A mensurao dos passivos ocultos: um desafio para a contabilidade

Sb, 24 de Fevereiro de 2007 13:05 Compartilhar inShare0

Norberto Giuntini Prof. Dr. Ansio Candido Pereira (Coordenador) Doutor e Mestre em Contabilidade e Controladoria pela Universidade de So Paulo FEA/USP. Professor do Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica da FECAP/FACESP. E-mail: profanisio@fecap.br

Norberto Giuntini Mestrando em Controladoria e Contabilidade Estratgica na FECAP/FACESP. Docente na Universidade Anhembi Morumbi, Fundao de Ensino Octvio Bastos e FASPFaculdades Associadas de So Paulo. E-mail: ngiuntini@uol.com.br

Wilson Roberto Boaventura Mestrando em Controladoria e Contabilidade Estratgica na FECAP/FACESP. Scio Consultor da Ventura Gesto Organizacional Econmica e Financeira. E-mail: venturawr@uol.com.br

RESUMO

Atualmente tem sido uma preocupao da academia e dos profissionais de contabilidade a mensurao dos Ativos Intangveis. No mesmo grau de importncia e dificuldade, se faz necessrio mensurar os Passivos Ocultos, na medida que em ordem inversa, valores de aquisio podem estar superdimensionados em funo das contingncias geradas pelas empresas adquiridas, ou mesmo aes levadas a efeito pelas mesmas que podero desencadear na desvalorizao da marca ou da capacidade de negcios.

Com a preocupao em demonstrar e mensurar os Passivos Ocultos em sua disclosure1, no mesmo grau de importncia dos Ativos Intangveis, a contabilidade estar suprindo os usurios com informaes necessrias, em observncia ao desenvolvimento econmico e social e se fortalecendo como cincia da informao na era do conhecimento. Os estudos foram direcionados para a norma internacional de Contabilidade n 37Provises de Passivos Contingentes e Ativos Contingentes emitida pelo IASC International Accounting Standards Committee, as normas brasileiras sobre

contingncias e provises, e as normas da Associao Espanhola de Contabilidade e Administrao de Empresas (AECA). PALAVRAS-CHAVE Evidenciao; Meio-ambiente; Responsabilidade. ABSTRACT Nowadays it has been a worry on Accountants Professional Academy to measure the intangible assets. On the same way of importance and difficulty, it is necessary measure Hidden Liability once on the on the other hand, acquisition amount could be overcharged, as a result of contingency generated by acquired companies, such as shares that could start a brand or business devaluation. Worried with demonstrate and measure the Hidden Liability in disclosure, at the same importance level of intangible assets the accountancy will be supplying the users with necessary information, taking into account the economic and social development and becoming strong as science of information at the knowledge age. Studies were forwarded to the Accountancy International Rules n 37 - Provisions for Contingency Liabilities and Contingency Assets issued by IASC International Accounting Standards Committee, the Brazilian rules on Contingency and Provisions and the Spanish Association of Accountancy and Business Administration (AECA). KEY WORDS Evidence; Environment; Responsibility. 1. PROBLEMA A contabilidade como Cincia Social se desenvolve em funo das necessidades da humanidade, no sentido de registrar e mensurar os atos e fatos que ocorrem na evoluo das organizaes, oriundas das aes dos seres humanos na gerao e modificao do fenmeno patrimonial. Segundo Iudcibus e Marion (1999, p.34), A tendncia rumo harmonizao internacional das normas contbeis, adotando o modelo do IASC -International Accounting Standards Committee. Uma nova necessidade faz-se presente, consistindo nos passivos ocultos que as organizaes podem gerar ao interagir com o ambiente, no sentido de processar os recursos introduzidos na gerao de produtos e servios para a sociedade. O trabalho foi elaborado no sentido de responder a seguinte questo problema: Quais as aes que esto sendo levados pela Cincia Contbil no sentido de harmonizao internacional dos passivos ocultos? No pretendemos esgotar um assunto bastante atual, procurando obtermos resposta para a questo problema por meio de pesquisa bibliogrfica. 2. OBJETIVO DO TRABALHO O trabalho tem como objetivo abordar a escola europia, escola americana e legislao brasileira, no sentido de apresentarmos as dificuldades mundiais para a contabilidade alcanar a misso de mensurar os Passivos Ocultos, bem como apresentar as aes de uma organizao americana com propostas para o gerenciamento e registro da contabilidade intangvel que define e ilustra as diversas relaes originadas dos Passivos Ocultos, propiciando orientao, preveno, correo e defesa tanto para os geradores destes passivos quanto aos que de alguma forma foram afetados por eles.

3. INTRODUO A preocupao da contabilidade em demonstrar os efeitos dos ativos intangveis pode ser observada a partir de renomados autores. Iudcibus e Marion (1999:152), conceituam Ativos Intangveis, ou incorpreos, ou invisveis Como bens que no se podem tocar, pegar, que passaram a ter relevncia a partir das ondas de fuses e incorporaes na Europa e Estados Unidos. At praticamente meados da dcada de 80 a grande preocupao do mundo dos negcios era avaliar o Ativo tangvel. Kaplan (1997:3) estabelece que O ambiente na era da informao, tanto para as empresas do setor de produo quanto para o setor de servios, exige novas capacidades de assegurar o sucesso competitivo. A capacidade de mobilizao e explorao dos Ativos Intangveis ou invisveis tornou-se muito mais decisiva do que investir e gerenciar ativos fsicos tangveis. A necessidade de mensurar os Ativos Intangveis foi levada a efeito na medida que: As transaes de aquisies de empresas foram feitas por valores superiores Patrimnio mensurado pela contabilidade das empresas adquiridas. Iudcibus e Marion (1999:153), citam que No Brasil, um dos negcios marcantes que vieram consolidar a importncia do intangvel foi a aquisio da KIBOM pela Unilever por 930 milhes de dlares a vista em outubro de 1997, enquanto que o Patrimnio fsico da KIBOM estava contabilizado por 30% do preo de negociao, na medida que estava-se adquirindo uma marca e no to somente uma fbrica de sorvetes; Empresas famosas que vendem bilhes de dlares, sem nada produzir, sem fbrica, mquinas, etc. Iudcibus e Marion (1999:153) citam como exemplo a NIKE, empresa de material esportivo que terceiriza a produo; Segundo Kaplan (1997:4), Os Ativos Intangveis permitem a conservao da fidelidade de clientes e mobilizao das habilidades e motivao dos funcionrios para a melhoria contnua de processos, qualidade, tempo de resposta e plena utilizao da tecnologia, associando a utilizao do capital intelectual como ferramenta. O Dicionrio Aurlio (2000) define intangvel como Aquilo que no se pode tocar; impalpvel, inttil, intocvel. Diz-se de bens que no tm existncia fsica. Mensurar os Ativos Intangveis no uma tarefa simples. No Artigo publicado na Revista Exame, sob ttulo Por Que as Contas No Fecham?, foi questionada a discrepncia entre o valor do patrimnio de uma empresa registrado no balano e seu valor no mercado acionrio. O professor Eliseu Martins argumentou que Os balanos so muito objetivos. Para que eles representassem a perspectiva de uma empresa dar lucro no futuro, precisariam basear-se em critrios mais subjetivos, Mas a os balanos dariam margem a ainda mais malabarismos contbeis. Vira uma areia movedia. Segundo Hendriksen (1999:410), Os passivos foram, por muitos anos, o filho ignorado da contabilidade. Os passivos, hoje em dia, assumiram sua posio de direito como medidas diretas de obrigaes de empresa, argumentao que podemos utilizar na atualidade, com relao a mensurao dos Passivos Ocultos. 4. O CONCEITO DE PASSIVOS OCULTOS Iudcibus e Marion (1999:157), definem o passivo ou exigibilidades Como obrigao no momento da avaliao. Uma obrigao o dever ou a responsabilidade de agir ou de cumprir de uma certa forma. As obrigaes podem ser legalmente executveis como conseqncia de um contrato restritivo (obrigatrio) ou de algum requisito estatutrio ou legal. preciso deixar bem claro, todavia que obrigaes (passivos, exigibilidades) surgem como conseqncia de prticas comerciais usuais.

Podemos definir o Passivo Oculto como obrigaes contradas pela empresa em prticas operacionais e comerciais usuais, s quais no esto vinculadas nas aquisies de bens e servios e oriundas de atos ou fatos abstratos que dificultam a mensurao e o reconhecimento da obrigao. Pereira e outros (2000:109) conceituam o Passivo Oculto como Uma exigibilidade cuja informao acerca de sua existncia permanece encoberta ao usurio externo dos demonstrativos contbeis e em alguns casos at dos prprios dirigentes. A sua existncia est sempre ligada a uma contingncia passiva que no foi reconhecida como tal. O autntico passivo oculto aquele cuja omisso de registro no ocorre deliberadamente, resultante de prticas comuns que no costumam reconhecer a responsabilidade por servios ou produtos de m qualidade, os malefcios que seus produtos podem provocar aos seus usurios ou ainda a degradao ao ambiente decorrente de seus processos de produo. 5. COMO SE ORIGINAM OS PASSIVOS OCULTOS Kaplan (1997:2) admite que as empresas esto a meio caminho de uma transformao revolucionria. A competio da era industrial est se transformando na competio da era da informao. Drucker (2000:11) menciona que o conceito de negcio e a ferramenta denominada informao, nos capacitam, em verdade nos foram, a ver empresas sobre outras perspectivas: Como geradoras de recursos, ou seja, como organizaes capazes de converter custos em rendimentos; Como elos de uma cadeia econmica, que os gerentes precisam compreender na sua totalidade, a fim de gerenciar seus custos; Como rgo da sociedade para a criao de riqueza; Como criaturas e criadores, ao mesmo tempo, de um ambiente material, o mundo exterior da organizao, em que se situam as oportunidades e os resultados de onde tambm se originam as ameaas ao sucesso e sobrevivncia do negcio. Nesse cenrio as empresas operam e esto sujeitas a gerarem Passivos Ocultos, atravs de atos de negligncia, ou por aes involuntrias s quais atribumos as seguintes definies: Atos de negligncia: Aes operacionais ou ticas s quais os gestores possuem conhecimento que esto levando a efeito procedimentos que podem ocasionar acidentes, deteriorao ambiental ou de sade, no entanto continuam operando dessa forma e contando que tais anormalidades no ocorram ou passem desapercebidas. Aes involuntrias: Aes para as quais no se tem gerncia, passveis de ocorrncia independente da vontade dos gestores. Por mais que uma empresa possua controle de sua operao impossvel evitar ocorrncias no planejadas. Faz-se importante frisar que as Aes de riscos assumidos no devem ser consideradas como Passivos Ocultos por constituir-se de atos em desacordo a legislao s quais os gestores assumem o risco da operao. Tais prticas so passiveis de descoberta por intermdio de fiscalizao ou processo jurdico indenizatrio. Logicamente as operaes dessa natureza no so reconhecidas nas demonstraes financeiras por liberalidade, na medida que as empresas estariam delatando suas aes. A valorizao para a mensurao dessas operaes, normalmente possvel. 6. PASSIVOS OCULTOS POR AES DE NEGLIGNCIA E AES

INVOLUNTRIAS Como produto dos atos de negligncia podemos citar: Passivos Operacionais: Ausncia de manuteno de equipamentos de prestao de servios, treinamento inadequado de operadores, ausncia de manuteno das instalaes de prestao de servios, estocagem inadequada ou com prazo de validade vencida de produtos oferecidos ao consumo, qualidade de informao passada ao consumidor, no utilizao de mtodos que evitem doenas profissionais. Passivos de consumo: utilizao de materiais inadequados, utilizao de componentes nocivos por ausncia de testes, falhas de montagem, falhas de manipulao, falhas de acondicionamento, publicidade enganosa, apresentao insuficiente, apresentao inadequada. Passivos ambientais: aes negligentes que provoquem efeitos climticos, depleo da camada de oznio, chuva cida, qualidade do ar, danos advindos de metais pesados, odores resultantes de resduos orgnicos volteis, poluio sonora; gerenciamento do lixo dos resduos de contedo txico, vazamentos poluidores, efeitos antiecolgicos, qualidade da gua. Passivos ticos: fabricao de produtos nocivos como tabaco, lcool ou produtos compostos de drogas com efeitos colaterais comprovados. As aes involuntrias decorrem de acidentes normais da operao, causados por aes da natureza ou terceiros ou situaes no deliberadas, para as quais a empresa no possui um gerenciamento, na medida que ocorrem pelo simples fato da empresa estar operando e sujeita a falhas no propositais, ou por desconhecer o mal causado pelo uso de seu produto ou servio. A determinao se uma ao empresarial oriunda de negligncia ou no matria do Direito, cabendo Contabilidade o registro do fato e demonstrao dos efeitos econmicos e financeiros ocorridos na entidade. 7. OS CONCEITOS CONTBEIS DE PROVISES E CONTINGNCIAS Numa perspectiva patrimonialista, a Comisso de Terminologia do Conseil Nacional de Comptabilit deu a seguinte definio para proviso: Proviso a constatao contbil uma diminuio de valor de um elemento ativo (proviso para depreciao) ou de um aumento do passivo exigvel a mais ou menos longo prazo (proviso para riscos e encargos), precisa quanto a sua natureza, mas incerta quanto a sua realizao, cujos eventos supervenientes ou em curso se apresentem previsveis na data das demonstraes financeiras. Constitui objeto do presente trabalho somente as provises passivas. Numa perspectiva econmica, a AECA- Associao Espanhola de Contabilidade e Administrao, no seu documento n 11, definiu proviso como: Aquelas rubricas que recolhem fatos ou situaes que impliquem perdas imputveis ao perodo a que se referem s demonstraes financeiras, seja por existir uma alta probabilidade de que se produza, seja porque no se conhecem a totalidade dos dados e circunstncias, devem contabilizar-se sob diferentes formas de estimativa e mtodos de clculo, com a finalidade de que o resultado inclua todas as perdas que lhe correspondam. Iudcibus, Martins e Gelbke (1995:420) definem proviso como Redues de ativo ou acrscimos de exigibilidades que reduzem o Patrimnio Lquido, e cujos valores no so ainda definidos........Na medida que essas perdas de ativos ou obrigaes se tornarem definidas, devem deixar de ser consideradas provises. J a noo de contingncia tem merecido ao longo do tempo as preocupaes dos mais representativos organismos de normalizao contbil.

O Financial Accounting Standards Board (FASB) define contingncia no Statement of Financial Accounting Standards N. 5 Accounting for Contingences (SFAS 5), 1., como Uma condio, situao ou conjunto de circunstncias existentes envolvendo incerteza quanto ao possvel ganho (ganho contingente) ou perda (perda contingente) para a empresa, sendo no final resolvida quando um ou mais acontecimentos futuros ocorram ou deixem de ocorrer. A resoluo da incerteza confirmar o aumento de um ativo ou a reduo de um passivo, ou a reduo de um ativo ou a ocorrncia de um passivo. De fato, o IASC tratou a problemtica da contabilizao das contingncias na International Accounting Standard N. 10 Contingences and Events Occurring After the Balance Sheet Date (IAS 10), publicada em Outubro de 1978 e reformatada em 1994, a definindo contingncia como Uma condio ou situao, a ltima conseqncia da qual, ganho ou perda, ser confirmado somente na ocorrncia, ou na no ocorrncia, de um ou mais eventos futuros incertos. Segundo Cravo e Do Carmo,2 Outros organismos normalizadores como o Accounting Standards Board (FASB) e a Associao Espanhola de Contabilidade e Administrao de Empresas (AECA) apresentam idnticos entendimentos sobre o significado contbil de contingncia: So condies, situaes ou conjunto de circunstncias; Existentes na data das demonstraes financeiras; A incidncia final depender de certos eventos futuros e incertos, que se podero verificar ou no; Caso venham a produzir, provocaro perdas de valor no ativo ou o surgimento de algum passivo, ou o aumento de ativos ou reduo de passivos. (No primeiro caso as contingncias originam perdas, enquanto que no segundo originam ganhos). Iudcibus, Martins e Gelbke, (1995:435), citam que O objetivo da reserva para contingncias o de segregar uma parcela de lucros, inclusive com a finalidade de no distribu-los como dividendos, correspondente a provveis perdas extraordinrias futuras, que acarretaro a diminuio dos lucros (ou at o surgimento de prejuzos) em exerccios futuros. Uma primeira idia ser a de que as contingncias podem ser classificadas em perdas contingentes e ganhos contingentes os quais originam, respectivamente, passivos contingentes ou ativos contingentes. importante ressaltar que nem todas as incertezas constituem contingncias a serem relevadas pela contabilidade. Por exemplo, ao seguir o regime de competncia de exerccios, a entidade dever refletir em suas demonstraes financeiras situaes existentes cujo efeito financeiro depender de acontecimentos futuros. Tambm a contabilidade recorre freqentemente a estimativas para lidar com algumas atividades contnuas e recorrentes da entidade. Contudo, o fato de estar envolvida uma estimativa no pressupe a presena de uma contingncia, uma vez que o acontecimento conhecido e o seu efeito tambm, apenas o montante incerto. Por ltimo, saliente-se que os riscos genricos e comuns a qualquer atividade econmica, apesar de contingentes, no so mensurados nas demonstraes financeiras por no se relacionarem com nenhum exerccio em particular, no constituindo situaes ou condies existentes na data das demonstraes financeiras.

8. AS CONTINGNCIAS E OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

Segundo o IASC, 1997, IAS 1 Apresentation of Financial Statements, 5, o objetivo das demonstraes financeiras, Consiste em proporcionar informao acerca da posio financeira, desempenho e alteraes na posio financeira de uma empresa que seja til a um vasto leque de usurios na tomada de decises econmicas. Alm disso, op cit., 10., As demonstraes financeiras devem apresentar a imagem verdadeira e apropriada da posio financeira, do desempenho e das alteraes da posio financeira. Constitui condio necessria, mas no suficiente, que a observncia dos princpios contbeis conduza obteno da imagem fidedigna. De fato, a circunstncia de se seguirem criteriosamente os princpios contbeis apenas nos permite outorgar a presuno de imagem fidedigna. Na busca da imagem fidedigna o reconhecimento e/ou a divulgao das contingncias assumem especial importncia. No entanto, as caractersticas implcitas a esta rea sensvel nem sempre so intimamente ligadas com a aplicao rigorosa dos princpios contbeis. Da a dificuldade de encontrar pontos de equilbrio entre o dever de informar e a manipulao da informao. Analisemos na seqncia como que alguns princpios contbeis podem estar intimamente ligados ao tratamento das contingncias na viso de Cravo e Do Carmo (op. cit.). 8.1. O POSTULADO DA CONTINUIDADE. O princpio da continuidade, tambm denominado princpio de gesto continuada (going concern), claramente um pressuposto subjacente preparao a informao financeira. A sua verificao, ou no, vai marcar um modelo na aplicao dos restantes princpios contbeis. Quando se definem contingncias como condies, situaes, ou conjunto de circunstncias existentes na data de referncia das demonstraes financeiras, cuja incidncia final depender de que certos acontecimentos futuros ou incertos se produzam ou deixem de produzir-se, pressupe-se, necessariamente, a continuidade das operaes, sendo a prpria dinmica da atividade empresarial que confirmar em exerccios posteriores o acontecimento que emergiu no presente, sem que caiba nesta definio a incluso de circunstncias ou acontecimentos que possam manifestar-se no futuro. Esta delimitao importante, pois se uma empresa tratasse de determinar o seu valor para efeitos de liquidao ou alienao, teria que incluir entre os seus passivos as possveis indenizaes ao pessoal por demisso. Por outro lado, se a empresa considerar a sua atividade ilimitada no tempo, tal fato no ser tratado at que no se evidencie alguma circunstncia, condio ou situao que, a confirmar-se no futuro, dar lugar a tais indenizaes.

8.2. O PRINCPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM OS PERODOS CONTBEIS. Uma vez que a vida de uma empresa, em sua grande maioria, ilimitada, torna-se necessria a criao de ciclos de tempos mais curtos (exerccios econmicos), que permitam avaliar o desempenho da empresa e a sua evoluo ao longo de sua existncia. A avaliao do desempenho no exerccio econmico implica a necessidade de se proceder a cortes para atribuir a cada exerccio os proventos e os custos que lhe dizem respeito, sem atender a corrente financeira correspondente. Evidentemente que o reconhecimento e/ou a divulgao das contingncias deve ser

efetuado no exerccio em que se verifiquem as condies que indiciam as perdas futuras, desde que estas sejam susceptveis de avaliao racional. No caso das operaes (ganhos ou perdas) contingentes, ressalta a grande dificuldade da determinao dos perodos em que so gerados os proventos associados aos custos relacionados com os fatos contingentes. Este problema agravado pela circunstncia de a ocorrncia do fato contingente poder no se verificar, apesar do custo ter sido previamente contabilizado. 8.3. A CONVENO DO CONSERVADORISMO. A Conveno do Conservadorismo contempla a necessidade de um certo grau de precauo no exerccio dos juzos necessrios ao fazer estimativas exigidas em condies de incerteza, por forma a evitar a superavaliao de ativos ou proventos e a subavaliao de passivos ou custos. Porm, a aplicao do conservadorismo no deve permitir a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, ou a subavaliao deliberada de ativos ou de proventos, ou a superavaliao deliberada de passivos ou custos. Ser conservador no mais do que uma atitude, isto , disposio, forma ou maneira como os responsveis pela elaborao da informao financeira encaram os diferentes fatos, podendo acarretar uma carga de subjetividade, j que uns responsveis so por natureza demasiado prudentes e outros pouco prudentes, e tais atitudes, ainda que dotadas de boa f, podem conduzir criao de reservas dissimuladas, por exemplo, sob a forma de provises ou a descapitalizao da empresa. 8.4. A POSSIBILIDADE DA CRIAO, REVISO E EXTINO DOS PRINCPIOS CONTBEIS. Diante de tais circunstncias e tratando a contabilidade como uma cincia social, Padoveze (1996) afirma que Os princpios fundamentais de contabilidade fazem parte do arcabouo bsico da Teoria da Contabilidade. Esses so os princpios aceitos ainda hoje. Nada impede, porm, de que esses princpios no venham a ser modificados ao longo do tempo. A contabilidade uma metodologia extremamente prtica e as necessidades de informaes dos diversos usurios da informao contbil podem alterar-se com o passar do tempo. Com isso podero ser revistos alguns princpios, como podero ser criados outros e extinguidos alguns. Aos contadores cabe a discusso permanente sobre eles, a verificao de que eles so atuais e no esto sendo hoje um entrave s modernas necessidades de informaes. Significa dizer que esforos tero que ser levados a efeito para estruturar os Princpios Fundamentais de Contabilidade e regulamentar uma nova teoria que contemple a evoluo da contabilidade. 9. TRATAMENTO CONTBIL DAS CONTINGNCIAS E PROVISES Faz-se importante analisarmos as abordagens de contingncias e provises do IASC, Lei das Sociedades Annimas, Comisso de valores mobilirios, bem como a perspectiva segundo o anteprojeto de reformulao da lei das sociedades annimas.

9.1. A PERSPECTIVA DO IASC. Em Novembro de 1997, o IASC reconhecendo a insuficincia da IAS 10 (1994) no que concerne a contingncias prope o Exposure Draft N. 59 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets definiu contingncia como Uma condio resultante

de acontecimentos passados, existente na data do Balano, originando um ativo ou um passivo cujo resultado ser confirmado pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros no controlveis pela empresa. O Exposure Draft N 59 foi aprovado com algumas alteraes, tendo sido publicada em Setembro de 1998 a norma definitiva International Accounting Standard N. 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (IAS 37). A referida norma desenvolve essencialmente a problemtica das provises procurando dar resposta s seguintes questes: Quando devem ser reconhecidas as provises? Como devem ser mensuradas as provises? Como devem ser divulgadas as provises? Por isso, no define contingncias, tratando-as por exceo, porm esclarecendo que o termo utilizado para definir passivos e ativos que no so reconhecidos uma vez que a sua existncia ser apenas confirmada pela ocorrncia, ou no, de um ou mais acontecimentos futuros no totalmente controlados pela empresa, devendo ser apenas objeto de divulgao, atravs de notas explicativas. 9.1.1. O CONCEITO DE PROVISO. A IAS 37 comea por delimitar o conceito de proviso a passivos de montante e prazo incertos. Assim, as provises distinguem-se de outros passivos - como as dvidas a pagar e os acrscimos de custos - pela incerteza inerente ao seu montante e prazo de liquidao. Tambm se excluem do conceito de proviso as quantias escrituradas como ajustamentos de valores de ativos, como por exemplo: os dbitos de cobrana duvidosa e depreciao. O reconhecimento de um passivo contingente sob a forma de proviso exige a observncia de determinados requisitos, abordados no prximo tpico do trabalho, que no se confirmando, podero dar lugar apenas divulgao desse passivo contingente. 9.1.2. OS REQUISITOS PARA O RECONHECIMENTO DE UMA PROVISO. O reconhecimento de um passivo contingente atravs de uma proviso depende da observncia cumulativa dos seguintes requisitos: A empresa ter a obrigao presente (legal ou construtiva) resultante de um acontecimento passado; Ser provvel que um desembolso de recursos incorporando benefcios econmicos futuros seja exigido para liquidar a obrigao; e Ser possvel fazer uma estimativa razovel da quantia da obrigao. Assim, basta que um destes requisitos no se verifique para que no haja lugar a contabilizao de uma proviso, podendo haver apenas a divulgao de um passivo contingente, atravs de notas explicativas. Analisando cada uma daquelas condies: OBRIGAO PRESENTE O reconhecimento de uma proviso comea por exigir que exista, na data de referncia das demonstraes financeiras, uma obrigao presente, a qual poder ser de dois tipos: Legal: se resultar de um contrato, de legislao ou outra clusula legal; Construtiva: se resultar da conduta passada da empresa, que leva outras partes a crer que a empresa ir assumir determinadas responsabilidades e as ir liquidar.

Nos casos em que a existncia de uma obrigao presente no seja clara, dever-se- recolher toda a evidncia disponvel, incluindo as resultantes dos acontecimentos posteriores a data do Balano e a opinio de especialistas. Com base nesta evidncia teremos duas hipteses: Que mais provvel que exista naquela data uma obrigao presente; ou Que mais provvel que no exista naquela data uma obrigao presente. No primeiro caso, deve-se reconhecer uma proviso (se os restantes critrios se verificarem), enquanto que no segundo caso, dever haver apenas lugar divulgao de um passivo contingente, a menos que a probabilidade de ocorrncia do desembolso de recursos seja remota, caso em que no necessrio reconhecer ou divulgar qualquer fato. ACONTECIMENTO PASSADO Um acontecimento passado origina uma obrigao presente se criar uma responsabilidade para a empresa, a qual obrigada a cumpri-la por razes legais ou construtivas. Dado o Balano e a Demonstrao dos Resultados s apresentarem, respectivamente, a posio financeira e o desempenho passado da empresa, no fazendo qualquer projeo para o futuro, as provises tambm s devem ser reconhecidas para responsabilidades existentes nessa data, em resultado de acontecimentos passados e no para responsabilidades que possam vir a surgir em resultado da atuao futura da empresa. NVEIS DE PROBABILIDADE Segundo o IASC, atravs da IAS37, a probabilidade de ocorrncia de um acontecimento futuro poder variar entre: Provvel: se for mais provvel a ocorrncia do que a no ocorrncia; Possvel: se for mais provvel que no ocorra; Remota: trata-se de uma probabilidade de ocorrncia nfima, menor do que possvel. Trata-se de bvia matria de julgamento profissional e, conseqentemente de elevado risco de informao. PROVVEL DESEMBOLSO DE RECURSOS INCORPORANDO BENEFCIOS ECONMICOS FUTUROS Para alm da existncia de uma obrigao presente, o reconhecimento de uma proviso exige que seja provvel a ocorrncia de um desembolso de recursos incorporando benefcios econmicos futuros para liquidar aquela obrigao. Se a probabilidade de ocorrncia de tal desembolso for menor do que provvel, haver lugar apenas divulgao de um passivo contingente. Se a probabilidade de ocorrncia for remota, no h lugar nem ao reconhecimento nem divulgao de qualquer fato. Quando existir um conjunto de obrigaes semelhantes, a probabilidade de ocorrncia de um desembolso para as liquidar determinada considerando a classe de obrigaes como um todo, no obstante a probabilidade do desembolso ser pequena para cada item. ESTIMATIVA RAZOVEL DA QUANTIA DA OBRIGAO No que diz respeito estimativa de valor da obrigao importante relembrar que o uso de estimativas uma parte essencial da preparao das demonstraes financeiras, representando em procedimento fundamental para a sua credibilidade.

De uma forma geral, a empresa pode sempre determinar um intervalo de possveis resultados e pode fazer uma estimativa razovel da obrigao para reconhecer a proviso. Caso seja totalmente impossvel, ento no se deve reconhecer a proviso, divulgando-se apenas o passivo contingente em notas explicativas. 9.1.3. A MENSURAO DAS PROVISES. O montante a reconhecer como proviso dever ser a melhor estimativa da quantia exigida para liquidar a obrigao presente na data de referncia do Balano, ou seja, a quantia que a empresa racionalmente pagaria para cumprir a obrigao, ou para a transferir para uma terceira pessoa naquela data. Aquela estimativa dever ser feita pela gesto da empresa com base na experincia passada e, se necessrio, recorrendo a parecer de especialistas. Qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos que ocorram aps a data do Balano devem ser levadas em conta. As provises devem ser revistas data de referncia das demonstraes contbeis e ajustadas de modo a refletir a melhor estimativa atual. Se deixar de existir a razo que originou a constituio da proviso (probabilidade de ocorrncia de um desembolso de recursos incorporando benefcios econmicos futuros para cumprir a obrigao) esta deve ser anulada. Uma proviso deve ser utilizada apenas para atender os fins para os quais foi inicialmente criada. 9.1.4. OUTRAS INFORMAES A DIVULGAR SEGUNDO A IAS n37. Para cada classe de provises dever-se- divulgar em notas anexas: 1) O valor contbil no incio e no fim do exerccio; 2) Constituio ou aumento de provises efetuadas; 3) Montantes utilizados; 4) Montantes repostos; 5) Os aumentos dos valores atualizados, devido a passagem do tempo e efeitos provocados por alteraes nas taxas de desconto; 6) Uma breve descrio da natureza da obrigao e do prazo esperado para a ocorrncia de um desembolso de benefcios econmicos; 7) Uma referncia s incertezas envolvendo o montante e prazo daqueles desembolsos; 8) O valor do ativo reconhecido pelo reembolso esperado. Relativamente aos itens 1 a 5, no exigida qualquer informao comparativa. Do mesmo modo, para cada classe de passivos contingentes no reconhecidos dever ser divulgado, na data de referncia das demonstraes financeiras, uma breve descrio da natureza da obrigao e, se possvel: Uma estimativa do seu efeito financeiro; Uma referncia s incertezas envolvendo o montante e prazo de qualquer desembolso; e A possibilidade de qualquer reembolso. Para os ativos contingentes divulgar-se- a sua natureza e, se possvel, uma estimativa do seu efeito financeiro. As divulgaes acerca de ativos contingentes no devem dar indicaes errneas acerca da probabilidade de ocorrncia de um ganho. Nos casos em que no seja possvel divulgar qualquer informao exigida, esse fato deve ser referido. Um caso particular o que se verifica nas situaes de litgio, envolvendo o objeto da proviso, passivo contingente ou ativo contingente, onde a divulgao de determinada informao pode prejudicar a posio da empresa. Nestes

casos, a empresa no obrigada a divulgar aquela informao, mas dever referir o motivo subjacente no divulgao. 9.2. A PERSPECTIVA SEGUNDO A LEI DAS S/AS E CVM. A Lei das Sociedades Annimas em seu artigo 195 preconiza que A assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado. 1o A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razes de prudncia que a recomendem, a constituio da reserva. 2o A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificaram a sua constituio ou em que ocorrer a perda. A Comisso de Valores Mobilirios estabeleceu no Parecer de Orientao N 24, de 15 de janeiro de 1992 que Devem ser divulgados os nus reais sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais/contingentes...... Os fatos contingentes que gerarem, por suas peculiaridades, reservas ou provises para contingncias e, mesmo aqueles cuja probabilidade for difcil de calcular ou cujo valor no for mensurvel, devero ser evidenciados em nota explicativa, sendo ainda mencionadas, neste ltimo caso, as razes da impossibilidade. Com o objetivo de promover a melhoria e sofisticao da disclosure das empresas brasileiras de capital aberto, em vinte anos a CVM emitiu uma consolidao de notas explicativas, que resultou do trabalho de pesquisa em Instrues, Deliberaes e Pareceres de Orientao da CVM, alm de Ofcios-Circulares da Superintendncia de Normas Contbeis e de Auditoria da autarquia (fonte: http://www.cvm.gov.br/port/snc/notas.asp 15/11/2001). Padoveze (1996), estabelece que Dos requisitos da contabilidade atual o perfeito entendimento das peas contbeis. Ao expormos o patrimnio e os ganhos do ltimo perodo nas demonstraes contbeis, possvel que um item ou outro no esteja claro s com a exposio do nmero. Faz-se necessrio ento uma explicao adicional, referindo-se s notas explicativas. Alm das notas explicativas, a empresa deve valer-se de outro relatrio para promover a evidenciao. Normalmente, esse relatrio denominado Relatrio da Diretoria. Nele devem constar todos os fatos relevantes que influram nos nmeros apresentados, bem como as condies ambientais em que atuou a empresa no ltimo perodo. Caso haja fatos relevantes e concretos que decididamente influiro no resultado do ano em curso ou nos prximos anos, estes tambm devero ser evidenciados. 9.3. A PERSPECTIVA SEGUNDO O ANTEPROJETO DE REFORMULAO DA LEI DAS SOCIEDADES ANNIMAS. 9.4. O anteprojeto altera substancialmente, tambm, o captulo XVI da Lei n 6.404/76, na parte que trata da constituio das reservas. A primeira das principais alteraes introduzidas no anteprojeto diz respeito eliminao das Reservas para Contingncias, previstas no art. 195 da atual lei societria, justificando que durante a vigncia da Lei n 6.404/76, tem sido pouca a utilizao dessa reserva, e, na maioria dos casos, feita de maneira indevida. Existia nos primeiros anos de aplicao da lei (e existe ainda, embora mais raro) uma confuso de entendimento sobre a natureza dessa reserva. Muitas companhias registravam como reserva para contingncias (patrimnio lquido) valores que, na verdade, se tratavam de provises para contingncias (exigibilidade). E os

efeitos dessa confuso so bastante significativos, uma vez que a reserva feita a partir da destinao do lucro lquido do exerccio, enquanto que a proviso afeta esse lucro lquido e independe da sua existncia para ser reconhecida. A reserva para contingncias, que deveria, mais corretamente, se chamar de reserva para equalizao de dividendos, deve ser constituda em funo da perspectiva de diminuio futura do lucro, diminuio essa decorrente de fatos ou eventos futuros repetitivos. Os exemplos clssicos so as perdas cclicas originrias de geadas, chuvas ou outras intempries, em que uma empresa pode estabelecer uma adequada poltica de distribuio de dividendos, mediante a segregao de uma parcela de seus lucros, nos perodos normais, para distribu-la no perodo em que esses fenmenos provocarem a diminuio dos seus resultados. Embora essa reserva possa ser considerada conceitualmente correta, o anteprojeto prev a sua eliminao, pela sua baixssima utilizao correta e tentativas de utilizao indevida; e pela possibilidade de se atender a uma poltica de equalizao de dividendos atravs da constituio, se necessrio, de uma reserva estatutria. 10. PASSIVO OCULTO: O VENENO, O ANTDOTO E A VACINA Atravs desta metfora a KNOWCORP3, organizao americana com propostas para o gerenciamento e registro da contabilidade intangvel, define e ilustra as diversas relaes originadas dos Passivos Ocultos. Em busca de material que pudesse enriquecer o trabalho, deparamo-nos com empreendimentos americanos que propiciam orientao, preveno, correo e defesa tanto para os geradores destes passivos quanto aos que de alguma forma foram afetados por eles.

O VENENO Encontramos como fonte geradora de veneno os empreendimentos que, por negligncia ou desconhecimento, produzem produtos e ou servios que prejudicam terceiros, de forma direta ou indireta, e em alguns casos de maneira irreparvel e que por sua vez podero sofrer os efeitos de suas prprias criaes (passivos ocultos). O ANTDOTO De certa forma fazendo com que os prprios geradores de passivos ocultos provem de seu prprio veneno, encontramos organizaes altamente especializadas em defesa dos prejudicados que no atuam somente no processo de reparao, mas tambm, orientam a populao, de modo geral, em como proceder no seu dia a dia para que caso venha a ocorrer algum problema as evidncias sejam absolutas para o xito rpido em um acordo ou ao judicial. Entre os diversos procedimentos indicados por estas organizaes, para lidar com uma eventual ocorrncia, destacamos as seguintes: A contratao de um especialista em produtos de risco para a preservao das evidncias; Manter a posse do produto defeituoso, como por exemplo, um carro; Comprar, sempre que possvel, dois ou mais exemplares para testes, e preferencialmente de lotes prximos ao sinistrado. A VACINA Em contrapartida ao antdoto, que uma medida reparadora, encontramos a vacina produzida por organizaes especializadas em empreendimentos passveis de gerao

de passivos ocultos, que se utilizam de mtodos de preveno e predio. Tais organizaes atuam juntamente com a empresa produtora adotando e analisando medidas que possam evitar danos aos consumidores e ao meio ambiente. Atuam de maneira a evidenciar que caso ocorra algum acidente ou dano a terceiros, no o foi por negligncia ou falta de estudos, aes e esforos para evit-lo. Citamos, ilustrativamente, algumas etapas desenvolvidas por tais organizaes: Plano de Continuidade dos Negcios Tem por objetivo reduzir os nveis de risco e custo tanto para a empresa quanto para clientes e fornecedores. Atua na anlise crtica das funes e processos do empreendimento. Plano de Contingncia Busca respostas a um evento possvel de ocorrer, porm incerto quanto a sua ocorrncia. Amenizao de Desastres Atividades desenvolvidas para eliminar ou reduzir os riscos de vida e de propriedade advindas do acaso ou de processos perigosos. Plano regular de Teste Metodologia que consiste na formalizao de um Plano de Contingncia que seja documentado, aprovado, testado, divulgado e mantido em funcionamento e que seja periodicamente revisado e ajustado. FATOS O movimento das organizaes que atuam junto ao empreendimento para aes preventivas, bem como, os das que atuam na busca de ressarcimentos causados por produtos ou aes de empreendimentos danosos ao consumidor ou ao meio ambiente, tem tido um crescimento vertical nos Estados Unidos e despertado o desenvolvimento destes tipos de organizaes em outros pases. A dimenso e a importncia no tratamento e descoberta de possveis passivos ocultos tem conduzido ao estudo de uma nova contabilidade onde o registro e controle destes intangveis possam ser evidenciados e, de uma certa maneira, divulgados. Nos Estados Unidos j existem organizaes com propostas e softwares, ainda que gerenciais, para o registro da Contabilidade Intangvel. Como exemplo deste tipo de contabilidade citamos algumas caractersticas encontradas: A Knowcorp (op. Cit.) afirma que a Contabilidade Intangvel no consistente com apenas trs princpios da Contabilidade Convencional: Custo como base de valor, Conservadorismo e Objetividade. Tal inconsistncia justificada pelo no reconhecimento, na contabilidade convencional, dos possveis impactos futuros que os intangveis possam vir a provocar na continuidade da organizao. O objetivo desta contabilidade proporcionar e auxiliar os executivos a entender e identificar como e quando os valores correntes e futuros esto sendo construdos. Com base neste mtodo possvel dimensionar como as decises de curto prazo influenciam o desenvolvimento do longo prazo tornando-se possvel a identificao dos valores que podem criar e os valores que podem destruir uma atividade antes de serem implantadas, evitando desta maneira, perdas financeiras e decises pobres para o longo prazo. 11. CONCLUSO O IASC, na IAS 37, sistematiza de forma bastante exaustiva o tratamento das contingncias, defendendo a contabilizao das perdas contingentes apenas nos casos em que existe obrigao presente, que provavelmente implicar um desembolso de recursos incorporando benefcios econmicos futuros para a liquidar, e a possibilidade de se fazer uma estimativa razovel da quantia a despender. Caso aquelas condies no sejam reunidas, haver apenas que divulgar o passivo contingente (exceto se a possibilidade de ocorrncia de um desembolso for remota, situao em que no

necessrio contabilizar ou divulgar qualquer fato). No Brasil os passivos contingentes esto sendo tratados da mesma forma, seguindo as disposies estabelecidas pelo IASC. Na Espanha o Plano Oficial de Contabilidade (POC) considera um conjunto de provises para riscos e encargos, estas destinadas a registrar as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza especfica e provvel, ou seja, contingncias. O referido plano omisso quanto a formas de divulgao atravs de notas explicativas. Nas condies impostas pela IAS 37, a contabilizao das perdas contingentes podem implicar uma manipulao dos resultados, pois basta que se alegue a impossibilidade de ser feita uma estimativa razovel, ou se considere uma probabilidade mais reduzida de ocorrncia do fato, para que j no haja lugar a contabilizao da proviso, mas apenas a divulgao de um passivo contingente. Nesta linha, as provises podem funcionar como instrumento de manipulao dos resultados. A evidenciao das organizaes voltadas ao tratamento dos intangveis, principalmente do passivo oculto, uma realidade cada vez mais presente no dia a dia das empresas e consumidores. A preocupao em no gerar danos aos consumidores e ao meio ambiente apresenta-se basicamente como nica alternativa para evitar grandes processos indenizatrios e permitir a continuidade normal dos negcios. possvel que os Princpios fundamentais de Contabilidade tenham que sofrer uma reformulao, para que possam atender as necessidades do mundo moderno. BIBLIOGRAFIA AECA Associao Espanhola de Contabilidade e Administrao de Empresas, 1991, Princpios Contables Provisiones Contingncias y acontecimientos posterores al cierre de los Estados Financieros, Documentos 1 e 11, Madrid, Espanha. AECA- Associao Espanhola de Contabilidade e Administrao de Empresas, 1996, Principios Contables 1980-1995, Madri, Espanha. Anteprojeto da Lei n 6.404/76 Comentado. Site da Internet: http//www.cvm.gov.com.br, (23/09/2001). Conseil Nacional de Comptabilit, 1997, DC 19 Benefcios de Reforma, Lisboa, Portugal. CRAVO, Domingos Jos da Silva e DO CARMO, Ceclia Margarita Rendeiro. Provises e Contingncias: Evoluo Conceitual. Artigo da Universidade de Aveiro/Instituto Superior de Contabilidade e Administrao. Disponvel no Site da Internet: http//www.apotec.pt/jjul2.html. (21/11/2001). Dicionrio Aurlio 2000 cd-rom. DRUCKER, Peter F. Medindo o Desempenho Empresarial. Rio de Janeiro: Campus, 2. Ed., 2000. 205 p. HENDRIKSEN, Eldon S.,VAN BREDA, Michel F., Teoria da Contabilidade. 5.ed. Traduo por SANVICENTE, Antonio Zoratto. So Paulo: Atlas, 1999. p.410. IASC,1997, IAS 1, 10 e IAS 37 Presentation of Financial Statements, Londres, Reino Unido.

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