FUNDAMENTOS

DE AUDITORIA
CONTÁBIL

Vaniza Pereira
 Contabilidade criativa
e auditoria
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
„„ Interpretar conceitos e definições relacionados à prática de con-
tabilidade criativa.
„„ Demonstrar os elementos positivos e negativos da contabilidade
criativa.
„„ Citar as práticas de contabilidade criativa.

Introdução
O objetivo da contabilidade é obter, analisar e concluir toda movi-
mentação em relação ao patrimônio da empresa. Através do de-
monstrativo contábil, ela deve fornecer aos sócios e investidores uma
informação que proporcione o conhecimento sobre a situação eco-
nômica e financeira da empresa, e sobre a sua atuação no mercado.
Os registros contábeis refletidos nos demonstrativos podem repre-
sentar a forma que a empresa é gerenciada. Normalmente, quando
os números de lucratividade caem, isso pode significar que há uma
má administração ou um desequilíbrio de mercado. O que você não
pode esquecer é que uma mesma informação pode ser entendida de
várias maneiras de acordo com quem a observa.
A Contabilidade está tomando rumos diferentes e quebrando para-
digmas na sua área de atuação. Hoje ela não se prende apenas à ge-
ração de informação, mas também contribui para o arbitramento do
conflito distributivo. Por outro lado, a auditoria teve seu crescimento
devido à necessidade de muitas empresas em saber se as informa-
ções registradas estão mesmo de acordo com os fatos ocorridos. Nes-
te texto, você verá quais são esses rumos diferentes, o que é chamado
de contabilidade criativa, e qual o seu impacto no mercado.

Contabilidade criativa – conceito

A contabilidade criativa é a manipulação de números que refletem nas de-
monstrações financeiras de uma empresa, com a finalidade de mostrar uma

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imagem melhorada da situação econômica e financeira da entidade. Utili-

zando das flexibilidades e omissões presentes nas normas contábeis, esse tipo
de contabilidade faz alterações e maquiagem nos demonstrativos contábeis,
para evidenciar uma realidade diferenciada da empresa na sua estabilidade e
estrutura.
O termo americano earnings management pode ser traduzido de duas formas:

1. Contabilidad creativa, pela corrente europeia.

2. Gerenciamento de resultados, pela norte-americana.

O Quadro 1 apresenta algumas definições para contabilidade criativa:

Quadro 1.

Autor Definição

Ian Griffith Todas as empresas manipulam seus resultados; e as de-

(1988) monstrações contábeis publicadas estão baseadas em
livros contábeis que foram “retocados” com mais ou menos
delicadeza. Assim, as cifras que se divulgam ao público
investidor são alteradas para proteger o culpado (esconder a
culpa) – o que é a maior farsa desde o “Cavalo de Tróia” – e,
na realidade, tratam-se de artifícios que não infringem as
regras do jogo, sendo considerados totalmente legítimos,
e que são denominados como contabilidade criativa.

Michael A contabilidade criativa é essencialmente um processo

Jameson (1988) de uso das normas contábeis, que consiste em dar voltas
às legislações para buscar uma escapatória baseada na
flexibilidade e nas omissões existentes dentro delas para
fazer com que as demonstrações contábeis pareçam algo
diferente ao que estava estabelecido em ditas normas.

Terry Smith A contabilidade criativa é uma prática inadequada porque

(1992) dá a impressão de que grande parte do aparente desenvol-
vimento empresarial, ocorrido nos anos 1980, foi mais um re-
sultado do jogo de mãos contábeis do que do genuíno cres-
cimento econômico, já que muitas empresas se utilizaram
dela para apresentar indicadores de crescimento econômico
e financeiros não reais que, em um segundo momento,
poderiam se tornar verdadeiros colapsos empresariais.
(Continua)

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Quadro 1. (Continuação)

Autor Definição

Kamal Naser Contabilidade criativa é o resultado da transformação

(1993) das cifras contábeis de aquilo que realmente são para
aquilo que aqueles que a elaboram desejam que
sejam, aproveitando-se das facilidades que as normas
existentes proporcionam, ou mesmo ignorando-as.

José JuanBlasco O termo contabilidade criativa foi introduzido na literatura

Lang (1998) contábil para descrever o processo mediante o qual se uti-
lizam os conhecimentos das normas contábeis para mani-
pular as cifras das demonstrações contábeis, sendo na ver-
dade um eufemismo utilizado para evitar fazer referência
a essas práticas pelos seus verdadeiros nomes: artifícios
contábeis, manipulações contábeis ou fraudes contábeis.

José Maria Gay A contabilidade criativa é uma arte na qual os grandes

Saludas artistas da contabilidade – os contadores e os audi-
(1999) tores – se aproveitam das brechas oferecidas pelas
rigorosas normativas para imaginar um enredo fiscal ou
financeiro que lhes permita espelhar a imagem fiscal
ou societária desejada para suas companhias. Assim, a
contabilidade criativa pode ser catalogada como uma
magnífica falsidade de obras de arte contábil deman-
dadas de estruturas de verdadeira engenharia contábil.

Oriol Amat e A contabilidade criativa é o processo mediante o qual

John Blake os contadores utilizam seus conhecimentos sobre as
(1999) normas contábeis para manipular os valores incluídos
nas demonstrações contábeis que divulgam.

José Laínez A contabilidade criativa consiste em aproveitar as pos-

Gadea e Susana sibilidades oferecidas pelas normas (oportunidades,
Callao (1999) subjetividades, opções de escolha, vazios jurídicos,
etc.) para apresentar demonstrações contábeis que
reflitam a imagem desejada e não necessariamente
aquela que seria na realidade. Logo, ela se encontra
em um caminho entre as práticas verdadeiramente
corretas e éticas e a ilegalidade ou a fraude, se bem
que é difícil delimitar onde acaba a ética e inicia a cria-
tividade e onde termina esta e começa a fraude.
Fonte: Cosenza & Grateron (2004) apud Kraemer (2005).

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Início da contabilidade criativa

A prática de contabilidade criativa iniciou com o escândalo da Enron, uma
das maiores empresas americanas que, ao admitir adoção de manobras de
informações e resultados, trouxe à tona práticas ilícitas de manipulações em
outras grandes empresas, como a Worldcom e a Arthur Andersen. A partir daí,
o mercado percebeu que essas práticas eram mais comuns do que se imagi-
nava, o que levou à maior crise de credibilidade do mercado de capitais norte-
-americano desde a quebra da bolsa de Nova lorque em 1929.
No Brasil, também ocorreram alguns casos de fraudes, como o caso do Banco
Nacional, Banco Santos, da Schincariol e da Daslu. As manipulações de dados
contábeis ocorreram relacionando essas empresas com o uso da contabilidade
criativa, que é a forma pela qual a administração da empresa modifica as in-
formações divulgadas nas demonstrações contábeis.
Esses escândalos, principalmente, no setor de Instituições Financeiras, como
o Banco Nacional que na época era o segundo em lucratividade, escondia
graves problemas financeiros através de balanços fraudados. Desde 1986, o
banco utilizava de práticas questionáveis para esconder sua falta de liquidez;
ou seja, o patrimônio do banco era insuficiente para cobrir suas dívidas. Os
registros contábeis em balanços eram maquiados, resultado da concessão de
falsos e grandes empréstimos utilizando contas inativas ou inexistentes do
banco. Isso aumentava a coluna do patrimônio da instituição e fazia o balanço
refletir uma situação patrimonial sólida e promissora. Dessa forma, permitia
ao banco manter seu status de prestígio junto aos clientes e acionistas, e
também captar recursos do Banco Central e de outras instituições.
A contabilidade criativa foi utilizada para evitar a liquidação do banco,
assim como a venda dos bens de seus sócios e administradores, para poder
honrar os compromissos com os credores. Apesar de a falência do banco ter
sido adiada por alguns anos, isso não evitou que o Banco Central determi-
nasse sua liquidação extrajudicial em 2005 e, consequentemente, sua venda
ao Unibanco.
A fiscalização ineficiente da auditoria externa e de órgãos de fiscalização,
como a CVM – Comissão de Valores Imobiliários –, o Banco Central e a FE-
BRABAN – Federação dos Bancos, bem como a falta de ética contribuíram
para a fraude que se estendeu por muitos anos envolvendo bilhões de reais.

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Os envolvidos na fraude foram acusados de quatro crimes listados na Lei do

Colarinho Branco (Lei nº 7.492 / 86):

1. Divulgar informações falsas.

2. Gerir temerariamente instituição financeira.
3. Induzir a erro acionistas e o Banco Central.
4. Falsificar demonstrações contábeis.

Em relação às empresas que exerceram controle externo sobre as atividades

do banco, o comportamento da KPMG em ter aprovado um balanço fraudado
ainda é questionável, já que era ela que auditava as contas da empresa há vinte
anos e tinha total entendimento sobre elas.
Em 2004, o Banco Central decretou a intervenção do Banco Santos, esti-
mando um déficit patrimonial de R$ 700 milhões. Após uma investigação
mais acurada, porém, esse valor subiu para R$ 2,2 bilhões. Algumas das prin-
cipais transações que resultaram nesse rombo estão relacionadas a operações
de empréstimos, envolvendo o uso de contabilidade criativa, para manutenção
do esquema de “desvio de dinheiro” e inclusive transações ilegais e fraudu-
lentas.
O Banco Santos condicionava a concessão de financiamentos e empréstimos
do BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social) à apli-
cação de uma porcentagem dos recursos concedidos a seus clientes em de-
bêntures de empresas não financeiras pertencentes ao presidente do banco.
Os clientes aceitavam essa condição porque os rendimentos oferecidos pelas
debêntures eram altos. Além disso, algumas das emissoras dessas debên-
tures figuravam como coligadas do Banco Santos. Assim, como a empresa
estava com dificuldade de obter créditos, a única opção era concordar com os
termos. O esquema funcionava da seguinte forma: quando o cliente pegava
um empréstimo de R$ 120 mil do Banco Santos, via BNDES, ele tinha de
adquirir, por exemplo, R$ 80 mil em debêntures das empresas não financeiras
do presidente do banco. Dessa forma, o cliente conseguia recursos livres no
montante de R$ 40 mil e as empresas não financeiras recebiam R$ 80 mil
diretamente dos clientes, sem se comprometerem.
A questão envolvendo a contabilidade criativa foi descoberta quando o Banco
Central verificou que algumas operações de crédito já haviam sido liquidadas
por meio da compra de debêntures de empresas não financeiras relacionadas

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ao Banco Santos. No entanto, na contabilidade do banco, elas constavam

como créditos a receber. Essa maquiagem fazia o banco parecer mais saudável
do que realmente estava.
Mais um caso de fraude em empresas brasileiras é o da Schincariol, a se-
gunda maior fabricante de cerveja do Brasil. Em 2005, a Schincariol esteve
envolvida em um grande esquema de sonegação de impostos que ganhou re-
percussão nacional.
No caso Schincariol, a criatividade não se encontrava diretamente na forma
de registrar os fatos contábeis, mas nas estratégias para burlar a lei e o fisco
que, consequentemente, tiveram repercussão nos demonstrativos da empresa.
O esquema montado, segundo a Folha de São Paulo, apontava a existência dos
seguintes artifícios:

„„ Subfaturamento das notas fiscais de venda, com recebimento “por

fora” da diferença entre o valor real e o da nota.
„„ Compra de matéria-prima sem nota fiscal de empresas inexistentes nos
estados do Nordeste.
„„ Exportações fictícias para aproveitar as vantagens fiscais e vendas no
mercado interno.
„„ Importação com a classificação e a quantidade das mercadorias incor-
retas nas notas fiscais.
„„ Triangulação de notas fiscais ou a utilização de “notas fiscais via-
jadas”; ou seja, a emissão de notas fiscais destinadas a estados com
tributação favorável quando, na verdade, as mercadorias eram levadas
para outros estados tributados a uma alíquota maior. Havia a utilização
da nota fiscal mais de uma vez, até que ela recebesse o carimbo da
fiscalização estadual na fronteira. Além disso, a placa do caminhão
utilizado para o transporte era trocada para que combinasse com a que
estava especificada na nota fiscal.
„„ Distribuidoras, em nome de “laranjas”, que não tinham estrutura para
funcionar obtinham liminares na Justiça Estadual e Federal para não
pagarem o Imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS) e o Im-
posto sobre produtos industrializados (IPI). Assim, quando a liminar
era cassada, outra distribuidora repetia a ação.

Tais práticas, por seu caráter notadamente ilícito, implicaram os crimes de

sonegação fiscal, fraude no mercado de distribuição de bebidas e formação
de quadrilha.

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A contabilidade criativa relacionada à sonegação de impostos importa na

desfiguração da função dos demonstrativos contábeis de fornecer informa-
ções verdadeiras, evidenciando transparência e confiabilidade. Quando uma
organização utiliza de fraude, seus demonstrativos são caracterizados como
irreais e, portanto, perdem a comparabilidade e prejudicam a qualidade da
informação proveniente das análises.
Outro escândalo parecido ocorreu com a grife de luxo Daslu. Uma operação
da Polícia Federal, denominada “Operação Narciso”, desmantelou o esquema
de sonegação fiscal e importação irregular. Com ajuda de empresas impor-
tadoras, algumas fantasmas, a Daslu substituía as notas verdadeiras dos for-
necedores estrangeiros por notas falsas subfaturadas. Já no esquema de im-
portação ilegal, a empresa importadora introduzia as mercadorias no país em
seu nome, pagando Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) somente pelo
valor da carga, e depois repassava essa mercadoria para a Daslu. Assim, a
grife deixava de recolher o Imposto sobre a margem de lucro, caso importasse
diretamente em seu nome.
Essa transação era realmente uma fraude. A Multimport, por exemplo, uma
das empresas importadoras, só registrava prejuízos em seus balanços e con-
tava com uma única cliente: a Daslu. Além do caráter ilegal da sonegação, ca-
racterizado pelo desrespeito a vários princípios legais, é notável a faceta nada
ética dos casos em que houve transferência de receita governamental, desti-
nada à satisfação de necessidades públicas, para os cofres dos envolvidos nos
escândalos. Não foi apenas o Governo como órgão recolhedor de impostos
que foi lesado, mas toda a população como portadora do direito de receber
serviços prestados pelo Estado.
Com a competitividade mundial, as empresas buscam uma estrutura financeira
que tenha credibilidade perante os acionistas, credores, e assim por diante, mas
nem sempre os registros contábeis verdadeiros refletem lucratividade.
A contabilidade criativa, ou manipulação contábil, por outro lado, é de mag-
nitude e complexidade crescente. O estudo da contabilidade criativa se tornou
importante porque as consequências da utilização de práticas dessa natureza
afetam diretamente todas as partes interessadas nas informações geradas pela
contabilidade. Isso, na verdade, pode vir a trazer distorções significativas na
interpretação dos dados pelos usuários.
Vale lembrar que a responsabilidade em relação às informações disponibilizadas
aos usuários externos, no que diz respeito à contabilidade criativa, é do contador.

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Facilitadores para a ocorrência da contabilidade criativa

São muitos os fatores que favorecem o exercício da criatividade contábil. Mas
talvez o maior deles seja a impunidade do manipulador da informação em
todos os sentidos, jurídico, social, mercantil, etc. Os auditores citam as se-
guintes causas como origem da contabilidade criativa:

a. Características dos princípios e normas contábeis:

■■ Existência de múltiplas estimativas.
■■ Flexibilidade, arbitrariedade e subjetividade na aplicação.
■■ Diferentes, porém válidas, interpretações dos princípios e normas
contábeis.
■■ Conceito base de Imagem Fidedigna pouco claro ou indeterminado.
■■ Cuidados da administração na aplicação de princípios como pru-
dência, confrontação de receitas e despesas, e uniformidade.
b. Características sociais e de comportamento humano:
■■ Valores éticos e culturais.
■■ Atitude do administrador diante da fraude.

A prática da contabilidade criativa utiliza-se da flexibilidade dos princípios

e normas contábeis a que a empresa se obriga. A contabilidade como uma
ciência social, deve se preocupar com os princípios éticos, procurando sempre
uma finalidade social superior nos serviços que executa. O contador deve ter a
consciência de seu papel, o qual não se restringe ao registro de fatos contábeis
e documentos que atendam a exigências fiscais e legais.
Para que isso aconteça, porém, é necessário que o contador desempenhe suas
funções com atitudes que valorizem a classe; ou seja, com ética. O progresso e
a valorização social do profissional de contabilidade só vão acontecer quando
esses profissionais assumirem com competência a capacidade técnica e o
comportamento ético.

No link abaixo, você encontra um vídeo produzido para a edição digital da Revista
Exame (edição 1042/29.05.2013):
https://www.youtube.com/watch?v=mo3e1aY5EJQ

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KRAEMER, M. E. P. Contabilidade criativa: maquiando as demonstrações contábeis. Pen-

sar Contábil, Rio de Janeiro, v. 7, n. 28, 2005.

Leituras recomendadas
CONTABILIDADE criativa e a ética profissional. In: CONGRESSO UFSC DE CONTROLADO-
RIA E FINANÇAS, 1., [2011], Florianópolis. Anais ... Florianópolis: UFSC, [2011]. Disponível
em: <http://dvl.ccn.ufsc.br/congresso/anais/1CCF/20090727150634.pdf>. Acesso em:
16 set. 2016.

DINIZ, F. O fenômeno da contabilidade criativa. Portal Ciências Contábeis, dez. 2013.

Disponível em: <http://www.cienciascontabeis.com.br/fenomeno-contabilidade-cria-
tiva/>. Acesso em: 16 set. 2016.

DESTINONEGÓCIO. Saiba o que é contabilidade criativa e quais seus prejuízos. Ago. 2015.
Disponível em: <http://comunidad.destinonegocio.com.br/t/saiba-o-que-e-contabili-
dade-criativa-e-quais-seus-prejuizos/3746>. Acesso em: 16 set. 2016.

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