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Controle Interno e
Auditoria Governamental
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO
CGE
2012
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO
CGE
NDICE
1. Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria
2. Controle Interno
2.1. Tipos, objetivos, princpios, testes substantivos e de aderncia
2.2. rgos Normalizadores de Controle Interno
2.3. Principais Metodologias de Controle
2.4. O Controle Interno na Administrao Pblica
2.5. A importncia do Controle em uma gesto pblica voltada para resultados
3 a 18
3. Normas de Auditoria
3.1. Auditoria e a Profisso de Auditor
3.2. Normas relativas Pessoa do Auditor
3.3. Normas relativas Execuo do Trabalho
3.4. Normas relativas Opinio do Auditor
18 a 27
4. Fundamentos da Auditoria
4.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
4.3. O Controle Interno no Setor Pblico do Estado de Minas Gerais
28 a 47
5. Auditoria Governamental
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gesto Pblica
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental
5.4. Abrangncia da Auditoria Governamental
5.5. Formas de Execuo da Auditoria Governamental
5.6. Tipos de Auditoria Governamental
47 a 54
54 a
115
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OCGE
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proteo do patrimnio;
cumprimento de leis e regulamentaes;
fidedignidade da informao utilizada para o processo decisrio e gerencial;
observao s polticas e diretrizes estabelecidas pela direo.
2.1. Tipos, objetivos, princpios, testes substantivos e de aderncia
a) Tipos de Controle
Prvio ou
preventivo
Concomitante ou
sucessivo
Subsequente ou
corretivo
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Formas
Conceito
Segregao de funes
Sistema de autorizao e
aprovao
Determinaes de funes
e responsabilidades
Rodzio de funcionrios
Corresponde ao rodzio
possibilidade de fraudes.
dos
funcionrios
para
reduzir
Carta de fiana
Manuteno de contas de
controle
Seguro
Legislao
Diminuio de erros e
desperdcios
Contagens fsicas
independentes
Aladas progressivas
d) Testes
Levantamento do ambiente de Controle o mapeamento de toda a organizao, desde as
suas definies hierrquicas, com seus processos decisrios, at as especificaes de
transaes por produto/servio, onde so levantados: organogramas; definio de atribuies e
responsabilidades por nveis/cargos; parmetros para desenvolvimento de produtos/servios;
normas e procedimentos formais; poltica de pessoal e cargos e salrios.
Avaliao dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado o
questionrio de avaliao de controle interno, onde as questes so respondidas com um SIM
ou NO, de forma a permitir, a identificao dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliao
de controle interno numa organizao pode ser:
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Maior
Quantidade
de
Testes
Menor
Quantidade
de
Testes
retrospectivos evidenciam situaes passveis de serem documentadas, verificandose a aderncia no passado norma definida pela funo controle, Ex.: um relatrio ou a
assinatura do funcionrio que executou o procedimento;
flagrantes evidenciam situaes em que a aderncia observada no momento da
atitude, testemunhando sua execuo.
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Eficcia e eficincia das operaes que relaciona objetivos para o negcio da empresa,
incluindo metas por execuo e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.
Confiabilidade das informaes contbeis, que trata da preparao de publicaes de
demonstraes contbeis confiveis, incluindo o nterim e demonstraes contbeis
consolidadas, e outras informaes de contabilidade baseadas naquelas demonstraes.
Compliance (conformidade) com leis aplicveis e regulamentos aos quais a empresa est
sujeita.
c) International Federation of Accountants IFAC
O IFAC define o termo sistema de controle interno, mesclando a definio original do AICPA de
1949 e suas posteriores revises at a edio do SAS 78:
O termo sistema de controle interno significa todas as polticas e procedimentos adotados pela
administrao de uma entidade para auxili-la a alcanar o objetivo da administrao de
assegurar, tanto quanto seja factvel, a conduo ordenada e eficiente de seu negcio, incluindo
aderncia s polticas de administrao, a salvaguarda de ativos, a preveno e deteco de
fraudes e erros, a exatido dos registros contbeis e incluso de tudo que os mesmos devem
conter, e a preparao tempestiva de informaes financeiras confiveis.
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f)
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A RESOLUO CFC N. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 Controle Interno, estabelece
referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido
de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando contribuir para o
alcance dos objetivos da entidade do setor pblico
g) Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON
O IBRACON, atravs da NPA 2 Procedimentos de Auditoria Independente de Instituies
Financeiras e Entidades Equiparadas define que: O controle interno compreende o plano de
organizao e o conjunto ordenado dos mtodos e medidas, adotados pela entidade para
proteger seu patrimnio, verificar a exatido e o grau de confiana de seus dados contbeis.
h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN
A Secretaria do Tesouro Nacional atravs da Instruo Normativa n. 16, de 20 de dezembro de
1991, define que controles internos como: O conjunto de atividades, planos, mtodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos rgos e
entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo
Poder Pblico.
2.3. Principais Metodologias de Controle
a) COSO
O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American
Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute,
em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control na Integrated Framework
(COSO Report)
A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negcio de qualquer organizao e
define controle interno e seus componentes, fornece critrios a partir dos quais os sistemas de
controles podem ser avaliados e subsdios para que a administrao, auditoria e demais
interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle.
Segundo o COSO, controle interno um processo conduzido pela Alta Administrao das
organizaes, pelos gerentes e pelos funcionrios, os quais devem assegurar o atingimento dos
seguintes objetivos:
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Ambiente de Controle - a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores
como tica, integridade, formas de conduta, polticas de recursos humanos, estrutura da
organizao, forma de atuao e ateno do Conselho de Administrao e da alta
administrao quanto cultura de controle, designao adequada de autoridade e
responsabilidade e a alocao adequada de recursos.
Avaliao de Risco - consiste da identificao e anlise de risco (interno ou externo) que so
relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliao deve considerar a sua
severidade, a freqncia com que estes ocorrem e conseqentemente, seu grau de impacto,
determinado, a partir da, como a empresa administrar tais riscos.
Atividade de Controle - so as polticas e procedimentos que asseguram que os planos e
direcionamento indicados pela administrao so atingidos e ocorrem atravs de toda
organizao, em todos os nveis, incluindo todas as funes, inclusive segurana fsica e
lgica dos sistemas.
Informao e Comunicao - os sistemas de informao produzem relatrios contendo
informaes operacionais, financeiras e de compliance que tornam possvel a conduo e
controle do negcio. Tratam de informaes geradas tanto interna como externamente e que
sero divulgadas tambm interna e/ou externamente. Alm disso, o sistema de informaes
deve permitir fluxo adequado de informaes atravs de toda a organizao, dos nveis
hierrquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com rgos externos.
Monitoramento - representado pelo monitoramento contnuo no curso de operaes,
atividades regulares de gerenciamento e superviso e de outras atividades decorrentes de
realizao de tarefas pelas pessoas. As deficincias encontradas ao longo do
monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsvel. Caso sejam encontradas
durante exames especiais, devem ser comunicadas aos nveis mais elevados da
administrao.
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, necessrio que cada um dos cinco
componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relao
a cada um dos trs objetivos do negcio: economia e eficincia das operaes, veracidade das
demonstraes financeiras e compliance com as normas e legislao locais.
b) Guidance on Assessing Control The CoCo Principles
A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para
auxiliar a alta administrao das organizaes a implementar e avaliar um ambiente de controle,
de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratgicos.
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Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliao que a responsabilidade pelo
controle do processo do Presidente e que o foco da avaliao so os objetivos da organizao
e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia a organizao como um todo,
considerando as pessoas e executada atravs de auto-avaliaes.
Na viso do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento,
aprendizado contnuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem
atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa.
Assim, h uma valorizao do elemento humano e dos valores ticos e culturais a ele
relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as
demonstraes financeiras, compliance e segurana dos ativos.
O conceito bsico por trs do modelo utilizado que para realizar uma tarefa as pessoas devem
compreender seu propsito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessria
(informao, recursos e habilidades). Alm disso, a pessoa necessitar de um senso de
comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua
performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realiz-la e quais as
mudanas que devem ser feitas e isso vale no s para um indivduo mas para um grupo de
trabalho.
A metodologia destina-se alta administrao, principalmente ao Presidente e o Conselho de
Administrao, porm, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem
avaliar a eficincia dos controles, ou sejam responsveis pela sua execuo, tais como,
gerentes, funcionrios, auditores internos e consultores.
c) SAS 55/78 Statements on Auditing Standards
SAS 55/78 a designao de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of
Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro est direcionado para auditoria de
demonstraes financeiras e o segundo refere-se tambm ao tema, mas substituindo a definio
de controles internos do primeiro pelas definies da metodologia COSO e o pblico alvo so os
auditores externos.
Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definies de controle
interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das
demonstraes financeiras da organizao.
Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de
controle para planejar as auditorias e alm de conhecer as polticas e procedimentos de controle
da organizao, verificar se esto colocados em prtica.
Assim, podemos observar ntida relao entre os diversos modelos que muitas vezes se
completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados sua estrutura.
Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas
definies de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenas na maioria das
vezes encontram-se nos destinatrios.
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COSO
CoCo
SAS 55/78
1. A quem se destina
Alta Administrao
Alta Administrao
Auditores Externos
2. Quem responsvel
pelo Sistema de
Controles Internos
Alta Administrao
Alta Administrao
Alta Administrao
Um processo, que se
torna efetivo atravs
das pessoas, devendo
assegurar com razovel
segurana que os
objetivos do negcio
sero atingidos.
Atuao conjunta de
fatores com recursos,
sistemas, processos,
planejamento,
aprendizado contnuo e
cultura organizacional
visando atingir os
objetivos do negcio.
3. Definio de
Controles Internos
Economia e
eficincia das
operaes;
4. Objetivos
Veracidade das
Demonstraes
Financeiras;
Compliance com
normas e legislao;
Eficincia e eficcia
das Operaes;
Qualidade e
veracidade dos
relatrios utilizados
internamente e
disponibilizados
externamente; e
Veracidade das
demonstraes
financeiras;
Compliance com
normas e legislao.
Ambiente de
Controle;
5. Componentes da
Estrutura de Controle
Avaliao de Risco;
Atividade de
Controle;
Informao e
Comunicao; e
6. Foco
7. Avaliao de
Controles Internos
Monitoramento.
Toda a
Organizao.
Num ponto do
tempo
Ambiente de
Controle;
Sistemas Manuais e
Automatizados; e
Procedimentos de
Controle.
Avaliao de Risco;
Atividade de Controle;
Informao e
Comunicao;
Monitoramento.
Mesmos componentes do
Toda a organizao.
Em um intervalo de
tempo
Ambiente de Controle;
COSO
Demonstraes
Financeiras
Em um intervalo de
tempo
Percebe-se com as definies acima, e ao contrrio do que muitos imaginam, que os sistemas
de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuies puramente
contbeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organizao e por isso, todos
na empresa, desde a alta administrao at o funcionrio do mais baixo escalo, devero estar
em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficincia.
Cabe administrao executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja
adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuio no profissional de
controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da
estrutura sem control-la. Isso importante de se colocar por que a segregao de funes no
pode deixar de ser observada.
Com as exigncias dos rgos Reguladores, as instituies financeiras foram obrigadas, a partir
de 1999, a criar suas estruturas especficas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os
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normativos dos reguladores no definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a
se adaptar, assim, cada organizao optou por definir a sua prpria. O modelo adotado pelo
Banco do Brasil, que ser especificado mais frente, no deixou de definir como
responsabilidade do Conselho Diretor a conduo das funes de controles internos.
2.4. O Controle Interno na Administrao Pblica
2.4.1. Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3 CF):
REFLEXO
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidado, e
desenvolver-se dentro do espao constitucional demarcado pelos
princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da
publicidade e da eficincia.
FUNO DO ESTADO
PRESTAR SERVIOS
PBLICOS
ADMINISTRAO PBLICA
SOCIEDADE
POLTICAS PBLICAS
PROGRAMAS DE GOVERNO
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POLTICAS
PBLICAS
GESTO GOVERNAMENTAL
Planejamento
Arrecadao
Oramento
Contabilidade
Gesto de Pessoas
Gesto de Bens e Servios
C
CO
ON
NTTR
RO
OLLEE
Auditoria
SERVIOS
PBLICOS
PLANEJAMENTO
EXECUO
CONTROLE
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COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS
CF/88
CE/89
Art.74
Art.81
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Formas de Controle
Instituies de Controle
ESFERA
Federal
PODER
RGOS DE CONTROLE
INTERNO
Executivo
Controladoria Geral da
Unio - CGU
Judicirio
Legislativo
Executivo
Estadual
(MG)
Judicirio
Legislativo
Municipal
(BH)
Executivo
Unidade de Auditoria
Interna
RGOS DE CONTROLE
EXTERNO
Tribunal de Contas da
Unio - TCU
Controladoria Geral do
Estado - CGE
Unidade de Auditoria
Interna
Auditoria-Geral do
Municpio
Tribunal de contas do
Estado - TCE
Tribunal de Contas do
Estado - TCE
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Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a
realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um
instrumento de gerenciamento para Administrao e de garantia, para a populao, de uma
prestao de servios eficiente, com o mnimo de recursos, sem desvios ou desperdcios, como
podemos confirmar no texto a seguir:
O papel do controle interno em uma gesto pblica voltada para resultados
Os gestores pblicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente
com os produtos, bens e servios, que oferecem para os cidados aos quais devem prestar
contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a
obrigao que a organizao tem de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das
responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Para atender a essa premissa
devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a
aplicao dos recursos pblicos.
O sistema de controle interno dever estar consolidado no compromisso do trinmio da
moralidade, cidadania e justia social ao atingir o processo de democratizao do Poder ao
verdadeiro cliente (cidado) que j no suporta ver tanto desperdcio e malversao de recursos
pblicos.
A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete
integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma poltica consistente
de controle da corrupo, mas somente o incio do caminho para uma poltica de reformas que
garantam o controle sustentvel da corrupo.
Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficcia do servio pblico se
chama desperdcio, assim, a grande proposta da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal) trazer para a administrao os segmentos gerenciais. O
administrador pblico na conduo de sua gesto no pode mais se abster de informaes
referentes aos resultados de sua ao governamental expressa em dados concretos,
devidamente registrados e traduzidos em relatrios gerenciais.
Hoje no se pode falar em administrao eficiente desconsiderando a perspectiva de seus
clientes (sociedade), no se pode falar em modernizao da administrao limitada otimizao
apenas do ambiente interno e de inovao tecnolgica. A efetividade do servio pblico est na
satisfao das necessidades bsicas dos clientes, sua cultura e carncias sociais.
Para a administrao pblica melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu
processo oramentrio e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados
esperados e resultados alcanados pelas aes governamentais. Nesta filosofia a consolidao
e otimizao dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa
do gestor pblico.
A efetividade da gesto exige a integrao de estratgias que permitam construir um sistema
dinmico da avaliao, integrando o oramento s verdadeiras necessidades da populao e
demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balano Social.
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A funo de Auditor deve ser exercida em carter de entendimento de que o trabalho executado
tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel que paire qualquer sombra
de dvida quanto integridade, honestidade e aos padres morais desse profissional.
Assim sendo, a profisso de auditoria exige a obedincia a princpios ticos profissionais e
qualificaes pessoais que fundamentalmente se apiam em auto-anlise, imparcialidade, sigilo,
bom senso, autoconfiana, perspiccia, persistncia, carter e conhecimento.
b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentao
No Brasil no existe a profisso do Auditor com tal denominao e regulamentao, mas apenas
a de Contador. Ao Contador, bacharel em Cincias Contbeis, que se atribui o direito de
realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de
cultura e que seu ttulo s pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de
Cincias Contbeis, natural ser que seja reservada a ele a funo da reviso e da verificao
de balanos, escritas e contas (auditoria contbil).
As responsabilidades do Auditor no esto claramente definidas em lei especial. Encontramos
em nossa legislao civil, penal, comercial e profissional, apenas referncias esparsas sobre o
assunto, porm sem objetiv-lo, mesmo porque, no est instituda a profisso do auditor
distintamente das demais, sendo ela mais considerada como tcnica ou aplicao do
conhecimento contbil. Perante a lei, entretanto, o Auditor responsvel pelos seus atos,
embora sem definio positiva e especial.
A Responsabilidade Profissional est regulada no Decreto-lei n. 9.295, que trata da formao
dos conselhos de contabilidade, e por extenso pode ser fiscalizada por eles. As outras
responsabilidades (civil, comercial e penal) esto previstas nos cdigos prprios da legislao
brasileira e so de carter geral. O exerccio da funo auditoria necessita de uma fiscalizao
profissional rigorosa, considerada a sua importncia para o mercado de capitais e para a
segurana nacional (espionagem econmica).
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos tcnicos e gerais da mais
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administrao Geral, Finanas, Direito,
Economia, Matemtica, Psicologia, Engenharia, Estatstica, Tecnologia da Informao, Relaes
Humanas, dente outros.
Esta soma de capacidades realmente exigida e transforma, portanto, a funo do auditor em
prtica altamente especializada, requerendo grandes esforos. Diante disso, o acmulo de
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Registro
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e exclusivamente na execuo dos servios que lhe foram confiados. Salvo determinao legal
ou autorizao expressa da alta administrao, nenhum documento, dado, informao e
demonstrao podero ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poder utilizar-se o
auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse prprio ou de terceiros;
Outras recomendaes ao auditor: quando da execuo dos trabalhos de auditoria, o auditor
dever prezar tambm os seguintes aspectos:
pontualidade;
boa apresentao;
calma, educao e pacincia;
clareza nas perguntas;
evitar juzo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;
usar corretamente a linguagem do corpo;
no fazer inferncias, baseando-se sempre em evidncias objetivas;
permitir que o auditado exponha suas razes e tenha oportunidade de melhorar.
3.3. Normas relativas Execuo do Trabalho
O auditor, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias da
organizao auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensveis
ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto,
nenhum processo, documento ou informao. Quando houver limitao da ao do auditor, o
fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organizao auditada,
solicitando as providncias necessrias.
a) Planejamento dos Trabalhos
O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a
extenso e a profundidade dos procedimentos que nele sero empregados, bem como a
oportunidade de sua aplicao, tais como:
Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessrios, ao planejamento dos
trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e
caractersticas das reas, operaes, programas e dos recursos a serem auditados. Para
tanto deve considerar a legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os
resultados das ltimas auditorias realizadas e diligncias pendentes ou no de atendimento;
Elaborao do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dar suporte ao plano
formal de trabalho. A elaborao de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:
Determinao precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificao completa sobre o que
se deseja obter com a auditoria;
Identificao do universo a ser examinado;
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d) Obteno de Evidncias
Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor dever realizar, na extenso
julgada necessria, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidncias
qualitativamente aceitveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendaes e
concluses.
Finalidade da evidncia: consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a
emisso de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razovel de
convencimento da realidade dos fatos e situaes observados, da veracidade da documentao
examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e
registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinio. A validade de seu julgamento
depende diretamente da qualidade das evidncias;
Qualidade da evidncia: considera-se que a evidncia de qualidade satisfatria quando
rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia:
Suficincia: quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou
vrias provas, o auditor levado a um grau razovel de convencimento a respeito da realidade
ou veracidade dos fatos examinados;
Adequao: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados so apropriados
natureza e caractersticas dos fatos examinados;
Pertinncia: a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e
recomendaes da auditoria.
Critrios para obteno da evidncia: na obteno da evidncia o auditor se guiar pelos
critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis:
Importncia relativa: refere-se ao significado da evidncia no conjunto de informaes;
Nveis de riscos provveis: referem-se s probabilidades de erro na obteno e comprovao
da evidncia.
e) Impropriedades e Irregularidades
O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, dever prestar especial ateno s transaes ou
situaes que denotem indcios de irregularidades, ainda quando no sejam objetos de seu
escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido
destaque em seu parecer, com vistas adoo de providncias corretivas pertinentes.
e.1) Deteco
No obstante no ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de
irregularidades, no decorrer dos exames o auditor dever estar consciente da probabilidade de
risco de tais ocorrncias, atentando para:
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utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e
mostre-me);
procurar evidncias objetivas que subsidiem suas concluses;
fazer perguntas silenciosas a si prprio;
fazer perguntas hipotticas do tipo "o que ocorre se. ou "suponha que";
pedir para repetir, quando no entender a resposta, se possvel com exemplos;
falar, sempre que possvel, com quem executa as tarefas;
ser o mais abrangente possvel para comprovar as no-conformidades.
No exerccio de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrncia de irregularidades dever,
de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidncia da organizao
auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
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4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA
4.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao
A Auditoria Contbil uma tecnologia que se utiliza da reviso, da pesquisa, para fins de opinio
e orientao sobre situaes patrimoniais de empresas e instituies. Sua importncia
reconhecida h milnios, desde a antiga Sumria. Existem provas arqueolgicas de inspees e
verificaes de registros realizadas entre a famlia real de Urukagina e o templo sacerdotal
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Tambm antes de Cristo
existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na ndia.
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plnio (61-112 d.C.), o jovem, existem tambm
relatos de prticas de auditoria realizadas nas provncias romanas. Ao lermos os escritos de
Plnio, pode-se mesmo deduzir como seria difcil um imprio to vasto, sendo to poderoso e
possuindo to alto grau de cultura, alm de uma escrita contbil evoluda e seriamente
considerada, deixar de possuir prticas de auditoria.
A denominao auditor antiga, mas no se conhece ao certo sua origem nem a data precisa
em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do sculo XIII, na
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria
ser adotado para representar aquele que daria opinio sobre algo que comprovou ser verdade
ou no.
A Revoluo Industrial, operada na segunda metade do Sculo XVIII, imprimiu novas diretrizes
s tcnicas contbeis e especialmente s de auditoria, visando atender s necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de servio praticamente
obrigatria). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domnios
cientficos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificao anual dos balanos,
que deveria ser feita por auditores.
A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associaes, assim, por exemplo, em
1850, na Esccia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exerccio de to
importante funo, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros pases da
Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de
prosperidade, protegidos como se achavam pela instituio de classe, que controlava o
exerccio da profisso e titulava seus associados.
A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associao de
profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos
Estados Unidos da Amrica do Norte, tambm outra associao cuida das normas de auditoria o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de
que temos notcia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de
1939, maro de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organizao profissional de
auditores mais antiga, na Amrica, a American Association of Public Accountants, fundada em
1887.
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Pases de elevado grau de evoluo no assunto so, ainda, a Alemanha (onde existem os
Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores Nederlandsch Institut van Accountants), a Frana (com a sua Compagnie de Experts
Comptables de Paris), a Argentina, a Blgica e outros.
No Brasil o movimento de arregimentao dos auditores iniciou-se em So Paulo, h cerca de
30 anos, atravs do Instituto de Contadores Pblicos do Brasil; mais tarde surgiram outras
instituies, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como
instituies de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS).
Em fins de 1971 algumas associaes se uniram e formaram o Instituto de Auditores
Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resoluo 317, do Conselho
Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resoluo 220, do Banco Central do Brasil, no
mesmo ano. Criou-se, ento, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de
Contabilidade e efetivou-se pretenso de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que j
havia sido tentada pela Resoluo n 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes.
O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de
capitais, depois da Lei n 4.728, de julho de 1965. A liderana da iniciativa que levou
Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em
Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a
adeso de So Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida.
A auditoria passou a ser obrigatria para todas as empresas que, em nosso pas, achavam-se
com as suas aes colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de
emisso no Banco Central do Brasil. Muitos lderes colaboraram para que isto ocorresse, mas
ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um
cunho de grande seriedade aos balanos.
No ano de 1977 surgiu em Braslia a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em
1978 j era a instituio que congregava o maior nmero de auditores do Pas.
Com o advento da Lei n 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de
Capitais passou a ser de responsabilidade da Comisso de Valores Mobilirios (organizao
que surgiu como cpia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission).
Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no
Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta a entidade que ainda hoje congrega
vrios auditores, dedicando-se a editar normas e princpios e reunindo profissionais de tal
segmento.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) editou vrias normas, tambm, e iniciou o patrocnio
de um comit especfico para tal fim. Tambm o Conselho Federal de Contabilidade edita, no
Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vrios rgos normalizadores no campo da
Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Europia. Outros pases, de outros
continentes, tambm normalizam. No h, ainda, uma harmonizao uniforme, mas o assunto
preocupa todas as Naes civilizadas.
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"... o exame dos livros contbeis, comprovantes e demais registros de um organismo pblico,
instituio, corporao, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiana, com o
objetivo de averiguar a correo ou incorreo dos registros e expressar opinio sobre os
documentos revisados, comumente em forma de certificado."
Conceituao sistemtica de um professor da Universidade de Harvard a seguinte:
"... o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de comprovar sua exatido, assim como a
veracidade dos estados ou situaes que as ditas anotaes produzem."
(HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencn y fiscalzacin de contab/dad,
traduo e adaptao ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ed., Havana, Cuba, 1955,
p. 3.)
Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim
se expressam:
a) Para verificao geral - at onde possvel - das contas de uma empresa, para determinar
sua posio financeira, o resultado de suas operaes e a probidade de seus
administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietrios,
acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros rgos oficiais, sndicos, atuais ou
provveis arrendatrios, futuros interventores ou compradores, juntas de credores,
agncias mercantis, hipotecrios ou quaisquer outros interessados (esta uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados);
b) Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios
foram convenientemente administrados, para satisfao ao pblico, aos doadores etc.,
como no caso de entidades pblicas, beneficentes, religiosas ou educacionais;
c) Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos interessados;
d) Para determinar custos, inventrios e perdas por sinistros e demais casos especiais;
e) Para descobrir fraudes;
f) Para averiguar a dimenso da fraude descoberta;
g) Para impedir a fraude.
(BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervencin y fiscalizacin de contabfdades, tomo I,
traduo e adaptao de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2 ed., p. 1.)
Obras mais recentes, de emritos mestres, trazem definies atualizadas, e uma delas, do Prof.
Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos:
"As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de
documentos contbeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de
captao, representao e interpretao da realidade econmico-financeira da empresa."
(LOPEZ, Jos Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministrio da Economia e Fazenda da
Espanha, 1989, p. 47).
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental
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precisa apelar para um grande nmero de tcnicas e cincias, a fim de que lhe seja possvel
exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente.
O auditor no pode estabelecer barreiras na obteno dos seus fins e para tanto deve inteirar-se
de todo o conhecimento acessrio necessrio. Isto porque os conceitos cientficos s podem ser
apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, no se devendo fazer
abstrao nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma
conceituao de essncia.
Importante, como observao de doutrina, a respeito, o que escreve D'lppolito:
"O termo reviso, dentro do que aceito pela prtica, adotado em sentido muito amplo, alm
do seu significado etimolgico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame
retrospectivo das operaes resultantes da atuao da administrao geral, relativas
organizao, gesto e levantamentos. Na realidade no se trata apenas de examinar o que
ocorreu, mas, tambm, a previso sobre as futuras manifestaes dos fenmenos aziendais, em
funo da situao econmica e financeira da azienda considerada e as provveis condies de
desenvolvimento do ambiente econmico-social, no qual a mesma azienda opera. A reviso,
entendida em sentido prprio, uma das tarefas mais difceis para os profissionais, to como
para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma preparao terica profunda no campo da administrao e da economia em geral, um conhecimento
no superficial do direito e notvel conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer,
igualmente, tambm, uma profunda experincia dos homens e da vida aziendal e ambienta."
(D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali,
p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 edio, 1967.)
O conceito de Auditoria prende-se s seguintes razes bsicas:
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documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissrias etc.);
fichas de lanamentos, listagens;
livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores;
demonstraes (balanos, lucros e perdas, anlise de contas etc.);
elementos fsicos (estoques, bens mveis etc.);
impressos de rotina interna (ordens de compra, requisies de materiais, boletins de
recepo, folhas de servio, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de frias,
registros de empregados, notas de transferncias, controles de aes etc.);
elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operrios, chefes de produo,
funcionrios de escritrio etc.);
informes auxiliares de quaisquer naturezas.
Todos os meios, entretanto, so usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a tcnica discrepa deste aspecto que
caracteriza a nossa disciplina; todavia, preciso observar sempre o fim que se tem em mira e
nunca apenas o meio que se usa para alcan-lo.
O que no se pode perder de vista na observao do objeto da tecnologia da auditoria que
esta no se limita mais dentro do acanhado campo esttico que se lhe tinha reservado, ou seja,
a simples verificao.
Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar tarefa que no tem expresso e no atende
aos interesses da administrao cientfica. O aspecto dinmico manifestado pela condio de
converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem
ainda uma expresso de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos
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das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de
irregularidades no tem, tambm, competncia para atestar a regularidade.
No seu carter de exame, de indagao, de interveno e de censura dos registros patrimoniais
e da administrao do patrimnio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e
orientadora e por esta razo no pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e
da preveno contra fraudes.
O aspecto variado porque variadas so as necessidades das empresas que levam o
administrador procura do servio tcnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de
relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele
aspecto da auditoria.
A variao dos planos de importncia no apresenta, todavia, destaques especiais de mbito
geral, porm a maioria dos casos indica, especialmente em nosso pas, que o auditor
procurado e seus servios so prestados a fim de que a empresa certifique a exatido de seus
registros e de sua poltica administrativa e patrimonial.
Como orientao tcnica, do ponto de vista normativo da cincia contbil, no devemos,
naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como
um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue
evoluindo extraordinariamente.
A influncia vai at o ponto de muitos bancos e investidores s atriburem f aos balanos de
seus clientes ou financiados se possurem os certificados de exatido. Os fins da auditoria
podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime poltico e
econmico das naes; nos pases onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupao
produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas
pblicas"; naquelas naes onde o regime de maior competio entre os particulares vai
assumindo maior relevncia a proteo da "poupana particular no mercado de capitais".
No podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de
ampla vigilncia de quem detm o Poder, causa srios danos sociedade; para tanto, basta
relembrar os episdios que levaram deposio do Governo Collor e os escndalos sobre o
Oramento da Repblica, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de
controle contbil, pela auditoria, a ausncia de uma Contadoria Geral da Repblica, com sistema
integrado de informes, a inexistncia de uma Auditoria Geral da Repblica, tudo isto levou a
Nao ao estarrecedor episdio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional.
Os critrios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora,
tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os
mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominncia do "fim" est no carter especfico de
"observar se a lei tributria foi cumprida"; para uma auditoria pblica ou estatal, o fim est em
apurar "probidade" no uso do dinheiro pblico, o cumprimento da lei, as "determinaes
oramentrias"; para uma auditoria "negocial", o fim est em observar se o patrimnio, o objeto
de negcio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma
auditoria de gesto, o fim est em medir a capacidade gerencial etc.
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Quanto a Natureza
Quanto ao Limite
1. Geral ou de balanos
2. Analtica ou detalhada
1. Interna
2. Externa ou independente
1. Contnua
2. Peridica
1. Preventiva
2. Concomitante
3. Subsequente
1. Total
2. Parcial
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levantar as situaes das contas, parte, para depois confront-las com a documentao
real existente, ajustando os saldos e relatando as divergncias;
atuar diretamente na orientao prtica dos servios, eliminando o suprfluo e suprindo o
necessrio quanto a pessoal e material adequados.
Sem uma boa organizao interna da empresa no poder haver uma boa auditoria. Esta a
razo pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, tambm, a reorganizao
de servios. A tarefa do auditor ser tanto maior quanto menor for a organizao; da ser
possvel enunciar a norma de que a tarefa da auditoria inversamente proporcional
organizao da empresa, ou seja:
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Os riscos da auditoria geral, sinttica ou de balanos ficam, assim, melhor acobertados quando
h um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor
deve, portanto, interferir em seu benefcio e no de seu cliente, no plano contbil e de controle
interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor
especializao nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organizao racional do
trabalho.
b) Quanto a Forma de Interveno
Outra classificao dos servios de auditoria relativa forma de interveno, que pode ser:
Auditoria Interna quando a verificao dos fatos realizada por funcionrios da prpria
empresa, constituindo um servio, uma seo ou um departamento. A auditoria interna
realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porm, uma organizao rgida e
mesmo um controle da prpria auditoria por intermdio de inspetores (segundo algumas
empresas de maior dimenso). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a
auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profisso, a de auditor interno. O auditor
interno executa, entretanto, funes semelhantes, em muitssimos pontos, s do externo e isso
o que o caracteriza profissionalmente.
A auditoria interna precisa de autonomia para a execuo de sua tarefa, podendo interferir em
todos os setores, porm, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas
possibilidades de indagao. Quando se organiza um servio ou uma seo de auditoria interna,
preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe d a autoridade necessria para
poder realizar as verificaes necessrias. Se o servio se encontrar incorporado Contadoria
ou a qualquer outro rgo, vivendo na rotina normal do escritrio, no se poder esperar
eficincia nem cumprimento das suas finalidades normais.
No se pode considerar uma empresa de grande dimenso regularmente organizada se ela no
dispuser de um servio, seo ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode
ser executado por profissionais de cultura mdia, a anlise de balanos e a auditoria passam a
exigir cultura superior. A auditoria , como j por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que
s poder ser exercida pelo profissional que j tenha armazenado boa dose de conhecimentos,
representando mesmo a cpula, em matria de exerccio profissional do contador.
Internacionalmente, a Associao de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a
Auditoria Interna deve abranger:
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Auditoria Externa quando a verificao dos fatos levada a efeito por profissional liberal ou
por associao de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos empresa. A auditoria
externa, todavia, tem sido predominante quanto aplicao e organizao especfica, mas no
de todo satisfatria na atualidade.
ELEMENTOS
AUDITORIA INTERNA
AUDITORIA EXTERNA
Profissional
Prestador
independente
de
servios
Ao e Objetiva
Exame
dos
processos
(Operacionais,
Contbeis
e
Sistmicos)
Demonstraes Financeiras
Finalidade
Promover
melhorias
nos
controles da empresa de forma a
assegurar
a
proteo
ao
patrimnio
Relatrio principal
Recamendaes de cantrale
interna e eficincia administrativa
Parecer
Grau de Independncia
Menas amplo
Mais amplo
Interessadas no trabalho
A empresa
A empresa e o pblico
Responsabilidade
Trabalhista
Menor
Maior
Maior
Menor
Continuidade do trabalho
Contnuo
Peridica
c) Quanto ao Tempo
Auditoria Contnua ou de Acompanhamento a que se executa sem interrupo, em
perodos certos, especialmente mensais ou na mximo trimestrais. Realiza ela uma permanente
assistncia ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execuo, ou seja,
durante todo o exerccio ou todo um perodo determinado. O ideal que a permanncia seja de
fato um acompanhamento.
Auditoria Peridica a que diz respeito apenas a perodos certos, geralmente semestrais ou
anuais ou mesmo qinqenais, no possuindo caractersticas de continuidade quanto a pontos
de partida das verificaes, mas observando apenas isoladamente determinados perodos.
d) Quanto natureza
A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de carter preventivo, concomitante ou o
subsequente:
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CGE
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CGE
CF/1988
CE/1989
Art.74, I
Art.81, I
Art.74, II
Art.81, II
Art.74, III
Art.81, III
Art.74, IV
Art.81, IV
Art.74, 1
A r t. 8 1,
Pargrafo
nico
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COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS
Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte
legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades
perante o Tribunal de Contas da Unio.
CGE
CF/1988
CE/1989
Art.74, 2
Art.82
A Constituio Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os rgos e entidades da
administrao pblica direta e indireta esto submetidos ao controle externo da Assemblia
Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. A fiscalizao e o
controle abrangem aspectos relativos legalidade, legitimidade e economicidade, bem como
fidelidade funcional do agente responsvel por bens ou valores pblicos e ao cumprimento de
programa de trabalho expresso em termos monetrios, realizao de obra, prestao de
servio e execuo oramentria de propostas priorizadas em audincias pblicas regionais.
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual Mineiro
A reforma administrativa implementada em 2003 pelo governo Acio Neves, denominada
choque de gesto, estabeleceu um modelo organizacional indito nas administraes pblicas,
procurando unificar sob o mesmo comando os trabalhos de auditoria operacional, de gesto e
de correio administrativa.
A Lei Delegada n. 180/2011 reestruturou a administrao pblica do Poder Executivo Estadual,
criando a Controladoria Geral do Estado, rgo central do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo, tendo por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas
atribuies quanto aos assuntos e providncias atinentes, defesa do patrimnio pblico, ao
controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ao
incremento da transparncia da gesto no mbito da Administrao Pblica Estadual.
Integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual:
I-
II -
a Ouvidoria-Geral do Estado;
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II -
CGE
II -
III -
IV -
V-
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VI -
CGE
coordenar, supervisionar e orientar as aes que exijam integrao dos rgos e das
unidades que desempenhem atividades de auditoria e correio desenvolvidas nas
unidades setoriais e seccionais de controle interno;
VII - propor aes para preveno de ocorrncia de ilcitos administrativos no mbito do Poder
Executivo;
VIII - promover o incremento da transparncia pblica, tendo em vista o fomento participao
da sociedade civil e a preveno da malversao dos recursos pblicos;
IX -
X-
XI -
para dar
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autarquias;
empresas pblicas;
sociedades de economia mista;
fundaes pblicas;
servios sociais autnomos;
fundos especiais e fundos setoriais de investimentos;
empresas subsidirias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo capital a Unio
tenha o controle direto ou indireto;
empresas interestaduais de cujo capital social a Unio participe de forma direta ou indireta,
nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporao ao
patrimnio pblico;
empresas supranacionais de cujo capital social a Unio participe de forma direta ou indireta,
nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporao ao
patrimnio pblico.
RECURSOS todos os recursos originrios da lei oramentria anual, de crditos adicionais, de
operaes de crdito da Unio, assim como as receitas prprias e as aplicaes da
Administrao Direta ou Indireta, inclusive fundos especiais.
5.5. Formas de Execuo da Auditoria Governamental
A Auditoria Governamental pode ser realizada de forma Direta, Indireta, Compartilhada,
Subsidiria ou Integrada:
direta: quando realizada com a utilizao de pessoal dos rgos de controle, com atribuio
de auditoria;
compartilhada: quando realizadas por auditores de urna entidade, para, em conjunto com
auditores dos rgos de controle, desenvolverem trabalhos especficos de auditoria na
prpria entidade ou numa terceira;
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avaliar as medidas adota das para a preservao dos ativos e do patrimnio para evitar o
desperdcio de recursos;
avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas dos desvios, quando houver;
identificar reas que concorrem para aumento e/ou diminuio de custos e/ou receitas;
recomendar e assessorar a implantao de mudanas.
d) Auditoria Contbil
Auditoria Contbil a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de
informaes e confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do
patrimnio de um rgo ou entidade, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que
permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios
fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem,
adequadamente, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo
administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.
e) Auditoria de Sistemas
A Auditoria de Sistemas objetiva assegurar a adequao, privacidade dos dados e informaes
oriundas dos sistemas eletrnicos de processamento de dados, observando as diretrizes
estabelecidas e a legislao especfica.
f) Auditoria Especial
A Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de
natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender a determinao do
Presidente da Repblica, Ministros de Estado ou por solicitao de outras autoridades.
g) Auditoria da Qualidade
A Auditoria da Qualidade tem como objetivo permitir a formao de uma opinio mais concreta
sobre o desempenho gerencial dos administradores pblicos, servindo como estmulo a adoo
de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princpios da
qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organizao.
Utiliza-se de alguns critrios sob a tica dos quais busca avaliar a organizao, quais sejam:
liderana, planejamento estratgico, foco no cliente e no cidado, informaes e anlise, gesto
e desenvolvimento de pessoas, gesto de processo e resultados institucionais.
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h) Auditoria Integral
A auditoria integral envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para
gerenciar os recursos da organizao, quais sejam: dinheiros, pessoas, ativos fsicos e
informaes, fundamentando-se em dois princpios de gesto pblica.
Primeiro: a gesto deve ser conduzida de forma que as decises resultem no melhor uso dos
recursos pblicos, e, consequentemente, em servios pblicos econmicos, eficientes e efetivos.
Segundo: as pessoas que conduzem a gesto devem ser responsabilizadas pelo
gerenciamento prudente e efetivo dos recursos delegados.
6. O PROCESSO DE AUDITORIA
O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade
e avaliar a eficincia da gesto administrativa e dos resultados alcanados, bem como
apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos e controles
internos de uma organizao. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita de planejar
adequadamente seu trabalho a fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com
a matria auditada e estabelecer a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de
auditoria a serem realizados, bem como colher as evidncias comprobatrias de suas
constataes para a formao de sua opinio.
Nesse cenrio, dever o auditor seguir o seguinte fluxo no processo de auditoria:
Pr-Auditoria
Plano de Auditoria
Execuo de Auditoria
Estruturao dos Resultados
Comunicao dos Resultados
Avaliao da Efetividade do Trabalho de Auditoria
6.1. Planejamento dos trabalhos
A fase mais importante de qualquer exame a etapa inicial do planejamento. No h outra fase,
no processo de auditoria, que afete mais o xito de um trabalho que o tempo que se emprega
em levar adiante uma inspeo preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no
curso do referente processo.
Ao planejar-se um exame de auditoria a questo crtica a definio do volume de informaes
necessrias para esse fim. Essa deciso depende muito do conhecimento tcnico do auditor, do
conhecimento especfico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada
organizao. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as reas de
controle interno e reviso analtica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a
determinao da natureza, extenso e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a
serem aplicados.
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Ao incio de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em
vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resoluo
1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o
demandante.
Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero
aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. O planejamento e os programas de
trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
No planejamento dos trabalhos de auditoria deve-se observar:
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profissionais de auditoria para coleta dos elementos fticos e os mtodos analticos empregados
para alcanar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes
aspectos:
O qu controlar?
Onde controlar?
Quando controlar?
Como controlar?
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identificar os relatrios de criticidades (2) afetos Unidade Auditvel nos ltimos anos; as
providncias no implementadas devero ser objeto de anlise da equipe de auditoria que,
comprovando adequaes legal, tcnica, institucional e gerencial, diligenciar para que as
mesmas sejam implementadas;
1 . Sistemas corporativos ou especficos de cada agente que possam traduzir informaes destinadas a subsidiar os administradores
em suas tomadas de deciso.
2 . Relatrios de auditoria interna e externa, inspees e diligncias dos Tribunais de Contas do Estado e da Unio, relatrios de
comisses internas e especficas, denncias formalizadas por quaisquer meios, relatrios e pareceres dos conselhos fiscal e de
administrao, relatrios de CPIs; etc.
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CGE
prevenir resultados;
acompanhar processos operacionais e gerenciais; e
avaliar os resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais.
O objetivo geral significa o que se pretende alcanar no mbito macro, ou seja, define o que a
auditoria procurar atingir dentro da rea de investigao sob exame.
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CGE
problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um
todo (o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de
amostragem deficiente);
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CGE
tempo desde a ltima auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo;
presses sobre a administrao para alcanar os objetivos;
nvel de motivao dos servidores/empregados - baixa motivao pode ser indicativo de
situaes de alto risco para os controles.
d) Procedimentos de auditoria a serem executados
Conjunto de aes ordenadas que permitam ao auditor controlar a execuo de seu trabalho e,
ao mesmo tempo, habilit-lo a expressar sua opinio sobre os controles internos da
organizao. So os passos da fase de execuo do processo de auditoria e compreendem os
levantamentos de dados, a aplicao de roteiros e check list, coleta das evidncias, aplicao
das tcnicas de auditoria, registros em papis de trabalho, e demais procedimentos necessrios
a formar e fundamentar a opinio do auditor.
e) Recursos a serem utilizados
a identificao dos elementos bsicos e mnimos necessrios ao desempenho do trabalho de
auditoria, e podem ser:
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CGE
GRUPO DE TRABALHO
COORDENAO
INCIO:
TRMINO:
LOCAL/DATA:
ASSINATURAS DA EQUIPE:
PLANO DE TRABALHO
UNIDADE AUDITVEL:
OBJETIVO GERAL:
OBJETIVOS ESPECFICOS:
1.
2.
ESCOPO DO TRABALHO
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1.1
1.2
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CGE
Descrio
Emisso de relatrio
Incio
Fim
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CGE
Volume de testes
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CGE
Programa de
Trabalho
1 - Levantamento
do Ambiente de
Controle
2 - Avaliao dos
Controles Internos
2.2 Qto
Consistncia
3 Testes de
Procedimentos
Papis de
Trabalho
SIM
2.1 Qto
Adequacidade
4 Relatrios
NO
2.
Os livros relativos s sociedades annimas acham-se com termos de abertura assinados pelo diretor
da administrao, e registrados na Junta Comercial? Na data prxima da constituio, os
primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das
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CGE
Assemblias Gerais, Livro de Reunies da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro
de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Aes Nominativas, Registro de Transferncias de Aes
Nominativas, Livro de Presena de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assemblia).
3.
4.
As atas de assemblia esto todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no
prazo hbil de 30 dias?
5.
Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistncia direta da assessoria
jurdica?
6.
A seo de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alteraes? Quem autoriza?
7.
8.
9.
Relacionar os livros Dirios que a empresa tem, desde o incio, pelo nmero deles, nmeros d
Eregistro na Junta Comercial, data do registro e que perodo compreendem.
10. Qual o setor da empresa que registra o Dirio? Qual o processo de escriturao? Manual?
Mecnico? Computao eletrnica?
11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence?
12. Existem "Fichas Contbeis"? So visadas pelo contador?
13. Quem autoriza os lanamentos?
14. H numerao nos lanamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?)
15. At que data est registrado o Dirio?
16. Quem guarda o Dirio?
17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas?
18. Nas ltimas 50 folhas quantos estornos existem?
19. Extrair cpia reprogrfica de todos os lanamentos operados de 20 a 31 de dezembro do ltimo
exerccio.
20. A empresa tem registro de inventrios atualizado at o ltimo balano? Relacionar nmeros e datas
de registros dos dois ltimos.
21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventrio? Todo o livro est copiado?
22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade?
23. Quem assina o inventrio?
24. Quem realiza a listagem para a cpia?
25. A empresa mantm os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados.
26. Quem mantm os registros fiscais? Qual o setor a que pertence?
27. Esto os livros fiscais autenticados pelas reparties competentes?
28. Foram realizadas as declaraes fiscais do exerccio? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.).
29. H um servio especializado incumbido do setor fiscal?
30. H uma superviso sobre tais servios exercida pela assessoria jurdica?
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CGE
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CGE
efetuados; extenso dos trabalhos que considera necessria para que o auditor possa concluir
sobre os mesmos. A preparao do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte
fluxo:
PLANEJAMENTO:
APRECIAO E AVALIAO
RACIONAL DO FLUXO E
ESTRUTURA OPERACIONAL
LISTA DE ANOTAES
AVALIAO DO CONTROLE
INTERNO
DEFINIO DA NATUREZA,
OPORTUNIDADE E EXTENSO DOS
TESTES
RELATRIO INICIAL DE AUDITORIA
ELABORAO DO PROGRAMA
Em resumo, a preparao do programa deve seguir o fluxo racional e harmnico, prevendo uma
consistncia natural e lgica da atividade do auditor com o prprio fluxo da atividade. Podendo
ser estruturado de forma a que possa ser:
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mecnico o trabalho do auditor. Existe tambm o risco de que algum procedimento no seja
aplicado somente porque foi omitido no programa.
As trilhas de auditoria so os caminhos percorridos pelo auditor para aplicao dos
procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrar as evidncias de suas
constataes.
Durante a execuo do trabalho, o auditor dever estar atento sobre a melhor forma de
obteno das provas necessrias ao seu trabalho, captando informaes consideradas vlidas e
satisfatrias e avaliando de imediato todas as provas e informaes obtidas no decorrer dos
exames. Diante disso, dever o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a
execuo do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List,
Questionrios, Roteiros de Auditoria.
PROGRAMA DE AUDITORIA - EXEMPLO
Unidade
Auditvel
Objetivo
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
TRILHA: Registro da Folha de Pagamento
Apurar se na Nota de Lanamento (NL) est sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se
h indicao da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrio 1" e se o campo "classificao 1"
contm as contas contbeis a seguir relacionadas:
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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
TRILHA: Registro da Folha de Pagamento
Evento: 51.0.218
Inscrio 1: Nmero da NE
Indenizao de auxlio-alimentao:
Evento: 51.0.288
Classificao 1: 3.3.4.9.0.46.01
Inscrio 1: Nmero da NE
Indenizao de auxlio-transporte:
Evento: 51.0.310
Classificao 1: 3.3.4.9.0.49.01
Inscrio 1: Nmero da NE
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retrospectivos evidenciam situaes passveis de serem documentadas, verificandose a aderncia no passado norma definida pela funo controle, Ex.: um relatrio ou a
assinatura do funcionrio que executou o procedimento;
flagrantes evidenciam situaes em que a aderncia observada no momento da
atitude, testemunhando sua execuo.
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contagem de servidores;
contagem de Vale-Alimentao;
contagem de materiais em almoxarifado.
e.2) ENTREVISTA
O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios
utilizados para obteno de informaes, representando uma das tcnicas mais usuais na
Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionrios
(check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc.
Embora sejam obtidas informaes considerveis atravs de uma entrevista, ela geralmente no
pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicao que levantamos entre
ns. O auditor pode no ter ouvido a resposta e o entrevistado pode no ter ouvido a pergunta.
Adicionalmente, a outra parte pode no conhecer o quadro geral to bem como a equipe de
auditoria. Quando algum nos diz alguma coisa, no ainda um fato - um pseudofato. Apenas
depois que a declarao for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato.
Existem 3 (trs) maneiras de corroborar a informao recebida em uma entrevista:
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reviso detalhada, pelo auditor, da redao final das cartas, quanto ao nome, endereo do
circularizado, data-base do pedido de confirmao e as assinaturas autorizadas;
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CGE
complemento do pedido de confirmao positivo, e deve ser expedido como carta registrada
para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmao, efetivamente recebeu tal
pedido.
Dentre as reas em que poderemos utilizar as confirmaes, citamos as seguintes:
consignatrios;
confirmao de Informativos de Alterao no rgo de origem;
confirmao de valor lquido a receber com o crdito em c/c bancria;
confirmao de dados pessoais e funcionais, junto ao rgo de origem.
e.4) CONFERNCIA DE CLCULO
um procedimento que visa efetuar a prova de correo matemtica de frmulas e resultados
de operaes sobre nmeros e adoo correta de taxas e ndices, utilizados pelos rgos e
entidades em operaes, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e
registros objetos de exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo
rgo/entidade, de grande importncia que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar
identificao de erro ou irregularidade. Exemplo: Uma relao de pagamentos que tenha sido
somada pelo rgo/entidade e fornecida ao auditor atravs de fita de soma imprescindvel que
o auditor refaa sua soma. Ressalte-se que nessa fita podem ter sido includos ou excludos
valores sem que estejam impressos.
e.5) CONFERNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BSICOS
um procedimento que objetiva verificar se todas as informaes e elementos indispensveis
foram, conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados
corretamente.
e.6) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS
Trata-se do procedimento voltado para a comparao do registro das transaes com os
documentos que lhe deram origem. As transaes comerciais entre terceiros compreendem, de
modo geral, a transferncia da propriedade de bens, servios ou direitos e so suportadas por
documentao hbil, comprovando-as, gerando em consequncia ocorrncias contbeis, fiscais
e legais. O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender s
seguintes condies:
Registro: comprovar que o registro das operaes foi adequado, a documentao hbil e
houve correspondncia contbil, fiscal, etc.
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confronto das liberaes para quitao da folha de pagamento com a escriturao contbil;
conciliao bancria.
e.8) INVESTIGAO
Este procedimento adotado quando h necessidade de se aprofundar os exames da auditoria
em determinada rea, documento, anlise de conta, informao obtida, etc. Quando esta tcnica
aplicada, seu objetivo certificar que, no momento, o item auditado realmente fidedigno,
devendo o auditor ter suficientes conhecimentos tcnicos (contbeis, fiscais, societrios, etc.)
para detectar a existncia de quaisquer anomalias.
e.9) INQURITO
Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou no questionrios
estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos
desnecessrios, no objeto da auditoria. Sua aplicao, recomenda-se que seja efetuada por
auditores experientes e que tenham razovel conhecimento da empresa e da rea sob exame.
As respostas podem ser obtidas atravs de declaraes formais ou informais. Ressalte-se que
toda informao obtida deve, dentro do possvel, ser examinada constatando-se sua efetiva
comprovao e veracidade.
e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES
Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso
desta tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a
fidedignidade do registro principal.
No sistema de controle interno, os registros analticos e sintticos exercem funes de
conferncia para deteco de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por
computador os registro sintticos e analticos so baseados nos mesmos elementos de entrada.
H sempre, porm, perigo de que esses registros tambm possam no ser autnticos, que eles
tenham sido apressadamente preparados com nica finalidade de apoiar dados incorretos.
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Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulterao de dados.
Quando houver suspeita de que o registro de origem inadequada, o auditor deve obter provas
sobre a autenticidade dos lanamentos ali registrados objeto da suspeita.
e.11) CORRELAO DAS INFORMAES OBTIDAS
Este procedimento consiste no relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas
dobradas.
Durante a execuo do trabalho, o auditor executar servios cujas informaes estaro
relacionadas com outras reas de controle do rgo/entidade. medida que for sendo
observado este inter-relacionamento, o auditor estar efetuando o procedimento da correlao.
e.12) OBSERVAO
a tcnica de auditoria mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor.
Esta tcnica pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames visuais e uma
tcnica dependente da argcia, conhecimentos, e experincias do auditor, que colocada em
prtica possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
A observao , talvez, a mais generalizada de todas as tcnicas de auditoria. Ela no se aplica
verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a confirmao ou a conferncia de
clculos, sendo, ao contrrio, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e no
devendo jamais ser omitida.
Exemplos de algumas Observaes:
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discrepncia nos registros contbeis, tais como diferenas entre contas sintticas e
analticas;
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circunstncias e do juzo do auditor, sendo importante que seu contedo esteja justificado pelo
trabalho realizado, de modo que sua apresentao no conduza a concluses equivocadas.
Atributos dos Achados de Auditoria
A forma de apresentao dos achados no relatrio de auditoria feita da seguinte maneira:
critrio (o que deve ser): a norma adotada, pela qual o auditor mede a
condio deficiente. So as metas que a entidade est tentando atingir ou as
normas relacionadas com o atingimento das metas. So unidades de medida que
permitem a avaliao da condio atual. Os critrios para isso podem ser:
causa (por que ocorreu): a razo pela qual a condio ocorreu, ou seja, o motivo pelo
qual no se cumpriu o critrio ou norma. A simples afirmao, no relatrio, de que o
problema existe porque algum no cumpriu as normas insuficiente para convencer o
leitor. As causas podem ser:
falta de capacitao;
negligncia ou descuido;
falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.
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controles inadequados.
Quando o auditor est razoavelmente seguro de que tem um ponto que merea ser discutido, os
achados que implicam deficincias aparentes devem ser comentados com os funcionrios da
entidade.
Uma entrevista preliminar benfica, porque as discusses so parte integrante do processo de
desenvolvimento para a obteno de toda a informao importante sobre o achado, podendo ser
utilizadas reunies informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos
resumindo o achado, ou, ainda, reunies formais para comunicar os achados significativos
entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforos devem ser precedidos por
entrevistas com os funcionrios da entidade nos nveis mais baixos correspondentes,
preferencialmente sobre assuntos individuais.
No se deve esperar o acmulo de uma grande quantidade de achados para comunic-Ios
todos juntos em uma reunio, ou atravs de carta ou relatrio solicitando suas opinies. Assim
mesmo, uma reunio final, formal, com os funcionrios graduados, no deve ser a primeira
ocasio que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilizao de
quadros e outras representaes visuais em reunies formais.
Outra vantagem das reunies prvias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema,
o esforo contnuo de auditoria pode ser orientado s aes que tenham sido tomadas; em caso
contrrio, pode ento iniciar as medidas que tenham que ser tomadas.
As discusses durante a auditoria, antes de preparar o esboo do relatrio, devem dar como
resultado um esboo mais completo e menos susceptvel a ser refutado nos comentrios formais
da entidade ou em processos posteriores.
O hbito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do
trabalho resulta numa revelao dos pontos de vista e opinies preliminares do auditor sobre
assuntos, tais como as causas das deficincias encontradas e a natureza das medidas
corretivas empregadas.
Deve-se observar que tais pontos de vista e opinies sejam vlidos e estejam de conformidade
com as polticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna.
h) Evidncias de Auditoria
Evidncia refere-se informao, ou ao conjunto de informaes, utilizada para fundamentar os
resultados de um trabalho de auditoria. A obteno e anlise da evidncia um processo
contnuo incluindo a reunio, anlise, interpretao e documentao de dados factuais com o
objetivo de fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria. Classificam em:
Quanto forma:
Evidncias fsicas so as comprovaes obtidas atravs da inspeo in loco realizada
pelo auditor e expressam a existncia tangvel, representada por anotaes do auditor,
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ser a menos confivel (com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental) das
fontes de evidncias.
A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e
integridade do auditado que fornece as informaes.
Evidncias justapostas esta a evidncia derivada da consistncia mtua entre
diferentes partes de uma informao pertencente a uma declarao de controle. A
confiabilidade das evidncias desta fonte depende do grau de consistncia encontrado entre
partes separadas da informao, da persuaso, da consistncia e da habilidade do auditor
em avaliar a relao entre partes distintas da evidncia.
Requisitos da evidncia
Uma evidncia para ser considerada vlida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve
preencher, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos:
Suficincia - Trata-se de informaes que expressam dados factuais completos, adequados
e convincentes, conduzindo os usurios s mesmas concluses - auditor ou cliente. Para ser
suficiente a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos relatrios de
auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto
satisfatoriamente convencidos de que os impactos e concluses da auditoria so
apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidncia coletada seja
suficiente para tambm convencer o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar
mais preocupado em persuadir o usurio do relatrio aquele que tem o controle sobre as
implementaes das recomendaes da auditoria.
Pertinncia - Uma evidncia pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria
realizada e tem uma relao lgica com as constataes e concluses do auditor.
Fidedignidade - A fidedignidade da evidncia est diretamente relacionada ao seu grau de
confiabilidade, integridade e procedncia - significa tratar-se da melhor informao que se
pode obter usando as tcnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidncia
fidedigna quando objetiva e livre de parcialidade.
Relevncia - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informao
usada para fundamentar as descobertas e recomendaes de auditoria atinge os objetivos
estabelecidos para o trabalho. Relevncia dos itens objeto dos exames significa o grau de
relao entre as evidncias e os objetivos do auditor. A evidncia deve ser relevante para o
objetivo especfico da auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto.
Utilidade - significa que a informao obtida auxilia tanto o auditor a alcanar suas
concluses como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade
refere-se fora ou credibilidade da evidncia em dar suporte s concluses concernentes
natureza da entidade sob exame.
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CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO
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i) Riscos de Auditoria
Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre nveis de relevncia. Essa
avaliao pode vir a ser diferente dos nveis de relevncia utilizados para avaliar as descobertas
de auditoria, porque as circunstncias podem ter-se alterado e informaes adicionais sobre a
organizao podem ter sido obtidas durante a auditoria.
Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera quando
determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona
tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor
assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios
do relatrio de auditoria.
Auditores da gesto pblica tm uma particular vantagem sobre os auditores da gesto privada
quando do estabelecimento dos limites de importncia. Os usurios dos relatrios de Auditoria
Operacional Pblica so pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem
informaes referentes sua viso sobre o que se constitui um item relevante.
Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidncias para dar
suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e quantas
evidncias coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A
matria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existente provavelmente
influenciaria o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes
provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pblica
deve:
questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes
quilo que se constitui item relevante; e
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teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel.
Se o auditor interpretar que segurana razovel representa 99% de certeza de que as
informaes esto corretas, o risco de auditoria ser de 1%; se interpretar que de 95%, o risco
ser de 5%. O desafio da auditoria que os auditores no podem examinar todas as possveis
evidncias referentes a todas as transaes. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na
coleta de evidncias, para que eles possam atingir o desejado grau de segurana razovel.
i.2) Tipos de erros que o auditor pode cometer
A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de auditoria foi
obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de que as
concluses do auditor estejam erradas.
Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles podem:
concluir que no existem deficincias nos controles da entidade sob exame quando, de fato,
tais deficincias existem; ou
concluir que as deficincias do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais
deficincias no existem.
Concluindo que deficincias no existem quando, de fato, existem, provavelmente o erro mais
cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores evidenciem a existncia,
causas e efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal explorao adicional de
fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da
conduo de uma auditoria, provavelmente minimizar a importncia do risco de que o auditor
erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, no existem.
i.3) Tipos de riscos na execuo dos exames
Na prtica, o auditor deve considerar risco de auditoria no somente para cada transao, mas
tambm para cada afirmao relevante de cada transao. Os fatores de risco relevantes para
uma afirmao sobre uma transao geralmente so diferentes dos que so relevantes para
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental
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CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO
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outra afirmao sobre a mesma transao. Assim, os Riscos de Auditoria na execuo dos
exames podem ser tipificados em trs amplas categorias:
risco inerente;
risco de controle;
risco de deteco.
Risco Inerente consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento
operacional ou mesmo uma classe de transaes, devido inexistncia ou inadequao dos
correspondentes controles internos, e que poder ser material quando agregado ao erro em
outros saldos ou classe. a suscetibilidade de uma afirmao a um erro ou classificao
indevida relevante, supondo que no haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores
econmicos e competitivos, e a necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a
administrao a utilizar tcnicas contbeis para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta,
ento, avaliar a suscetibilidade de uma afirmao a erros ou classificaes distorcidas
relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de erro
maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo: clculos
complexos so mais sujeitos a erros do que clculos simples; numerrio mais suscetvel de
roubo do que sucata.
Risco de Controle o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou
classe de transaes, que poder ser material quando agregado ao erro em outros
procedimentos operacionais ou classe, no ser evitado ou detectado tempestivamente pelo
sistema de controle interno. O nvel deste risco uma funo da efetividade dos procedimentos
de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais ser nulo devido s limitaes
inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento.
Risco de Deteco o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria
enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistncia de erro que de fato existe em uma
atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de operao/transao. Que poder ser
material quando combinado com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O
risco de deteco uma funo da eficcia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela
qual eles so executados.
O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Deteco por existirem
independentemente da auditoria, ao passo que o ltimo funo dos procedimentos
selecionados pela equipe de auditoria. O Risco de Deteco deve manter relao inversa aos
Riscos Inerentes e de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Deteco
que poder ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle,
menor o nvel do Risco de Deteco a ser aceito.
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Avalie
Risco Inerente
Suscetibilidade
de afirmaes
individuais
a classificaes
indevidas
materiais
Avalie
Risco de Controle
Controle
Internos do
cliente
Classificaes
indevidas no
evitadas ou
detectadas e
corrigidas por
controles internos
do cliente
Classificaes
indevidas
evitadas ou
detectadas e
corrigidas por
controles internos
Procedimentos
de auditoria
para
verificao de
afirmaes
Classificaes
indevidas
materiais que
permanecem no
detectadas em
afirmaes
individuais
Risco de
Auditoria
Demonstraes
contbeis com
segurana
razovel de que
no contm
classificao
indevida
relevante
Classificaes
indevidas
detectadas por
procedimentos
de auditoria
Tomar decises sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realizao de
um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria importante como forma de
expresso da ideia de segurana razovel. O auditor avalia os componentes do risco de
auditoria risco inerente, risco de controle e risco de deteco, para orientar suas decises
tanto sobre natureza, poca de realizao e extenso de procedimentos de auditoria, quanto
sobre formao da equipe de trabalho.
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auditoria que podem ser utilizados na execuo desses testes. Por exemplo, a amostragem
amplamente utilizada nas tcnicas de Confirmao e Anlise Documental, mas geralmente no
utilizada na Indagao e Observao.
Um dos procedimentos empregados pela auditoria o dos exames parciais, tambm chamados
de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou
mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de
amostragem. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor deve
projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de
auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria
suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o
volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como
tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela
obtido no perodo.
Na determinao da amostra, o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores:
a)
b)
c)
estratificao da amostra;
d)
tamanho da amostra;
e)
risco da amostragem;
f)
erro tolervel; e
g) erro esperado
a) Processo de Amostragem
o processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (populao), examinando-se
apenas uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da populao.
Para uma amostra ser representativa, cada item da populao deve ter a mesma chance de ser
selecionado, ou seja, de ser includo na amostra. A seleo da amostra no deve ter
preconceito ou tendncia. Deve ser sempre imparcial, no s no sentido do objetivo final a ser
alcanado, como tambm no sentido de no facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo
auditor, o que em si uma parcialidade.
H diferena entre amostragem probabilstica (ou estatstica) e amostragem no probabilstica
(ou subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuio amostral e na seleo aleatria,
enquanto que a segunda no tem base estatstica, sendo a amostra selecionada por critrios
pessoais; decorrentes da experincia profissional e do conhecimento do setor em exame.
Na amostragem probabilstica, o tamanho da amostra em funo:
a)
b)
c)
d)
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se no tm que arcar com os custos, podem exigir um alto nvel de confiabilidade. Outros
podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. impossvel dar nveis exatos
de confiabilidade para cada usurio e, normalmente, no se justifica o custo de atender s
exigncias do usurio mais exigente. Portanto, para fins contbeis, a materialidade geralmente
estabelecida em termos de um usurio razovel. Uma definio bem conhecida de erro material
a seguinte:
"O erro material um erro ou omisso de informao contbil de tal magnitude, que
toma provvel que o julgamento de um usurio normal, que confia naquela
informao, teria sido modificado ou influenciado pela omisso ou erro incorridos". (IN
n OI12001-SFC/MF)
O ltimo parmetro, para o qual realmente usa-se o termo "materialidade", utilizado no final
da auditoria, quando se avalia a evidncia de auditoria para dar um parecer sobre se as
demonstraes financeiras esto materialmente corretas.
c) Amostragem Estatstica
Baseando-se em fundamentos matemticos, este tipo de amostragem exige que a amostra
selecionada apresente um comportamento mensurvel, em termos das leis e probabilidade,
para que se possa analis-la e formar uma opinio sobre a populao. Assim sendo, quando um
teste de auditoria nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situao da
populao, da qual foi extrada a amostra, dentro de um grau de confiana estipulado.
A aplicao da amostragem no elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora
existam tabelas especficas para o tamanho do teste, h que se definir a mais aceitvel para
cada caso especfico, a partir dos graus de confiana e preciso definidos inicialmente.
d) Passos bsicos do Mtodo Amostral
Passo 1 Definio da Populao (universo auditvel)
Passo 2 Determinao do erro Tolervel (quantitativo de erros aceitos)
Passo 3 Determinao do Nvel de Segurana da Amostra (eficcia dos controles)
Passo 4 Estratificao da Populao (agrupamentos por tipos ou classes)
Passo 5 Determinao do Tamanho da Amostra (Quantos itens sero avaliados)
Passo 6 Seleo dos Itens da Amostra (Quais itens sero avaliados)
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CGE
Quantos
itens sero
examinados
Todos os Itens
Uma Amostra
ESTATSTICA
Tipo de
Amostra
NO ESTATSTICA
Documentar
concluses
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e) Projeto da Amostra
Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos
especficos da auditoria; a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificao
da populao; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolervel; e o erro
esperado.
Objetivos de Auditoria o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria
especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm melhor probabilidade de
atingir esses objetivos. Alm disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a
considerao da natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de
erro ou outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a
definir o que constitui um erro e que populao usar para amostragem. Por exemplo, ao
executar testes de controle ou observncia sobre os procedimentos de compra de uma entidade,
o auditor estar interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e
verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao
ou testes substantivos sobre faturas processadas durante o perodo, o auditor estar
interessado em aspectos, como, por exemplo, se os valores monetrios dessas faturas foram
apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis.
Populao a populao o conjunto inteiro ou a totalidade de dados do qual o auditor deseja
extrair a amostra para chegar a uma concluso. O auditor vai precisar determinar se a
populao da qual a amostra tirada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Por
exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar se existe superavaliao de contas a receber, a
populao poderia ser definida como listagem de contas a receber. Por outro lado, ao testar se
existe subavaliao de contas a pagar, a populao no deveria ser a listagem de contas a
pagar, mas sim pagamentos subsequentes, faturas no pagas, extratos de fornecedores,
relatrios de recebimentos de mercadorias no registra das ou outras populaes que
forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.
Cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem. A populao
pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo
do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser
definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de
amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em
particular.
Estratificao para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado
usar estratificao. Estratificao o processo de dividir uma populao em subpopulaes,
cada uma das quais um grupo de unidade de amostragem com caractersticas similares
(muitas vezes, valor monetrio). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que
cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a
possibilidade de variao dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificao permite que o
auditor dirija esforos de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de
erro monetrio. Por exemplo, o auditor pode voltar sua ateno para os itens de maior valor de
contas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao a maior. Alm disso, a
estratificao pode resultar em amostra com tamanho menor.
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representativa da populao;
que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados.
Risco da Amostragem o risco da amostragem surge da possibilidade de que a concluso do
auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcana da se
toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
Erro Tolervel o erro mximo na populao que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda
assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel
considerado durante o estgio de planejamento e para os procedimentos de comprovao, est
relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior
precisar ser o tamanho da amostra.
Nos testes de controle, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de
controle estabelecido que o auditor estaria disposto a aceitar, baseado na avaliao preliminar
de risco de controle. Nos procedimentos de comprovao, o erro tolervel o erro monetrio
mximo no saldo de uma conta ou classe de transaes que o auditor estaria disposto a aceitar,
de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem
considerados, o auditor possa concluir, com segurana razovel, que as demonstraes
contbeis no contm distores relevantes.
Erro Esperado se o auditor espera que a populao contenha erro, normalmente ser
necessrio examinar uma amostra do que quando no se espera erro, para concluir que o erro
real da populao no excede o erro tolervel planejado. Tamanhos menores de amostra
justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro
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esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis
de erros identificados em auditorias anteriores, mudanas nos procedimentos da entidade e
evidncia disponvel de outros procedimentos.
f) Seleo da Amostra
O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra
seja representativa da populao. Este procedimento exige que todos os itens da populao
tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus
trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de
transaes ou itens especficos;
a base de seleo;
a fonte de seleo.
g) O Nmero de Itens Selecionados
Embora existam diversos mtodos de seleo, comumente so usados trs mtodos segundo
as Normas Internacionais de Auditoria, a saber:
Seleo Aleatria ou Randmica
Assegura que todos os itens da populao ou do estrato identificado tm igual chance de
seleo, utiliza-se, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios que determinaro quais os
nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma
seqncia de itens da populao predeterminada pelo auditor.
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amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou
nenhuma das vendas da filial em questo.
Seleo Casual ou a Esmo
Que pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo aleatria, desde que o auditor tente tirar
uma amostra representativa da populao toda, sem inteno de incluir ou excluir unidades
especficas. Quando o auditor usar esse mtodo, precisa tomar cuidado para no fazer uma
seleo que seja influenciada, por exemplo, com relao a itens fceis de localizar, visto que
esses itens talvez no sejam representativos.
h) Avaliao dos Resultados da Amostra
Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o
objetivo de auditoria determinado, o auditor deve:
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procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar uma anlise separada
com base nos itens examinados para cada subpopulao.
Projeo de Erros
O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da
qual a amostra foi selecionada. Existem diversos mtodos aceitveis para projetar os resultados
de erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de projeo vai precisar ser consistente com
o mtodo usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de
erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a
populao tiver sido dividida em subpopulaes, a projeo de erros feita separadamente para
cada subpopulao e os resultados so combinados.
Reavaliao do Risco de Amostragem
O auditor precisa considerar se os erros da populao poderiam exceder o erro tolervel. Para
isso, o auditor compara o erro da populao projetado com o erro tolervel levando em conta os
resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle especfico ou para
a assero contida nas demonstraes contbeis. O erro da populao projetado usado para
esta comparao, no caso de procedimentos de comprovao, lquido de ajustes feitos pela
entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor reavalia o risco de
amostragem e, se esse risco for inaceitvel, deve considerar a possibilidade de ampliar o
procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos.
6.3.5. Papis de Trabalho
Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria. Nos PT
registram-se dados da unidade auditada, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o
trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas concluses sobre os exames
realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe de auditoria ir elaborar
desde o planejamento, at o relato de suas opinies, crticas e sugestes.
Nos papis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames
realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. As
normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto
Americano de Contadores Pblicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government
Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que:
Dever conservar-se o registro dos exames da auditoria em papis de trabalho.
a) Conceito
Os Papis de Trabalho - PT so documentos que fundamentam as informaes obtidas nos
trabalhos de auditoria e na fiscalizao do Sistema de Controle Interno.Os Papis de Trabalho
so a base fsica da documentao das atividades de auditoria e fiscalizao. Neles so
registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informaes obtidas,
as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsvel, bem como suas
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concluses sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a
equipe responsvel ir elaborar, desde o planejamento at o relato de suas opinies, crticas e
sugestes.
Nos papis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos
exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as
normas aplicveis.
Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciar o
entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentao
do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, bem como o
julgamento exercido e as concluses alcanadas.
Os papis de trabalho de execuo constituem-se na documentao dos trabalhos de controle
elaborada e/ou colhida durante o processo de verificaes em campo. Os papis de execuo
referem-se s folhas bsicas do trabalho, o suporte nuclear da opinio de uma equipe de
controle. Registra os fatos, as causas e consequncias dos atos de uma gesto, referente a um
determinado perodo de tempo. Sua finalidade embasar o posicionamento da equipe com
relao s questes apuradas no decurso dos exames, e ainda:
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ser completos e exatos, com a descrio que permita sustentar os achados, opinies e
concluses e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado;
ser suficientemente claros, compreensveis e detalhados para que um auditor experiente que
no tenha mantido relao direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as
concluses e recomendaes, mediante reviso;
ser legveis e ordenados, pois do contrrio poderiam perder seu valor como evidncia;
indicao da maneira de como se obteve a informao, descritas nas folhas de trabalho,
com a indicao dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas;
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ndice: adoo de processo identificador nos papis de trabalho, de forma a indicar onde esto
suportadas as opinies emitidas e o exame realizado.
d) Tipos de Papis de Trabalho
Folha de Trabalho ou Folha Mestra Utilizada para descrever todo tipo de informao que o
auditor julgar interessante fazer, como um dirio, ou uma memria dos acontecimentos, pontos
de ateno, conforme plano de trabalho pr-estabelecido. Deve conter todas as ocorrncias
verificadas que ensejaram ou no a apresentao de sugestes e recomendaes, bem como a
referncia do que foi levantado. A identificao das siglas e seus significados, a legislao
utilizada e outros suportes necessrios para o embasamento legal da inconformidade descrita.
Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados:
nome do rgo/entidade;
data do exame;
unidade/ subunidade auditada;
o nome ou rubrica de quem o preparou e data;
a rubrica ou assinatura do revisor.
Se a folha de trabalho estiver em meio magntico dever ser formatada contendo os dados para
sua identificao na etiqueta adesiva do disquete.
Folha Subsidiria Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicveis a cada
rea auditada. O auditor na elaborao desses testes dever estipular um critrio de percentual
sobre o universo analisado, segundo tcnicas de amostragem. As notas explicativas devem ficar
na parte inferior esquerda. Os clculos utilizados devem estar acompanhados da respectiva
memria. Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados:
nome do rgo/entidade;
perodo sob anlise;
ttulo do levantamento efetuado.
Se os testes estiverem em meio magntico, colocar no disquete etiqueta adesiva com as
seguintes informaes: nome e verso do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da
planilha, nome do rgo/entidade auditado, de modo que facilite a identificao do que se deseja
informar.
e) Normas Gerais para preenchimento dos Papis de Trabalho
Os papis de trabalho devem:
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devem conter todas as informaes que possam ser teis ou necessrias no futuro;
devem incluir os dados para fcil identificao da data em que foi elaborado, quem foram os
responsveis pelas informaes, assim como ttulo para esclarecimento da natureza do
exame;
sero feitos com lpis 4B para facilitar sua visualizao e para diferenci-los de letras e
nmeros;
sero simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes;
deve-se evitar excesso de tiques e smbolos na mesma folha, para no dificultar consultas e
revises;
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Somas conferidas.
folha mestra;
folha subsidiria;
questionrios ou Check List aplicados e levantamentos efetuados;
legislao especfica;
cpias de documentos;
outros documentos pertinentes na qualidade de evidncia de auditoria.
Esse procedimento dever se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditveis)
estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas devero divididas conforme as fases do
processo de auditoria e conter no mximo duzentos papis arquivados referentes a cpias dos
seguintes documentos:
nome: rgo/entidade;
nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditveis;
nome dos integrantes da equipe de auditoria;
nmero da pasta e do relatrio de auditoria;
data da elaborao do trmino do trabalho de auditoria;
perodo auditado.
h) Codificao dos Papis de Trabalho
Os papis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informaes sejam
facilmente encontradas. A codificao adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE o
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sistema numrico ou alfabtico, ou a combinao dos dois. O cdigo deve ser feito caneta azul
e aposto na parte superior do papel de trabalho.
Primeiramente os papis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta
azul, utilizando-se o carimbo
com indicao da rea auditada ou nmero da pasta, conforme
sistema de indexao exemplificado a seguir:
Gesto de Pessoal
Contratos
Despesa de Capital
GP
03
ou
171
C
10
ou
188
DC
70
P1
03
P2
10
ou
200
171
188
P3
70
200
Legenda: P = Pasta
Importante ressaltar que:
e determina:
vai para.
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FM n rgo/
entidade
auditado
Folha Mestra
n OSI.Doc;
n rgo/entidade
n OSI
auditoria.
Folha Subsidiria
FS n rgo/
entidade
auditado
n OSI.Doc ou xls;
somente sero elaborados papis de trabalho que tenham uma finalidade especfica;
para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade necessrio que
contenha somente dados importantes e necessrios;
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a forma de apresentao e o contedo dos papis de trabalho devero permitir que uma
pessoa que no participou do trabalho de auditoria, possa compreend-lo de imediato;
ser utilizada uma folha separada para cada assunto e no ser utilizado o verso da folha de
papel de trabalho;
o auditor poder utilizar o sistema de notas para dar explicaes necessrias nos papis de
trabalho;
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Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de
legislao, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades
administrativas para apresentar consideraes, proposies, sugestes ou relatos de assuntos
de sua rea de competncia. A Nota Tcnica aps despacho da autoridade destinatria,
constitui documento gerador de direitos ou obrigaes e respaldo s aes da unidade emitente.
Pode tambm ser utilizada como instrumento formal anexada Exposio de Motivos expedida
pelo Secretrio ao Governador do Estado.
Objetivo: orientar e padronizar procedimentos.
i) CERTIFICADO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL
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Talvez
Deduzimos
Achamos
Conforme declaraes verbais
Muitas/vrios/inmeros/alguns
A maioria
Ouvimos dizer
H indcios
Parece que
Aparenta/Aparentemente
Boa parte
Esta equipe de auditoria entende que...
Foi informado a esta equipe de auditoria que...
Diversos
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ROCHA,
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