CONTABILIDADE DE CUSTOS:

UMA FERRAMENTA PARA GESTO EMPRESARIAL

Alcione Cabaline Gotardo1
RESUMO
No mundo globalizado em que as empresas esto inseridas, faz com que busquem diariamente
instrumentos que visam agilidade no processo de tomada de decises. E um dos instrumentos
que auxilia as organizaes neste mbito a contabilidade de custos, objetivando suprir a
gesto empresarial no que tange a um controle interno capaz de ilustrar a competncia
operacional no desenvolvimento da atividade fabril e de prestao de servios dessas
organizaes.
Palavras-Chaves: Contabilidade; Gesto empresarial; Custos.
ABSTRACT
In the world globalization that the companies are inserted, seek daily instruments to work
with agility in the process to make decisions. Also, one of the instruments that help the
organizations in this situation is the accounting of costs, aiming to supply the business
administration to an internal control capable to illustrate the operational competence in the
development of the industrial activity and of services rendered of those organizations.
Key-word: Accounting; Business administration; Costs.
1INTRODUO
No mundo globalizado em que as empresas esto inseridas, faz-se necessrio que se busquem
diariamente instrumentos que visem agilidade no processo de tomada de decises. E um dos
instrumentos que auxilia as organizaes neste mbito a contabilidade de custos,
objetivando suprir a gesto empresarial no que tange a um controle interno, capaz de ilustrar a
competncia operacional no desenvolvimento da atividade fabril e da prestao de servios
dessas organizaes.
Assim, o presente artigo aborda a relevncia da contabilidade de custos no processo de
tomada de decises.
1

Bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade Capixaba de Nova Vencia-UNIVEN, Especialista em Gesto
Empresarial pela Faculdade Capixaba de Nova Vencia-UNIVEN, Especialista em Didtica do Ensino Superior
pela Faculdade Capixaba de Nova Vencia-UNIVEN, Coordenadora de Curso e Professora da Faculdade
Capixaba de Nova Vencia UNIVEN.

Segundo Derbeck e Nagy (2001, p. 13), a contabilidade de custos fornece os dados

detalhados sobre custos que a gesto precisa para controlar as operaes atuais e planejar para
o futuro.
A importncia da apurao correta e legtima dos custos no s nas empresas de manufatura,
como no comrcio e no servio, que auxiliam nos sistemas de informaes contbeis,
essenciais no desenvolvimento operacional, determinando custos e preos dos produtos e
servios.
Torna-se imprescindvel adentrar nessa rea de grande sustentao e controle para as
empresas, desvendando seus caminhos e alcanando seus objetivos. Para tanto, utilizou-se de
uma pesquisa bibliogrfica por meio de livros, revistas etc para fundamentar o tema em pice.
Segundo Andrade (2001, p. 42), todos os documentos bibliogrficos constituem-se em fontes
primrias ou secundrias.
Fontes primrias so constitudas por obras ou textos originais, materiais ainda no
trabalhados, sobre determinado assunto. As fontes primrias, pela sua relevncia,
do origem a outras obras, que vo formar uma literatura ampla sobre aquele
determinado assunto. (ANDRADE, 2001, p. 43).

E as fontes secundrias para Andrade (2001, p. 43), refere-se a determinadas fontes

primrias, isto , so constitudas pela literatura originada de determinadas fontes primrias e
constitui-se em fontes de pesquisas bibliogrficas.
Inicia-se o presente artigo com uma abordagem sobre os conceitos fundamentais para a
contabilidade de custos, bem como o relacionamento da contabilidade de custos com a
contabilidade financeira; seus elementos bsicos; algumas nomenclaturas de custos; objetos,
objetivos e finalidades da contabilidade de custos; bem como a classificao dos custos. Em
seguida, destacam-se os mtodos de custeio e seus efeitos sobre o lucro e no processo de
deciso. Adiante, se faz necessrio descrever sobre o sistema de acumulao de custos;
alocao de custos; perdas; e sucatas. Na seqncia, uma anlise de custo/volume/lucro. E,
por ltimo a escolha de um sistema de custos.
2

DESENVOLVIMENTO

Para compreender o objeto de estudo, vale mencionar alguns conceitos fundamentais, tais
como se destacam a seguir.
2.1 CONTABILIDADE
Segundo Marion (2003, p. 25), a contabilidade pode ser considerada como sistema de
informao destinado a prover seus usurios de dados para ajud-los a tomar deciso.

2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS

Derberck e Nagy (2001, p. 13), relatam que a contabilidade de custos fornece as informaes
que permitem gerncia alocar recursos para as reas mais eficientes e rentveis da
operao.
2.3 GASTOS, INVESTIMENTOS, DESPESAS, PERDAS E CUSTOS.
Terminologias mais utilizadas na contabilidade de custos para direcionar os gastos da
empresa.
2.3.1GASTOS
Para Wernke (2004, p. 11 e 12), um termo usado para:
Definir as transaes financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma
dvida, em troca da obteno de algum bem ou servio. um conceito abrangente e
pode englobar os demais itens. Por exemplo: um gasto poder ser relacionado a
algum investimento (caso em que ser contabilizado no ativo da empresa) ou a
alguma forma de consumo (como custo ou despesa, quando ser registrado em conta
de resultado).

Neste caso, a compreenso que se define, que os gastos generalizam um ou qualquer esforo
que a empresa adquire e que resulta num produto ou servio.
2.3.2 INVESTIMENTOS
Wernke (2004, p. 11 e 12), define os investimentos como:
Gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros. Enquadram-se nessa
categoria, por exemplo, as aquisies de ativos, como estoques e mquinas. Nesses
casos, por ocasio da compra, a empresa desembolsa recursos, visando a um retorno
futuro sob a forma de produtos fabricados.

Diante do exposto, qualquer imobilizado e matria-prima adquirida sero classificadas

contabilmente como investimentos de benefcios futuros, at mesmo os maquinrios fabris,
exceto o valor de seu desgaste com o passar do tempo, que neste caso ser custos.
2.3.3 DESPESAS

Wernke (2004, p. 11 e 12), descreve que as despesas:

O valor dos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para obteno de
receitas, de forma voluntria. Esse conceito utilizado para identificar os gastos no
relacionados com a produo, ou seja, os que se referem s atividades no
produtivas da empresa.

Logo, as despesas esto relacionadas com todos os gastos a partir da insero dos produtos
e/ou servios no mercado.
2.3.4 CUSTOS
Wernke (2004, p. 11 e 12) textualiza custos como,
Gastos efetuados no processo de fabricao de bens ou de prestao de servios. No
caso industrial, so os fatores utilizados na produo como matrias-primas, salrios
e encargos sociais dos operrios da fbrica, depreciao das mquinas, dos mveis e
das ferramentas utilizadas no processo produtivo.

Assim, um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa ou diretamente

custo ou despesas.
A figura 1 mostra os caminhos dos gastos no processo operacional da organizao:

Investimento

Despesa

Custo

Investimento

Figura 1 Direo Bsica dos gastos

Fonte: Cherman, 2002, p. 25
2.3.5 OBJETOS, OBJETIVOS E FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS.
No minidicionrio compacto ingls/portugus-portugus/ingls, a palavra objeto significa
coisa; assunto; matria; sedgnio; intento.
Segundo Horngren, Foster e Datar (1997, p. 19), para guiar suas decises, os gestores sempre
desejam saber quanto custa determinada coisa (como por exemplo, um novo produto, uma
mquina, um servio ou um processo). Tal coisa chama-se de objeto de custo, pois se
necessita de mensurao, para definir o quanto custa produzi-lo.
Esclarecido o que vem a ser objeto de custo, fica fcil saber seu objetivo. E o que o
professor Cherman (2002) define como objetivo primordial da contabilidade de custos a
apurao dos custos dos produtos vendidos.
Assim, no basta apenas saber o objeto e objetivo de custos, preciso entender sua finalidade.

Para Cherman (2002, p. 10), a contabilidade de custos tem a finalidade de auxiliar na

avaliao dos estoques; apurao dos resultados; controle das atividades produtivas e tomada
de deciso.
2.3.6 CLASSIFICAO DE CUSTOS
2.3.6.1 QUANTO ALOCAO OU APURAO DOS CUSTOS
Para determinar a relao objetos de custo, preciso separ-los em custos diretos e indiretos.
Assim, Horngren, Foster e Datar (1997), conceituam cada qual com sua caracterstica.

Custos diretos de um objeto de custo so os custos que esto relacionados a um

determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira
economicamente vivel (custo efetivo).
Custos indiretos de um objeto de custo so os custos que esto relacionados a
um determinado objeto de custo, mas no podem ser identificados com este de
maneira economicamente vivel (custo efetivo). Os custos indiretos so
alocados ao objeto de custo atravs de um mtodo de alocao e custo
denominado rateio.

Logo, os custos diretos tm fcil identificao ao produto no processo produtivo e os indiretos

so de difcil alocao por no estarem diretamente relacionados ao produto, necessitando de
um critrio de rateio para apropri-los ao produto.
2.3.6.2 QUANTO FORMAO OU NATUREZA
Os dois tipos de comportamento dos custos so encontrados na maioria dos sistemas de custos
os variveis e os fixos.
Para Horngren, Foster e Datar (1997),
Um custo varivel um custo que se altera em montante em proporo s alteraes
num direcionador de custo. Um custo fixo um custo que no se altera em montante
apesar de alteraes num direcionador de custos. Um direcionador de custos,
tambm chamado de determinante de custo, qualquer fator que afeta os custos
totais. Isto significa dizer que uma mudana no direcionador de custo implicar uma
alterao dos custos totais de um objeto de custo.

Os exemplos mais comuns de custos variveis so as matrias-primas, os materiais diretos e a

mo-de-obra direta.
O custo fixo no se altera com a variao da quantidade produzida. Eis alguns dos exemplos
de custos fixos: seguro da fbrica, aluguel da fbrica, energia da fbrica etc.

2.3.7 SISTEMAS DE CUSTEIO

Segundo Cherman (2002, p. 50), apropriar custo significa o modo em que os custos sero
atribudos aos produtos.
Eis alguns mtodos de custeio utilizados para alocao dos custos aos produtos e/ou servios:
Custeio por absoro; custeio varivel ou direto; ABC; RKW e Custeio padro.
2.3.7.1 CUSTEIO POR ABSORO
Para Cherman (2002, p. 50) o custeio por absoro, um mtodo de custeio em que so
apropriados aos produtos fabricados todos os custos incorridos sejam eles diretos, indiretos,
fixos ou variveis.
A esse respeito, Horngren, Foster e Datar (1997, p. 211), registram que o custeio por absoro
o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricao, variveis e fixos, so
considerados custos inventariveis.
importante salientar que neste mtodo, o custo separa-se das despesas; aceito pela
legislao societria (Lei 6.404/76) e, obedece aos princpios fundamentais de contabilidade,
dentre eles, o princpio da realizao da receita, confrontao e competncia.
A figura 2 esboa claramente o esquema bsico desse custeio.

Custeio por Absoro

Empresas de Manufatura
DESPESAS

CUSTOS

ESTOQUE
DE
PRODUTOS

DEMONSTRAO DE RESULTADOS

RECEITA
CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL

Figura 2 Esquema Bsico do Custeio por Absoro para empresas de Manufatura

Fonte: MARTINS (2003, p. 37)

Na figura 3, apresenta-se o esquema bsico do custeio por absoro para empresas prestadoras
de servios.

Custeio por Absoro

Empresas Prestadoras de Servi

Servios
DESPESAS

CUSTOS

PRESTAO
DE
SERVIOS

DEMONSTRAO DE RESULTADOS

RECEITA
Custo Servios Prestados
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL

Figura 3 Esquema Bsico do Custeio por Absoro para empresas Prestadoras de Servios
Fonte: MARTINS (2003, p. 38)

2.3.7.2 CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO

Horngren, Foster e Datar (1997), descrevem o custeio varivel como o mtodo de custeio de
estoque em que, todos os custos de fabricao variveis so considerados custos
inventariveis. Todos os custos de fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis.
Eles so custos do perodo em que ocorrem.
Eliseu Martins em seu livro de contabilidade de custos faz um breve resumo acerca do custeio
varivel:
Pela prpria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade sem seu rateio e
variao por unidade em funo de oscilaes do volume global, e por propiciar valores de
lucro no muito teis para fins decisoriais, criou-se um critrio alternativo ao custeio por

absoro. Trata-se do custeio varivel (ou direto), em que s so agregados aos produtos seus
custos variveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas.
Nas demonstraes base do custeio varivel obtem-se um lucro que acompanha
sempre a direo das vendas, o que no ocorre com a absoro. Mas, por contrariar a
competncia e a confrontao, o custeio varivel no vlido para balanos de uso
externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria independente quanto pelo fisco.
fcil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o ano e fazer-se uma adaptao de
fim de exerccio para se voltar absoro.(MARTINS, 2002, p. 204).
2.3.7.3 ACTIVITY BASED COSTING

outra forma de alocar os custos indiretos de fabricao aos produtos. Primeiro distribui as
atividades por meio de um direcionador, posteriormente para os departamentos e finalmente
para os produtos. O ABC o mtodo que obtm melhor afinidade com os custos indiretos,
pois proporciona resultados mais prximos da realidade.
Horngren, Foster e Datar (1997, p. 76), descrevem o custeio baseado em atividades (ABC
activity based costing) como,
Um enfoque para se aprimorar um sistema de custeio. Ele se concentra nas
atividades como se fossem os principais objetos de custo. Uma atividade um
evento, tarefa ou unidade de trabalho com um determinado propsito. O ABC utiliza
o custo dessas atividades como base para distribuir custos para outros objetos de
custo tais como produtos, servios ou clientes.

A figura 4 da pgina seguinte ilustra o esquema do ABC activity based costing:

ABC/ABM
RECURSOS

Direcionadores

ATIVIDADES

OBJETOS DE CUSTEIO

Figura 4 Esquema Bsico do Custeio por Atividades

Fonte: MARTINS (2003, captulo 24)

MELHORIA DE
PROCESSOS

2.3.7.4 REICHSKURATORIUM FUR WIRTSCHAFTLICHTKEIT

Consiste em ratear os custos e despesas (comerciais, administrativas, financeiras etc) aos
produtos. Esse mtodo conhecido como departamentalizao, pois consiste em dividir as
empresas em partes, normalmente conhecidas por um organograma.
Para Martins (2003, p. 65), departamento a unidade mnima administrativa para a
contabilidade de custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que
se desenvolvem atividades homogneas.
Cherman (2002, p. 66) descreve que o objetivo da departamentalizao para efeito de
contabilidade de custos, diminuir a arbitrariedade dos critrios de rateio, j que os custos,
primeiro passam pelos departamentos e depois so atribudos aos produtos. Com isso teremos
um melhor controle de custos.
Existem dois tipos de departamentos: os produtivos e os de servios. Os produtivos trabalham
diretamente o produto e os de servios tem a funo de prestar servios aos produtivos.
Na figura 5 apresenta-se o modelo bsico do custeio RKW.

CUSTEIO PLENO (RKW)

CUSTOS

INDIRETOS

DESPESAS

DIRETOS

FIXAS

VARIVEIS

RATEIO

RATEIO

ESTOQUE
DE
PRODUTOS

DEMONSTRAO DE RESULTADOS

VENDA

Figura 5 Esquema Bsico do Custeio RKW

Fonte: MARTINS (2003, captulo 19)

RECEITA LQUIDA
CPV
LUCRO
DESPESAS VARIVEIS
LUCRO OPERACIONAL

2.3.7.5 CUSTO PADRO

Segundo Cherman (2002, p. 177), o custo padro uma meta que a empresa deseja atingir
em um determinado perodo de tempo. Todos os custos so tomados por estimativa.
Existem trs tipos de custo padro. So eles: Ideal, estimado, Real e corrente.
2.3.7.5.1 Ideal
aquele determinado dentro das condies ideais de qualidade e eficincia de mo-de-obra.
Expressa o objetivo da empresa a longo prazo (planejamento estratgico). Supe a utilizao
mxima de todos os recursos disponveis com um mnimo de desperdcios e so desprezados
os imprevistos, como quebra de equipamentos, perdas etc... Na prtica muito difcil de ser
alcanado. (CHERMAN, 2002)
2.3.7.5.2 Estimado
aquele determinado atravs da observao da produo passada (custo histrico), sem levar
em considerao falhas da produo, ineficincias de mo-de-obra etc. uma estimativa de
custo a curto prazo e geralmente os valores encontrados so bem prximos da realidade.
(CHERMAN, 2002).
2.3.7.5.3 Corrente
Leva em considerao que certas deficincias no podem ser solucionadas, pelo menos a
curto e mdio prazo. Os custos so determinados considerando um bom desempenho da
empresa e possveis de serem alcanados. Situa-se entre o ideal e o estimado. (CHERMAN,
2002).
2.3.7.5.4 Real
Segundo Cherman, o custo real aquele que ocorreu efetivamente na empresa. Quando o
custo real maior que o custo padro, a diferena desfavorvel, j que os custos foram
maiores que o previsto. Quando o custo padro for maior que o real, a diferena favorvel.
(CHERMAN, 2002).

A figura 6 expe melhor entendimento sobre o custo padro e o real.

Varia
Variaes REAL X PADRO
Preo
Preo Real

Variao de
Preo

Variao
Mista

Preo Padro

Variao
de
Quantidade

Quantidade
Quantidade
Padro

Quantidade
Real

Figura 6 Esquema Bsico do Custo Padro e o Real

Fonte: MARTINS (2003, captulo 26)

2.3.8 SISTEMA DE ACUMULAO E ALOCAO DE CUSTOS, PERDAS E SUCATAS.

Para Cherman (2002), existem dois tipos de sistemas de acumulao de custos: Produo por
ordem ou por encomenda e produo contnua ou em srie ou por processo.
2.3.8.1 PRODUO POR ORDEM OU POR ENCOMENDA
Segundo Horngren, Foster e Datar (1997, p. 67), no sistema de acumulao de custo por
ordem, os custos so:
Acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou servio.
Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um
determinado produto ou servio ao mercado. O produto ou servio frequentemente
feito sob medida ou por encomenda, tal como um servio de auditoria.

Os exemplos conhecidos no meio contbil deste sistema de acumulao de custos so:

fabricantes de avies, indstria naval etc.
2.3.8.2 PRODUO POR PROCESSO
Horngren, Foster e Datar (1997, p. 67) descrevem que,
O custo de um produto ou servio obtido pela mdia dos custos acumulados a uma
grande quantidade de unidades similares. Frequentemente, itens idnticos (tal como
bonecas Barbie) so produzidas em grande escala para venda em geral, e no para
um cliente especfico.

2.3.9 ALOCAO DE CUSTOS

Ressaltou-se nos pargrafos anteriormente descritos sobre o sistema de acumulao de custo.
No item a seguir, faz-se uma anlise da apurao de custos de dois ou mais produtos,
produzidos simultaneamente, que se denomina custo conjunto.
Para os autores do livro contabilidade de custos, Horngren, Foster e Datar (1997, p. 385), o
custo conjunto o custo de um nico processo que gera diversos produtos simultaneamente.
Mas para entendimento, necessrio que se descreva sobre o que vem a ser produto e coprodutos. E os autores acima citados assim os definem:
Produto qualquer output que tem valor de venda positivo (ou que permita a
organizao evitar a ocorrncia de custos). Os co-produtos tm valor de venda
relativamente alto, mas no so identificveis isoladamente como produtos
individuais at o ponto de separao. Quando um processo gerador de dois ou mais
produtos origina um nico produto com valor de venda relativamente alto, este
produto denominado produto principal. Um subproduto tem baixo valor de venda,
em comparao com o(s) produto(s) principal (ais) e o(s) co-produto(s). A sucata
tem valor de venda mnimo.

Para Cherman (2002), a produo conjunta ocorre quando mais de um produto surge a partir
da mesma matria-prima. E ainda, exemplifica o caso do frigorfico, que do boi abatido
surgem os diferentes tipos de carne que so os co-produtos (fil, alcatra, patinho etc). O
frigorfico se classifica a partir da matria-prima a carne de boi, distribuindo-a em coprodutos e finalmente em subprodutos (como os ossos, chifres etc).
2.3.10 PERDAS E SUCATAS
2.3.10.1 PERDAS
Horngren, Foster e Datar (1997), consideram as perdas referentes s unidades da produo
recusadas, que so jogadas fora ou vendidas pelo valor de alienao.
Para os autores, existem dois tipos de perdas: a perda normal e a anormal. A perda normal a
que ocorre em condies eficientes de operao, como resultado inerente do processo
particular de produo. Para um dado processo de produo, a administrao deve decidir a
taxa de perda que pretende aceitar como normal. Os custos das unidades perfeitas, quando
estas no podem ser fabricadas sem o aparecimento simultneo de unidades defeituosas. As
taxas normais de perda devem ser determinadas com base em todas as unidades perfeitas, e
no em todas as unidades efetivamente iniciadas. Por qu? Porque o total destas tambm
inclui a perda normal, alm da perda normal. A perda anormal a que no se espera que
ocorra dentro das condies eficientes de operao; ela no parte inerente do processo
produtivo escolhido. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p. 462).

2.3.10.2 SUCATAS
Segundo Cherman (2002) as sucatas tambm chamadas de resduo, so sobras da produo
ou produtos com defeito ou imprestveis. No tem mercado garantido. Seu custo j est
incorporado s unidades boas.
2.3.11 RELAO DE CUSTO-VOLUME-LUCRO
A anlise que se faz necessria est baseada nas seguintes suposies de Horngren, Foster e
Datar (1997, p. 45):
1. Os custos totais podem ser divididos em uma parte fixa e em outra
parte que varivel com relao ao nvel de atividade.
2. O comportamento das receitas e dos custos totais linear dentro de
uma determinada faixa de atividade.
3. O preo de venda unitrio, os custos variveis unitrios e os custos
fixos so conhecidos.
4. A anlise abrange tanto um nico produto quanto supe que um
dado mix de receita de produtos permanecer constante mesmo
quando a quantidade total de unidades vendidas se alterarem.
5. Todas as receitas e custos podem ser adicionados e comparados sem
levar em considerao o valor do dinheiro no tempo.
A seguir discutir-se- sobre o ponto de equilbrio, que para Horngren, Foster e Datar (1997),
o nvel de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o
lucro igual a zero.
2.3.12 PONTO DE EQUILBRIO
o ponto em que a receita total se iguala aos custos totais, resultando em um lucro igual a
zero.
Existem trs mtodos de apurao do ponto de equilbrio:pela equao matemtica, pela
margem de contribuio e pelo grfico.
2.3.12.1 MTODO DE APURAO PELA EQUAO
Mostra-se a seguir a frmula do mtodo da equao:
Receitas custos variveis custos fixos = lucro
(PVu x Q) (CVu x Q) CF = LO

Em que: PVu = Preo de Venda unitrio

Q = quantidade
CVu = Custo Varivel unitrio
CF = Custo Fixo
LO = Lucro zero.
2.3.12.2 MTODO DE APURAO PELA MARGEM DE CONTRIBUIO
Ilustra-se a seguir o mtodo da margem de contribuio:
A margem de contribuio igual s receitas, menos os custos dos produtos ou servios, que
variam em funo do nvel de atividade.
(PVu x Q) (CVu x Q) CF = LO
(PVu Cvu) x Q = CF+ LO
MCu x Q = CF + LO
Q = CF + LO
MCu
2.3.12.3 MTODO GRFICO
Assim como os mtodos de equao e da margem de contribuio para o clculo do ponto de
equilbrio, tem-se o mtodo grfico, que traa a linha dos custos totais e a das receitas totais.
O ponto de interseo das duas linhas o ponto de equilbrio, como ilustra a figura 7.

PONTO DE EQUIL
EQUILBRIO
$
Ponto de
Equilbrio
Variveis

Custos e
Despesas
Totais

Receitas
Totais

Fixos

Figura 7 Ponto de equilbrio pelo mtodo grfico

Fonte: Martins (2003, cap. 22)
2.3.13 ANLISE DE SENSIBILIDADE

Do ponto de vista de Horngren, Foster e Datar (1997, p. 47), a anlise de sensibilidade um

tcnica de simulao que examina o quanto um resultado ser alterado se os dados da previso
inicial no forem obtidos ou se alguma suposio fundamental for alterada.
A anlise de sensibilidade responde a questes tipo: qual ser o lucro operacional se
o nvel de atividade for 5% menor que o previsto? E: qual ser o lucro operacional
se os custos variveis por unidade aumentarem 10%? A sensibilidade para diversos
possveis resultados amplia as perspectivas dos gerentes para o que poderia de fato
ocorrer, apesar de seus planos terem sido bem estabelecidos. (HORNGREN,
FOSTER E DATAR, 1997, p. 47 e 48).

A anlise de sensibilidade tem um aspecto importante a margem de segurana, que

Horngren, Foster e Datar (1997), assim esclarecem:
o excesso das receitas oradas sobre o ponto de equilbrio da receita. A margem de
segurana a resposta para questes do tipo: Se as receitas oradas estiverem acima
do ponto de equilbrio e carem, o quanto elas podem ficar abaixo do orado antes de
atingir o ponto de equilbrio? Tal queda poderia estar relacionada a um competidor
que tenha um melhor produto, a um marketing mal feito etc.

Cherman (2002, p. 142) afirma que, a margem de segurana informa quo prximo ao ponto
de equilbrio a empresa est operando, isto , quanto as vendas podem cair sem que a empresa
opere com prejuzo.
Para que haja respostas a questes relacionadas ao que acontecer com o lucro da empresa
com a anlise do custo/volume/lucro, Wernke (2004, p. 41) enumera alguns itens: 1.
Aumento ou diminuio do custo (varivel) (ou fixo); 2. Diminuio ou aumento do volume
de vendas; e, 3. Reduo ou majorao dos preos de venda.
A anlise do custo-volume-lucro, instrumento utilizado pela contabilidade de custos para a
tomada de decises, informa aos gestores a forma existente entre a ligao das vendas com os
custos, o nvel de atividade desenvolvido e o lucro desejado. A figura 8 demonstra os
componentes dessa anlise.

Anlise
Custo/Volume/lucro

Margem de
Contribuio

Ponto de
Equilbrio

Figura 8 Componentes da anlise custo/volume/lucro

Margem de
Segurana

Fonte: Wenke (2004, p. 41)

Por seu prprio carter de controle e mensurao do patrimnio da empresa e de suas
atividades, a contabilidade uma fonte de informaes gerencias. Porm, ela no deve ficar
restrita apenas ao registro de fatos pretritos, de forma retrospectiva. Pode e deve tambm
ofertar informaes preditivas. Para isso, o contador pode apresentar informaes financeiras
alm dos registros contbeis obrigatrios. Ao analisar e combinar dados financeiros por meio
de relatrios internos, possibilitar subsdios de utilidade gerencial para o administrador.
O ponto de equilbrio uma ferramenta til ao gestor na tomada de decises, mesmo que,
apresentando algumas limitaes, constitui-se em forma de informaes indispensveis para a
escorreita gesto empresarial, dadas as possibilidades de simulao de cenrios que oferta.
(WERNKE, 2004).
Aps verificar a anlise custo/volume/lucro, os autores Horngren, Foster e Datar (1997)
sugerem, no captulo XIX (dezenove) do livro contabilidade de custos, uma forma de
gerenciamento do custo, que a qualidade e a teoria das restries, objetivando conhecer
conceitos, classificaes, vantagens e desvantagens dessa forma de gesto.
2.3.14 GERENCIAMENTO DO CUSTO: CUSTO DA QUALIDADE E A TEORIA DAS RESTRIES
2.3.14.1 CUSTO DA QUALIDADE
A competitividade entre as empresas faz com que os gestores busquem melhor qualidade nos
seus produtos e servios, tanto no processo de converso, quanto na entrega perfeita aos
clientes.
Horngren, Foster e Datar (1997) definem o termo qualidade como uma grande variedade de
fatores adequao e uso, grau em que um produto atende s necessidades de um cliente ou
s especificaes de projeto e s imposies da engenharia2. De acordo com os autores em
questo, h dois aspectos bsicos da qualidade a qualidade do projeto e a qualidade da
adaptao.
A qualidade do projeto exprime quo prxima as caractersticas dos produtos ou
servios esto das necessidades e desejos dos clientes. Suponhamos que os clientes
de fotocopiadoras desejam copiadoras que alm da cpia, fax, scanner e impresso
eletrnica. As mquinas que no atendam a essas necessidades apresentam
deficincia na qualidade do seu projeto.
Qualidade de adaptao o comportamento de um produto ou servio em relao ao
projeto e s especificaes de produo. Por exemplo: se uma fotocopiadora
amarrota o papel ou quebra, ela ter falhado em satisfazer a qualidade da adaptao.
2

A American Society for Quality Control define qualidade como a totalidade das propriedades e caractersticas
de um produto ou servio realizado segundo especificaes, para atender aos clientes, no momento da aquisio
e durante o uso.ANSI/ASQC A-31978, Quality Terminology (Milwaukee, Wi.: American Society for Quality,
1978)

Os produtos em desacordo com as especificaes precisam ser consertados, refeitos

ou descartados, com um custo adicional para a organizao. Se os erros de noadaptao das especificaes no forem corrigidos dentro da fbrica e o produto
quebrar no estabelecimento do cliente, o resultado pode ser custo de conserto mais
altos, bem como perda da reputao com o cliente na maioria das vezes, o maior
de todos os custos de qualidade. No setor bancrio, o depsito do cheque de um
cliente na conta corrente errada um exemplo de deficincia da qualidade de
adaptao. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p 485).

Os custos da qualidade esto voltados para todas as reas da cadeia de valor, que os referidos
autores classificam em quatro categorias: 1. Custo de preveno; 2. Custo de avaliao; 3.
Custo da falha detectada internamente; e, 4. Custo da falha detectada externamente.
A figura 9 mostra essa classificao desenvolvida por Werneke (2004):

Avaliao

Controle

Preveno

Falhas internas

Falhas no controle

Falhas externas

Figura 9 Classificao dos custos da qualidade

Fonte: Wenke (2004, p. 109)
2.3.14.2 TEORIA DAS RESTRIES
A teoria das restries para Horngren, Foster e Datar (1997), descreve mtodos para
maximizar o lucro operacional, diante de algumas operaes-gargalo ou no. So definidas
trs medidas, na viso desses autores, que so:
1. Margem de contribuio via thoughput costing, igual s receitas das vendas
menos os custos dos materiais diretos.
2. Investimentos (estoques), iguais soma dos custos do estoque de materiais diretos
e dos estoques de produtos semi-acabados e produtos acabados; custos de P&D; e,
custos de equipamentos e edificaes.

3. Custos operacionais, iguais a todos os custos operacionais (exceto materiais

diretos) incorridos para obter a margem de contribuio via throughput costing. Os
custos operacionais compreendem salrios e remuneraes, aluguel, servios
pblicos e depreciao. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p. 496).

2.3.15 ESCOLHA DE SISTEMA

As empresas esto cada vez mais se adaptando s medidas financeiras internas com medidas
baseadas em dados financeiros externos (como por exemplo, o preo das aes), em dados
internos no-financeiros (como o tempo de produo) e em dados no-financeiros externos
(como a satisfao do cliente). Alm disso, elas esto fazendo benchmark das medidas
financeiras e no-financeiras de outras companhias, consideradas as de melhor
desempenho. Para competir eficazmente no mercado global, as empresas precisam ter
desempenho igual ou prximo ao melhor da espcie. (HORNGREN, FOSTER E DATAR,
1997).

3 CONCLUSO
A contabilidade de custos representa um instrumento de grande importncia para a gesto
empresarial, pois produz relatrios eficazes e eficientes para a tomada de decises.
Como se pode observar, a busca por outras bibliografias e no apenas em um nico autor fez
com que amplissemos o presente artigo na expectativa de colaborar com conhecimentos
diversos para um nico objetivo compreender a importncia da contabilidade de custos
como ferramenta para a gesto empresarial.
As empresas esto cada vez mais buscando novos desafios para alcanarem e permanecerem
na liderana, e um desses meios desenvolver recursos humanos capazes de analisar todo o
processo produtivo das organizaes, desde a aquisio da matria-prima at a entrega do
produto final e ou servios ao cliente.
Sugere-se com este artigo, fomentar pesquisa acerca da contabilidade de custos, objetivando
melhorias contnuas nas organizaes, despertando nos graduandos o interesse por este
instrumento na gesto empresarial.
4 REFERNCIAS
1. .ANDRADE, Maria Margarida de. Introduo metodologia do trabalho cientfico. 5.
ed. So Paulo: Atlas, 2001.

2. CHERMAN, Bernado C. Contabilidade de custos. VemConcursos, 2002.

3. DERBECK, Edward J. Van; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. So
Paulo: Thomson, 2001.
4. FACULDADE CAPIXABA DE NOVA VENECIA-UNIVEN. Manual de normas
tcnicas. Nova Vencia, 2004.
5. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de
custos. 9. ed. Rio de Janeiro, 1997.
6. MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
7. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
8. WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial. 6. ed.
So Paulo: Thomson, 2001.

9. WERNKE, Rodney. Gesto de custos: Uma abordagem prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas,
2004.