entra na previsfio de duas ou mais normas im-
positivas sem que, no caso concreto, tenham sido ambas aplicadas.
Procedeu-se a aplicar;ao de apenas uma ou de nenhuma delas.
Adistin~iio interessa pelo facto de que s6 a dupla tributa~iio efectiva
pode dar lugar a um processo judicial de impugna~ao da liquida~ao
do impasto.
A simples tributar;iio virtual nao pode servir de fundamento a uma
tal impugna~ao, nao pode fundamentar uma pretensao de nao tribu-
tar;ao.
7. 3. Os requisites da dupla tributa~lio
Como se disse, a dupla tributar;iio e urn conceito que designa os ca-
sas de concurso de normas, ou seja, aqueles casas em que o mesmo facto
se integra na previslio de duas normas diferentes39", na hip6tese de in-
cidenda de duas normas tributarias materiais distintas, dando origem
a constitui~ao de mais do que urna obriga~ao de impasto.
Os requisites do conceito sao, portanto, a identidade do facto e a
piuralidade de normas.
7.3.1. 0 problema da identidade do facto
Para haver concurso de normas (e portanto dupla tributac;ao), jii se
395 Con forme BAPTISTAMACHADO {Lifiies de Direilo 111/enwciollal P1'i1Nido, Apontamentos
das aulas tc6ricas do ano leclivo de 1971-1972 na Faculdade de Dircito de Coimbra, Atlantida
Editora, SARL, Coimbra, 1974, p. 96), verifica-se concurso de normas sempre que uma situa~iio
da vida p~enrhe simultaneamente as hip6teses legals de diferentcs norm as ..
Concurso de Leis I J43
disse, e indispensavel que se verifique a identidade do facto. Quando
se nao esta perante o "mesmo facto", quando normas distintas recaem
sabre factos diversos, nao ha dupla tributar;ao.
0 facto tributario e de estrutura complexa, constitufdo urn aspecto
material_ um aspecto subjective, urn aspecto espacial, urn aspecto lem-
poraJ396.
Para doutrina ila dupla tributa~ao fala-se em identidade do facto (e
portanto em dupht tributar;iio), seria necessaria a regra das quatro iden-
tidades397:
(i). a identidadi:! do sujeito;
(ii). a identidade do objecto;
(iii). identidade do perfodo tribut<irio; e
(iv ). a identidade do impasto.
A- A identidade dos sujeitos passivos
A exigencia de identidade dos sujeitos passives associa-se a catego-
ria da denomina~ao dupla tributa~ao econ6rnica398 em que a identida-
de do objecto coexiste com a diversidade dos sujeitos.
Niio e for~oso clever considerar-se sujeito passive a pessoa que su-
porta o impasto (conh·ibuinte). Suscitam-se ou podem suscitar-se difi-
culdades de identidade do sujeito nos Estados que adoptam a figura
do substitute b·ibutario, caso nao raro, dadas as vantagens de que se
396 Cfr. GERALDO ATALIBA, Hip6teses de incid€ncia tribulliria, Siio Paolo 1973, pp. 106 e
ss.; PAULO DE BARROS CARVALHO, Teoria da 1Jonna tribuflfria, {2.a ed.). Sao Paulo 1981, pp. 113
e ss.; ALBERTO XAVIER,. Mnmmi de dircito Fiscal, I, Lis boa 1981 {reimpressiio), pp. 247 e ss.
m A doutrina, s.:ogondo A. Xavier, formulou a regra das qoatro identidades que
reconhecendo a complexidade do facto tributario - Mnnnal de Direito Fiswl, 1. Lisboa 1981
{rcimpressiio) p. 247, identifica nele os seguink's aspectos: subjective, material, espacial e
temporal.
398 A terminologia suscita dificuldades. A dupla tributa~~o seria, por ex.:omplo, tribt1ta<;iio
dos lucros em que o sujeito passlvo, seria a sociedade enquanto nos lucros distrlbufdos (niio
necessariamente pagos) o sujeito passivo seriam os s6cios ou accionistas. H<i quem como
MERSMANN, qoalifique esta situa~iio como duplo agravnme fisc~!.
344 I Direito Tributdrio
reveste o processo de reten~ao na fonte, 11§.0 obstante nao ser, em ex-
clusividade, a categoria que Ihe d.3. origem.
Considerar o substitute como sujeito passive, embora niio seja uma
solw;ao repurida, esta s6 se encontra no entendimento de que a identi-
dade de reconfina quando coincidem as qualidades de sujeito passive
de uma obriga~ao fiscal e a do denorninado contribuinte de direito.
No caso de urn sujeito pagar ao Estado urn impasto identico ao que
paga noutro Estado, relativamente ao mesmo pressuposto na qualida-
de de respons.::'ivel, porque se cumula a qualidade de sujeito passivo
e a de respons.::'i.vel, logo com direito de regresso, nao teriamos dupla
tributa~ao.
Ni'io se reveste de interesse a dicotomia impastos pessoais e reais
para em rela~iio aqueles, exigir identidade do objecto e sujeito e, a es-
tes, apenas o objecto, uma vez considerada prevalecente a presen~a do
sujeito nesta.
Em qualquer dos aspectos o sujeito passivo e elemento necess<irio.
Enecessaria, pmianto e em princfpio, uma justaposic;ao das hip6teses
de inddenda das normas tributarias em concurso, considerando todos
os critE'rios, aspectos ou elementos em que os tipos legais se podem de-
compor.
A verifica~ao da identidade dos sujeitos niio pode efe~tuar-se com
rigidos critE'rios fonnais, suscitando-se serias dificuldai:l~s nos casas
conheddos na doutrina como~de p~sso~s vinculadas- mafiP-o e mulher,
proprietario e usufrutuoirio, sodedade civile seus s6cios·:: os quais de-
vern ser apreciados a luz de cada ordenamento juridico em presenc;:a.
No caso da legislac;:ao fiscal moc;:ambicana, a dupla tributac;:iio e ate-
·nU.ada ou eliminada, conforme os casos399•
B - Identidade do objecto ou pressuposto
Quanta il identidade do objecto ou pressuposto ha que reconhecer
nao ser uniforme o sentido que lhe e atribuido.
399
Vide C6digo do IRPS e C6digo do IRPC aprovados pelos Decretos n".s 20 e 21, ambos
de 30 de Julho de 2002.
Concurso de Leis I 345
0 ~;~bjecto, afastando-se da concep~o financeira_ niio e a fonte da
qual o imposto e cobrado (a coisa sabre que ele incide) mas sim o pres-
suposto no sentido de "o conjunto de todos os pressupostos legais do
nascimento da prestac;:ao do impasto" ou, restritamente, o conjunto de
todos as pressupostos do clever de impasto, com excepc;:ao dos aetas de
procedimento que nao coincidem com a identidade da detenninac;:ao
da materia colect.ivel. Nao e um problema dispeciendo, uma vez que
considerar uns custos e nao outros e uma questao de identidade de
materia colect<ivel e nao de identidade do pressuposto.
E urn elemento nuclear da dupla tributa~ao que embora niio reco-
mendado, porque com func;:Oes juridicas, e tambem denominado de
fonte de impasto au objecto do impasto.
Utilizar a expressao facto gerador pode criar dUvidas, ao ser inter~
pretada como significado adopc;:iio da doutrina pela qual a obrigac;:5o
do impasto se constitui no momenta da realizac;:iio do facto (para o que
nao ha unanimidade), como conduzir a negac;:ao da dupla tributa¢o
quando ocorre.
Par exemplo, na distribui~iio dos dividendos, o facto relevante e a
delibera~iio (tributac;:iio) da Assembleia geral de dada sociedade, e nao
a sua coloca~iio a disposi~iio dos titulares.
C. -ldentidade dos Impastos
A identidade au semelhanc;:a do impasto que e exigida na definic;:5o
de dupla tributac;:ao gera obstaculos relacionados com a multiplicidade
de critE'rios que dificultam a integrac;:ao dos impastos em detennina-
da categoria, facto que, alias, sustenta a pr<itica dos tratados visando
eliminar a dupla tributac;:ao de conterem a lista ou a defini~ao dos
impostos 400 401 •
Mesmos impastos seriam, segundo uma corrente, os que tern mes-
mas bases ou a mesma incidencia e, segundo outra, seriam os que tern
400 Vide n" 3 do art. 2 do Modelo de Conven~iio da OCDE.
401 Neste sentido seguem as oonven~iies sobre a Dupla tributa~iio rubricadas pela
RepUblica de Mo~arnbique.
 346 I Direito Tributdrio
a mesma fun~ao no sistema.
1 Na elimina~ao unilateral da dupla tributat;ao sedio mesmos impas-
tos as substitutivos de urn outro imposto402 •
A identidade dos mesmos impastos ou mesmo tftulo e mais f<icil
e dedsiva quando atento o fim econ6mico e nao a natureza juridica
dos impastos; para esta solw;ao os que pela natureza econ6mica do
objecto, tern os mesmos efeitos e incidem sabre o rendirnento. Embora
diffcil saber o que entender par mesmo "titulo" no domfnio tribut<'irio,
e de apontar como significando o mesmo impasto, o mesmo facto tri-
but8.vel, o mesmo fundamento au pressuposto de facto assumido pelo
legislador para que nast;a a obrigac;ao fiscal.
Para determinar a identidade dos impastos importani comparar os
respectivos pressupostos e verificar com os impastos se de facto foram
confirmados pelas normas, sendo inadmissivel a exig€ncia de impas-
tos id€nticos em todos os aspectos.
Mas, partindo do pressuposto de que quer os impastos pessoais como
os reais podem atingir a mesma realidade (percep<;8.o de rendimentos)
deve eliminar-se a dlivida de poder existir, neste caso, dupla tributa<;5.o.
Na identidade do impasto nao basta nomen juris- determina<;ao das
especies em causa. E fundamental comparar os respectivos aspectos
materials, as bases de ciilculo ou demais caracteres, que contribuem
para a defini<;8.o da sua verdadeira natureza substancial (£alar de im-
pastos analogos quando se esta perante urn impasto de renda com o
impasto sabre o lucro imobi1i8.rio, entre outros).
A averigua.;ao da identidade pressup6e, par vezes, urn problema de
."adapta<;8.o", entendido este conceito como significado espedfico que
assume na Teoria Geral do Direito de Conflitos. E isto e assim porque
as normas em concurso pravem de ordenamentos distintos, inspira-
das par p1incfpios porventura diversos, utilizando temicas e conceitos
diferentes tambem, de tal sorte que a compara<;ao niio pode ater-se a
criterios formais rfgidos. Assim, par exernplo, a questao de saber se
as normas concorrentes respeitam a "identico tribute" deve ser cuida-
dosamente examinada, nao bastando a denomina~ao das especies em
Vide n° 4 do art. 2 do Modelo de Conven~iio da OCDE.
Concurso de Leis I 347
causa, antes sendo imprescindivel a analise e cornpara~ao dos respecti-
vos aspectos materials e bases de calculo ou demais caracteristicas que
contribuam para a defini<;i'io da sua verdadeira natureza substanciai403 .
D - Identidade do tempo (perlodo tributtirio)
Para que haja dupla tributa~ao exige-se, ainda, o mesmo pedodo, isto
e, a identidade do periodo existiria apenas nos impastos peri6dicos.
Mas aceita-se tambr:m que o mesmo per(odo e aquele em que se produ-
ziu o rendimento e h8.o aquele em que se precede ou se pede proceder
a liquida<;ao e ao paj;amento ou ao exercfdo or<;amental.
Mesmo periodo seria a igualdade quanta ao tempo, exigindo, somen-
te, a identidade do tnomento do evento, o que torna possivel a dupla
tributa~ao mesmo em rela~ao aos imp0st6s de obriga~ao Unica. 404
Dito doutro modo, seria necessaria uma justaposi~ao das hip6teses
de incid€nda das situa<;6es tribut<irias em concurso, considerando to-
des os critr2rios, aspectos au elementos em que se decomp6em os tipos
legais.
Na £alta de unanimidade da doutrina, com dupla tributa~ao quer-se
compreendida apenas a efectiva au in praxi, diferente da virtual, po-
tenciaL Na autonomia dos tipos de dupla tributa<;5.o apenas a pl'imeira,
a real au a efectiva, e compreendida no fen6meno.
A dupla tributa~ao pressup5e urn fen6meno impositivo. 0 nasci-
mento da obriga.;ao fiscal tern como condi.;ao necessaria, seni'io mesmo
suficiente, a verifica~ao do respective pressuposto, a ocorrencia de urn
facto correspondente a urn pressuposto abstracto de tributa<;ao.
Nao ocorrenc;Io a facto (concreto) nao ha efeito jurfdico necessaria
para colocar o sujeito passive na situat;ao de devedor e, como tal, obri-
gado a pagar o impasto.
403
HOHN, por exemplo, entende que podernos estar perante "irnpostos amHogos"no
concurso de urn imposto de renda com urn imposto sobre o lucro imobiliiirio ou urn impasto
sobre transfe~cias de capital a tftulo gratuito. Mas ja essa identldade nilo existini entre urn
impasto ordiniirio e urn impasto co11signado. ·
404 MARTINEZ, Pedro Soares- Direito Fiscal, Alrnedina- Coimbra, 1993, p. 54-55, sobre
distin~1io de impastos peri6dicos e de obrigar;iio Unica.
 348 Direito Iiibutdrio
A dupla tributar;ao implica a previsao em duas Leis diferentes, de
duas previs6es, dais pressupostos abstrados que desenvolvem o mes-
mo facto tribut<irio, dando origem a mais de urn impasto.
i:'
Quando o sujeito passivo for diverso daquele em relar;iio ao qual se
verifica o pressuposto-objectivo temos uma dupla tributw;iio econ6mi-
ca (que tambem deve ser suprimida ou evitada.)4o.'
Mas nao basta que as sistemas em concurso ou em colisiio sejam dis-
tintos, e necessaria que as ordenamentos em presenr;a sejam parit<irios,
isto e, provenientes de entes situados num plano igual de govemo.
0 requisito da identidade do perfodo s6 e exigivel nos impastos peri-
6dicos par natureza, como o impasto sabre o rendimento eo capital, nao
se aplicando aos impastos sabre a transmissao de bens a titulo gratuito
ou sabre o consumo, em que sobreleva o criteria da identidade do objecto,
ou seja, a identidade da transmissiio do bern ou da mercadoria.
7.3.3. Natureza juridica de dupla tributa~ao
Do expendido para a de:fini<;iio coloca-se a questao de saber sea du-
pla tributac;ao e urn caso de confiito de Leis (normas) ou concurso de tri-
butm;iio.
Seria conflito de Leis ou de normas no entendhp.ento de que haveria
uma tributac;ao excessiva resultante da exist~nc~~ de acordos interna-
cionais de princfpios de aplica<;ao inconciliaveis; :;
0 concmso implicaria uma tributac;iio propordonada a capacidade
contributiva das pessoas derivada da existencia de Leis assentes em
princfpios tributarios conctlrdantes ou em conven<;6es internadonais.
Pode enquadrar~se a figura na categoria de conflito positive uma
vez que est<i-se perante duas adrninistra<;Oes fiscais que pretendem o
pagamento do impasto em virtude do mesmo elemento patrimonial,
0 que conduz a multiplicidade do impasto j<i que cada uma actua para
o seu pais.
Como e evidente, a aplica<;iio de uma norma nao exdui a aplica<;ao
40 5 Pois niio pertence apenas as duplas tributao;Oes jurfdicas o monop6Jio da injusti~a que
reoomenda a sua repressiio.
Concurso de Leis I 349
de outra, razao porque se prefere a dupla tributac;ao como urn con-
curso de normas que pode ser real, quando se assiste a aplicac;ao de
conjunto de norrnas em concurso, ou strictu sensu ou aparente quando
ha. hrnitac;ao da aplicabilidade de uma das normas por outra que pre-
valece sabre aquela.
See aceite a doutrina de direito criminal estarfamos face a urn con-
curso ideal porque e evidente a existenda de unidade e facto e diver-
sas tributac;6es com normas do mesmo tipo406 que estao em plano de
igualdade, subsidiariamente aplic<iveis em bora cada uma delas no seu
ordenamento, sendo a opc;ao por uma ou outra aleat6ria. 407
7.3.4, Causas da dupla tributa~ao
Apesar de verificar-se uma concorr€ncia e multiplicidade de cir-
cunst<'incias, pode falar-se de dais tipos de causas que contribuem para
a produ~ao da dupla tributac;ao: a causa eficiente e a causa final.
Como causa eficiente da dupla tributac;ao est5.o:
As relac;6es de estraneidade e os princfpios informadores dos siste-
mas fiscais, entendido que numa economia sem contactos com o exte-
rior a dupla tributac;ao seria impossfvel;
A internacionalizac;ao da economia que provoca, como j<i se disse na
introduc;iio, a mobilidade de pessoas, capitais, bens e servic;os, muito
fadlitada pelo desenvolvimento dos meios de comunica<;iio; -·
Os prindpios fiscais complexos emanados de entes soberanos dife-
rentes, cada urn deles indiferente a cobranc;a operada par outr0 4oa, ou
por diversidade de definic;5.o de elementos determinantes de tributa-
c;iio, pelo emprego de diversos elementos de conexiio, pela adop<;iio
de medidas no sentido de dificultar a evasao fiscal, ou, simplesmente,
pelo di£erente modo de calcular a materia colectavel.
161.
·~ •FERREIRA, Manuel Gom;alves Caval.eiro, Ddto Penal Portugu€s I, Lisboa, 1981, p.16Q..
'"'
408
MACHADO, joiio Baptista, Liflies de Direilo Intemacional Privado, Coimbra, 1974, p. 96.
:Eo que leva a dizer-se que a dupla tributa<;ao resulta do egofsmo fiscal de cada Estado,
que o leva a estender tanto quanto poss(vel o seu poder de tributar- Biibler citado por M. Pires
(ob. cit. P. 130.

J 350 Direito Tribut6rio
Ha tambem que fazer desfilar razOes politicas (diversidade de po-
deres e interesses que niio esHio sujeitos a urn poder supra-
-estadual) econ6micas (a motiva~ao financeira de todo o sistema fis-
cal), juridicas (diferen<;as legislativas relativamente a pressupostos
de tributa~ao) e, par Ultimo, as tecnicas, derivadas da diversidade
de procedimentos de calculo do impasto devido (principalmente da
liquida<;1'io).
Como seve, a situa<;ao da dupla tributa<;ao seria diferente se existis-
se um poder adma das dlversas ordens jurfdicas do qual emanassem
regras justas de tributa<;ao e que se impusessem face a apetencia de
c'ada pais exercer a sua soberania tribut<iria.
A causa final da dupla tributa<;i'io, podenl ser Jortu{ta, se derivar de
simples actuac;ao negligente que adia a coordenac;ao das polfticas dos
Estados au voluntdria, quando a dupla tributa~ao tem em vista gerar
maior carga, desincentivar au impossibilitar certa conduta que restrin-
ja a safda de elementos de riqueza nacional.
A causa da dupla tributao:;§o e, deste modo, a insuficif!ncia de regras
que permitam a compatibilizac;ao da diversidade de interesses dos sis-
temas fiscais e das suas regras.
A causa da dupla tributa<;i'io e colisao de dais ordenamentos juridi-
co-tribut.3rio porque urn deles adopta urn criteria de conexao pessoal
(SUBJECTIVO) o outro adopta urn criteria de conexao real (OBJECTI-
VO), colisi'io entre, pelo menos, dais ordenamentos jurfdico-tributarios
porque utilizam criterios de conex§o da mesma natureza (PESSOAL),
mas diferentes, como par exemplo a sede e residencia.
A causa da dupla tributa~ao e colisao entre, pelo menos, dais orde-
namentos juridico-tribut<lrios que utilizam o mesmo criteria de cone-
xi'io, (real au pessoal), mas definem-no de modo diferente.
7.4. Consequencias da dupla tributac;lo
Assim como as causas, as consequ~ncias da dupla tributa<;ao podem
ser de vciria nah1reza:
7.4.1. Econ6mica
Co!icurso de Leis I .151
A dupla tributao:;ao tern um c;:micter inconveniente para as econo-
mias. Com efeito, a tributao:;ao sendo ja de si urn elemento susceptf-
vel de actuar como impedimenta ao investimento 40 ~ deve~se actuar
para o alivio ou elimina~ao da dupla lributao:;ao, que e uma perigosa
barreira a uma economia mundial, a lransfer@ncia de tecnologia, ao
movimento de capitais, bens e servio:;os, tao essenciais para a cria~ao
de mercados comuns e para a uniiio de Estados, s6 para citar estes
exemplos. ;
Como exemplt.l, sob urn ponto de vista tecnico e econ6mico, mere@
da dupla tributa~ao pode deixar de·ser-de interesse uma transferenda
da tecnologia, se b rendimento dela adveniente for inferior ao mfnimo
necessaria.
Do ponto de vista mao·oecon6mico, ainda como exemplo, a dupla
tributa~iio e ou pode ser urn elemento perturbador da realiza<;i'io dos
investimentos estrangeiros de que carece detenninado pafs.
Mere€ da dupla tributa<;ao podem niio ser percebidas receitas como
consequ€ncia de evas§o do contribuinte, de defrauda<;§o, au pot se ilu-
dir a Lei simplesmente se abstem de actua1~ nao criando pressupostos
que geram a tributao:;ao.
Mas e discutfvel que a eliminao:;i'io da tributao:;i'io seja uma solu-
o:;ao, aceita-se porem, que nao sendo, podeni ser parte deJa, pais
nao e an6dina face a outros factores que influem nas decis6es do
investimento e nas causas do desenvolvimento, de que pode indi-
car-se a instabilidade polltica e social, a possibilidade de expro-
pria~ao, de nacionaliza<;ao, o estado do mercado, fontes de finan-
ciamento e instabilidade de taxas de cambia, politica cambial e a
inconvertibilidade da moeda, a Lei laboral, au a existf!ncia de Leis
discriminat6rias.
4()9 E daramente este o sentimento do Governo de Mo<;ambique que, nesse sentido
introdu:ziu altera~Oes a algumas disposi~l'ies do Decreto n". 12/93, de 21 de Junho, atraves do
Decreto n". 3/95, de 8 de Agosto e 45/96, de 22 de Outubro com vista a tornar atractivos para os
investidores os bcneffcios fiscais e aduaneiros ... "'WATY, Teodoro Andrade, CMigo d~ Impastos
sobre o Rendimento, Maputo, 1998, p.223
354 I Direito Tributririo
b) Concurso aparente e dupla tributa~ao virtual
Ha dupla tributar;iio quando ambas as normas em presem;a se apli-
quem no caso concreto, sem que o mesmo facto recaia na esfera de inci-
dlncia de duas normas.
Se niio houver a aplicar;ao concreta de ambas, ou havendo apenas
aplicar;ao de uma, fala-se entao em dupla tributar;ao virtual ou in thesi,
para a distinguir da dupla tributar;ao efectiva ou in praxi.
Na dupla tributar;iio efectiva ocorre urn concurso real de normas; na
dupla tributar;ao virtual, o concurso e meramente aparente.
0 conceito de dupla tributar;5o virtual reconduz-se juridicamente a
um caso de "concurso aparente de normas".
0 contrario do que sucede na dupla tributar;ao efectiva, com concur-
so real de normas, na dupla tributar;ao virtual o concurso e meramente
aparente, porque n5o chegou sequer originariamente a formar-se 413 •
0 sistema central de normas de conflitos pode proibir - e via de re-
gra profbe - a prOpria dupla tributa~ao virtual, s6 par si geradora de
inseguranr;a juridica.
Nos Estados soberanos com convenr;5es contra a d~pla tributa~ao,
a dupla tributa<;iio virtual que existiria, niio se torna ~fectiva nos ca-
sas em que as normas convencionais reconhe~am ap~~as a urn deles
competencia exclusiva, criando assim urn obshiculo ao cOncurso real de
'
norrnas.
A dupla tributar;ao relevante ou efectivae caracterizada por o resul~
tado do concurso de pretens6es traduzir-se numa sobrecarga tributdria,
fsto e, dar origem a formac;:fio de urn encargo fiscal mais elevado do
que aquele que resultaria da aplica<_;ao exclusiva da mais elevada das
pretens6es em concurso.
d Duplica.;ao de pretensOes
No fen6meno da aplicac;:ao de duas normas distintas que se dnge
413
ANT6NJO BAIAODO NASCIMENTO, Do co1Jcurso de1wrmas, Lisboa 1971, pp. 45 e ss.
Concurso de Leis I 355
ao ambito do direito interno, pluralidade de aplica~Oes nem h<i concur-
so de pretens5es, mas sim uma s6 pretensao duplamente exigida, de
duplicar;iio, vedado pelo princfpio ne bis in idem, que se coloca no plano
da actividade tribut<iria concreta ou secund<iria, e niio no da actividade
abstracta ou prim<iria.
0 conceito de duplicw;&o da colecta niio exige a identidade do sujei-
to, mas a identidade do objecto, do periodo e do impasto.
d) Concurso, conflito e cUmulo de pretensi5es
A dupla tributar;ao e urn concurso real de normas que d<i Iugar a urn
concurso de pretensOes que sao os creditos tribuhirios delas derivados,
podendo ser de tres tipos:
aplicar;5o cumulativa das duas normas, produzindo-se tanto a con-
sequencia jurfdica de uma como a da outra;
o sujeito cuja esfera juridicae afectada pelas consequencias juridicas
das duas normas pode optar par uma delas (aplica<;5o altemativa); ou
as consequencias jurfdicas das duas normas se exduem reciprocamen~
te, pelo que apenas uma das normas em concUrso pode ser aplicada.
0 Ultimo caso e urn "conflito de normas", enquanto uma delas ex-
clui a aplica~ao da outra quando ambas concorrem sabre a mesma si-
tuar;ao concreta.
Na dupla tributar;5o n5o se verifica uma cpntradi~ao l6gica das nor-
mas em concurso, em termos de exclus5o "recfproca; h<i a figura do
concurso real cumulativo, do cUmulo de nonnas ou do cUmulo de prete~­
si:!es.uma aplicac;:ao aut6noma e independente de que por verificar-se a
produr;ao conjunta das consequendas jurldicas de ambas, objecto das
medidas tendentes a evitar a dupla tributa<_;iio.
7.6. Dupla tributa~ao interna
A dupla tributar;ao intema, por oposi~ao a internacional, e que ocorre
no ambito do ordenamento tribut<irio de um tmico Estado soberano, com
urn ou mais poderes fiscais solllvel com medidas unilaterais internas.
J
356 Direito Tributdrio
Na dupla tributa<;iio ha pelo menos duas obdga<;6es tribut8.rias e
duas normas impositivas e acontece a partir do momenta da edi<;iio
Iegislativa, abstracta, de duas ou mais normas impositivas diferente da
duplica<;5.o de colecta que e ap6s a aplicat;5.o jurisdidonal ou adminis-
trativa, em concreto, da norma.
7.7. Medidas para evitar a dupla tributal;'iiO
A prevent;B.o ou a eli.mi11at;fio da dupla tributa<;3o, objectivo quim€-
rico evidentemente, e dos seus efeitos pode ser promovida pelos con-
tribuintes ou institui~Oes que os representem e pelos Estados, estes,
inegavelmente, com a actividade mais importante. 414
Os problemas criados pela dupla tributat;5.o podem ser combatidos
por dais grandes grupos de medidas, tais como, a uni£ormizat;iio e a
harmoniza<;3o dos sistemas fiscais.
A uniformizac;iio implicaria a cona;p~ao de um c6digo internacional
tributB.rio comum, acompanhado de uma magistratura suprema inter-
national para dirimir conflitos. E uma solut;ao que embora louvavel
nao e senao ideal, parser de exequibilidade impassive!, dada a hist6ria
e idiossincrasia nacionais.
A harmoniza<;5.o dos sistemas fiscais e a solu<;5.o que parece pros-
seguir-se com a celebra~ao de convenc;Oes bilaterais consagrando no
grau que a realidade o permite, os mesmos principios internos e visan-
do a resolut;ao da concorrE!ncia de poderes.
Outros metodos existem e podem revestir-se de cani.cter padfico
. uns, e nao pacifico415 outros e, consoante as crit€rios, podem ser:
a) Metodo de isen~ao
Atinente a materia colectavel, o metoda de isenc;ao e aquele pelo
414 Epitalar, p. 244 e 2g3 citado por Manuel Pires, Da Dupla Tribula,ao lnt~rn~cioual Sabre a
Rendimenlo, Lisboa, 1984, pp. 328.
'" Estas medidas podem, por sua vez, ter canlcter de retorsilo ou de represii!ia consoante
~
respectlvamente, a natureza da medida adoptada que provoca reac<;ao do Estado, seja legal ou
ilegnl.
Concr<rso de Leis I
qual o Estado nao tributa certos rendimentos que sao noutro Estado
tributados. 416
0 metoda de isen<;i'io (esta pode ser condicional ou incondicional,
integral ou com progressividade) aplicado no Estado de residfncia
propida uma igualdade dos residentes com os seus concorrentes no
estrangeiro, tornando-se necessaria que o rendimento tenha aqui (no
estrangeiro) a sua fonte.
Apesar de ser o menos complexo, para a administrat;iio fiscal e para
o contribuinte,, tern o inconveniente de diminuir a receita do Estado
que o consagra.
Neste metod~ pode distinguir-se:
Isen<;iio integral
0 rendimento niio e, pura e simplesmente, tributado, ou seja, nli.o
entra na determina<;5.o da materia colectB.vel.
lsen<;lio com progressividade
0 Estado de resid@ncia considera isento o quid lributado no Estado
da fonte, no entanto leva em conta o rendimento, para efeitos da taxa
a aplicar ao resto do rendimento do residente visado, quando estamos
perante urn imposto progressive.
b) MtHodo de imputa~li.o
Em relac;ao ao impasto a imputa<;ao, credito ou a dedut;lio, e o me-
toda pelo qual urn Estado deduz, no seu impasto, o pago fora deste
Estado41 7, asserc;ao que niio deve ser considerada em tennos de exclu-
sivismo, como a seguir seve.
0 metoda de imputac;iio au de deduc;iio do impasto opera sobre a
colecta e implica a necessidade de se determinar os rendimentos no
estrangeiro e pode ter duas modalidades:
{i) lmputa<;iio integral
Deduz-se acolecta o montante total do impasto pago no estrangeiro.
416 Daqui nasce a hipOtese de se eliminar a dupla tributa<;ilo pela reparti~llo da materia
colect;iv(>\ entre dois Estados ou a reparti,ao do imposto cobra do por do is Estados.
417 V. art. 81 do C!RPC.
358 Direito Tributdrio
(ii) Imputa~ao ordinaria
Deduz-se a colecta apenas a frao;ao do impasto nacional que corres-
po~de aos rendimentos obtidos no estrangeiro.
E um metoda que propicia a igualdade de tributa<;iio na residencia, a
neutralidade da tributat;ao na perspectiva internacional e e urn instru-
mento de preveru;ao da evasao fiscal, desincentivando a deslocat;ao de
bens ou rendimentos para palses de menor tributa<;iio.
0 :inconveniente de o contribuinte pagar a mais elevada taxa dos im-
pastos, de criar uma desperequat;iio entre residentes no mesmo Estado
com rendimento igual - uns pagatiam mais no Estado em questiio do
que outros que veriam deduzidos os impastos pagos no estrangeiro.
c) MCtodo a estabelecer
Daqui se condui que o Unico metoda perfeito e, por isso, puramente
ideal, de eliminar a dupla tributac;:iio do rendimento consiste em cada
administrac;:ao fiscallimitar-se a tributar o rendimento produzido na
sua jurisdir;;iio fiso:;:a,l,m
A escolher urn metoda prcltico eo mais simples, seria o do reconhe-
cimento do poder tribut<lrio a apenas urn Estado, com a consequente
renllncia de outro.
0 mE!lodo a escolher sera, pais, aquele que permite U!fla justa repar-
tir;;iio de ganhos e perdas nacionais e equidade entre os contribuintes
de modo a que a rendimento igual corresponda tributa~ao igual.
Nem sempre ha vontade de eliminar a dupla tributar;;a~; ;;endo comum
que a eliminac;:iio da dupla tributa¢o seja iniciativa do Estado de residen-
ci~ como preconiza o Modelo da OCDE - Organiza¢o de Cooperac;:ao e
Desenvolvimento Econ6rnico419 que estabelece que o pals da fonte deve
limitar-se a "respeitar escrupulasamente a prindpio da teiTitorialidade e adoptar
defini(i5es claras dos elementos de conexiio (sobretudo a de estabelecimento estdvel)
que niio contribuam para aforma(iiO de cUmulos de pretensi5es"420
118 Neste sentido se indina o relat6rio da Comissao dos Assuntos Fiscais da CCI -
publicado nos caderno~ de Ci~ncias e T~cnica "Fiscal- Llsboa 1968, p.27
419
Criada em 1961.
ow ALBERTO XAVIER, Ma,ual de Direito Fiscal, Vall, 1974, p. 228.
Concurso de Leis 1 359
8. Evasiio fiscal
Os ordenamentos jurfdicos, na sua funr;;ao de satisfazer as necessi~
dades financeiras do Estado, niio ignoram a existenda de uma quota
de evasores fiscais, o que leva a desenhar as normas fiscais tomando
em considerar;;iio a fuga ao impasto, para reagir e reprimir o compor-
tamento evasivo (com ou sem utilizar;;ao de fraude), considerando-o
simultaneamente previsto na norma que o evasor pretendeu afastar,
atraves de uma correcr;;iio hermen&utica da sua previsiio.
8.1. A evasiio e a fraude fiscal.
8.1.1. A evasiio fiscallacto sensu
A evasao fiscallacto sensu e "toda e qualquer ac(iio au om.isstio tendente
a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de uma obriga(iiO tributtiria" 421
como sao as situac;:5es que variam entre a absoluta irreleviincia juridi-
ca e a directa contrariedade a Lei (ilicitude), as que nao contrariando
directamente a Lei, tambem nao se podem considerar juridicamente
irrelevantes, as que atentam contra o sistema juridico, sem violar qual-
quer norma.
Reprimem~se atraves de institutos como o abuso de direito e fraude
aLei atraves das modalidades seguintes:
a) Evas5.o omissiva impr6pria
Caracteriza-se par
• Uma inactividade ou absten~5.o do virtual contribuinte para
evitar a realizar;;iio do facto gerador da obrigac;:ao de impasto,
• A natureza material ou real dessa inactividade ou abstenc;:ao (se
a abstenr;;ao se referir a uma determinada "forma juridica" mas
se realizar antes outra com os mesmos resultados econ6micos j<'i
existini urn verdadeiro caso de evasao);
SAMI'AIO DORIA, op. Cit., p. 4.
 360 Direito Tributdrio
• 0 facto de essa absten<;iio produzir uma lesao do Fisco, j<i que
haveria tributac;iio se a actividade se tivesse operado.
• Hi evasiio fiscal em sentido juridico se verificar:
• Uma manifestac;ao real da capacidade contributiva,
• A niio suportac;iio do 6nus fiscal que lhe deveria corresponder,
• No ambito da relat;iio entre o contribuinte de jure eo Fisco.
b) Evasiio omissiva por inac~iio
Esta consiste no facto de o contribuinte, intencionalrnente ou n5o,
deixar de pagar o impasto devido, verificada a incidencia da norma
fiscal e realizada a liquidac;i'io desse impasto au deixar de fornecer a
Administra~5o as elementos necess<irios para controlar a sua situac;ao
tribut<hia.
Euma evasao fiscal, a que se reage corn o desvalor jurfdico ma.ximo:
a ilicitude.
c) Evasao comissiva. Distin~ao entre evasao licita e ilfcita
A evasao ilfdta au fraude fiscal inclui a fraude-, a simular;ao e con-
luio e a evasao lfcita au leg!tima (evasao stricto sensu) refere-se a elisao
ou economia fiscal
Sera ilicita a evasao tendente a, par meios ilicitos, eliminar, reduzir
ou retardar o pagamento de urn tributo efectivamente devido. Sera li-
cita a evasao concretizada na ac<;Eio individual tendente a, par proces-
s.os sempre lfcitos, afastar ou reduzir a incidencia do facto gerador da
obriga<;fio de impasto, antes da sua ocorrencia.
Os elementos comuns a ambas as figuras sao:
• a intenr;ao,
• a acc;ao,
• a finalidade,
• o resultado.
I As diferenr;as sao as seguintes:
Concurso de !.cis I
i. A divergente natureza dos meios utilizados para a obtem;iio
da poupanc;a fiscal: na fraude, sao utilizados sempre meios
ilicitos, ao passo que na elisi'io os processes utilizados nao se
revestem em si de natureza ilidta;
ii. 0 diverso momenta de ~til~zac;iio desses meios: na fraude
opera-se a diston;iio da realidade econ6mica no instante ou
depois que ela ja se manifestou na forma juridica como pres-
suposto de incidencia da norma fiscal. Ao passo que na elis5o,
o agente actua sabre a mesma realidade econ6mica, antes da
sua exferioriza~ao material, reveslindo-a de uma forma jurf-
dica altemai.iva, n5o prevista na Lei como pressuposto de in-
cidencia.
d) A evas5o comissiva ilicita
Aevasao comissiva ihcita ou fraudulenta consiste no incumprimen-
to da obriga~ao fiscal par rneio de comportamentos que impedem a
cognosdbilidade dessa obrigac;iio, lhe disfar~am o conteUdo, au impe-
dem a sua cobran<;a efectiva.
Pode assim classificar-se em
• Fraude fiscal propriamente dita, consistente no facto de o con-
tribuinte, com inten~5o de obter para si ou para outrem vanta-
gem patrimonial, indevida, proceder a oculta~ao ou alterac;ao
de factos au valores constantes das declarac;5es;
• Simula<;Eio fiscal que consiste no facto de o contribuinte, com
inten<;Eio de obter para si au para outrem vantagem patrimonial
indevida, proceder a celebra~ao de neg6cio jurfdico simulado,
quer quanta ao valor, quer quanta a natureza, quer par interpo-
si<;iio, quer par omissao au substitui<;ilo de pessoas;
• Frush·a~ao de creditos fiscais que e o facto de o contribuinte, sa-
bendo que tern que pagar impasto j<i liquidado au em processo
de liquidar;ao e com inten<;i'io de frustrar, total au pardalmente,
a cobranc;a desse impasto, alien:ar, danificar, fazer desaparecer
ou onerar o seu patrim6nio.
362 Direito Tributdrio
Na evasiio comissiva ilrcita o contribuinte para mpedir o pagamen-
to de uma obrigac;iio tributci.ria j<i constitufda realiza aetas proibidos
por Lei, como impedir a determina~iio, c<ilculo ou reconhecimento da
obrigac;iio tribut<iria.
e) A evas5o comissiva licita ou elisiio fiscal
Consiste em o contribuinte realizar urn ou v<irios actos juridicos en-
tre si coligados como fim. de tamar aplicavel uma disciplina tributaria
mais favoravel do que prevista para a tributa!i;iiO de actos juridicos di-
versos daqueles que foram realizados, embora produzindo o mesmo
resu\tado econ6mico.
A Unha divis6ria entre a evasiio licita e ilicita reside essencialmente
na diferente natureza dos elementos a tal fim utilizados e, em defi-
nitivo, a posic;ao que a Lei adopte em cada caso ao tipificci-los como
comportamentos ilicitos.
e) A natureza juridica dos meios utilizados: o neg6cio fiscalmente
menos oneroso
Os elementos utilizados para a evasiio fiscal corresppndem a neg6-
cios jurfdicos nlio tributados ou menos tributados que ·~m termos nor-
mais corresponde a estrutura tipica de urn neg6cio fisc'?lmente menos
oneroso 422 para que silo apresentadas as seguintes tes~~ para a delimi-
ta~iio da sua natureza juridica:
-A tese do neg6cio simulado,
-A tese do neg6cio praticado em abuso do direito,
-A tese do neg6do em fraude a Lei,
-A tese do neg6cio indirecto.
e 1.) A tese do neg6cio simulado
Posi~ao seguida par PLATTNER na Alemanha e par AMOROS em
Alberto Xavier, Mmnml ..., ob. cit., pp. 256 e ss.
Concurso de Leis I 363
Espanham que defendem ser urn neg6cio simulado porque o fim pros-
seguido pelas partes e fraudulento eo meio e urn acordo simulat6rio,
com a consequente divergencia entre a vontade real e a vontade decla-
rada cujos efeitos sao destinados apenas a criar uma aparencia jurfdica
perante o fisco.
e 2.) A tese do neg6cio praticado em abuso de direito
0 contribuinte abusaria da liberdade de selecc;:iio do tipo negodal
que lhe e conferida pelo ordenamento juridico, para fugir ao elenco
dos factos tribut3rios.
Niio se aplica 0 institute do abuso de direito que requer a existen-
cia de urn direito de que se abuse; na evasiio fiscal legltima apenas
se taz uso da liberdade de selecc;:ao dos tipos negociais, permissiio
generica induida na sua autonomia privada, que: com~ tal, niio ~ s~s­
ceptivel de abuso, alem de que o abuso de dire1to £01 apenas hm1ta
0 exerdcio de posi~Oes jur:fdicasm quando desse exerdcio pudessem
resultar prejuizos.
e 3.} A tese do neg6cio indirecto
De acordo com esta posi~lio, na evasao fiscallegitima as partes adop-
tam urn neg6cio em que pretenderiam deliberadamente atingir fins 9-i-
versos daqueles que Ihes sao pr6prios (elemento subjective) media1_1te
processos ins6Iit0s (elemento objectivo), isto e, o resultado econ6miso,
cuja obten~iio acarretaria o nascimento da divida tributiria.
0 neg6cio indirecto implica urn neg6cio tfpico para fins diferentes
daqueles para que foi previsto pelo legislador o que aconte~e num ne-
g6cio inonimado que produza o mesmo resultado econ6m1co que ou-
tro previsto na Lei.
423 ALBERTO XAVIER Manual ... (cit.), p. 268 e NUNO DESA GOMES, op. cit., PP· 98 e
424 MENEZES CORDEIRO, Da BOll Ft 110 Direilo Civil, II, Coimbra, Almedina, 1984, PP· 661
ess.
 364 Direito Tributdrio
e 4) A tese do neg6cio em fraude aLei
Destarte, o contribuinte praticaria aetas que atingem resultados
equivalentes aos previstos par uma outra norma escolhida para evitar
a aplica~ao dessa ouh·a norma, preenchendo-se os pressupostos gerais
do instituto de fraude a Lei
• a norma fraudada;
• a norma instrumento;
-• a actividade fraudulenta; e
• aintent;clo fraudulat61ia.
Para a fraude a Lei e necessaria que a norma fraudada seja a que
prescreve ou proiba condutas, ou comine a ilicitude do fim prossegui-
do ou que s6 o autorize mediante a pratica de determinados actos, o
que nao e o fim da norma fiscal.
Em desenvolvimentos recentes o conceito e como uma chlusula ge-
ral, aplic<ivel a todos os casas de elisaonormativa e niio apenas aelisao
de normas materiais e, assim, nenhum obstaculo se coloca a qualifica-
s-ao da evasiio fiscallegitima como urn caso de fraude a Lei.
8.1.2. As doutrinas anti-evasivas no ambito da teoria da interpre-
ta~ao das Leis fiscais
as doutrinas anti-evasivas no fimbito da teoria de interpreta~iio da
Lei fiscal:
(i) a teoria da interpreta~ao in dUbio pr6 fisco;
(ii) a. teoria da considera~iio econ6mica;
(iii) a teoria da interpreta~ao funcional; e
(iv teoria da interpreta~ao extensiva.
a) A teoria da interpreta-;ao in dubio pro fisco
J<i se expendeu sabre esta doutrina, no 8.mbito da interpretat;iio da
Lei fiscal, cuja origem esta nas brumas da mem6ria e apenas teve urn
Concurso de Leis I 365
defensor 425 no seculo XIX.
sa Gomes426 cntende que ela tern por base 0 €ITO de sobrepor OS in-
teresses colectivos aos interesses indiVid~ais cuja absorc;ao se procura,
com uma indesejiivel hipertrofia das func;6es do Estado, esquecendo
par outre lado que a Lei fiscal representa uma garantia do contribuinte
que nao pode ser postergada.
Este radocinio falha na compreensiio da func;ao do juiz fiscal que
niio pode e nao deve preocupar-se com as consequ~ncias das decisOes
que toma, sendo sua missao apenas aplicar o direito aos factos, deven-
do-se guiar par ctiterios jurfdicos sem ter que fon;ar uma tributac;5o
nos casas em que a Lei nao o imponha.
b) A teoria da considera~ao econ6mica
Defende-se que o decisivo, no ambito dos pressupostos da tributa~ao,
nao sao as formas juridicas extemas, mas antes o seu substracto econ6mico
efectivo, j<i que o objecto da norma do impasto sao os factos econ6micos,
enquanto pressupostos de uma correspondente capacidade contributiva.
A Lei fiscal, coni um significado econ6mico, deve ser interprelada
para determinar na Lei que iipo de situas-Oes econ6micas quis o legis-
lador submeter a tributac;iio, mesmo quando este se exprimiu atraves
de conceitos juridicos, importados do direito Civil.
c) A teoria da interpreta~ao fundonal
Na interpretac;:ao das normas fiscais, o importante seria determinar a
causa do tributo composta por quatro elementos essenciais:
a) o econ6mico,
b) o politico,
425 MANTELLlNI (Lo Slacto e il C6dice Civile, Floren~a, 1880) entendiaque as normas sobre
a interprcta~ao das Leis fiscais repreS<>ntam semprc_ wna eontraposi~i!o d~ dois interes_ses, o do
estado e o do eontribuinte. Que deveria prevalecer o mteresse do Estado, polS este cobra lmpostos
para satisfazer as neressidades fin~ncciras da colcclividade. Seas dUvidas interprelati~as dJ L';'i
fiscal benefidassem o contribuinte, este ver·se-ia a\iviado de urn a obdgac;iio, que passana a reca1r
sobre os outros. Dai que veja que o prindpio de igualdade dos cidadiios devesse impor a regra in
dubio pr6 jisco.
•l6 • A lnterpreta~ao das Leis fiscais" publicado em Cif11da e Tewiw fism/, n". 7'3 (1965),
pp.?ess.
366 Direito Tributdrio
c) o h~cnico e
d) o juridico.
Ainterpreta~ao destes quatro elementos seria a base para uma inter-
pretat;iio c01·recta da norma fiscal.
o interprete deve verificar se existe no caso concreto
a rela\ao de causalidade entre o fim da Lei e a aplicat;3o do tributo
para que a hi.buta\iiO seja devida, deixando esta de se verificar no caso
contnirio.
o interprete pode substituir-se ao legislador criando uma norma
nova, au nao aplicar a Lei fiscal as situat;6es nela previstas se consi-
derar extintos os pressupostos politico--econ6micos que motivaram a
tributat;lio.
d) A teoria da interprelac;iio extensiva
Esta teoria entende que a norma fiscal tanto pode ter como factispicie
a prOpria realidade econ6mico-social, dando-lhe releviincia juridica,
ou fazer assumir, como tal, as formas juridicas que a dita realidade
reveste, configuradas j<i par outra norma ou ramo jurfdico.
Quer num caso, quer noutro, a Lei fiscal estabeleceria como pressu-
posto do neg6cio tributario a via com que o mundo dog-neg6cios lida,
como regra geral para conseguir determinado resultado econ6mico
sendo este resultado, e nao a via par que se consegue ~iingi~lo, o qu~
se pretende tributar. ~''
0 espirito de uma norma de incidencia e a tributa\ao do resultado
econ6mico, niio obstante a previsao legal ser integrada par referenda
a6 processo jurfdico de o conseguir ; conclui~se que a fraude a Lei e
sempre uma infracc;:ao ao espfrito da Lei fiscal, atraves do respeito da
sua letra.
E passive! reprimir a fraude mediante uma interpreta~iio extensiva
da norma fiscal que reconstitufsse as palavras da Lei o significado que
justificaria a hibutac;:ao.
Niio significa reconstituir o espirito da Lei, mas antes aplicar ana-
logicamente a norma fiscal a situa~6es que o legislador nao previu,
Concurso de Leis I 367
quando se sujeita a tributat;iio uma determinada estrutura juridica e
pennitir a tributat;ao de outra estrutura juridica que produzisse o mes-
mo resultado econ6mico,
9. Posic;iio adoptada
As Leis fiscais tern que ser interpretadas como quaisquer outras, es~
tando apenas vedada par raz6es inerentes ao principia da tipicidade
fechada e taxativa a sua aplicac;:iio anal6gica. No campo restrito da sua
interpretac;:iio, estao, indubitavelmente, sujeitas as regras do artigo 9 do
C6digo Civil.
Entiio, a interpreta~ao da Lei fiscal apenas pode permitir uma re~
pressiio da evasao fiscal se verificar, atraves das regras do artigo 9 do
C6digo Civil, que no espirito da norma se encontra prevista essa tri-
buta~iio.
Tal niio autoriza, porem, o interprete a procurar apenas determinar
economicamente o seu contelldo, mas este tambem niio deve cair no
extrema oposto de devolver a interpretac;:ao dos conceitos jurfdicos a
outros ramos do direito, o que levaria a esquecer o elemento teleol6gi-
co na interpretac;:iio da norma fiscal.
As situac;:Oes de evasao fiscal lacto sensu repartem-se par tres
categorias principais, a evasiio fiscal juridicamente relevante, a
evasiio fiscal contra legem, e a evasao fiscal in fraudem legem, pu
elisiio fiscal.
A elisao fiscal justifica a repressao atraves da via da interpreta~ao
da Lei fiscal que, de todo o modo, nao pode ser desvirtuada pelas dou-
trinas anti-evasivas pondo em causa o prindpio da tipicidade.
A repressao da fraude aLei no direito Fiscal tera que ter urn canlcter
limitado, par forc;:a da seguranc;:a juridica do contribuinte.
A norma fiscal deve ser interpretada como qualquer outra norma,
com o mesmo relevo dado ao seu elemento funcional, nao se negando
a repressao a fraude a Lei fiscal aceitando o funbito da norma fiscal e
niio aceitar passivamente remeter a interpretac;:ao das categorias priva-
tfsticas para o ordenamento civil.
'
 368 Direito n-iliutdrio
10. Evasao fiscal internacional
A express5o "evasao fiscal intemacional" e ambigua e multifacetada
com a qual se designam as seguintes fen6menos distintos:
Ela representaria o oposto da dupla tributac;a:o enque nenhuma norma
tribub:iria se reconhece apliccivel a uma certa situac;ao da vida tribut<iria
internacional, ocorrendo portanto a figura do conflito negativo au vdcuo;
Ela exprime as aetas ilicitos pelos quais o contribuinte viola as de~
Veres decorrentes de uma rel!ic;ao juridica tribut<iria com elementos de
estraneidade, trate~se de deveres materiais, como o clever de cumprir,
ou de deveres instrumentais, como ode apresentar declarac;Oes verda~
deiras ou o de manter escriturac;ao regular; e
Engloba, alem da tax evasion propriamente dita, a figura da tax avoi~
dance, au elisao fiscal internacional, que se traduz na pr<itica de aetas
ilfcitos pelos quais as particulares, influendando vol9-ntariamente as
elementos de conexiio, procuram evitar a aplicat;iio de certo ordena-
I mento tribut3rio.
A elisao fiscal internacional correspo;de-a figura de fraude a Lei
fiscal internacional, pelo que o seu tratamento dogmatico deve ser ela-
borado nos quadros do elemento de conexao.
10.2. As causas da import3.ncia da evasiio e fraude fiscal internar
donal
Sao as seguintes factores do desenvolvimento da evasi:io e fraude
fiscal:
: a mobilidade dos individuos,
~ a mobilidade dos capitais,
~ a internacionalizat;iio das empresas,
- o aperfeic;oamento das praticas evasivas.
Na Europa p6s~guerra, controlava-se e penalizava-se o movimento
de pessoas e capitais, que ni:io visavam a fuga dos impastos, mas antes
a colocac;ao das fortunas ao abrigo das situac_;Oes de instabilidade po~
lftica e econ6mica, condimentada como algumas vantagens acess6rias
Conc01rso de Leis I 359
derivadas da clandestinidade das operat;6es, e uma baixa de tributat;iio
relativa no pafs de destino.
Quando do renascimento econ6mico europeu a fuga ao impasto
transformou-se em objective principal dessas lransferencias.
A mobilidade das individuos facilita o movimento a movimenl'a-
<;5o dos capitais, f::icil era efectuar investimentos em pafses localizados
a milhares de quil6metros de dist§.ncia e as rendimentos obtidos par
essa via tambem sao de dificil controle no Estado de resid~ncia, uma
vez que raramente sfio repatriados.
A internacionaHza<;5o das empresas passou a ser o factor que mais
conhibui para a e\rasfio e fraude fiscal intemacional, influenciada pelas
diferem;as entre siStemas fiscais e a dificuldade da tributac;i:io dasempre~
sas dado o canicter intemacionat atenta a territorialidade do impasto.
A repress5.o da fraude fiscal internacional provoca a sua prOpria
transformac;ao, e constituindo ela uma manifesta<;iio essencialmente
clandestina, existe sempre algum lapso de tempo ate que os Estados
possam tamar medidas para reagir contra uma nova manifestac;.3:o 427 •
10.3. Manifesta~Oes da evasiio e frau de fiscal internacional
10.3.1, A utiliza-;iio de parafsos fiscais
10.3.1.1. Conceito de parafso fiscal
Os parafsos fiscais sao territ6rios geralmente definidos como os que
atribuem a pessoas flsicas ou colectivas vantagens fiscais susceptfveis
de evitar a tributac;ao na origem ou de beneficiar de urn regime fiscal
mais favonlvel428•
0 conceito, e essencialmente relative; qualquer pais pode funcionar
como urn paraiso fiscal em relac;ao a outro, quando as suas taxas sejam
~ 27 Sabre o cankter dandeslino e evolutivo cia evasao .fiscal intemacional, veja-se Pierre
Levine, op. Cit. p. 92, 0 au tor chega mesmo a ~.firmar que a lula contra a evasi:io fiscal internacional
s6 tem produzido vit6rias de Pirro, uma vez que ela surge sempre sob uma forma ainda mais
aperfei~oada.
"" Cfr. BEAUCHAMP, Guide Mondial d€s Paradis Fiscau:t, Paris, Gmssct, 1981, p. 39.
370 I Direito Tributdrio
mais reduzidas -ou que se abstenha de tributar situa<;6es que o outro
EsLado tributaria, sendo comprensiveis as express6cs como "regime
fiscal privilegiado" (frances, mD~;ambicano4<9 ), "pais submetido a urn
regime de tributa<;iio notavelmente mais vantajoso"(belga).
Inerente ao conceito de parafso fiscal ha urn elemento subjectivo
que consiste no facto de o territ6rio pretender intencionalmente aco·
lher capitais e rendimentos fugitivos de outros Estados cujos indices
objectivos sao OS seguintes430:
• sistema fiscal globalmente favor<ivel,
• legisla<;iio protectora dos negOcios (com urn grau elevado de
segredo banc<i.rio e comerdal que o pais nao esta regra geral
disposto a violar);
• sector financeiro de import§.ncia desproporcionada;
• facilidade de comunicac;:6es modernas;
• falta de controle de c§.mbios sabre os depOsitos de niio residen~
tes e divisas estrangeiras; e
• ao;ao de promoc;:ao e publicidade enquanto centro financeiro
off-shore.
a) Sistema fiscal globalmente favoroivel
Procura-se atrair e fixar nos territ6rios as actividades bandrias e
financeiras internacionais, compensar as dificuldades acllninistrativas
de colocar um efectivo sistema fiscal classico e optar pO~ uma baixa
pressao fiscal. · Nos paraisos fiscais a facilidade de comunicac;:6es, a estabilidade
Nos territ6rios paradisiacos ha urn vasto leque de convenc;:6es para
evitar a dupla tributac;:ao favoravel, embora a sua ausfulda nao constitua
noTinalmente obst<lculo ao funcionamento de urn territ6rio como para-
fso fiscal pais, par definic;:ao, os parafsos fiscais abstem-se de tributar.
Sao raros os Estados que tern convenc;:6es para evitar a dupla tri-
buta<;3o com parafsos fiscais, salvo situac;:Oes de antigos terrlt6rios
coloniais que quando da independencia conservaram as convenc;Oes
celebradas entre a antiga metr6pole e terceiros Estados.
V, arts. 59 e 60 do C!RPC.
Relat6rio GORDON, Pierre Levine, op. Cit., pp. 60 e ss.
Concurso de Leis I 371
b) Legis1a.;1io protedora dos neg6cios
Faz parte da pohtica de atracc;:ao dos capitais e rendimentos estran·
geiros a existenda no parafso fiscal de uma legisla<;ao protectora dos
negOdos, dos bens de niio residentes e do segredo da sua actividade,
com garantias contra a alterac;ao das legisla<;6es, protegendo os evaso-
res contra os riscos de confisco ou nacionalizac;ao.
A protecc;:ao do segredo bancario e comercial, nao corresponde a
simples proteo;ao dos interesses legitimos dos investidores,nao admi-
tindo a derrogac;ao, mesmo em caso de urn Estado vitima de urn deli·
to de fraude fiscal ou associac;ao criminosa-~.~ 1 • Tal constitui assim uma
importante via aberta para a evasao fiscal, pais permite urn grande
nllmero de transacc;6es escape ao conhecimento do fisco 432 •
c) Sector financeiro de import5.ncia desproporcionada
Os paraisos fiscais tern urn sector bancario, corn uma legislac;:ao li·
bet'al que atrai as adividades financen:a.s internacionais, ·atribuindo aos
nao=residentes urn estatuto de extra-territorialidade (off-shore) que os
coloca abrigados de outros custos que nao os da gestii.o de capitais.
d) Estabilidade politica e econ6mica
polltica e econ6mica, acesso a competentes conselheiros fiscais e con~
tabilisticos, etc. sao caracterfsticas essenciais.
Falta de controlo de cambios sabre os depOsitos de nao residentes e
divisas estrangeiras
Os paraisos fiscais, para al€m de aplicarem uma tributa.;ii.o baixa ou
nula, permitem a reciclagem desses capitais com uma politica cambial
43t Parere que a orienta~iio actual, em sede de legisla~ilo de branqueamento de capilais e
!uta contra o terrorismo, apontam para direc~iio diversa.
432 Cfr. Relat6rio da OCDE, uFisca/ili et1.1sage abusifdu secret bnnmire" em OCDE, L'ivasion
e! Ia Jraude ftsca/es inlem«tionoles, Paris, 1987, pp. 12.1 e ss ..
 372 Direito Tributdrio
liberal, com dais regimes de controlo de c§.mbios.
f) Ac~ao de promot;ilo
A publicidade e a promo<;B.o dos paraisos fiscais como centro financei-
ro off-shore efectuada pelos funcion<irios em semin<irios internacionais.
10.3.1.2. ~ipos de paraisos fiscais
Consoante a diversidade de vantagens fiscais existente nesses terri-
t6rios e passive} distinguir OS seguintes tipos de paraiSOS fiscais:
a) Paises sem tributa<;iio dos capitais
E o caso das Bahamas, llhas Cayman, Novas Hebridas, Ilhas Turks
e Caicos.
I b) Paises que com urn impasto sabre o rendimento numa base ex~
clusivamente territorial
E o caso de Hong Kong, Liberia e Panama.
c) Pafses com reduzidas taxas de tributa~iio
E o caso das Ilhas Virgens, as Antilhas Holandesas, Jersey e Guerne-
sey e a Ilha de Mana.
d) Paises com privilegios fiscais as holding
Eo caso de Luxemburgo e a Suf~a.
A diversidade de vantagens fiscais niio parece conduzir a ideia de
c!assifica~ao de parafsos fiscais genericos e parafsos fiscais especializa-
dos para aqueles que que tern legislat;ao com canicter global au par-
cialmente incitativo.
10.3,1.3. Formas de utilizac;ii.o dos paraisos fiscais
Os paraisos fiscaispodem ser utilizados pelos contribuintes demo-
dos variados como:
i. Estabelecimento de residencia nesses territ6rios·
' existi!ncia fictfcia e que o verdadeiro titular e outra entidadc (a sociedade m5e do grupo).
______ccc'c"'c"_'c'_'_d_c_L_e'_'_cl___373
ii. Instala98.0 de sodedade de base;
iii. Politica de pre<;os de transfer€ncia.
a) Estabelecimento de resid€ncia
A emigra<;B.o e mudan<;a de resid€ncia para as parafsos nao podem
considerar-se evasao fiscal mas uma simples economia de impasto em
consequencia duma planifica<;ao fiscal Hcita.
Diversamete, tera que se considerar como evasilo fiscal se a residen-
cia nao for efectlva, quando pretensamente se tranferir para urn paraf-
so fiscal, mantendo Hga<;Oes estreitas com o pais de origem.
b) lnstala~o de sociedades de base (base companies, societt!s relais)
Nos parafsos fiscais podem ser constihtidas sociedades de base cujo Uni-
co fim e o de receber as rendimentos que seriam percebidos directamente
pelo contribuinte, abrigando-os da tributa¢o do pafs de residencia433•
A sociedade de base pode ser dominada integralmente pelo contri-
buinte ou detida par uma outra sociedade participada pelo conh'ibuinte.
0 esquema da sociedade de base e mais comummente utilizado
pelos grupos multinacionais, que podem achar conveniente arma-
zenar os fluxos de rendimentos sem tributa<;B.o, alterar a sua quali-
fica<;ao, beneficiar das isen<;Oes previstas em conven<;6es internacio-
nais ou em disposi~Oes internas do pais da residencia, para investir
noutro Iugar.
Pode colocar-se a titu]aridade das patentes das multinacionais nas
m.§os de uma sociedade situada num paraiso fiscal evitando a sua tri-
buta<;iio em royalties~ 34 •
433 Aabsten~ao de fornedmento de quaisquer elementos de facto que possam demonstrar
a existencia da direc~ao efectiva de uma sociedade miie.
434 Esta euma pnltica muito usual e que levanta inllmeras dificuldades de controlc see fikil
colocar a titularidade das marcas, patentes e outros direitos incorp6reos nas miios destas sociedades,
e praticamente impos.sfvel a Administra~fio fiscal demonstrar que a sociedadc de baoe s6 tern uma
 374 Direito Tributdrio
c) Prec;os de transfetincia
Outra forma com fins evasivos consiste na estipulac;iio de prec;os de
transferencia (transfer pricing) em transmitir ou adqi.Iirir a urn prec;o
artificialmente baixo bens e servic;os, atraves da sobrefacturac;ao e da
subfacturac;ao, para uma pessoa nao independente que, par qualquer
raziio, escapa ao impasto.
10.3.1.4. Disposi¢es destinadas a impedir a utilizac;iio de paraisos fiscais
Embora contraria a eHca internacional, nao ha como vedar a insta-
lac;ao de paraisos fiscais, dado o exclusivismo da compet€!ncia fiscal
territorial dos Estados.
Prevenir a sua utilizac;ao disposic;Oes de direito interno, podem pre-
venir as transferencias de bens ou rendimentos para o estrangeiro, ga-
rantindo a liquida<;ao do impasto.
a) Neste ambito, poderemos encontrar diversas categorias de dis-
posic;Oes:
b) Clausulas gerais e doutrina anti-evasivas;
c) Disposic;6es de controle e retenc;ao de impasto nos_pagamentos
ao estrangeiro; · J\!a reacr;iio aos prec;os de transfer€!ncia a administrac;ao fiscalcorrige
d) Disposic;Oes espedficas contra as sociedades de bape;
e) Disposic;6es espedficas contra os prec;os de transfer~ncia.
a) CJausulas gerais e doutrina anti-evasivas
As clausulas gerais permitem a administrac;iio tributar situa~6es em
condi<;fies normais niia tribuhiveis, considearando i)(como na Su~cia,
Nova Zeliindia e Australia) nulas todas as transacc;6es que tenham par
efeito directa ou indirectamente a fuga aas impastos, ii) prevalece are-
alidade subjacente sabre a forma, impedindo urn uso abusiva da Iegis-
la~,;ao (Alemanha, Franc;a, Holanda e Suf~a) e iii)naa atribui~iio da rele-
viincia fiscal as praticas que s6 visem fins fiscais e fazem prevalecer as
Concurso de Leis I 375
considera~Oes econ6micas ou funcionais (Estados Unidos e no Canada).
b) Disposic;Oes de controlo e reten~iio de impasto nos pagamentos
ao estrangeiro
0 controle de c8.mbios e a retenc;ao obrigat6ria de impastos nas
transferencias para o exterior eficazes para lutar contra a evasao fiscal
internacional e variam entre o estabeledmento de obrigac;6es declara-
tivas, que constitui uma fonte adicional de informa<;iio para as au tori-
clades tributarias e a proibic;ao de transfer@ncia de rendimentos para o
estrangeiro sem a previa liquidac;ao de impastos.
c) Disposi~Oes espedficas contra as sociedades de base
Sao normas de imputa9lo aos s6cios residentes dos rendimentos au-
feridos pel as sociedades de base e par eles con troladas, mesmo que
niio tenha havido distribuir;iio de lucros, consagrando assim a transpa-
rencia fiscal destes Ultimos.
d) Disposi~6es especificas contra os pre~os de trans ferenda
a margem de lucro contabilisticamente existente entre empresas n?o
independentes ou entre empresas situadas em territ6rio estrangeirp,
quando esta niio corresponda a que existiria na aus€!ncia dessas rela-
<;6es espedais.
10.3.1.5. 0 uso abusivo das conven~Oes para evitar a dupla tributa~ao
0 usa abusivo de convem;6es fiscais e uma modalidade que evita
reprimir a evasiio fiscal intemacional quando o contribuinte se insira
nos beneffdos de um tratado fiscal que normalmente, atraves da in~
terposi~iio de uma pessoa colectiva residente num pais com vantajoso
tratado fiscal para aquisi~iio ilegitima dos beneficios fiscais, designada
 376 Direito Tributdrio
em toda a O.C.D.E. 435 de "treaty slwpping" 430 •
10.3.1.6. Medidas contra a utilizar;i'io abusiva de convenr;fies
A efid.da desta forma de evasiio fiscal internacional reside na pos-
sibilidade de o evasor aproveitar-se do direito intemacional pUblico a
que compete a consagrac;ao nos tratados de disposic;6es especfficas
destinadas a reagir contra esta prB.tica, atraves de duas modalidades:
a) Medidas a nivel de tratados internacionais
lntroduzir nas conveno:;Oes para evitar a dupla tributar;;iio disposi-
.:;5es destinadas a impedir que essas conveno:;Oes venham a ser utiliza-
das por pessoas que delas nao deveriam beneficiar437 •
b) Medidas a nivel de direito intemo
Podem avan.:;ar-se, como conclus6es, que uma planifica.:;iio fiscal
internacional e inocente quando niio exista fraude a Lei, a evasao fiscal
intemadonal pressup6e, pelo menos, que o contribuinte se abstenha
de fomecer as informar;;6es (ou as forner;;a falsamente) a administrac;iio
fiscal para controlar a verificar;;ao dos pressupostos de facto exigidos
j como elementos de conexao para a tributac;ao em deterrninado Estado.
A evasi'io fiscal internacional implica o contacto de diferentes juris-
Organi<:a~ll.o de Coopera~ll.o e Desenvo!vimento Eron6mico.
qJ6 Expressll.o que pode ser tradu<:ida Iiteralmente por "'ir as compras pelos tratados"'
ou "ca~a aos tratados'", depois de urn exame comparativo das vantagens que slio concedidas
nas diversas conven~Oes. 0 fen6mcno do treaty s!rapping aproxima-se do ronceito de fraude
1\ Lei, nos termos do C6digo Civil. Na pratica do treaty slwppi,g, a evaslio fiscal international
faz-se mediante o recurso ao prOprio dird!o intemacional pUblico, o que suscita dificuldades
suplementares de resposta do Estado Iesado, uma vez que a sua !uta contra a fuga ao impasto tern
que fazer-se no quadro do respeito pelos tratados internado1;1ais que celebrou.
~ 37 A O.C.D.E. niio contempla com detalhe o problema, mas consagra nos artigos lO.o a
12.o do seu Modelo de conven~ao para evitar a dupla tributa~iio sobre o rendimento e o capital
urn regime que s6 atenua a dupla tributa~iio dos rendimentos derivados de juros, dividendos
e royalties ql1ando o residente no outro Estado contratunte eo benefid<irio efcctivo ("beneficial
owner'") desses rendimentos.
1
Concurso rle Leis I 377
di~Oes fiscais o que dificulta a distin~ao destas categorias de evasao,
sabido que o considerado Hcito ou ilfdlo varia conforme as legisla~5es.
Entre as formas mais eficazes de reao;ao conh·a a evas5o fiscal ha a
apontar as disposic;6es internas dos Estados que impedem au tornam
irrelevantes as desloca~5es internacionais do rendimento438 ou condi-
cionam a aplicac;ao das conven<;6es.
A evasiio fiscal internacional e a redw;ao au supress5.o internacional
da carga fiscal pela deslocac;ao au niio-deslocw;ao, par formas jurfdicas
artificiais, de indivlduos, pessoas colectivas e bens atraves das frontei-
ras fiscais, indejJendentemente da legalidade ou ilegalidade dos meios
utilizados.
11. Especies e Tipos de Normas
11.1. Especies de normas
a) Normas de fonte intema e de fonte intemacional
0 Direito Tributlirio lnternacional tern par objecto situao:;Oes da vida
conexas com mais do que urn ordenamento tributi:'irio soberano (silua-
(:Bes internacionais), seja qual for a sua fonte (intema ou internadonal),
a sua nahtreza (directa ou indirecta) e a sua func;i'io (substancial ou
instrumental).
b) Normas de conflitos e normas materiais
0 Direito Tributlirio Internacional contem normas indirectas au de
conflitos (normas de conextio) e abrange norm as de regula<;i'io dire eta ou
material.
A norma de conflitos interna estabelece que as pessoas residentes
num pafs sera:o tributadas pelos rendimentos, produzidos no pais
como no estrangeiro au que siio tributaveis exdusivamente em fun<;i'io
dos rendimentos obtidos no pals de localizac;iio.
As normas de conflitos internacionais sao as normas constantes dos
V. arts. 59, 60 e 61 do CIRPC.
378 Direito Tributdrio
tratados contra a dupla tributac:;ao e que as royalties auferidas num es-
tado par pessoa residente noutro Estado sao tribuh\veis exclusivamen-
te por este Ultimo ou as que determinam pessoa singular residente de
ambos as Estados, prevalece a residencia do estado em que tern habi-
ta~ao permanente.
As normas, unilateral ou bilateralmente, nl'io determinam, par si s6s,
o modo como a situa~;ao da vida em causa sera tributada, diferente-
mente das normas de regulac:;ao directa ou material que resolvem o seu
ambito de incidencia e ditam directamente a discipline substancial de
uma situac:;iio da vida com elementos de estraneidade.
AS normas materiais internes estabelecem que rendimentos de re-
sidentes fora do pais estao sujeitos a urn impasto calculado sabre o
rendimento bruto.
Normas materiais intemacionais correspondem a convenr;Oes con-
tra a dupla tributac;:ao que ap6s resolvido o problema da _atribuir;iio de
competfficia (cumulativa ou exclusiva) a urn Estado, por normas de
conflitos delas constantes, determinam de modo directo como a tribu-
tac;:ao se deve operar.
A norma de conflitos decomp6e-se numa previsao e numa estatui¢o.
A previsao da norma de conflitos do direito Tribut<irio Internacio-
nal abrange dais elementos logicamente distintos: o cor:ceito-quado (que
exprime a pr6prio facto objecto da definir;ao do funbitq de incidencia
espacial da Lei intema, ope:rada pela norma de conflit~·$) eo elemento
de conexaom que e a instrumento tEknico a definit;iio a\:tua e consiste
na ligar;iio do facto descrito no conceito-quadro a ordem juridica que
aplicara a questiio.
439 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Ambito de ejicddn e limbilo de wmpetb1dn das Leis, Coimbra,
1970, pp. 191 ss. e 576 ss. A an>llise aqui inspira-se, pori!m, na const.:u~iio_de BETTI, Pr:;blemtf!it:a
del Dirit!o /nlcmazionnle, Miliio 1956, pp. 165 ss. No que .! aqw des1gnado por conce!lo·
quadro", VOGEL ainda distingue o objecto a que se aplica a re.gra, tal com~ ren~imatlo, lucro,
capital, etc. e as caractedsticas do objecto reievantes para a _aphc~~il~ da Le1, destgnadamente a
indica~ilo da d~> que provi!m: rendim~>ntos de propriedade 1mob!IHina, Iueras de empresas, etc.
Oeste se distingue ainda o e/emento de ronexiio, s~>ja referido a caracteristicas do sujeito passivo
(lli!cionalidade, residl!nda) ou da transa~iio ou evento (Iugar do im6vel, etc.). M. PIRES, Da
dupla tributariio juridica inlemacimralsobre o nmdimcnlo, Lisboa., 1984, p. 472, ~istingue o obje~to da
conexiio do e/emento de crmc:xlio. Na terminologia de FERRER CORREIA, o obJecto da conexao e e
precisamente definido pelo conceito-quadro: cfr. Diroito llrlenmciotml Privado ~alguns problemas,
Coimbra 1991 (2.a reimp.), p.140.
Concurso de Leis l 379
A norma de conflitos que determina que as pessoas colectivas seriio
tributadas pelos lucros realizados no territ6rio nacional, comporta um
nUcleo factual descrito par urn conceito-quadro- "lucros realizados por
pessoas colectivas"- e urn elemento de conexiio- "prodw;ao do lucro no ~
territ6rio nacionai"41°.
Da previsiio segue-se a estatuit;iio ou conseqw2nda normativa.
I
Todavia, se as normas de conflitos se esgotam numa estatuir;iio que
apenas abrange este momenta, as normas materials tern conseguencia
de mais amplo comportando provid@ncias de regulamentar;ao directa
da situar;iio tribut3ria internacional.
As normas do Direito tributario lnternacional podem, assim, ter urn
duplo objecto: o problema do ambito espacial de incidenda das Leis -
limites das Leis- que e objecto de nonnas de conflitos em sentido b2cnico;
eo problema da solur;iio dos casas de aplica~iio cumulativa das Leis.
0 limite das Leis e antecedente em relac;ao ao do concurso de Leis
porque a prOpria questiio de saber se existe concurso pressupOe preli-
minarmente resolvido o problema da determinar;ao do §.mbito de i~ci­
dencia das normas em causa.
A origem heterog€nea da natureza e das func;:6es destas normas nao
prejudica a homogeneidade do seu objecto.
c) Normas substandais e normas instrumentais
0 Direito tribut3rio Internacional abrange, ao lado das normas subs-
tal'tciais (materiais ou de conflitos) normas instrumentais que integram
o chamado Direito Tributtfrio Internacional em sentido formal.
0 primeiro grupo de normas respeita a defini<_;:iio da jurisdic;iio ou
compet@ncia dos 6rgiios nacionais- administrativos ou judiciais- para
actuarem relativamente a quest6es ligadas.
0 segundo grupo de normas que o Direito tribut3rio Internacional
abrange em sentido formal ou instrumental respeita a questiio de saber
em que termos e em que medida aetas concretes de execu<_;:iio da Lei
440
Que a hip6tese das normas de conflitos e distinta da hip6tese das nonnas materiais
estii muilo bern salientado com IRINEU STRENGER, Teoria Gem/ do direito l111ernQciomll Privado,
Silo Paulo 1973, p. 270 ss.
 380 Direito n·ibutdrio
(administrativos ou jurisdidonais), praticados em certo Estado, podem
produzir os seus efeitos tfpicos no territ6rio de outro Estado.
Asolw;iio prevalecente na actual fase de convivio entre os Estados e a
inadmissibilidade da prodw;ao autom<i.tica dos efeitos jurfdicos tipicos
de tais ados de direito pUblico, sendo, par isso, necess.irias medidas de
assisl€ncia juridica ou administrativa, pelas quais detenninado Estado
pratica,. a solicita!;;iio do outTo, os aetas administrativos (par exemplo,
execw;ao for~ada de creditos), mas sempre em obediencia aos procedi-
rnentos previstos pelas Leis internas dos Estados solicitados.
Estas normas sao no Direito Tributario Internacional as paralelas no
Direito Internadonal Privado em rela~iio a compet€ncia internacional
dos tribunais e outros 6rgiios pllblicos e sabre o reconhecimento de
sentem;as e aetas pllblicos estrangeiros44-1.
11.2. Tipos de normas substanciais
a) Normas de delimitat;iio
As normas de conflitos definern unilateralmente o ambito espacial
de incid€ncia do ordenamento tributlirio, sem posicionar-se quanta ao
concurso da aplica~5o cumulativa deste ordenamento com a de outro
au outros igualmente interessados. As normas de conflitos de fonte
interna, denominam-se de normas de delimitar;iio.
b) Nonnas de colisao
As normas de conflitos que se restringe ao problema dos limites das
Leis e nao sabre o problema do concurso de Leis, verdadeiras nonnas
de conflito tmilaterais, no sentido de que nunca determinam a aplica~5o
dire·cta da Lei estrangeira no Estado a que pertencem412 .
j 441 ISABEL DE MAGALHAES COLLA<;:O, Dn qualificafiW em Direito /niemncio11al privndo,
Lisboa 1964, p. 12.
442 Como muito bem observaA. MARQUES DOSSANTOS, "a diferen~a entre osdois tipos
de regras continua a subsistir, ainda que urn tratado entre os Estados interessados estabele~a uma
disciplina comum convencional para cert.% situa~Ocs jurfdicas, sob uma forma aparentemente
bi/aleml {... ); se h<i aqui urn aspecto com urn relativarnente ao Dll'- que eo de saber qual dos dois
direitos estnduais e apliCI!vel, em fun~ao do elemento de conex5o constante da regra pactuada
entre os dois Est ados-, toda a semelhan~a cessa af (... ), de modo que os Orgaos de aplica~iio do
1 direito dos dois Estados apenas aplicam a sua pr6pria Lei e nunea recorrem a Lei estrangeira":.
As HOrmas de aplica¢o imediata do Direito lntenmcimwl Pl'ivado, ll, Coimbra 19\11, jJ. 780.
Concurso de Leis I
Distinguem~se das nOm1aS de delimita~ao, de unilateralidade e intra-
versa, independente dos demais ordenamentos, nas segundas a unilate-
ralidade e extroversa resultantes da defini~iio do ambito espacial de urn
ordenamento Jrente a outro ordenamento distinto, reconhecendo as respec-
tivas competencias, em termos exclusivos ou cumulativos. Siio nonnas de
colisiio parse ajustarem ao funbito de incid€nda das Leis, em concurso'143 •
As normas de colisiio, consoante reconhe~am a compet€ncia exclusi-
va de urn dos ordenamentos ou, ao inves, reconhe~am a compet€ncia
cumulativa dos dais, podem ser de compettncia exclusiva ou de exclu-
sfio de conzpetencids, configurando uma nao-incid€ncia (nao isen~ao ).
As normas convencionais que tributam certos rendimentos exclusiva-
mente num EstadO designam-se de nonnas de repartir;iio.
Dutro tipo de normas de colisao reconhece a ambos estados compe-
tencia cumulativa, designadas . Sao normas deste tipo as nonnas conven-
cionais de normas de cumulapio que sao "incornpletas" ou "abertas",
por permitirem a format;iio de urn concurso real de pretens6es com
solw;iio encontrada num outro tipo de normas.
Dutro tipo de normas de Direito Tributario Internacional tern a pe~
culiaridadede de nii.o ter a sua consequencia a esgotar-se num reenvio
ou remisstfo, indicativa da Lei aplicavel (exdusiva ou cumulativamen-
te), como sucede nos dois tipos anteriores tornar-se necesslirio arvorar o
prOprio concurso, urn segundo momenta l6gico, limitando os poderes tri-
buhirios que resultaram para ambos as Estados das normas de reconheci-
mento de competi!ncia cumulativa, nonnas materiais de solw;ti.o de conflitosol44•
D Ultimo tipo de normas de Direito Internacional Tributario sii.o as
normas materiais de regulamenta9iio directa que ditam a disciplina subs-
tandal das situat;Oes da vida dotadas de elementos de estraneidade tal
eo caso das normas de fonte interna que disdplinam a tributat;iio dos
nao residentes, as sucursais de empresas estrangeiras ou as filiais de
empresas nacionais com sede no exterior.
"'A~,., expressao aqm usa a no seu senti·ct o !acto. Porem, via de regr~. ela ~ usada para
caracterizar a norma de conflitos em geral, como em MAGALHAES COLLA<;:O, Dn qualificn(ffo,
p. 13.
444 No iimbilo das norm~s internas, KNECHTLE tambi!m distingue as normas de
delimita~ao das norm as de atenua~iio, denominando as primeiras de normas externas em sen lido
amplo e as segundas de norm as externas em sentido estrito: Basic Problems pp.l49·150.
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394 I Direito Tributdrio fND!CE

STRENGER, IRINEU, Teoria Geral do direito Internacional Privado,

Nota introdut6ria 9
Sao Paulo 1973.
Capitulo I • D!REITO FINANCEIRO E DIREITO FISCAL 13

VIEIRA de Andrade, CARDOSO Costae Barbosa de Melo Estu-

do e Projecto de Revisiio Constitucional, Coimbra, 1981. 1. Nota preliminar 15
VILHENA, Evaristo, Regime de Prazos da Zambezia, Lisboa 1916, 2. Actividade Financeira 15
3. Direito Financeiro 22
XAVIER, Alberto, 4. Direito tribuhirio e direito Fiscal 23
5. Ambito do Direito Fiscal 30
Direifo Thbutario Internacional, Almedina, Coimbra, 1993;
6. Natureza do Direito Fiscal 33
Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974.
7. Caracteristicas do Direito Fiscal 35
8. Evolu~iio do Direito Fiscal 37
WATY, Teodoro Andrade, 9. Autonomia do Direito Fiscal 38
C6digo de Impastos sabre o Rendimento, Maputo, 1998 10. Direito Fiscal e outras disdplinas juridicas 40
Autarquias Locais - Legislar;iio Fundamental_ W&W Editora, '
2001; Capitulo 11 - FONTES DO DIREITO FISCAL 51
I
C6digo dos Impastos sabre o Rendimento, W&W Editora, 2002;
1. Noo;:Oes gerais 53
C6digo de Impastos Sabre o Rendimento- actualizado e anotado- 55
2. Fontes voluntc:irias e nao volunhirias
Maputo, 3. Hierarquia das font~s de Direito Fiscal 70
Da Dupla Tributm;iio, 1998 4. Categorias das normas fiscais 71

Capitulo III - PRINCfF!OS TRIBUTAR!OS 75

1. Raziio de ordem 77
2. No<;iio de principia dentffico 77
3. Os princfpios da Ciencia do Direito 79
4. Princlpios gerais do Direito pUblico 83
5. Prindpios Constitucionais 83
6. Prindpios gerais do Direito Fiscal material 86
7. Os principios tributaries de previsiio constitucional 91

Capitulo IV • !NTFRPRETA<;AO E !NTFGRA<;AO 127 127

 396 Direito Tributdrio 397

1. Direito positivo e a Ci€ncia do Direito 129 Capitulo V - APLICA<;:AO DA LEI NO TEMPO E

2. Texto de Direito positive e norma jurfdica 130 NOESPA<;O 179
3. Sistemas jurfdicos: sistema do direito posto e siste-
rna da ci@ncia do direito 130 1. Razao da ordem 181
4. 0 conjunto das normas v.ilidas como objecto da 2. A causa da Relm;ao Jurfdica do impasto 181
ciencia do direito 131 3. Teorias causalistas 182
5. A linguagem do legislador e a linguagem do jurista 131 4. No<;5.o e dassificac;ao de pressupostos da relac;ao de
6. Interpretac;ao sistematica 132 impasto 184
7. A literalidade textual eo suporte ffsico das signifi- 5. J?oder tributcirio e relac;ao jurfdica tributaria 185
cac;5es jurfdicas 133 6. Limitac;Oes ao poder de tributar 185
8. lnterpretac;ao literal 135 7. A_~omplexidade da relac;ao jurfdico~tributaria 186
9. Interpretat;iio mais favonivel ao sujeito passivo 136 8. A relat;ao jurfdico~tributaria 187
10. 0 percurso da construt;ao de sentido 136 9. Os deveres, as obriga~Oes acess6rias au deveres de
11. 0 significado dos enunciados prescritivos 137 colabora~iio 188
12. Organizat;ao, coordena~iio e subordina~ao das 10. A natureza jurfdica da Rela~ao Jurfdica Tributaria 189
nonnas regras jurfdicas 138
13. A constru~a:o normativa 138 11. Caracterfsticas da obriga~ao tributaria 189
14. A interpreta~ao do direito e os limites da interdis- 12. Constitui<;iio, natureza e e:feitos da Rela~ao jurfdi-
j ciplinaridade
15. A efioicia juridica
139 co-tribut8.ria 190
140 13. As Leis como factos constitutivos 193
16. Interpreta~ao de Lei 141 14. A conjuga~ao dos "pressupostos tributaries"
l 17. Integra~ao de lacunas
18. Interpreta<;ao em Direito Fiscal
149
151
como facto constitutive
15. Deveres tribubirios acess6rios
193
194
16. A extensao da Rela~iio Jurfdica de Impasto- As
Capfhdo IV - APLICA<;AO DA LEI NO TEMPO E rela~6es tributarias acess6rias 1?~1
NOESPA<;O 159 17. Natureza jurfdica das obriga<;6es tribut<'irias
1. A aplica~ao das normas jurfdicas 161 acess6rias 196
2. Aplica~ao das normas tributarias 161 18. Os elementos da rela<;iio jurfdica tribut<iria 198
3. A Aplicat;iio das normas tribubirias 19. Extint;iio da obriga<;:3o tribut<iria 235
e a retroactividade 162 20. Transmissao da obrigac;:ao fiscal 241
4. Aplica~ao da Lei no tempo 162 21. Nao cmnprimento 241
5. Sucessao das Leis 169 22. Suspensao 241
6. Aplica<;iio da Lei no espac;:o 175 23. MoratOria 242
24. Parcelamento 243
398 I Direito Tribut6.rio 399

25. Transac~ao 243

26. Remissiio 243 1. Enquadramento internacional da tributa~ao 325
27. Amnistia 243 2. Objecto do Direito Fiscal internacional 325
28. Outras formas de extin~iio 244 3. Natureza 326
29. Presun~ao de fraude e indisponibilidade de bens 244 4. Fontes do Direito Tribut<lrio lnternacional 327
5. Ambito de aplica~ao 32Q
6. A distin~ao entre ambito de incid@nda e ambito de
Capitulo VI -A TEO RIA DO IMPOSTO 247 efic<icia das Leis no espa~o 331
7. Concurso de Leis 338
1. Conceito 249 8. Evas5o fiscal 359
2. Categorias juridicas semelhantes 255 9. Posi~iio adoptada 367
3. Tipologia dos Impostos 262 10. Evasiio fiscal internacional 368
4. Outros criterios dassificat6rios 269 11. Espedes e Tipos de Normas 377
5. Fases do Impasto 272
BIBLIOGRAFIA 381
Capitulo VII ~SISTEMAS FISCAIS 279
1. Conceito 281
2. Tipologia dos sistemas 281
3. Efidencia do sistema fiscal 289 '
4. Sistema tributario mm;;ambicano: hist6ria e caracte-
rizal);ao 291
I
Capitulo VIII - BENEFiCIOS FISCAIS 30~ 307
'·
1. Conceito 309
2. Tipos de beneffdos 310
3. Figuras sernelhantes 311
4. Classifi.ca');5o 313
5. Princfpios dos beneflcios fiscais 317
6. Os beneficios fiscais como medidas de politica eco-
n6mica de fomento ao investimento 317

Capitulo IX - DIREITO F!NANCEIRO E DIREITO

FISCAL 323
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