Material Basico de Apoio As Aulas

MATERIAL BÁSICO DE APOIO ÀS AULAS
Turma 2018.2
PROF. VALDEMIR
Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 1

SUMÁRIO
1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A

CONTABILIDADE GERENCIAL 3
2 PRINCIPAIS MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS 5
3 TERMINOLOGIAS CONTÁBEIS 8
4 RECURSOS (FATORES, ELEMENTOS OU INSUMOS) DE PRODUÇÃO 12
5 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS (CUSTOS E DESPESAS) 14
6 APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO 23
7 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS I (CUSTEIO POR ABSORÇÃO) 27
8 ESQUEMA BÁSICO II – DEPARTAMENTALIZAÇÃO (CUSTEIO POR ABSORÇÃO) 29
9 CRITÉRIOS DE CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO (CUSTEIO POR

ABSORÇÃO) 32
10 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 34
11 APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO 40
12 MÃO DE OBRA DIRETA 42
13 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 46
14 CUSTOS CONJUNTOS 52

1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A
CONTABILIDADE GERENCIAL
Livro Contabilidade de Custos – Capítulo 1
Muitas vezes somos confundidos com as expressões Contabilidade Financeira,
Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. São sinônimas? Representam
disciplinas distintas? São apenas enfoques diferentes dados à Contabilidade?
Essas e outras dúvidas são comumente dirimidas por meio de uma ligeira análise
histórica; esta, ao explicar cronologicamente o aparecimento de cada expressão e a
razão de seu uso, acaba informando uma visão mais ampla dos conceitos em questão.
Por isso, e para podermos também saber o porquê de muitos dos princípios utilizados
na Contabilidade de Custos, faremos um breve retrospecto histórico.
1.1 Contabilidade de Custos - Definições

A contabilidade de Custos deriva da contabilidade Geral e surge no momento em
que o homem começa a sentir a necessidade de controlar de maneira mais
eficiente tudo que se relaciona à produção da empresa.
Pode-se definir a contabilidade de custos como um conjunto de registros específicos,
baseados em escriturações regulares, utilizados para identificar, medir e informar todo
e qualquer custo envolvido na venda de produtos, mercadorias ou serviços.
Desta forma a contabilidade de custos coleta dados e os registra de forma organizada
para que posteriormente tais dados possam ser analisados gerando informações
importantes para a tomada de decisão dentro das empresas.
Os dados coletados podem ser monetários ou físicos, reais ou estimados. Estes
indicadores quando combinados podem gerar diversos tipos de relatórios e esta é uma
das grandes vantagens da contabilidade de custos, fornecer diferentes informações
para atender a diferentes necessidades gerenciais.
A contabilidade de custos tem como principais objetivos:
1. Fornecer dados para apuração de custos para o cálculo do preço de venda e
avaliação de estoques;
2. Fornecer informações à administração para o controle das operações e
atividades da empresa;
3. Fornecer informações para planejamento, orçamentos e tomadas de decisões;
4. E talvez um dos pontos mais importantes, atender a exigências fiscais e legais.
1.2 Contabilidade Financeira - Definições

O objetivo da contabilidade financeira é coletar dados de transações econômicas e
financeiras que afetam o patrimônio da empresa, classificá-los e registrá-los,
fornecendo informações importantes em forma de relatórios. É bastante objetiva,
verificável, relevante e tempestiva.
Nesta modalidade da contabilidade a maior preocupação é com a demonstração dos

resultados econômico-financeiros aos usuários externos.
As informações oriundas da contabilidade financeira evidenciam o resultado, o
desempenho da gestão da entidade em dado exercício e perspectivas futuras,
resultante de decisões de administradores na condução do seu negócio e casos
fortuitos.
É basicamente regulamentada por normas contábeis e legislações específicas. De
outra forma, seus processos são influenciados por órgãos reguladores, pelo governo
e por exigências da auditoria independente.
São características da contabilidade financeira a elaboração das demonstrações
contábeis e financeiras, a observância das normas contábeis e legislações
específicas, a apuração do custo das mercadorias vendidas, através da contabilidade
de custos, e a avaliação do passado.
1.3 Contabilidade Gerencial – Definições

A Contabilidade Gerencial é o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar,
preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os administradores a
atingir objetivos organizacionais. Refere-se às informações contábeis desenvolvidas
para os gestores da empresa.
O principal objetivo da contabilidade gerencial é orientar os administradores das
empresas na tomada de decisão, através de suas informações e relatórios.
A informação contábil gerencial deve ser clara, precisa, rápida e dirigida e voltada para
o futuro, para desenvolvimento de previsões e planejamentos.
A contabilidade gerencial consiste em preparar, de forma simples e objetiva, as
informações financeiras para o processo de gestão da empresa, considerando
situações passadas e presentes para planejar situações futuras. Em um sentido mais
profundo, pode-se dizer que esta modalidade da contabilidade esta voltada única e
exclusivamente para a administração da empresa.
Portanto a contabilidade gerencial deve ser a denominação dada ao gerenciamento
empresarial com a utilização de demonstrativos contábeis.
1.4 Diferenças e dependências das contabilidades de custo, contabilidade

financeira e gerencial.
Existem diferenças importantes entre a contabilidade de custo, contabilidade
financeira e a gerencial, sobre tudo quanto às suas aplicações, porém estas
dependem uma das outras pra gerar informações completas e facilitar a tomada de
decisão.
A contabilidade de custos é importante para o gestor visto que fornece elementos
importantes e necessários para a decisão gerencial, como a produção de estoque,
formação dos preços de venda, e o estabelecimento de padrões orçamentários de
custos.
A contabilidade financeira preocupa-se basicamente com a demonstração dos
resultados econômico-financeiros aos usuários externos, e na observância da
legislação e normas contábeis. Faz a análise de fatores passados.
A contabilidade gerencial está voltada, aos usuários internos, para a obtenção de
informações contábeis capazes de facilitar a tomada de decisão gerencial. Estas
informações nem sempre serão financeiras, podendo ser também de ordem
quantitativa e qualitativa. A análise feita nesta modalidade é voltada para o futuro.

2 PRINCIPAIS MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
Métodos de Apropriação
de Custos
Custeio Baseado
Custeio por
Custeio Variável Custeio Padrão em Atividades - Custeio RKW
Absorção
ABC
Absorção Parcial
Absorção Parcial
modificado
Abosrção Integral
2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO PARCIAL (Custos para Avaliação de Estoques)

Também denominado de Custeio Legal ou Tradicional.
O Custeio por Absorção consiste na apropriação de TODOS OS CUSTOS DE
PRODUÇÃO aos produtos elaborados, sejam eles fixos ou varáveis, diretos ou
indiretos.
Todos os custos de produção, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, são
atribuídos a produção.
Ao produto, é apropriado todos os gastos relativos ao esforço de fabricação. Os gastos
não utilizados na produção são excluídos e considerados como despesas.
Custos Diretos Custos

(MD+MOD) Variáveis
Custo de Custo de
Produção Produção
Custos
Custos Fixos
Indiretos
O custeio por absorção tem como FINALIDADE determinar a rentabilidade real, avaliar
os estoques e a compor uma informação significativa no auxílio à formação dos preços
de venda dos produtos ou dos serviços.
Portanto, a finalidade principal do custeio por absorção é a avaliação real dos
estoques para a apuração do resultado.
É aceito pela Auditoria Externa (Auditoria Independente) e pela legislação fiscal e
societária.
É o único aceito pelas normas contábeis.
Modelo de Demonstração do Resultado do Custeio por Absorção:
Vendas ........................ R$..................

(-) Custos Variáveis .... R$..................
CPV
(-) Custos Fixos .......... R$..................
Lucro Bruto ................. R$..................
(-) Despesas Variáveis R$..................
(-) Despesas Fixas....... R$..................
Lucro Líquido .............. R$..................
2.2 CUSTEIO VARIÁVEL (Custos para Tomada de Decisões)

Também denominado de Custeio Direto, Gerencial ou Tradicional.
É um método de custeio que consiste na separação dos custos em fixos e variáveis,
e APENAS OS CUSTOS VARIÁVEIS SÃO CONSIDERADOS COMO CUSTOS DE
PRODUÇÃO. Os custos fixos são considerados como despesas.
Só são apropriados a produção os Custos Variáveis; os Custos Fixos são separados
e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado.
Apenas os Custos Custo de

Variáveis Produção
No custeio variável, apenas os custos variáveis são incorporados aos estoques.

O custeio variável tem como FINALIDADE principal a tomada de decisões. É voltado
exclusivamente pela contabilidade gerencial, exercida pelo contador gerencial. Veja o
modelo de Demonstração do Resultado
Vendas R$
(-) Custos Variáveis R$
(-) Despesas Variáveis R$
Margem de Contribuição R$
(-) Custos Fixos R$
(-) Despesas Fixas R$
Lucro Líquido R$
Lucro Margem de Contribuição
2.3 CUSTEIO PADRÃO (Custos para Controle)

O Custo Padrão é um custo cientificamente (cuidadosamente) pré-determinado por
unidades de produtos; previamente estabelecido.
É um custo estabelecido como meta para a produção. É conhecido antes da produção
iniciar.
É um custo alvo que deveria ser atingido.
Finalidade do Custeio-Padrão: o processo de planejamento e controle é o principal
objetivo do sistema de custo padrão.
O Custo Padrão é comparado com o custo real para mensurar a performance de um
objeto de custo. As variações - diferenças entre custo real e custo padrão - podem
indicar ineficiências a serem investigadas e podem ser tomadas ações corretivas.

Custo Real
Custo Padrão
Realizado/Incorrido
Orçado/Estimado Variações
Durante ou após a
Antes da produção
produção
Materiais 25 30 25 – 30 = 5 Desfavorável
Mão de Obra Direta 15 12 15 – 12 = 3 Favorável
Custos Indiretos 10 10 10 – 10 = 0
Total 50 52 50 – 52 = 2 Desfavorável
As variações dos materiais são de preços, quantidade e mista. Para a mão de obra
direta, quantidade (eficiência), preço (taxa) e mista. Os Custos Indiretos possuem as
variações de volume e de custos, e esta pode ainda ser separada em Variação de
Eficiência e de Custos propriamente dita.
2.4 OUTROS MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS

Custeio Baseado em Atividades – ABC – (Activity Based Costing)
É o método de custeio que está baseado nas atividades que a empresa efetua no
processo de fabricação de seus produtos. É um sistema de custeio que se caracteriza
pela atribuição dos custos indiretos aos produtos por meio de atividades. O estudo
do Custeio Baseado em Atividades será melhor analisado durante as aulas.
Custeio Pleno (RKW)
Esse método teve sua origem na Alemanha e consiste no rateio não só dos custos de
produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a
todos os produtos.
As técnicas do rateio dos custos e despesas são absolutamente semelhantes às já
vistas neste trabalho, principalmente quando se trata das formas tradicionais de
apropriação dos custos indiretos de produção; ou seja, tudo com base na alocação
dos custos e despesas aos diversos departamentos da empresa para depois ir-se
procedendo às várias séries de rateio de forma que, ao final, todos os custos e
despesas estejam recaindo exclusivamente sobre os produtos.
Com esse rateio, chega-se ao custo de “produzir e vender”, que, fossem os rateios
perfeitos, daria o gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de
receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado para se ter o preço de venda final.
A principal vantagem desse método é que ele assegura a recuperação total dos custos
e a obtenção de uma margem planejada de lucros, isto é especialmente importante
na fixação dos preços no longo prazo.
ATENÇÃO! Recomendações de leituras para os estudos da disciplina de

Contabilidade e Análise de Custo I
 Capítulos 1 a 14 - Livro de Contabilidade de Custos, Eliseu Martins
 Capítulos 1 a 4 e 7 a 11 – Livro Métodos de Custeio Comparados, Eliseu
Martins e Wellington Rocha.

3 TERMINOLOGIAS CONTÁBEIS
Uma grande dificuldade encontrada no estudo da contabilidade, inclusive da
Contabilidade de Custos, é a falta de uma linguagem-padrão. De acordo com os
autores consultados, podemos encontrar diversas expressões novas ou as mesmas
expressões com significados diferentes. Como forma de amenizar esse problema,
alguns autores propõem uma terminologia-padrão. Em seguida, temos, de acordo com
a doutrina predominante, a definição de importantes termos utilizados na
contabilidade.
3.1 GASTOS
Sacrifício financeiro que uma entidade arca para a obtenção de um bem (materiais,
mercadoria, máquinas e equipamentos...) ou serviço (mão-de-obra, energia, telefonia)
qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).
Um gasto é a contrapartida necessária à obtenção de um bem ou serviço.
Na compra à vista de bens, o gasto corresponde a redução de ativo (Disponível), em
virtude do pagamento.
Na compra a prazo de bens, o gasto representa o aumento do passivo, em razão da
obrigação assumida.
Os salários de um determinado período representam um gasto (pago ou a pagar).
Atenção: Um gasto pode ter como contrapartida um investimento, um custo ou uma
despesa.
O conceito de gasto é extremamente amplo e se aplica a todos os bens e serviços
adquiridos; deste modo, teremos:
Gasto com a compra de matéria-prima;
Gasto com o pagamento de energia;
Gasto com a compra de um imóvel;
Gasto com o pagamento de salários;
Gasto com o pagamento de aluguel;
Gasto com a compra de uma máquina.
IMPORTANTE: só o gasto é caracterizado pelo sacrifício financeiro e somente existe
no ato da passagem para a propriedade da empresa de um bem ou serviço, ou seja
no reconhecimento da dívida assumida ou da redução de ativos.
Gasto a vista acarreta um desembolso, pois a redução de disponível.
Gasto a prazo não acarreta desembolso, mas o aumento de passivo.
3.2 INVESTIMENTO
Gasto ativado (estocado) em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
futuro(s) período(s).
É o gasto que tem como contrapartida um ativo. Corresponde à aquisição de bens ou
serviços que se incorporam ao patrimônio com um ativo. Na compra de matéria-prima,
temos, em virtude do aumento do ativo, um investimento circulante. Na compra de
equipamentos para uso, temos investimento permanente.
Primeiramente, temos o gasto, logo em seguida, não necessariamente, há o
investimento.
compra de materiais – Investimento Circulante
compra de um imóvel – Investimento Permanente
Pagamento de salários – Não há investimento
Pagamento de aluguel – Não há investimento
Vejamos que a caracterização do investimento é o registro no ativo. Assim, podemos
esclarecer que os materiais comprados serão investimento enquanto não forem
consumidos, quando ocorrer sua baixa, teremos custo, despesa ou perda.
3.3 CUSTO
É todo bem ou serviço consumido na “produção” de outros bens ou serviços. É o gasto
consumido no chão da fábrica para a produção de bens e serviços.
Sobre o conceito acima, quais são os bens ou serviços consumidos na produção?
Os bens são os materiais consumidos, a depreciação da máquina operacionalizada,
etc.
Os serviços são a energia elétrica consumida, a mão-de-obra empregada, etc.
Observe que o custo é também um gasto, mas só é reconhecido como tal, quando
consumido na produção.
Atenção! Enquanto o produto está em fase de fabricação, os valores agregados na
sua produção são tratados como custos. Os gastos posteriores à produção,
necessários à administração e comercialização do produto, não são custos, e sim
despesas.
Custo é CONSUMO, ou seja, consumo de matéria-prima, mão-de-obra, de máquinas
(depreciação), energia elétrica, água, etc.
A aquisição de Matéria-prima é um investimento. Durante sua aplicação (consumo)
na fabricação de um produto, temos a matéria-prima como custo de produção. O
produto obtido com a transformação da matéria-prima é um novo investimento, ou
seja, um novo ativo.
Aquisição da Matéria-Prima Aplicação (consumo) da
para Estoque Matéria-prima à produção Produto INVESTIMENTO
INVESTIMENTO (Custo))
A aquisição de um equipamento industrial representa um investimento, Á medida que

esse equipamento é utilizado na produção, seu valor de aquisição, converte-se,
proporcionalmente, em custos, pela depreciação. O produto obtido é um novo
investimento e a depreciação do equipamento faz parte do custo do produto.
Depreciação (consumo) do
Aquisição de Equipamento Equipamento na Produção Produto INVESTIMENTO
INVESTIMENTO
(Custo))
A ENERGIA ELÉTRICA utilizada no processo de produção é gasto (na hora do seu

consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de
investimento.
3.4 DESPESA
Compreende os gastos decorrentes do consumo de bens ou a utilização de serviços
das áreas administrativas, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visam a
obtenção de receitas. É o gasto consumido no chão da administração, ou seja, fora
da fábrica.
Despesa é redução patrimonial intencional com o objetivo de realização de receitas.
Pode decorrer da redução do ativo ou do aumento do passivo exigível. Representa
um sacrifício patrimonial voluntário, necessário a geração de receitas.
Quando incorre numa despesa, o empresário sabe o que está reduzindo o patrimônio.
Mas o seu objetivo é a geração de receitas que cubram as despesas, gerando lucro.
O sacrifício patrimonial correspondente às despesas se deve ao fato de elas não
gerarem uma contrapartida que se incorpora ao patrimônio.
Os salários dos funcionários dos departamentos administrativo e de vendas
representam despesas que não transitam por investimentos ou custo, sendo
transferido diretamente para o resultado do exercício (não são estocados).

Salários dos Departamentos
Admnistrativos e de Vendas Resultado do Exercícios
DESPESA
Já os salários do departamento de produção são custos e devem ser incorporados

aos estoques de produtos. A transferência dos custos para o resultado ocorre com a
venda dos produtos.
Durante o processo normal de produção, a depreciação das máquinas do setor
industrial representa custo. Após ser incorporada ao custo de fabricação do produto,
a depreciação se transforma em investimento. Nesse caso, o custo de depreciação é
estocado e permanece no estoque até a venda do produto. Com a venda do produto
e realização da receita, essa depreciação se transforma em despesa, com parte
integrante do custo dos produtos vendidos. A despesa, neste caso, decorre da
transmissão de propriedade do bem fabricado ao cliente, em virtude da venda.
Aquisição das Máquinas de Depreciação das Máquinas
de Produção Produto
Produção
INVESTIMENTO
INVESTIMENTO (Custo)
A depreciação dos móveis e utensílios do departamento de vendas representa uma

despesa, que é apropriada diretamente ao resultado, sem transitar por investimento
ou custo.
Depreciação dos Móveis e
Utensílios do setor de Resultado do Exercícios
Vendas - DESPESA
Quando da sua aquisição, a matéria-prima é tratada como um investimento. A parte

da matéria-prima aplicada à produção é custo de fabricação necessário à obtenção
de um novo ativo ou investimento – o produto. Quando o produto é vendido, seu valor
de custo deve ser apropriado ao resultado como despesa. .
Com a transferência da propriedade do produto fabricado, ao cliente, é um sacrifício
patrimonial necessário à realização da receita de venda, o correto é denominar-se o
gasto correspondente como despesa com os produtos vendidos. A prática, entretanto,
já consagrou a expressão “custo dos produtos vendidos”.
3.5 PERDA
3.5.1 Perda Anormal
Perda anormal ou perda Improdutiva é o sacrifício patrimonial involuntário a anormal.
Representa a redução do patrimônio por fatores alheios à vontade do empresário. Não
se confunde com a despesa, que é um sacrifício patrimonial intencional.
Exemplos de perdas anormais:
Matérias-primas roubadas.
Matérias-primas consumidas em incêndios.
Matérias-primas que se tornaram obsoletas.
Matérias-primas inutilizadas por falha anormal das máquinas.
Remuneração de mão-de-obra durante um período de greve.
3.5.2 Perda Normal

Perda normal ou perda produtiva decorre do processo normal de produção e é tratada
como custo. Representa o gasto intencional e conhecido, envolvida na fabricação,
que, de fato, não se agrega ao produto, muito embora seja computado como parte do
seu custo. É o caso das sobras no corte de tecido para a fabricação de roupas. Todo
o tecido envolvido, inclusive o valor equivalente às sobras, é computado como custo
da matéria-prima.

  normais  Custo direto
na fábrica 
Perdas   anormais  Custos indireto (rateio)
fora da fábrica  despesa

3.6 DESEMBOLSO
É o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. O gasto da aquisição
de máquinas e equipamentos, por exemplo, pode ser desembolsado
antecipadamente; ou no ato do recebimento dos bens (á vista), ou após o recebimento
dos bens (a prazo).
QUESTIONÁRIO
1) Temos Despesas ao comprarmos matérias-primas? Quando a matéria-prima é
consumida na produção, temos um Gasto? E quando embalamos os produtos,
temos um Custo? Justifique.
2) “Cada componente do processo de produção de uma empresa é uma Despesa
que, na venda dos produtos, transforma-se em perda.” Você concorda? Justifique.
3) Caracterize Perda. Dê exemplos. Quando as Perdas podem ser consideradas
Despesas ou Custos?
4) “Só existem custos na empresa industrial; em qualquer outro tipo de empresa
existem Despesas.” Opine a respeito.
5) Diferencie Investimento de Custos.
Atenção: veja no plano de ensino da disciplina os

exercícios que devem ser resolvidos.

4 RECURSOS (FATORES, ELEMENTOS OU INSUMOS) DE PRODUÇÃO
Os chamados recursos (fatores ou elementos) do custo de produção são
representados os materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de
fabricação. Representam os recursos disponíveis que serão consumidos pela
atividade operacional.
O custo de produção ou de realização de um produto ou serviço é a soma do consumo
dos três recursos: os materiais, a mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação.
Os custos de um bem (tangível ou intangível) agregam os três recursos (elementos
ou fatores) distintos:
Mão de
Obra
Material Direta
Direto
Custos
Indiretos
de
Produção
Recursos de Produção
1 material direto,

Recursos de Produção: 2 mão - de - obra direta,
3 custos indiretos de fabricação,

Em regra, a matéria-prima, o primeiro recurso do custo de produção, porque sem ela
nada poderá fabricar.
A mão-de-obra é considerada o segundo recurso do custo de produção, porque sem
mão-de-obra não é possível modificar a forma, conformação ou natureza do material
para aumentar-lhe a utilidade.
Os outros recursos são denominados de Custos Indiretos.
Material Direto Mão de Obra Direta Custos Indireto

Matéria-prima Salários Energia
Material secundário Encargos Sociais da MOD Depreciação
Embalagem Materiais Indiretos
Componentes adquiridos prontos Mão de Obra Indireta
Aluguel, etc
A Matéria-Prima é o principal material que entra na produção do produto final. Ela é

o recurso que sofre transformação no processo de produção. A Matéria-Prima é o
recurso que, do ponto de vista de quantidade, é mais empregado na produção.
Exemplos: a madeira utilizada na fabricação de móveis de madeira; o aço consumido
na indústria de automotiva; a borracha utilizada na fabricação de pneus; etc.
Material Secundário é material direto, de caráter secundário; não é o componente
principal na composição do produto, mas é perfeitamente identificável ao produto.

Exemplos: parafusos (se houver controle de consumo, se não houver, eles podem ser
tratados como Custos Indiretos) na mesa de madeira; botão nas roupas; etc.
Embalagens são materiais utilizados para embalagem do produto ou seu
acondicionamento para remessa. A embalagem é um material direto devido à fácil
identificação com o produto.
Mão de obra é o gasto com o pessoal que trabalha diretamente ou indiretamente
na fabricação de produtos.
Direta - MOD
Mão de Obra
Indireta - MOI
O custo com mão de obra engloba não só os salários pagos aos empregados, como
também os encargos sociais decorrentes da legislação trabalhista e previdenciária,
além de todos os demais gastos com o pessoal que direta ou indiretamente trabalha
na produção. Ex.: assistência medica, aviso prévio, INSS, FGTS, décimo terceiro,
férias, Horas Extras, lanches de refeições, prêmios, salários, seguro de vida, vale
refeição, vale transporte, etc.
Encargos
Salários Mão de Obra
Sociais
Mão de Obra Direta - MOD

Compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos
produtos.
A MOD é aquela que pode ser facilmente identificada em relação aos produtos ou
serviços, por exemplo, o salário do torneiro mecânico, do tecelão, do carpinteiro, do
padeiro, os quais trabalham diretamente na transformação das matérias primas em
bens ou serviços.
Mão de Obra Indireta - MOI

Compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa industrial, cujas tarefas
estão direcionadas a produção, porém sem manipular diretamente os produtos ou
serviços.
Sempre que não houver meios seguros que permitam a clara e objetiva identificação
dos gastos (salários + encargos sociais) com a mão de obra em relação aos produtos
fabricados, esses gastos deverão ser considerados como mão de obra indireta.
Como exemplos de MOI, podemos citar os salários dos supervisores da fábrica, dos
chefes de seção, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem a
manutenção nas maquinas e equipamentos industriais e seus serviços beneficiam
toda a produção em conjunto.
A MOI é atribuída aos produtos por meio de RATEIO
Direta - MOD Não depende de rateio

Mão de Obra
Indireta Depende de rateio
Custos Indiretos, por exclusão, é todo gasto de produção que não é considerado MD
ou MOD. A distribuição dos Custos Indiretos aos produtos, tradicionalmente, depende
rateio.
Atenção: veja no plano de ensino da disciplina os exercícios
que devem ser resolvidos.
5 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS (Custos e Despesas)
Classificação Financeira Classicação Gerencial
(adotada pela legislação) (Comportamental)
Custos Diretos Custos Fixos
Custos Indiretos Custos Variáveis
Despesas Fixas
Despesas Variáveis
Os custos são classificados de várias formas para atender ás diversas finalidades para
as quais são apurados. As classificações mais estudadas compreendem aquelas que
permitem determinar o custo de produção e o seu comportamento em diferentes níveis
de produção em que uma empresa possa operar.
a) Quanto aos produtos fabricados ou quanto a apropriação aos produtos: para
alocar os custos aos produtos, eles são classificados em CUSTOS DIRETOS e
CUSTOS INDIRETOS.
b) Quanto ao comportamento em diversos níveis de produção: para determinar
os custos de vários níveis de produção, eles se classificam em CUSTOS FIXOS e
CUSTOS VARIÁVEIS.
5.1 CUSTOS DIRETOS

São os custos apropriados diretamente a cada produto fabricado, sem a
necessidade de rateio ou estimativas. Podem ser facilmente identificado e
mensurado na composição do custo do produto.
Todo custo se relaciona com a produção de bens ou serviços. Isto não pode ser
esquecido! Todavia, o custo é classificado como direto ou indireto de acordo com sua
identificação com determinado produto fabricado
São exemplos de Custos Diretos: as matérias-primas consumidas, as embalagens
aplicadas durante o processo de produção, a mão-de-obra diretamente aplicada a
determinado produto.
Exemplos de Custos Diretos
Matéria-prima
Mão-de-obra Direta
Custos Diretos
Embalagem consumida na produção
Outros materiais consumido na produção e

que NÃO dependem de rateio.
5.2 CUSTOS INDIRETOS

São aqueles apropriados aos produtos fabricados mediante rateios ou
estimativas, por não poderem ser identificados de forma precisa na composição
dos custos dos produtos.
Os custos indiretos de fabricação não têm medição de consumo nos produtos, e por
isso mesmo são apropriados por intermédio de rateios.
Normalmente, são considerados custos indiretos: o aluguel e o seguro da fábrica; os
salários dos operários que trabalham na fabricação de 2 ou mais produtos, sem que

haja o apontamento das horas aplicadas a cada produto; os salários dos supervisores
e dos chefes do pessoal de produção; a energia elétrica consumida na fábrica; a
depreciação dos equipamentos de produção; os salários dos operários da fábrica que
não trabalham diretamente na produção (segurança, limpeza, manutenção etc.).
Exemplos de Custos Indiretos
Aluguel da fábrica
Seguro da fábrica
Manutenção da fábrica
Custos Indiretos Depreciação de Equipamentos na fábrica
Materiais Indiretos consumidos na fábrica.
Mão-de-obra indireta.
Energia elétrica utilizada na fábrica.
QUANDO UM CUSTO É DIRETO OU INDIRETO?

REGRA BÁSICA:
Os Custos Diretos são apropriados diretamente, são objetivos, não dependem de
rateio, o seu consumo é controlado e, muitas vezes, identificado no produto.
Se for possível identificar a quantidade do elemento do custo aplicado no produto, o
custo será direto.
Os Custos Indiretos são apropriados indiretamente, são subjetivos, dependem de
rateio, o seu consumo não é controlado e, quase sempre, não identificado no produto.
Se não for possível identificar a quantidade aplicada ao produto, o custo será indireto.
Enfim, qualquer gasto de produção que tenha o consumo controlado será considerado
direto.
Portanto, para definir, na prática, se um custo é direto ou indireto, basta ter o
controle do consumo do recurso. A palavra chave é o CONTROLE!
Havendo um único produto sendo fabricado, todos os custos são diretos.
Quando a indústria fabrica um único produto, todo o esforço de produção é
relacionado a ele e todos os custos são apropriados a esse produto. Portanto, a
divisão dos custos em diretos ou indiretos só é aplicável quando são
considerados dois ou mais produtos.
Qualquer gasto de produção que NÃO dependa de rateio é Custo Direto.
Qualquer gasto de produção que dependa de rateio é Custo Indireto.
Responda:
A depreciação de uma máquina que é utilizada na produção de vários tipos de
produtos. ( ) Custo Direto ( ) Custo Indireto
A depreciação de uma máquina que é utilizada na confecção de um produto.
( ) Custo Direto ( ) Custo Indireto

5.3 CUSTOS FIXOS
São os custos cujos valores totais independem da quantidade produzida, ou
seja, não sofrem variações em razão do volume de produção.
Exemplos: o seguro da fábrica, o aluguel da fábrica, o imposto predial da fábrica. O
valor a título de aluguel do setor de produção, por exemplo, não depende da
quantidade produzida, quer a indústria nada produza, quer produza no nível máximo
de sua capacidade instalada. O custo total do aluguel não será afetado.
Exemplos de Custos Fixos.
Aluguel da fábrica
Seguro da fábrica
Manutenção da fábrica
Custos Fixos
Depreciação de Equipamentos na fábrica
Mão-de-obra indireta.
Imposto Predial da fábrica.
Os principais custos fixos são comentados em seguida.

Depreciação - É registrada de acordo com o tempo de vida útil dos bens, sem levar
em consideração o volume de produção. Assim, a indústria pode aumentar ou diminuir
a quantidade produzida, sem que haja alteração do valor registrado a título de
depreciação. Ainda que a Contabilidade de Custos considere as variações na
quantidade produzida para os efeitos de depreciação (depreciação acelerada
contábil), está será calculada, pelo menos em parte, com base no tempo de vida útil
do bem. Portanto, a depreciação não será equivalente ao volume de produção.
Aluguel da Fábrica – O valor do aluguel dá Fábrica não depende da quantidade
produzida. Geralmente, o contrato de locação fixa o valor do aluguel mensal para
determinado período.
Imposto Predial da Fábrica – O valor do imposto predial é calculado com base em
fatores como a área do imóvel e a sua localização, independentemente do volume de
produção.
Seguro da Fábrica – Em regra, as apólices de seguro não fixam o valor do prêmio de
seguro com base na quantidade que a indústria venha a produzir.
Manutenção da Fábrica – Os gastos relativos à limpeza, lubrificação e a conservação
dos equipamentos, instalações, etc. não costumam sofre variações significativas em
função das alterações na quantidade produzida, sendo, por isso, tratados como custos
fixos.
Mão-de-Obra Indireta – Representa as horas de mão-de-obra que não foram
identificadas em relação a cada produto. Uma parcela significativa da mão-de-obra
indireta é relativa a vigilância, chefia, supervisão e outras tarefas não muito sensíveis
à quantidade produzida. Essa constatação e a falta de controle dos valores relativos
à mão-de-obra indireta fazem com que ela seja considerada um custo fixo. Os
encargos trabalhistas e previdenciários da mão-de-obra indireta também representam
custos fixos.
Como ficam os Custos Fixos Unitários?
Vimos que os custos fixos totais não são alterados em função do volume de produção,
mas os custos fixos por unidade variam em razão inversamente proporcional á
quantidade.
O custo fixo unitário é obtido mediante a divisão do custo fixo total pela quantidade
produzida.
Custo Fixo total
CF/u =
Quantidade Produzida
Quantidade Produzida Custos Fixos Totais Custos Fixos Unitários
0 500,00 ---
1 500,00 500,00
10 500,00 50,00
100 500,00 5,00
1.000 500,00 0,50
Resumo:
- Logo, o aumento da quantidade produzida provoca a diminuição do custo fixo unitário; a
redução da quantidade produzida provoca o aumento do custo fixo unitário.
- Quanto maior a produção, menor o custo fixo por unidade.
- Quanto menor a produção, maior o custo fixo por unidade.
- O custo fixo existe independentemente da produção.
Qual é o comportamento do custo fixo unitário?
O custo fixo unitário é inversamente variável, pois diminui na medida em que aumenta o
volume de produção.
O custo fixo unitário depende da quantidade produzida.
Qual é o comportamento do custo fixo total?
O custo fixo total é realmente fixo para qualquer nível de produção estabelecido.
O custo fixo total NÃO depende da quantidade produzida.
Representação gráfica do CUSTO FIXO TOTAL
Custos
R$
CF total
Quantidade produzida
Representação gráfica do CUSTO FIXO UNITÁRIO
Custos
R$
CF/u
5.4 CUSTOS VARIÁVEIS

São aqueles cujos valores totais variam de acordo com a quantidade produzida,
proporcionalmente. São exemplos: as matérias-primas, as embalagens, e a mão-
de-obra direta. Se a produção for aumentada ou diminuída em 5%, os custos
variáveis totais são aumentados ou diminuídos em 5%.

Os principais custos variáveis são comentados em seguida.
Matérias-Primas – O gasto total com matérias-primas varia em razão diretamente
proporcional à quantidade produzida. Se a produção for aumentada ou diminuída, o
custo total com a matéria-prima será aumentado ou diminuído em percentual
equivalente.
Embalagens e outros Materiais Diretos – De maneira idêntica ao que ocorre com
as matérias-primas, o custo total com as embalagens e outros materiais diretos
normalmente varia em razão diretamente proporcional à quantidade produzida.
Mão-de-Obra Direta - A mão-de-obra direta é aquela correspondente às horas de
mão-de-obra que tenham sido identificadas para cada produto e, como regra, varia
proporcionalmente à quantidade produzida. Se tiver rigorosamente controlado, o
tempo que o operário destinou à fabricação do produto representará a mão-de-obra
direta. O tempo não identificado de mão-de-obra é custo indireto, sendo tratado como
custo fixo.
Energia Elétrica Consumida na Fábrica – É tratada pela doutrina como um custo
variável, apesar de normalmente o custo com o consumo de energia elétrica não variar
proporcionalmente a quantidade produzida.
Materiais Indiretos – São os materiais apropriados aos produtos por intermédio de
rateio ou estimativa. É o caso da cola utilizada na fabricação de móveis, que é aplicada
a todas as unidades e, portanto, tem o seu custo alterado de acordo com o volume de
produção.
Como ficam os Custos Variáveis Unitários?

Enquanto os Custos Variáveis Totais são aumentados ou diminuídos de acordo com
o aumento ou diminuição da quantidade produzida, os Custos Variáveis Unitários
permanecem constantes, fixos, qualquer que seja o volume de produção.
Custo Variável total
CV/u =
Quantidade Produzida
Unidades Produzidas Custos Var. Unitários Custos Var. Totais
0 10,00 0,00
1 10,00 10,00
10 10,00 100,00
100 10,00 1.000,00
1.000 10,00 10.000,00
Resumo:
- Logo, o aumento da quantidade produzida provoca a diminuição do custo fixo
unitário; a redução da quantidade produzida provoca o aumento do custo fixo
unitário.
- Quanto maior a produção, maior o custo variável total.
- Quanto menor a produção, menor o custo variável total.
- O custo variável depende da produção.
Qual é o comportamento do custo variável unitário?
O custo variável unitário é fixo, pois, aumentando ou diminuído a quantidade
produzida, o valor unitário é o mesmo.
O custo variável unitário NÃO depende da quantidade produzida.
Qual é o comportamento do custo variável total?
O custo variável total é realmente variável conforme a quantidade produzida.
O custo variável total depende da quantidade produzida.
Representação gráfica do
CUSTO VARIÁVEL TOTAL

Custo
R$
CV Total
Na Tabela a seguir, temos informações sobre uma Indústria trabalhando com diversos
níveis de produção e o comportamento dos custos fixos e variáveis em termos
unitários e totais.
Unidades Custos Fixos Custos Fixos Custos Var. Custos Var. Custos Unit.
Produzidas Totais Unitários Unitários Totais Totais
(A) (B) (C=B/A) (D) (E=AxD) (F=C+D)
1 500,00 500,00 10,00 10,00 510,00
10 500,00 50,00 10,00 100,00 60,00
100 500,00 5,00 10,00 1.000,00 15,00
1.000 500,00 0,50 10,00 10.000,00 10,50
Com base na tabela acima, podemos concluir que:

1. os custos variáveis totais de produção aumentam proporcionalmente a quantidade
produzida, em razão direta;
2. os custos variáveis unitários não se alteram, qualquer que seja o volume de
produção;
3. os custos fixos totais mantêm-se estáveis, qualquer que seja a quantidade
produzida. O valor total gasto com aluguel, seguro, imposto predial, por exemplo,
não se altera em razão da quantidade produzida;
4. os custos fixos unitários variam na razão inversa da quantidade produzida. Como
os custos fixos unitários são obtidos mediante a divisão dos custos fixos totais pela
quantidade produzida, quanto maior a produção, menores os custos fixos unitários;
5. os custos Industriais unitários (custos variáveis unitários + custos fixos unitários),
pela diluição dos custos fixos unitários, tendem a aproximar-se dos custos variáveis
unitários, à medida que o volume de produção aumenta. Com o aumento da
quantidade produzida, ocorre a diminuição dos custos fixos unitários. Desse modo,
com o aumento do volume de produção, os custos unitários totais tendem a
aproximar-se dos custos variáveis unitários.
A Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis leva em consideração a relação dos
custos com o volume de produção, e não com os produtos propriamente.
Aumento da produção Diminuição da produção
CV Total  CVu é fixo CV Total  CVu é fixo.
CF Total não altera CFu  CF Total não altera CFu 
5.5 CUSTOS MISTOS

Há também dois tipos de custos chamados mistos: os semifixos e os semivariáveis.
Custos Semifixos ou por Degraus: são fixos dentro de determinada faixa, mas
variam quando há mudança desta faixa.
Exemplo: imagine que uma pequena indústria necessite de 1 operário para cada 100
unidades de produtos fabricados. Mas quando ela produzir mais que 100 unidades,
necessitará de mais um funcionário, variando o seu custos para outra faixa ou degrau.

Faixas de produção Necessita de
1 a 100 unidades 1 operário.
101 a 200 unidades 2 operários
201 a 300 unidades 3 operários
Assim, enquanto a empresa estiver produzindo até 100 unidades, custos de mão-de-
obra será fixo em seu único operário, ao passo que, quando ela produzir entre 101 e
200 unidades, necessitará de 2 operários. Então, na medida em que ela muda de
faixa, adicionará a sua produção mais 1 operário.
Custos Fixos Custos Semifixos (por degrau)
Custos Semivariáveis: são aqueles que têm variação total de acordo com o volume
de unidades produzidas, mas não exatamente na mesma proporção. Eles são
variáveis, mas possuem parcela fixa que existirá mesmo que nada seja produzido.
Exemplo: energia elétrica, que possui uma parte que varia conforme o volume
produzido (horas máquinas-força da fábrica) e outra parte que não depende da
produção (iluminação).
A energia que contribui para a força da fábrica A energia que contribui para a iluminação da
(horas máquinas trabalhadas) é variável. fábrica é fixa.
Ex.: energia consumida pelas máquinas. Ex.: energia consumida pelas lâmpadas acesas
(iluminação)
Custos Variáveis Custos Semivariáveis
Os Custo Fixos podem ser dividido em:

1. REPETITIVO – quando o seu valor é igual em vários períodos. É o caso do aluguel
da fábrica e da depreciação dos equipamentos, cujos valores normalmente se
repetem a cada mês;
2. NÃO REPETITIVO – quando o seu valor é diferente em cada período, muito
embora não dependa da quantidade produzida. É o caso dos gastos com
manutenção, cujo valor costuma sofrer pequenas variações a cada mês.

Lembre-se: dizer que um custo é fixo não significa dizer que o seu valor se
repete a cada período.
IMPORTANTE:
Custos Diretos
Quanto à apropriação aos
produtos
Custos Indiretos
Custos Custos Fixos
Custos Variáveis
Quanto ao volume de
produção
Semifixos ou por Degraus
Semivariáveis
O quadro abaixo deve ser bem compreendido.

Relação com o produto Relação com a produção
Custos de Produção CD CIP CV CF
Matéria-prima CD - CV -
Mão-de-Obra Direta CD - CV -
Embalagem CD - CV -
Materiais Indiretos - CIP CV -
Mão-de-Obra Indireta - CIP - CF
Energia Elétrica - CIP CV -
Aluguel da fábrica - CIP - CF
Depreciação - CIP - CF
5.6 DESPESAS FIXAS E VARIÁVEIS

Despesas Fixas: são gastos administrativos cujo valor total independe da
quantidade de vendida.
Exemplos: aluguel da área administrativa, salário do diretor administrativo, seguro dos
equipamentos administrativos, propaganda, depreciação dos equipamentos
administrativos etc.
Comportamento das despesas fixas.

Quantidade Despesas Fixas
Receita
Vendida/mês Aluguel Administrativo Propaganda
0u 0,00 R$ 2.000/mês R$ 150/mês
10 u R$ 1.500 R$ 2.000/mês R$ 150/mês
100 u R$ 15.000 R$ 2.000/mês R$ 150/mês
1000 u R$ 150.000 R$ 2.000/mês R$ 150/mês
Despesas Variáveis: são gastos administrativos cujo valor total varia de acordo
com a quantidade vendida.
Exemplo: comissão sobre as vendas, impostos sobre as vendas, fretes e carretos
sobre as vendas, embalagens sobre produtos vendidos etc.
Comportamento das despesas variáveis.

Despesas Variáveis
Quantidade Receita
Vendida/mês Total Impostos sobre Vendas Comissão sobre Vendas
(10%) (5%)
0u 0,00 - -
10 u R$ 1.500 R$ 150 R$ 75
100 u R$ 15.000 R$ 1.500 R$ 750
1000 u R$ 150.000 R$ 15.000 R$ 7.500
A classificação em diretos e indiretos é exclusiva dos custos, mas a classificação

em fixos e variável é atribuída aos custos e despesas.
EXERCÍCIOS
Aluguel de uma área industrial utilizada para a elaboração de um produto.

( ) Custo Direto ( ) Custo Indireto ( ) Custo Fixo ( ) Custo Variável
Aluguel de uma área industrial utilizada para a elaboração de dois produtos.

A energia consumida por uma máquina que é utilizada na produção de vários tipos de
produtos.
A energia consumida por uma máquina que é utilizada na confecção de um produto.

QUESTIONÁRIO
1) A Separação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?
2) Podemos considerar os salários dos almoxarifes como Diretos já que eles
manuseiam as matérias-primas?
3) Se um equipamento tem sua vida útil determinada por horas de trabalho, podemos
considerar sua depreciação como Custo Direto de cada produto por ele
processado? Se não houver, nesse caso, ninguém que meça quanto tempo se
está empregando do equipamento em cada produto, poderemos efetuar um rateio
e ainda considerar a depreciação como Custo Direto?
4) Se um operário direto da pintura passa uma semana trabalhando na reforma do
prédio, deixam os seus salários e encargos de serem considerados como Custo
Direto?
5) Os salários do torneiro são sempre Custo Direto? Existe Folha de Pagamento do
Pessoal Direto? Isso é sinônimo de Mão-de-obra Direta?
6) Custo Fixo é aquele que é fixo por produto?
7) Qual a relação entre Custo Direto e Custo Variável?
8) Como podem ser subclassificados os Custos Fixos?
9) Custos Diretos são a mesma coisa que Custos Primários? Por quê?
10) Custos Variáveis são sinônimos de Custos de Transformação? Por quê?
Atenção: veja no plano de ensino da disciplina os exercícios que
devem ser resolvidos.

6 NOMENCLATURAS (APURAÇÃO) DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
Há vários mecanismos para apuração dos custos de produção; para tal estudo é
preciso que os três recursos dos custos de produção (MD, MOD e CIF) sejam
conhecidos.
Os chamados recursos (fatores, insumos ou elementos) do custo de produção são
o material direto (MD), a mão-de-obra direta (MOD) e os custos indiretos de
produção ou de fabricação (CIP). Representam os recursos disponíveis que serão
consumidos pela atividade operacional.
O custo de produção ou de realização de um produto ou serviço é a soma do consumo
dos três recursos: o material direto, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de
fabricação.
MOD
MD
CIP
Recursos de Produção
Os custos de um bem tangível (produto) ou intangível (serviço) agregam os três
recursos (elementos ou fatores) distintos:
Em regra, a matéria-prima, o primeiro recurso do custo de produção, porque sem ela
nada poderá fabricar.
A mão-de-obra direta é considerada o segundo recurso do custo de produção, porque
sem mão-de-obra não é possível modificar a forma, conformação ou natureza do
material para aumentar-lhe a utilidade.
Os outros recursos são denominados de Custos Indiretos.
Após o conhecimento básico dos três elementos dos custos de produção, vamos ao
conhecimento da apuração dos custos.
6.1 Cálculo do MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MATÉRIA-PRIMA CONSUMIDA)

O material direto ou matéria-prima principal só é considerado custo quando consumido
na produção. Portanto, o custo é o consumo. O cálculo do custo da matéria-prima
consumida é calculado da seguinte forma:
MD (MP) = EIMP + CMP – EFMP
EIMP = Estoque (Inventário) Inicial de Matéria-Prima.
EFMP = Estoque (Inventário) Final de Matéria-Prima.
Material no Estoque
Campra de Material Material consumido
Investimento
Gasto Custo
(Gasto ativado)
6.2 CUSTO PRIMÁRIO (CP)

É equivalente a soma da Matéria Prima consumida com a mão-de-obra direta
aplicada. Neste caso, não integram o custo primário os gastos com embalagens e

demais materiais diretos que são agregados ao produto sem sofrer transformação.
Por outro lado, alguns autores (minoria) consideram como custos primários o
resultado da soma do material direto com a mão-de-obra direta aplicada.
CP = MP + MOD
6.3 CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO (CT) ou DE CONVERSÃO

É a soma da mão-de-obra direta com os gastos gerais (custos indiretos) de fabricação.
São os gastos necessários à transformação dos materiais diretos em produtos
acabados. Assim, representam os esforços da própria empresa no processo de
elaboração de um determinado bem ou serviço.
CT = MOD + CIF
O custo de transformação é, muitas vezes, denominado de conversão.
6.4 CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (CPP)

É o total dos custos incorridos com a produção do período, independentemente do
que foi acabado, dentro da fábrica.
Os custos de produção de um determinado mês, por exemplo, representam os gastos
desse mês com material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
CPP = MD + MOD + CIF
O CPP também pode ser denominado de Custo Fabril ou Custo de Fabricação.
6.5 CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA (CPA)

É o total dos custos acumulados na produção acabada no período, mesmo que tenha
sido iniciada em período anterior.
CPA = EIPP + CF – EFPP
EIPP = Estoque (Inventário) Inicial de Produtos em Processo, em elaboração, em
fabricação, semiacabados ou semiprontos.
EIFPP = Estoque (Inventário) Final de Produtos em Processo, em elaboração, em
fabricação, semiacabados ou semiprontos.
6.6 CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)

É o total dos custos dos produtos acabados que foram vendidos.
CPV = EIPA + CPA – EFPA
EIPA = Estoque (Inventário) Inicial de Produtos Acabados, elaborados ou prontos.
EFPA = Estoque (Inventário) Final de Produtos Acabados, elaborados ou prontos.
O mecanismo apresentado pode ser aplicado em qualquer atividade empresarial,
vejamos:
 Indústria = CPV
 Comércio = CMV
 Serviço = CSP
Os três conceitos (CPP, CPA e CPV) são bastante distintos e não há nenhuma relação
obrigatória entre seus valores no que respeita a sua grandeza. Cada um pode ser
maior ou menor que o outro em cada período, dependendo das circunstâncias.

Fonte: Martins (2010)
EXERCÍCIO
Dos livros da Cia. “A” extraímos as seguintes informações:

Matérias-primas compradas mo mês: $ 500.000
Devolução, no próprio mês, de 20% das compras acima
Mão-de-obra Direta do Mês: $ 600.000
Custos Indiretos de Fabricação incorridos no mês: $ 400.000
Calcule os valores:
a) do Custo Primário da Produção;
c) do Custo de Transformação do mês
c) dos Custos de Produção do mês,
d) do Custo da Produção Acabada no mês e
e) do Custo da Produção Vendida no mês, para cada uma das seguintes
alternativas:
I) Não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em elaboração e nem
de matéria-prima.
II) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000 no mês, não havendo outros
estoques iniciais ou finais.
III) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000 e o final, de $ 150.000, não
havendo outros estoques iniciais ou finais.
IV) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000, o estoque inicial de produtos
em elaboração era de $ 180.000, o estoque final de produtos acabados era de $
200.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais.
V) O estoque inicial de produtos acabados era de $ 300.000, o estoque inicial de
produtos em elaboração era de $ 160.000, o final de produtos em andamento de $
200.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais.
VI) O estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 200.000, o inicial de produtos
acabados, de $ 80.000, o final de produtos em andamento, de $ 220.000, o final de
matéria-prima, $ 70.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais.
VII) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 150.000, o final, de $ 220.000; o inicial
de produtos em elaboração era de $ 170.000 e o final, de $ 230.000; o inicial de
produtos acabados era de $ 130.000 e o final, de $ 190.000.


7 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS I (CUSTEIO POR ABSORÇÃO)
É de fundamental importância sabermos a separação entre custos e despesas.
Geralmente, deparamo-nos com diversos tipos de gasto, mas não sabemos o que
estes podem representar. Podem ser considerados custos (quando ocorrem na
fábrica) ou despesas (quando ocorrem na administração).
A separação entre custos e despesa faz com que saibamos os valores dos custos e
das despesas, separadamente.
Logo depois da separação, trabalharemos com os insumos consumidos na produção,
considerados custos e classificados em diretos e indiretos.
Os custos diretos serão apropriados diretamente.
Os custos indiretos serão apropriados indiretamente (rateios).
O estudo do esquema básico, didaticamente criado pelo profº Eliseu Martins, é
baseado nas informações de custos para avaliação de estoques. Portanto, o método
de apropriação de custos adotado é o Custeio por Absorção. Neste caso, ao
calcularmos o custo de produção, agregaremos todos os fatores de produção.
Portanto, o cálculo do custo da produção pelo custeio por absorção agrega todos
os custos de produção, sejam fixos e variáveis ou diretos e indiretos.
A finalidade principal do esquema básico da Contabilidade Custos é evitar que alguma
despesa seja apropriada (incorporada, atribuída ou alocada) ao custo de um produto.
Portanto, no cálculo do custos de um produto só poderemos incluir custos. As
despesas não podem fazer parte do custo de um produto, pois representam gastos
não ocorridos no chão da fábrica e, consequentemente, irão para a DRE.
Etapas para o cálculo dos custos de produção pelo Custeio por Absorção:
1) Fazer a distinção correta entre custos e despesas;
2) Apropriação objetiva dos custos diretos e apropriação subjetiva dos custos
indiretos à produção realizada em um certo período de tempo;
3) Apuração dos Custos de Produção do Período (CPP);
4) Apuração do Custo Unitário de Produção;
5) Apuração dos Custos dos Produtos Vendidos (CPV);
6) Apuração do Resultado do Período.
QUESTIONÁRIO
1) Se não se fizer a separação entre Custos e Despesas incorridas em determinado

período, o que poderá acontecer com o valor do estoque e do lucro?
2) Pode haver situações em que essa separação não seja necessária para a
determinação do lucro?
3) Qual a sequência básica para uma boa apropriação de custos?
EXERCÍCIOS
2) Na linha de produção da “Só Sabão S.A.”, foram produzidas, durante o mês de
agosto de 19x 6, 20.000 caixas de sabão em pó e 14.800 litros de sabão líquido.
Para esta produção foram utilizados 12.000 kg e 7.400 kg respectivamente de matéria-
prima, no valor global de $ 485.000,00. Sabe-se que, para produzir 20.000 caixas de
sabão em pó, gasta-se o dobro de mão-de-obra direta que para produzir 14.800 litros
de sabão líquido. O total de mão-de-obra direta foi de $ 34.500,00.
Esta empresa utiliza uma máquina que, por problemas de corrosão, tem sua
depreciação alocada em função da matéria-prima utilizada; foi adquirida por $
456.960,00 e tem sua vida útil limitada ao processamento de 268.800 kg de matéria-
prima. Existem ainda os Custos Indiretos de Fabricação, dos quais $ 11.100,00 são a
Supervisão da fábrica no mês, $ 144.000,00 são o consumo de energia elétrica, $
140.000,00 são a depreciação das outras máquinas, e outros custos diversos, que
somam $ 161.860,00.
Todos esses Custos Indiretos são apropriados de acordo as horas dispensadas na
fabricação de um e outro produto, sabendo-se que são necessários 36 minutos para
produzir uma caixa de sabão em pó e 24 minutos para produzir um litro de sabão
líquido.
PEDE-SE:
Faça um quadro de apropriação dos custos totais aos produtos.


8 ESQUEMA BÁSICO II – DEPARTAMENTALIZAÇÃO (CUSTEIO POR ABSORÇÃO)
Segundo Lawrence (1977 p.1), a contabilidade de custos utiliza-se da
departamentalização para que possa ocorrer uma correta alocação dos custos
indiretos de fabricação aos produtos.
A apuração do custo indiretos pode ser feita por departamentalização, que consiste
em apropriar os custos indiretos aos produtos, por meio dos departamentos. Ou seja,
antes de ratear os custos indiretos aos produtos, deve-se identificá-los diretamente
com os departamentos, para, em seguida, levá-los aos produtos. Os custos diretos
em relação ao produto (MD e MOD) continuam sendo apropriados diretamente aos
produtos sem passar pelos departamentos.
Cada custo é agregado primeiramente ao departamento e então para o produto,
diminuindo assim a margem de erro da lucratividade de cada produto.
A grande virtude da departamentalização é a correta distribuição dos custos indiretos
de fabricação.
Tal procedimento tem por objetivo melhorar a apuração do custo, permitindo uma
maior precisão no rateio dos CIF do que o método do custeio por absorção tradicional
(sem departamentalização).
8.1 CONCEITO DE DEPARTAMENTALIZAÇÃO:

É a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades
desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada
nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores,
centros de custos ou centros de despesas.
Define-se departamento como sendo uma unidade operacional representada por um
conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo
atividades homogêneas dentro de uma mesma área.
8.2 CLASSIFICAÇÃO DOS DEPARTAMENTOS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O termo departamento não corresponde somente aos departamentos estruturais da
empresa, mas é utilizado para denotar qualquer centro de custo, que consiste em
centros de acumulação de custos, podendo ser seção, ou divisão, ou departamento,
constantes do organograma da empresa. Antes de demonstrar o esquema básico
da departamentalização, cabe aqui definir o seguinte:
Departamento de apoio ou de serviço não atua diretamente na produção e tem por

finalidade prestar apoio aos departamentos de produção. Seus custos
são transferidos aos departamentos produtivos antes de serem lançados
aos produtos.
Os departamentos de apoio ou de serviços também são conhecidos como não
produtivos, pois não ocorre nenhuma ação direta sobre os produtos. Eles existem
basicamente para prestar serviços aos demais departamentos. Portanto os
Departamentos de Serviços não atuam diretamente na produção e sua finalidade é
prestar serviços aos departamentos de Produção que se beneficiam deles.
Exemplos: Manutenção, limpeza, almoxarifado, administração geral, Controle de
Qualidade, Engenharia Industrial, expedição, Suprimento, etc.
Departamento produtivo ou de produção atua diretamente sobre a produção, sendo

seus custos transferidos tradicionalmente via critério de rateio aos produtos.
São os departamentos que promovem qualquer tipo de modificação sobre os produtos
(bens ou serviços), uma vez que atuam diretamente na confecção deles.
Exemplos: Corte, Aplainamento, Montagem, Usinagem, Pintura, Moagem, Galvanização,
Mistura, Refinaria.
Centros de Custos
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, um departamento pode ser
dividido em centro de custos para melhorar a distribuição dos custos indiretos.
Dependendo da organização da planta fabril, observa-se que um departamento pode
ser um centro de custos, ou apresentar dois, três ou mais centros de custos.
Define-se centro de custos como sendo a menor unidade acumuladora de custos
indiretos, é o nível mais baixo da estrutura em que iremos trabalhar.
Se necessário, alguns departamentos serão divididos em áreas distintas para
apuração de custos específicos. Nesse sentido, cada uma das áreas originadas da
divisão de um departamento será um centro de custos distinto.
Essa divisão somente ocorrerá quando em um mesmo departamento existirem
máquinas específicas para determinados produtos, sendo necessário o cálculo do
custo da atividade individualmente.
8.3 ESQUEMA DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO

A apuração do custo total do produto com base no custeio por absorção, via
departamentos, apresenta o seguinte esquema básico:
Departamentos
Lavanderia Serviço de C. M.
de Apoio
Farmácia Limpeza
Nutrição Esterilização
Departamentos
Operacionais
Centro Unidade de SADT

U. T. I Ambulatório
Cirúrgico Internação
Serviços
Serviço A Serviço B Serviço C
Observação: Departamentos de Custos ou de Administração Geral ou ainda

Centros de Custos “fantasmas” são aqueles centro de custos que acumulam custos
em que não há um só responsável. A energia elétrica, o aluguel, por exemplo, são
custos acumulados neste centro de custos, uma vez que, em geral, há um só custo
para todos os setores da empresa. Neste caso, os custos são acumulados neste
centro de custos geral para, depois, por critérios de rateio, serem distribuídos a outros
centros de custos de serviços ou produtivos.
A divisão em departamentos não se restringe apenas à área industrial, podendo

também ser aplicada às áreas administrativas, comerciais e financeiras.
Exemplo de departamentos:
Industriais Administrativos Comerciais
Pintura Contabilidade Vendas
Montagem Tesouraria Marketing
Manutenção Jurídico Transportes
Pessoal Expedição

Apesar da existência de uma quantidade maior de departamentos em uma empresa
industrial, para a contabilidade de custos, interessa somente os departamentos
que atuam sobre o produto e os que existem para execução de serviços. Dessa
forma, há necessidade de dividir os departamentos industriais em departamentos
produtivos ou departamentos auxiliares.
8.4 OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO

 Agilizar a produção;
 fazer com que os produtos tenham melhor acabamento;
 Melhorar o controle dos custos;
 Determinar de uma forma mais precisa os custos dos produtos.
O objetivo de melhor controle dos custos é atingido porque a Departamentalização
torna a ocorrência dos custos de produção no âmbito do Departamento como sendo
de responsabilidade do respectivo chefe ou supervisor
QUESTIONÁRIO
1) O que é departamentalização?
2) Em sua opinião, que melhoria a departamentalização pode trazer para a
apropriação dos custos indiretos aos produtos?
3) Como podemos agrupar os departamentos da divisão de fábrica?
4) Explique o que é departamento auxiliar.
5) Explique o que é departamento produtivo.
6) O almoxarifado e a expedição são departamentos auxiliares ou produtivos?
Explique.
7) Descreva quatro contas de custos indiretos que sejam apropriadas aos
departamentos por meio de rateio.
8) Descreva quatro contas de custos indiretos que sejam apropriadas aos
departamentos sem que haja necessidade de rateio.
9) Explique o que é centro de custos.
10) Suponha que em um departamento haja três grupos de máquinas: pequenas,
médias e grandes. Esses grupos têm custos diferentes e realizam atividades em
produtos distintos. Em sua opinião, deve ser criado um centro de custos para cada
grupo de máquinas? Justifique.
11) Explique qual a necessidade de departamentalizar uma empresa que fabrica um
único tipo de produto.


9 CRITÉRIOS RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO (CUSTEIO POR
ABSORÇÃO)
Com a redução gradativa do custo da mão-de-obra direta pela eliminação de postos
de trabalho e sua substituição por atividades automatizadas, os custos indiretos vêm
aumentando sua participação nos custos totais das empresas e, consequentemente,
nos seus produtos.
O agrupamento de gasto de produção indiretos contempla todos os elementos de
custos que não têm medição de consumo nos produtos, e, por isso mesmo, são
apropriados por intermédio de rateios. Exceto a matéria-prima e a mão-de-obra direta,
praticamente todos os demais custos são tratados como indiretos.
Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos indiretos
de produção aos produtos, departamentos e/ou centros de custos.
Não existe um critério de rateio que seja válido para todas as empresas e sua definição
depende do gasto que estiver sendo rateado. Impende lembrar que a principal regra
para definir o critério mais adequado para ratear um custo está diretamente
relacionada ao bom senso na escolha do mesmo. Os critérios de rateio modificam o
custo dos produtos, destarte, sempre existirá um grau de subjetivismo na escolha do
critério de rateio, mas essa subjetividade pode ser reduzida, desde que seja analisada,
detalhadamente, a natureza do custo indireto, antes de adotar o critério.
Em regra, a base de rateio empregada é a mão-de-obra direta que, como dissemos,
vem reduzindo sua participação e, por isso mesmo, é alvo de críticas por parte de
especialistas em custos, propiciando, como consequência, o desenvolvimento de
novos métodos de custeio. Entende-se que a utilização desses métodos deva ser
gradativa em função de avanços do conhecimento sobre o assunto e do tipo de
informação de custos desejada.
Observamos, no esquema básico da contabilidade de custos, que a primeira medida
a ser tomada é a separação entre custos e despesas, e aqui começam a surgir esses
aspectos subjetivos inerentes a todo processo de rateio.
Bases de rateios mais utilizadas
Qualquer base venha a ser utilizada por certo permitirá que se chegue ao custo dos
produtos. No entanto, precisa-se ter coerência na escolha dessa, a fim de não serem
obtidos resultados distorcidos. O que precisa ficar bem claro é que todo e qualquer
critério que venha a ser empregado deve ser escolhido em função de uma base que
represente uma relação lógica, procurando aproximar-se daquilo que seria o “custo
aproximado a perfeição, ou seja, o custo mais justo”.
“O cálculo do custo exato é uma utopia”.

George Guerra Sebastião Leone
Nessa busca do cálculo justo para o custo, podem ser utilizadas diversas bases de
rateios, uma para cada conta de custos indiretos, bem como para os departamentos
auxiliares.
Normalmente, utilizam-se as seguintes bases para ratear os custos indiretos:
 Área ocupada pelos departamentos: utilizada para ratear o custo do aluguel,
depreciação do prédio e impostos prediais;
 Potência em quilowats/hora: utilizada para ratear o consumo da energia
elétrica;
 Número de requisições de materiais: utilizada para ratear os custos dos
departamentos de almoxarifado.
Ao definir as bases de rateios dos custos indiretos de fabricação, o responsável pelos
cálculos dos custos precisa ter em mente que elas devem ser duradouras, evitando

mudanças frequentes, pois acabaria provocando flutuações nos custos dos produtos
de um período para outro, perdendo com isso, a possibilidade de comparações e
criando confusão para os destinatários dos resultados de custos, que
necessariamente não conhecem a sistemática de apropriação.
No entanto, se a base utilizada necessitar de alteração, o responsável pelos cálculos
dos custos deve proceder à mudança, efetuando observações a respeito nos
relatórios de custos, para que os usuários possam compreender com clareza os
resultados em análise, e refazer os cálculos do período anterior utilizando as novas
regras, se possível, permitindo com isso que sejam feitas comparações dos
resultados.
QUESTIONÁRIO
1) Explique o que você entende por custo indireto de fabricação.

2) Podemos tratar algumas matérias-primas e alguns casos de mão-de-obra direta
como custos indiretos, para fins de apropriação aos produtos? Em quais
circunstâncias isso ocorre?
3) É aconselhável mudar uma base de rateio que não se mostre adequada a
determinada conta de custos indiretos, mesmo que ela já venha sendo adotada há
muito tempo?
Ou é melhor mante-la? Justifique.
4) Que fatores são levados em consideração na determinação das bases de rateio
dos custos indiretos de fabricação?
5) Se uma conta de custos indiretos de fabricação tiver um custo insignificante, como
poderemos tratá-la no mapa de custos indiretos de fabricação?
6) A energia elétrica normalmente é tratada como custo indireto. Podemos tratá-la
como custo direto em alguma situação?
7) Qual a importância da escolha dos diferentes critérios de rateio dos custos
indiretos?
8) Deve a empresa, em cada período, escolher os critérios que melhor se amoldam
ao seu objetivo e lucro? Qual a possível influência deles sobre o resultado da
empresa?
9) No Laboratório Pikeno S.A. há equipamento de ar refrigerado que serve a três
departamentos, com, potenciais instalados diferentes. Como devem ser rateados
os custos desse equipamento, sabendo-se que alguns são fixos (basicamente
depreciação e outros são variáveis (basicamente energia elétrica) ?


10 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
O ABC, sigla de Activity-Based Costing, ou Custeio Baseado em Atividades em
português, é um método de apropriação de dos custos indiretos em atividades.
O grande foco do ABC são os custos indiretos, porém, o mesmo pode ser
utilizado para apropriação de materiais diretos, como materiais secundários e
auxiliares cuja aplicação direta aos produtos não traga um custo-benefício favorável.
Assim, quando for conveniente, materiais diretos serão apropriados às atividades que
o consumirem e depois distribuídos aos produtos relacionados às respectivas
atividades.
10.1 CONCEITOS DO ABC

É um método de custeio em que os custos inicialmente são atribuídos a
atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelo
produto. O custeio baseado em atividades baseia-se no conceito de que os
produtos consomem atividades e as atividades consomem recursos.
O sistema ABC parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela
empresa geram custos, e que os diversos produtos consomem/utilizam essas
atividades. Assim, as atividades consomem recursos (custos) e os produtos
consomem atividade.
Na operacionalização do ABC, procura-se estabelecer a relação entre atividades e
produtos, utilizando o conceito de cost drivers, ou direcionadores de custos. Apuram-
se os custos das diversas atividades, sendo esses custos alocados aos produtos via
direcionadores.
Se a empresa NÃO apresenta departamentos em sua estrutura, há o seguinte fluxo:
Custos Atividades Produtos
Se a empresa apresenta departamentos em sua estrutura, temos o seguinte fluxo:
Custos Departamento Atividades Produtos
10.2 PRINCIPAIS CAUSAS QUE MOTIVARAM O GRANDE INTERESSE PELO

CRITÉRIO ABC:
1. Evolução da Tecnologia alterou a composição dos custos dos fatores de
produção, tornando os CIF mais significativos do que os custos da mão-de-obra
direta.
2. A competição global determinou mudança nos processos de produção e,
consequentemente, nos modelos de administração.
3. A gerência necessitou de informações mais precisas quanto à redução de
custos, as atividades que não acrescentam valor aos produtos é à determinação
dos custos.
4. O amplo uso de computadores eletrônicos, que veio facilitar o controle
automático da produção, a própria mudança nos processos operacionais e análise
das atividades e seu custeamento.
10.3 CAMPO DE APLICAÇÃO DO ABC

- Quando o montante dos CIF passa a ser substancial concomitantemente a perda
de relevância do montante dos custos de mão-de-obra direta, diante do custo total
de produção;
- Quando os investimentos em equipamentos fabris são altos, resultando em

mudanças significativas no processo de produção e fazendo com que os custos
indiretos se tornem quase totalmente fixo;
- Quando a fábrica produz grandes volumes de produtos diferentes que atendem as
múltiplas necessidades de uma grande quantidade de consumidores diferentes;
- Quando as empresas dispõem de sistema de informação automatizados que não
somente controla os processos produtivos, como também podem controlar o
consumo dos diversos insumos.
Não são todas a empresas que necessitam da utilização do Custeio ABC. Mas aquelas
entidades que apresentam um alto grau de automação (uso de recursos tecnológicos)
nas suas operações, um elevado aumento de custos indiretos e um baixo custo de
mão de obra direta necessitam do ABC.
CIF  Custo de MOD 
1850 1855 1900 1950 2010
O gráfico mostra o crescimento dos custos indiretos como uma proporção do custo de
produção, enquanto que a mão de obra direta vem caindo consistentemente ao longo
dos últimos 160 anos nas indústrias localizadas principalmente nos grandes centros
de produção.
10.4 CUSTEIO ABC versus CUSTEIO TRADICIONAL

O principal objetivo do ABC é reduzir algumas distorções no que diz respeito ao
critério de rateio do custo indireto. A diferença fundamental entre o ABC e os método
tradicionais de custeio está no tratamento dado aos custos indiretos.
Custeio Tradicional Custeio ABC
Os recursos são consumidos pelos Os recursos são consumidos pelas
PRODUTOS. ATIVIDADES.
Os Custos Indiretos são alocados por meio Os Custos Indiretos são alocados por meio
de Critérios de Rateio. de Direcionadores.
Distribuição de custos indiretos subjetiva, Distribuição de custos indiretos mais
arbitrária e distorcida. precisa, menos subjetiva, menos arbitrária e
menos distorcida.
A grande diferença entre o custeio tradicional e o ABC é o tratamento dados aos
Custos Indiretos de Produção. O Custeio Tradicional adota critérios de rateio. Já o
ABC utiliza direcionadores.
Qualquer sistema de apuração de custos que utilizar rateio é considerado
TRADICIONAL.

Custeio Tradicional
CIP  Rateio  Produtos Custeio ABC
CIP  Direcionador  Atividades Produtos
O ABC pode ser adotado pelos Métodos Custeio por Absorção e Variável, desde que
estes utilizem direcionadores na distribuição dos custos indiretos.
Apesar de uma empresa apurar os custos de produção sob o enfoque do custeio por
absorção e, quando da distribuição dos custos indiretos, utilizar a metodologia do
ABC, isto é, adota direcionadores em vez de critério rateio, ela NÃO atenderá a
legislação fiscal, pois o ABC não é aceito pela legislação tributária.
10.5 CONCEITOS IMPORTANTES UTILIZADOS PELO ABC

A utilização do ABC exige o conhecimento dos conceitos de ATIVIDADE e de
DIRECIONADORES DE RECURSOS (ou de CUSTOS).
Definição de Atividade no Custeio ABC

Uma atividade compreende um complexo de materiais, recursos humanos, recursos
tecnológicos e recursos financeiros visando a produção de determinados bens ou
serviços.
ATIVIDADE pode ser definida como um processo que combina, de forma, adequada,
pessoas, tecnologias e materiais, métodos e seus ambientes, tendo como objetivo a
produção de produtos, incluindo-se isto as ações de suporte a esses processos.
A atividade é qualquer evento que consome os recursos da empresa.
Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais tecnológicos e
financeiros para produzir bens e serviços.
A atividade descreve basicamente a maneira como uma empresa utiliza seu tempo e
recursos para cumprir sua missão, objetivo e metas. O principal objetivo de uma
atividade é o de converter recursos (materiais, mão-de-obra, tecnologia, informações,
etc.) em produtos e serviços.
Exemplos de Atividades: Produzir e embalar produtos; expedir produtos aos clientes;
emitir nota fiscal, visitar clientes; baixar estoques.
Para processar uma atividade, ocorre o consumo de diversos tipos de recursos, que
são basicamente os chamados fatores de produção.
Definição de Direcionador de Custos no Custeio ABC

O consumo dos fatores (recursos) é determinado pelo COST DRIVER.
Direcionador de custos um fator que causa – que direciona os custos de uma
atividade.
Os direcionadores variam de empresa para empresa, dependendo de como as
atividades são executadas.
DIRECIONADOR DE CUSTOS é o fator que determina ou influência o consumo de
recursos pelas atividades e desta para os produtos.
Devemos distinguir dois tipos de direcionadores: os Direcionadores de Custos de
Recursos (o qual já definimos acima) e os Direcionadores de Custos de
Atividades.
- Os Direcionadores de Custos de Recursos (1º estágio) identificam a maneira

como as atividades consomem recursos (CIP) e serve para custear as atividades,
ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.

- Os Direcionadores de Custos de Atividades (2º estágio) identificam a maneira
como os produtos “consomem” atividades e serve para custear produtos (ou outros
custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos.
O ABC através da sistemática de apropriação dos custos às atividades, mediante o
uso dos direcionadores de custos de 1º estágio, e dos custos das atividades aos
produtos através dos direcionadores de 2º estágio, procura reduzir os efeitos
prejudiciais destas alocações proporcionando cálculos de custos mais acurados tanto
para as atividades, quanto para os produtos e implementando uma gestão adequada
dos custos, o que os sistemas tradicionais não proporcionam.
10.6 ETAPAS DO ABC PARA CUSTEAR AS ATIVIDADES.

O custeio ABC compreende a identificação das atividades relevantes, no processo de
fabricação, e a atribuição de custos a estas atividades.
Inicialmente, os custos são apropriados aos departamentos de produção.
Depois, os custos de cada departamento são atribuídos para as atividades.
Finalmente, os custos das atividades são apropriados aos produtos através dos
direcionadores.
O custeio ABC começa pela identificação das atividades mais importantes dentro dos
departamentos, que são as que consomem mais recursos.
Exemplo de levantamento das atividades relevantes dos departamentos:
Departamentos Atividades
Compras 1. Comprar Materiais e 2. Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado 1. Receber materiais / 2. Controlar os materiais no Almoxarifado
1. Inspecionar os equipamentos / 2. calibrar e regular os
Manutenção
equipamentos / 3. Consertar os equipamentos danificados
Atribuição de custos às atividades: Os custos das atividades incluem todos os
gastos necessários para executá-las. Deve incluir salários com os respectivos
encargos sociais, depreciação, energia, etc.
A atribuição de custos às atividades de ser feita na seguinte ordem:
1) alocação direta;
2) rastreamento; e
3) rateio.
A alocação direta deve ser utilizada quando há identificação clara e objetiva dos itens
de custos com as atividades.
O Rastreamento identifica uma relação de causa e efeito entre a atividade e os custos
necessários para realizá-la. Para isso, a empresa deve usar os direcionadores de
custos.
O rateio é utilizado quando não é possível utilizar a alocação direta ou o rastreamento.
No ABC, os custos são atribuídos por meio de rastreamento.
Rastrear o custo: identificar e analisar a relação entre o custo e a atividade
desenvolvida em determinado setor, por intermédio do direcionador de custos
alocados a cada departamento de produção
Atenção!!!
Rastreamento ≠ Rateio
A principal diferença entre rateio e rastreamento é a de que no rastreamento há uma
relação mais direta dos custos com o departamento ou atividade e, por consequência,
uma maior relação dos custos com os produtos, o que torna a apropriação dos custos
indiretos menos arbitrária.

Rastreamento Rateio
Utiliza direcionadores. Utiliza bases de rateio..
Critérios rigorosos e precisos.
Maior precisão nos resultados.
Utilizado quando não é possível a
≠ Critérios arbitrários e subjetivos.
Maior arbitrariedade nos resultados.
Utilizado em último caso.
apropriação direta..
10.7 PRINCIPAIS VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO ABC

 Apuração dos custos dos produtos com maior precisão;
 Identifica os direcionadores de custos de 1º e 2º estágio, o que facilita a identificação
de custos desnecessários, que não agregam valor.
 Constata certas informações gerenciais de custos invisíveis, por exemplo, não
disponíveis no custeio tradicional.
A grande DESVANTAGEM é o alto custo de implantação do sistema e a necessidade

de uma mão de obra mais qualificada.
10.8 ESQUEMA DE ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS DO SISTEMA ABC.

Esta figura mostra claramente os diversos passos dados para a determinação do
produto (objeto de custeio) a partir dos custos e atividades.
Determinaram-se as atividades da empresa em um primeiro estágio com seus devidos
custos e, a após isto, definiram-se os direcionadores de segundo estágio, que rastreou
os custos das atividades aos produtos, conforme descrito acima.
Custos Atividades Produtos
Primeiro estágio: Segundo estágio:

Custeio das atividades Custeio dos produtos
QUESTIONÁRIO
1) Como descrito no texto deste capítulo, a partir da década de 1980 as empresas

incorporaram novas filosofias de gestão e novas tecnologias. Os custos indiretos,
nesse novo ambiente, passaram a ter maior representatividade em relação aos
custos totais. Situação oposta ocorreu com o custo da mão-de-obra direta. Com
isso, o custeio por absorção deixou de responder satisfatoriamente às
necessidades informacionais dos gestores. Por que isso ocorreu?

2) Segundo a filosofia do custeio ABC, as atividades executadas por uma empresa
são as geradoras de custos. Isso quer dizer que o custo dos produtos compreende
os custos das atividades por eles consumidas? Explique.
3) O que é atividade?
4) Descreva a ordem de atribuição de custos dos recursos às atividades.
5) Explique o que é direcionador de recursos e de atividades.
6) Em quantos estágios pode ser estruturado o custeio ABC?
Atenção:
Leituras de Aprofundamento:
1) Livro Contabilidade Custos (capítulo 8)
Autor: Eliseu Martins
Editora Atlas
2) Livro Métodos de Custeio Comparados (Capítulo 11)
Autores: Eliseu Martins & Welington Rocha
Editora Atlas

11 APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Se uma empresa pretende ir apurando e até contabilizando o Custo de cada produto
à medida que vai sendo fabricado, só poderá fazê-lo se tiver bases adequadas para
uma boa estimativa.
Assim, trabalha-se com estimativas de custos indiretos e de produção, respeitando a
quantidade de produtos que se planeja fabricar. Os custos são segregados em fixos
e variáveis. Então, para operacionalizar esse critério é necessário que se estimem:
a) Previsão do volume de produção.
b) Previsão dos CIF variáveis totais, a a partir da previsão do volume de
produção.
c) Previsão dos CIF Fixos para o período.
d) Fixação do critério de apropriação dos CIF aos produtos.
Com isso é possível agora a previsão da Taxa de Aplicação de Custos Indiretos de
Fabricação.
É necessário, também, criar uma conta na contabilidade para controlar a apropriação
desses custos nos produtos, conta esta denominada de Custos Indiretos de
Fabricação Aplicados. Na conta de custos indiretos a contabilidade vai debitando os
custos efetivamente incorridos. No final do exercício confrontam-se as duas contas e
elimina-se a diferença, se houver.
Ao estudar custos para controle, verificar-se-á o estudo das variações dos custos
indiretos.
Exemplo de aplicação:
As estimativas de custos e de produção para o departamento Alfa são as seguintes
para o exercício de 19x8:
Produção anual (em horas de mão-de- $ 15.000 horas
obra)
Custos indiretos variáveis
- por hora = $ 35,00
- no ano (15.000 h x $ 35,00/h) $ 525.000,00
Custos indiretos fixos no ano $ 300.000,00
Custos indiretos de fabricação orçados $ 825.000,00
Nesse exemplo, vamos ratear os custos indiretos de fabricação orçados à base das
horas de mão-de-obra previstas. No entanto, poderiam ser utilizadas outras bases
como horas/máquinas, quantidade de matéria-prima, etc.
A taxa de aplicação de CIF será:
Custos Indiretos de Fabricação $ 825.000,00
→ = $ 55,00/h
Horas de mão - de - obra 15.000 h
Para cada hora apontada nos produtos, aplica-se a taxa predeterminada de $ 55,00/h
de custos indiretos.
QUESTIONÁRIO
1) Qual a importância da previsão da Taxa de Aplicação dos Custos Indiretos de

Fabricação?
2) Em que circunstância deve ser usada a Taxa de Aplicação de C.I.F.?
3) Que tipo de volume de produção deve ser utilizado para fixar a Taxa de Aplicação
de C.I.F.?

Atenção:
Leitura de Aprofundamento:
Livro Contabilidade Custos (capítulo 9)
Editora Atlas

12 MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)
12.1 DEFINIÇÕES E CLASSIFICAÇÃO
Mão-de-obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido
e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de
estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
É o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na produção, sendo possível
o levantamento do tempo dispendido na elaboração do produto (ou serviço) e,
portanto, é um gasto cujo valor é apropriado (alocado) a este sem necessidade de
qualquer critério de rateio. Ou seja, é o gasto relativo ao trabalho diretamente
empregado na fabricação de um bem ou serviço.
12.2 CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DA MÃO DE OBRA APLICADA À PRODUÇÃO:

Os gastos com MOD podem ser alocados (debitados) diretamente nas contas de
Produtos (Estoque), por serem eles diretamente atribuíveis, enquanto os gastos com
MOI são classificados como Custos Indiretos de Fabricação, a serem rateados aos
diversos produtos.
12.3 SEPARAÇÃO ENTRE MÃO-DE-OBRA DIRETA E INDIRETA

Se houver possibilidade mensurar , de se
conhecer o tempo despendiodo e valor de
MOD
mão-de-obra aplicada no produto de forma
direta, objetiva, por medição
Mão-de-Obra na
produção
Se NÃO houver possibilidade mensurar , de se
conhecer o tempo despendiodo e valor de
MOI
mão-de-obra aplicada no produto de forma
direta, objetiva, por medição
Assim, se um operário opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de produto

de cada vez, esse operário será considerado mão-de-obra direta – MOD.
Se opera uma máquina na qual são fabricados vários produtos:
a) Se conseguirmos medir o tempo de produção de cada produto por meio de
controles, então a mão-de-obra é direta – MOD;
b) Se tivermos que utilizar qualquer critério de rateio para alocar a mão-de-obra
aos produtos, então ela será mão-de-obra indireta – MOI.
No caso de ociosidade normal do operário direto, devemos considerá-lo como MOI.
(veja a seção 12.3).
Exemplo: Empregado contratado por R$ 1.782,00 mensais (equivalente a 220 horas

a R$ 8,10 cada). Suponhamos que ele trabalhe 190 horas por mês e fique 30 horas
parado por defeito no equipamento ou então nesse período auxilie na manutenção
elétrica da fábrica. Para a Contabilidade de Custos seu salário será dividido:
 R$ 1.539,00 (190 h x R$ 8,10) = MOD (CD)
 R$ 243,00 ( 30 h x R$ 8,10) = MOI (CIP)
12.4 MOD: CUSTO FIXO ou CUSTO VARIÁVEL

Mesmo que a remuneração do operário seja contratada por hora, o que ocorre com o
seu pagamento no fim do mês? A legislação trabalhista brasileira, diferente de
inúmeros outros países, garante-lhe um mínimo de 220 horas. Mesmo que só tenha
trabalhado metade disso, mas se teve à disposição da empresa todo o tempo exigido

contratual e legalmente, fará jus àquele mínimo. O contrato acabou por produzir um
gasto fixo mensal com esse operário. Será por isso a Mão-de-obra Direta um custo
fixo também?
Convém aqui distinguirmos entre o que seja custo de Mão-de-obra Direta e gastos
com Folha de Pagamento. No caso do parágrafo anterior, a folha é um gasto fixo
(pelo menos quando não excede às 220 horas), mas o custo de Mão-de-obra
Direta não. E isso devido ao fato de só poder ser considerada como Mão-de-obra
Direta a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção, e de
forma direta.
Custos Mão-de-
Obra Direta Folha de Custo
Variável
Pagamento Fixo
O custo de Mão-de-obra Direta não se confunde com valor total pago à produção,
mesmo aos operários diretos. Só se caracteriza como tal a utilizada diretamente sobre
o produto. Portanto, o custo de Mão-de-obra Direta varia com a produção,
enquanto a Folha relativa ao pessoal da própria produção é fixa. Essa distinção
é de absoluta importância para inúmeras finalidades.
12.5 TEMPO OCIOSO DA MOD

Se alguém deixa, por qualquer razão, de trabalhar diretamente o produto, esse tempo
ocioso ou usado em outras funções deixa de ser classificado como Mão-de-obra
Direta. Se, por exemplo, houver uma ociosidade por razões tais como falta de material,
de energia, quebra de máquinas etc., dentro de limites normais, esse tempo não
utilizado será transformado em custo indireto para rateio à produção. Se, por outro
lado, tais fatos ocorrerem de forma anormal e o valor envolvido for muito grande, será
esse tempo transferido diretamente para perda do período (como no caso de greve
prolongada, grandes acidentes etc.).
Portanto, mesmo os gastos relativos ao pessoal que trabalha diretamente na produção
(ou prestação de serviços) podem conter uma parcela classificada como MOI. No caso
de um operário que fica determinado tempo ocioso, o custo relativo a esse tempo é
classificado como MOI, por não estar ligado diretamente a nenhum produto (ou
serviço). Assim, a MOD quase sempre pode ser classificada como custo variável, já
que o tempo ocioso não será considerado no cálculo e no valor da MOD.
12.6 MÃO-DE-OBRA DIRETA TRATADA COMO CUSTO FIXO

Uma exceção pode existir, entretanto, e podemos ter Mão-de-obra Direta fixa. Tal fato
ocorre quando existe um equipamento que tem seu volume de produção ditado por
regulagem. Aumenta ou diminui o volume da produção, mas continua o mesmo
número de profissionais diretos trabalhando, pelo menos dentro de certos limites.
Neste caso, assume a Mão-de-obra Direta o comportamento de custo fixo. O enfoque
de MOD como custo fixo para fins de certas decisões será tratado no estudo de
disciplina Contabilidade e Análise de Custos II.
12.7 O QUE INTEGRA O CUSTO DA MOD?

Para esse cálculo, além do número de horas efetivamente trabalhadas na tarefa, é
preciso também se apurar o custo por hora do trabalhador. Neste caso, além do salário
propriamente dito, devem ser considerados os encargos sociais que incidem sobre a
MOD (INSS, Contribuições para o Sistema S, FGTS, etc.) e também as obrigações
trabalhistas patronais, como por exemplo: descanso semanal remunerado, 1/3 de
adicional de férias, 13º salário, etc.).

Salários
Férias e Adicional de Férias
13o Salário
FGTS
INSS - Contribuição da Empresa
Seguro c/ Acid Trab
Contribuição para o sistema "S" etc.
Exemplo: (Martins, 2003) Suponhamos que um operário seja contratado por $10,00
por hora. A jornada máxima de trabalho permitida pela Constituição brasileira é de 44
horas semanais (sem considerar horas extras). Supondo-se semana não inglesa, isto
é, semana de seis dias sem compensação do sábado, a jornada máxima diária será
de: 44 ÷ 6 = 7,3333 horas, que equivalem a 7 horas e 20 minutos.
Assim, podemos estimar o número máximo de horas que um trabalhador pode
oferecer à empresa:
Número total de dias por ano 365 dias
(—) Repousos Semanais Remunerados(*) 48 dias
(—) Férias 30 dias
(—) Feriados 12 dias
(=) Nº máximo de dias à disposição da empresa 275 dias
(X) Jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas
(=) Nº máximo de horas à disposição, por ano: 2.016,7 horas
(*) deduzidas quatro semanas já computadas nas férias.
A remuneração anual desse empregado será, então:

(a) Salários: 2.016,7h x $10,00 $ 20.167,00
(b) Repousos Semanais: 48x7,3333=352hx$10,0 $ 3.520,00
(c) Férias: 30 dias x 7,3333 = 220h x $10,00 $ 2.200,00
(d) 13 Salário: 220h x $10,00 $ 2.200,00
(e) Adicional Constitucional de Férias:(1/3 de “c”) $ 733,33
(f) Feriados: 12 x 7,3333h = 88h x $10,00 $ 880,00
Total $ 29.700,33
Sobre esse total o empregador é obrigado a recolher as seguintes contribuições (em

porcentagens):
Previdência Social (INSS) 20,0%
Fundo de Garantia 8,0%
Seguro-acidentes do trabalho 3,0%
Salário-educação 2,5%
SESI ou SESC 1,5%
SENAI ou SENAC 1,0%
INCRA 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total 36,8%

O custo total anual para o empregador será, então: $29.700,33 x 1,368 = $40.630,05;
e o custo-hora será: $40.630,05 ÷ 2.016,7h = $20,14
Os encargos sociais mínimos provocaram, então, um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) -
1 = 101,4% sobre o salário-hora contratado.
Verifique que é mesmo o mínimo, já que não estão sendo computados outros gastos
como: tempo de dispensa durante o aviso-prévio, indenização compensatória ou 40%
do FGTS na despedida, faltas abonadas etc., e também se computou a jornada
máxima permitida de 44 horas semanais.
Neste exemplo, a empresa deverá atribuir à taxa de $20,14 por hora trabalhada e não
os $10,00 contratuais.
QUESTIONÁRIO
1) “Embora seja contratado para exercer função direta na produção, pode o trabalho de
um empregado ser transformado, por várias razões, em mão-de-obra indireta; logo, é
melhor que o classifiquemos como indireto. ” Você concorda com essa afirmação?
Quais são as razões para haver a mudança mencionada?
2) Qual a distinção básica entre mão-de-obra e folha de pagamento?
3) Custos com refeitório devem ser incluídos como parte dos Encargos Sociais e
acrescidos para efeito de taxa horária de mão-de-obra?
4) Como distinguir a mão-de-obra direta da mão-de-obra indireta?
5) Caso um funcionário classificado como mão-de-obra direta venha a executar um
serviço na casa de campo do dono da empresa em que trabalha, o custo
correspondente ao período de execução desse serviço será classificado como direto?
Justifique.
6) Podemos dizer que o custo dos funcionários classificados como mão-de-obra direta é
sempre direto?
7) Como é composto o custo da mão-de-obra?
8) Qual a diferença básica entre custo da mão-de-obra e folha de pagamentos?
9) O tempo improdutivo é considerado custo de mão-de-obra direta?
10) Cite cinco encargos sociais e trabalhistas obrigatórios.
11) Cite três encargos sociais e trabalhistas conquistados em negociações com
sindicatos de classe ou com a empresa.
12) Por que se excluem os domingos e feriados do cálculo de dias trabalhados para
obtenção dos encargos sociais e trabalhistas dos funcionários horistas, mas o mesmo
não é feito para o cálculo dos mensalistas?
13) Qual a diferença entre o cálculo dos encargos sociais e trabalhistas dos
funcionários horistas e o dos mensalistas?
14) Todas as empresas têm exatamente o mesmo percentual final de encargos sociais e
trabalhistas? Por quê?
15) Qual a diferença entre as horas registradas no cartão ou livro de ponto e as horas
registradas nos boletins de apontamento de produção?37. Qual a finalidade de se
apontar horas improdutivas?
16) Como apropriar aos produtos o custo das horas improdutivas?
17) Considere duas empresas. Uma costuma abonar até cinco faltas anuais de seus
funcionários, além das legais. A outra não abona nenhuma além das legais. Em qual
delas o percentual de encargos sociais e trabalhistas será mais elevado? Explique.
Atenção:
Livro Contabilidade Custos (capítulo 11)
Editora Atlas

13 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Livro Contabilidade de Custos – Capítulos 12 e 13
Os sistemas de acumulação de custos consistem na forma como os custos (MD, MOD
e CIP) são acumulados e apropriados aos produtos (bens e serviços). Referem-se aos
mecanismos utilizados nas sucessivas transferências de valores aos produtos (bens
e serviços).
Existem dois sistemas básicos de produção - o sistema de produção por encomenda
e o sistema de produção contínua.
Produção por Encomenda

Custeio por Ordem
Bens e Serviços padronizados
Sistemas de Acumulação
de Custos
Produção Contínua
Custeio Processo Bens e serviços especificados
pelos clientes
SISTEMA DE PRODUÇÃO POR ENCOMENDA: caracteriza-se pela fabricação

descontínua de produtos não padronizados.
SISTEMA DE PRODUÇÃO CONTÍNUA: caracteriza-se pela fabricação em série de
produtos padronizados.
O sistema de acumulação de custos tem por objetivos a identificação, a coleta, o

processamento, o armazenamento e a produção das informações para a gestão de
custos.
O tipo de sistema de acumulação de custos a ser adotado pela empresa é totalmente
dependente do produto ou do serviço produzido, bem como do processo de produção
empregado.
O sistema de acumulação de custos representa o aspecto do registro ou de
escrituração das informações relativas à gestão de custos.
Entre as etapas para a elaboração de um sistema de custos, cabe ao contador ou
gerente de custos conhecer o processo de produção, ou seja, o denominado “chão de
fábrica”, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o melhor método de
custeio a ser aplicado.
Quando uma empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta utiliza a
filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial é realizado em série,
sem intervalos (contínuo), o sistema é chamado de custeio por processo, que forma
o custo por produto.
Custeio por
Produção por
ordem de produção ou
encomenda
ordem de serviço
Sistemas de Acumulação
de Custos
Custeio por
Produção Contínua
processo
Qualquer que seja a filosofia utilizada, esta será da escolha do profissional da área
contábil, que deverá, observando a atividade da organização, o modelo de gestão
aplicado e a finalidade do sistema, eleger o critério que melhor resultado
proporcionará.

13.1 DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA
Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por Processo
(Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a conveniência contábil-
administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela distinção, basta lembrar
que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma contínua (um ou
vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda, terá já caracterizada sua
natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes ou, então, produz também
para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de
forma contínua, já se terá incluído entre as de Produção por Ordem.
São exemplos comuns da Produção Contínua: indústrias de cimento, química e
petroquímica, de petróleo, de álcool, de açúcar, automobilística (parte delas), de
produtos alimentícios etc. Trabalham normalmente por Ordem as indústrias
pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias de móveis,
empresas de construção civil, confecção de moda por estação climática etc.
Também as indústrias de serviços são classificáveis num ou noutro grupo: pertencem
à Produção Contínua: companhias de saneamento básico (água e esgoto), telefonia,
energia elétrica etc.; à Produção por Ordem: escritórios de planejamento, de auditoria,
de consultoria, de engenharia etc.
Muito comumente, encontramos empresas que trabalham parte de uma forma, parte
de outra; uma indústria de fechaduras, por exemplo, fabrica pelo menos parte dos
componentes em série, de forma contínua, mas o setor de montagens produz por
ordem, produzindo ora um tipo ora outro de fechaduras. Ou uma indústria
automobilística pode produzir o carro de forma contínua até certo ponto e, a partir daí,
por ordem, segundo especificações de acabamento, cor, acessórios etc. Ainda, uma
indústria de plásticos pode produzir as folhas desse material em série, mas, ao
transformá-las em embalagens, fazê-las por ordem, fabricando cada modelo de uma
vez.
Inúmeras vezes, por outro lado, procedem-se a algumas mudanças em função de
conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco
meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como
se fosse uma produção contínua durante esse tempo. Talvez muitas das produções
em série não passem de ordens de longa duração, como produção de certos
eletrodomésticos, de alguns modelos de automóveis etc. Pode também ocorrer de a
empresa trabalhar em série durante certo tempo com determinado produto, mas
desejar custeá-lo como se fosse uma grande ordem para avaliar seu resultado global.
Isso ficará mais claro logo adiante.
13.2 DIFERENÇAS NO TRATAMENTO CONTÁBIL

Praticamente, a única diferença entre os tratamentos da Contabilidade de Custos
reside no seguinte:
Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica para
cada ordem ou encomenda. Essa conta só pára de receber custos quando a ordem
estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda em
processamento, não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos
na forma de bens em elaboração, no ativo; quando a ordem for encerrada, será
transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos,
conforme a situação.
Na Produção Contínua, os custos são acumulados em contas representativas das
diversas linhas de produção; são encerradas essas contas sempre no fim de cada
período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de

custos da empresa). Não há encerramento das contas à medida que os produtos são
elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do período; na apuração por
Processo não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio
do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida).
Em ambas, os Custos Indiretos são acumulados nos diversos Departamentos para
depois serem alocados aos produtos (ordens ou linhas de produção). E em ambas
também são utilizáveis os procedimentos relativos às Taxas de Aplicação de CIP.
13.3 ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO (OU

ENCOMENDAS)
 A produção por ordem aquela que se caracteriza pelo controle dos custos de
fabricação por meio de ordens de serviços (ordens de produção).
 A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade
produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente, ou seja, consiste na
produção de vários produtos de forma não contínua.
 O sistema de ordem de produção é mais adequado quando a firma tem um
processo produtivo não repetitivo e onde cada produto ou grupo de produtos é
mais ou menos diferente entre si.
 Nesse tipo de atividade, os custos são acumulados numa conta específica para
cada ordem de produção (ou encomenda). Esta conta só para receber custos
quando a ordem estiver encerrada.
 Se um determinado exercício social terminar e o produto ainda estiver sendo
fabricado, o saldo da conta será totalmente classificado como Produtos em
Elaboração. Quando pronto, o saldo da conta relativa à ordem de produção será
transferido para Produtos Acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos,
conforme já tenha sido realizada ou não a venda.
 Em regra, cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos
custos, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em
andamento.
 As encomendas de longo prazo de duração podem ser tratadas diferentemente do
que é normal na Contabilidade: podem ter seu resultado apropriado a cada período
proporcionalmente à parte executada, sem necessidade de se esperar pelo
término e entrega do bem ou serviço. Os critérios para essa alocação intermediária
podem ser: proporcionalidade ao custo total, ao custo de conversão, ao grau de
dificuldade de cada fase, aos valores contratados para cada fase, etc.
 Normalmente fabricam sob encomenda as indústrias de máquinas pesadas,
construção civil, equipamentos especiais (como turbinas para hidroelétricas),
naval, aeronáutica, etc.

FLUXO DO SISTEMA DE CUSTEIO POR ORDEM
Exemplo prático – custeio por ordem:

A indústria de máquinas pesadas ABC recebeu, em 01-12-X0, uma encomenda de
duas máquinas de corte por parte da metalúrgica ABC, para entrega no prazo de três
meses. A encomenda é registrada na Ordem de Produção nº 101 e, no decorrer de
dezembro, são requisitados MD no valor de R$ 120 mil e houve um apontamento de
MOD de R$ 80 mil. No final de dezembro, são rateados os CIF e a OP nº 101 recebe
o equivalente a R$ 50 mil. O saldo da conta ficará assim:
Ordem de Produção nº 101
MD 120.000
MOD 80.000
CIF 50.000
250.000
No Balanço de 31-12-X0, o saldo de R$ 250 mil constará no ativo como Produtos em
Elaboração. Em X1, a OP nº 101 recebe os seguintes valores: MD – R$ 200 mil, MOD
– R$ 150 mil e CIF – R$ 50 mil, totalizando R$ 400 mil. O saldo da conta, ao encerrar
a OP nº 101, é de R$ 650 mil (R$ 250 mil de X0 + R$ 400 mil de X1). Se a entrega ao
cliente for imediata, o saldo da OP será encerrado com contrapartida de Custo dos
Produtos Vendidos. Caso não seja imediata, a contrapartida será de Produtos
Acabados.

13.4 ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO (OU CONTÍNUA):
 Produção Contínua ou por Processo reside na elaboração dos mesmos produtos
ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um longo período.
 Na produção por processo, os produtos passam por diversas fases de fabricação,
até serem concluídos.
 A produção contínua ocorre quando a empresa faz produção em série de um
produto ou linha de produtos. Neste caso, a empresa, em regra, produz para
estoque e não para atender encomendas especificas de clientes.
 Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação
é de determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas
fases de produção (processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade
de produtos fabricados no processo, durante certo período.
 No custeamento por processo, os custos são acumulados em contas
representativas dos produtos ou linhas de produtos. Como a produção é contínua,
estas contas nunca são encerradas. Há um fluxo contínuo de Produtos em
Elaboração, Produtos Acabados e Produtos Vendidos.
 Normalmente fabricam em série as indústrias de confecções, bebidas, cimentos,
veículos, eletrodomésticos, as petroquímicas, etc.
FLUXO DO SISTEMA DE CUSTEIO POR PROCESSO:

Exemplo Prático:
1o Período - Sem estoque inicial ou final no período no processo:
Custos de produção do período = $ 50.000.000
Unidades produzidas (completamente produzidas no período) = 20.000
Custo unitário = $ 2.500
2o Período - Com estoque no final do período:

Custos de produção do período = $ 55.440.000
Unidades acabadas e transferidas para Prod. Acab. = 21.000
Em elaboração no final do período: 2.000 (50%)
Produção equivalente = 21.000 + (2.000 x 0,5) = 22.000
Custo unitário = 55.440.000 / 22.000 = $ 2.520
3o Período - Com estoque no início e final do período:

Custos de produção no período = $ 52.780.000
Unidades acabadas e transferidas = 20.700
Em elaboração no início do período = 2000 (50%)
Em elaboração no final do período = 1800 (1/3 acabadas)
Produção equivalente = 20.700 – (2000 x 0,5) + (1800 x 1/3) = $ 20.300
Custo unitário = 52.780.000 / 20.300 = $ 2.600
Atenção:
Livro Contabilidade Custos (capítulo 12 - itens 12.1 e 12.2; Capítulo 13 – itens
13.1 e 13.2)
Autores: Eliseu Martins
Editora Atlas

14 CUSTOS CONJUNTOS
Atenção: Leitura de Estudos anteriores (artigos)

Leitura do Livro Contabilidade Custos (capítulo 14)
Editora Atlas

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MATERIAL BÁSICO DE APOIO ÀS AULAS

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1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A

2 PRINCIPAIS MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS 5

4 RECURSOS (FATORES, ELEMENTOS OU INSUMOS) DE PRODUÇÃO 12

5 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS (CUSTOS E DESPESAS) 14

6 APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO 23

7 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS I (CUSTEIO POR ABSORÇÃO) 27

8 ESQUEMA BÁSICO II – DEPARTAMENTALIZAÇÃO (CUSTEIO POR ABSORÇÃO) 29

9 CRITÉRIOS DE CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO (CUSTEIO POR

10 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 34

11 APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO 40

12 MÃO DE OBRA DIRETA 42

13 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 46

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 2

1.1 Contabilidade de Custos - Definições

1.2 Contabilidade Financeira - Definições

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 3

1.3 Contabilidade Gerencial – Definições

1.4 Diferenças e dependências das contabilidades de custo, contabilidade

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 4

2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO PARCIAL (Custos para Avaliação de Estoques)

Custos Diretos Custos

Vendas ........................ R$..................

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 5

2.2 CUSTEIO VARIÁVEL (Custos para Tomada de Decisões)

Apenas os Custos Custo de

No custeio variável, apenas os custos variáveis são incorporados aos estoques.

Lucro Margem de Contribuição

2.3 CUSTEIO PADRÃO (Custos para Controle)

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 6

2.4 OUTROS MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS

ATENÇÃO! Recomendações de leituras para os estudos da disciplina de

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 7

A aquisição de um equipamento industrial representa um investimento, Á medida que

A ENERGIA ELÉTRICA utilizada no processo de produção é gasto (na hora do seu

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 9

Já os salários do departamento de produção são custos e devem ser incorporados

A depreciação dos móveis e utensílios do departamento de vendas representa uma

Quando da sua aquisição, a matéria-prima é tratada como um investimento. A parte

3.5.2 Perda Normal

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 10

Atenção: veja no plano de ensino da disciplina os

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 11

Material Direto Mão de Obra Direta Custos Indireto

A Matéria-Prima é o principal material que entra na produção do produto final. Ela é

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 12

Mão de Obra Direta - MOD

Mão de Obra Indireta - MOI

Direta - MOD Não depende de rateio

Custos Diretos Custos Fixos

Custos Indiretos Custos Variáveis

5.1 CUSTOS DIRETOS

Outros materiais consumido na produção e

5.2 CUSTOS INDIRETOS

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 14

Custos Indiretos Depreciação de Equipamentos na fábrica

Materiais Indiretos consumidos na fábrica.

Energia elétrica utilizada na fábrica.

QUANDO UM CUSTO É DIRETO OU INDIRETO?

Prof. Valdemir - valdemir.silva@feac.ufal.br 15

Imposto Predial da fábrica.

Os principais custos fixos são comentados em seguida.