6.2.

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

a) CONCEITO
Como j vimos, essa proviso deve ser feita para cobrir as perdas estimadas na cobrana
das contas a receber, embora as despesas com esta proviso no sejam mais dedutveis da
base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social (ver Captulo 26 item 26.2.3,
letra i).
A partir do ano-calendrio 1997, a legislao fiscal no mais permite a dedutibilidade
dessa proviso (Lei n. 9.430/96 e IN SRF n 9 93/97), possibilitando, em vez disso, s
empresas deduzir as perdas efetivas no recebimento de crditos, na forma e nos prazos
previstos na referida legislao fiscal, conforme ser discutido no tpico d deste item (o
sentido do termo perdas utilizado na legislao fiscal difere do sentido contbil).
No passado, a legislao fiscal permitia que se usasse um percentual (numa poca foi
3%, noutra 1,5%) sobre o saldo de duplicatas a receber para determinar a expectativa de
perdas com devedores duvidosos. Dessa forma, constitua-se a conta Proviso para Crditos
de Liquidao Duvidosa, redutora do grupo Clientes, e, em contrapartida, debitava-se uma
conta de despesa com devedores duvidosos. O nome Proviso para Devedores Duvidosos no
o mais adequado, uma vez que a dvida no recai sobre quem o devedor, mas se este
honrar sua dvida, portanto, entendemos que a rubrica mais pertinente seja Proviso para
Crditos de Liquidao Duvidosa.
Todavia, embora a legislao fiscal tenha criado grandes restries para o
reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretizao, princpios contbeis e a
legislao societria mantm sua posio de que a empresa deve constituir a proviso para
perdas com base na expectativa de perda e, ao final do exerccio social, deve computar o
valor da referida perda entre as incluses do LALUR (Livro de Apurao do Lucro Real),
para apurao da base de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social.
b) FORMA DE APURAO DA PROVISO
A apurao do valor da proviso pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos
peculiares a respeito de seus clientes, ramo de negcios, situao do crdito em geral e a
prpria conjuntura econmica do momento.
, portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa
do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber, que devem estar cobertas pela
proviso.
Assim, algumas consideraes importantes quanto aos critrios para sua apurao
devem ser feitas:
a) deve ser baseada na anlise individual do saldo de cada cliente. Esse trabalho deve
ser feito com base na posio analtica por duplicata dos clientes na data do balano
e em conjunto com os responsveis pelos setores de vendas e crdito e cobrana, de
forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobrveis;
b) deve ser devidamente considerada a experincia anterior da empresa com relao a
prejuzos com contas a receber. Essa anlise pode ser feita por meio da comparao
dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuzos reais
ocorridos em anos anteriores na prpria empresa. Complementando essa anlise,
importante a contribuio dos elementos ligados aos setores de vendas e crdito e
cobrana, com sua experincia e conhecimento dos clientes;
c) devem ser tambm consideradas as condies de venda. Obviamente, a existncia de
garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas;
d) ateno especial deve ser dada s contas atrasadas e a clientes que tenham parte de
seus ttulos em atraso. Nesses casos, importante a preparao de uma anlise das
contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com perodos anteriores.

Nessa tcnica, as contas so agrupadas em funo de seus vencimentos, como

vencidas h mais de um ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e 180 dias etc.; por
meio dessa tcnica, pode-se medir a tendncia dos clientes em atraso e a
probabilidade de perdas, alm da eficincia do sistema de crdito utilizado e do
prprio servio de cobrana. O objetivo sempre chegar a um dimensionamento
adequado da proviso. Essa anlise por idade de vencimento particularmente
importante nos casos em que h quantidade muito grande de clientes, em que o risco
est pulverizado.

Como se verifica, temos como prtica comum e adequada:

a) determinar o valor das perdas j conhecidas com base nos clientes atrasados, em
concordata, falncia ou com dificuldades financeiras;
b) estabelecer um valor adicional de proviso para cobrir perdas provveis, mesmo que
ainda no conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas comuns de ocorrer,
com base na experincia da empresa, tipo de clientes etc.
As instituies financeiras so as entidades que possuem maior exposio ao risco de
crdito por causa de suas atividades operacionais. A Resoluo n 2.682/99 do Banco Central
do Brasil (BACEN), que dispe sobre critrios de classificao das operaes de crdito e
regras para constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa, uma boa fonte de
informaes de como se analisar risco de crdito. Segundo esse documento, todos os crditos
(vencidos e a vencer) devem ser classificados em nveis distintos de risco: A classificao da
operao no nvel de risco correspondente de responsabilidade da instituio detentora do
crdito e deve ser efetuada com base em critrios consistentes e verificveis, amparada por
informaes internas e externas... (art. 2 da Resoluo BACEN n 2.682/99). Aps a
classificao dos crditos nas classes de risco, a cada classe de risco atribudo um
percentual para a constituio da PCLD. Na classificao dos ttulos nas nove classes de risco
contempladas na Resoluo, vrios aspectos devem ser obervados, destacando-se os
seguintes:
I - em relao ao devedor e seus garantidores: a) situao econmico-financeira; b) grau
de endividamento; c) capacidade de gerao de resultados; d) fluxo de caixa e)
administrao e qualidade de controles; f) pontualidade e atrasos nos pagamentos; g)
contingncias; h) setor de atividade econmica; i) limite de crdito;
II - em relao operao: a) natureza e finalidade da transao; b) caractersticas das
garantias, particularmente quanto suficincia de liquidez; c) valor... e situaes de
renda e de patrimnio bem como outras informaes cadastrais do devedor...
Os itens anteriores somente exemplificam alguns aspectos a serem considerados na
classificao do risco de crdito. Alm desses, outros tambm devem ser observados, tais
como revises peridicas das classificaes de risco.
As anlises de risco consideradas mais corretas devem ser feitas no coletivamente, mas
individualmente por devedor, e em cada devedor os crditos devem ser ainda segregados por
vencimentos (ttulos vencidos e vencendos), por garantias, por natureza do crdito etc. Em
suma, a PCLD deve ser constituda perante uma anlise detalhada e criteriosa, independente
de regras fiscais.
Tais critrios so excelente instrumento de gerenciamento da PCLD de quaisquer
sociedades, no s as Instituies Financeiras, desde que com valores relevantes de contas a
receber em seus ativos.

c) CONTABILIZAAO
A constituio dessa proviso tem como contrapartida contas de despesas operacionais
(Despesas com Vendas). Quando um saldo se torna efetivamente incobrvel, ou seja, quando
se esgotaram sem sucesso os meios possveis de cobrana, sua baixa da conta de clientes
deve ser feita tendo como contrapartida a prpria proviso. Vejamos um caso prtico de
contabilizao, inclusive para recuperaes de contas j baixadas contra proviso.
Suponhamos que os saldos iniciais de contas a
receber e da PCLD de determinado perodo sejam segregados por classe de risco e sejam
assim compostos:
Classe de Devedor
Classe A
Classe B
Classe C
Classe D
TOTAL

A Receber
50.000,00
70.000,00
60.000,00
80.000,00
260.000,00

PCLD
(750,00)
(1.400,00)
(1.800,00)
(3.200,00)
(7.150,00)

Lquido
49.250,00
68.600,00
58.200,00
76.800,00
252.850,00

% de PCLD
1,5%
2,0%
3,0%
4,0%
2,8%

Percebe-se que a anlise do risco de crdito foi feita individualmente devedor a devedor,
pois os percentuais de PCLD so distintos para cada classe de risco.
Durante o perodo, ocorreram os seguintes eventos:
a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos $ 50.000 que deviam. A PCLD dessa classe era
de $ 750 e o saldo lquido a receber era de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a
PCLD foi exata para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente, no
havendo efeito no resultado. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela
desse evento so os seguintes:
Recebimento de clientes classe A
D Caixa
C Contas a receber classe A

R$ 49.250,00
R$ 49.250,00

Realizao da PCLD
D PCLD classe A
C Contas a receber classe A

R$ 750,00
R$ 750,00

Contas de Ativo Saldo Inicial Recebimento

Classe A
PCLD classe A
TOTAL
Contas de
Resultado

50.000
(750)
49.250

(49.250)
(49.250)

Saldo
Intermedirio
750
(750)
0

Realizao
PCLD
(750)
750
0

Saldo Final
0
0
0

b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos $ 70.000 que deviam. A PCLD desse cliente era de
$ 1.400 e o saldo lquido a receber era de $ 68.600, superior ao valor recebido. Portanto, a
PCLD foi insuficiente para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente e
tambm havendo efeito no resultado pelo registro da perda ocorrida no perodo por causa da
insuficincia da PCLD ($ 3.600). Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de
tabela desse evento so os seguintes:
Recebimento de clientes classe B

D Caixa
C Contas a receber classe B

R$ 65.000,00
R$ 65.000,00

Realizao da PCLD
D PCLD classe B
C Contas a receber classe B

R$ 1.400,00
R$ 1.400,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe B

D Perdas com incobrveis
C Contas a receber classe B

R$ 3.600
R$ 3.600

Contas de
Ativo

Saldo
Inicial

Recebimento

Classe B
70.000
PCLD Classe
(1.400)
B
TOTAL
68.600
Contas de
Resultado
Perdas com
Incobrveis

(65.000)
(65.000)

Saldo
Intermedirio
5.000

(1.400)

Saldo
Intermedirio
3.600

(1.400)

1.400

3.600

3.600

Relizao
PCLD

Reconhecimento das
Perdas
(3.600)

Saldo
Final

(3.600)

(3.600)

(3.600)

c) Clientes classe C pagaram integralmente os $ 60.000 que deviam, no havendo perda

alguma. Como havia a PCLD de $ 1.800, e esta no foi utilizada, deve-se reverter seu saldo
para o resultado. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse
evento so os seguintes:
Recebimento de clientes classe C
D Caixa
C Contas a receber classe C
Reverso da PCLD
D PCLD classe C
C Outras receitas operacionais
(ou recuperao de despesas)

R$ 60.000
R$ 60.000
R$ 1.800,00
R$ 1.800,00

Contas de Ativos Saldo Inicial Recebimento

Classe C
PCLD Classe C
TOTAL
Contas de
Resultado
Outras receitas
operacionais ou
recuperao de
despesas

60.000
(60.000)

0
(1.800)
(1.800)

Saldo
Intermedirio
1.800
1.800

Reverso
PCLD
0
0
0

Saldo Final

1.800

1.800

(60.000)
(60.000)

d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos 80.000 que deviam, e entraram em processo de
falncia, no havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a
PCLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve ser lanado
como perda com incobrveis. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de
tabela desse evento so os seguintes:
Recebimento de clientes classe D

D Caixa
C Contas a receber classe D

R$ 60.000,00
R$ 60.000,00

Realizao da PCLD
D PCLDslasse D
C Contas a receber classe D

R$ 3.200,00
R$ 3.200,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe D

D Perdas com incobrveis
R$ 16.800,00
C Contas a receber classe D
R$ 16.800,00
Contas de
Ativo

Saldo
Inicial

Recebimento

Classe D
80.000
PCLD Classe (3.200)
D
TOTAL
76.800
Contas de
Resultado
Perdas com
Incobrveis

(60.000)
(60.000)

Saldo
Intermedirio
20.000

Relizao
PCLD
(3.200)

Saldo
Intermedirio
16.800

(3.200)

3.200

16.800

16.800

Reconhecimento das Saldo Final

Perdas
(16.800)
0
0
(16.800)

(16.800)

(16.800)

e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $ 15.000 de dvidas que j haviam sido consideradas incobrveis em perodos anteriores. Nesse caso houve uma recuperao de crdito, e esta deve ser registrada na conta de resultado Outras Receitas Operacionais. Os
lanamentos contbeis so os seguintes:
Recebimento do Cliente F
D Caixa
C Outras Receitas Operacionais
(Recuperao de Crditos)

R$ 15.000,00
R$ 15.000,00

f) No perodo, foram feitas vendas a prazo sendo esses os saldos finais antes da constituio
da PCLD:
Classe de Devedor
Classe A
Classe B
Classe C
Classe D
TOTAL

A receber
100.000
120.000
130.000
0
350.000

g) A constituio da PCLD feita com base na anlise individual de cada cliente (conforme
critrios baseados na Resoluo Bacen n 2.682/99 mencionada anteriormente),
aplicando-se um percentual diferenciado para cada nvel individual de risco de crdito.
Assim, com base em anlise criteriosa, a entidade concluiu que os percentuais para a
constituio da nova PCLD so os seguintes:

Cliente
Classe A
Classe B
Classe C
Classe D

% de PCLD
2,0%
2,5%
3,0%
100,0%

Com base nesses percentuais, a constituio da nova PCLD feita. Os lanamentos

contbeis e os saldos finais so os seguintes:
Constituio da nova PCLD
D Despesa com PCLD
(Despesa de Vendas)
Classe A
Classe B
Classe C

$ 8.900

C PCLD
Classe A
Classe B
Classe C

$ 8.900
$ 2.000
$ 3.000
$ 3.900

Devedor
Classe A
Classe B
Classe C
Classe D
TOTAL

A receber
100.000
120.000
130.000
0
350.000

$ 2.000
$ 3.000
$ 3.900

PCLD
(2.000)
(3.000)
(3.900)
0
(8.900)

Lquido a receber
98.000
117.000
126.100
0
341.100

% de PCLD
2,0%
2,5%
3,0%
100,0%
2,5%

Com relao ao item c anterior, o saldo no utilizado da PCLD de $ 1.800 foi revertido
contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse
saldo no utilizado da PCLD at a constituio da nova PCLD. Caso no tivesse sido
revertido o saldo no utilizado da PCLD, a situao antes da constituio da nova PCLD seria
a seguinte:
Devedor
Classe A
Classe B
Classe C
Classe D
TOTAL

A receber
100.000
120.000
130.000
0
350.000

PCLD
0
0
(1.800)
0
(1.800)

Nesse caso, como a PCLD final dos clientes classe C de $ 3.900, deve haver a
complementao de $ 2.100. Assim, o lanamento da constituio da PCLD final seria o
seguinte:

Constituio da nova PCLD

D Despesa com PCLD

(Despesa de Vendas)
Classe A
Classe B
Classe C

$ 7.100

C PCLD
Classe A
Classe B
Classe C

$ 7.100
$ 2.000
$ 3.000
$ 2.100

$ 2.000
$ 3.000
$ 2.100

O efeito lquido no resultado pelos dois procedimentos o mesmo, mas o primeiro

procedimento evidencia melhor o risco de crdito da entidade, pois demonstra o quanto da
PCLD foi revertida para o resultado (indicando conservadorismo na constituio dessa
proviso) e a efetiva despesa do perodo com a constituio da nova PCLD. Comparando
essas duas situaes para os clientes Classe C, tem-se:
Contas de Resultado
Outras receitas com reverso
Despesa com nova PCLD
Efeito liquido

Caso da Reverso
1.800
(3.900)
(2.100)

Caso do Complemento
0
(2.100)
(2.100)

Quando a proviso necessria inferior ao saldo atual da conta, no caso de no haver a

reverso do saldo no utilizado da PCLD, o ajuste contbil efetuado de forma semelhante,
revertendo-se o excesso de proviso como receita (operacional).
d) ASPECTOS FISCAIS
O carter tcnico contbil correto com relao proviso para crditos de liquidao
duvidosa independe da legislao fiscal, e compreende: I) constituio da proviso, conforme
os nveis individuais de risco de crdito, no perodo em que os crditos foram originados
(regime de competncia) e sua constante atualizao; II) realizao da proviso pela absoro
dos crditos no recebidos, quando a administrao os considerar incobrveis; III) reverso
da proviso quando constituda em excesso ao valor efetivamente perdido; e IV) a baixa dos
crditos como perdas do perodo quando a proviso for constituda em valor inferior s
perdas efetivamente ocorridas.
Como mencionado em item anterior, a PCLD tem a finalidade de ajustar as contas a
receber (crditos) para seu provvel valor de realizao, tendo como contrapartida uma
despesa (de vendas) no resultado do perodo em que o crdito foi gerado. Entretanto, a
legislao fiscal obriga as entidades a efetuarem contabilizaes estranhas aos corretos procedimentos contbeis para poderem aproveitar a dedutibilidade fiscal dessas despesas. A
normatizao fiscal distorce o sentido da PCLD porque seu efeito deixa de ser o do regime de
competncia para ser o do regime fiscal, que nem mesmo , necessariamente, o regime de
caixa. Se a normatizao fiscal permitisse o controle extracontbil das parcelas da PCLD que
so dedutveis, assim como permite e recomenda para outras despesas e receitas que so
controladas na parte B do LALUR, a informao contbil poderia permanecer com seu
carter relevante, com menos trabalho e custo.
I) FORMA DE APURAAO
De acordo com a regulamentao fiscal, somente sero dedutveis da base de clculo do
Imposto de Renda e da Contribuio Social os registros contbeis relativos a perdas
(despesas, contabilmente) de crditos referentes aos casos em que (art. 340 do

RIR/99):
I j exista declarao de insolvncia do devedor, por meio de sentena do Poder Judicirio;
II no exista garantia de valor para os crditos de at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; no exista garantia de valor para os crditos entre R$
5.000,00 e R$ 30.000,00 por operao e vencidos h mais de um ano e que estejam
em processo de cobrana administrativa (como o protesto do ttulo en cartrio) e,
finalmente, no exista garantia para os crditos de valor superior a R$ 30.000,00 e
vencidos h mais de um ano cujos procedimentos judiciais para recebimento j
estejam em andamento (como execuo judicial, por exemplo);
III haja garantia para os valores a receber vencidos h mais de dois anos e que j es
tejam contemplados em procedimentos judiciais para recebimento ou arresto da
garantias em andamento. Consideram-se crditos com garantia aqueles decorrente
de vendas a prazo com reserva de domnio de alienao fiduciria em garantia ou
de operaes com outras garantias reais;
IV haja declarao de falncia ou concordata do devedor, em relao parcela
incobravel, observando-se que a deduo da lei da ser admitida a partir da data da
decretao da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora tenha
adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito, tais
como a sua devida habilitao.
Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto de Renda com base no Lucro Real,
dever manter um complexo controle individualizado dos ttulos representativos de seus
crditos fiscalmente provisionados
II) CONTABILIZAAO
Fiscalmente, o reconhecimento das perdas decorrentes da inadimplncia dos devedores
(perdas conforme os critrios fiscais mencionados anteriomente) til, exclusivamente, para
atender a exigr cia da legislao fiscal (Lei n 9.430/96 e IN SRF n 93/97), com a finalidade
de deduzi-las na base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social.
O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contbil das perdas, obriga que as entidades
faam do tipos distintos de contabilizao para que possa haver a dedutibilidade fiscal. No
primeiro caso, que se refere exclusivamente aos crditos vencidos h mais de seis meses e
cujo valor seja de at $ 5.000,00 ( 1 inciso II, alnea a do art. 341 do RIR/99), os registros
contbeis das perdas (perdas conforme os critrios fiscais) devem ser feitos a dbito de
conta de resultado e a crdito da conta que registra o crdito. Nesse caso especfico, quando
os critrios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve haver o lanamento
dessa perda a dbito no resultado e a crdito diretamente na respectiva conta a receber do
ativo. No h a realizao da PCLD contbil, j que crditos perdidos so lanados
diretamente para o resultado.
Para todos os outros casos, tambm quando os critrios fiscais que caracterizam a perda
forem observados, deve-se lanar o valor dos crditos considerados perdidos a dbito do
resultado e a contrapartida a crdito de conta redutora do crdito. Esse um lanamento
anlogo constituio da PCLD, s que este fiscal. Isso implica que tambm no h a
realizao da PCLD contbil, j que os valores originais das contas a receber permanecem
escriturados no ativo (o valor das contas a receber lquido da proviso igual a zero). A
conseqncia desse tratamento contbil obrigatrio fiscalmente a permanncia da PCLD
fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado tambm fiscalmente (5 anos, conforme
4 do art. 341 do RIR/99). Esse procedimento tambm implica que mesmo os crditos sendo

gerencialmente considerados perdidos devam ficar indevidamente escriturados no ativo da

entidade.
Ressalta-se que, para a publicao das demonstraes contbeis, esses procedimentos
no devem ter efeito em termos de evidenciao, j que o saldo das contas a receber e da
PCLD devem aparecer lquidos (no h a evidenciao do valor a receber e sua respectiva
proviso integral).
Buscando deixar claro o procedimento contbil que a legislao fiscal requer, comentase a seguir os procedimentos contbeis que podem ser adotados para que os efeitos
distorcivos da legislao fiscal possam ser sanados. Para tal, duas subcontas da PCLD podem
ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a seguir:
ATIVO
RESULTADO
*PCLD (conta retiicadora do contas a receber) *PCLD
*PCLD no dedutvel ( ou contbil)
*Despesa com PCLD no dedutvel (ou
*PCLD dedutvel (ou fiscal)
contbil)
*Despesa com PCLD dedutvel (ou fiscal)
*Receita de reverso de PCLD no tributvel
PCLD TOTAL
(ou contbil)
*Receita de reverso de PCLD tributvel (ou
fiscal)
Despesa (ou Receita) Lquida com PCLD

Conforme j comentado, o registro das perdas relativas a ttulos sem garantia cujo valor
seja de at $ 5.000,00 por operao, e vencido h mais de seis meses, dever ser creditado na
prpria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o registro
poder ser efetuado a crdito da subconta da PCLD dedutvel fiscalmente, para poder haver
segregao da PCLD no dedutvel (esta ltima com efeitos corretos reflexos da
contabilidade feita pelo regime de competncia). Alm da subconta da PCLD no ativo, a
PCLD dedutvel do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdas fiscais, no
havendo confuso entre a despesa com PCLD pelo regime de competncia e o registro fiscal.
Vejamos um exemplo contemplando a contabilizao da Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa conforme os critrios fiscais. Suponhamos que Cia. ABC apresente no
Balano Patrimonial de abertura de certo exerccio os seguintes saldos referentes conta de
Contas a Receber de Clientes:
CONTA
Duplicatas a receber
( - ) PCLD no dedutveis
( - ) PCLD dedutveis
( - ) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO INICIAL ($)

500.000
(70.000)
0
(70.000)
430.000

Durante o exerccio, ocorreram os seguintes fatos:

a) Homologao da concordata do cliente X que se compromete a pagar 75% de sua dvida
de $ 20.000, tendo a Cia. ABC adotado os procedimentos judiciais necessrios para o
recebimento de seus crditos. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a
dedutibilidade fiscal da parcela que efetivamente no ser recebida (25% X $ 20.000 = $
5.000). A parcela remanescente de $ 15.000 ainda pode ser recebida no futuro, mas a entidade
considera prudente manter integralmente a proviso para esses crditos. O procedimento
contbil alternativo, para que haja a possibilidade da dedutibilidade fiscal dessa parcela dos

crditos considerada como perda, o seguinte:

I) Reverso de parcela da PCLD no dedutvel para o resultado
D
C

PCLD no dedutvel (conta retificadora de ativo)

Reverso da PCLD no tributvel (conta de resultado)

II) Registro fiscal da perda

D PCLD dedutvel (conta de resultado)
C PCLD dedutvel (conta retificadora de ativo)

$ 5.000
$ 5.000
$ 5.000
$ 5.000

Com esse procedimento alternativo de contabilizao, substitui-se a realizao da

PCLD pela reverso da PCLD no tributvel mais a constituio da PCLD dedutvel.
Contabilmente, o efeito o mesmo que o da realizao da PCLD, pois no deve haver efeito
no resultado. Entretanto, os valores que efetivamente no sero recebidos ainda permanecem
indevidamente no ativo, retificados pela PCLD dedutvel. Os lanamentos anteriores podem
ser assim visualizados:
ATIVO
CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO INICIAL
500.000
(70.000)
0
(70.000)
430.000

REVERSO DE LANAMENTO FISCAL

5.000 a)
(5.000) b)
0
0

SALDO
500.000
(65.000)
(5.000)
(70.000)
430.000

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
Reverso de PCLD no tributveis

5.000

a)

Constituio de PCLD dedutveis

efeito lquido

(5.000)
0

b)

A PCLD dedutvel retificadora deve ser mantida no ativo junto com os respectivos
crditos por pelo menos cinco anos. Caso haja o estorno desse lanamento ou a baixa das
contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lanamento
inicial da perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base de clculo do imposto deve
ser tributado.
b) Um ttulo de $ 2.000 completa 6 meses de vencido, sem que tenha sido pago e
considerado de difcil recebimento pela empresa e j existe a PCLD no dedutvel integral
para esse crdito. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a
dedutibilidade fiscal desses crditos somente se der baixa dele diretamente contra o resultado.
Ainda com relao a esse crdito, a entidade considera que esse valor pode ainda no ser uma
perda efetiva, existindo a possibilidade de recuperao, o que contabilmente implica a
manuteno do crdito no ativo junto com uma conta retificadora desse valor. de reparar
que se o correto procedimento contbil for feito (manuteno da PCLD no dedutvel e dos
crditos no ativo), no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, h
um problema: descobrir uma forma de contabilizao que amenize os efeitos distorcivos na
norma do fisco, caso contrrio, estara isso obrigando a contabilidade a ficar errada (
obrigatria a baixa dos crditos no resultado para efeito da dedutibilidade).
Para sanar esse efeito, poderia ento haver um lanamento adicional oposto ao
lanamento contbil.

III) Registro fiscal da perda

D PCLD dedutvel (conta de resultado)
C Contas a receber (baixa do ttulo)

$ 2.000
$ 2.000

IV) Registro restaurador do ativo

D - Contas a receber (reverso da baixa do ttulo)
C - PCLD no tributvel (acerto da PCLD dedutvel conta de resultado)

$ 2.000
$ 2.000

de reparar que esse procedimento implica a manuteno do valor do crdito de $ 2.000

no ativo e a eliminao do efeito da PCLD no resultado.
ATIVO
CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO ANTERIOR BAIXA DE CRDITO E REVERSO PCLD SALDO

500.000
(2.000) + 2.000 c) e d)
500.000
(65.000)
(65.000)
(5.000)
(5.000)
(70.000)
(70.000)
430.000
0
430.000

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
PCLD no tributveis
PCLD dedutvel
efeito lquido

2.000
(2.000)
0

d)
c)

Contabilmente, no deve haver efeito no resultado, pois j existe a PCLD para esses
crditos.
c) Um ttulo de $ 9.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC
inicia o processo administrativo de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos registrando a perda fiscal no
resultado e a contrapartida na conta de PCLD dedutvel. A entidade ABC considera
impossvel a recuperao desses crditos, o que contabilmente deveria implicar a baixa
desses crditos contra sua PCLD, que j existia integralmente. Entretanto, se isso for
feito, no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, a
escriturao fica errada, mostrando os crditos no ativo retificados pela PCLD dedutvel.
Os lanamentos so os seguintes:
V)
D
C

Registro fiscal da perda

PCLD dedutvel (conta de resultado)
PCLD dedutvel (conta retificadora de ativo)

$ 9.000
$ 9.000

VI) Reverso da PCLD no dedutvel para eliminar o efeito fiscal errado no resultado
D PCLD no dedutvel (conta retificadora de ativo)
C Reverso da PCLD no tributvel (conta de resultado)

$ 9.000
$ 9.000

Com esse procedimento de contabilizao, substitui-se a realizao da PCLD pela

reverso da PCLD no dedutvel mais a constituio da PCLD dedutvel. Contabilmente, o
efeito um erro, j que os crditos considerados como perda pela adminstrao no so
baixados contabilmente.

Nesse caso, o adequado , para efeito de elaborao do balano, considerar o ativo pelo
valor lquido, desconsiderando o registro do crdito e de sua proviso.
Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO
CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO ANTERIOR REVERSO E LANAMENTO FISCAL

500.000
(65.000)
9.000 f)
(5.000)
(9.000) e)
(70.000)
0
430.000
0

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
Reverso de PCLD no tributvel
Constituio de PCLD dedutvel
efeito lquido no resultado

9.000
(9.000)
0

SALDO
500.000
(56.000)
(14.000)
(70.000)
430.000

f)
e)

d) Um ttulo de $ 55.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a
empresa inicia o processo judicial de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos. A entidade ainda considera que
esses crditos sero recuperveis. Os $ 55.000 da PCLD no dedutvel so revertidos para o
resultado. Os lanamentos so os seguintes:
VII) Reverso da PCLD no dedutvel
D - PCLD no dedutvel (conta retificadora de ativo)
C - Reverso da PCLD no tributvel (conta de resultado)

$ 55.000
$ 55.000

VIII) Constituio da PCLD dedutvel

D PCLD dedutvel (conta de resultado)
C Constituio da PCLD dedutvel (conta retificadora de ativo)

$ 55.000
$ 55.000

Esses lanamentos no resultam em efeito lquido no resultado. Os lanamentos

anteriores podem ser assim visualizados:
ATIVO
CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO ANTERIOR REVERSO E LANAMENTO FISCAL

500.000
(56.000)
55.000 g)
(14.000)
(55.000) h)
(70.000)
0
430.000

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
Reverso de PCLD no tributvel
Constituio de PCLD dedutvel
efeito lquido no resultado

55.000
(55.000)
0

g)
h)

SALDO
500.000
(1.000)
(69.000)
(70.000)
430.000

e) A ABC recebe $ 300.000,00 relativos a duplicatas a receber que estavam em aberto

no fim do exerccio anterior. O lanamento trivial:
D Caixa (ou Bancos)
C Duplicatas a receber

$ 300.000
$ 300.000

Ou em forma de tabela:
CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

f) Neste

exerccio,

SALDO ANTERIOR
500.000
(1.000)
(69.000)
(70.000)
430.000

vende

prazo

RECEBIMENTO
(300.000)

SALDO
200.000
(1.000)
(69.000)
(70.000)
130.000

(300.000)

600.000,00.

lanamento

D Duplicatas a receber
C Receita de Vendas

trivial:
$600.000
$600.000

A movimentao do ativo em forma de tabela:

CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO ANTERIOR
200.000
(1.000)
(69.000)
(70.000)
130.000

VENDAS A PRAZO
600.000

600.000

SALDO
800.000
(1.000)
(69.000)
(70.000)
730.000

g) O saldo de duplicatas a receber em aberto de $ 800.000, e este deve ser analisado. A

composio desses crditos a seguinte:
Vendas a prazo do perodo
Crditos anteriores em aberto
Crditos considerados como perda fiscal
Crditos considerados como perda fiscal
Crditos considerados como perda fiscal
Crditos no considerados como perda fiscal
Total do contas a receber

600.000
130.000
5.000
9.000
55.000
1.000
800.000

a)
c)
d)

O saldo total em aberto de $ 800.00 que, aps a excluso dos valores dedutivo j
provisionados de $ 69.000 (soma de a, c, e d), produz a base de clculo da nova PCLD de $
731.000. Considerando que a PCDL seja contabilizada por seu total (somente para
simplificao do exemplo) e que esse total representa 5% do saldo da nova base, tem-se que
o valor da nova PCLD no dedutvel deve ser de $ 36.550, e considerado indedutvel
fiscalmente. Como j existe saldo remanescente da PCLD no dedutvel ($ 1.000), a
contabilizao :

D
C

Despesa com PCLD no dedutvel (conta de resultado)

P CLD no dedutvel (conta retificadora de ativo)

$ 35.550
$ 35.550

Os lanamentos anteriores podem se assim visualizados:

CONTA
Duplicatas a receber
(-) PCLD no dedutveis
(-) PCLD dedutveis
(-) PCLD total
Crditos Lquidos

SALDO ANTERIOR
800.000
(1.000)
(69.000)
(70.000)
730.000

RESULTADO
Demonstrao do Resultado
Constituio de PCLD no dedutvel

NOVA PCLD DEDUTVEL

(35.000)
(35.000)
(35.000)

SALDO
800.000
(36.550)
(69.000)
(105.550)
694.450

(35.550) i)

Pode-se perceber atravs desses exemplos que a normatizao fiscal acabou por
tornar o uso da PCLD complicado, o que na prtica acaba por produzir um efeito que a
possibilidade de no mais utilzao dessa figura contbil, a no ser para a tomada da
dedutibilidade fiscal. Novamente, a PCLD tem como funo o ajuste das contas a receber
para seu provvel valor de realizao, alm de produzir um ajuste por competncia na receita
de vendas, para que tambm reflita de forma mais realista seus efeitos futuros no caixa. A
legislao fiscal compromete seriamente esse procedimento, o que em ltima instncia
produz uma sria distoro: os crditos a receber ajustados pela PCLD conforme os critrios
fiscais no refletem adequadamente o valor provvel de realizao desses ativos.
e) ASPECTOS COMPLEMENTARES
Como vimos, normalmente a proviso constituda para cobrir os casos de contas que
no se espera sejam recebidas dos clientes respectivos.
Entretanto, em certos casos, pode-se incluir no clculo da proviso ou constituir
provises especficas para outras perdas ou despesas complementares alm do valor da perda
relativa aos prprios ttulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a
seguir:
I - Despesas de Cobrana
Conforme os tipos de operao, as despesas de cobrana devem ser provisionadas,
particularmente quando forem significativas, o que ocorre em determinados ramos, como o
de vendas para grande quantidade de clientes a prestao, e que so de pequeno valor
individual. Se a empresa mantm equipes de cobradores, seus gastos podem ser a base para
tal proviso. Logicamente, no deve abranger a despesa de cobrana de vendas futuras.

II -

Descontos, Ajustes de Preo e Abatimentos

Para os descontos, abatimentos ou ajustes de preos significativos, conhecidos e

calculveis na data do Balano, relativos s contas a receber na mesma data, a empresa deve
tambm constituir proviso adequada.