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UNIVERSIDADE COMUNITÁRIA DA REGIÃO DE CHAPECÓ – UNOCHAPECÓ

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ADMINISTRAÇÃO

PRÁTICAS DE CONTROLADORIA ADOTADAS EM SUPERMERCADOS DE

SANTA CATARINA

MARIELLY WARMELING LAUCSEN MARTINS

CHAPECÓ - SC
2017
 1

MARIELLY WARMELING LAUCSEN MARTINS

PRÁTICAS DE CONTROLADORIA ADOTADAS EM SUPERMERCADOS DE

SANTA CATARINA

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-

Graduação em Ciências Contábeis e
Administração da Universidade Comunitária da
Região de Chapecó, como requisito parcial à
obtenção do grau de Mestre em Ciências
Contábeis e Administração, área de
concentração Contabilidade e Controle de
Gestão.

Orientador: Profº Rodney Wernke, Dr.

Coorientador: Profº Antonio Zanin, Dr.

CHAPECÓ - SC
2017
 2

M386p Martins, Marielly Warmeling Laucsen

Práticas de controladoria adotadas em supermercados de Santa
Catarina/ Marielly Warmeling Laucsen Martins. – Chapecó:
Universidade Comunitária da Região de Chapecó, 2017.
138 p. : il.

Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis e Administração).

Orientador: Profº Rodney Wernke, Dr.
Coorientador: Profº Antonio Zanin, Dr.

1. Controladoria 2. Práticas de Controladoria 3. Supermercados

I. Título

CDD: Ed. 22 – 658.151

Ficha catalográfica elaborada pela bibliotecária Vanusa Maciel CRB – 14/1478

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PRÁTICAS DE CONTROLADORIA ADOTADAS EM SUPERMERCADOS DE

SANTA CATARINA

MARIÉLLY WARMELING LAUCSEN MARTINS

Essa dissertação foi julgada adequada para obtenção do grau de Mestre em Ciências
Contábeis e Administração, área de concentração Contabilidade e Controle de Gestão, e
aprovada em sua forma final pelo Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da
Universidade Comunitária da Região de Chapecó.

Profº. Sady Mazzioni, Dr.

Coordenador do PPGCCA

Chapecó - SC, 19 de julho de 2017.

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AGRADECIMENTOS

A Deus pela força e coragem a mim sempre concedida.

Agradeço a minha mãe, minha grande e fundamental apoiadora, por sua confiança, por suas
palavras de apoio e por suas orações.
Ao meu pai, que mesmo não presente fisicamente nesta etapa de minha vida, esteve em
meus pensamentos, lembrando-me de seus ensinamentos.
Ao meu marido Tiago André, companheiro de todas as horas, pelo apoio, paciência, ajuda,
compreensão e incentivo.
A todas as pessoas da minha família, especialmente minha família do Condomínio Martins,
pelo carinho, pela confiança e por sempre acreditarem em mim.
Aos meus colegas de trabalho da Câmara de Dirigentes Lojistas de Chapecó, pela confiança
e pela compreensão em meus momentos de ausência.
Ao gerente executivo da CDL Chapecó, Jeancarlo Zuanazzi, que abriu-me as portas da
carreira acadêmica, por seu incondicional apoio, incentivo e amizade.
Aos meus colegas docentes do SENAC Chapecó e da Unochapecó, pelas experiências,
aflições e alegrias compartilhadas.
Ao meu orientador professor Dr. Rodney Wernke, por toda a confiança, dedicação, amizade,
aprendizado e por todo o crescimento tanto pessoal como acadêmico que me proporcionou.
Ao meu coorientador professor Dr. Antonio Zanin e ao professor Fabio José Diel, por suas
importantes contribuições para realização deste estudo.
Aos professores do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis e Administração,
pelo apoio, incentivo, e pelo conhecimento e ensinamentos transmitidos ao longo do curso.
Ao professor Dr. Sady Mazzioni e professor Dr. Antônio André Cunha Callado pelas
valiosas contribuições apresentadas na banca de qualificação e de defesa da dissertação.
Aos colegas de mestrado que vivenciaram comigo este desafio. Especialmente os colegas
Duilio, Andrea, James e Taís.
Enfim, agradeço a todas as pessoas que torceram por mim e que de alguma forma
contribuíram para a realização deste trabalho.
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“Que nossos esforços desafiem as impossibilidades.

Lembrai-vos que as grandes proezas da história
foram conquistas do que parecia impossível!”
Charlie Chaplin
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RESUMO

MARTINS, Mariélly Warmeling Laucsen. Práticas de Controladoria adotadas em

supermercados de Santa Catarina: 2017. f 138 Dissertação (Mestrado em Ciências
Contábeis e Administração) - Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da
Universidade Comunitária da Região de Chapecó, Chapecó, 2017.

Esta dissertação tem como objetivo de estudo analisar os níveis de utilização e de

importância atribuídos às práticas de Controladoria por gestores de supermercados
catarinenses. Trata-se de uma pesquisa descritiva, com abordagem quantitativa, realizada
por meio de questionário enviado a trinta empresas supermercadistas localizadas nas regiões
Oeste e Sul de Santa Catarina. Obteve-se retorno dos questionários de vinte e cinco
empresas, sendo cinco consideradas de grande porte, três de médio porte e dezessete são
supermercados de pequeno porte. A análise dos dados foi realizada com uso de estatística
descritiva e do teste estatístico Kruskal-Wallis. A coleta de dados ocorreu no período de
novembro de 2015 a dezembro de 2016. Os principais resultados apontam que apenas as
cinco empresas de grande porte possuem o departamento de controladoria institucionalizado,
enquanto nas demais empresas de médio e pequeno porte as atividades inerentes à
Controladoria são desempenhadas por setores como contabilidade e gerência
administrativa/financeira. No que concerne aos níveis de utilização e ao grau de importância
atribuídos às práticas de Controladoria verificou-se que estes divergem de acordo com o
porte das empresas pesquisadas.

Palavras-chave: Controladoria. Práticas de Controladoria. Supermercados.

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ABSTRACT

MARTINS, Mariélly Warmeling Laucsen. Controlling practices adopted in Santa

Catarina supermarkets: 2017. f 138. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis e
Administração) - Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da Universidade
Comunitária da Região de Chapecó, Chapecó, 2017.

This dissertation aims to analyze the levels of use and importance attributed to the practices
of Controllership by managers of supermarkets in Santa Catarina. This is a descriptive
research, with a quantitative approach, carried out by means of a questionnaire sent to
thirty supermarket companies located in the West and South regions of Santa Catarina. The
questionnaires were obtained from twenty-five companies, five of which were considered as
large, three medium-sized and seventeen were small supermarkets. Data analysis was
performed using descriptive statistics and the Kruskal-Wallis statistical test. Data collection
occurred from November 2015 to December 2016. The main results indicate that only the
five large companies have the institutionalized control department, while in other medium
and small companies the activities inherent to the Controllership are such as accounting
and administrative / financial management. Regarding the levels of use and the degree of
importance attributed to Controllership practices, it was verified that these differ according
to the size of the companies surveyed.

Keywords: Controllership. Controlling Practices. Supermarkets.

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LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Estrutura da Controladoria ........................................................................................ 30

Figura 2: Enquadramento da pesquisa ...................................................................................... 63
Figura 3: Trajetória da pesquisa ............................................................................................... 68
 9

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1: Comparação nos grandes supermercados .............................................................. 100

Gráfico 2: Comparação nos supermercados de médio porte .................................................. 101
Gráfico 3: Comparação nos supermercados de pequeno porte .............................................. 103
 10

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Síntese dos marcos históricos da Controladoria ...................................................... 25

Quadro 2: Síntese das definições de Controladoria enquanto órgão administrativo ................ 31
Quadro 3: Funções e atividades da Controladoria .................................................................... 32
Quadro 4: Artefatos da Contabilidade Gerencial e Controladoria ........................................... 36
Quadro 5: Práticas da Controladoria e da Contabilidade Gerencial por estágios ..................... 38
Quadro 6: Pesquisas assemelhadas ........................................................................................... 47
Quadro 7: Atribuições Pessoais do Controller ......................................................................... 60
Quadro 8: Empresas pesquisadas ............................................................................................. 64
Quadro 9: Formatos do Autosserviço ....................................................................................... 73
Quadro 10: Motivos de usar a Controladoria ........................................................................... 82
Quadro 11: Relação com Estudos Assemelhados................................................................... 108
 11

LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Cargo dos respondentes na empresa e tempo de exercício da função ...................... 75

Tabela 2: Características dos supermercados participantes ...................................................... 77
Tabela 3: Existência da Controladoria...................................................................................... 78
Tabela 4: Cargo que exerce funções de Controladoria ............................................................. 79
Tabela 5: Setores departamentos subordinados a Controladoria .............................................. 80
Tabela 6: Práticas de Controladoria utilizadas por porte das empresas respondentes.............. 83
Tabela 7: Nível da importância atribuída às práticas de Controladoria ................................... 89
Tabela 8: Grau de utilização das práticas de Controladoria do primeiro estágio ..................... 96
Tabela 9: Grau de utilização das práticas de Controladoria do segundo estágio ..................... 96
Tabela 10: Grau de utilização das práticas de Controladoria do terceiro estágio..................... 97
Tabela 11: Grau de utilização das práticas de Controladoria do quarto estágio....................... 97
Tabela 12: Utilização das práticas de Controladoria – Teste Kruskal-Wallis ........................ 104
Tabela 13: Importância das práticas de Controladoria – Teste Kruskal-Wallis ..................... 106
Tabela 14: Comparativo dos resultados do teste Kruskal-Wallis sobre aceitação/rejeição da
hipótese nula ........................................................................................................................... 107
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LISTA DE SIGLAS

ABRAS – Associação Brasileira de Supermercados

ACATS – Associação Catarinense de Supermercados
BSC – Balanced Scorecard
CIMA – Chartered Institute of Management Accountings
CMA – Certificad Management Accountants
CVL – Análise Custo/Volume/Lucro
ECBA – Estrutura Conceitual Básica de Controladoria
EUA – Estados Unidos da América
EVA – Valor Econômica Agregado
FEI – Financial Executives Institute
GECON – Sistema de Gestão Econômica
GIC – Gestão Inter-organizacional de Custos
IBICT – Instituto Brasileiro de Informação em Ciência e Tecnologia
IFAC – International Federation of Accountings
IMAP – Institute of Management Accountants
IPCA – Índice de Preços ao Consumidor
IPES – Instituições de Ensino Superior
JIT – Just in Time
KPI – Indicadores Chave de Desempenho
MVA – Market Value Added
OBA – Open Book Accounting
ROE – Retorno Sobre o Capital Próprio
ROI – Retorno Sobre o Investimento
TC – Target Costing
TCO – Total Cost of Ownership
TI – Sistema de Informações
TOC – Teoria das Restrições
TQM – Total Quality Management
VBM – Gestão Baseada em Valor
VPL – Análise do Valor Presente
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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 15
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................................................ 19
1.2 OBJETIVOS ....................................................................................................................... 20
1.2.1 Objetivo Geral ............................................................................................................... 20
1.2.2 Objetivos Específicos ..................................................................................................... 20
1.3 JUSTIFICATIVAS DO ESTUDO ..................................................................................... 20
1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO ................................................................................. 22
2 REVISÃO DA LITERATURA .......................................................................................... 24
2.1 CONTROLADORIA .......................................................................................................... 24
2.1.1 Histórico da Controladoria ........................................................................................... 24
2.1.2 Conceitos de Controladoria .......................................................................................... 26
2.1.3 Práticas de Controladoria ............................................................................................. 33
2.1.4 Descrição das práticas de Controladoria..................................................................... 38
2.1.5 Pesquisas Assemelhadas ................................................................................................ 47
2.2 CONTROLLER ................................................................................................................... 55
2.2.1 O papel do Controller .................................................................................................... 57
2.2.2 Perfil do Controller ........................................................................................................ 59
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ..................................................................... 62
3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA .................................................................................. 62
3.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA ............................................................................................ 63
3.3 COLETA DE DADOS ....................................................................................................... 65
3.4 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE DOS DADOS .......................................................... 66
3.5 TRAJETÓRIA DA PESQUISA ......................................................................................... 67
3.6 LIMITAÇÕES DO ESTUDO ............................................................................................ 68
4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ............................................................... 70
4.1 O SETOR SUPERMERCADISTA .................................................................................... 70
4.2 DESCRIÇÃO DO PERFIL DOS RESPONDENTES ........................................................ 74
4.3 CARACTERIZAÇÃO DOS SUPERMERCADOS ........................................................... 76
4.4 ESTRUTURA DA CONTROLADORIA .......................................................................... 78
4.5 PRÁTICAS DE CONTROLADORIA ............................................................................... 82
4.5.1 Nível de utilização das Práticas de Controladoria ...................................................... 82
4.5.2 Nível de importância das Práticas de Controladoria ................................................. 88
 14

4.6 DISCUSSÃO DOS RESULTADOS .................................................................................. 95

4.6.1 Práticas utilizadas nos supermercados conforme os estágios do IFAC .................... 95
4.6.2 Comparação entre os níveis de utilização e importância ........................................... 99
4.6.3 Teste Kruskal-Wallis .................................................................................................... 104
4.6.4 Cotejamento com os achados de outras pesquisas.................................................... 108
5 CONCLUSÕES.................................................................................................................. 111
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 114
APÊNDICES ......................................................................................................................... 125
 15

1 INTRODUÇÃO

O setor de supermercados representou 5,4% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro

em 2016, quando movimentou R$ 338,7 bilhões. Com isso, gerou cerca de 1,809 milhões de
empregos diretos e mais de 4,9 milhões de colaboradores ao todo (somando os indiretamente
contratados), correspondendo a 20% dos empregos formais do comércio brasileiro e 3,8% do
total dos empregos formais do país, segundo a Associação Brasileira de Supermercados -
ABRAS (2017). Neste cenário, Santa Catarina é o sexto estado com maior
representatividade no ranking da ABRAS, que é o mais importante termômetro do segmento
supermercadista no país.
Mesmo com tal pujança, o setor vem passando por transformações em busca de
qualidade, eficiência e produtividade, sendo que entre os fatores que explicam o acirramento
da disputa no cenário competitivo está o crescimento do varejo eletrônico, o fortalecimento
das alianças estratégicas entre fornecedores e varejistas e a tendência à concentração em
grandes redes (MERLO; MAUAD; NAGANO, 2004). Portanto, é um momento propício
para reforçar a qualidade da gestão dos empreendimentos supermercadistas, notadamente no
que se refere à gestão operacional, financeira, econômica e patrimonial.
Nessa realidade onde o ambiente empresarial vem se transformando para se adaptar às
novas demandas, Vargas (2015) e Borinelli (2016) recomendam que a Contabilidade deve
procurar atender à crescente necessidade de informações que suportem o processo de tomada
de decisão num ambiente de maior complexidade. Mudanças como essas, no entender de
Yalcin (2012), alteram a quantidade e o valor das informações esperadas da área contábil,
impelindo a Controladoria a desenvolver práticas em consonância com essas expectativas.
Então, com vistas à continuidade da empresa, Cornachione Júnior (2001) argumenta
que a Controladoria oferece aos envolvidos nesse contexto de mudanças e desenvolvimento
uma série de modelos aprimorados e respostas às mais variadas questões suscitadas pela
complexa realidade dos negócios. Por essa perspectiva “a Controladoria, enquanto órgão de
suporte ao processo de gestão direciona a organização, orientando-a no ambiente marcado
por constantes mudanças” (BEUREN; CZESNAT; SILVA, 2013, p. 384). Destarte, a
Controladoria pode contribuir atuando desde o controle e aprimoramento da eficiência dos
processos internos até na participação no planejamento e elaboração de estratégias
(LUNKES; SCHNORRENBERGER, 2009). Além disso, é através da Controladoria que os
gestores de uma organização têm a oportunidade de conduzir seus esforços para que estes
tragam retornos satisfatórios, auxiliando a alta direção na busca de informações consistentes
 16

a fim de definir os rumos a serem seguidos pela organização (ROEHL-ANDERSON;

BRAGG, 2000).
Com esse propósito, as diversas práticas de Controladoria podem ser utilizadas no
âmbito empresarial para atender às necessidades de informações cotidianas dos gestores
(como redução de custos, gestão de risco, lucratividade de segmentos de mercado etc.) ou
subsidiar a administração em decisões específicas, como investimentos em novos projetos.
Para tanto, a Controladoria utiliza dois instrumentos fundamentais: o processo de gestão e o
sistema de informação.
Na gestão das atividades, os gestores devem implementar planos estratégicos e
operacionais, bem como realizar avaliações sistemáticas a respeito da execução destes.
Assim, o produto resultante dessa etapa é um conjunto de diretrizes estratégicas de cunho
qualitativo que visam orientar o planejamento operacional. Com base nisso, denota-se que a
Controladoria pode participar ativamente do processo de planejamento da empresa, desde o
planejamento estratégico até o planejamento operacional (ALMEIDA; PARISI; PEREIRA,
2001; OLIVEIRA, 2009).
Por outro lado, os controles das atividades operacionais e gerenciais nas organizações
fundamentam-se nos resultados evidenciados por intermédio dos sistemas de informações,
possibilitando que a unidade de Controladoria possa agir com o objetivo de acompanhar e
controlar a execução das atividades planejadas, bem como viabilizar um parecer sobre os
resultados alcançados.
Nesse rumo, no que concerne à atuação operacional, Ricardino Filho (1999) afirma
que a Controladoria tem sua participação no processo de gestão envolta pelo seu
envolvimento na interpretação e disseminação de informações e na implementação e
monitoramento de controles, contribuindo com os gestores de cada área em suas atividades
relacionadas ao processo decisório.
Então, cabe à Controladoria administrar o sistema de informações econômico-
financeiras, pois estes afetam diretamente a riqueza da empresa (MOSIMANN; ALVES;
FISCH, 1993). Catelli (2001) complementa afirmando que a Controladoria deve
disponibilizar sistemas de informação que contemplem os modelos de decisão e de
mensuração, tendo em vista a realidade organizacional de cada empresa, facilitando a ação
dos gestores, mantendo um sistema de informações econômico-financeiras que apoie todas
as fases do processo decisório, de maneira que os gestores possam otimizar o resultado de
cada evento.
 17

Contudo, apesar da relevância para a gestão e para o aprimoramento das empresas,

há divergências em trabalhos acadêmicos sobre vários aspectos no que concerne ao tema
“Controladoria”, onde cabe mencionar quatro pontos controversos.
O primeiro refere-se à indefinição quanto à designação, visto que a Controladoria
tem sido também chamada de Contabilidade Gerencial e vice-versa. Ao analisar as
definições da ciência contábil na visão da escola italiana (que tem foco na perspectiva de
controle econômico do patrimônio) e da escola americana (que aborda a perspectiva do
processo de comunicação da informação econômica), Padoveze (2009) afirma que a
Controladoria pode ser definida como o atual estágio evolutivo da contabilidade. Ou seja,
pugna que é pertinente afirmar que a Controladoria seria a hodierna ciência contábil sob o
prisma de controle da escola italiana, enquanto que no âmbito priorizado pela escola
americana a Contabilidade Gerencial é o que se denomina de Controladoria. Em virtude
disso, assevera que embora não haja unanimidade no tratamento dos termos a respeito de
Controladoria e Contabilidade Gerencial, em uma perspectiva internacional esses dois
termos tendem a ser considerados próximos ou até mesmo sinônimos. Essa concepção pode
ser apoiada no fato de que, conforme aduzido por Leite, Diehl e Manvailer (2015), os
trabalhos sobre Controladoria são classificados na literatura internacional no mesmo campo
que Management Accounting.
A segunda controvérsia reside na conceituação de Controladoria. Acerca disso,
Cavalcante et al (2012) registram que os conceitos relacionados à Controladoria têm sua
base de existência calcada no termo “controle”, mas há duas vertentes de pensamento: uma
que a considera como um “ramo do conhecimento” e outra que a qualifica como “unidade
administrativa” de uma entidade.
No caso da corrente de pensamento que a classifica como ramo do conhecimento,
esta é apoiada na Teoria da Contabilidade e em uma visão multidisciplinar. Nesse contexto,
é de sua responsabilidade o estabelecimento das bases teóricas e conceituais necessárias para
a modelagem, construção e manutenção de sistemas de informação e modelos de gestão
econômica, que supram adequadamente as necessidades informacionais dos gestores e os
auxiliem durante o processo de gestão (ALMEIDA; PARISI; PEREIRA, 2001;
MOSIMANN; ALVES; FISCH, 1993; NASCIMENTO; REGINATO, 2010).
Quanto à concepção da Controladoria como unidade, órgão, setor ou estrutura
administrativa de uma empresa, por este raciocínio a Controladoria se incumbe de projetar e
administrar todo o sistema organizacional por meio do qual se coleta e se relata a
informação econômica da empresa, responsabilizando-se pela gestão econômica
 18

(ALMEIDA; PARISI; PEREIRA, 2001; MOSIMANN; ALVES; FISCH, 1993; PELEIAS,

2002; LUNKES; SCHNORRENBERGER, 2009).
A terceira incerteza relaciona-se com as funções da Controladoria. Onde Borinelli
(2006) afirma que a literatura não é homogênea ao apresentar as funções da Controladoria.
Nesse sentido, há autores (MOSIMANN; ALVES; FISCH, 1993; OLIVEIRA, PEREZ JR.;
SILVA, 2004) que advogam que quando existir formalmente a Controladoria na empresa, tal
unidade deve desempenhar funções de orçamento, custos, contabilidade financeira, lucros
cessantes e política fiscal. Por sua vez, Bragg (2009) defende que a principal função da
Controladoria é o gerenciamento das atividades ligadas aos aspectos gerenciais da
organização, em especial o planejamento estratégico. Esse foco é corroborado por Walter,
Cruz e Espejo (2011) quando registram que a determinação de estratégias é também uma das
funções atribuídas à Controladoria.
Entretanto, para Padoveze (2010) a Controladoria tem como função principal a
responsabilidade pelo processo de gestão da empresa como um todo (planejamento
estratégico, planejamento operacional, programação, execução e controle), ao mesmo tempo
em que auxilia subsidiariamente as demais atividades da companhia em seus processos de
gestão específicos.
Borinelli (2006) resume as funções da Controladoria em algumas atividades:
contábil, gerencial-estratégica, custos, tributária, proteção e controle dos ativos, controle
interno, controle de risco e gestão da informação. Para tanto, o controller deve possuir a
visão sistêmica organizacional como uma de suas características, de modo a coordenar
esforços, mediante a projeção de cenários e desempenhos setoriais, em busca da eficácia dos
resultados planejados.
A quarta divergência reside na indefinição acerca de “práticas de Controladoria”
versus “artefatos de Contabilidade Gerencial”. Nesse sentido, autores como Borinelli (2006),
Diehl e Manvailer (2015), Paula (2009), Frezatti (2006) e Soutes (2006) elencam uma série
de artefatos de Contabilidade Gerencial e Controladoria que compreendem um conjunto de
conceitos, modelos, métodos, sistemas e filosofias oriundos da Contabilidade Gerencial que
são utilizados na execução das atividades e funções da Controladoria, ora denominando-os
como artefatos de Contabilidade Gerencial e ora como práticas de Controladoria.
Como exposto, mesmo com uma grande quantidade de estudos a respeito da
Controladoria que propuseram a criação de modelos para sua utilização, a descrição de suas
funções e a relevância dos controles internos, percebe-se que ainda há um processo de
 19

evolução de modelos e teorias sobre o assunto (BORINELLI, 2006; BEUREN, 2002;

CRUZ, 2009).
Portanto, pesquisas com ênfase nas práticas voltadas às rotinas reais das
organizações poderiam contribuir para mitigar as incertezas mencionadas e auxiliar na
consolidação do constructo teórico sobre como as empresas utilizam a Controladoria no
cotidiano, mesmo se restritas ao segmento de supermercados que foi priorizado nesta
dissertação. Esse enfoque de estudos mais pragmáticos e que possibilitem auxiliar os
gestores a utilizar os artefatos contábeis é corroborado por Baldvinsdottir, Mitchell e
Norreklit (2010) e Lukka (2010), que defenderam a necessidade de maior número de estudos
com essa ênfase.

1.1 PROBLEMA DE PESQUISA

Em que pese as dúvidas mencionadas na seção precedente no que tange à

Controladoria, no âmbito da gestão dos supermercados abrangidos na pesquisa supõe-se que
seja possível a utilização das práticas inerentes, mesmo que não exista uma unidade
organizacional formalmente constituída com esse nome no organograma desse tipo de
companhia varejista. Destarte, é pertinente cogitar se as práticas de Controladoria estão
sendo utilizadas (total ou parcialmente) ou não em supermercados catarinenses, bem como
averiguar se as referidas práticas são consideradas relevantes nesse segmento empresarial
específico.
Nessa direção, este estudo contribui com o constructo teórico sobre como as
empresas supermercadistas de Santa Catarina utilizam as práticas de Controladoria em seu
cotidiano. Com isso, evidencia a relevância dessas práticas nesse contexto organizacional,
relacionando estas variáveis ao porte dos supermercados pesquisados. Destarte, espera-se
auxiliar na redução da lacuna de estudos que abordam o referido tema na realidade deste tipo
de varejista, associando o conhecimento teórico com a efetiva prática empresarial.
Tendo em vista referido contexto, nesta pesquisa se pretende buscar resposta para a
seguinte questão de estudo: quais são as práticas de Controladoria mais utilizadas e os
respectivos níveis de importância atribuídos pelos gestores de empresas supermercadistas
de Santa Catarina? Nesse caso entende-se por práticas de Controladoria os artefatos (ou
ferramentas gerenciais) que podem ser utilizados por controllers ou gestores desse tipo de
empresa, conforme consta das pesquisas de Borinelli (2006) e Leite, Diehl e Manvailer
(2015).
 20

A partir da questão de estudo formulada espera-se que as respostas a serem obtidas

na pesquisa possam contribuir para confirmar (ou refutar) duas hipóteses que nortearam sua
elaboração. Ou seja:
1) Os níveis de utilização das práticas de Controladoria são proporcionais aos níveis da
importância atribuída a estas pelos gestores supermercadistas.
2) Há diferenças nos níveis de utilização e da importância atribuída às práticas de
Controladoria conforme o porte da companhia pesquisada.

1.2 OBJETIVOS

Esta pesquisa aborda, especificamente, as práticas de Controladoria utilizadas pelas

empresas supermercadistas de Santa Catarina e se propõe a alcançar os objetivos geral e
específicos mencionados a seguir.

1.2.1 Objetivo Geral

O objetivo geral desta dissertação é analisar os níveis de utilização e de importância

atribuída às práticas de Controladoria por gestores de supermercados catarinenses.

1.2.2 Objetivos Específicos

Para atingir o objetivo geral do estudo foram formulados os seguintes objetivos

específicos:
(i) Verificar as práticas de Controladoria utilizadas pelos controllers/gestores de
supermercados de Santa Catarina;
(ii) Analisar o grau de relevância atribuído às práticas de Controladoria pelos
responsáveis pela unidade de Controladoria (ou equivalente) dessas empresas.
(iii) Avaliar se há divergências entre os níveis de uso e importância das práticas
de Controladoria conforme o porte dos supermercados abrangidos.

1.3 JUSTIFICATIVAS DO ESTUDO

A realização desse estudo em empresas supermercadistas localizadas no estado de

Santa Catarina pode contribuir para que se conheçam as práticas de Controladoria utilizadas,
 21

bem como o nível da importância a elas atribuído, propiciando informações importantes

sobre este setor.
A necessidade de pesquisas em diferentes setores de atuação encontra amparo no
estudo realizado por Borinelli (2006), que destaca que se faz necessário expandir e melhorar
o entendimento da Controladoria e das práticas respectivas em outros segmentos através da
realização de pesquisas com outros enfoques. Corroborando esse posicionamento, Yalcin
(2012) assevera que identificar a adoção de práticas similares em países ou segmentos
diferentes pode propiciar informações importantes para melhorar a comparação entre as
empresas. Nesse rumo, a principal contribuição do estudo de McLellan (2014) diz respeito à
importância atribuída às práticas em detrimento a sua efetiva adoção. Ressalta, ainda, que
para controllers e profissionais da área de contabilidade o desempenho dos negócios poderia
ser otimizado se a alta administração estendesse a adoção das práticas de Controladoria.
Assim, entre os fatores que levaram à realização dessa pesquisa cabe destacar:
a) A importância da Controladoria para a gestão das empresas inseridas num contexto
de alta complexidade como é o varejo, especialmente o setor supermercadista;
b) Contribuir com a gestão das empresas, mediante a identificação do nível de uso e de
importância das práticas de Controladoria nas empresas pesquisadas;
c) A análise comparativa entre teoria e prática, ou seja, avaliar se as empresas validam
o que é defendido na literatura.
Complementarmente, a importância de um estudo, conforme Castro (1997) pode ser
demonstrada de acordo com as condições básicas de uma pesquisa: originalidade,
importância e viabilidade.
Quanto à originalidade do estudo, foram encontradas algumas publicações que
trataram de aplicações da Contabilidade Gerencial ou da Controladoria no setor
supermercadista. No entanto, nenhum desses trabalhos contempla as práticas da
Controladoria e sua importância neste setor econômico, o que evidencia uma oportunidade
para minimizar a lacuna identificada.
No que tange à relevância, esta pesquisa pode ser considerada relevante para a
academia, para o segmento supermercadista e para o aspecto profissional. Na perspectiva
acadêmica pode ajudar a reduzir a falta de consenso sobre as funções (papel) da
Controladoria na literatura e na prática empresarial, conforme atestado por Borinelli (2006).
Assim, ao concentrar-se em um segmento empresarial específico como o de supermercados,
essa lacuna se torna evidente pela dificuldade de encontrar estudos assemelhados no âmbito
da literatura brasileira desta área.
 22

Adicionalmente, em relação à perspectiva do setor supermercadista essa modalidade

de pesquisa pode ser qualificada como importante por propiciar a agregação de um conjunto
de dados e informações que consideram as práticas de gestão para o referido ramo
empresarial. Com isso, além de diminuir a carência de publicações na área de Controladoria
para esse contexto, pode contribuir para o desenvolvimento de mais estudos a respeito do
tema no âmbito varejista.
Do ponto de vista profissional, ao efetuar um diagnóstico acerca desse tipo de cargo
(mesmo que restrito a determinado contingente de supermercados) num tipo de empresa,
pode auxiliar e orientar a atuação dos controllers por meio de subsídios para benchmarking
e/ou fomentar a discussão em torno do tema. Com isso, provavelmente contribuirá para o
aprimoramento desses profissionais (do segmento varejista ou de outros) a partir do
conhecimento da realidade das práticas Controladoria utilizadas em supermercados.
Quanto ao critério de viabilidade da pesquisa, este é atendido de acordo com as
seguintes etapas:
a) Tempo hábil para formulação e disseminação do questionário de pesquisa e passos
adjacentes à consecução do estudo, como análise de dados, composição do
constructo teórico e revisão do estudo;
b) Obtenção dos dados fornecidos pelos profissionais que compõem a população em
análise;
c) Conhecimento da metodologia a ser aplicada na pesquisa proposta.
Nessa direção, esses três requisitos foram atingidos pelas atividades executadas para
concluir este estudo, conforme detalhado ao longo da dissertação.

1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO

O estudo está estruturado em cinco capítulos, onde o primeiro é a introdução da

dissertação e envolve a contextualização do tema, a definição do problema, os objetivos, a
justificativa e a delimitação do estudo.
O segundo capítulo aborda o referencial teórico e é composto pelos tópicos: O setor
Supermercadista, Controladoria, Histórico da Controladoria, Conceitos de Controladoria,
Práticas de Controladoria e Estudos Assemelhados.
O terceiro capítulo contempla a metodologia da pesquisa contendo o seu
delineamento, a população e amostra, a técnica de coleta de dados, o tratamento e análise de
dados e as limitações do estudo.
 23

O quarto capítulo apresenta a análise dos resultados da pesquisa, enquanto que o

quinto capítulo apresenta as conclusões do estudo e sugestões para estudos futuros sobre o
tema. Finalizando, são apresentadas as referências utilizadas no texto e os apêndices.
 24

2 REVISÃO DA LITERATURA

Neste capítulo apresentam-se temas necessários para subsidiar e conduzir o leitor ao

entendimento dos resultados apresentados, a partir do posicionamento de autores nacionais e
internacionais, com a intenção de se conseguir uma maior amplitude na explicitação dos
argumentos.

2.1 CONTROLADORIA

Este tópico apresenta os conceitos teóricos considerados na pesquisa a respeito da

Controladoria com o intuito de facilitar a compreensão do tema.

2.1.1 Histórico da Controladoria

No fim do século XVIII e início do século XIX muitos conhecimentos eram apenas
empíricos e a intuição se mostrava como grande guia dos proprietários dos
empreendimentos, configurando um modelo administrativo subjetivo. Com o crescimento
dos negócios, onde se fazia necessária a descentralização das funções da gestão, emergia o
imperativo de que esses conhecimentos partissem para modelos mais objetivos, surgindo
novas ciências como a Contabilidade e a Administração. Contudo, foi apenas após a criação
das doutrinas elaboradas na segunda metade do século XIX e início do século XX que
ocorreu o avanço científico que acarretou no surgimento da Contabilidade orientada para
auxílio à tomada de decisões (SÁ, 2009).
No que tange à Controladoria, somente cinco séculos após o desenvolvimento da
primeira escola de Contabilidade é que surgiram no século XX os primeiros indícios acerca
desse segmento contábil, pois os administradores passaram a buscar a excelência nas suas
operações e, para isso, procuraram ter o controle de tudo que ocorre dentro da empresa
(SCHMIDT, 2002).
Para Beuren (2002) e Lunkes e Schnorrenberger (2009), a Controladoria como órgão
administrativo surgiu num período em que as grandes organizações americanas foram
influenciadas por três fatores determinantes (a verticalização, a diversificação e a expansão
geográfica das organizações) decorrentes da industrialização ocorrida nos Estados Unidos
durante a segunda metade do século XIX e da expansão de grandes empresas. Nesse rumo,
firmas concorrentes que emergiram a partir da Revolução Industrial começaram a se fundir
 25

no início do século XX, formando grandes organizações constituídas sob a forma de

departamentos e divisões, mas com controle centralizado. Foi neste período que surgiu nas
grandes organizações norte-americanas o departamento de Controladoria com a finalidade
de realizar rígidos controles sobre todos os negócios da empresa (CHANDLER, 1962).
Contudo, Lunkes e Schnorrenberger (2009) defendem também a possibilidade de que
a atividade de Controladoria já teria existido no Egito Antigo, onde os primeiros controles
internos surgiram para a verificação dos estoques de cereais administrados pelos faraós.
No Brasil, a Controladoria surgiu a partir da vinda das multinacionais norte-
americanas, pois estas exigiam um sistema de informação que fosse capaz de atender
diversos usuários da Contabilidade (BEUREN, 2002).
Para facilitar a compreensão da trajetória evolutiva da Controladoria, Lunkes e
Schnorrenberger (2009) evidenciaram a cronologia dos principais marcos históricos,
conforme reproduzido no Quadro 1.

Quadro 1: Síntese dos marcos históricos da Controladoria

Função da Controladoria Ano Marco Histórico
... A Controladoria já existia no Antigo Egito

Inspeção e apontamento sobre 1292 O termo comptroller já é utilizado. Sua provável origem é do
entrada e saída de dinheiro e de bens latim medieval contra rolatus.
1400 O título de comptroller já era utilizado em cargos da English
Royal Household.
1778 O congresso do EUA instituiu o cargo de comptroller.
1789 O departamento de tesouraria americano estabelece a função
Cuidar do equilíbrio entre orçamento
de comptroller.
e o destino de gastos públicos
1866 O governo inglês criou os escritórios de Controladoria e
Auditoria Geral.
1855 A ferrovia Pensilvânia é a primeira empresa a constituir o
As responsabilidades do comptroller cargo de comptroller.
são principalmente financeiras e 1892 A General Eletric Company institui a posição de controller.
dizem respeito a bonds, ações e
securities da companhia. A 1931 Criação do Controller Institute of America.
Controladoria coordena os 1962 Mudança de nome para Financial Executives Institute.
planejamentos estratégico, tático e
1970Início das pesquisas sobre a Gestão Econômica (GECON)
operacional, bem como atua no
com o professor Armando Catelli, no Brasil.
controle e nos sistemas de
informação. 2009 Grave crise econômico-financeira coloca em xeque os
procedimentos de controle e gestão vigentes.
Fonte: Adaptado de Lunkes e Schnorrenberger (2009).

Nota-se que após a quebra da Bolsa de Valores de Nova York em 1929, em 1931 a
profissão contábil adquire uma forma protecionista para os investidores, enfatizando seus
interesses nos aspectos fiscais e legais, direcionando suas informações principalmente ao
usuário externo com a criação do Controller Institute of America. No transcorrer dos anos os
efeitos dessa falta de informações aos usuários internos surgiram na medida em que
 26

faltavam as informações necessárias para o processo de tomada de decisão. Neste momento

a Controladoria adquire posição de destaque nas organizações, ocupando o espaço deixado
pela Contabilidade no que concerne a atender a demanda de informações que possibilitam ao
gestor tomar decisões (MARTIN, 2002).
Por sua vez, Lunkes, Schnorrenberger e Rosa (2013) relatam que mais adiante a
Controladoria evoluiu de uma função de controle para uma área de atuação diversificada,
somando atividades de suporte ao processo decisório, gestão estratégica e gestão de pessoas.
O mercado em crescente evolução e com exigências cada vez maiores, necessita de
ferramentas que possam facilitar o controle das informações gerenciais e que sejam
eficientes para dar suporte aos gestores. Cada empresa segue um modelo de gestão, levando
em conta sua cultura organizacional. Para tanto, as empresas precisam evidenciar que “[...]
gerenciar é um processo de se conduzir uma organização, encadeando atividades para que
ela possa atingir os resultados planejados, a despeito das dificuldades e restrições que possa
enfrentar” (LUZ, 2011, p. 62).
O aumento da estrutura das organizações, sua complexidade e a globalização,
estimularam o surgimento de um sistema de informações que possibilitasse compreender as
necessidades da empresa e o controle efetivo de gestão. Oliveira (2009, p. 16) afirma que “a
área da Controladoria surgiu da necessidade de otimizar os resultados das decisões que são
tomadas com referência à empresa”. Nesse contexto, a Controladoria constitui-se como uma
evolução da Contabilidade quando relacionada ao acesso e à demanda por informações úteis
ao processo decisório e à avaliação dos resultados empresariais.
Para Cavalcante et al. (2012) a Controladoria surgiu para atender às necessidades de
planejamento e controle do complexo processo de gestão das empresas que atuam em um
mercado que exige delas um avanço constante, neste sentido, é papel da Controladoria
monitorar as transformações do mercado que podem causar impacto nas atividades da
organização.

2.1.2 Conceitos de Controladoria

Apesar da constante evolução, ainda não há consenso na literatura quanto ao conceito

e às funções básicas relacionadas à Controladoria. Nessa direção, Carvalho (1995, p. 14)
aduz que “a literatura pesquisada e a experiência prática verificada nas empresas demonstra
a evidência que, em meio a algumas concordâncias, remanescem muitas indefinições e
contradições acerca do que vem a ser Controladoria [...]”. Corroborando isso, Brito (2000,
 27

p.25) aduz que não é fácil definir Controladoria no âmbito das organizações “[...] uma vez
que ela assume atividades diferentes dependendo da cultura e dos costumes das
corporações”.
Para Borinelli (2006, p.18) a fragilidade do arcabouço teórico sobre Controladoria
decorre de duas características:
(i) A plataforma teórica da Controladoria possui características
predominantemente normativas, necessitando de mais evidências empíricas;
(ii) Há posições significativamente diferenciadas entre os autores no que diz
respeito à plataforma teórica da Controladoria, o que traz à tona a necessidade de
se entender em que aspectos e por que isso ocorre.

Esta falta de consenso, indefinições e os diferentes enfoques sobre o que vem a ser
Controladoria motivaram Borinelli (2006) a construir uma plataforma teórica denominada
Estrutura Conceitual Básica de Controladoria (ECBC). Destarte, Borinelli (2006) definiu
três abordagens para estudo e organização da Controladoria:
a) Perspectiva I – Aspectos conceituais, ou seja, o que é a Controladoria;
b) Perspectiva II – Aspectos procedimentais, como funciona a Controladoria
descrevendo seus procedimentos, os elementos relativos ao seu funcionamento, as
funções típicas e os artefatos utilizados para sua operacionalização nas entidades;
c) Perspectiva III – Aspectos Organizacionais que focam em como a Controladoria se
materializa nas organizações.
Nesse sentido, Catelli (2001), Mosimann e Fisch (1999), Almeida, Parisi e Pereira
(2001) e Peleias (2002) aduzem que a Controladoria pode ser conceituada sob o parâmetro
de dois distintos vértices: como ramo do conhecimento ou como área administrativa. Assim,
evidencia-se que há dificuldades para definir a Controladoria de maneira mais objetiva como
ramo do conhecimento, como áreas administrativas, ou ambas, devido à complexidade que
lhe é inerente.
No âmbito da primeira perspectiva, que conceitua a Controladoria como uma área
do conhecimento humano, esta é possuidora de fundamentos, conceitos, princípios e
métodos advindos de outras ciências, partindo de uma visão multidisciplinar. Dessa forma,
tem por responsabilidade a criação de um arcabouço conceitual necessário para o
estabelecimento de um sistema de informações gerenciais capaz de produzir elementos que
subsidiem a otimização da tomada de decisões, contribuindo para a eficácia organizacional e
a continuidade do empreendimento (MOSIMANN; FISCH, 1999; ALMEIDA; PARISI;
PEREIRA, 2001)
 28

Destarte, de acordo com Nascimento e Reginato (2010), a Controladoria, como ramo

do conhecimento, está voltada para o estudo de teorias e temas que permitam ao profissional
desta área entender a complexidade do processo decisório e as razões pelas quais cada gestor
tem as suas próprias características, no que tange à forma como toma suas decisões.
No entender de Borinelli (2006) as definições da Controladoria como ramo do
conhecimento podem ser agrupadas em três conjuntos de elementos distintos, sendo que o
primeiro conjunto diz respeito ao aspecto teórico da definição, verificando-se as conotações,
o conjunto organizado de procedimentos e métodos, o estabelecimento de bases teóricas e
conceituais. No segundo conjunto se faz referência às teorias ou ciências nas quais o corpo
teórico da Controladoria busca fundamento, apoiando-se na Gestão Econômica, na Teoria da
Contabilidade, Administração, Economia, Psicologia e Estatística. Ainda, no terceiro
conjunto de elementos das definições enfatiza-se os propósitos da Controladoria, ilustrando
onde o conjunto de conhecimentos mencionado será aplicado.
Para tanto, a Controladoria como ramo do conhecimento, conforme Borinelli (2006,
p.105), referindo-se à “Perspectiva I – Aspectos conceituais”, se caracteriza como “um
conjunto de conhecimentos que se constituem em bases teóricas e conceituais de ordem
operacional, econômica, financeira e patrimonial, relativas ao controle do processo de gestão
organizacional”.
Contudo, Sá (2009, p. 5) registra que o uso do conceito de Controladoria como ramo
do conhecimento é inadequado, sustentando sua ideia a partir da doutrina do
Neopatrimonialismo que considera “[...] a participação da ciência da Contabilidade guiada
por um método holístico, sob uma visão sistemática, com respeito ao regime de integração e
hereditariedade dos efeitos na transformação do patrimônio”. Padoveze (2010, p. 4)
corrobora esse posicionamento qualificando a Controladoria como a Ciência Contábil
evoluída, ou seja, que “Controladoria é a utilização da Ciência Contábil em sua plenitude”.
O segundo vértice conceitua a Controladoria como órgão administrativo da empresa,
o que implica definir que esta é responsável pelo acompanhamento e disseminação dos
conhecimentos inerentes à tecnologia de gestão e condução de resultados que atendam às
demandas dos gestores. Neste mesmo sentido, Almeida, Parisi e Pereira (2001, p. 345)
afirmam que:
A Controladoria, vista como Unidade Administrativa, é responsável pela
coordenação e disseminação desta Tecnologia de Gestão – quanto ao conjunto
teoria, conceitos, sistemas de informações – e também, como órgão aglutinador e
direcionador de esforços dos demais gestores que conduzam à otimização do
resultado global da organização.
 29

Concordando com essa visão, Padoveze (2009) pondera que enquanto unidade
administrativa, a Controladoria, por meio da Ciência Contábil e dos sistemas de informações
gerenciais é responsável por coordenar a gestão econômica do sistema organizacional
global.
Por seu turno, Frezatti et al. (2009) definem que, de maneira sistêmica, a
Controladoria é o órgão da organização que além de ter a finalidade de assegurar a eficácia
do processo de gestão, também deve proporcionar a todos os stakeholders as informações de
caráter econômico-financeiras, procurando monitorar o equilíbrio das relações entre eles.
Ainda, Nascimento e Reginato (2010) citam que compete à Controladoria o apoio ao
processo decisório, integrando as áreas em torno de um objetivo global e atendendo às
expectativas da alta administração, além de realizar tarefas que permitem satisfazer as
necessidades dos seus clientes internos e externos.
Borinelli (2006, p. 198), após analisar várias definições de diferentes autores,
adjetivou a Controladoria enquanto órgão do sistema formal das organizações (nos moldes
da ECBC – Estrutura Conceitual Básica da Controladoria) na perspectiva II da seguinte
forma:
Controladoria é o órgão formal da organização responsável pelo controle do
processo de gestão e pela geração e fornecimento de informações de ordens
operacional, econômica, financeira e patrimonial demandadas para (i) assessorar as
demais unidades organizacionais durante todo o processo de gestão –
planejamento, execução e controle – buscando integrar os esforços dos gestores
para que se obtenha um resultado organizacional sinérgico e otimizado, bem como
(ii) pelos agentes externos que se relacionam com a empresa para as suas tomadas
de decisão.
No que tange à missão, Tachizawa (1990) pugna que a Controladoria desempenha
papel crucial para o êxito empresarial e tem como compromisso primordial a geração de
informações relevantes para subsidiar o processo decisório no âmbito organizacional. Por
sua vez, Catelli (2001) define como missão da Controladoria assegurar a eficácia da empresa
por meio da otimização de seu resultado econômico.
Figueiredo e Caggiano (2004) destacam que a missão da Controladoria é zelar pela
continuidade da empresa, assegurando a otimização do resultado global; enquanto que para
Padoveze (2004) a missão da Controladoria é servir de base ao processo de gestão
empresarial por intermédio de seus sistemas de informação e ser um sistema de apoio à
gestão. Entre os objetivos da Controladoria enquanto unidade componente do sistema
organizacional, de acordo com Guerreiro, Catelli e Dornelles (1997) e Mossiman e Fisch
(1999) salienta-se a gestão econômica, compreendida pelo conjunto de decisões e ações
orientadas por resultados desejados e mensurados segundo conceitos econômicos.
 30

Segundo Lunkes, Schnorrenberger e Rosa (2013), em nível internacional a primeira

compilação de um órgão oficial das funções da Controladoria foi publicada em 1946 pelo
Controllers Institute of America, com o título de The Place of the Controller’s Office. Essa
divulgação original continha 17 funções que foram, em 1949, reunidas em seis grupos. Já
em 1962, por ocasião da mudança do nome para Controller’s Institute of America for
Financial Executives Institute (FEI), foi realizada a publicação das sete funções básicas da
Controladoria: planejamento, elaboração e interpretação de relatórios, administração de
impostos, avaliação e deliberação, relatórios governamentais, proteção de ativos e
análise/avaliação econômica (separando-as das atividades do tesoureiro).
Padoveze (2010) menciona que a Controladoria tem como função principal a
responsabilidade pelo processo de gestão da empresa como um todo, do planejamento
estratégico, do planejamento operacional, da programação e da execução e controle, ao
mesmo tempo em que auxilia subsidiariamente as demais atividades da organização em seus
processos de gestão específicos. Em virtude disso, cabe à Controladoria o assessoramento
dos gestores nos processos de planejamento, execução e controle, estruturando-se de tal
maneira que integre os sistemas de informação ao controle de atividades rotineiras, do nível
operacional ao estratégico. Assim, sua atuação envolve a busca de alternativas para a tomada
de decisão, a implementação de ações e consequente monitoramento dos resultados,
mediante comparação do que foi executado com o previsto. Com base nisso, pode-se
considerar que a atuação da Controladoria como unidade administrativa ocorre em duas
linhas de ação, conforme demonstrado na Figura 1.

Figura 1: Estrutura da Controladoria

Controladoria

Planejamento e Escrituração
Controle Contábil e Fiscal

Orçamento e projeções
Contabilidade gerencial Contabilidade financeira
Contabilidade por Contabilidade de custos
responsabilidades Contabilidade tributária
Acompanhamento do negócio Controle patrimonial
Planejamento tributário
Fonte: Adaptado de Oliveira, Perez Junior e Silva (2004) e Padoveze (2010).
 31

Na abordagem contábil e fiscal são desempenhadas atividades e funções da

Contabilidade tradicional, como a geração de relatórios patrimoniais, fiscais e fluxo de
caixa, denotando um enfoque financeiro e patrimonial às funções da Controladoria. Já na
atuação do planejamento e controle fica caracterizada a evolução ou a plenitude das
atividades exercidas pela Controladoria, compreendendo questões orçamentárias, projeções,
gestão de custos e análises de desempenho, fornecendo informações que suportem o
processo decisório, ou seja, direcionando às questões estratégicas ao invés de se conter
diante das atividades operacionais (OLIVEIRA; PEREZ JR.; SILVA, 2004).
Deste modo é pertinente que a Controladoria atue na integração dos subsistemas de
gestão e acabe assumindo funções de áreas diversas, como recursos humanos, administração,
sistemas de informação, finanças e tributária (LUNKES; SCHNORRENBERGER, 2009;
SCHMIDT; SANTOS, 2006).
Para favorecer a compreensão acerca dessa concepção de Controladoria é
interessante considerar a síntese apresentada por Borinelli (2006) que está reproduzida no
Quadro 2.

Quadro 2: Síntese das definições de Controladoria enquanto órgão administrativo

Controladoria
O que é É um órgão administrativo (área, unidade, departamento).
É uma função.
É uma função informativa e analítica.
É um serviço de informação econômica.
É um sistema de controle gerencial.
É um órgão de coordenação e controle da cúpula administrativa.
É um órgão aglutinador e direcionador dos esforços dos demais gestores.
O que faz Registra todos os fatos pertinentes ao negócio.
Processa a informação.
Acumula, analisa e informa dados financeiros e estatísticos.
Fornece dados, planeja, pesquisa.
Projeta, desenvolve, implementa e monitora o sistema integrado de informações.
Motiva, avalia e comunica os resultados do desempenho.
Toma decisões sobre eventos, transações e atividades.
Coordena e dissemina a tecnologia sobre a gestão econômica.
Coordena/responsabiliza-se pela gestão econômica do sistema da empresa.
Estabelece planos, estratégias, procedimentos de controles administrativos e contábeis.
Para que serve Prover o suporte ao processo de gestão.
Informar sobre os pontos de estrangulamento presentes e futuros.
Direcionar as atividades empresariais na consecução de seus objetivos.
Conduzir a otimização do resultado organizacional global.
Levar a empresa à maior eficácia.
Fonte: Adaptado de Borinelli (2006).

Como demonstrado no Quadro 2, a determinação exata dos conceitos, funções e

atividades de Controladoria não é precisa, devendo levar sempre em consideração as
 32

características organizacionais como porte da entidade, setor de atuação, cultura da empresa,

modelo de gestão, entre outras peculiaridades. Por isso, é coerente considerar que as
funções, áreas de responsabilidades e atividades de Controladoria apresentam diversidade
entre as organizações (CREPALDI, 2004; SCHMIDT; SANTOS, 2006).
Esse posicionamento é de certa forma corroborado por Lunkes, Schnorrenberger e
Rosa (2013) ao demonstrarem que ainda há um longo caminho a percorrer em busca do
alinhamento efetivo entre as funções da Controladoria defendidas pela literatura e as funções
esperadas pelas organizações.
Almeida, Parisi e Pereira (2001) salientam que as funções da Controladoria estão
interligadas ao conjunto de objetivos diretamente relacionados com a missão da empresa e
ressaltam as seguintes funções:
a) Subsidiar o processo de gestão: ajudar o processo de gestão dando suporte e
apoio para projeções e simulações sobre eventos econômicos que possam afetar as
decisões dos gestores;
b) Elaborar a avaliação de desempenho: a Controladoria elabora a análise de
desempenho de todas as áreas, dos gestores, da empresa e da própria área;
c) Apoiar a avaliação de desempenho: elaborar a análise de resultado econômico
dos produtos e serviços, monitorar e orientar o processo de estabelecimento de
padrões;
d) Gerenciar os sistemas de informação: realizar a padronização e harmonização
das diversas informações econômicas transmitidas aos gestores;
e) Atender aos agentes de mercado: através da interação com o meio externo,
analisar e mensurar o impacto das legislações no resultado econômico da empresa
e apoiar os gestores no atendimento aos diversos agentes do mercado.

Porém, Borinelli (2006) optou por resumir as funções da Controladoria nos moldes
do evidenciado no Quadro 3.

Quadro 3: Funções e atividades da Controladoria

Função Atividades
Contábil Gerenciar as atividades da contabilidade, implementar e manter todos os registros
contábeis, elaborar as demonstrações contábeis, atender aos agendes do mercado em
suas demandas informacionais, proceder a analise interpretativa das demonstrações
contábeis e desenvolver políticas e procedimentos contábeis e de controle.
Gerencial/Estratégica Coordenar, assessorar e consolidar os processos de elaboração dos planos
empresariais, orçamentos e previsões, criar condições para a realização do controle
através do acompanhamento dos planos e das decisões tomadas, auxiliar na definição
de métodos e processos para medição do desempenho das áreas organizacionais assim
como dos gestores, auxiliar na definição e gestão dos preços de transferência
gerenciais, realizar estudos sobre análise de viabilidade econômica de projetos de
investimento, realizar estudos especiais de natureza contábil-econômica e proceder à
avaliação econômica.
Custos Registrar, mensurar, controlar, analisar e avaliar os custos da organização, incluindo
análises gerenciais e estratégias referentes à viabilidade de lançamentos de produtos e
serviços, resultados de produtos e serviços, de linhas de negócios e de clientes.
Tributária Registrar, apurar e controlar impostos, tributos e contribuições bem como elaborar o
Planejamento Tributário da organização.
 33

Proteção e controle Estabelecimento e monitoramento do sistema de controles internos, destinado a

proteger o patrimônio organizacional e salvaguardar os interesses da entidade.
de ativos
Controle de riscos Identificar, mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos
envolvidos no negócio bem como seus possíveis efeitos.
Gestão da Desenvolver, implementar e gerir os sistemas de informações no que tange às
informações contábeis, econômicas, financeiras e patrimoniais estando fora do escopo
Informação
de suas funções a preocupação com o gerenciamento da tecnologia e infraestrutura dos
sistemas.
Fonte: Borinelli (2006).

Para Kupper, Weber e Zund (1990) no decorrer do tempo a função “controle” deixou
de ser uma tarefa essencialmente contábil, passando a ser uma atividade multidisciplinar.
Borinelli (2006) corrobora esse enfoque afirmando que a questão se torna ainda mais difícil
porque a Controladoria tem se utilizado dos preceitos discutidos na Teoria da Contabilidade
e nos conceitos oriundos de outras áreas do conhecimento como a Economia, Administração
e Sistema de Informações.
Nesse sentido, a Contabilidade Gerencial é vista como a disciplina que apresenta
todos os aspectos da Contabilidade dentro de um sistema de informação contábil e seu
fundamento como ação administrativa, funcionalmente, é denominada muitas vezes, pelo
nome de Controladoria (PADOVEZE, 2009). Acerca disso, Frezatti et al. (2009) e Messner,
Clegg e Kornberger (2008) argumentam que, em determinadas situações, os termos
Contabilidade Gerencial e Controladoria configuram-se como sinônimos.
Mesmo não existindo unanimidade na abordagem dos termos a respeito de
Controladoria e Contabilidade Gerencial, em uma perspectiva internacional, entende-se que
os termos sejam próximos, se não sinônimos, conforme Padoveze (2009). Por esse motivo,
admite-se nesse estudo a equivalência entre os termos „Contabilidade Gerencial‟ e
„Controladoria‟, assim como, “contador gerencial” e “controller”.

2.1.3 Práticas de Controladoria

Roehl-Anderson e Bragg (1996) asseveram que através da Controladoria a direção da

empresa tem a possibilidade de conduzir processos para que seus esforços sejam mais
produtivos. É junto a essa área que a alta direção e os gestores da organização buscarão
informações consistentes a fim de definir os rumos a serem seguidos pela entidade.
Catelli (2001, p. 351) registra que “a Controladoria, na execução de suas atividades,
deverá utilizar dois instrumentos fundamentais: Processo de Gestão e Sistemas de
Informações”. O primeiro é composto por três etapas que abrangem (i) planejamento
 34

estratégico, operacional e programação; (ii) execução e (iii) controle. Já o segundo

instrumento é formado por simulações de cenários, elaboração de orçamentos, utilização de
padrões de comparação e confronto do “orçado” com o “realizado”.
Para a execução de suas funções na organização, a Controladoria requer a aplicação
de princípios adequados e que englobem todas as atividades da empresa, desde o
planejamento inicial até a obtenção do resultado final. Isso corresponde à integração dos
esforços das diversas áreas de acordo com os sistemas e subsistemas utilizados. É pertinente
à Controladoria, segundo Roehl-Anderson e Bragg (1996), direcionar a administração da
empresa e os gestores da organização, conduzindo-os à busca de informações consistentes
para melhor planejar os rumos a serem seguidos pela companhia e para que seus esforços
sejam produtivos.
Por outro lado, para Beuren e Muller (2010, p. 110) “as funções da Controladoria
nem sempre têm a mesma denominação teórica, mas seu objetivo e suas atribuições são
específicos nos processos da organização”. Ainda, Borinelli (2006) cita que a Controladoria
e a Contabilidade Gerencial, para desempenharem suas atividades e funções especialmente
no que se refere a mensurar e a reportar os eventos econômicos, precisam empregar métodos
e utilizar instrumentos.
Esses métodos, filosofias de gestão e instrumentos vêm sendo denominados, por
vários autores como “artefatos” (FREZATTI, 2005; SOUTES, 2006; SOUTES; ESPEJO,
2008; OYADOMARI et al., 2013). Sobre isso, Frezatti (2006, p. 36) comenta que “o termo
artefato tem sido utilizado para compreender uma série de elementos utilizados nas
organizações, tais como relatórios gerenciais e sistemas de informação, que possam
proporcionar entendimentos variados”. Há também aqueles pesquisadores que recorrem a
termos como “práticas, técnicas, ferramentas ou instrumentos” contábeis gerenciais
(SOUZA; LISBOA; ROCHA, 2003).
Espejo (2008) salienta que os artefatos contábeis servem como facilitadores do
alcance dos objetivos organizacionais, que a priori baseiam-se na otimização dos recursos,
numa perspectiva de resultados de longo prazo. Na mesma linha, Soutes (2006) definiu os
artefatos contábeis gerenciais como sendo as “[...] atividades, ferramentas, instrumentos,
filosofias de gestão, filosofias de produção, modelos de gestão e sistemas que possam ser
utilizados pelos profissionais da Contabilidade Gerencial no exercício de suas funções”.
Assim, é através de um conjunto de atividades e funções que os conhecimentos de
Controladoria se materializam nas organizações. Com isso, solidifica-se na prática em forma
de atividades e funções realizadas dentro das diversas unidades organizacionais. Nesse
 35

contexto, os artefatos passam a ter um papel fundamental, uma vez que estes são os
mecanismos que vão ajudar essa área do conhecimento a se materializar nas organizações.
Ou seja, as atividades e funções, para serem concretizadas, precisam de artefatos
(BORINELLI, 2006).
Nesse sentido, as práticas de Controladoria são determinadas pelo contexto,
quantidade e qualidade das informações esperadas a partir de sua adoção. Portanto, as
práticas de Controladoria podem ser diferentes entre empresas e países. As razões para essas
diferenças podem ser explicadas por questões históricas, políticas, culturais e sociais
(YALCIN, 2012).
Tillema (2005) concorda com isso quando afirma que a obtenção de êxito na
utilização de práticas de Controladoria contemporâneas pode ser impactada pelas
características organizacionais e pelo ambiente no qual as organizações estão inseridas.
Por seu turno, Muller e Beuren (2010) asseveram que é essencial que a utilização das
práticas de Controladoria seja contínua para garantir o atendimento dos objetivos da empresa
e apoiando o processo de gestão. De certa forma, essa integração de esforços das diversas
áreas de acordo com os sistemas e subsistemas utilizados tem a finalidade de assegurar o
controle e a melhoria do desempenho da empresa.
Nesse rumo, para Abdel-Kader e Luther (2008), ao longo das três últimas décadas
diversas práticas de Controladoria se desenvolveram juntamente com as organizações. Por
isso, tem sido estimulado o interesse em explicar por que as empresas adotam diferentes
práticas. No caso das práticas consideradas inovadoras ou mais recentes, estas alteraram o
foco da determinação do custo e controle financeiro para a criação de valor através da
melhor utilização dos recursos.
Por outro prisma, Para Soutes (2006) os artefatos de Contabilidade Gerencial e
Controladoria podem ser divididos entre métodos, critérios e sistemas de custeio, métodos
de mensuração e avaliação e medidas de desempenho e pelas filosofias e modelos de gestão.
Acerca disso, com fundamento nas pesquisas realizadas por Frezatti (2006) e Soutes
(2006), que investigaram sobre os artefatos mais utilizados por determinadas organizações,
Borinelli (2006) elencou os artefatos de Contabilidade Gerencial e Controladoria.
Entretanto, tal lista foi complementada com alguns artefatos incluídos pelo referido autor
como a Gestão de Custos Interorganizacionais (GIC), a Análise da Cadeia de Valor, o
Planejamento Tributário e o Mapa de Gestão de Riscos.
 36

Para Borinelli (2006), essas inclusões se devem à importância desses artefatos que
classificou-os como filosofias e modelos de gestão por serem utilizados no desempenho das
funções da Controladoria, como evidenciado detalhadamente no Quadro 4.

Quadro 4: Artefatos da Contabilidade Gerencial e Controladoria

Artefatos de Contabilidade Gerencial e Controladoria
Métodos, critérios e sistemas
de custeio
Custeio por absorção
Custeio baseado em
atividades
Custeio pleno ou integral
Custeio variável Retorno sobre o patrimônio líquido
Custeio direto
Custo padrão
Custo de reposição
Custeio meta
Custeio do ciclo de vida
Total Cost of Ownership
(TCO)
Métodos de mensuração e
avaliação e medidas de
desempenho
Preços de transferência
Moeda constante
Valor presente
Retorno sobre o investimento
Benchmarking
Economic Value Added (EVA)
Market Value Added (MVA)
Gecon (modelo de gestão econômica)
Gestão de custos inter-organizacionais
Filosofias e modelos de gestão
Planejamento (estratégico e
operacional)
Orçamento
Simulação
Beyond budgeting
Contabilidade por responsabilidade
Kaizen
Just in time (JIT)
Teoria das restrições
Gestão baseada em atividades
Balanced Scorecard (BSC)
Gestão baseada em valor (VBM)
Análise da cadeia de valor
Planejamento tributário
Mapa de gestão de riscos

Fonte: Adaptado de Borinelli (2006, p. 187).

Quanto às possibilidades de classificação da Controladoria, Anderson (2004) afirma

que as funções da Controladoria também podem ser divididas em três subcategorias: (i)
reservar os recursos da empresa; (ii) manter em conformidade os registros legais e contábeis
e (iii) auxiliar a administração na implementação de controles operacionais.
Por outro ângulo, para Soutes (2006) e Abdel-Kader e Luther (2008) a Contabilidade
Gerencial pode ser dividida em quatro estágios evolutivos, conforme publicação de 1998 do
IFAC (International Federation of Accountants), através de uma pesquisa desenvolvida em
indústrias do Reino Unido. Acerca disso, Abdel-Kader e Luther (2006) comentam que os
estágios de desenvolvimento propostos pelo IFAC não são mutuamente excludentes e cada
estágio sucessivo abrange os conceitos da fase anterior e incorpora um adicional que surgiu
a partir de um novo conjunto de condições.
No estágio 1, anterior ao ano de 1950, o foco prioritário estava na determinação dos
custos e controle financeiro, por meio da utilização da tecnologia de orçamentação e
contabilização de custos. Nesse estágio as práticas eram consideradas uma atividade técnica
 37

necessária para o funcionamento da empresa e também eram qualificadas como uma

atividade executada por funcionários que exerciam a função de secretaria da empresa.
No estágio 2, a partir de 1965, o foco mudou para o fornecimento de informações
para o planejamento gerencial e controle, por meio da utilização de tecnologias como análise
de decisão e contabilidade por responsabilidade. Nesse caso, as informações eram geradas
com o propósito de gerenciamento em linha, sendo executadas por funcionários envolvidos
nas atividades de gestão.
Quanto ao estágio 3 (1985 em diante), neste o foco estava na redução dos
desperdícios de recursos no processo operacional, por meio da utilização de análise de
processos e tecnologias de gestão de custos.
Por sua vez, no estágio 4 (iniciado por volta de 1995 e vindo até os dias de hoje) a
prioridade está centrada na criação de valor por meio do uso eficiente dos recursos e de
tecnologias mais avançadas, as quais avaliam os direcionadores de valor para o cliente, de
valor para o acionista e de inovação organizacional.
Para Abdel-Kader e Luther (2006) a principal diferença entre o segundo, terceiro e
quarto estágios de desenvolvimento das práticas está na mudança do foco de fornecimento
de informações para a gestão dos recursos e criação de valor.
É válido ressaltar, ainda, que Soutes (2006) classificou os artefatos como
“tradicionais” e “modernos”. Nesse caso, os artefatos tradicionais dizem respeito àqueles
que satisfazem aos objetivos do primeiro e segundo estágios da Controladoria e da
Contabilidade Gerencial, enquanto que os modernos envolvem aqueles artefatos
relacionados com o terceiro e o quarto estágio.
Nesse contexto, os artefatos considerados tradicionais são: Custeio por absorção,
Custeio variável, Custeio Padrão, Retorno sobre o investimento, Preço de transferência,
Valor presente, Orçamento e Descentralização. No âmbito dos artefatos considerados
modernos são listados: Custeio meta, Custeio baseado em atividades, GECON, Balanced
Scorecard, Economic Value Added e Gestão Baseada em valor (GUERREIRO;
CORNACHIONE JÚNIOR; SOUTES, 2011). Para Chenhall e Langfiedl-Smith (2008) as
práticas tradicionais são aquelas focadas em questões internas e financeiramente orientadas,
enquanto que as práticas modernas combinam informação financeira e não financeira, com
foco explícito na estratégia.
Contudo, a pesquisa de Leite, Diehl e Manvailer (2015) constatou que algumas
práticas de Controladoria não foram abordadas anteriormente. Nesse sentido, referidos
autores classificaram essas práticas em conformidade com as características de cada estágio
 38

preconizadas pelo IFAC (International Federation of Accountants), como reproduzido no de

forma detalhada no Quadro 5.

Quadro 5: Práticas da Controladoria e da Contabilidade Gerencial por estágios

Estágio 1 Estágio 2 Estágio 3 Estágio 4
Análise do retorno Análise custo/volume/lucro Análise da Análise da cadeia de valor
sobre o investimento (CVL) terceirização Balanced Scorecard (BSC)
(ROI) Análise do valor presente Open Book Gestão baseada em valor
Custeio absorção (VPL) Accounting (OBA) Gestão inter-organizacional de
Custeio direto Avaliação de desempenho Custeio ABC custos (GIC)
Custeio padrão Controle interno da proteção Custeio kaizen Indicadores chave de
Custeio variável de ativos Custeio meta desempenho
Planejamento tributário Gecon (sistema de gestão
Preço de transferência econômica)
Orçamento de capital Teoria das restrições
Orçamento operacional Valor econômico adicionado

Fonte: Adaptado de Leite, Diehl e Manvailer (2015).

É pertinente salientar, ainda, que os itens mencionados no Quadro 6 serviram de base

para formatação do questionário de pesquisa utilizado neste estudo, com adaptações ao
segmento varejista priorizado.
A próxima seção apresenta as definições das práticas citadas.

2.1.4 Descrição das práticas de Controladoria

Para facilitar a compreensão acerca das práticas de Controladoria pesquisadas, na

sequência são evidenciados conceitos a respeito das mesmas.

2.1.4.1 Práticas do primeiro estágio

O foco das práticas de Controladoria do primeiro estágio é a determinação dos custos

e controle financeiro, abrangendo as práticas de análise do retorno sobre o investimento
(ROI), custeio por absorção, custeio direto, custeio padrão e custeio variável.
Quanto à análise do retorno sobre o investimento (ROI), Assaf Neto (1997) e Martins
(2003) explicam que esse indicador é medido principalmente pela relação entre o resultado
operacional gerado pelos ativos e o montante dos investimentos realizados. Essa medida é
fundamentada nos resultados da atividade da empresa, mensura o retorno produzido pelas
decisões de investimento e permite uma avaliação sobre a atividade empresarial. Também
 39

pode ser utilizada para decisões sofre financiamento, considerando o custo de captação dos
recursos.
Para Gitman (2010) o retorno sobre o investimento é um indicador que permite
analisar a eficácia da administração na geração de lucros com base nos seus ativos. Para
análise deste indicador considera-se que quanto maior o retorno sobre o investimento,
melhor. Além disso, no entender de Saurin et al. (2013) a concepção básica do ROI consiste
na razão entre o lucro líquido operacional e o investimento total. Entende-se por
investimento total o valor do capital próprio mais o capital de terceiros e o ROI apresenta o
retorno sobre esse capital empenhado no empreendimento. As empresas de capital aberto
utilizam o valor de mercado do capital próprio e as empresas de capital fechado o valor do
patrimônio líquido. Nessa perspectiva o ROI é uma medida de rentabilidade que permite
indicar uma classificação das empresas e correlacioná-las com outros indicadores.
No que tange ao custeio por absorção, Martins (2003) afirma que é o método
derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e que consiste na
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, onde todos os gastos
relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
Um fator importante para a utilização do custeio por absorção, conforme Bornia (2010), é a
obrigatoriedade de sua utilização pela legislação fiscal. Entre as vantagens do Custeio por
Absorção está o fato de reconhecer a estrutura dos custos atuais, visto que todos os custos,
tanto diretos quanto os indiretos, são levados em consideração. Portanto, o principal mérito
desta forma de custeamento é o fato de serem levados em conta todos os gastos ocorridos em
uma organização, ou seja, essas informações têm de ser idênticas às informações da
contabilidade (SIMÕES et al., 2009).
O custeio direto surgiu para corrigir algumas deficiências do custeio variável, que
não considera que pelo menos alguma parcela dos custos e ou despesas fixas podem existir
única e exclusivamente por conta de determinado produto. Nesse sentido, no custeio direto
os custos e as despesas fixas são analisados com a finalidade de verificar sua relação de
existência com o produto. Dessa forma, os custos e despesas passam a ser classificados em
custos e despesas fixas diretas e custo e despesas fixas indiretas (SOUZA; DIEHL, 2009).
O custeio padrão não pode ser considerado um método de custeio, mas um uma
forma ou sistema de custeio que permite a mensuração dos fatores envolvidos na produção.
Para Soutes (2006), o objetivo principal da metodologia do custo padrão é fornecer suporte
para o controle de custos da empresa. A ideia básica é fornecer um padrão de
comportamento para os custos, ou seja, fixar quais deveriam ser os montantes para, ao final
 40

da apuração dos custos do período, proceder a comparação com custos reais. As diferenças
existentes entre o padrão e o real são, então, evidenciadas e analisadas. As causas das
variações devem ser encontradas e as correções decorrentes efetuadas o mais rápido
possível.
Por sua vez, o custeio variável atribui maior importância ao comportamento de cada
elemento de custos em relação às variações dos volumes de produção e não em relação à
identificação direta ou indireta desses elementos de custo a cada produto em particular. Ou
seja, consiste em considerar como custo de produção apenas os custos variáveis incorridos.
Martins (2003, p.198) assevera que com base no custeio variável “só são alocados aos
produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do
período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como consequência,
custos variáveis”. A mudança de enfoque do comportamento de custos é decorrente de uma
constatação básica: alguns custos ocorrem no sistema produtivo, independente da ocorrência
de produção. São os chamados custos fixos (que são custos necessários à manutenção da
infraestrutura do sistema produtivo). Assim, cada estrutura demanda recursos para a sua
manutenção independentemente da ocorrência ou não dessa produção, motivo pelo qual
consome os recursos (SIMÕES et al., 2009).

2.1.4.2 Práticas do segundo estágio

As práticas de Controladoria do segundo estágio são as práticas cujo foco está no

fornecimento de informações para o planejamento gerencial e controle, abrangendo a análise
de custo/volume/lucro (CVL), análise do valor presente (VPL), avaliação do desempenho,
controle interno da proteção de ativos, planejamento tributário, preço de transferência,
orçamento de capital e orçamento operacional.
A análise de custo/volume/lucro vem sendo utilizada há alguns anos como
ferramenta para analisar ou simular os resultados operacionais de organizações dos mais
diversos segmentos, visto que fornece diversas vantagens por meio de informações que
permitem aos gestores tomar diversas decisões fundamentadas tecnicamente (MORAES;
WERNKE, 2006). Nesse rumo, Warren, Reeve e Fess (2008, p. 97) aduzem que “a análise
custo/volume/lucro é um exame sistemático das relações entre preços e vendas, volume de
vendas e de produção, custos, despesas e lucros”. Essa análise fornece informações úteis
para apoiar a tomada de decisões como: ajuste de preços de venda, seleção do mix de
 41

produtos para a venda, escolher estratégias de marketing e analisar os efeitos dos custos
sobre os lucros (KEE, 2007).
No que tange ao valor presente líquido, operacionalmente este é uma técnica de
análise de investimento que adota uma fórmula para determinação do valor presente de
pagamentos futuros descontados a uma taxa de juros adequada, menos o custo do
investimento inicial. Essa técnica permite calcular, por exemplo, o valor atual dos futuros
pagamentos acrescidos de um custo inicial (ROMANO; HERMOSILLA; SILVA, 2010). Na
mesma direção, Warren, Reeve e Fess (2008) defendem que o Valor Presente Líquido
(VPL), também reconhecido como método do fluxo de caixa descontado, tem como objetivo
comparar o investimento inicial de caixa e o valor presente dos fluxos de caixa líquidos.
Quanto à avaliação de desempenho como ferramenta gerencial, torna-se necessária
porque as empresas necessitam constantemente verificar se o seu desempenho está de acordo
com as metas traçadas. Então, com o fito de garantir a sua sustentabilidade, os
administradores das empresas procuram estabelecer um conjunto de estratégias e
acompanhar a sua implementação de modo a avaliar e corrigir os desvios e suas
consequências (MARTINS, 2006).
No que concerne ao controle interno nas organizações, para Tenório (2007) seu uso
foi intensificado após grandes escândalos contábeis ocorridos em 2001 e 2002. Nesse
sentido, Zanette, Alberton e Dutra (2008) argumentam que os controles internos podem ser
caracterizados como administrativos e contábeis, sendo que os administrativos são os
ligados à eficiência operacional e à obediência às diretrizes administrativas, enquanto que os
contábeis são os que visam a proteção patrimonial e a qualidade da informação contábil.
Oliveira (2009) corrobora esse posicionamento ao afirmar que o principal objetivo dos
controles internos é fornecer aos acionistas uma segurança de que os negócios estão sendo
conduzidos de forma adequada tanto contábil quanto administrativamente.
Em termos do planejamento tributário, Latorraca (2000, p.58), advoga que o “[...]
planejamento tributário é a atividade empresarial que se desenvolve de forma preventiva,
projetando os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus
tributários em cada uma das opções legais disponíveis”. O estudo da legislação tributária,
suas leis e hierarquias proporcionam para empresa a alternativa de um planejamento
tributário que, conforme Lima e Duarte (2007), é uma forma legal de se pagar menos
impostos.
Acerca do preço de transferência, para efeito da prática da Contabilidade Gerencial e
da Controladoria considera-se que “preço de transferência é um conjunto de ferramentas e
 42

métodos usados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as
subunidades da empresa” (ATKINSON et al., 2000, p. 633). Desse modo, “o preço de
transferência é o mecanismo de distribuição dessa receita gerada por dois ou mais centros de
lucros” (ANTHONY; GOVIDARAJAN, 2001, p. 271).
O orçamento de capital é um processo de análise de oportunidades de investimentos
de longo prazo em que a organização espera receber benefícios por mais de um período.
(HORNGREN; DATAR, FOSTER, 2010; PETERSON; FABOZZI, 2002; LUNKES, 2009).
Nesse rumo, as decisões atinentes ao referido orçamento estão entre as mais importantes
tomadas pelos gestores das organizações, além de serem inerentes ao sucesso dos projetos de
longo prazo (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013; BENNOUNA; MEREDITH;
MARCHANT, 2010; KOCH; MAYPER; WILNER, 2009).
Para Anthony e Govindarajan (2001) o Orçamento Operacional é projetado
geralmente para o período de um ano e costuma incluir as receitas e despesas previstas para
esse período, estando intimamente ligado ao planejamento estratégico, ou seja, é o
desdobramento das estratégias da empresa. Nesse sentido, os referidos autores destacam que
entre as suas principais finalidades estão as funções de detalhar o plano estratégico,
coordenar as atividades da empresa, definir responsabilidades e limites de gastos aos
gestores, informar o que se espera deles e, por fim, é utilizado como medida de avaliação de
desempenho. Atkinson et al. (2000) definem Orçamento Operacional como um conjunto dos
programas operacionais da empresa que incluem aspectos como vendas, gastos de capital,
produção, aquisição de materiais, contratação e treinamento de pessoal e as despesas
administrativas. Lunkes (2011) defende que o orçamento operacional pode variar de acordo
com a empresa e isso impactará no nível de detalhamento desse orçamento.

2.1.4.3 Práticas do terceiro estágio

As práticas de Controladoria do terceiro estágio possuem como foco a redução de

desperdícios de recursos no processo operacional, abrangendo as práticas de análise da
terceirização, open book accounting (OBA), custeio ABC, custeio kaizen e custeio meta.
A análise da terceirização compreende a utilização de recursos externos à empresa
para realização das atividades que anteriormente eram realizadas internamente. A
terceirização pode ser analisada com o foco no produto ou no processo. O foco no produto
trata da produção de bens e serviços que são transferidos para terceiros. Já o foco no
 43

processo trata da transferência da realização de atividades ou processos para terceiros

(HATONEN; ERIKSSON, 2009).
Quanto à open book accounting (OBA), Windolph e Moeller (2012) afirmam que
esta significa um subconjunto de troca de informações. Isso ocorre porque, no dizer de
Noodewier, John e Nevin, (1990) em alguma extensão toda transação envolve
compartilhamento de informações entre fornecedores e compradores e tem como objetivo a
redução de custos e a otimização de resultados. Kulmala (2002) destaca que com a prática da
OBA uma organização revela sua estrutura de custos para outra empresa, de modo a mostrar
o comprometimento com o futuro relacionamento entre elas, fortalecendo a sua posição
enquanto fornecedora ou compradora entre empresas concorrentes, aprendendo sobre as
operações da outra empresa e, ainda, conduzindo esforços para a redução de custos.
O método de custeio baseado em atividades (ABC) se fundamenta na premissa de
que são as atividades, e não os produtos, que provocam o consumo de recursos e estas
atividades, conforme são requeridas, é que formam os custos dos produtos (PELEIAS,
2002). Para Macohon et al. (2012) o ABC adota a técnica de rastreamento dos recursos e das
atividades com a finalidade de identificar e mensurar os custos. Neste método, os
direcionadores de custos demonstram o quanto cada atividade consome dos recursos e,
considerando que as atividades necessitam de recursos para serem realizadas, entende-se que
o direcionador é a causa dos custos.
O custeio kaizen significa melhoramento constante. Nesse sentido, envolve gerentes
e operários como forma de interação dos diversos níveis hierárquicos da organização. Esta
metodologia busca reduzir o custo de fabricação por meio de melhorias que proporcionam o
aumento da eficiência do processo (ROCHA; WIENHAGE; SCARPIN, 2010). Considera-se
o custeio kaizen um complemento do Custeio Meta, visto que este é aplicado antes que os
produtos ou serviços entrem em produção, enquanto que aquele é aplicado após os mesmos
entrarem em fase de produção (COGAN, 1999). Nesse rumo, o Custeio Kaizen significa
manter os níveis correntes de custos para os produtos atualmente manufaturados e trabalhar
sistematicamente para reduzir os custos aos valores desejados (MONDEN, 1999).
O target costing (TC) ou o custeio meta surgiu em meados da década de 1950 no
Japão, num período de escassez de recursos materiais após a Segunda Guerra Mundial,
baseado na filosofia da Análise e Engenharia do Valor disseminada pelos norte-americanos.
Os japoneses adotaram a metodologia a sua realidade e desenvolveram custeio meta nos
moldes conhecidos atualmente (FEIL; YOOK; KIM, 2004). O custeio meta é considerado
um método de gerenciamento de custos voltado para atender as necessidades e anseios do
 44

mercado consumidor, sendo uma abordagem proativa que busca garantir o resultado
desejado de um projeto onde, para tanto, é necessário a integração de todas as áreas da
empresa (ATKINSON et al., 2000).

2.1.4.4 Práticas do quarto estágio

A criação de valor por meio do uso eficiente dos recursos e de tecnologias avançadas
é o foco das práticas do quarto estágio, abrangendo a análise da cadeia de valor, balanced
scorecard (BSC), gestão baseada em valor, gestão inter-organizacional de custos (GIC),
indicadores chave de desempenho, sistema de gestão econômica (GECON), teoria das
restrições e valor econômico adicionado.
A análise da cadeia de valor decompõe as etapas que um produto segue desde o
início do processo produtivo até a chegada desse produto ao cliente final, principalmente
onde há elos críticos entre as diversas organizações da cadeia. Essa análise busca identificar
pontos de ineficiência ou ineficácia por meio da categorização das atividades e dos seus
custos, para posteriormente verificar onde se pode ampliar o valor por meio de melhorias do
processo. (RIEPLE; SINGH, 2010). Para Porter (1989, p.53) “a cadeia de valor é um
instrumento básico para diagnosticar a vantagem competitiva e descobrir maneiras de criá-la
e sustentá-la”. Shank e Govindarajan (1995) sintetizam o conceito de cadeia de valor como
sendo um enfoque externo à empresa, analisando a empresa no cenário da cadeia de valor
global de atividades geradoras de valor da qual ela corresponde à apenas um elo. Desta
forma, representa um método estruturado de suporte na gestão entre empresas, que sugere
que os custos da cadeia de valor podem ser reduzidos ou a diferenciação aumentada,
funcionando como um pilar da gestão estratégica de custos.
Quanto ao balanced scorecard (BSC), este surgiu porque na década de 1980 as
medidas financeiras de desempenho já não atendiam aos anseios dos executivos que
precisavam gerir questões operacionais e estratégicas (KAPLAN; NORTON, 1992). Para
prover as informações desejadas, Kaplan e Norton (1992) desenvolveram o balanced
scorecard (BSC), que pode ser definido como um instrumento de controle gerencial que
traduz a missão estratégica da empresa num conjunto abrangente de medidas de desempenho
que dão sustentação para um sistema de avaliação e gestão estratégica. Referida ferramenta
abrange tanto as medidas financeiras como as não financeiras da organização, sendo que a
análise é realizada por meio de quatro perspectivas: financeira, clientes, processos internos
da empresa e aprendizado e crescimento (KAPLAN; NORTON, 1997).
 45

No caso da gestão baseada em valor, Martins (2003, p. 38) afirma que esta
“constitui-se numa abordagem em que as aspirações, as técnicas de análise e os processos
gerenciais são orientados para a maximização do valor da empresa, focalizando as decisões
sobre o direcionamento do valor [...], especialmente o custo de capital”. Para Copeland,
Koller e Murrin (2000) a gestão baseada em valor defende que o maior objetivo de uma
empresa é maximizar o valor para o acionista, ou seja, aumentar o máximo possível o valor
econômico agregado para o investidor. Para tanto, as receitas devem superar todos os gastos
da companhia, inclusive o custo de oportunidade do capital, pois criar valor para uma firma
ultrapassa o objetivo de cobrir os custos explícitos identificados nas vendas. Incorpora o
entendimento e o cálculo da remuneração de custos implícitos, como o custo do capital
investido que não é cotejado pela contabilidade tradicional na apuração das demonstrações
de resultados e, consequentemente, na quantificação da riqueza dos acionistas.
Para Souza e Rocha (2009) a gestão de custos inter-organizacionais (GIC) é um
processo cooperativo de gerenciamento de custos que se diferencia dos métodos tradicionais
de gestão de custos porque extrapola os limites internos da empresa e inclui outras
organizações de uma cadeia de valor. O objetivo da GIC é tornar a cadeia mais lucrativa;
porém, esse benefício será atingido somente se houver compartilhamento dos ganhos entre
os parceiros envolvidos (COOPER; SLAGMULDER; 2003). A natureza do relacionamento
entre as empresas na cadeia de valor, portanto, é fundamental para o sucesso da implantação
e execução do GIC e Souza e Rocha (2009) lembram que há quatro atributos que devem ser
os alicerces do relacionamento colaborativo: cooperação, confiança, estabilidade e
interdependência.
Os indicadores chave de desempenho (ou em inglês Key Performance Indicators –
KPIs) são ferramentas de gestão para se realizar a medição e consequentemente conhecer o
nível de desempenho e sucesso de uma organização ou de determinado processo. Para
Warren, Reeve e Fess (2008) existem diferentes categorias de indicadores que podem ser
indicadores quantitativos ou indicadores qualitativos, onde os KPIs são veículos de
comunicação porque permitem que os gestores comuniquem o quão eficiente um processo
ou a organização está em seu desempenho ao longo de um período.
O modelo de gestão econômica (GECON) parte de uma proposta que procura
identificar o valor econômico da empresa em cada uma das datas, ou seja, busca evidenciar a
essência econômica de todas as transações realizadas pela empresa em cada momento. O
GECON tem sido desenvolvido por uma equipe de professores e pesquisadores do núcleo
GECON da FEA-USP com o apoio da FIPECAFI (Fundação de Pesquisas Contábeis,
 46

Atuariais e Financeiras, conveniada à Faculdade de Economia, Administração e

Contabilidade da Universidade de São Paulo), conforme Soutes (2006). Segundo Catelli
(2001), o sistema de gestão no modelo GECON tem como preocupação básica espelhar, em
termos econômico-financeiros, o que ocorre nas atividades operacionais da empresa. Para os
objetivos de avaliação de desempenho de gestores e resultado das áreas operacionais, o
GECON emprega o conceito de custo de oportunidade na remuneração dos valores
investidos na firma.
No que tange à teoria das restrições (TOC), esta é uma teoria que parte da
identificação inicial da meta da empresa que, segundo Goldratt e Cox (1984), é ganhar
dinheiro tanto no presente como no futuro. Desta forma, uma restrição é qualquer coisa que
limite um sistema de atingir uma performance superior em relação à sua meta, visto que
assim o desempenho como um todo é determinado pelas restrições. Para Soutes (2006) é
uma filosofia de gerenciamento cujo objetivo é a programação da produção rompendo as
barreiras globais da empresa, utilizando como medidas do alcance da meta global
indicadores exclusivamente financeiros como o lucro líquido, o retorno sobre o ativo e o
fluxo de caixa.
No que tange ao valor econômico adicionado (ou Economic Value Added - EVA) é
mais do que uma simples medida de desempenho, pois é um modelo de avaliação
empresarial bastante complexo. Assim, o valor da empresa através do modelo é dado pela
adição ao capital dos acionistas do valor presente do valor econômico adicionado pela
empresa, considerando o custo de capital e a expectativa de crescimento futuro (MULLER;
TELO; 2003). Além disso, Teixeira e Amaro (2013) afirmam que o EVA objetiva medir a
capacidade das empresas de gerarem lucros acima das expectativas dos investidores,
comparando os resultados operacionais com o custo do investimento realizado na atividade.
Para Ehrbar (1999), o valor econômico agregado é uma medida de desempenho para apoiar
os gestores no processo decisório visando o aumento do lucro da empresa e acionistas. Se
utilizado em sua plenitude pode servir como:
a) Medida de desempenho intimamente ligada à criação de riqueza para o acionista;
b) Medida que auxilia na busca da melhoria contínua do empreendimento;
c) Orientação para o processo decisório;
d) Variável base para a remuneração de executivos;
e) Métrica utilizável para comunicar metas e atingimento de objetivos;
f) Ferramenta de governança corporativa.
 47

2.1.5 Pesquisas Assemelhadas

Com o objetivo de verificar as práticas de Controladoria descritas na literatura foram

realizadas pesquisas nas bases nacionais Scopus, Spell e Capes, além de teses e dissertações
do IBICT.
Para tanto, adotou-se para a seleção de trabalhos os seguintes critérios: (i) trabalhos
nacionais as palavras “Práticas de Controladoria” ou “Práticas de Contabilidade Gerencial”
no título ou nas palavras-chave, (ii) em trabalhos internacionais o termo “Management
Accounting” no título ou nas palavras-chave.
Como resultado dessas buscas surgiu uma lista de estudos que estão evidenciados no
Quadro 6.

Quadro 6: Pesquisas assemelhadas

Autores Título
Souza, Lisboa e Rocha Práticas de Contabilidade Gerencial
(2003) adotadas por subsidiárias brasileiras
de empresas multinacionais
Abdel-Kadher e Luther The impact of firm characteristics in
(2008) Management Accounting practices:
a UK-based empirical analysis
Dittati (2008) Práticas de Controladoria adotadas
no processo de gestão de
instituições de ensino superior
estabelecidas no estado de Santa
Catarina.
Objetivo
Estudar as práticas de Contabilidade
Gerencial no contexto da sua efetiva
receptividade e aplicação por parte das
empresas.
Examinar o impacto de variáveis
contingenciais na adoção e sofisticação das
práticas gerenciais no Reino Unido.
Investigar a utilização de práticas de
Controladoria em Instituições de Ensino
Superior estabelecidas no estado de Santa
Catarina como suporte ao processo de
gestão.

Cruz (2009) A prática da Controladoria nos Verificar se, e em que medida, as práticas
maiores bancos que operam no de Controladoria dos maiores bancos que
Brasil à luz de uma estrutura operam no Brasil refletem uma Estrutura
conceitual básica de Controladoria Conceitual Básica de Controladoria.
Muller e Beuren (2010) Estrutura formal e práticas da Investigar a estrutura formal e as práticas da
Controladoria em empresas Controladoria de suporte ao processo de
familiares brasileiras gestão em empresas familiares brasileiras.
Uyar (2010) Cost and Management Accounting Investigar as práticas de Controladoria
practices: a survey of manufacturing utilizadas pelas empresas da Turquia.
companies
Grande e Beuren Mudanças nas práticas de Identificar mudanças nas práticas de
(2011) Contabilidade Gerencial de Contabilidade Gerencial, considerando os
empresas estágios descritos pelo IMAP (IFAC, 1998),
por meio da análise de discurso crítica dos
relatórios da administração de empresas
familiares.
Alleyne e Weekes- An exploratory study of Analisar as práticas de Controladoria
Marshal (2011) Management Accounting practices utilizadas em três indústrias identificando os
in manufacturing companies in sistemas de gestão, quais fatores
Barbados influenciam a escolha das práticas e qual é o
nível de eficácia na sua utilização.
McLellan e Moustafa Management Accounting practices Identificar quais as práticas de
(2011) in GULF Controladoria mais utilizadas pelas
empresas integrantes do Conselho de
 48

Cooperação Árabe.
Yeshmin e Hossan Significance of Management Medir a importância da utilização das
(2011) Accounting techniques in decision- práticas de Controladoria adotadas, o que a
making: an empirical study on influência, quais são os principais
manufacturing organizations in problemas que elas apresentam e as
Bangladesh possíveis soluções.
Teixeira, Gonzaga, A utilização de ferramentas de Verificar se as empresas do estado do
Santos e Nossa (2011) Contabilidade Gerencial nas Espírito Santo utilizam ferramentas de
empresas do Estado do Espírito Contabilidade Gerencial e se há associação
Santo com o desempenho.
Zheng (2012) Management Accounting practices Verificar quais são as práticas de
in China: current keys problems and Controladoria adotadas, o que influência,
solutions quais são os principais problemas que elas
apresentam e as possíveis soluções.
Santos, Ott e Frosi Práticas de Controladoria adotadas Investigar a utilização das práticas de
(2012) na gestão de instituições privadas de Controladoria em Instituições Privadas de
ensino superior no estado do Rio Ensino Superior (IPES) localizadas no
Grande do Sul estado do Rio Grande do Sul.
Cavalcante, De Luca, Características da Controladoria nas Descrever as características da
Ponte e Galon (2012) maiores companhias listadas na Controladoria das maiores companhias com
BM&FBOVESPA ações negociadas na BM&FBOVESPA.
Ramljak e Rogosie Strategic Management Accounting Conhecer as práticas de Contabilidade
(2012) Practices in Croatia Gerencial utilizadas em grandes empresas
da Croácia.
Reis e Teixeira (2013) Utilização de artefatos de Verificar a utilização de artefatos
Contabilidade Gerencial nas tradicionais e modernos de Contabilidade
sociedades cooperativas Gerencial em cooperativas agropecuárias e
agropecuárias de Minas Gerais e sua analisar a relação com seu porte e
relação com porte e desempenho desempenho financeiro.
financeiro.
Manvailer (2013) Práticas de Controladoria adotadas Analisar as práticas de Controladoria em
por instituições privadas de ensino Instituições privadas de ensino superior,
superior estabelecidas na região estabelecidas na região Centro-Oeste do
centro-oeste do Brasil Brasil.

Ahmad (2014) The adoption of Management Demonstrar a adoção das práticas de

Accounting practices in Malaysian
small and medium-sized enterprises
Vargas (2015) Práticas de Controladoria adotadas
em empresas de setores sob
regulamentação governamental
sediadas no Brasil
Oyerogba (2015) Management accounting practices
in the developing economies: the
case of Nigeria listed companies
Controladoria em pequenas e médias
empresas da Malásia.
Analisar as práticas de Controladoria
adotadas em empresas de setores regulados
pelo governo federal sediadas no Brasil.
Investigar as práticas de Contabilidade
Gerencial em economias em
desenvolvimento, com preferência a
manufaturas da Nigéria.

Leite, Diehl e Práticas de Controladoria, Analisar a relação das práticas de

Manvailer (2015) desempenho e fatores
contingenciais: um estudo em
empresas atuantes no Brasil
Leite, Fernandes e Contingent factors that influence the
Leite (2016) use of Management Accounting
practices in the portuguese textile
and clothing sector.
Controladoria adotadas por empresas
atuantes no Brasil com os fatores
contingenciais e o desempenho.
Verificar a influência dos fatores
contingenciais sob a utilização das práticas
de Contabilidade Gerencial em empresas
têxteis portuguesas.

Fernandes, Fernandes e Os relacionamentos inter- O objetivo deste trabalho foi identificar

Fernandes (2016) organizacionais e os artefatos da quais os artefatos da Contabilidade
Contabilidade Gerencial aplicados Gerencial consagrados pela literatura são
na gestão e controle de dois arranjos aplicados na gestão e controle dos
 49

empresariais relacionamentos inter-organizacionais de

dois arranjos empresariais localizados no
estado do Pará.
Fonte: elaborado pela autora.

Com base na lista citada no quadro acima, passa-se à uma descrição mais detalhada
desses estudos, conforme exposto a seguir.
O trabalho de Souza, Lisboa e Rocha (2003) analisou as práticas de Contabilidade
Gerencial adotadas por subsidiárias brasileiras de empresas multinacionais. Foram
pesquisadas 49 empresas através de entrevista pessoal. Os achados da pesquisa evidenciam
que 53,1% dos respondentes ocupam o cargo de “controller” e 28,5% de “Gerente de
Controladoria”. Quanto à utilização das práticas de Contabilidade Gerencial destacam-se:
Custeio por Absorção (com 73,5%) e o Custeio Variável (com 14,3%), sendo que 79,6% dos
respondentes não demonstram intenção de utilizar o Custeio ABC.
No artigo de Abdel-Kadher e Luther (2008) foram investigadas as indústrias do setor
de alimentação e bebidas do Reino Unido, através de um questionário listando 38 práticas de
Controladoria e 10 fatores contingenciais. Os autores obtiveram 245 respostas das questões
em que se solicitou a frequência de utilização e a importância das práticas de Controladoria.
Os autores adotaram os estágios de desenvolvimento das práticas conforme o IFAC. Como
principal achado da pesquisa foi identificado que as práticas de Controladoria são
valorizadas e as empresas que possuem características como ambiente com alto grau de
incerteza, clientes com alto poder de barganha, estrutura descentralizada, grande porte e
fizeram altos investimentos em automação de processos, além de práticas investigadas na
pesquisa utilizam também Total Quality Management - TQM e Just in Time - JIT.
Dittati (2008) investigou a utilização de práticas de Controladoria utilizadas pelas
Instituições de Ensino Superior estabelecidas no estado de Santa Catarina. Foram pesquisas
36 instituições que evidenciaram a utilização das práticas: planejamento estratégico,
orçamento operacional, ponto de equilíbrio, fluxo de caixa, planejamento tributário,
Balanced Scorecard, indicadores não financeiros e avaliação e controle de serviços
terceirizados.
Na pesquisa realizada por Cruz (2009) foi salientado que 36% dos respondentes
ocupam o cargo de “Gerente de Controladoria” e 16% o de “Superintendente de
Controladoria”; que 68% das instituições pesquisadas apontaram possuir o setor de
Controladoria constituído formalmente, sendo que as demais apontaram o setor “Finanças”
como principal setor que exerce as funções de Controladoria. Quanto ao perfil do
 50

profissional responsável pela Controladoria, 26,09% afirmaram possuir graduação em

Contabilidade e 21,74% em Economia. Ainda, 26,09% afirmaram possuir Mestrado nas
áreas de Economia, Administração, Contabilidade e Engenharia, dos quais 47,83%
apontaram estar no cargo há menos de cinco anos. Quanto às funções da Controladoria
identificou-se diferenças entre os bancos estatais e privados. Nos bancos considerados
privados, em 93,68% destes a função de Contabilidade Societária é uma função típica da
Controladoria; em 56,14% dos bancos as funções de sistemas de informação são
desenvolvidas na Controladoria, além de que a Controladoria, em 80,26% dessas
instituições, ser responsável pelo setor de Atendimento aos Usuários Externos.
Muller e Beuren (2010) pesquisaram a estrutura formal e práticas de Controladoria
de suporte ao processo de gestão em empresas familiares brasileiras. Um questionário foi
aplicado com 12 empresas identificadas como familiares listadas no anuário 500 Maiores e
Melhores da Revista Exame. Concluíram que oito das empresas investigadas possuem o
departamento de Controladoria institucionalizado desde 1990; porém, apenas quatro
empresas possuem uma missão estabelecida para a Controladoria. Evidenciou-se também
que 33,34% dos respondentes ocupam o cargo de “Gerente Contábil” e 25% o de
“controller”, sendo que 50% dos respondentes ocupam a função há menos de cinco anos.
Além disso, em relação aos métodos, critérios e sistemas de custeio foi apurado que 58,33%
utilizam o “Custeio por Absorção” e 58,33% utilizam o “Custeio Variável”. Por sua vez, o
“Custo Padrão” é utilizado por 41,66% das empresas e 16,66% utilizam “Custeio Meta”.
Um dos respondentes indicou utilizar “Custeio ABC” (8,33%). Dos métodos de mensuração
e avaliação e medidas de desempenho, o mais utilizado é “Retorno sobre o Investimento”
(75%), vindo em seguida os “Preços de Transferência” (41,66%), o “Valor Presente”
aparece com 25% e a “Moeda Constante” com 16,66%. Por fim, em relação aos
instrumentos de filosofia e modelos de gestão, o “Orçamento” é utilizado em 83,33% das
empresas; logo em seguida aparece o “Planejamento Tributário” com 75%, a “Teoria das
Restrições” com 8,33% e o “Kaizen” também com 8,33%. O instrumento “KPIs”
(Indicadores-chave de desempenho) foi relacionado por um dos respondentes (8,33%).
O artigo de Uyar (2010) contou com uma amostra total de 61 indústrias de
manufatura de diversos setores econômicos que operam em Istambul, na Turquia. Entre os
principais achados da pesquisa destaca-se que o método de custeio mais citado é o Custeio
Direto, seguido pelo Custeio ABC. Uma das possíveis explicações para utilização do
Custeio Direto, segundo o autor, é o fato de que as empresas fabricam produtos distintos. As
práticas de Controladoria mais citadas foram: orçamento, planejamento e controle, análise
 51

do custo/volume/lucro, custo alvo, custo da qualidade, avaliação de desempenho,

contabilidade por centro de responsabilidade, custeio padrão e análise da variância. As
consideradas menos importantes são: planejamento estratégico e preço de transferência.
Grande e Beuren (2011) realizaram uma pesquisa exploratória, com abordagem
predominantemente qualitativa, utilizando-se a análise de discurso crítica nos relatórios de
administração de 1998 a 2007 de nove empresas familiares de capital aberto. Os resultados
da pesquisa mostram que o primeiro e o terceiro estágio estão consolidados nos relatórios da
administração. No que se refere ao quarto estágio este foi caracterizado como em
consolidação. O segundo estágio, de acordo com os autores, ainda não está inteiramente
consolidado na empresa pesquisada, visto que somente no último período pesquisado ele foi
fortemente encontrado.
Na pesquisa de Alleyne e Weekes-Marshal (2011) a amostra foi composta por três
empresas de segmentos diferentes e pertencentes ao mesmo grupo em Barbados. Entre os
principais resultados da pesquisa destacam-se: os entrevistados ao serem solicitados a
explicar o que significa práticas de Controladoria mencionam que as práticas visam auxiliar
os gestores na tomada de decisão, se concentram no fornecimento e uso de informações
contábeis para apoio às decisões e para melhorar a função de controle. Salientaram, ainda,
que os entrevistados percebem que as práticas permitem aos gestores a obtenção de
informações relevantes para a tomada de decisão. As práticas de Controladoria apontadas
pelos entrevistados como mais importantes foram: orçamento para os custos de
planejamento e controle, orçamento base zero, orçamentos de longo prazo, custeio padrão,
medidas financeiras e não financeiras para avaliação do desempenho, análise de
custo/volume/lucro e análise do ciclo de vida do produto.
O artigo de McLellan e Moustafa (2011) obteve 153 respostas de gestores que
possuem o Certificad Management Accountant’s – CMA emitido pelo Institute of
Management Accountants – IMAP, que atuam em empresas que fazem parte do Conselho
Federal de Cooperação do Golfo Árabe – GCC, que forma um bloco comercial criado em
1981 e composto por seis estados do Golfo Pérsico e Bahrein, Kuwait, Omã, Qatar, Arábia
Saudita e os Emirados Árabes Unidos. Os principais achados do estudo revelam que o
orçamento do fluxo de caixa com objetivo de controlar os custos diariamente e para
coordenar atividades foi indicado como prática mais adotada. As práticas indicadas como
menos utilizadas foram: custeio ABC, custeio variável, análise do fluxo de caixa descontado
e as medidas não financeiras. Ressalta-se, ainda, que as práticas de curto prazo são mais
utilizadas que as práticas de longo prazo.
 52

No artigo de Yeshmin e Hossan (2011) a amostra foi composta por 74 indústrias

atuantes em vários segmentos em Bangladesh. No que concerne aos achados deste estudo, as
práticas de Controladoria mais frequentemente utilizadas foram: análise de
custo/volume/lucro, controle orçamentário, análise do custo dos produtos vendidos, análise
de variância e análise do fluxo de caixa. Estas práticas foram consideradas pelos autores
como práticas quantitativas, pois as práticas qualitativas mais utilizadas foram teoria das
restrições (TOC) e total quality management (TQM). O balanced scorecard que inclui
medidas quantitativas e qualitativas raramente é utilizado. Observou-se ainda que oito
práticas são consideradas mais significantes na tomada de decisão das empresas: controle
orçamentário, a análise do fluxo de caixa, custeio por absorção, balanced scorecard e TOC
são significativos ao nível de 10% e ABC ao nível de 5%.
Teixeira, Gonzaga, Santos e Nossa (2011) utilizaram um banco de dados com
registros das 200 maiores empresas do Espírito Santo com informações do período entre
2008 e 2009 acerca da utilização de práticas de Contabilidade Gerencial. Os principais
resultados de 2008 apontam para a utilização da análise por centro de responsabilidade,
custeio por absorção, orçamento anual e sistemas de informações gerenciais. No ano de
2009 foram identificados resultados similares e as práticas mais utilizadas foram análise por
centro de responsabilidade, orçamento anual, planejamento estratégico e sistemas de
informações gerenciais utilizados por mais de 50% das empresas pesquisadas.
O trabalho de Zheng (2012) teve como amostra efetiva 127 empresas de pequeno e
médio portes da China de diversos setores econômicos. Os principais resultados deste artigo
apontam que 61% das empresas utilizam a Contabilidade Gerencial com o propósito de
análise financeira, 57% utilizam na análise custo/volume/lucro e 55% para decisão de
investimentos de capital. As práticas de Controladoria utilizadas para decisão de
investimento em capital são: taxa de retorno contábil, payback, valor presente líquido e taxa
interna de retorno. Em torno de 70% dos respondentes apontaram que os gestores não têm
interesse em utilizar sistemas contábeis, bem como práticas que apoiem suas decisões; 53%
consideram inadequado para o ambiente econômico interno; 51% consideram-se inábeis
para a utilização das práticas; 36% indicam que os sistemas não são acessíveis para
utilização das práticas e 13% apontam para a incapacidade dos contadores. Assim,
concluíram que esses são os fatores que dificultam a aplicação e o desenvolvimento do
sistema de Contabilidade Gerencial, bem como a utilização das práticas de Controladoria.
Santos, Ott e Frosi (2012) pesquisaram as práticas de Controladoria adotadas na
gestão de Instituições Privadas de Ensino Superior estabelecidas no Rio Grande do Sul. Para
 53

isso inquiriram 32 instituições (37% da população a pesquisar) e constataram que as práticas

mais utilizadas são: planejamento estratégico, orçamento operacional e fluxo de caixa. E as
menos utilizadas são o Balanced Scorecard e o Business Intelligence.
Cavalcante et al. (2012) realizaram uma pesquisa que teve como amostra 86
empresas listadas na BOVESPA, integrantes do ranking da Revista Exame Maiores e
Melhores da edição de 2010 e de diversos segmentos de atuação. Entre as práticas mais
citadas em relação aos métodos, critérios e sistemas de custeio, constataram que em 58% das
empresas foi o custeio por absorção que predominou, enquanto que o custeio meta foi
apontado como o menos utilizado. Em se tratando de avaliação e medida de desempenho, o
retorno sobre o investimento (ROI) foi indicado como utilizado por 83% das empresas,
seguido do retorno sobre o capital próprio (ROE), enquanto que nesta categoria o market
value added (MVA) surgiu como a prática menos adotada. As práticas menos citadas foram
Teoria das Restrições, Just-in-Time, Modelo de Gestão Econômica (GECON) e o método de
custeio Kaizen.
Ramljak e Rogosie (2012) pesquisaram empresas croatas consideradas de grande
porte, e identificaram no estudo uma grande mudança nos últimos cinco anos
(principalmente atribuída à crise financeira de 2008) no comportamento das companhias
daquele país, o que acabou fomentando a implantação de um ou mais métodos de
Contabilidade Gerencial. Verificou-se que no ano de 2011, 66% das empresas da amostra
utilizavam pelo menos uma prática de Contabilidade Gerencial, onde a técnica de custeio
mais utilizada foi o Custeio Baseado em Atividades (ABC) com 40%. Outro importante
achado da pesquisa mostra como a implementação de mais de uma técnica gerencial
contribuiu para aprimorar o controle de custos e a consequente redução dos mesmos.
Reis e Teixeira (2013) realizaram estudo com a finalidade de verificar a utilização
dos artefatos tradicionais e modernos de Contabilidade Gerencial em cooperativas
agropecuárias e analisar sua relação com seu porte e desempenho financeiro. Para isso, foi
enviado questionário para 92 cooperativas resultando em 69 respondentes. Os resultados
demonstraram que 52,17% dos respondentes são graduados em Ciências Contábeis e
20,29% em Administração, sendo que 46,38% dos respondentes ocupam o cargo de
controller há menos de cinco anos. Os resultados apontam, ainda, que os artefatos mais
utilizados nas cooperativas agropecuárias são: a Simulação (77,9%), o Custeio por
Absorção, o Orçamento (64,7%) e o Custeio Variável (63,2%). Como artefatos menos
utilizados destacam-se o Balanced Scorecard e Kaizen (14,7%), o EVA (20,6%), o ABC
 54

(28%), o Just- in-time e o Custeio Meta (29,4%). Concluíram, também, que não há relação
entre o porte da empresa os artefatos utilizados.
Manvailer (2013) em sua dissertação pesquisou 25 instituições privadas de ensino
superior e identificou que as práticas mais adotadas foram: orçamento de capital, avaliação
de desempenho, controle interno para proteção de ativos, orçamento operacional, análise do
retorno sobre o investimento e análise do valor presente. Observou também que as práticas
de segundo estágio do IFAC são adotadas por 90% das IPES de médio/grande porte.
O artigo de Ahmad (2014) teve como amostra 160 gerentes de pequenas e médias
empresas da Malásia de diversos núcleos econômicos. De acordo com os principais achados
do estudo, destaca-se que o maior número de respondentes foi de empresas de médio porte.
Nesse sentido, constatou-se que estas companhias apresentam uma maior adoção das
práticas de Controladoria, principalmente no que se refere às técnicas mais sofisticadas
como suporte de apoio à decisão e contabilidade de gestão estratégica. Destarte, as práticas
mais adotadas eram: sistemas de custeio, orçamento, avaliação de desempenho, suporte de
apoio à decisão e contabilidade de gestão estratégica. As práticas menos utilizadas eram:
análise da cadeia de valor, análise do ponto de equilíbrio, monitoramento de
posicionamento, controle de estoque, custeio estratégico, retorno sobre investimento (ROI),
turnover, análise da rentabilidade do cliente, orçamento mensal e custeio por absorção. Para
os autores do estudo citado os resultados eram esperados, pois para o tamanho dos
empreendimentos não se requer análises detalhadas adicionais devido às relevâncias dessas
práticas e ao ambiente operacional limitado em que estão inseridas. Observaram, ainda, que
foram identificadas como as menos utilizadas as práticas relacionadas à avaliação de
investimento e ao custeio ABC.
Vargas (2015) estudou uma amostra de 14 empresas classificadas pelo IBOVESPA
no segmento de utilidade pública, abrangendo os setores elétrico, água, saneamento e gás.
Os principais resultados sob a percepção dos gestores das companhias participantes apontam
que as práticas de Controladoria mais utilizadas são planejamento estratégico, orçamento
operacional, valor presente líquido, análises quantitativas e análise do custo de capital. Foi
constatado também que a adoção das práticas difere quanto ao grau de utilização. As
práticas menos utilizadas são orçamento flexível, gestão de estoques, custo do ciclo de vida
e custo padrão. Foi possível ainda identificar um avanço em relação aos estágios de
desenvolvimento das práticas estabelecidas pelo IFAC, sendo que as empresas estão
adotando práticas classificadas no quarto estágio.
 55

Oyerogba (2015) investigou as práticas de Contabilidade Gerencial nas organizações

de manufatura da Nigéria com base na opinião de 148 gestores. Suas descobertas revelam
que análise de custo/volume/lucro, custeio marginal, taxa de retorno contábil, valor presente
líquido descontado e taxa interna de retorno eram as práticas mais utilizadas. Constatou
também que a utilização destas práticas é influenciada por fatores internos (como o tamanho
e a estrutura da empresa) e por fatores externos como a infraestrutura e a concorrência.
Leite, Diehl e Manvailer (2015) estudaram sobre a relação entre as práticas de
Controladoria, desempenho e fatores contingenciais em empresas atuantes no Brasil. Com
esse objetivo aplicaram um questionário em 73 empresas listadas no Anuário Valor 1000 do
ano de 2012. Seus achados revelam que quanto ao grau de utilização das práticas de
Controladoria destacam-se: Análise do Retorno sobre o Investimento (47,9%), Método de
Custeio por Absorção (56,2%), Orçamento Operacional (68,5%), Orçamento de Capital
(49,3%), Planejamento Tributário (50,7%) e Avaliação do Desempenho (52,1%). No âmbito
daquelas onde se verificou a não utilização cabe elencar: Custeio Meta (57,55%), Custeio
Kaizen (75,3%), Custeio ABC (54,8%), Open Book Accounting (43,9%), Teoria das
Restrições (41,1%) e Balanced Scorecard (41,1%).
A pesquisa de Leite, Fernandes e Leite (2016) realizou entrevistas com 58 empresas
têxteis e de vestuário da Associação Têxtil e de Vestuário de Portugal onde identificaram
que as práticas tradicionais de Contabilidade são mais comumente utilizadas que as
modernas. Destacaram que este fato se justificaria porque os gestores possuem maior
confiança nas práticas tradicionais.
No caso do estudo de Fernandes, Fernandes e Fernandes (2016), o objetivo foi
identificar quais os artefatos da Contabilidade Gerencial consagrados pela literatura são
aplicados na gestão e controle dos relacionamentos inter-organizacionais de dois arranjos
empresariais localizados no estado do Pará. Constataram que entre os artefatos tradicionais
utilizam-se: custeio por absorção, custeio variável, custeio padrão e orçamento empresarial.
Por outro lado, os artefatos modernos não vêm sendo utilizados.

2.2 CONTROLLER

O termo controller teve origem no latim medieval “contra rolatus” e foi incorporado
à linguagem das empresas privadas pelas indústrias dos Estados Unidos e Inglaterra durante
a segunda metade do século XIX, designando o profissional das áreas de secretaria e
 56

tesouraria com a incumbência de controlar ou verificar contas (TUNG, 1993; LUNKES;

SCHNORRENBERGER, 2009).
Os primeiros controladores foram recrutados entre os funcionários responsáveis pelo
departamento de Contabilidade ou pelo departamento financeiro da empresa, o que pode ter
sido uma consequência do fato dos contadores e administradores financeiros deterem
informações globais sobre a entidade e pela capacidade de exercerem atividades que lhes
possibilitem saber as possíveis dificuldades da organização e sugerir soluções que otimizem
ou auxiliem o processo de gestão (SCHMIDT; SANTOS, 2006)
Siqueira e Soltelinho (2001) investigaram os anúncios para contratação de
controllers em empresas no Brasil por meio de classificados de jornal e constataram que a
demanda por este profissional vem desde A década de 1960, com forte crescimento na
segunda metade daquela década. A mesma pesquisa evidenciou a procura de muitos
contadores com requisitos gerenciais como administração tributária e assessoria ao processo
decisório, ou seja, um perfil bastante próximo ao exigido pela área de Controladoria,
denotando pouca familiaridade na época com o termo controller.
Contudo, para Ricardino Filho (1999) o controller surgiu exercendo atividades
voltadas a controlar e conferir e, com o passar do tempo, outras possibilidades se abriram
para essa função.
Por outro lado, encontra-se na leitura de textos técnicos distintas denominações para
o profissional que exerce a função do controller, seja como contador gerencial, controlador,
gerente administrativo-financeiro, diretor financeiro e, no âmbito internacional, financial
controller, management controller, entre outras (MAAS, 2006; ROUWELAAR; BOTS;
VANAMELSFORT, 2008; SÁ, 2010; SCHIER, 2010).
A essência da função controller é o auxílio à tomada de decisão com uma visão
proativa e voltada ao futuro (PADOVEZE, 2010). Isso porque não há uma definição clara
sobre as funções e atividades da Controladoria como um departamento e nem Controladoria
como um campo científico, dependendo assim da afiliação teórica adotada (GIBSON, 1998;
OLIVEIRA, PEREZ JÚNIOR; SILVA, 2004).
Desta forma, nesta pesquisa admite-se o controller como o responsável pela área de
Controladoria ou setor equivalente, não se limitando a denominações e sim à essência
profissional das atividades que desenvolve.
 57

2.2.1 O papel do Controller

Tradicionalmente, o papel dos controllers consiste em fornecer informações aos

decisores, especialmente voltadas às questões operacionais, fato este que contribuiu para a
posição de subordinação em relação a outros profissionais como os de marketing. Porém,
estudos contemporâneos demonstram que o controller vem adquirindo espaço entre a cúpula
de gestão, tornando-se presente nas decisões estratégicas (DUMITRANA; GLAVAN;
DUMITRI, 2009; EMSLEY; CHUNG, 2010).
Dumitrana, Glavan e Dumitri (2009) distinguem o papel de um controller tradicional
de um controller moderno. O primeiro demonstra atitude reativa, tem como finalidade a
supervisão operacional e é um realizador. Já o segundo tipo de controller deve possuir um
comportamento proativo, ser codecisor, estimular inovações e ser considerado um parceiro
na organização.
A proximidade com a cúpula estratégica e o maior envolvimento do controller na
tomada de decisão permitem um conhecimento amplo sobre as decisões dos gestores,
produzindo informações aos diferentes tipos de decisão, implicando no desenvolvimento de
práticas contábeis direcionadas às informações específicas de cada decisão (EMSLEY;
CHUNG, 2010).
Por outro lado, um controller tradicional, com maior orientação técnica e
operacional, tende a gerar relatórios contábeis aos seus superiores e tomar ações corretivas
sobre as atividades da empresa, limitando-se a um papel informacional de supervisão,
distanciando-se de questões estratégicas e mantendo uma hierarquia de subordinação aos
gestores (TELLES, 2011).
Para o CIMA (Chartered Institute of Management Accountants), os papéis dos
controllers revelam uma aplicação em várias dimensões, como na orientação estratégica,
apoiando a tomada de decisão, sistemas de desempenho e aperfeiçoamento e ênfase na
gestão (BYRNE, 2009).
Já para o Financial Executives Institute (FEI), uma organização que se dedica a
realçar os padrões profissionais da Controladoria, as atribuições desta compreendem:

a) Estabelecer, coordenar e manter um plano para o controle das operações;

b) Medir o desempenho entre os planos operacionais aprovados e os padrões,
divulgar e interpretar os resultados das operações dos diversos níveis gerenciais;
c) Medir e divulgar a eficiência dos negócios e a efetividade das políticas,
estrutura organizacional e procedimentos implantados para que os objetivos sejam
atingidos;
 58

d) Fornecer adequada proteção para os ativos da empresa;

e) Avaliar a eficiência dos sistemas de controles internos;
f) Gerir os custos da empresa, através de sugestões para a redução de custos;
g) Acompanhar o comprimento dos planos e objetivos traçados pela organização;
h) Analisar as causas de desvios nos planos da empresa ou nos sistemas de
controle interno e sugerir correção dos mesmos;
i) Analisar a adequação na utilização dos recursos da empresa seja materiais ou
humanos;
j) Revisar e analisar os objetivos e métodos de todas as áreas da empresa
(OLIVEIRA; PEREZ JÚNIOR; SILVA, 2004, p.43).

Para Horngren, Datar e Foster (2010) as funções do controller são: planejamento para
o controle, relatórios e interpretação, avaliação e assessoramento, administração tributária,
relatórios para o governo, proteção dos ativos e avaliação econômica.
Lunkes e Schnorrenberger (2009) pesquisaram as funções dos controllers em obras
dos Estados Unidos, Alemanha e Brasil e concluíram que as funções mais presentes entre os
países abrangidos dizem respeito ao planejamento e controle, além da interpretação de
relatórios e sistemas de informação.
A mudança nas atividades rotineiras do controller, derivadas por mercados
competitivos (aumentando a ênfase em busca da rentabilidade) e a evolução tecnológica
permitiram ao profissional despender menos tempo às atividades de geração de relatórios e
direcionar sua atenção àquelas atividades que agregam valor à gestão, tornando-se um
elemento estratégico dentro as organizações (GIBSON, 1998).
Além disso, para Perez Júnior, Pestana e Franco (1995) e Schier (2010) a atuação do
controller pode ser segmentada sob dois prismas:
1) Um enfoque financeiro e contábil, semelhante a um contador gerencial, constituindo-
se em um executivo de linha, podendo ser o diretor financeiro ou subordinado a ele
e, desta maneira, ser o responsável pelas áreas administrativo-financeira,
contabilidade geral, fiscal e de custos, controle patrimonial, orçamento e auditoria
interna.
2) Um enfoque informacional, voltado a subsidiar diretamente a alta administração com
informações relativas a diversos departamentos, como órgão de staff. Ou seja, como
um consultor, com influência na tomada de decisão; todavia, sem poder direto nesta
tomada de decisão.
Desse modo, sua função principal é a de apoiar o processo de decisão, por meio de
sistemas de informações, monitorando as atividades da empresa. Com isso, pode ter funções
distintas, dependendo do porte e filosofia empresarial (PEREZ JÚNIOR; PESTANA;
FRANCO, 1995; SCHIER, 2010; NASCIMENTO; REGINATO, 2010). Pode ser desde o
 59

responsável pela Contabilidade Gerencial/financeira e seus relatórios, até um diretor da alta

cúpula ou estrategista que participa do planejamento e suporte à tomada de decisão
(LUNKES; SCHNORRENBERGER, 2009).

2.2.2 Perfil do Controller

Segundo Schier (2010), o desempenho da função do controller é uma possibilidade

de atuação dos profissionais da área de gestão, principalmente aos que possuem formação
acadêmica em Contabilidade porque a função requer, além de conhecimento em áreas como
administração, economia, estatística e informática, ênfase contábil e financeira, propiciando
a participação do profissional contábil.
Lunkes e Schnorrenberger (2009) seguem a mesma linha, admitindo que o ponto de
partida em termos de conhecimentos técnicos necessários ao controller é a Contabilidade,
pois é essencial possuir sólidos conhecimentos contábeis e de avaliação de desempenho para
direcionar o sistema de informações e gestão de pessoal de acordo com a necessidade de
planejamento e controle.
Para Martin (2002) as atribuições do controller vão desde a interpretação de
informações financeiras e avaliação do desempenho econômico de uma organização,
devendo ser considerado um expert nesta matéria, até a avaliação do impacto das forças
críticas ambientais sobre os resultados da empresa. Portanto, este profissional precisa ser por
excelência um generalista.
Para Schmidt e Santos (2006) o controller tem a obrigação de conhecer com
profundidade o mercado em que se insere a organização. Para os autores, a única forma se
conseguir isso é atuar ou já ter atuado no setor onde a empresa está inserida.
Oliveira, Perez Júnior e Silva (2004) entendem que nos dias atuais o controller deve
acumular experiências nas áreas contábeis, financeiras e administrativas, uma vez que se
espera um profissional com característica multifuncional, com forte conhecimento contábil e
financeiro.
Em qualquer atividade a ser exercida, empresarial ou não, a experiência, a vivência, o
conhecimento empírico, podem ser entendidos como diferenciais, ou seja, o conhecimento
do negócio permite ao indivíduo, por meio de acertos e erros já experienciados e observados,
trazer consigo elementos que podem influenciar sua maneira de agir e decidir. Inúmeras
variáveis internas e externas que demandam controle e atenção do profissional exigem que
 60

ele possua habilidades técnicas e comportamentais que o possibilitem desenvolver suas

atividades (NASCIMENTO; REGINATO, 2010).
Nesse rumo, Morante e Jorge (2008, p. 1) aduzem que “[...] a Controladoria precisa
ser conduzida por profissional experiente, com larga vivência em finanças empresariais e
uma particular habilidade no relacionamento com os responsáveis pela gestão das diversas
aéreas funcionais da organização”. De maneira complementar, Beuren (2002) afirma que o
controller tem uma grande responsabilidade perante os gestores, os acionistas e o governo,
pelas características e abrangência do sistema de informações que gerencia.
As experiências em outras empresas, bem como em outros setores proporcionam
vivência e perspectiva adicional, principalmente em início de carreira. Uma opção para
propiciar essas experiências é o envolvimento das empresas com universidades locais, a fim
de oferecer essas oportunidades de aprendizagem profissional (BURGESS, 1994).
Contudo, além das características técnicas, o controller também deve possuir
algumas competências e habilidades pessoais como “[...] raciocínio lógico, alto nível de
energia, maturidade no tratar os problemas, que seja perspicaz e dinâmico, que tenha
iniciativa, aptidão e gosto pelo que faz” (FREZATTI et al., 2009, p. 38). Os mesmos autores
afirmam que nas organizações o controller deve evitar a postura de fiscalizador do serviço
dos outros indivíduos e não agir apontando culpados; mas, contrariamente a isso exercer um
papel de facilitador, consultor e assessor nos assuntos relativos à sua área de atuação,
possibilitando a melhora do resultado global.
Nessa direção, as atribuições pessoais do controller foram mapeadas por Morante e
Jorge (2008) e estão sintetizadas no Quadro 7.

Quadro 7: Atribuições Pessoais do Controller

Atribuições Pessoais do Controller
(1) Habilidade analítica, em especial de relatórios num
(2) Habilidade na formulação de diagnósticos, a partir de informações cruzadas;
(3) Habilidade na previsão de dificuldades;
(4) Habilidade na proposição de alternativas para solução de eventuais dificuldades detectadas para a
consecução dos objetivos traçados;
(5) Habilidade na elaboração de relatórios em linguagem acessível;
(6) Habilidade na formulação de previsões com base estatística;
(7) Persistência na superação de dificuldades;
(8) Habilidade no aconselhamento, com vistas à solução de problemas e mesmo análise de problema
potencial;
(9) Rapidez e oportunidade da informação como instrumento de apoio a decisão;
(10) Equilíbrio e ponderação na tomada de decisão;
(11) Habilidade na percepção das limitações pessoais dos seus pares e colaboração para a sua superação.
Fonte: Morante e Jorge (2008).
 61

Complementarmente, Frezatti et al. (2009) asseveram que além dessas competências

e habilidades tradicionais é importante que o controller também possua características como
compreensão das relações de poder existentes na organização; conhecimento do impacto da
cultura organizacional nos sistemas de controle gerencial; ciência que o ciclo de vida das
organizações, a configuração da empresa e outras variáveis desse gênero podem afetar os
sistemas de controle e informações gerenciais; entendimento de que os fatores
contingenciais podem impactar no exercício das atividades empresariais e compreensão do
ambiente institucional e regulatório no qual a organização está inserida.
 62

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

Para que se possa atingir o objetivo do trabalho torna-se necessário utilizar uma
metodologia de pesquisa que pode ser definida como o “[...] o conjunto de atividades
sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo,
conhecimentos válidos e verdadeiros, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e
auxiliando as decisões do cientista” (MARCONI; LAKATOS, 1999, p. 83). Com esse
propósito, neste capítulo apresenta-se a metodologia utilizada na pesquisa, assim como as
técnicas para coleta e análise dos dados.

3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA

O enquadramento da pesquisa em relação aos objetivos é dividido quanto à natureza

do objetivo e quanto à natureza do estudo. Quanto à natureza da dissertação, esta pode ser
classificada como aplicada. Gil (2010, p. 26) considera que as pesquisas aplicadas abrangem
“[...] os estudos elaborados com a finalidade de resolver problemas identificados no âmbito
das sociedades em que os pesquisadores vivem”. Dessa maneira, a pesquisa investiga, junto
aos controllers dos supermercados da amostra, as caraterísticas que permitem o atendimento
do objetivo proposto para essa dissertação.
No que se refere à natureza do objetivo, a pesquisa caracteriza-se como descritiva
uma vez que os “[...] fatos são observados, registrados, classificados, analisados e
interpretados, sem que o pesquisador interfira neles” (ANDRADE, 1993, p. 98). Por sua vez,
Gil (1999) corrobora tal posicionamento ao afirmar que a principal finalidade da pesquisa
descritiva é descrever as características de determinada população (no caso, supermercados
catarinenses), utilizando-se de técnicas padronizadas para a coleta de dados e, a partir disto,
estabelecer relações que possibilitem verificar a aderência de hipóteses confirmadas em
outros estudos.
Quanto aos procedimentos, esta classifica-se como levantamento (survey), conforme
Gil (2010), por demandar a coleta de informações que se referem ao problema de pesquisa
com a finalidade de analisá-las quantitativamente para obtenção de uma conclusão a
respeito.
No que tange à abordagem, o estudo tem enfoque quantitativo, pois se utilizou de
análise estatística dos dados com o objetivo de quantificar as informações coletadas das
empresas para posteriormente estabelecer relações entre as varáveis analisadas. Richardson
 63

(1999, p. 70) caracteriza a pesquisa quantitativa como “o emprego da quantificação tanto nas
modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento delas por meio de técnicas
estatísticas”. Afirma ainda que a abordagem quantitativa geralmente é utilizada em estudos
descritivos, caracteriza-se pelo uso de técnicas estatísticas na coleta e/ou tratamento dos
dados e tem por objetivo evitar distorções de análise e interpretação.
A lógica que norteia a pesquisa é dedutiva, uma vez que se encontram “verdades
testadas” em outros contextos, partindo-se de informes verdadeiros onde se acredita que
estas serão as respostas para determinada questão. Sendo assim, as conclusões ou
considerações feitas a partir dessa pesquisa decorrem de premissas estabelecidas em
observações empíricas (SOARES, 2003).
A partir do exposto, na Figura 2 se apresenta uma síntese a respeito do
enquadramento deste estudo em termos de suas características mais específicas.

Figura 2: Enquadramento da pesquisa

•Quanto à natureza do estudo

•Aplicada

•Quanto aos objetivos

•Descritiva

•Quanto aos procedimentos

•Levantamentos (survey)

•Quanto à abordagem do problema

•Quantitativa

•Lógica da pesquisa
•Dedutiva

Fonte: elaborado pela autora.

3.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA

A população inicial é composta por supermercados localizados no estado de Santa

Catarina que, segundo dados da ACATS (2017), possui 2.200 estabelecimentos comerciais
desse tipo.
A escolha da amostra da pesquisa ocorreu de forma não probabilística, por critério de
acessibilidade, delimitando-se aos supermercados localizados na região Oeste e Sul do
 64

estado de Santa Catarina. Nesse sentido, um total aproximado de 40 gestores de empresas foi
contatado por telefone (ou e-mail) sobre a possibilidade de suas empresas participarem deste
estudo.
Aos 30 (trinta) profissionais que concordaram em participar foi encaminhado um
questionário on-line (por correio eletrônico) ou impresso (via correio tradicional)
endereçado ao controller ou ao responsável pela Controladoria (ou unidade equivalente).
Dessas remessas houve retorno de 25 (vinte e cinco) empresas, sendo que cinco das
respondentes foram classificadas como de grande porte, três como de médio porte e
dezessete como empresas de pequeno porte. A mencionada classificação levou em conta o
número de funcionários de cada empreendimento varejista, como demonstrado no Quadro 8.

Quadro 8: Empresas pesquisadas

No. Porte Número de Lojas Número de funcionários

1 Grande Entre 2 e 5 Mais de 500

2 Grande Entre 2 e 5 Mais de 500
3 Grande Mais de 20 Mais de 500
4 Grande Entre 2 e 5 Mais de 500
5 Grande Entre 2 e 5 Mais de 500
6 Médio Entre 2 e 5 Entre 251 e 500
7 Médio Entre 2 e 5 Entre 101 e 250
8 Médio Entre 2 e 5 Entre 101 e 250
9 Pequeno Entre 2 e 5 Entre 51 e 100
10 Pequeno Entre 2 e 5 Entre 51 a 100
11 Pequeno Uma Entre 51 a 100
12 Pequeno Entre 2 e 5 Entre 51 e 100
13 Pequeno Uma Entre 51 e 100
14 Pequeno Entre 2 e 5 Até 50
15 Pequeno Uma Até 50
16 Pequeno Uma Até 50
17 Pequeno Uma Até 50
18 Pequeno Uma Até 50
19 Pequeno Uma Até 50
20 Pequeno Uma Até 20
21 Pequeno Uma Até 20
22 Pequeno Uma Até 20
23 Pequeno Uma Até 20
24 Pequeno Uma Até 20
25 Pequeno Uma Até 20
Fonte: elaborado pela autora.

Ou seja, as empresas com mais de 500 funcionários foram consideradas de grande

porte, as empresas que têm entre 101 e 500 funcionários foram consideradas de médio porte,
enquanto que as pequenas empresas possuem até 100 funcionários.
 65

Das vinte e cinco empresas respondentes da pesquisa, três delas encontra-se no

ranking das quinhentas maiores da ABRAS e também no ranking das vinte maiores da
ACATS. Ressalta-se ainda que um dos respondentes da pesquisa é o maior supermercado de
Santa Catarina, que sozinho movimenta R$ 2,3 bilhões anualmente e é o primeiro colocado
no Ranking ACATS e 12º no Ranking ABRAS.

3.3 COLETA DE DADOS

Para identificar as práticas de Controladoria nos supermercados de Santa Catarina, o

instrumento de pesquisa escolhido foi o questionário estruturado. Malhotra (2012) aduz que
o questionário deve ter três objetivos específicos: (i) transformar as informações desejadas
em um conjunto de perguntas que os respondentes tenham condições de responder; (ii)
motivar e incentivar o respondente no sentido de este envolver-se pelo questionário e
completá-lo e (iii) deve minimizar o erro de resposta.
A utilização do questionário tem como vantagem proporcionar a obtenção dos dados
diretamente da realidade, onde as teorias podem ter suas propostas validadas ou refutadas,
além de proporcionar economia de tempo, de pessoal e de viagens para atingir o maior
número de pessoas simultaneamente e abranger grande área geográfica. Todavia, traz como
principal desvantagem o pequeno grau de controle sobre as respostas coligidas, podendo
alimentar algum viés para os resultados obtidos. Ainda, tem outras desvantagens que dizem
respeito ao fato de que poucos questionários são devolvidos; que muitas perguntas ficam
sem respostas; que o informante não tem a quem recorrer em caso de dúvida e que não há
cumprimento de prazo de entrega dos questionários ao pesquisador (OLIVEIRA, 2003).
Para o presente estudo, a intervenção ocorreu por contato telefônico junto aos
controllers em um primeiro momento, expondo as intenções da pesquisa e buscando o
comprometimento em responder os questionários, que foram enviados por e-mail e pelo
Correio de forma impressa (quando assim solicitado). Quando enviado por e-mail o
questionário foi elaborado e distribuído por meio da ferramenta Googledocs - forms que
possibilita o envio, recebimento e tabulação dos dados no próprio instrumento, o que acaba
melhorando o desempenho dessa etapa nos quesitos agilidade e segurança.
O questionário, apresentando no apêndice C, foi composto por 22 questões, entre
perguntas abertas e fechadas, divididas em seis seções. Na primeira parte indagou-se a
respeito das características dos respondentes e das empresas pesquisadas, enquanto que a
segunda parte abordava as características da unidade organizacional relacionada à
 66

Controladoria (ou equivalente). A terceira seção questionava sobre as características do

profissional que executa ou é responsável pelas funções de Controladoria na empresa e a
quarta parte indagava sobre a estrutura interna da Controladoria ou setor equivalente. A
quinta seção questionava sobre as práticas utilizadas pela Controladoria ou setor equivalente
e a sexta parte perguntava sobre o nível de importância atribuído às práticas de
Controladoria.
Os procedimentos de elaboração, envio, recebimento e tabulação dos dados foram
realizados no período entre novembro de 2015 e dezembro de 2016.

3.4 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE DOS DADOS

Para o tratamento e análise dos dados foram utilizadas técnicas estatísticas de

distribuição de frequência e o teste Kruskal-Wallis.
Com a análise da frequência foi possível observar os níveis de utilização das práticas
pesquisadas, agrupando-as em três categorias conforme a intensidade de uso: “Utiliza
Muito/Utiliza Totalmente”, “Utiliza Pouco/Utiliza Raramente” e “Não Utiliza”. Com esse
procedimento também foi possível identificar os níveis de utilização das práticas de
Controladoria conforme o porte das empresas varejistas abrangidas, bem como em relação à
classificação destas quanto aos estágios do IFAC.
De forma assemelhada utilizou-se a distribuição de frequência para analisar o grau de
importância atribuída às práticas de Controladoria, onde foram adotadas também três
categorias: “Muito Importante/Extremamente Importante”, “Pouco
Importante/Minimamente Importante” e “Irrelevante”.
Analisou-se, ainda, a significância das diferenças das intensidades dos níveis de
utilização das práticas de Controladoria e dos níveis de importância a elas atribuídos,
considerando-se os três conjuntos de empresas estudas (supermercados de pequeno, médio e
grande portes). Para essa finalidade foi utilizado o teste estatístico Kruskal-Wallis com o fito
de testar as seguintes hipóteses:
a) Quanto à intensidade da utilização das práticas de Controladoria:
H0(nula): a média do nível de utilização das práticas de Controladoria é igual entre as
empresas supermercadistas de pequeno, médio e grande porte.
H1: A média do nível de utilização das práticas de Controladoria é diferente entre as
empresas supermercadistas de pequeno, médio e grande porte.
 67

b) Quanto à intensidade da importância atribuída às práticas de Controladoria:

H0(nula): a média do grau de importância atribuído às práticas de Controladoria é igual entre
as empresas supermercadistas de pequeno, médio e grande porte.
H1: a média do grau de importância atribuído às práticas de Controladoria é diferente entre
as empresas supermercadistas de pequeno, médio e grande porte.
Convém esclarecer que o teste de Kruskal-Wallis investiga a significância das
diferenças observadas entre três ou mais grupos de dados que estejam sendo analisados
simultaneamente (LEVINE; BERENSON; STEPHAN, 2000). Para Bruni (2012, p. 216) o
teste não paramétrico Kruskal-Wallis deve ser empregado “na análise do fato de K (K>2)
amostras independentes serem originárias ou não de populações com médias iguais, podendo
ser aplicado também com variáveis intercalares ou ordinais”. Aduz, ainda, que os resultados
oriundos desse teste devem ser interpretados da seguinte forma:

1) Se “Sig > 0,05”: não se pode rejeitar a hipótese nula (H0), aceitando-se o fato de
que as médias populacionais dos K grupos sejam iguais;
2)Se “Sig < 0,05”: rejeita-se a hipótese nula (H0), aceitando-se o fato de existir
pelo menos um par de médias populacionais diferentes.
Os procedimentos estatísticos mencionados (distribuição de frequência e o teste
Kruskal-Wallis) foram realizados com auxílio do software Statistical Package for Social
Sciences (SPSS).

3.5 TRAJETÓRIA DA PESQUISA

A pesquisa foi concretizada observando-se os seguintes passos:

1. Definição do problema e objetivos do estudo
2. Revisão teórica a respeito da temática, envolvendo os temas:
 Controladoria;
 Práticas de Controladoria;
 Supermercados;
3. Delineamento da pesquisa e planejamento do método de trabalho;
4. Realização do levantamento através da aplicação dos questionários;
5. Tabulação e análise dos dados;
6. Elaboração do texto da dissertação.

Nesse sentido, a Figura 3 evidencia a trajetória mencionada de forma a facilitar a

 68

visualização e entendimento.

Figura 3: Trajetória da pesquisa

Definição do
problema e
objetivos da
pesquisa

Revisão
teórica

Delineamento da
pesquisa e
planejamento do
método de
trabalho

Realização do
levantamento

Tabulação e
análise dos
dados

Elaboração do
texto da
dissertação

Fonte: elaborada pela autora.

3.6 LIMITAÇÕES DO ESTUDO

É necessário salientar as limitações na execução desta pesquisa visto que estas

impõem restrições a utilização de seus dados e conclusões.
Nessa direção, a primeira limitação refere-se ao instrumento de coleta de dados
adotado (questionário). Marconi e Lakatos (1999) citam que o baixo percentual de respostas
que retornam ao pesquisador não permite que os resultados da pesquisa sejam generalizados.
Além disso, no caso deste estudo se conseguiu obter respostas de somente 25 empresas de
uma população estimada pela ACATS em cerca de 2.200 supermercados (1,14% do total).
Por outro lado, Carvalho e Schiozer (2015, p.215) ressalvam que as pesquisas do tipo
survey estão sujeitas a limitações que podem advir da existência de potenciais vieses de “não
respondentes”, de “aquiescência”, de “straight-line” e de “respostas socialmente desejáveis”.
 69

Acerca disso, Gil (1999) destaca como uma das possíveis limitações desse tipo de estudo a
ênfase em aspectos perceptivos, visto que levantamentos recolhem dados que se referem às
percepções das pessoas acerca de si mesmas. Isto pode gerar distorções, porque há muita
divergência entre o que as pessoas fazem (ou sentem) e o que elas dizem a respeito.
O terceiro aspecto restritivo refere-se à escolha do método descritivo, visto que o
poder de generalização é limitado, restringindo-se os resultados à amostra da pesquisa.
 70

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

A partir desta seção são explicitadas informações sobre o setor em estudo, os dados
coletados por intermédio do questionário respondido pelos participantes, bem como são
apresentadas as informações provenientes do estudo.
Nesse sentido, o instrumento utilizado indagava inicialmente acerca de aspectos
relacionados às empresas e aos profissionais que responderam à pesquisa nas seções
“Características dos respondentes”, “Características da unidade organizacional”,
“Características do profissional que executa (ou é responsável) pela Controladoria na
empresa” e “Estrutura interna da Controladoria (ou setor equivalente)”. Posteriormente foi
inquirido especificamente sobre a área de Controladoria nas partes do questionário
denominadas “Funções executadas pela Controladoria”, “Nível de utilização atribuída as
práticas de Controladoria” e “Nível de importância atribuído às práticas de Controladoria”.
A partir das respostas colhidas foram obtidos os dados e informações evidenciados
nas próximas seções, onde foram priorizados os aspectos mais relevantes quanto aos
profissionais respondentes, à caracterização das empresas participantes, à Controladoria (ou
unidade organizacional equivalente), às práticas de Controladoria vigentes nos
supermercados participantes e aos respectivos graus de relevância atribuídos às mesmas em
cada empresa.

4.1 O SETOR SUPERMERCADISTA

Os supermercados são considerados empresas do tipo varejo, pois segundo Hunkes

(2001, p.42) “[...] vendem produtos diretamente aos consumidores finais para o uso pessoal,
operam com custo baixo, margem pequena, altos volumes, no sistema autosserviço, onde o
próprio consumidor localiza, compara e seleciona os produtos que irá comprar”.
Nas décadas iniciais do século XX o setor de varejo nos Estados Unidos da América
(EUA) era baseado em atendimentos de balcão, onde prevalecia o atendimento individual,
por telefone e via entrega. Contudo, teve início uma expansão e dispersão nas redes de
mercearias devido à dificuldade dos consumidores em acessar os meios de comunicação,
além do fato de que os meios de transporte a utilizar com tal finalidade eram escassos.
Inicia-se, então, um novo segmento de venda no varejo que foi denominado de autosserviço
(CYRILLO, 1987).
 71

Sesso Filho (2003) defende que essa denominação de autosserviço representa o

sistema no qual o cliente escolhe seus produtos sem necessariamente ter ajuda de algum
funcionário, tendo sido utilizada pela primeira vez em 1912 por comerciantes do estado da
Califórnia (EUA).
Quanto aos fatores que contribuíram para o surgimento desse tipo de
empreendimento, Cyrillo (1987) registra que para a transformação do atendimento em
balcão para o de autosserviço foi fundamental a implantação de uma alíquota de imposto de
acordo com o número de lojas, fazendo com que as grandes cadeias de mercearias se
adequassem. Por sua vez, Sesso Filho (2003) aduz que o fator mais decisivo para essa
transformação foi a perda de poder de compra dos consumidores com a crise de 1929. Isso
fez com que os varejistas investissem na implantação de inovações a fim de reduzirem seus
custos e oferecerem produtos mais baratos. Consequentemente, a maior redução desses
custos seria com pessoal, então, a tendência de autosserviço era propícia para isso.
Resende e Pacheco (2009) asseveram que o autosserviço inovou o comércio varejista
e modificou os métodos de comercialização através das seguintes medidas:
1) Eliminou o balcão, pois o cliente passou a ter acesso direto às prateleiras e às
mercadorias, utilizando-se de cestas nas áreas de venda para levar os produtos que
pretendia comprar;
2) Racionalizou as entregas em domicílio, pois ao terminar suas compras o próprio
consumidor transportava as mercadorias adquiridas até sua residência;
3) Implantou os check-outs (terminais caixas) para conferência e cobrança;
4) Precificou todos os itens, o que facilitou a comparação de preços;
5) Criou a refrigeração para ofertar produtos mais frescos;
6) Uniformizou os empregados, criando uma identidade visual para cada empresa;
7) Adotou atendimentos padronizados visando otimizar os procedimentos do cotidiano.
No mesmo rumo, as transformações e melhorias do setor a partir da criação dessa
modalidade de varejo foram constantes nos EUA. Destaque para aprimoramento das caixas
registradoras (que passaram a ser mais rápidas), venda de bens duráveis, instalação de ar-
condicionado nas lojas e do uso de áreas físicas maiores nas décadas de 1960 e 1970 para
aproveitar o aumento da renda per capita das famílias. Também, devido ao aumento
populacional, as grandes redes se motivaram a expandir suas lojas também para os subúrbios
(SESSO FILHO, 2003).
Além disso, com a finalidade de diminuir ainda mais os custos das redes de lojas,
devido à alta da inflação e à baixa produtividade americana na década de 70, as empresas se
 72

viram obrigadas a reinvestir novamente em novas tecnologias. Acerca disso, é pertinente

destacar que
A partir da década de 1970, a economia americana passou por controle de preços,
aumento da taxa de inflação e produtividade decrescente. As modificações citadas
provocaram a diminuição das margens praticadas pelas empresas e as lojas
independentes diminuíram seu número e participação nas vendas, enquanto as
redes buscaram novos mercados e adotaram estratégias de diminuição de custos.
Terminava a revolução dos supermercados na economia norte-americana e
iniciava- se o período de adoção de novas tecnologias, tais como caixas eletrônicos
e transferência eletrônica de informações, objetivando-se a diminuição de custos
operacionais (SESSO FILHO, 2003, p.8).

No Brasil, as primeiras experiências com o varejo supermercadista surgiram em 1947

em São Paulo, no Frigorífico Wilson. Nesta empresa eram oferecidos produtos de mercearia
já no sistema de autosserviço e as carnes no sistema de balcão. Ainda em São Paulo, surgiu
o Depósito Popular, também neste formato, mas que juntamente com o empreendimento
precursor, não teve êxito comercial. Somente em 1953, com os Supermercados Sirva-se S/A
é que foram introduzidos, de forma efetiva, os conceitos de autosserviço e a utilização de
critérios de layout e equipamentos similares utilizados pelos americanos (VAROTTO, 2006).
No Rio de Janeiro, a primeira loja de autosserviço foi inaugurada em novembro de
1965, na região de Copacabana e era voltada para uma classe de alto poder aquisitivo, com
formato luxuoso. Nesse mesmo ano foi inaugurada outra loja na região de Cascadura,
direcionada para as camadas mais populares. Nos anos que se seguiram foram abertas outras
lojas com o mesmo formato em outras regiões do país (Pernambuco, Minas Gerais e Bahia).
Em 1960, as companhias Paes Mendonça e Sendas expandiram suas redes nos estados do
Maranhão e Paraná (ABRAS, 2017).
Em Santa Catarina, a primeira ideia de autosserviço foi apresentada em 1958 na
cidade de Criciúma, através da abertura de uma fiambreria pelos irmãos Angeloni, que
posteriormente inaugurariam o primeiro supermercado no estado, com uma loja de 280 m²
(ABRAS, 2017).
À semelhança do ocorrido nos EUA, o setor também sofreu mudanças ao longo do
tempo, visto que:
Desde a implantação da primeira loja de autosserviço, a expansão do setor
supermercadista foi afetada pelas variáveis macroeconômicas das fases pelas quais
passou a sociedade brasileira, tais como inflação, mudança de impostos,
desenvolvimento da indústria de alimentos, urbanização e planos de estabilização.
Baseando-se nessa literatura, pode-se dividir o histórico do desenvolvimento dos
supermercados no Brasil em 5 fases: 1953-65 - Introdução dos supermercados no
Brasil; 1965-74 - Rápida expansão do Setor Supermercadista; 1975-85 -
Desaceleração do crescimento; 1986-94 - Adaptação à crise econômica e 1995 -
Modernização do Setor Supermercadista (SESSO FILHO, 2003).
 73

A concentração de ofertas de produtos e de atividades comerciais na área física de

um supermercado facilitou a vida do consumidor porque antes deste formato, para adquirir
os produtos desejados, era necessário ir a diferentes locais: feiras livres, açougues e padarias
(RESENDE; PACHECO, 2009).
Nesse sentido, Di Primo (1999) conceitua supermercado como aquele tipo de
empreendimento que se caracteriza pela ampla utilização do sistema de autosserviço, no
qual predomina a existência de no mínimo uma seção de mercearia, com a venda de
gêneros alimentícios compostos pelo menos por quatro seções básicas: mercearia, carnes,
frios e laticínios. Observa-se que autosserviço alimentício é subdividido em vários
formatos de acordo com algumas características mercadológicas como: área de vendas,
número de itens, quantidade de check-outs etc.
Ainda, segundo Parente (2000) os supermercados de autosserviço podem ser
divididos em diferentes categorias, como ilustrado no Quadro 9.

Quadro 9: Formatos do Autosserviço

% de
N° N° de
Formatos dos Área de vendas de
médio check- Seções
autosserviços vendas/m² não
de itens outs
alimentos
Minimercado 50 a 100 1.000 3 1 Mercearia, frios, laticínios e bazar.
Loja de Mercearia, frios, laticínios, bazar e
50 a 250 1.000 3 1a2
conveniência lanches.
Supermercado Mercearia, hortifrúti, carnes, aves,
300 a 700 4.000 3 2a6
compacto frios, laticínios e bazar.
Supermercado Mercearia, hortifrúti, carnes, aves,
700 a 2.500 9.000 6 7 a 20
convencional peixaria, frios, laticínios e bazar.
Mercearia, hortifrúti, carnes, aves,
3.000 a
Superloja 14.000 12 25 a 36 peixaria, frios, laticínios, padaria,
5.000
bazar, têxtil e eletrônicos.
Mercearia, hortifrúti, carnes, aves,
7.000 a
Hipermercado 45.000 30 55 a 90 peixaria, frios, laticínios, padaria,
16.000
bazar, têxtil e eletrônicos.
Mercearia, hortifrúti, carnes, aves,
Clube 5.000 a
5.000 35 25 a 35 frios, laticínios, padaria, bazar,
atacadista 12.000
têxtil e eletrônicos.
Fonte: Adaptado de Parente (2000)
´
O setor supermercadista pode ser considerado um dos mais pujantes do mercado
brasileiro considerando-se a magnitude de seus números. Com cerca de 40 mil empresas
(50% destas com apenas um check-out), em 2015 o faturamento do setor foi de R$ 315,8
bilhões com crescimento nominal de 7,1% em comparação a 2014, possuindo 84,5 mil
lojas e 1,847 milhões de funcionários diretos (ABRAS, 2017).
 74

Além disso, uma pesquisa realizada pelo Departamento de Economia e Pesquisa da

ABRAS, em parceria com o Instituto Nielsen, evidenciou o nível de baixa concentração de
mercado do setor em comparação com outros países, pois no Brasil a participação das três
maiores empresas é de aproximadamente 27% do mercado, bastante abaixo da média
europeia que chega a 60% (ABRAS, 2017).
Entretanto, mesmo com o crescimento nominal do faturamento de 7,1% em 2016, a
inflação de dois dígitos (10,67% pelo IPCA) colocou para baixo o desempenho real do setor
(-3,25%), a primeira queda após treze anos de expansão. No sentindo inverso, o número de
funcionários em relação a 2014 teve expansão de +0,6%, assim como o número de lojas e
número de check-outs (ambas com evolução de +1,2%), enquanto que a área de vendas teve
crescimento de 1,5% (ABRAS, 2017).
Segundo o Ranking Abras (2017), a região Sul é a segunda mais representativa
quanto ao faturamento, com R$ 54,6 bilhões (21% do total do setor). Quanto à quantidade
de lojas, esta região ocupa a terceira colocação no cenário nacional (cerca de 13% do setor).1
No caso de Santa Catarina, este ocupa o sétimo lugar entre os estados brasileiros com
faturamento de R$ 10,7 bilhões, possuindo 2.200 estabelecimentos comerciais que totalizam
mais de 6.500 check-outs (ACATS, 2017). O desempenho do setor supermercadista
catarinense foi positivo em +1,14% no ano de 2016 em relação a 2015 (com média de
+4,08% nos últimos dez anos).

4.2 DESCRIÇÃO DO PERFIL DOS RESPONDENTES

No âmbito das questões relacionadas ao perfil dos profissionais respondentes se

procurou conhecer a função que estes exercem na empresa, há quanto tempo ocupam tal
cargo a função e a respectiva formação acadêmica dos mesmos.
Nessa direção, quando perguntados sobre o cargo ocupado e o tempo de exercício
desta função nos supermercados participantes, os profissionais informaram os dados
elencados na Tabela 1, onde as respostas foram segregadas pelo porte das empresas.

1
A ACATS apresenta um número de lojas em Santa Catarina superior do que divulgado pela ABRAS.
 75

Tabela 1: Cargo dos respondentes na empresa e tempo de exercício da função

Número de respondentes
Função dos respondentes Total %
Grande porte Médio porte Pequeno porte
Auxiliar/Assistente administrativo - 1 3 4 16,00%
Contador - 1 1 2 8,00%
Controller 5 - - 5 20,00%
Gerente Administrativo - - 3 3 12,00%
Gerente Administrativo/Financeiro - 1 7 8 32,00%
Proprietário - - 1 1 4,00%
Total 5 3 17 25 100,00%
Número de respondentes
Tempo na função %
Grande porte Médio porte Pequeno porte Total
Até 5 anos - - 4 4 16,00%
De 5 a 10 anos - 2 2 4 16,00%
Acima de 10 anos 5 1 11 17 68,00%
Total 5 3 17 25 100,00%
Fonte: dados da pesquisa.

Na Tabela 1 constam cinco respostas (20% do total) onde o respondente exerce a

função “Controller” (todas nos supermercados de grande porte); outros oito respondentes
afirmaram que ocupam o cargo de “Gerente administrativo/financeiro” e quatro
questionários foram preenchidos por “Auxiliar/Assistente administrativo”. No caso das
demais empresas pesquisadas, as informações colhidas dão conta que em duas entidades o
responsável pelas respostas foi o contador (8% das empresas), em três pequenas empresas
foi o “Gerente administrativo” que respondeu e em outra de mesmo porte foi o
“Proprietário”.
No que tange à questão ligada ao período de tempo em que os respondentes exercem
as funções de Controladoria (ou equivalente), o intuito era verificar a experiência destes no
cargo. Com base nos dados da Tabela 1 se concluiu que dezessete dos respondentes exercem
a função de Controladoria (ou equivalente, conforme o porte da empresa) há mais de 10
anos. Ainda, quatro profissionais atuam entre cinco e dez anos na função e quatro
respondentes citaram que estão neste cargo há menos de 5 anos.
Acerca da formação acadêmica dos respondentes, tanto em cursos de graduação
como de pós-graduação, os dados coligidos apontam que os cursos informados têm relação
direta com a função que exercem. No que diz respeito ao curso de graduação, observou-se
que a maioria dos 25 respondentes possui graduação em Ciências Contábeis, totalizando
treze respondentes. Outros sete participantes têm graduação em Administração e dois
profissionais afirmaram possuir duas graduações: Administração e Contabilidade e
 76

Administração e Direito. Três respondentes afirmaram não possuir qualquer tipo de

graduação.
Quanto ao curso de pós-graduação, observou-se que seis dos respondentes
concluíram curso de especialização lato sensu com foco em Controladoria/Custos, enquanto
um gestor cursou especialização com ênfase em Administração Financeira, outro fez um
curso relacionado à Contabilidade e um gestor cursou especialização em Gestão de Pessoas.
Porém, quatorze respondentes não participaram de qualquer curso de pós-graduação, sendo
estes todos vinculados às empresas de pequeno e médio porte. Ressalte-se, ainda, que
nenhum dos profissionais que participaram do estudo declarou ter concluído curso de
mestrado/doutorado.
Contudo, pelo tempo que exercem as funções e/ou pelos cursos afins à
Controladoria que participaram, é possível considerar que todos detenham os conhecimentos
necessários para responder ao questionário aplicado, o que contribuiu para uma maior
confiabilidade das respostas obtidas. Com isso, deparou-se que com situação assemelhada à
outras pesquisas, o que permite também comparar os achados desta pesquisa aos achados
dos estudos de Souza, Lisboa e Rocha (2003); Cruz (2009), Muller e Beuren (2010) e Reis e
Teixeira (2013).

4.3 CARACTERIZAÇÃO DOS SUPERMERCADOS

Nesta seção é efetuada uma descrição das principais características dos

supermercados participantes do estudo, destacando-se o tipo de organização societária, o
número de funcionários e de lojas, além da quantidade de caixas (ou checkouts) por loja.
Quanto à configuração jurídica, das vinte e cinco empresas participantes, vinte e
uma são registradas como sociedades empresariais por quotas de responsabilidade limitada
(Ltda.), duas eram sociedades anônimas (S/A) e duas empresas possuíam registro como
empresa individual com responsabilidade limitada (Eireli).
Na sequência, com a finalidade de evidenciar os principais atributos dos
supermercados em tela na pesquisa também foi inquirido sobre a quantidade de
funcionários, o número de lojas e a quantidade caixas (ou checkouts) destas. Com fulcro nos
dados coletados a respeito foi elaborada a Tabela 2, onde tais informações estão
segmentadas por porte de empresa.
 77

Tabela 2: Características dos supermercados participantes

Número de Número de respondentes
Total %
funcionários Grande porte Médio porte Pequeno porte
Até 50 - - 12 12 48,00%
Entre 51 e 100 - - 5 5 20,00%
Entre 101 e 250 - 2 - 2 8,00%
Entre 251 e 500 - 1 - 1 4,00%
Mais de 500 5 - - 5 20,00%
Total 5 3 17 25 100,00%
Número de respondentes
Número de lojas Total %
Grande porte Médio porte Pequeno porte
Uma loja - - 13 13 52,00%
Entre 2 e 5 4 3 4 11 44,00%
Mais de 20 1 - - 1 4,00%
Total 5 3 17 25 100,00%
Número de caixas ou Número de respondentes
Total %
checkouts Grande porte Médio porte Pequeno porte
Até 5 - - 12 12 48,00%
Entre 6 e 20 - - 5 5 20,00%
Entre 21 e 50 - 3 - 3 12,00%
Entre 51 e 100 4 - - 4 16,00%
Acima de 500 1 - - 1 4,00%
Total 5 3 17 25 100,00%
Fonte: dados da pesquisa.

Nota-se na Tabela 2 que cinco das doze empresas de pequeno porte possuíam até 50
funcionários e representavam 48% dos supermercados estudados, enquanto que as outras
cinco de pequeno porte afirmaram que possuíam entre 51 e 100 funcionários. No caso das
empresas de médio porte, dois varejistas contavam com quadro de colaboradores entre 101 e
250 funcionários e apenas uma empresa desse porte tinha entre 251 e 500 funcionários à
época da pesquisa. Por último, em cada uma das cinco empresas de grande porte havia mais
de 500 empregados registrados, conforme os profissionais que responderam o questionário
encaminhado.
Quanto ao número de lojas de cada empresa que participou do estudo, treze
supermercados de pequeno porte possuíam apenas uma loja e quatro desse porte mantinham
de duas a cinco lojas. Além disso, sete varejistas disseram ter entre duas e cinco lojas
(destas, quatro eram de grande porte e três de médio porte). Somente uma empresa possuía
mais de 20 lojas, sendo que esta era a maior rede supermercadista de Santa Catarina.
No que concerne ao número de caixas (ou checkouts), a realidade exposta pelos
dados levantados mostrou a seguinte configuração:
 78

a) Empresas de pequeno porte: em doze supermercados deste estrato havia até 5 caixas
em atividade na loja, enquanto que cinco supermercados informaram haver entre 6 e
20 caixas;
b) Empresas de médio porte: nas três respondentes havia entre 21 e 50 caixas;
c) Empresas de grande porte: em quatro das cinco maiores varejistas investigadas havia
entre 51 e 200 caixas, enquanto que na maior delas foi informado que eram
utilizados mais de 500 caixas.

4.4 ESTRUTURA DA CONTROLADORIA

Com a intenção de conhecer a estrutura formal do setor/departamento de

Controladoria (ou equivalente) das empresas participantes inquiriu-se acerca da existência
desta unidade organizacional e da denominação do cargo do responsável por esta, bem como
os setores que lhe eram subordinados hierarquicamente.
Com esse propósito, primeiro foi perguntado se existia a Controladoria (ou unidade
organizacional equivalente) na entidade e as respostas obtidas estão evidenciadas na Tabela
3, com segregação conforme o porte do supermercado.

Tabela 3: Existência da Controladoria

Número de respondentes
Existência da Controladoria Grande Médio Pequeno Total %
porte porte porte
Não existe Controladoria na empresa e não há previsão
para implementá-la - 2 14 16 64,0%
Não existe atualmente, mas está em fase de
implementação - 1 3 4 16,0%
Sim, existe uma unidade de Controladoria na empresa 5 - - 5 20,0%
Total 5 3 17 25 100,0%
Fonte: dados da pesquisa.

O contexto representado na Tabela 3 permite concluir que em dezesseis dos

supermercados participantes (64%) não existia o setor/departamento de Controladoria e não
havia previsão para implementá-lo formalmente. Destas entidades, quatorze são de pequeno
porte e duas classificam-se como de médio porte.
Entretanto, três empresas de pequeno porte e outra de médio porte informaram que
tal unidade não estava formalmente constituída, mas encontrava-se em fase de
implementação. Essa resposta pode ser considerada esperada no caso daquela de médio
porte, mas surpreendeu a intenção de três supermercados de pequeno porte pretenderem
 79

implementar setor assemelhado. Por outro lado, nas cinco organizações de grande porte
verificou-se que existe uma unidade/setor de Controladoria, o que pode ser justificado pela
necessidade das informações e análises oriundas desta atividade gerencial nesse tamanho de
organização.
A não existência de um setor/departamento de Controladoria não impede que
determinados benefícios informacionais que estejam associados a tal unidade possam ser
obtidos por outras áreas da empresa. Com esse propósito, no questionário foi incluída
pergunta sobre o(s) setor(es) que executavam as funções pertinentes à Controladoria (ou
equivalente). Naquelas vinte empresas que informaram que não possuíam uma unidade de
Controladoria institucionalizada formalmente os respondentes destacaram que havia outros
setores que executavam as funções respectivas. Sobre isso, apurou-se que em um
supermercado de médio porte e outro de pequeno porte tais atividades eram exercidas pela
Contabilidade. Outra empresa de médio porte, assim como nove supermercados de pequeno
porte, relataram que as funções eram executadas pela
“Presidência/diretoria/proprietário/acionista principal (ou equivalente)”. Ainda, em três
organizações (duas de pequeno e outra de médio porte) os respondentes asseguraram que as
referidas atribuições estavam a cargo da “Gerência Adm./Financ. e da Contabilidade”, duas
empresas de menor porte assinalaram que as funções eram executadas pela “Administração”
e em dois supermercados eram executadas apenas pela “Gerência
Administrativa/Financeira”. Por último, naqueles cinco varejistas que possuíam a
Controladoria em seu organograma as respostas indicaram que caberia a essa unidade as
atividades pertinentes.
Em seguida foi questionado sobre a denominação dos cargos que exercem as funções
de Controladoria (ou equivalente) nas empresas participantes do estudo. Nesse rumo, a
Tabela 4 evidencia a situação delineada pelos respondentes.

Tabela 4: Cargo que exerce funções de Controladoria

Número de respondentes
Cargo que exerce funções de Controladoria Grande Médio Pequeno Total %
porte porte porte
Contador - 1 1 2 8,0%
Presidente, Diretor, proprietário/acionista
principal (equivalente) - 2 10 12 48,0%
Controller ou Controlador 3 - - 3 12,0%
Gerente de Controladoria 2 - - 2 8,0%
Gerente administrativo - - 6 6 24,0%
Total 5 3 17 25 100,0%
Fonte: dados da pesquisa.
 80

Verificou-se que, das cinco empresas de grande porte que responderam

anteriormente que possuíam o setor de Controladoria, duas relataram que o cargo que exerce
as funções associadas é o “Gerente de Controladoria”, enquanto que nas outras três as
funções são exercidas pelo “Controller ou Controlador”.
No âmbito das vinte entidades que responderam não possuir o setor em lume,
constatou-se que em doze destas as funções em tela eram exercidas pelo
“Presidente/diretor/proprietário/acionista principal (ou equivalente)”, sendo duas de médio
porte e dez de pequeno porte. Por último, as atividades pertinentes cabiam ao “Contador”
(num supermercado de médio porte e em outro de pequeno porte) e ao “Gerente
Administrativo” (em seis organizações de pequeno porte).
Com relação à subordinação hierárquica da unidade de Controladoria (ou
equivalente) e de quem executa as funções de Controladoria, 21 dos respondentes
informaram reportarem-se diretamente à “Presidência/diretoria/proprietário (ou acionista
principal)”, enquanto que nas empresas de menor porte constatou-se que duas subordinam-se
ao “Gerente Administrativo/Financeiro”, uma ao “Gerente Financeiro e uma empresa de
menor porte subordina-se ao “Contador”. Também foi perguntado sobre quais
setores/departamentos estavam subordinados à unidade de Controladoria (ou equivalente),
cujas respostas estão resumidas na Tabela 5.
Tabela 5: Setores departamentos subordinados a Controladoria
Número de respondentes
Setores departamentos subordinados a Controladoria Total %
Grande porte Médio porte Pequeno porte
Auditoria contábil (interna) 4 - 6 10 10,5%
Auditoria interna 2 - 2 4 4,2%
Contabilidade fiscal/societária - 2 3 5 5,3%
Contabilidade de custos 5 - 3 8 8,4%
Contabilidade gerencial 5 2 5 12 12,6%
Orçamento operacional 5 - 3 8 8,4%
Planejamento tributário 4 - 3 7 7,4%
Controle patrimonial 5 1 5 11 11,6%
Controles internos 5 2 10 17 17,9%
Sistemas de informações (TI) - 1 7 8 8,4%
Relação com investidores - - - 0 0,0%
Tesouraria 4 - 5 11 11,6%
Contas a receber/cobrança/análise de crédito 4 - 7 13 13,7%
Contas a pagar 4 2 10 16 16,8%
Recursos humanos (gestão de pessoal) - 2 10 12 12,6%
Logística - 2 10 12 12,6%
Terceirizações 4 1 6 11 11,6%
Total 51 19 95 165
Fonte: dados da pesquisa.
 81

De acordo com os dados fornecidos pelos respondentes há dezesseis setores

subordinados à Controladoria (ou setor equivalente). No caso das grandes empresas foram
mencionados os setores “Contabilidade de custos”, “Contabilidade gerencial”,
“Contabilidade operacional”, “Controle patrimonial” e “Controles internos”. Ainda, foram
citados por dois dos supermercados de grande porte que estavam subordinados à
Controladoria (ou equivalente) as áreas de “Auditoria contábil (interna)”, “Planejamento
tributário”, “Tesouraria”, “Contas a receber/cobrança/análise de crédito”, “Contas a pagar” e
“Terceirizações”. Duas empresas de grande porte destacaram também o setor de “Auditoria
interna” como subordinado à Controladoria (ou equivalente).
Por outro lado, no que tange às organizações de médio porte participantes do estudo
foram listados como subordinados à Controladoria, por duas empresas, os setores
“Contabilidade fiscal/societária”, “Contabilidade Gerencial”, “Controles internos”,
“Tesouraria”, “Contas a receber/cobrança/análise de crédito”, “Contas a pagar” e “Recursos
Humanos (gestão de pessoal)” e “Logística”. Porém, os setores “Controle patrimonial”,
“Sistemas de informação (TI)” e “Terceirizações” foram citados apenas por um varejista de
médio porte como subordinados à Controladoria (ou equivalente). Houve ainda um
supermercado de médio porte que relatou que nenhum dos departamentos citados estão
subordinados à Controladoria.
Por fim, as empresas de pequeno porte registraram que dezesseis setores estão
subordinados à Controladoria (ou unidade organizacional equivalente). Entretanto, com
maior número de citações destacaram-se “Auditoria contábil (interna)”, “Sistemas de
informações (TI)”, “Controles internos”, “Contas a receber/cobrança/análise de crédito”,
“Contas a pagar”, “Recursos Humanos (gestão de pessoal)”, “Logística” e “Terceirizações”.
Em seguida, naquelas que informaram a existência da Controladoria na organização
foi investigado se este setor/departamento tem uma missão formalmente estabelecida e quais
os motivos alegados para implementá-lo no âmbito destes supermercados. Das cinco que
mantinham a Controladoria apenas uma empresa (a maior de todas do segmento no estado
de Santa Catarina) citou ter uma missão estabelecida para essa unidade organizacional, ou
seja: “Ser a excelência em controladoria através da especialização contínua da equipe e
condizentes com as melhores práticas de mercado, valorizando o indivíduo e criando valor
para a organização”.
Entretanto, ao serem indagadas sobre a motivação das empresas para implementar
formalmente a Controladoria foram obtidas as respostas mencionadas no Quadro 10.
 82

Quadro 10: Motivos de usar a Controladoria

Empresas Motivos informados

Gerar informações de credibilidade para tomada de decisão da diretoria da

Supermercado A empresa; implantar procedimentos e práticas de contabilidade e finanças; controlar todo o
processo de planejamento e controle orçamentário.

Supermercado B Controlar, acompanhar e analisar os indicadores da empresa.

Necessidade de acompanhamento dos processos, controle das operações e

Supermercado C otimização dos recursos.
Fonte: dados da pesquisa.

No caso do “Supermercado A” (o maior do estado de Santa Catarina) a importância

da Controladoria ocorria por “gerar informações de credibilidade para a tomada de decisão
da diretoria da empresa, implantar procedimentos e práticas de contabilidade e finanças,
controlar todo o processo de planejamento e controle orçamentário”, segundo o respondente
(Controller desta empresa).
Por sua vez, o participante do “Supermercado B” relatou que a necessidade da
Controladoria está em “controlar, acompanhar e analisar os indicadores da empresa”.
Quanto ao “Supermercado C”, neste a motivação principal estava na “necessidade de
acompanhamento dos processos, controle das operações e otimização dos recursos”.7
As outras duas empresas consideradas de grande porte não relataram os motivos da
implantação da Controladoria em suas empresas.

4.5 PRÁTICAS DE CONTROLADORIA

Como o objetivo deste estudo consistia investigar sobre as práticas de Controladoria

utilizadas no contexto dos supermercados catarinenses, bem como o nível de importância a
elas atribuído, foram elaboradas algumas questões com tal finalidade, conforme evidenciado
na sequência.

4.5.1 Nível de utilização das Práticas de Controladoria

Para conhecer o grau de uso das práticas de Controladoria nas empresas pesquisadas
foi apresentado um rol de possíveis práticas para que os respondentes informassem aquelas
com maior ou menor grau de utilização. Referida lista foi elaborada a partir das pesquisas de
 83

Borinelli (2006) e Leite, Diehl e Manvailer (2015), mas foram acrescentadas algumas
práticas (ou artefatos) de Contabilidade Gerencial mais estreitamente (ou potencialmente)
relacionadas ao tipo de empreendimento visado, como a gestão de estoques, o custeio
TDABC e a avaliação da necessidade de investimento em capital de giro.
Em virtude do exposto, a tabulação das respostas obtidas foi realizada de forma
comparativa entre os supermercados de grande, médio e pequeno portes, conforme expresso
na Tabela 6.

Tabela 6: Práticas de Controladoria utilizadas por porte das empresas respondentes

Gr. Porte (5
Médio Porte (3 empresas) Peq. Portes (17 empresas)
Itens empresas)
M/T P/R NU M/T P/R NU M/T P/R NU
66,67 47,06
Análise do ROI 20% 80% - - 33,33% - 52,94%
% %
33,33 17,65
Custeio Direto - 80% 20% 33,33% 33,33% 17,65% 64,71%
% %
33,33 17,65
Custeio Padrão - 80% 20% - 66,67% 17,65% 64,71%
% %
17,65
Custeio por Absorção 80% - 20% - - 100% 17,65% 64,71%
%
17,65
Custeio Variável (marg. de contrib.) 100% - - 33,33% - 66,67% 41,18% 41,18%
%
35,29
Análise da Terceirização 80% - 20% 33,33% - 66,67% 5,88% 58,82%
%
35,29
Custeio ABC - 100% - - - 100% 5,88% 58,82%
%
Custeio Kaizen - - 100% - - 100% - 5,88% 94,12%
29,41
Custeio Meta - - 100% - - 100% - 70,59%
%
Custeio TDABC - - 100% - - 100% - - 100%
Open Book Accounting (OBA) - - 100% - - 100% - - 100%
33,33 35,29
Análise da Cadeia de Valor - - 100% - 66,67% - 64,71%
% %
Balanced Scorecard (BSC) - - 100% - - 100% - 5,88% 94,12%
17,65
Gestão Inter-org. de Custos (GIC) - - 100% - - 100% - 82,35%
%
33,33 23,53
Indic.-chave de Desempenho (KPI) 20% - 80% - 66,67% 5,88% 70,59%
% %
Sist. de Gestão Econômica 17,65
20% - 80% - - 100% - 82,35%
(GECON) %
Teoria das Restrições (TOC) - - 100% - - 100% - - 100%
11,76
Valor Econômico Agregado (EVA) - 20% 80% - - 100% - 88,24%
%
11,76
Gestão Baseada em Valor (VBM) - 20% 80% - - 100% 5,88% 82,35%
%
33,33 41,18
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 60% 40% - 33,33% 33,33% 17,65% 41,18%
% %
66,67 41,18
Projeção do Fluxo de Caixa 100% - - - 33,33% 23,53% 35,29%
% %
66,67 52,94
Análise de Demonstr. Contábeis 100% - - 33,33% - 29,41% 17,65%
% %
33,33 41,18
Gestão de Estoques 100% - - 66,67% - 47,06% 11,76%
% %
66,67 47,06
Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro 60% 40% - 33,33% 23,53% 29,41%
% %
Fonte: dados da pesquisa.
 84

Como critério de avaliação sobre o emprego dos itens pesquisados, o questionário

apresentava as opções “Utiliza Muito” ou “Utiliza Totalmente” (coluna “M/T” da Tabela 6),
“Utiliza Pouco” ou “Utiliza Raramente” (coluna “P/R” da tabela citada) e “Não Utiliza”
(representada por “NU”).
Quanto ao item “Análise do ROI”, no âmbito das cinco empresas de grande porte
essa prática era muito/totalmente utilizada por um dos supermercados participantes (20%
desta categoria), enquanto que os outros quatro analisavam o retorno do investimento com
menor frequência (pouco ou raramente). No que tange ao grupo das três respondentes
classificadas como médio porte, duas destas afirmaram realizar essa avaliação “pouco” ou
“raramente”, enquanto uma afirmou não utilizar. No grupo formado pelas empresas
consideradas de menor porte, oito escolheram as opções “Utiliza Pouco” ou “Utiliza
Raramente”, enquanto as demais nove empresas citaram não utilizar.
Acerca da utilização do “Custeio Direto”, no grupo das empresas maiores apenas
uma (20%) das cinco assinalou a alternativa “Não utiliza” e quatro (80%) das respondentes
indicaram que fazem uso desse instrumento esporadicamente ou pouco (“P/R”).
Considerando-se as empresas de médio porte constatou-se a utilização diferenciada nas três
empresas, de vez que uma afirmou utilizar muito (“M/T)”, uma outra utilizar pouco (“P/R”)
e por fim um mencionou não utilizar esse instrumento. Ainda, no conjunto das respondentes
de menor porte constatou-se que 17,65% (três empresas) asseguraram que utilizam
constantemente o Custeio Direto (“Muito” ou “Totalmente”). O mesmo percentual de
respostas foi coligido em relação aos supermercados que utilizam-no “Pouco” ou
“Raramente”, enquanto que onze empresas (64,71% das de porte pequeno) evidenciaram
que não fazem uso do Custeio Direto.
Sobre o “Custeio Padrão”, dos cinco supermercados classificados como “grande
porte”, apenas um (20%) manifestou que “Não utiliza”, enquanto os outros quatro (80% da
categoria) sinalizaram usar “Pouco” ou “Raramente”. No grupo de empresas consideradas de
médio porte apenas uma empresa (33,33%) afirmou utilizar pouco ou esporadicamente a
ferramenta, enquanto que as demais empresas (66,67%) afirmaram não utilizar. No conjunto
de empresas de pequeno porte, 17,65% (duas empresas) apontaram utilizar repetidamente o
Custeio Padrão (“Muito” ou “Totalmente”). Duas empresas (17,65%) responderam que
utilizam “Pouco” ou “Raramente”, enquanto 64,71% das empresas de pequeno porte (11
empresas) manifestaram que não utilizam (NU) o Custeio Padrão.
A respeito do “Custeio por Absorção”, no âmbito das empresas maiores, quatro
(80%) destas afirmaram utilizar frequentemente esta prática e apenas uma empresa (20%)
 85

revelou que não a utiliza (NU). Como o Custeio por Absorção é “obrigatório” para fins da
contabilidade custos e atendimento aos preceitos do Imposto de Renda no Brasil, essa
resposta de não uso por um supermercado de grande porte parece inconsistente. Ainda, no
conjunto formado pelos supermercados médios, todas as três empresas destacaram não
utilizar a ferramenta (NU). Nos pequenos supermercados, dois integrantes (17,65%)
registraram utilizar muito/totalmente e esta mesma porcentagem foi identificada nas
empresas que relatam utilizá-lo limitadamente (“Pouco” ou “Raramente”). Ainda, onde das
dezessete empresas de pequeno porte (64,71%) salientaram não utilizar o Custeio por
Absorção (NU).
Em relação ao “Custeio Variável (margem de contribuição)” todas as cinco varejistas
de grande porte asseveraram utilizá-lo muito/totalmente. No grupo de respondentes de
médio porte uma empresa (33,33%) afirmou “Utilizar Muito” ou “Utilizar Totalmente” a
ferramenta e duas empresas (66,67%) afirmaram não utilizá-lo. Nas empresas de menor
porte, 41,18% (sete empresas) também consignaram utilizar muito/totalmente tal prática, o
que igualou ao número daquelas que evidenciaram não utilizar. Os demais supermercados
(17,65%) responderam que utilizam pouco/raramente.
No que concerne à “Análise de Terceirização”, quatro empresas (80%) pertencentes
ao grupo dos maiores supermercadistas mencionou utilizar frequentemente essa prática e
apenas uma empresa (20%) relatou não utilizá-la. Quando às organizações de médio porte
uma empresa (33,33%) aduziu utilizar a ferramenta muito/totalmente e duas empresas
(66,67%) afirmaram não utilizar. Quanto às organizações de menor porte, apenas uma destas
citou utilizar muito/totalmente tal análise, seis (35,29%) manifestaram utilizar
moderadamente (P/R) e dez (58,82%) descreveram que não utilizam-na.
Acerca do “Custeio ABC”, a totalidade dos varejistas de grande porte salientou que
utiliza o instrumento “Pouco” ou “Raramente”. No outro grupo, também a totalidade dos
participantes de médio porte afirmaram não utilizar a ferramenta. E no grupo das empresas
de menor porte apenas uma empresa especificou o uso frequente do instrumento (“Muito”
ou “Totalmente”) e, ainda, se apurou que este é empregado de forma contida (“Pouco” ou
“Raramente”) por 35,29% dos respondentes. Por outro lado, a não utilização desta forma de
custeamento foi apontada por dez das empresas (58,82%) de pequeno porte.
Referente ao “Custeio Meta”, todos os cinco integrantes do conjunto das empresas de
grande porte asseguraram não utilizar a referida prática de Controladoria, assim como
apontado pelas empresas de médio porte. Porém, nas empresas de menor porte restou
 86

evidente que o uso é esporádico (“Pouco” ou “Raramente”) em cinco das organizações

participantes. Nas outras doze empresas menores a ferramenta citada não era utilizada.
Quanto ao item “Análise da Cadeia de Valor”, os cinco empreendimentos
considerados de grande porte (100%) expressaram que não fazem uso deste tipo de análise.
Nas varejistas de médio porte uma empresa afirmou utilizar pouco/raramente este
instrumento, enquanto que duas empresas (66,67%) afirmaram não utilizar (NU). Por sua
vez, no conjunto das entidades de pequeno porte, seis empresas (35,29%) manifestaram que
utilizam “Pouco” ou “Raramente” e onze firmas (64,71%) apontaram que não costumam
empregar a Análise de Cadeia de Valor em seu cotidiano.
Referente ao “Balanced Scorecard (BSC)” a totalidade das empresas de grande
porte, assim como as de médio porte e dezesseis empresas de menor porte (94,12%)
evidenciaram não utilizar esta ferramenta. No entanto, uma empresa (5,88%) deste grupo
asseverou realizar pouco/raramente o instrumento.
No que concerne a “Gestão Inter-organizacional de Custos (GIC)”, as cinco
empresas de grande porte (100%) e as três empresas de médio porte afirmaram não utilizar
(NU) a ferramenta. Nas empresas de menor porte o uso moderado “Pouco” ou “Raramente”
foi evidenciado por três empresas (17,65%), enquanto que nos demais quatorze
supermercados a utilização não ocorre (NU).
Sobre os “Indicadores-chave de Desempenho (KPIs)”, no âmbito das cinco empresas
classificadas de grande porte essa prática era muito/totalmente utilizada por um dos
supermercados (20% da categoria) e nas outras quatro (80%) essa prática não era utilizada
(NU) regularmente. No grupo das empresas de médio porte uma empresa apontou utilizar
“Pouco” ou “Raramente” o instrumento e nas outras duas empresas essa prática não era
utilizada. Na mesma direção, no grupo de varejistas de menor porte uma empresa apontou
utilizar a ferramenta muito/totalmente, quatro empresas (23,53%) relataram utilizar “Pouco”
ou “Raramente” essa ferramenta e doze (70,59%) das organizações abrangidas declararam
não adotar os “KPIs” na gestão.
A questão relativa ao emprego do “Sistema de Gestão Econômica (GECON)”
mostrou que este é utilizado muito/totalmente por uma das companhias consideradas de
grande porte, enquanto que quatro empresas deste mesmo grupo revelaram não utilizar o
GECON. Nas três companhias de médio porte (100% dos respondentes) foi constatado que
não utilizam essa prática gerencial. No entanto, no grupo formado pelas empresas de
pequeno porte três destas empresas apontaram utilizar pouco/raramente o modelo (o que
 87

surpreende pela dificuldade de utilizar tal ferramenta) e, como esperado, a sua maioria das
empresas (quatorze supermercados) apontou não utilizar o GECON.
No tocante ao “Valor Econômico Agregado (EVA)” verificou-se que apenas uma das
organizações de grande porte pesquisadas relatou utilizar moderadamente (“P/R” na tabela)
esse indicador de desempenho, enquanto quatro responderam não utilizar (NU). Nas
empresas de médio porte a totalidade das três empresas pesquisadas apontou não utilizar o
instrumento. Nas empresas de pequeno porte, um supermercado citou utilizar a ferramenta
constantemente (“M/T”) e dois supermercados (11,76%) deste agrupamento informaram que
utilizam pouco/raramente o EVA. A maioria dos entrevistados (quatorze entidades),
contudo, garantiu não fazer uso deste conceito.
A propósito da “Gestão Baseada em Valor (VBM)”, no conjunto de empresas
classificadas como de grande porte apenas uma explicitou que utiliza moderadamente esta
ferramenta e quatro destas companhias (80%) relataram não utilizar. No contexto das médias
empresas, todas as três afirmaram não utilizar a ferramenta. Já no caso dos pequenos
supermercados, duas empresas apontaram utilizar “Pouco” ou “Raramente” e quinze
expressaram que essa prática não era utilizada (NU).
Em relação ao “Cálculo do Ponto de equilíbrio”, este é utilizado por três dos
supermercadistas de grande porte de forma constante (“Muito” ou “Totalmente”) e pelas
outras duas empresas com menor frequência (“Pouco/Raramente”). No caso das empresas de
médio porte a ferramenta era utilizada por uma varejista de forma constante (“M/T”), por
outra entidade de forma moderada (“P/R”), enquanto que relatou não utilizar (NU). Nas
quinze empresas consideradas de pequeno porte, duas (17,65%) afirmaram que calculam o
ponto de ruptura frequentemente (M/T), sete (41,18%) que utilizam esta prática
esporadicamente (“Pouco” ou “Raramente”) e sete dos participantes responderam que não
efetuam a determinação do ponto de equilíbrio em suas firmas.
A “Projeção do Fluxo de Caixa” é muito ou totalmente elaborada pelas cinco
empresas de porte maior, segundo as respostas obtidas. No que concerne às médias
companhias uma delas apontou não realizar a projeção, enquanto duas firmas (66,67%)
alegaram utilizar pouco/raramente. No âmbito das pequenas companhias, quatro destas
(23,53% das dezessete deste grupo) também registraram que utilizam constantemente a
projeção de caixa e sete supermercados (41,18%) revelaram que projetam o fluxo de caixa
“Pouco” ou “Raramente”. Contudo, seis varejistas de pequeno porte informaram que não
adotam a prática de projetar o fluxo de caixa das operações.
 88

Quanto à prática de Controladoria relativa à “Análise de Demonstrações Contábeis”,

constatou-se que as cinco empresas de porte maior citaram utilizá-la “Muito” ou
“Totalmente”. Nos supermercados de médio porte, um deles (33,33%) apontou utilizar
muito/totalmente e duas firmas que utilizam-na pouco/raramente. Por outro lado, cinco
(29,41%) das entidades de menor porte asseveraram que utilizam repetidamente (“M/T”) a
referida análise. Ainda, nove varejistas (52,94%) apontaram analisar pouco/raramente as
demonstrações contábeis e três responderam que não utilizam esse procedimento.
A “Gestão de Estoques” é efetivamente utilizada pelas empresas de grande porte em
sua totalidade (100% das participantes). Nos médios varejistas constatou-se que duas
empresas utilizam a gestão de estoques constantemente (“M/T”) e apenas uma apontou não
utilizar. Porém, oito dos supermercados de menor porte mencionaram usar “Muito” ou
“Totalmente” o gerenciamento da estocagem; sete atestaram que empregavam
eventualmente essa prática (P/R) e apenas um respondente (11,76%) assinalou que não faz
esse tipo de gestão.
A “Avaliação da Necessidade de Investimento em Capital de Giro” é utilizada muito
ou frequentemente por 60% das firmas maiores e duas deste grupo (40%) aduziram que
utilizam ocasionalmente essa avaliação (Pouco/Raramente). No que concerne às médias
empresas, duas (66,67%) asseguraram utilizar pouco/raramente esta forma de avaliação e
um respondente mencionou não utilizar (NU). No caso dos pequenos supermercados, quatro
empresas (23,53%) asseveraram que realizam esse procedimento, oito supermercados
(47,06%) consignaram que utilizam “Pouco” ou “Raramente” e cinco (29,41%) expuseram
que não efetuam essa forma de avaliação.
No que tange às opções relacionadas com “Custeio TDABC”, “Open Book
Accounting (OBA)” e “Teoria das Restrições (TOC), todas as entidades participantes
declararam que não empregavam estas práticas de Controladoria.

4.5.2 Nível de importância das Práticas de Controladoria

Na sequência da pesquisa foi apresentada questão com a finalidade de mensurar a

importância atribuída pelos respondentes às práticas de Controladoria. Esse procedimento
foi adotado para verificar duas possibilidades:
a) Se determinadas práticas não eram utilizadas, mas eram consideradas relevantes;
b) Se alguma(s) prática(s) era(m) utilizada(s) mesmo sem ser(em) considerada(s)
importante(s).
 89

Então, a partir das respostas coletadas desenhou-se o cenário exposto na Tabela 7

para os três grupos de portes empresariais priorizados.

Tabela 7: Nível da importância atribuída às práticas de Controladoria

Gr. Porte (5 empresas) Médio porte (3 empresas) Pequeno Porte (17 empresas)
Itens
M/Extr. P/Min. Irrel. M/Extr. P/Min. Irrel. M/Extr. P/Min. Irrel.

Análise do ROI 100% - - 100% - - 64,71% 17,65% 17,65%

Custeio Direto 80% 20% - 100% - - 17,65% 58,82% 23,53%
Custeio Padrão 80% 20% - 66,67% 33,33% - 29,41% 47,06% 23,53%
Custeio por Absorção 80% 20% - 66,67% 33,33% - 29,41% 47,06% 23,53%
Custeio Variável (marg.de contrib.) 100% - - 100% - - 52,94% 29,41% 17,65%
Análise da Terceirização 100% - - 66,67% 33,33% - 17,65% 23,53% 58,82%
Custeio ABC 60% 40% - 100% - - 35,29% 23,53% 41,18%
Custeio Kaizen - 40% 60% - - 100% 5,88% 17,65% 76,47%
Custeio Meta - 100% - 66,67% 33,33% - 5,88% 29,41% 64,71%
Custeio TDABC - 40% 60% - - 100% 5,88% 11,76% 82,35%
Open Book Accounting (OBA) - 40% 60% - - 100% 5,88% 11,76% 82,35%
Análise da Cadeia de Valor 40% 60% - 100% - - 5,88% 35,29% 58,82%
Balanced Scorecard (BSC) 60% 40% - 66,67% 33,33% - 23,53% 23,53% 52,94%
Gestão Inter-org. de Custos (GIC) 40% 60% - 100% - - 17,65% 23,53% 58,82%
Indic.-chave de Desempenho (KPI) 60% 40% - 100% - - 17,65% 23,53% 58,82%
Sist. de Gestão Econômica (GECON) 20% 80% - 100% - - 11,76% 35,29% 52,94%
Teoria das Restrições (TOC) - 100% - 66,67% 33,33% - 5,88% 17,65% 76,47%
Valor Econômico Agregado (EVA) 20% 80% - 100% - - 23,53% 29,41% 47,06%
Gestão Baseada em Valor (VBM) 20% 80% - 100% - - 5,88% 35,29% 58,82%
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 100% - - 100% - - 58,82% 23,53% 17,65%
Projeção do Fluxo de Caixa 100% - - 100% - - 70,59% 11,76% 17,65%
Análise de Demonstrativos Contábeis 100% - - 100% - - 70,59% 5,88% 23,53%
Gestão de Estoques 100% - - 100% - - 88,24% - 11,76%
Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro 100% - - 100% - - 70,59% 5,88% 23,53%
Fonte: dados da pesquisa.

É cabível esclarecer que como critério de avaliação sobre a importância dos

instrumentos pesquisados o questionário encaminhado aos participantes apresentava as
opções “Muito Importante” ou “Extremamente Importante (resumidos nas colunas
“M/Extr.” na Tabela 7), “Pouco Importante” ou “Minimamente Importante” (agrupados nas
colunas “P/Min.” da tabela citada) e “Irrelevante” (representado pelas colunas designadas
por “Irrel.” na tabela acima).
Quanto à “Análise do ROI”, no âmbito dos cinco supermercados que compõem o
grupo das organizações pesquisadas de maior porte, todos os respondentes assinalaram
considerar “Muito Importante” ou “Extremamente Importante” a realização desse tipo de
 90

análise, assim como no caso de todos os supermercados considerados de médio porte. Por
outro lado, no que tange aos varejistas considerados de menor porte, onze empresas
(equivalente a 64,71% dos respondentes deste grupo) também manifestaram que consideram
muito ou extremamente relevante (M/Extr.) o referido instrumento. Ainda, em três
supermercados de pequeno porte o respondente assinalou não achar importante (Irrel.) que
seja realizada esta análise e em três empresas (17,65%) esta prática foi classificada como
“Pouco Importante” ou “Minimamente Importante” (P/Min.)
Acerca da relevância atribuída ao “Custeio Direto”, no grupo dos cinco
supermercados maiores apenas um (20%) assinalou a alternativa “Pouco Importante” ou
“Minimamente Importante” e quatro (80%) dos respondentes indicaram considerar
muito/extremamente (M/Extr.) relevante. No conjunto das empresas de médio porte a
totalidade destas considera o instrumento importante (M/Extr.), enquanto que nas empresas
de menor porte constatou-se que cinco empresas (29,41% deste conjunto) asseguraram que
tal prática é “Muito Importante” ou “Extremamente Importante”. Outros dez supermercados
(58,82% das varejistas de pequeno porte) responderam que o instrumento não é muito
importante (P/.Min.) e quatro respondentes (23,53%) consideraram “Irrelevante” o Custeio
Direto em suas companhias.
Em seguida, no que concerne ao “Custeio Padrão”, este foi considerado primordial
(M/Extr.) por quatro varejistas de grande porte, por dois supermercados de médio porte e por
cinco dos respondentes de pequeno porte. Ainda, uma firma de grande porte e outra de
médio porte, consideraram o Custeio Padrão “Pouco ou Minimamente” relevante. Além
disso, naquelas de tamanho menor oito respondentes optaram por assinalar a mesma
alternativa e somente quatro dos participantes consideraram-na “Irrelevante” no respectivo
contexto.
Sobre a relevância do “Custeio por Absorção”, quatro supermercados de grande
porte optaram pela alternativa “Muito Importante” ou “Extremamente Importante” e um
supermercado assinalou que este é pouco/minimamente importante. Nas três empresas de
médio porte duas assinalaram ser muito importante/extremamente importante e uma
selecionou a opção “Pouco ou Minimamente” relevante. Nas dezessete empresas menores,
29,41% desta categoria afirmaram que o Custeio por Absorção é bastante relevante
(M/Ext.); 47,06% declararam-no como “Pouco ou Minimamente Importante” e somente
quatro varejistas classificaram-no como “Irrelevante”.
No que diz respeito ao “Custeio Variável (Margem de Contribuição)”, a totalidade
dos cinco supermercados de grande porte e os três supermercados de médio porte
 91

consideraram esta prática “Muito Importante” ou “Extremamente Importante”. Por outro

lado, 59,94% das dezessete firmas de menor porte pesquisadas julgaram o custeio variável
expressivamente relevante (M/Extr.); cinco atribuíram que este era “Pouco Importante” ou
“Minimamente Importante” e três classificaram-no como irrelevante para a realidade
gerencial dos mesmos.
No que concerne à “Análise da Terceirização”, esta foi adjetivada por todas as cinco
companhias de grande porte abrangidas como “Muito Importante” ou “Extremamente
Importante”. Nas médias empresas foi classificada como muito importante por duas
varejistas e como pouco importante para um supermercado. No conjunto das dezessete
organizações de pequeno porte, três também consideraram que avaliar o processo de
outsourcing é essencial (M/Extr.) e quatro entenderam esta análise como pouco importante
(P/Min.). Ainda, dez dos supermercados menores declararam que a referida análise não seria
proveitosa (irrelevante).
Quanto ao “Custeio ABC”, seis (35,29%) supermercados de menor responderam que
o consideram “Muito Importante” ou “Extremamente Importante”, assim como três das
empresas de grande porte e a totalidade (100%) das empresas de médio porte. Além disso,
dois varejistas de grande porte citaram que lhe atribuem pouca relevância (P/Min.), no que
foram seguidos por quatro supermercados de menor porte. Ainda neste grupo de companhias
menores, sete entendem que o ABC seria “Irrelevante” gerencialmente naquelas realidades.
O “Custeio Kaizen” foi considerado “Muito Importante” ou “Extremamente
Importante” por apenas um supermercado de pequeno porte. Cinco varejistas, sendo dois de
grande porte e três de pequeno porte informaram que esta abordagem de custeio é “Pouco
Importante” ou “Minimamente Importante”. Os demais supermercados (três de grande porte,
a totalidade dos de médio porte e treze empresas de pequeno porte) apontaram a opção
“Irrelevante” para esse item do questionário.
Para o “Custeio Meta” os cinco respondentes pelas firmas de grande porte atribuíram
a este um pequeno nível importância. Entretanto, naquelas de médio porte, duas empresas
classificaram como “Muito Importante” ou “Extremamente Importante” esta forma de
custeio e uma entendeu como sendo de pouca relevância (P/Min). Nas de menor porte uma
das empresas (5,88%) classificou o Custeio Meta como “Muito Importante” ou
“Extremamente Importante”; cinco qualificaram-no como “Pouco Importante” ou
“Minimamente Importante” e onze empresas de porte pequeno apontaram esse instrumento
como irrelevante.
 92

O “Custeio TDABC” é considerado importante por apenas um supermercado de

pequeno porte. Enquanto para os supermercados de grande porte a prática é considerada
pouco importante por 40% e “Irrelevante” por 60% dos respondentes. Nos varejistas de
médio porte a totalidade dos respondentes também assinalou a opção “Irrelevante”. Ainda,
nos empreendimentos de menor porte dois supermercados acreditam que o TDABC é
“Pouco Importante” ou “Minimamente Importante” e quatorze supermercados qualificaram
a prática como não irrelevante.
A “Open Book Accounting (OBA)” é considerado “Irrelevante” para a maioria dos
empreendimentos pesquisados: 60% dos de grande porte, 100% dos de médio porte e
82,35% dos de pequeno porte. Portanto, dois varejistas de grande porte e dois de pequeno
porte julgaram essa prática como pouco/minimamente importante, enquanto que um
supermercado de pequeno porte a julga como “Muito Importante” ou “Extremamente
Importante”.
A “Análise da Cadeia de Valor” é um instrumento considerado por três das
companhias de maior porte como pouco importante (P/Min.) e para duas deste grupo (40%)
o instrumento é de extrema importância (M/Extr.). Em contrapartida, para a totalidade das
empresas de menor porte o instrumento é considerado de extrema relevância (M/Extr.) Para
dez daquelas de porte menor a Análise da Cadeia de Valor é “Irrelevante”, enquanto que
para 5,88% dos supermercados deste grupo o instrumento é “Muito Importante” ou
“Extremamente Importante”. Para 35,29% das menores empresas tal análise foi considerada
como “Pouco Importante” ou “Minimamente Importante”.
No contexto da importância atribuída ao “Balanced Scorecard (BSC)”, dos cinco
maiores supermercados apenas três (60%) manifestaram que este é “Muito Importante” ou
“Extremamente Importante” e as outras duas empresas (40%) registraram que o BSC seria
“Pouco Importante” ou “Minimamente Importante”. Nos supermercados de médio porte o
instrumento é considerado relevante (M/Extr.) por dois destes e pouco relevante para um.
Nos supermercados de pequeno porte, quatro empresas responderam que o Balanced
Scorecard é fundamental (M/Extr.), igualando-se ao percentual dos que o julgam-no como
“Pouco Importante” ou “Minimamente Importante”. Por outro lado, “Irrelevante” foi a
classificação atribuída por nove supermercados de menor porte.
Foi questionado também sobre a importância da “Gestão Inter-organizacional de
Custos (GIC)”, onde duas das empresas de grande porte citaram que sua utilização é muito
relevante (M/Extr.) e três supermercados atribuíram que esta seria pouco importante
(P/Min.). Todos os supermercados de médio porte pesquisados apontaram como “Muito
 93

Importante” ou “Extremamente Importante” a prática dessa modalidade de gestão de custos.

Três dos supermercados de menor porte qualificaram essa prática de Controladoria como
“Muito/Extremamente Importante”, quatro respondentes entenderam ter baixa relevância
(P/Min.) e dez empresas consideraram-na irrelevante.
Quanto aos “Indicadores-chave de Desempenho (KPI‟s)”, três das varejistas de
grande porte expressaram que entendem como “Muito Importante” ou “Extremamente
Importante” utilizá-los e duas relataram ser “Pouco Importante” ou “Minimamente
Importante”. Nas empresas de médio porte as três pesquisadas entendem que os KPI‟s são
muito/extremamente importantes. Contudo, nas varejistas de pequeno porte 17,65% delas
assinalaram a opção “Muito Importante” ou “Extremamente Importante”, enquanto que
23,53% empresas responderam que atribuem o grau de “Pouco Importante” ou
“Minimamente Importante” e 58,82% escolheram a opção “Irrelevante” no questionário
aplicado.
Acerca do “Sistema de Gestão Econômica (GECON)” foi apurado que um dos
supermercados de grande julga essa prática como muito importante (M/Extr.) e os quatro
restantes adjetivaram-no como tendo pouca importância (P/Min.). No contexto das varejistas
de médio porte, 100% dos respondentes adjetivaram a prática como “Muito Importante” ou
“Extremamente Importante”. Nas varejistas de menor porte, duas responderam que o mesmo
é indispensável (M/Extr); seis das empresas apontaram-no como “Pouco Importante” ou
“Minimamente Importante” e nove firmas optaram por considerá-lo “Irrelevante”.
Em relação à “Teoria das Restrições (TOC)”, todos os cinco respondentes dos
supermercados maiores informaram que esta prática seria “Pouco Importante” ou
“Minimamente Importante” naquelas organizações. Nos empreendimentos de médio porte
66,66% consideraram esta prática como importante (M/Extr.) e uma empresa a julgou pouco
relevante. Além disso, nos dezessete empreendimentos de porte menor apurou-se que um
(5,88%) atribuiu-lhe muita/extrema relevância, outros três consideram ser esta uma prática
pouco/minimamente importante e treze manifestaram-se pela irrelevância da TOC em suas
atividades gerenciais.
Também foi indagado sobre a importância atribuída ao “Valor Econômico Agregado
(EVA)” nas vinte e cinco companhias participantes do estudo. Os respondentes registraram
que este conceito seria muito importante (M/Extr.) em um varejista de grande porte e
pouco/minimamente relevante nos outros quatro. No entanto, nos supermercados de médio
porte a totalidade dos respondentes (100%) julgou a prática como muito importante
(M/Extr.). Nas empresas de pequeno porte quatro varejistas (23,53%) também adjetivaram-
 94

no como “Muito Importante” ou “Extremamente Importante”; cinco firmas classificaram-no

como pouco/minimamente importante e oito entidades utilizaram o termo “irrelevante” para
qualificá-lo.
Para a “Gestão Baseada em Valor (VBM)” foi constatado que uma empresa do grupo
das de grande porte asseverou que esta é “Muito Importante” ou “Extremamente
Importante”, e quatro empresas salientaram que a VBM seria um pouco importante (P/Min.).
Nas varejistas de médio porte 100% afirmam que o VBM é relevante (M/Extr.). Uma das
participantes do conjunto das de menor porte manifestou ser esta forma de gerenciamento
indispensável (M/Extr.), seis conceituaram como pouco importante (P/Min.) e dez
supermercados menores (58,82%) priorizaram a opção “Irrelevante” na resposta.
O “Cálculo do Ponto de Equilíbrio” foi qualificado por 100% dos supermercados de
grande porte, médio porte e por 58,82% dos de menor porte como “Muito Importante” ou
“Extremamente Importante”. Além disso, quanto aos supermercados de menor porte,
23,53% (4 empresas) apontaram a realização do cálculo do ponto de equilíbrio como um
pouco importante (P/Min.) e três empresas consideraram como “Irrelevante” o
conhecimento dessa informação gerencial.
Referente à “Projeção do Fluxo de Caixa”, a totalidade das cinco empresas de grande
porte e as três empresas de médio porte optaram pela alternativa “Muito Importante” ou
“Extremamente Importante” no questionário proposto. Esse mesmo grau de relevância foi
citado por doze das dezessete varejistas de menor porte pesquisadas. Apenas dois dos
supermercados de médio e pequeno porte manifestaram-se pela opção de pouca importância
(P/Min.) e três entenderam que essa projeção de caixa não teria qualquer valor.
A “Análise de Demonstrações Contábeis” foi considerada como muito importante
por todas as cinco empresas de maior porte e pelas três empresas de médio porte, assim
como para doze empresas (70,59%) daquelas de tamanho menor. Para uma empresa de
pequeno porte essa forma de análise é considerada pouco importante e somente quatro
supermercados de pequeno porte priorizaram a alternativa “Irrelevante” no questionário
encaminhado.
Quanto à “Gestão de Estoques”, somente dois supermercados de pequeno porte
registraram ser esta uma prática irrelevante. Destarte, todas as outras vinte e três varejistas
asseguraram que para suas empresas o gerenciamento de estoques seria “Muito Importante”
ou “Extremamente Importante”.
Referente à “Avaliação da Necessidade de Investimento em Capital de Giro”, as
cinco do grupo de firmas de grande porte registraram como essencial (M/Extr.) esse tipo de
 95

avaliação empresarial, assim como todas as empresas de médio porte. Acerca disso, nos
supermercados de menor porte foi constatado que doze das dezessete empresas julgaram ser
igualmente muito relevante, uma considerou pouco relevante e quatro respondentes
informaram que tal procedimento avaliativo seria irrelevante.

4.6 DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Nesta parte do texto são discutidos os resultados da pesquisa pelos ângulos dos
estágios das práticas de Controladoria, da comparação entre os níveis de utilização e
importância atribuída às práticas pesquisadas e pelo cotejamento dos achados desta com os
de outras pesquisas. Nesse sentido, as próximas seções discorrem a respeito dessas formas
de analisar o resultado do estudo.

4.6.1 Práticas utilizadas nos supermercados conforme os estágios do IFAC

Como mencionado na revisão da literatura, as práticas de Controladoria foram

classificadas pelo IFAC, conforme Soutes (2006) e Abdel-Khader (2008), em estágios
evolutivos. Então, para conhecer a situação dos supermercados pesquisados em relação aos
estágios citados foram analisadas as respostas obtidas com o intuito de identificar o
enquadramento adequado nessa forma de classificação das práticas de Controladoria.
Nesse rumo, na sequência são apresentadas as frequências relativas das práticas de
Controladoria em termos dos estágios do IFAC. Neste caso, para o levantamento e
comparação dos dados segregou-se as práticas conforme o nível de utilização (“Utiliza
Muito ou Totalmente”, “Utiliza Pouco ou Raramente” e “Não Utiliza”), especificando-as
ainda conforme o porte de cada empreendimento abrangido neste estudo. Acerca disso,
convém salientar que procedimento se coaduna com o critério empregado por Leite, Diehl e
Manvailer (2015).
Assim, mesmo que neste estudo não tenham sido utilizadas denominações
rigorosamente idênticas nas práticas de Controladoria em relação àquelas nomenclaturas
adotadas pelo IFAC, por proximidade (ou semelhança) dos termos foi possível segregá-las
em estágios conforme evidenciado na sequência.
Nessa direção, a Tabela 8 evidencia o grau de utilização das práticas consideradas
como pertencentes ao primeiro estágio.
 96

Tabela 8: Grau de utilização das práticas de Controladoria do primeiro estágio

Gr. Porte (5 empresas) Médio Porte (3 empresas) Peq. Porte (17 empresas)
Itens
M/T P/R NU M/T P/R NU M/T P/R NU
Análise do ROI 20% 80% - - 66,67% 33,33% - 47,06% 52,94%
Custeio Direto - 80% 20% 33,33% 33,33% 33,33% 17,65% 17,65% 64,71%
Custeio Padrão - 80% 20% - 33,33% 66,67% 17,65% 17,65% 64,71%
Custeio por Absorção 80% - 20% - - 100% 17,65% 17,65% 64,71%
Custeio Variável 100% 33,33% 66,67% 41,18% 17,65% 41,18%
Fonte: dados da pesquisa.

Como comentado anteriormente, o foco das práticas do estágio inicial consiste na

determinação do custo e o controle financeiro. Nesse caso, os supermercados de grande
porte apresentaram percentuais de utilização bem superiores em comparação com os outros
dois portes empresariais, especialmente quanto ao uso do Custeio Variável e da Análise do
Retorno do Investimento (ROI).
Quanto às práticas enquadráveis no segundo estágio pela classificação do IFAC, o
nível de utilização destas no âmbito dos supermercados pesquisados está deslindado na
Tabela 9.

Tabela 9: Grau de utilização das práticas de Controladoria do segundo estágio

Gr. Porte (5 empresas) Médio Porte (3 empresas) Peq. Porte (17 empresas)
Itens
M/T P/R NU M/T P/R NU M/T P/R NU
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 60% 40% - 33,33% 33,33% 33,33% 17,65% 41,18% 41,18%
Projeção do Fluxo de Caixa 100% - - - 66,67% 33,33% 23,53% 41,18% 35,29%
Análise de Demonstr. Contábeis 100% - - 33,33% 66,67% - 29,41% 52,94% 17,65%
Gestão de Estoques 100% - - 66,67% 33,33% - 47,06% 41,18% 11,76%
Avaliar Nec. Invest. Cap. de Giro 60% 40% - 66,67% 33,33% 23,53% 47,06% 29,41%
Fonte: dados da pesquisa.

No caso do segundo estágio, o centro das atenções refere-se à prestação de

informações para o controle e planejamento. Então, a partir das respostas coligidas
dessumiu-se que neste conjunto de práticas está concentrado o maior nível de utilização
verificado nos quatro estágios ora considerados. No caso dos supermercados de grande
porte, os cinco participantes revelaram utilizar muito/totalmente a projeção do fluxo de
caixa, a análise das demonstrações contábeis e a gestão de estoques. Além disso, utilizam
pouco ou raramente o cálculo do ponto de equilíbrio e a avaliação da necessidade de
investimento em capital de giro. Todavia, nas empresas de médio porte se apurou que uma
não utiliza o cálculo do ponto de equilíbrio, a projeção do fluxo de caixa e a avaliação da
 97

necessidade de capital de giro. Ainda, no grupo dos 17 supermercados de pequeno porte a

incidência dos que não utilizam ou utilizam pouco é bastante significativa em termos
percentuais.
No que tange às práticas vinculadas ao terceiro estágio, o grau de utilização
identificado nesta pesquisa está sintetizado na Tabela 10.

Tabela 10: Grau de utilização das práticas de Controladoria do terceiro estágio

Gr. Porte (5 empresas) Médio Porte (3 empresas) Peq. Porte (17 empresas)
Itens
M/T P/R NU M/T P/R NU M/T P/R NU
Análise da Terceirização 80% - 20% 33,33% - 66,67% 5,88% 35,29% 58,82%
Custeio ABC - 100% - - - 100% 5,88% 35,29% 58,82%
Custeio Kaizen - - 100% - - 100% - 5,88% 94,12%
Custeio Meta - - 100% - - 100% - 29,41% 70,59%
Custeio TDABC - - 100% - - 100% - - 100%
Open Book Accounting (OBA) - - 100% - - 100% - - 100%
Fonte: dados da pesquisa.

A distribuição da frequência das respostas referentes ao uso das práticas de

Controladoria do terceiro estágio do IFAC revela que os varejistas em tela praticamente não
utilizam a maioria dessas ferramentas gerenciais. Nesse contexto, apenas a análise da
terceirização e o custeio ABC apresentaram percentuais mais expressivos, enquanto que as
demais eram pouco (ou nem eram) utilizadas.
Por último, a Tabela 11 ilustra o grau de utilização das práticas de Controladoria do
quarto estágio.

Tabela 11: Grau de utilização das práticas de Controladoria do quarto estágio

Gr. Porte (5 empresas) Médio Porte (3 empresas) Peq. Porte (17 empresas)
Itens
M/T P/R NU M/T P/R NU M/T P/R NU
Análise da Cadeia de Valor - - 100% - 33,33% 66,67% - 35,29% 64,71%
Balanced Scorecard (BSC) - - 100% - - 100% - 5,88% 94,12%
Gestão Inter-org. de Custos - - 100% - - 100% - 17,65% 82,35%
Indic.-chave de Desempenho 20% - 80% - 33,33% 66,67% 5,88% 23,53% 70,59%
Sist. de Gestão Econômica 20% - 80% - - 100% - 17,65% 82,35%
Teoria das Restrições (TOC) - - 100% - - 100% - - 100%
Valor Econômico Agregado - 20% 80% - - 100% 5,88% 11,76% 82,35%
Gestão Baseada em Valor - 20% 80% - - 100% - 11,76% 88,24%
Fonte: dados da pesquisa.
 98

Neste grupo de práticas pertencentes ao quarto estágio foram identificados os

menores índices de utilização nos três portes de supermercados, sendo que a maioria destas
não era utilizada.
Ao analisar em conjunto o grau de utilização das práticas de Controladoria referentes
aos quatro estágios do IFAC verificou-se que as práticas mais utilizadas nos supermercados
de grande porte são: “Custeio por Absorção”, “Custeio Variável”, “Cálculo do Ponto de
Equilíbrio”, “Projeção de Fluxo de Caixa”, “Análise de Demonstrações Contábeis”, “Gestão
de Estoques”, “Avaliação da Necessidade de Investimento em Capital de Giro” e “Análise
da Terceirização”.
Ainda, neste grupo de empresas as menos utilizadas foram: “Custeio Kaizen”,
“Custeio Meta”, “Custeio TDABC”, “Open Book Accounting”, “Análise da Cadeia de
Valor”, “Balanced Scorecard (BSC)”, “Gestão Inter-organizacional de Custos”,
“Indicadores chave de Desempenho (KPI)”, “Sistema de Gestão Econômica (GECON)”,
“Teoria das Restrições (TOC)”, “Valor Econômico Agregado” e “Gestão Baseada em
Valor”.
Portanto, de acordo com os critérios da IFAC para classificação das práticas de
Controladoria constatou-se que as práticas mais utilizadas pelas empresas de grande porte da
amostra pertencem ao primeiro e segundo estágios. A exceção é para a prática “Análise da
Terceirização”, que pertence ao terceiro estágio. Já as práticas de Controladoria menos
utilizadas pertencem ao terceiro e quarto estágios. Com base nos critérios do IFAC, conclui-
se que as empresas da amostra possuem o foco na determinação do custo e controle
financeiro e na prestação de informação para o controle e planejamento.
No caso das varejistas de médio porte a prática de Controladoria mais utilizada é a
“Gestão de Estoques”, que pertence ao segundo estágio conforme a classificação do IFAC.
As demais práticas de Controladoria do primeiro, segundo, terceiro e quarto estágios são
“pouco/minimamente” utilizadas ou não são utilizadas pelas médias empresas da amostra.
No entanto, apurou-se que há práticas que são um pouco utilizadas por estas empresas:
“Análise ROI” (do estágio um) e “Projeção de fluxo de caixa”, “Análise das demonstrações
Contábeis” e “Avaliação da Necessidade em Investimento em Capital de Giro” (do estágio
dois).
No entanto, nos supermercados de pequeno porte as práticas de Controladoria são
pouco ou não são utilizadas pela maioria dos respondentes da amostra. Portanto, ao analisar
de forma conjunta, ou seja, somando o percentual das práticas que são muito utilizadas e
pouco utilizadas, se pode perceber a concentração em algumas práticas: “Custeio variável”
 99

do primeiro estágio, “Cálculo do ponto de equilíbrio”, “Projeção do Fluxo de Caixa”,

Análise das demonstrações contábeis”, “Gestão de Estoques”, “Avaliação da Necessidade de
Investimento em Capital de Giro” do segundo estágio.
Destarte, mesmo que em diferentes graus de utilização, percebe-se que as práticas
mais utilizadas por empresas de grande, médio e pequeno portes concentram-se nos
primeiros e segundos estágios do IFAC. Isso evidencia a busca dessas empresas pela
determinação de custos e foco na obtenção de informações para o controle financeiro mais
aprimorado.

4.6.2 Comparação entre os níveis de utilização e importância

O estudo visava conhecer os níveis de relevância que eram atribuídos pelos

Controllers às práticas utilizadas nos supermercados catarinenses. Essa curiosidade prendia-
se à suposição de que, eventualmente, uma prática de Controladoria poderia não ser adotada
efetivamente na empresa, mas o Controller poderia considerar-lhe relevante para o tipo de
empreendimento no qual atua e vice-versa.
Então, para facilitar a análise do confronto entre os níveis de uso e importância das
práticas de Controladoria foram elaborados três gráficos que espelham com maior clareza as
realidades evidenciadas pelas respostas obtidas dos 25 supermercados abrangidos,
devidamente segregadas pelo porte das firmas abrangidas.
Convém esclarecer que para elaborar o Gráfico 1 (e os outros dois a seguir) foram
atribuídos “pesos” (na forma de números cardinais) para os níveis de utilização e
importância informados pelos respondentes que iam de 1 (não utiliza) a 5 (utiliza muito ou
totalmente), com escala intermediária com o grau 3 (utiliza pouco ou raramente). Com isso,
foi possível empregar o formato “Gráfico Radar” que possibilita visualizar as divergências
entre esses dois parâmetros de avaliação com maior frequência.
Nesse sentido, o Gráfico 1 traz a realidade identificada nas cinco empresas de grande
porte pesquisadas.
 100

Gráfico 1: Comparação nos grandes supermercados

Supermercados de Grande Porte (5 empresas)

Análise do ROI
Avaliar Nec. Invest. Capital de
6,0 Custeio Direto
Giro
Gestão de Estoques Custeio Padrão
5,0
Análise de Demonstr. Contábeis Custeio por Absorção
4,0
Custeio Variável (marg. de
Projeção do Fluxo de Caixa 3,0 contrib.)
2,0
Cálculo do Ponto de Equilíbrio Análise da Terceirização
1,0
VBM - Custeio ABC

EVA Custeio Kaizen

TOC Custeio Meta

GECON Custeio TDABC

KPIs OBA
GIC Análise da Cadeia de Valor
BSC

Utilização Importância

Fonte: elaborado pela autora.

Como evidenciado no Gráfico 1 acerca das empresas varejistas de grande porte, das
vinte e quatro práticas de Controladoria pesquisadas somente quatro práticas tiveram nível
igual de utilização e importância: “Custeio Variável”, “Projeção do Fluxo de Caixa”,
“Análise das Demonstrações Contábeis” e “Gestão de Estoques”.
Nas demais práticas foram identificados graus distintos de uso e relevância no qual o
nível de uso era menor que o grau de relevância imputado às mesmas. A maior divergência
foi apurada no “Balanced Scorecard (BSC)” onde foi relatado que esta prática não era
utilizada (peso 1,00) e concomitantemente foi qualificada como “muito importante” (peso
4,2).
Destaca-se, ainda, que as práticas “Análise da Cadeia de Valor” e “Gestão Inter-
organizacional de Custos (GIC)” tiveram nível de utilização equivalente a 1,00 e grau de
importância de 3,8. Por sua vez, a “Teoria das Restrições (TOC)” ficou com nível de
utilização de 0,2 e importância de 3,00; enquanto que o “Custeio Direto” e o “Custeio
Padrão” atingiram nível médio de utilização de 2,6 e grau de importância de 4,6.
 101

Nos casos do “Valor Econômico Agregado (EVA)” e da “Gestão Baseada em Valor

(VBM)”, estas práticas alcançaram índice de utilização de 1,4 e nível de importância 3,4.
Por sua vez, o “Custeio Meta” teve utilização média no nível 1,00 e importância no patamar
3,00. A “Análise do ROI” conseguiu nível de utilização de 3,4 e de importância 5,00;
enquanto que os “Indicadores-chave de Desempenho (KPIs)” atingiram grau de 2,8 na
utilização e 4,2 na importância e o “Custeio ABC” ficou com nível 3,00 de utilização e 4,2
de importância.
No caso das empresas de médio porte, o contexto identificado está representado no
Gráfico 2.

Gráfico 2: Comparação nos supermercados de médio porte

Supermercados de Médio Porte (3 empresas)

Análise do ROI
Avaliar Nec. Invest. Capital de
5,0 Custeio Direto
Giro
Gestão de Estoques 4,5 Custeio Padrão
4,0
Análise de Demonstr. Contábeis Custeio por Absorção
3,5
3,0 Custeio Variável (marg. de
Projeção do Fluxo de Caixa 2,5 contrib.)
2,0
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 1,5 Análise da Terceirização
1,0
0,5
VBM - Custeio ABC

EVA Custeio Kaizen

TOC Custeio Meta

GECON Custeio TDABC

KPIs OBA
GIC Análise da Cadeia de Valor
BSC

Utilização Importância

Fonte: elaborado pela autora.

Nas empresas varejistas de médio porte verificou-se que apenas três práticas de
Controladoria alcançaram o mesmo grau de utilização e importância na opinião dos
respondentes desta categoria: o “Custeio Kaizen”, o “Custeio TDABC” e o “Open Book
 102

Accounting (OBA)”, pois ambas foram relacionados como não utilizadas (grau 1,00) e
irrelevantes (1,00).
As demais práticas apresentaram divergências entre o grau de utilização e
importância, sendo que o grau de importância atribuído foi maior que o de utilização. A
maior diferença aconteceu nas práticas “Custeio ABC”, “Gestão Inter-organizacional de
Custos (GIC)”, “Sistema de Gestão Econômica (GECON)”, “Valor Econômico Agregado
(EVA)” e “Gestão Baseada em Valor (VBM)”, que foram apontadas como não utilizadas
(nível 1,00), mas foram consideradas como “muito importantes” (nível 5,00).
O mesmo ocorreu com as práticas “Análise da Cadeia de Valor” e “Indicadores-
chave de Desempenho (KPIs)” visto que tiveram grau de utilização médio de 1,7 e o nível
de importância chegou a 5,00. No que concerne às práticas “Análise ROI”, “Custeio
Variável”, “Projeção do Fluxo de Caixa” e “Análise de Investimento em Capital de Giro”,
estas foram consideradas pouco utilizadas (peso 2,3) e muito importantes (peso 5,00).
Quanto “Custeio Direto” e “Cálculo do Ponto de Equilíbrio”, estas duas alcançaram
grau 3,00 de utilização e 5,00 de importância, enquanto que o “Custeio por Absorção”, o
“Custeio Meta”,o “Balanced Scorecard (BSC)” e a “Teoria das Restrições (TOC)” não
eram utilizados (peso 1,00), mas foram considerados relevantes (peso 4,3) pelos
respondentes.
Por último, o “Custeio Padrão” alcançou o patamar de 1,7 no que tange à utilização e
4,3 em termos de importância; a “Análise da Terceirização” teve peso 2,3 no caso da
utilização e 4,3 no âmbito da importância, enquanto que a “Análise das Demonstrações
Contábeis” obteve índice 3,7 quanto à utilização e 5,00 em termos de importância.
No que tange aos supermercados de pequeno porte, o confronto entre os níveis de
utilização e importância está representado no Gráfico 3.
 103

Gráfico 3: Comparação nos supermercados de pequeno porte

Supermercados de Pequeno Porte (17 empresas)

Análise do ROI
Avaliar Nec. Invest. Capital de
5,0 Custeio Direto
Giro
Gestão de Estoques 4,5 Custeio Padrão
4,0
Análise de Demonstr. Contábeis Custeio por Absorção
3,5
3,0 Custeio Variável (marg. de
Projeção do Fluxo de Caixa 2,5 contrib.)
2,0
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 1,5 Análise da Terceirização
1,0
0,5
VBM - Custeio ABC

EVA Custeio Kaizen

TOC Custeio Meta

GECON Custeio TDABC

KPIs OBA
GIC Análise da Cadeia de Valor
BSC

Utilização Importância

Fonte: elaborado pela autora.

Nas empresas supermercadistas de pequeno porte o nível de utilização e de

importância foram semelhantes na maioria das práticas de Controladoria. No entanto,
algumas práticas divergiram quanto ao grau de uso e de importância.
Nesse rumo, destacam-se a “Análise do ROI” (com grau de utilização de 1,9 e
importância 3,9), a “Análise da Cadeia de Valor” (com índice de 1,7 de utilização e grau 4,1
de importância), a “Projeção de Fluxo de Caixa” (que obteve 2,8 no nível de uso e 4,1 no
grau de importância) e o “Balanced Scorecad (BSC)” (que atingiu 1,1 quanto ao grau de
utilização e 2,4 no caso da importância).
O “Valor Agregado Econômico (EVA)” alcançou o patamar de 1,4 quanto à
utilização e grau 2,5 quanto à importância. Por seu turno, o “Custeio Padrão” e o “Custeio
por Absorção” tiveram desempenhos iguais, visto que a pontuação média ficou em 2,1 no
que tange à utilização e 3,1 no âmbito da importância. Por fim, a “Avaliação da Necessidade
 104

de Investimento em Capital de Giro” ostentou os seguintes índices: 2,9 quanto à utilização e

3,9 quanto à importância atribuída pelos respondentes.
Ainda em relação ao Gráfico 3 é interessante evidenciar que apenas uma prática, nas
empresas de pequeno porte, teve grau de utilização maior que o grau de importância a ela
atribuído: o “Cálculo do Ponto de Equilíbrio” (com 2,5 de utilização e 1,2 de importância).

4.6.3 Teste Kruskal-Wallis

Para aferir estatisticamente a média da utilização das práticas de Controladoria nos

diferentes grupos de empresa pesquisadas (pequeno, médio e grande portes) realizou-se o
teste Kruskal-Wallis, cujos resultados estão sintetizados na Tabela 12.

Tabela 12: Utilização das práticas de Controladoria – Teste Kruskal-Wallis

Itens Qui-quadrado df Sig Conclusão

Análise do ROI 5,797 2 0,055 Não Rejeitar Ho
Custeio Direto 1,832 2 0,400 Não Rejeitar Ho
Custeio Padrão 1,672 2 0,433 Não Rejeitar Ho
Custeio por Absorção 6,843 2 0,033 Rejeitar Ho
Custeio Variável (marg. de contrib.) 5,383 2 0,068 Não Rejeitar Ho
Análise da Terceirização 5,719 2 0,057 Não Rejeitar Ho
Custeio ABC 7,059 2 0,029 Rejeitar Ho
Custeio Kaizen 0,471 2 0,790 Não Rejeitar Ho
Custeio Meta 2,824 2 0,244 Não Rejeitar Ho
Custeio TDABC - 2 1,000 Não Rejeitar Ho
Open Book Accounting (OBA) - 2 1,000 Não Rejeitar Ho
Análise da Cadeia de Valor 2,338 2 0,311 Não Rejeitar Ho
Balanced Scorecard (BSC) 0,471 2 0,790 Não Rejeitar Ho
Gestão Inter-org. de Custos (GIC) 1,540 2 0,463 Não Rejeitar Ho
Indic.-chave de Desempenho (KPI) 0,051 2 0,975 Não Rejeitar Ho
Sist. de Gestão Econômica (GECON) 0,702 2 0,704 Não Rejeitar Ho
Teoria das Restrições (TOC) - 2 1,000 Não Rejeitar Ho
Valor Econômico Agregado (EVA) 0,625 2 0,732 Não Rejeitar Ho
Gestão Baseada em Valor (VBM) 0,684 2 0,710 Não Rejeitar Ho
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 4,321 2 0,115 Não Rejeitar Ho
Projeção do Fluxo de Caixa 8,538 2 0,014 Rejeitar Ho
Análise de Demonstrativos Contábeis 6,976 2 0,031 Rejeitar Ho
Gestão de Estoques 4,342 2 0,114 Não Rejeitar Ho
Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro 4,018 2 0,134 Não Rejeitar Ho
Fonte: elaborada pela autora.
 105

Para analisar tais resultados considerou-se o mencionado por Bruni (2012), ou seja,
se “Sig > 0,05” não cabe rejeitar a hipótese nula (de vez que as médias dos grupos são
iguais) e se “Sig < 0,05” é pertinente rejeitar a hipótese nula, pois existe ao menos um par de
médias populacionais diferentes).
Portanto, em 20 das práticas de Controladoria abrangidas as médias de utilização são
semelhantes entre os grupos estudados, não cabendo a rejeição da hipótese H0(nula). Com isso,
é possível concluir que na maioria das práticas de Controladoria investigadas a intensidade
da utilização é igual entre as empresas supermercadistas de pequeno, médio e grande portes.
Por outro lado, somente em quatro das práticas abrangidas no estudo restou evidente
que as médias entre os três grupos (ou portes) de empresas investigados são diferentes
(“Custeio por Absorção”, “Custeio ABC”, “Projeção Fluxo de Caixa” e “Análise das
Demonstrações Contábeis”). Com isso, é pertinente concluir pela aceitação da hipótese
alternativa (de que as médias são diferentes nos três grupos) nesses quatro casos.
Essas conclusões também podem ser suportadas com base no outro output do SPSS,
relacionado com o ranqueamento das médias (Mean Rank), cujos resultados para os grupos e
práticas estão detalhados no Apêndice 1. No caso das quatro práticas onde o teste Kruskal-
Wallis indicou a existência de médias diferentes, no comparativo da diferença entre a maior
e menor média verificou-se que a média de uso do “Custeio por Absorção” diverge em 11,20
pontos entre os grupos; enquanto que o “Custeio ABC” diverge 12 pontos, a “Projeção de
Fluxo de Caixa” diverge 11,67 e a “Análise de Demonstrativos Contábeis” tem divergência
de 9 pontos entre as médias dos três grupos. Com isso, revela-se que efetivamente nestas
quatro práticas não ocorre a mesma intensidade de utilização nos supermercados de grande,
médio e pequeno portes. Além disso, nas demais práticas de Controladoria as divergências
informadas pelo SPSS entre as médias dos grupos não foram suficientes para rejeitar a
hipótese nula (de médias iguais), conforme o teste estatístico aplicado.
No que tange aos níveis de importância das práticas de Controladoria, neste aspecto
também foi aplicado o teste Kruskal-Wallis para apurar se as médias entre os três grupos
permitem concluir pela rejeição ou não da hipótese nula (Ho). Nesse sentido, a Tabela 13
deslinda os resultados apurados a respeito.
 106

Tabela 13: Importância das práticas de Controladoria – Teste Kruskal-Wallis

Itens Qui-quadrado Df Sig Conclusão
Análise do ROI 3,500 2 0,174 Não Rejeitar Ho
Custeio Direto 9,985 2 0,007 Rejeitar Ho
Custeio Padrão 4,982 2 0,083 Não Rejeitar Ho
Custeio por Absorção 4,982 2 0,083 Não Rejeitar Ho
Custeio Variável (marg.de contrib.) 5,134 2 0,077 Não Rejeitar Ho
Análise da Terceirização 11,059 2 0,004 Rejeitar Ho
Custeio ABC 5,113 2 0,078 Não Rejeitar Ho
Custeio Kaizen 1,440 2 0,487 Não Rejeitar Ho
Custeio Meta 9,569 2 0,008 Rejeitar Ho
Custeio TDABC 1,758 2 0,415 Não Rejeitar Ho
Open Book Accounting (OBA) 1,758 2 0,415 Não Rejeitar Ho
Análise da Cadeia de Valor 11,876 2 0,003 Rejeitar Ho
Balanced Scorecard (BSC) 5,123 2 0,077 Não Rejeitar Ho
Gestão Inter-org. de Custos (GIC) 8,754 2 0,013 Rejeitar Ho
Indic.-chave de Desempenho (KPI) 9,647 2 0,008 Rejeitar Ho
Sist. de Gestão Econômica (GECON) 9,109 2 0,011 Rejeitar Ho
Teoria das Restrições (TOC) 11,979 2 0,003 Rejeitar Ho
Valor Econômico Agregado (EVA) 6,212 2 0,045 Rejeitar Ho
Gestão Baseada em Valor (VBM) 11,244 2 0,004 Rejeitar Ho
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 4,278 2 0,118 Não Rejeitar Ho
Projeção do Fluxo de Caixa 2,790 2 0,248 Não Rejeitar Ho
Análise de Demonstrativos Contábeis 0,982 2 0,612 Não Rejeitar Ho
Gestão de Estoques 2,801 2 0,246 Não Rejeitar Ho
Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro 2,801 2 0,246 Não Rejeitar Ho
Fonte: elaborada pela autora.

Pela análise da significância (coluna “Sig” da Tabela 13) pode-se concluir que em 14
das práticas de Controladoria abrangidas nesta pesquisa (“Análise do ROI”, “Custeio
Padrão”, “Custeio por Absorção”, “Custeio Variável”, “Custeio ABC”, “Custeio Kaizen”,
“Custeio TDABC”, “Open Book Accounting (OBA)”, “Balanced Scorecard (BSC)”,
“Cálculo do Ponto de Equilíbrio”, “Projeção do Fluxo de Caixa”, “Análise de
Demonstrativos Contábeis”, “Gestão de Estoques” e “Avaliar a Necessidade de
Investimento em Capital de Giro”) há indicativo do teste aplicado para confirmar a hipótese
nula (porque “Sig > 0,05”). Portanto, é possível concluir que a média do grau de
importância atribuído às práticas de Controladoria é igual entre as empresas
supermercadistas de pequeno, médio e grande porte nesse conjunto de práticas.
Porém, a hipótese nula pode ser rejeitada (pois “Sig < 0,05”) no que concerne às
práticas denominadas “Custeio Direto”, “Análise da Terceirização”, “Custeio Meta”,
“Análise da Cadeia de Valor”, “Gestão Inter-organizacionais de Custos (GIC)”,
 107

“Indicadores-chave de Desempenho (KPI)”, “Sistema de Gestão Econômica (GECON)”,

“Teoria das Restrições”, “Valor Econômico Agregado (EVA)” e “Gestão Baseada em Valor
(VBM)”. Destarte, as médias do grau de importância atribuído a essas práticas de
Controladoria é diferente entre as empresas supermercadistas de pequeno, médio e grande
porte. Essas conclusões também podem ser fundamentadas no ranqueamento das médias
(Mean Rank) oriundo do SPSS, cujos resultados para os grupos e práticas estão detalhados
no Apêndice 2.
Para complementar a análise, na Tabela 14 estão apresentadas de forma comparativa
as conclusões sobre aceitar ou rejeitar as hipóteses de que as médias de utilização e de
importância das práticas de Controladoria são iguais.

Tabela 14: Comparativo dos resultados do teste Kruskal-Wallis sobre aceitação/rejeição da hipótese nula

Itens Utilização Importância

Análise do ROI Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Custeio Direto Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Custeio Padrão Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Custeio por Absorção Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Custeio Variável (marg.de contrib.) Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Análise da Terceirização Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Custeio ABC Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Custeio Kaizen Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Custeio Meta Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Custeio TDABC Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Open Book Accounting (OBA) Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Análise da Cadeia de Valor Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Balanced Scorecard (BSC) Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Gestão Inter-org. de Custos (GIC) Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Indic.-chave de Desempenho (KPI) Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Sist. de Gestão Econômica (GECON) Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Teoria das Restrições (TOC) Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Valor Econômico Agregado (EVA) Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Gestão Baseada em Valor (VBM) Não Rejeitar Ho Rejeitar Ho
Cálculo do Ponto de Equilíbrio Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Projeção do Fluxo de Caixa Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Análise de Demonstrativos Contábeis Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Gestão de Estoques Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro Não Rejeitar Ho Não Rejeitar Ho
Fonte: elaborada pela autora.

Como expresso na Tabela 14, em dez práticas coincidiram os resultados do teste

Kruskal-Wallis no sentido de que, tanto em termos de utilização, quanto de importância, há
 108

indicativo de que não se deve rejeitar a hipótese nula de médias iguais entre os três grupos
de porte de supermercados: “Análise do ROI”, “ Custeio Padrão”, “Custeio Variável
(marg.de contrib.)”, “ Custeio Kaizen”, “Custeio TDABC”, “Open Book Accounting
(OBA)”, “Balanced Scorecard (BSC)”, “Cálculo do Ponto de Equilíbrio”, “Gestão de
Estoques” e “Avaliar a Necessidade de Investimento em Capital de Giro”.
Contudo, foram constatadas discrepâncias nesses dois critérios nas práticas “Custeio
Direto”, “Análise da Terceirização”, “Custeio Meta”, “Análise da Cadeia de Valor”, “Gestão
Inter.org. de Custos (GIC)”, “Indicadores-chave de Desempenho (KPI)”, Sistema de Gestão
Econômica (GECON)”, “Teoria das Restrições (TOC)”, “Valor Econômico Agregado
(EVA)” e “Gestão Baseada em Valor”.
Isso corrobora a conclusão de que há níveis divergentes de utilização e importância
nas práticas de Controladoria consideradas nesta pesquisa, inclusive quanto ao porte das
empresas participantes do estudo.

4.6.4 Cotejamento com os achados de outras pesquisas

Com a finalidade de correlacionar os resultados deste estudo com as pesquisas

citadas anteriormente foi elaborado o Quadro 11, que apresenta as principais semelhanças e
diferenças entre os “achados” desta com os demais estudos sobre o tema ora dissertado.

Quadro 11: Relação com Estudos Assemelhados

Resultado desta pesquisa
Práticas de Controladoria mais
adotadas: “Custeio por Absorção”,
“Custeio Variável”, “Cálculo do
Ponto de Equilíbrio”, “Projeção do
Fluxo de Caixa”, “Análise de
Demonstrações Contábeis”,
“Gestão de Estoques”, “Avaliação
da Necessidade de Investimento
em Capital de Giro” e “Análise da
Terceirização”.
Resultados do estudo corroboram
com as pesquisas
Custeio por Absorção: Souza,
Lisboa e Rocha (2003); Muller e
Beuren (2010); Cavalcante et al.
(2012); Reis e Teixeira (2013);
Leite, Diehl e Manvailer (2015);
Fernandes, Fernandes e Fernandes
(2016).
Custeio Variável: Souza, Lisboa e
Rocha (2003); Reis e Teixeira
(2013); Fernandes, Fernandes e
Fernandes (2016).
Resultados da pesquisa diferem-se
dos estudos
Custeio Variável: McLellan e
Moustafa (2011).
Análise do Ponto de Equilíbrio:
Ahmad (2014).
Gestão de Estoques: Ahmad
(2014); Vargas (2015).
Custeio por Absorção: Ahmad
(2014).

Cálculo do Ponto de Equilíbrio:

Dittati (2008).

Projeção do Fluxo de Caixa:

Dittati (2008); McLellan e
Moustafa (2011); Yeshmin e
Hossan (2011); Santos, Ott e Frosi
(2012).
 109

Análise da Terceirização: Ditatti

(2008).
Práticas de Controladoria menos Custeio Meta: Muller e Beuren Balanced Scorecard (BSC):
adotadas: “Custeio Kaizen”, (2010); Cavalcante et al. (2012); Ditatti (2008).
“Custeio Meta”, “Custeio Reis e Teixeira (2013); Leite,
TDABC”, “Open Book Accounting Diehl e Manvailer (2015). Teoria das Restrições: Yeshmin e
(OBA)”, “Análise da Cadeia de Hossan (2011).
Valor”, Balanced Scorecard Teoria das Restrições: Muller e
(BSC)”, Gestão Inter- Beuren (2010); Cavalcante et al.
organizacional de Custos”, (2012); Leite, Diehl e Manvailer
“Indicadores-chave de (2015).
Desempenho”, “Sistema de Gestão
Econômica (GECON)”, “Teoria Custeio Kaizen: Muller e Beuren
das Restrições”, “Valor (2010); Cavalcante et al. (2012);
Econômico Agregado (EVA)” e Leite, Diehl e Manvailer (2015).
“Gestão Baseada em Valor
(VBM)”. Indicadores- chave de
Desempenho: Muller e Beuren
(2010).

Balanced Scorecard (BSC):

Yeshmin e Hossan (2011); Santos,
Ott e Frosi (2012); Reis e Teixeira
(2013); Leite, Diehl e Manvailer
(2015).

Sistema de Gestão Econômica

(GECON): Cavalcante et al.
(2012).

Valor Econômico Agregado

(EVA): Reis e Teixeira (2013).

Open Book Accounting (OBA):

Em relação aos estágios de
desenvolvimento da IFAC: foco
nas práticas do primeiro e segundo
estágios.
Fonte: elaborado pela autora.
Leite, Diehl e Manvailer (2015).
Primeiro estágio consolidado: Terceiro estágio consolidado:
Grande e Beuren (2011); Grande e Beuren (2011); Reis e
Fernandes, Fernandes e Fernandes Teixeira (2013).
(2016); Cavalcante et al. (2012);
Leite, Diehl e Manvailer (2015). Quarto estágio consolidado:
Vargas (2015); Reis e Teixeira
Segundo estágio consolidado: (2013)
Manvailer (2013); Fernandes,
Fernandes e Fernandes (2016);
Cavalcante et al. (2012) Leite,
Diehl e Manvailer (2015).

Através desta pesquisa observou-se que as práticas mais adotadas pelas empresas
supermercadistas de pequeno, médio e grande porte abrangidas enquadram-se
principalmente no primeiro e no segundo estágios do IFAC.
O “Custeio Variável” e o “Custeio por Absorção” do primeiro estágio e o “Cálculo
do Ponto de Equilíbrio”, a “Projeção do Fluxo de Caixa”, a “Análise de Demonstrações
Contábeis”, a “Gestão de Estoques”, a “Avaliação da Necessidade de Investimento em
 110

Capital de Giro” e a “Análise da Terceirização” do segundo estágio são as práticas mais

utilizadas pelos supermercados abordados nesta pesquisa. Isso difere das pesquisas de
McLellan e Moustafa (2011), Ahmad (2014) e Vargas (2015), que apontam o “Custeio
Variável”, a “Análise do Ponto de equilíbrio”, a “Gestão de Estoques” e o “Custeio por
Absorção” como práticas menos utilizadas em suas pesquisas.
Porém, cabe ressaltar que as práticas “Análise de Demonstrações Contábeis” e
“Avaliação da Necessidade de Investimento em Capital de Giro” não foram mencionadas
nas pesquisas anteriores, assim como a “Gestão de Estoques” que foi mencionada como não
utilizada. Então, diante destes resultados pode-se afirmar que estas práticas de Controladoria
passaram a ser mais utilizadas, demonstrando avanços em relação às pesquisas anteriores.
No que tange às práticas menos utilizadas, esta pesquisa difere dos achados de Ditatti
(2008) e Yeshmin e Hossan (2011), que apontam o “Balanced Scorecard (BSC)” e a “Teoria
das Restrições (TOC)” como as práticas mais utilizadas. Adicionalmente, verificou-se que as
práticas “Custeio TDABC”, “Análise da Cadeia de Valor” e “Gestão Baseada em Valor
(VBM)” não foram mencionadas por pesquisas anteriores.
Quanto ao desenvolvimento dos estágios de Controladoria conforme o entendimento
do IFAC, percebe-se que este estudo assemelha-se aos achados descritos por Leite, Diehl e
Manvailer (2015), de Grande e Beuren (2011), de Fernandes, Fernandes e Fernandes (2016)
e de Cavalcante et al. (2012).
Ainda, levando-se em consideração a classificação de Soutes (2006), os artefatos de
Contabilidade Gerencial e Controladoria podem ser “Tradicionais” ou “Modernos”. Os
artefatos tradicionais dizem respeito àqueles que satisfarão os objetivos do primeiro e
segundo estágios, enquanto que os modernos envolvem aqueles artefatos relacionados com o
terceiro e quarto estágios. Nesse rumo, pode-se afirmar que as práticas de Controladoria
mais utilizadas pelas empresas da amostra são classificadas como artefatos tradicionais,
visto que há pouco ou não há utilização dos artefatos modernos.
 111

5 CONCLUSÕES

Esta pesquisa objetivou analisar os níveis de utilização e de importância atribuídos às

práticas de Controladoria por gestores de supermercados catarinenses e, para tanto, foram
estipulados três objetivos específicos.
O primeiro objetivo específico foi verificar as práticas de Controladoria utilizadas
pelos controllers/gestores de supermercados de Santa Catarina. Nesse sentido, nas empresas
supermercadistas de grande porte constatou-se que o setor de Controladoria é formalmente
constituído e suas atividades são desempenhadas pelo Controller, sendo que as práticas mais
utilizadas são “Custeio por Absorção”, “Custeio Variável”, “Cálculo do Ponto de
Equilíbrio”, “Projeção de Fluxo de Caixa”, “Análise das Demonstrações Contábeis”,
“Gestão de Estoques”, “Avaliação da Necessidade de Investimento em Capital de Giro” e
“Análise da Terceirização”.
Por outro lado, as empresas consideradas de médio e pequeno portes não contavam
com a referida unidade organizacional institucionalizada, mas as atividades respectivas eram
desempenhadas por outros departamentos (contabilidade e gerência
administrativa/financeira), sendo que a prática de Controladoria mais utilizada nesses
supermercados menores é a “Gestão de Estoques”.
Essa disparidade em termos da formalização do setor de Controladoria pode ser
considerada como esperada, visto que as empresas de grande porte tendem a ter melhores
condições em termos de recursos humanos (próprios ou por intermédio de consultorias
especializadas) e estrutura física (equipamentos, softwares etc.) para criar e manter uma
unidade organizacional voltada para tal finalidade.
Quanto aos critérios da IFAC para classificação das práticas de Controladoria
constatou-se que as mais utilizadas pelas empresas da amostra pertencem ao primeiro e ao
segundo estágios. Com isso, dessumiu-se que o foco dessas empresas está na determinação
do custo e controle financeiro e na obtenção de informações para o controle e planejamento.
Acerca desse aspecto esperava-se que as empresas de médio e grande porte se distinguissem
das menores de uma forma mais acentuada. Porém, constatou-se que a prioridade nos três
portes de supermercados foi assemelhada. Ou seja, as práticas do terceiro e do quarto
estágios são praticamente ignoradas em termos do uso cotidiano nos 25 varejistas
abrangidos pelo estudo, enquanto que as práticas do primeiro e segundo estágios recebem
atenção bem maior da parte dos gestores.
 112

O segundo objetivo específico consistia em analisar o grau de relevância atribuído às

práticas de Controladoria pelos responsáveis pela unidade de Controladoria ou setor
equivalente dessas empresas. Nesse caso, nas empresas varejistas de grande porte as práticas
consideradas mais importantes foram “Análise ROI”, “Custeio Direto”, “Custeio Padrão”,
“Custeio por Absorção”, “Custeio Variável”, “Análise da Terceirização”, “Balanced
Scorecard (BSC)”, “Indicadores-chave de Desempenho (KPI)”, “Cálculo do Ponto de
Equilíbrio”, “Projeção do Fluxo de Caixa”, “Análise de Demonstrativos Contábeis”, “Gestão
de Estoques” e “Avaliar a Necessidade de Investimento em Capital de Giro”.
Nos empreendimentos de médio porte, com exceção das práticas “Custeio Kaizen”,
“Custeio TDABC” e “Open Book Accounting (OBA)”, todas as demais foram consideradas
importantes. Porém, nos pequenos empreendimentos foram consideradas mais relevantes as
práticas denominadas “Análise do ROI”, “Custeio Variável”, Projeção do Fluxo de Caixa”,
“Análise de Demonstrativos Contábeis”, “Gestão de Estoques” e “Avaliar a Necessidade de
Investimento em Capital de Giro”. A partir desses resultados foi possível rejeitar a hipótese
1, de que os níveis de utilização das práticas de Controladoria são proporcionais ao grau de
importância atribuída a estas pelos gestores supermercadistas.
A partir disso, então, foi identificada uma contradição no cenário deslindado pelo
estudo em relação ao fato de que uma parcela substancial das práticas relacionadas com o
terceiro e quarto estágios não são utilizadas, mas foram classificadas como relevantes pelos
respondentes. Desse modo, pode-se considerar que os controllers (ou profissionais
equivalentes) reconhecem a importância dessas práticas mais modernas, mas não utilizam-
nas com frequência nos supermercados em que atuam.
O terceiro objetivo específico consistiu em verificar se há divergências entre os
níveis de uso e importância das práticas de Controladoria conforme o porte dos
supermercados pesquisados. Nesse sentido, a análise dos gráficos “radar” evidenciados em
seção anterior permitiu comparar visualmente os níveis de utilização e de importância dos
diferentes grupos supermercadistas, apurando-se que efetivamente há distinções entre os três
portes de supermercados. Isso foi corroborado também através do teste Kruskal-Wallis onde
apurou-se que o grau de utilização e de importância das práticas de Controladoria eram
divergentes de acordo com o porte da empresa e, em alguns casos, distinguiam-se também
entre as empresas do mesmo porte. Desse modo, confirmou-se a segunda hipótese de
pesquisa, ou seja, de que há diferenças dos níveis de utilização e da importância atribuída às
práticas de Controladoria conforme o porte da companhia pesquisada. Nesse caso é
pertinente cogitar que essa divergência pode ser oriunda das características da gestão de
 113

cada empreendimento, pois numa grande parte das empresas de médio e pequeno porte
pesquisadas a gestão ainda é do tipo “familiar”, onde a administração principal, assim como
o manuseio dos controles internos e a avaliação do desempenho são funções exercidas pelo
proprietário e seus familiares.
Apesar das limitações do estudo, especialmente quanto ao número de empresas
abrangidas e restringir-se ao segmento de supermercados, entende-se que esta pesquisa traz
algumas contribuições. No âmbito teórico considera-se que os resultados contribuem para
aprimorar o conhecimento na área de Controladoria, uma vez que acrescenta ao rol de
pesquisas realizadas até o momento um novo segmento empresarial (supermercados) e deixa
mais amplo o panorama sobre a adoção das práticas de Controladoria no Brasil.
Além disso, a escassez de trabalhos empíricos sobre as práticas de Controladoria
configura a plataforma teórica da Controladoria como preponderantemente normativa
(BORINELLI, 2006). Dessa forma, justifica-se a necessidade de gerar elementos que
permitam o entendimento do estado da arte da Controladoria em um setor específico, como é
o caso das empresas supermercadistas.
Então, para pesquisas futuras recomenda-se a ampliação do tamanho da amostra e/ou
a expansão para outros segmentos do varejo, visto que provavelmente há diferenças entre os
tipos de varejistas existentes e a expansão do número de empresas respondentes tende a
permitir o uso de testes estatísticos mais robustos. Adicionalmente, caberia pesquisar sobre o
motivo da pouca utilização de algumas práticas, especialmente com o uso de entrevistas e/ou
estudos de casos múltiplos, objetivando identificar se na percepção dos gestores a adoção de
práticas de Controladoria influencia o desempenho econômico das empresas.
 114

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APÊNDICES

Apêndice A: Mean Rank da Utilização das Práticas de Controladoria – Teste Kruskal-

Wallis

Porte do Mean Diferença entre

Itens N Supermercado Rank maior/menor média
Análise do ROI 17 Peq. 11,15
3 Méd. 13,50 7,85
5 Grande 19,00
25 Total
Custeio Direto 17 Peq. 11,76
3 Méd. 16,00 4,24
5 Grande 15,40
25 Total
Custeio Padrão 17 Peq. 12,35
3 Méd. 11,17 5,13
5 Grande 16,30
25 Total
Custeio por Absorção 17 Peq. 12,06
3 Méd. 8,00 11,20
5 Grande 19,20
25 Total
Custeio Variável (marg. de contrib.) 17 Peq. 11,82
3 Méd. 9,67 9,33
5 Grande 19,00
25 Total
Análise da Terceirização 17 Peq. 11,26
3 Méd. 12,17 8,14
5 Grande 19,40
25 Total
Custeio ABC 17 Peq. 12,29
3 Méd. 7,00 12,00
5 Grande 19,00
25 Total
Custeio Kaizen 17 Peq. 13,24
3 Méd. 12,50 0,74
5 Grande 12,50
25 Total
 126

Custeio Meta 17 Peq. 14,18

3 Méd. 10,50 3,68
5 Grande 10,50
25 Total
Custeio TDABC 17 Peq. 13,00
3 Méd. 13,00
5 Grande 13,00
25 Total
Open Book Accounting (OBA) 17 Peq. 13,00
3 Méd. 13,00
5 Grande 13,00
25 Total
Análise da Cadeia de Valor 17 Peq. 13,91
3 Méd. 13,67 0,25
5 Grande 9,50
25 Total
Balanced Scorecard (BSC) 17 Peq. 13,24
3 Méd. 12,50 0,74
5 Grande 12,50
25 Total
Gestão Inter-org. de Custos (GIC) 17 Peq. 13,71
3 Méd. 11,50 2,21
5 Grande 11,50
25 Total
Indic.-chave de Desempenho (KPI) 17 Peq. 13,09
3 Méd. 13,33 0,83
5 Grande 12,50
25 Total
Sist. de Gestão Econômica (GECON) 17 Peq. 13,12
3 Méd. 11,00 2,80
5 Grande 13,80
25 Total
Teoria das Restrições (TOC) 17 Peq. 13,00
3 Méd. 13,00
5 Grande 13,00
25 Total
Valor Econômico Agregado (EVA) 17 Peq. 13,24
3 Méd. 11,00 2,40
5 Grande 13,40
25 Total
 127

Gestão Baseada em Valor (VBM) 17 Peq. 12,97

3 Méd. 11,50 2,50
5 Grande 14,00
25 Total
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 17 Peq. 11,29
3 Méd. 13,33 7,31
5 Grande 18,60
25 Total
Projeção do Fluxo de Caixa 17 Peq. 11,29
3 Méd. 9,33 11,67
5 Grande 21,00
25 Total
Análise de Demonstrativos Contábeis 17 Peq. 11,00
3 Méd. 12,67 9,00
5 Grande 20,00
25 Total
Gestão de Estoques 17 Peq. 11,32
3 Méd. 14,17 6,68
5 Grande 18,00
25 Total
Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro 17 Peq. 12,09
3 Méd. 9,50 8,70
5 Grande 18,20
25 Total
Fonte: elaborado pela autora.
 128

Apêndice B: Mean Rank da Importância das Práticas de Controladoria – Teste

Kruskal-Wallis

Porte do Mean Diferença entre

Itens N Supermercado Rank maior/menor média
Análise do ROI 17 Peq. 11,59
3 Méd. 16,00 4,41
5 Grande 16,00
25 Total
Custeio Direto 17 Peq. 10,09
3 Méd. 20,50 10,41
5 Grande 18,40
25 Total
Custeio Padrão 17 Peq. 10,94
3 Méd. 16,50 6,96
5 Grande 17,90
25 Total
Custeio por Absorção 17 Peq. 10,94
3 Méd. 16,50 6,96
5 Grande 17,90
25 Total

Custeio Variável (marg. de contrib.) 17 Peq. 11,12

3 Méd. 17,00 5,88
5 Grande 17,00
25 Total
Análise da Terceirização 17 Peq. 9,91
3 Méd. 18,00 10,59
5 Grande 20,50
25 Total
Custeio ABC 17 Peq. 11,00
3 Méd. 19,50 8,50
5 Grande 15,90
25 Total
Custeio Kaizen 17 Peq. 13,00
3 Méd. 10,00 4,80
5 Grande 14,80
25 Total
Custeio Meta 17 Peq. 10,29
3 Méd. 21,67 11,37
5 Grande 17,00
 129

25 Total
Custeio TDABC 17 Peq. 12,76
3 Méd. 10,50 4,80
5 Grande 15,30
25 Total
Open Book Accounting (OBA) 17 Peq. 12,76
3 Méd. 10,50 4,80
5 Grande 15,30
25 Total
Análise da Cadeia de Valor 17 Peq. 9,85
3 Méd. 22,50 4,50
5 Grande 18,00
25 Total
Balanced Scorecard (BSC) 17 Peq. 10,88
3 Méd. 18,83 7,95
5 Grande 16,70
25 Total

Gestão Inter-org. de Custos (GIC) 17 Peq. 10,32

3 Méd. 21,50 11,18
5 Grande 17,00
25 Total

Indic.-chave de Desempenho (KPI) 17 Peq. 10,12

3 Méd. 21,00 10,88
5 Grande 18,00
25 Total

Sist. de Gestão Econômica (GECON) 17 Peq. 10,41

3 Méd. 22,50 12,09
5 Grande 16,10
25 Total
Teoria das Restrições (TOC) 17 Peq. 9,94
3 Méd. 22,00 12,06
5 Grande 18,00
25 Total

Valor Econômico Agregado (EVA) 17 Peq. 11,00

3 Méd. 21,50 10,50
5 Grande 14,70
25 Total
 130

Gestão Baseada em Valor (VBM) 17 Peq. 10,06

3 Méd. 23,00 12,94
5 Grande 17,00
25 Total
Cálculo do Ponto de Equilíbrio 17 Peq. 11,35
3 Méd. 16,50 5,15
5 Grande 16,50
25 Total
Projeção do Fluxo de Caixa 17 Peq. 11,82
3 Méd. 15,50 3,68
5 Grande 15,50
25 Total

Análise de Demonstrativos Contábeis 17 Peq. 12,53

3 Méd. 14,00 1,47
5 Grande 14,00
25 Total
Gestão de Estoques 17 Peq. 11,82
3 Méd. 15,50 3,68
5 Grande 15,50
25 Total

Avaliar Nec. Invest. Capital de Giro 17 Peq. 11,82

3 Méd. 15,50 3,68
5 Grande 15,50
25 Total
Fonte: elaborado pela autora.
 131

Apêndice C: Instrumento de coleta de dados

Parte 1: Caracterização do respondente e da empresa pesquisa

1. Nome o (a) respondente

2. Cargo ocupado pelo (a) respondente:

a) Controller
b) Gerente Financeiro
c) Gerente Administrativo
d) Gerente Administrativo/Financeiro
e) Auxiliar/Assistente Administrativo
f) Auxiliar/Assistente Contábil
g) Outro

3. Nome fantasia da empresa. (Opcional)

4. Município onde está sediada a empresa.

5. Número de lojas da empresa.

a) Uma loja.
b) Entre 2 e 5 lojas.
c) Entre 6 e 10 lojas.
d) Entre 11 e 20 lojas.
e) Mais de 20 lojas.

6. Número atual de funcionários.

a) Até 50 funcionários
b) Entre 51 e 100 funcionários.
c) Entre 101 e 250 funcionários
d) Entre 251 e 500 funcionários
e) Mais de 500 funcionários.

7. Número atual de “terminal de caixas”

a) Até 5 caixas
 132

b) Entre 6 e 20 caixas
c) Entre 21 e 50 caixas
d) Entre 51 e 100 caixas
e) Entre 101 e 200 caixas
f) Acima de 200 caixas

8. A configuração atual da empresa é

a) S/A (Sociedade Anônima)
b) Ltda. (Sociedade por quotas de responsabilidade limitada)
c) Cooperativa (de funcionários ou afins)
d) EIRELI (empresa individual com responsabilidade limitada)
e) Outro.

Parte 2: Características da unidade organizacional

9. A Controladoria costuma avaliar o desempenho empresarial para aprimorar os resultados.
Existe uma unidade organizacional (setor/gerência) especificamente chamada
“Controladoria” na sua empresa?
a) Sim, existe uma unidade de Controladoria na empresa
b) Não existe uma unidade de Controladoria na empresa e não há previsão para implementá-
la.
c) Não existe atualmente, mas está em fase de implementação.

10. Se houver uma unidade (setor/gerência) formalmente denominada “Controladoria” em

sua empresa, mencione no espaço abaixo qual(is) o(s) principal(is) motivo(s) para essa
implementação.

11. Se não existir a unidade especifica (setor/gerência) de “Controladoria”, qual(is) o(s)

setor (es) que exerce(m) as funções respectivas à Controladoria?
a) Presidência, Diretoria, Proprietário/acionista principal (ou equivalente)
b) Gerência Financeira
c) Gerência Administrativa
d) Gerência Administrativa/Financeira
e) Contabilidade
f) Consultoria
 133

g) Outro

12. Como é denominado o cargo do responsável pela unidade organizacional que exerce as
principais funções de Controladoria na sua empresa?
a) Presidente, Diretor, Proprietário/acionista principal (ou equivalente)
b) Gerente Financeiro
c) Gerente Administrativo
d) Gerente Administrativo/Financeiro
e) Contador
f) Controller ou Controlador
g) Consultor
h) Outro

13. A quem o responsável pela unidade que executa as principais funções de Controladoria
está diretamente subordinado (posição no organograma)?
a) Presidência, Diretoria, proprietário/acionista principal (ou equivalente)
b) Gerente Administrativo
c) Gerente Financeiro
d) Gerente Administrativo/Financeiro
e) Outro

14. O setor/gerência que desempenha as funções de Controladoria tem uma “missão”

formalmente estabelecida?
a) Sim
b) Não

15. Se houver uma missão estabelecida para o setor/gerência que executa as funções da
Controladoria da empresa, favor especificá-la no espaço a seguir.

Parte 3: Características do profissional que executa (ou é responsável) pelas funções de

Controladoria na empresa
16. Há quantos anos o profissional que executa as principais funções de Controladoria (ou
equivalente) atua nesta atividade na empresa?
a) Até 5 anos na empresa, sem experiência anterior na função
 134

b) Até 5 anos, mas com experiência anterior na função

c) Mais de 5 anos e menos de 10 anos
d) Mais de 10 anos

17. Em que curso(s) de graduação esse profissional é formado?

a) Não possui graduação universitária
b) Graduado em Contabilidade
c) Graduado em Administração
d) Graduado em Economia
e) Graduado em Engenharia
f) Outro

18. Em que curso(s) de especialização esse profissional é formado (exceto cursos de

mestrado e doutorado)?
a) Não concluiu curso de especialização
b) Contabilidade ou afins (exceto Controladoria)
c) Controladoria
d) Custos (ou equivalente)
e) Administração ou afins (exceto Administração Financeira)
f) Administração Financeira (ou equivalente)
g) Administração de Supermercados ou afins
h) Engenharia (exceto Engenharia de Produção)
i) Engenharia de Produção
j) Economia
k) Outro

19. Em que curso(s) de mestrado/doutorado esse profissional é formado?

a) Não concluiu mestrado/doutorado
b) Contabilidade/Controladoria
c) Administração (exceto Financeira)
d) Administração Financeira ou equivalente
e) Engenharia (exceto Engenharia de Produção)
f) Engenharia de Produção
g) Economia
 135

e) Outro

Parte 4: Estrutura interna da Controladoria/Setor equivalente

20. Da lista a seguir, assinale quais os setores/departamentos estão subordinados à
Controladoria (ou equivalente) na sua empresa (pode ser mais que uma opção)?
a) Auditoria contábil (interna)
b) Auditoria interna
c) Contabilidade fiscal/societária
d) Contabilidade de custos
e) Contabilidade gerencial
f) Orçamento operacional
g) Planejamento tributário
h) Controle patrimonial
i) Controles internos
j) Sistemas de informação (TI)
k) Relação com investidores
l) Tesouraria
m) Contas a receber/cobrança/análise de crédito
n) Contas a pagar
o) Recursos Humanos (Gestão de Pessoal)
p) Logística
q) Terceirização

Parte 5: Funções executadas pela Controladoria (ou unidade equivalente)

21. Das práticas gerenciais listadas a seguir, informe o nível de utilização pela Controladoria
(ou setor equivalente) em sua empresa:
Raramente Utiliza Utiliza Utiliza
Não utiliza
utiliza pouco muito totalmente
Análise do retorno do investimento (ROI)
Custeio Direto
Custeio Padrão
Custeio por Absorção
Custeio Variável
Análise da terceirização
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Custeio Kaizen
 136

Custeio Meta
Custeio TDABC
Open Book Accounting (OBA)
Análise da Cadeia de Valor
Balanced Scorecard (BSC)
Gestão Inter-organizacional de Custos
Indicadores Chave de Desempenho
Sistema de Gestão Econômica
Teoria das Restrições (TOC)
Valor Econômico Agregado (EVA)
Gestão Baseada em Valor (VBM)
Cálculo do Ponto de Equilíbrio
Projeção do Fluxo de Caixa
Análise de Demonstrativos Contábeis
Gestão de Estoques
Aval. da Necessidade de Investimento em
Capital de Giro

Parte 6: Nível de importância atribuído as práticas de Controladoria

22. Das práticas gerenciais listadas a seguir, informe o nível de importância que o
respondente atribuiu para o contexto da empresa.
Minimamente Um pouco Muito Extremamente
Irrelevante
Importante importante importante importante
Análise do retorno do investimento (ROI)
Custeio Direto
Custeio Padrão
Custeio por Absorção
Custeio Variável
Análise da terceirização
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Custeio Kaizen
Custeio Meta
Custeio TDABC
Open Book Accounting (OBA)
Análise da Cadeia de Valor
Balanced Scorecard (BSC)
Gestão Inter-organizacional de Custos
Indicadores Chave de Desempenho
Sistema de Gestão Econômica
Teoria das Restrições (TOC)
Valor Econômico Agregado (EVA)
Gestão Baseada em Valor (VBM)
Cálculo do Ponto de Equilíbrio
 137

Projeção do Fluxo de Caixa

Análise de Demonstrativos Contábeis
Gestão de Estoques
Aval. da Necessidade de Investimento em
Capital de Giro