ANÁLISE ESTRATÉGICA DE

CUSTOS
AULA 1

Prof. Allan Marcelo de Oliveira

 CONVERSA INICIAL

Olá, caro(a) aluno(a), vamos iniciar uma viagem pela análise estratégica
de custos. Vamos aprender mais sobre as maravilhas que sua aplicação e o
discernimento sobre custos em uma perspectiva estratégica podem nos
proporcionar: um diferencial de conhecimento e crescimento profissional. Nesta
aula, serão abordados termos iniciais sobre custos, visando situá-los dentro dos
aspectos de custos, então primeiro vamos tratar sobre a contabilidade de custos
a ser utilizada para a tomada de decisão. Seguindo, será abordada a
conceituação de gastos, desembolso, custos, despesas, investimentos, perdas
e desperdícios, dessa maneira preparando-o(a) para diferenciar cada conceito,
tornando-os mais efetivos na aplicação prática da matéria tratada.
Sabendo esses conceitos, chegará o momento de ser estudado o plano
de contas para a contabilidade de custos, aprofundando gradualmente o
conteúdo para que você aprenda mais. Dessa maneira, você estará cada vez
mais expert em custos.
Bons estudos!

CONTEXTUALIZANDO

O mercado se torna mais competitivo, e as empresas precisam

acompanhar as mudanças para se manterem vivas. Muitas vezes, o mercado se
transforma em um ambiente hostil, seja por concorrência, novas exigências dos
clientes, carga tributária, entre outros aspectos, então a empresa deve tomar
atitudes para conseguir bons resultados dentro desse ambiente. Surge como
uma boa alternativa para sobreviver nesse mercado hostil e competitivo a boa
gestão dos custos, pois, ao conhecer seus custos, a empresa pode atuar para
otimizá-los. Então, conhecer sobre contabilidade de custos acaba sendo um
diferencial para as empresas no contexto competitivo atual.

TEMA 1 – ABORDAGENS INICIAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS PARA A

TOMADA DE DECISÃO

A contabilidade de custos teve sua origem como vertente da contabilidade

financeira, pois, no momento em que houve a necessidade de mensurar os

2
 estoques das indústrias, percebeu-se que a contabilidade financeira não poderia
dar o devido suporte.
Martins (2010) relata que naquele momento da história a primeira
aplicação da contabilidade de custos era para resolver problemas da
mensuração monetária dos estoques e do resultado. Esse conceito era
compartilhado pelos contadores, auditores e fiscais. Inicialmente, a contabilidade
de custos não servia como instrumento para a tomada de decisão.
A perspectiva de mudança da utilização da contabilidade de custos
começou com o objetivo de melhoria da eficiência produtiva das atividades
manufatureiras. Nakagawa (1991) afirma que por volta 1880 surgiram os
primeiros sistemas para custear produtos, processo realizado por engenheiros
metalúrgicos. Tais procedimentos perduraram até por volta de 1914, quando
surgiram as práticas contábeis em seu lugar, as quais existem até hoje.
Desde o início dos processos de custear produtos, já eram geradas
informações úteis, tanto para os usuários externos quanto para os internos, que
as usavam nas decisões estratégicas sobre os produtos ou a produção. A
utilidade das informações para tomadas de decisões é clara, pois o sucesso dos
empreendimentos da época vinha da redução de custos com economias em
escala, utilizando sistemas de custeio que impactavam nas tomadas de decisão
gerenciais, afetando a eficiência e a lucratividade, pois geralmente a realidade
era de produção de um único produto (Nakagawa, 1991).
Com a evolução tecnológica impactando no mundo dos negócios e,
consequentemente, no dos produtos, a necessidade de informação relacionada
aos custos produtivos alcançou maior relevância por parte dos gestores.
Controlar os custos evoluiu de apurações de inventário para procedimentos de
custeio, tornando-se a base do planejamento e da gestão.
Martins (2010) expõe que a contabilidade de custos atua em duas frentes,
sendo elas o auxílio ao controle dentro da empresa e a colaboração para as
tomadas de decisões. A primeira frente tem o objetivo de possibilitar o acesso a
dados que possam ser utilizados para estabelecer padrões e orçamentos,
possibilitando acompanhar o que foi planejado frente ao que está sendo
realizado. A outra frente é de muita importância para a(s) tomada(s) de
decisão(ões), visto que decisões importantes sempre são embasadas por
informações coerentes, e, naquilo que tange aos custos, os resultados podem
ser no curto ou no longo prazo, influenciando processos de introdução ou corte

3
 de produtos da linha produção, decisão sobre preços de vendas e escolhas entre
comprar ou produzir.

Saiba mais
Para complementar seu aprendizado, leia o texto intitulado Custos: um
desafio para a gestão do agronegócio. Disponível em:
<https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/3134>.
Assim, você terá maior proximidade com o assunto.

Em suma, a contabilidade de custos acaba sendo uma ferramenta muito

útil para a tomada de decisões, bem como fornecedora de informações
gerenciais para subsidiar de maneira efetiva as escolhas estratégicas dentro das
empresas.

TEMA 2 – DISTINÇÃO DE GASTOS, CUSTOS, DESPESAS, INVESTIMENTOS,

PERDA E DESPERDÍCIO

Caro(a) aluno(a), ao iniciarmos tratativas sobre a análise gerencial de

custos, passamos por uma perspectiva para a tomada de decisão, chegando
agora o momento de trabalharmos a distinção da terminologia da área da
contabilidade de custos.
Entender a terminologia é essencial para a análise de custos, pois, como
em qualquer área do conhecimento, é primordial conhecer os conceitos básicos
para o bom andamento do aprendizado e o desenvolvimento de novos
conhecimentos.
Vamos, então, instigar nosso raciocínio com algumas perguntas
pertinentes a nossa área de estudos:

 Despesas com matéria-prima ou custos com matéria-prima?

 Gastos ou despesas de fabricação?
 Gastos ou custos com matérias diretos?
 Custos ou despesas com depreciação?
 Gasto ou investimento em materiais?

Essas simples perguntas são decisivas quando se quer atingir uma eficiência
na gestão de custos das empresas, pois uma adequação aos conceitos

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 colabora para as apurações corretas nos processos empresariais. Então,
agora, vamos ver esses conceitos um a um para entender melhor.

2.1 Gasto

A compra de um produto ou serviço qualquer que gere desembolso

caracteriza um gasto (Martins, 2010) – muito clara e simples a definição
apresentada pelo professor Eliseu Martins em seu livro. Então, sempre que
ocorrer a compra de um item, será caracterizado um gasto, desde que atenda a
condição de ser realizado um pagamento em contrapartida pela entrega do item
adquirido. Vejamos definições de alguns autores.

Quadro 1 – Definição de gasto

Autor Definição
Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa,
Bornia (2010, p. 39)
independentemente de terem sido utilizados ou não.
Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse
Martins (2010, p. 17)
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).
Significam receber os serviços e os produtos para consumo em
Padoveze (2013, p. 16)
todo o processo operacional.

Então, nas empresas, podemos ter gastos com a compra de matérias-

primas, mão de obra, tanto na produção como na distribuição, honorários da
diretoria, compra de um imobilizado, entre outros.
Martins (2010) destaca que só existe o gasto quando há a passagem do
bem ou serviço para a propriedade da empresa, tendo nesse momento o
reconhecimento de um pagamento ou uma dívida por essa compra.

2.2 Investimento

O momento que um gasto é ativado em função de sua vida útil ou dos

benefícios futuros (Padoveze, 2013). Martins (2010) detalha o investimento
como sendo todas as aquisições de bens ou serviços que são colocados no ativo
da empresa e serão baixados conforme ocorre sua venda ou consumo. Podem
ser desde matérias-primas até máquinas.
Para facilitar o entendimento, vamos verificar as definições de alguns
autores.

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 Quadro 2 – Definição de investimento

Autor Definição
Investimento é o valor dos insumos adquiridos pela empresa não
Bornia (2010, p. 41) utilizados no período, mas que poderão ser empregados em
períodos futuros.
Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
Martins (2010, p. 17)
atribuíveis a futuro(s) período(s).
(...) gastos com a obtenção dos bens destinados à troca
(mercadorias), à transformação (matérias-primas, materiais
secundários, materiais auxiliares e materiais de embalagem) ou
Ribeiro (2013, p. 18)
consumo (materiais de expediente, higiene e limpeza), enquanto
esses bens ainda não forem trocados, transformados ou
consumidos.

Acontecendo o gasto, muitas vezes ele é estocado, sendo baixado

conforme sua utilização, e essa utilização é considerada a ativação do gasto. Os
investimentos podem ser contabilizados como circulantes ou permanentes,
dependendo de sua finalidade. Circulantes são os investimentos que vão
permanecer na entidade por um curto período, por exemplo o estoque, que é
adquirido para ser consumido ou vendido no curto prazo. Já as máquinas são
investimentos permanentes, pois vão permanecer na entidade por um longo
prazo.

2.3 Desembolso

Sempre que ocorre o pagamento de algo, caracteriza-se o desembolso

com a transferência de numerário da empresa para seu credor. Como vimos, o
gasto acontece com a compra de um bem ou serviço, que deverá ser pago em
algum momento. Vejamos os conceitos expostos pelos autores.

Quadro 3 – Definição de desembolso

Autor Definição
Desembolso, que é o ato do pagamento e que pode ocorrer em
Bornia (2010, p. 39)
momento diferente do gasto.
Martins (2010, p. 17) Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
(...) se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrer antes
Ribeiro (2013, p. 18) (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou
depois (pagamento a prazo) da consumação do gasto.

O desembolso pode acontecer antes ou depois do momento da compra e

também durante: antes, no caso de um pagamento antecipado; durante, se o
pagamento for à vista; e depois, no caso de uma compra a prazo. Não esqueça
que o desembolso ocorre quando se paga algo, desembolsando dinheiro para
isso.

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 2.4 Custo

Um dos maiores dilemas na contabilidade de custos está na diferenciação

entre custo e despesa, no entanto essa distinção não é difícil, basta um pouco
de atenção. Para deixar claro o que é custo, vamos às definições de alguns
autores.

Quadro 4 – Definição de custo

Autor Definição
Custo é o valor dos insumos usados na fabricação dos produtos da
Bornia (2010, p. 39)
empresa.
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens
Martins (2010, p. 17)
ou serviços.
Compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou
Ribeiro (2013, p. 20)
consumidos na fabricação de outros bens.

Verificando as definições de autores diferentes, elas seguem a mesma

linha, tratando os custos como gastos que são utilizados na produção de
bens ou serviços. Dessa maneira, quando um investimento é ativado visando
a produção ou a fabricação, ele é reconhecido como custo. Vale ressaltar que
os custos dos produtos serão estocados e, no momento da venda dos produtos,
serão lançados no resultado, no qual, em contrapartida, haverá uma receita para
a empresa.
Temos como exemplos de custos matérias-primas, salários da produção
(mão de obra), energia consumida na produção, outros materiais de produção,
depreciação de máquinas da produção, entre outros. Vale ressaltar que todos os
gastos empregados na produção são custos.

2.5 Despesa

Já deixamos claro o que é custo. Neste momento, preste muita atenção

no conceito de despesa – vamos utilizar a mesma forma de evidenciar os
conceitos, por meio de um quadro.

Quadro 5 – Definição de despesa

Autor Definição
Despesa é o valor dos insumos consumidos com o funcionamento
Bornia (2010, p. 40)
da empresa e não identificados com a fabricação.
Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção
Martins (2010, p. 17)
de receitas.

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 Compreende os gastos decorrentes ao consumo de bens e da
Ribeiro (2013, p. 20) utilização de serviços das áreas administrativa, comercial e
financeira, que direta ou indiretamente visam a obtenção de receita.

De uma maneira bem simples, fica claro que a despesa se difere do custo,
pois ela não está ligada a produção. A despesa é o gasto que tem o intuito de
obter receitas. Sempre que elas ocorrerem, não serão estocadas, e sim vão
diretamente para o resultado do período, diferente do custo, que inicialmente é
estocado e vai para o resultado apenas quando vendido.
Temos como exemplos de despesa salários de vendedores e do pessoal
do departamento administrativo, energia consumida nos setores administrativos,
materiais dos setores administrativos, fretes sobre vendas, entre outras
despesas dentro desse conceito.

2.6 Perda

Trata-se de perda quando ocorre o consumo de um bem ou serviço de

forma anormal (Martins, 2010). Quando algo ocorre na empresa, porém não
estava previsto, algo excepcional, caracteriza, assim, uma perda.
Contabilmente, a ocorrência de perdas vai ser contabilizada de maneira
equivalente à de despesas, pois, no momento da ocorrência, o reconhecimento
será feito diretamente no resultado. Ressalta-se o reconhecimento equivale ao
de despesa, no entanto não podemos confundir perda com despesa nem com
custo, pois trata-se de situação diferente.
Vamos acompanhar as definições dos autores.

Quadro 6 – Definição de perda

Autor Definição
A perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor
Bornia (2010, p. 41)
dos insumos consumidos de forma anormal.
Martins (2010, p. 18) Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
São fatos ocorridos em situações excepcionais, que fogem à
Padoveze (2013, p. 17)
normalidade das operações da empresa.

O desgaste normal de um item do imobilizado é reconhecido e

contabilizado pela sua depreciação, no entanto, caso algum evento cause um
desgaste anormal, esses valores devem ser reconhecidos como perda.
Na hipótese da ocorrência de incêndio na empresa ou algum outro evento
danoso, será caracterizada a perda, uma vez que a entidade não tem a intenção
de que esse evento danoso ocorra. Vamos relembrar o rompimento da barragem

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 de Mariana: caso alguma empresa tenha sido prejudicada por perda de estoque
ou até mesmo tenha sofrido dano ao imóvel, será caracterizada perda.
Caso algum estoque, ou outro item da organização, torne-se obsoleto
antecipadamente da previsão da depreciação, também se identifica uma perda,
mesmo não acontecendo um dano. Apenas o obsoletismo já caracteriza uma
perda.

2.7 Desperdício

Padoveze (2013) trata o desperdício como um gasto sem aproveitamento,

que poderia não existir caso a empresa fosse mais eficiente. O desperdício,
diferente da perda, não é algo anormal, mas sim uma ocorrência que causa um
gasto que já foi previsto pela organização, de certa maneira conhecendo a
ineficiência de algum processo.
Vamos recorrer aos autores e seus conceitos para clarificar nosso
conhecimento sobre desperdícios.

Quadro 7 – Definição de desperdício

Autor Definição
Desperdício é o esforço econômico que não agrega valor ao
Bornia (2010, p. 41) produto da empresa nem serve para suportar diretamente o
trabalho efetivo.
Padoveze (2013, p. 18) (...) desperdício é definido como “gastos sem aproveitamento”(...).
Gasto incorrido nos processos produtivo ou de geração de receitas,
Schier (2011, p. 101) que possa ser eliminado sem prejuízo da qualidade ou quantidade
dos bens, serviços ou receitas geradas.

Vemos que os desperdícios são pontos que devem ser melhorados, para
assim ajudar a empresa a seguir um caminho mais adequado. Vamos a um
exemplo: uma indústria produz roupeiros e cada porta possui as medidas de 150
cm x 45 cm. A matéria-prima são tábuas de madeira e todas possuem as
dimensões de 150 cm x 50 cm.
Logo, a cada tábua, a indústria precisa tirar 5 cm para conseguir fabricar
a porta, então esses 5 cm são desperdício, pois a empresa sabe que está tendo
esse gasto desnecessário. No entanto, ele ocorre devido às medidas da matéria-
prima e da porta serem divergentes. Como solução, a empresa poderia comprar
uma matéria-prima do tamanho exato da porta ou, talvez, aumentar o tamanho
dos roupeiros utilizando a matéria-prima inteira.

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 Às vezes, a ineficiência da empresa passa pelos seus processos que
causam desperdício, em outros momentos o desperdício pode ser originado pelo
fato de o fornecedor não ter a matéria-prima nas especificações que a empresa
precisa, gerando desperdício na adequação da matéria-prima.
Ressaltamos a diferença entre perda e desperdício: a perda ocorre sem a
previsão pela empresa, enquanto o desperdício a empresa sabe que vai ocorrer
devido a alguma ineficiência.

Saiba mais
Caro(a) aluno(a), visando demonstrar como o fato de não diferenciar
custo e despesa pode impactar na gestão e na apuração dos custos,
recomendamos a leitura do artigo intitulado Custos na pecuária leiteira: um
estudo sobre empirismo da aplicação conceitual por parte de diferentes
profissionais, pois ele evidencia o impacto da aplicação correta dos conceitos
em estudos empíricos. Disponível em: <goo.gl/e5NVh5>.

TEMA 3 – PLANO DE CONTAS PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O Plano de Contas é um conjunto de contas e diretrizes que disciplinam

as atividades do setor de contabilidade, tendo o objetivo de uniformizar os
registros contábeis (Ribeiro, 2013). Todos os registros contábeis devem
contemplar as contas prevista no Plano de Contas, pois, dessa maneira, todos
os lançamentos ficam facilitados, uma vez que esse guia vai colaborar para a
padronização contábil.
O Plano de Contas contém particularidades conforme a atividade de cada
empresa, pois alguns setores da economia possuem suas peculiaridades. Por
exemplo, o setor bancário deve ter um Plano de Contas diferente de um
comércio, que também precisa ser diferente daquele de uma indústria, visando
assim atender à necessidade dos usuários das informações contábeis.
Então, vamos apresentar o Plano de Contas no Quadro 8 para facilitar o
entendimento, dando ênfase nas contas que se encaixam na particularidade da
contabilidade de custos.

Quadro 8 – Plano de Contas

Ativo Passivo Resultado

1 Ativo 2 Passivo 3 Resultado
1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante 3.01 Receita de Venda

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 Instituições
1.1.01 Disponível 2.1.01. 3.02 Custos das Vendas
Financeiras
Empréstimos e Custos dos
1.1.01.01 Caixa 2.1.01.01 3.02.01
Financiamentos Produtos Vendidos
Custos das
1.1.01.02 Bancos 2.1.02. Fornecedores 3.02.02 Mercadorias
Vendidas
Obrigações
Custos dos
1.1.02 Realizável 2.1.03. Sociais e 3.02.03
Serviços Vendidos
Trabalhistas
Obrigações
1.1.02.01 Clientes 2.1.04. 3.03 Resultado Bruto
Tributárias
Despesas/Receitas
1.1.03 Estoques 2.1.05 Contas a Pagar 3.04
Operacionais
Produção do Passivo Não Despesas com
1.1.03.01 2.2 3.04.01
Estabelecimento Circulante Vendas
Produtos Despesas Gerais e
1.1.03.01.1 3.04.02
Acabados Administrativas
Perdas pela Não
Produtos em
1.1.03.01.2 2.3 Patrimônio Líquido 3.04.03 Recuperabilidade
Elaboração
de Ativos
Capital Social Outras Receitas
1.1.03.02 Mercadorias 2.3.01 3.04.04
Realizado Operacionais
Mercadorias para Reservas de Outras Despesas
1.1.03.02.1 2.3.02 3.04.05
Revenda Capital Operacionais
Resultado de
Matérias primas e Reservas de
1.1.03.03 2.3.03 3.04.06 Equivalência
Embalagens Reavaliação
Patrimonial
Resultado Antes do
Reservas de Resultado
1.1.03.03.1 Matérias-primas A 2.3.04 3.05
Lucros Financeiro e dos
Tributos
Lucros / Prejuízos Resultado
1.1.03.03.2 Matérias-primas B 2.3.05 3.06
Acumulados Financeiro
Ajustes de
Receitas
1.1.03.03.3 Matérias-primas C 2.3.06 Avaliação 3.06.01
Financeiras
Patrimonial
Ajustes
Despesas
1.1.03.04 Almoxarifado 2.3.07 acumulados de 3.06.02
Financeiras
Conversão
Resultado Antes
Materiais de Outros resultados
1.1.03.04.1 2.3.08 3.07 dos Tributos sobre
consumo abrangestes
o Lucro
Imposto de Renda
Participação dos
Valores e Créditos e Contribuição
1.1.04 2.3.09 Acionistas não 3.08
Recuperáveis Social sobre o
controladores
Lucro
Resultado Líquido
Tributos
1.1.04.01 3.09 das Operações
Recuperáveis
Continuadas
Resultado Líquido
Ativo Não
1.2 3.10 de Operações
Circulante
Descontinuadas
Ativo Realizável a Lucro/Prejuízo do
1.02.01 3.11
Longo Prazo Período
1.02.02 Investimentos
1.02.03 Imobilizado
1.02.04 Intangível

No Quadro 8, podemos ver um Plano de Contas voltado para a

contabilidade de custos. Em um primeiro olhar, ele não tem muita diferença de
um Plano de Contas que poderíamos chamar de normal, no entanto, se você
reparar, existem algumas contas que estão sombreadas, todas pertencentes ao
grupo do Estoque, destacadas na sequência:

11
 1.1.03 Estoques
1.1.03.01 Produção do Estabelecimento
1.1.03.01.1 Produtos Acabados
1.1.03.01.2 Produtos em Elaboração
1.1.03.02 Mercadorias
1.1.03.02.1 Mercadorias para Revenda
1.1.03.03 Matérias-primas e Embalagens
1.1.03.03.1 Matérias-primas A
1.1.03.03.2 Matérias-primas B
1.1.03.03.3 Matérias-primas C
1.1.03.04 Almoxarifado
1.1.03.04.1 Materiais de consumo

Nessas contas, estão dois tipos de produtos, os acabados e os em

elaboração, pois, ao final do exercício, teremos que contabilizar o valor dos
produtos que estão prontos, como também o daqueles que estão no meio da
produção no momento do fechamento do Balanço. Ainda temos a conta
Mercadorias para Revenda, mas, afinal, qual é a diferença entre produto e
mercadoria? Vamos lá: produto é aquilo que a empresa produz para vender,
enquanto a mercadoria é adquirida para revenda.
Dentro do estoque, ainda temos as matérias-primas, exemplificadas pelas
letras “A”, “B” e “C”, pois a empresa pode ter várias matérias-primas, que devem
ser contabilizadas de maneira separada para que, conforme sejam utilizadas,
possam ser baixadas de forma correta.
Por fim, temos os materiais de consumo a serem utilizados na produção,
que também vão integrar o custo dos produtos.
Seguindo esse Plano de Contas, é facilitado o processo de gestão de
custos, pois o profissional saberá onde efetuar a alocação correta dos valores.

TEMA 4 – CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS: DIRETOS X INDIRETOS

Os custos podem ser classificados em custos diretos ou custos indiretos,

levando em consideração a facilidade de alocação dos custos, seja alocação ao
produto, ao processo, ao departamento ou outras classificações dentro da
empresa.
Os custos diretos são de fácil alocação, consequentemente de fácil
identificação ao produto, enquanto os custos indiretos apresentam maior
dificuldade de alocação aos produtos, sendo utilizado para a alocação algum
critério de rateio.
Bornia (2010) expõe que os custos diretos são aqueles que são facilmente
identificados aos produtos, tendo como exemplos a matéria-prima e a mão de
obra direta, pois sua alocação e sua análise são relativamente simples devido
12
 ao fato de poderem ser identificadas no produto. Para designar que um custo é
direto, basta que haja uma medida de consumo (quilogramas, embalagens
utilizadas, horas de trabalho), sendo que essa medida de consumo fará com que
o custo possa ser identificado facilmente ao produto, classificando-o como custo
direto.
Os custos indiretos, diferentemente dos diretos, não possuem a mesma
facilidade de serem atribuídos aos produtos. Eles podem ser alocados aos
produtos utilizando vários critérios possíveis, não sendo tão objetiva e adequada
a alocação quanto nos custos diretos (Bonia, 2010). Para ser considerado custo
indireto, ele não deve oferecer condição de ser medido de forma objetiva nos
produtos, e a alocação será feita de maneira estimada ou até mesmo arbitrária.
Vamos a um exemplo elaborado por Martins (2010):

Quadro 9 – Custo indireto

Item de custo Valor

Matéria-prima $ 2.500.000,00
Embalagens $ 600.000,00
Materiais de consumo $ 100.000,00
Mão de obra $ 1.000.000,00
Salários da supervisão $ 400.000,00
Depreciação das máquinas $ 300.000,00
Energia elétrica $ 500.000,00
Aluguel do prédio $ 200.000,00
Fonte: Martins (2010).

Ao analisar o quadro, chegamos às seguintes conclusões:

 Matéria-prima e embalagens: podem ser apropriadas perfeita e

diretamente aos produtos, já que é possível identificar quanto cada um
consumiu. Pode-se saber quanto de matéria-prima cada produto utilizou,
bem como se utiliza geralmente uma embalagem por produto. Logo, custo
direto.
 Materiais de consumo: alguns são lubrificantes de máquinas, outros são
materiais de limpeza, dentro de uma enorme variedade, e não há como
associá-los a cada produto diretamente. Outros são de tão pequeno valor
que ninguém se preocupou em associá-los a cada produto. Então, sempre
é bom verificar quais são esses materiais de consumo. Logo, custos
indiretos.
 Mão de obra: é possível associar parte dela diretamente com cada
produto, pois houve uma medição de quanto tempo cada operário

13
 trabalhou em cada um e quanto custa cada operário para a empresa, mas
parte dela refere-se aos chefes de equipes de produção e não há
possibilidade de se verificar quanto atribuir diretamente aos produtos. A
mão de obra vai ser direta quando for possível medir sua utilização, do
contrário será indireta.
 Salários da supervisão: mais difícil ainda de se alocar por meio de uma
verificação direta e objetiva da mão de obra dos chefes de equipes de
produção, já que essa supervisão é a geral da fábrica. Representa esse
custo o gasto da supervisão dos chefes de equipes e, por isso mesmo,
muito mais difícil é a alocação aos produtos. Então, custo indireto.
 Depreciação das máquinas: a depreciação é considerada um custo
indireto, pois geralmente possui um valor igual em todos os períodos, visto
que a empresa se deprecia linearmente. Como exceção, existe a
possibilidade de apropriá-la diretamente a cada produto caso a
depreciação seja contabilizada de outra forma, ou seja, depreciar por
hora, assim podendo identificar o tempo de utilização em cada produto.
 Energia elétrica: parte dela é possível alocar aos produtos, desde que as
máquinas utilizadas na produção possuam um medidor próprio, e a
empresa faça verificações de quanto consome para cada item elaborado.
Porém, existe a energia que é medida globalmente, e não há forma direta
de alocação. Então, se existir medidor de energia individual, torna-se
custo direto; não havendo medidor individual, é custo indireto.
 Aluguel do prédio: impossível de se medir diretamente quanto pertence a
cada produto. Por isso, custo indireto.

Caro(a) aluno(a), vimos a diferença entre custos diretos e custos indiretos:

os primeiros são identificados aos produtos por possuírem uma medição exata,
já os segundos não possibilitam tal medição exata em cada produto, dependendo
de algum critério para a alocação.
Para que você possa aprofundar mais seu conhecimento, sugiro que
realize uma pesquisa com foco em descobrir os possíveis custos diretos e
indiretos em uma indústria moveleira. Dessa maneira, você terá mais
proximidade com os conceitos.

14
 TEMA 5 – CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS: FIXOS X VARIÁVEIS

Além de diretos e indiretos, os custos podem ser classificados de outras

maneiras. Uma delas é em custos fixos e custos variáveis, que leva em
consideração o valor total de custos em relação ao volume da produção.
Define-se o custo fixo como aquele que não varia de forma proporcional
ao volume de produção, ou seja, independente do volume de produção, o custo
se manterá constante, podendo até variar em valor, no entanto não de maneira
proporcional à produção. Essa não variação caracteriza o custo fixo. Aluguel do
imóvel e depreciação do imóvel ou das máquinas são exemplos de custos fixos.
Em uma vertente contrária ao custo fixo, vem o custo variável. Este está
ligado diretamente ao volume da produção, pois cresce com o aumento da
produção, e esse crescimento é proporcional ao volume produzido. A variação
proporcional dos custos variáveis em relação ao volume de produção caracteriza
o custo variável. Matéria-prima, mão de obra direta e depreciação por horas das
máquinas são exemplos de custos variáveis.
Para exemplificar a diferença entre custos fixos e custos variáveis, vamos
observar o gráfico:

Gráfico 1 – Custos fixos e custos variáveis

Divisão de custos fixos e variáveis

R$ 12.000,00

R$ 10.000,00

R$ 8.000,00

R$ 6.000,00

R$ 4.000,00

R$ 2.000,00

R$ 0,00
0 200 400 600 800 1000

Custos fixos Custos Variáveis

Caro(a) aluno(a), podemos observar que temos os valores em um eixo do

gráfico, e, no outro, a quantidade produzida. Olhe com atenção e veja que,

15
 independentemente do volume produzido, os custos fixos continuam sendo R$
6.000,00. Esses custos fixos representam os gastos que não variam
proporcionalmente ao volume produzido, por exemplo a depreciação do prédio
da fábrica e das máquinas, a utilização de materiais de consumo diversos, entre
outros.
Já os custos variáveis vão se elevando conforme aumenta o volume de
produção, partindo de R$ 2.000,00, com a produção de 200 unidades, até R$
10.000,00, com a produção de 1.000 unidades, podendo, assim, ser definido que
o custo variável unitário é de R$ 10,00. O valor do custo variável unitário advém
da soma de matéria-prima, mão de obra indireta e embalagem.
Vamos, então, ver algumas situações: o valor global de consumo dos
materiais diretos por mês depende diretamente do volume produzido. Quanto
maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Portanto, em um período, o
valor do custo de tais materiais varia de acordo com o volume de produção. Logo,
materiais diretos são custos variáveis.
Já o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor,
independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume
produzido. Por isso, o aluguel é um custo fixo.
Martins (2010) ressalta que é de grande importância notar que a
classificação em fixos e variáveis leva em consideração o período (unidade de
tempo), o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume
de atividade. Não se pode confundir com o caso da classificação de diretos e
indiretos, de um relacionamento com a unidade produzida. Por exemplo, a
matéria-prima é um custo variável, pois, por mês, seu valor total consumido
depende da quantidade de itens fabricados. Porém, por unidade produzida, a
quantidade de matéria-prima é provavelmente a mesma, mas isso não lhe tira a
característica de variável, pelo contrário, reforça-a.
A distinção em fixos e variáveis também tem outra característica
importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não se
está comparando um período com outro (Martins, 2010). Esse fato é de extrema
importância para não confundirmos custo fixo com custo que ocorre em
todos os períodos. Por exemplo, se a empresa realiza depreciação com base
em quotas decrescentes e com isso atribui para cada ano um valor diferente
desse custo, continua tendo na depreciação um custo fixo, mesmo que em cada
período ele seja de valor diferente. Outra situação é se o aluguel é reajustado

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 mensalmente em função de qualquer índice e nunca tem valor igual em dois
períodos subsequentes, continua sendo um custo fixo, pois, em cada período,
seu valor é definido e não tem relação com o volume produzido.
Há mais exemplos dessa natureza: mão de obra indireta – normalmente,
é um gasto que, apesar de poder variar em valor de período para período, é um
custo fixo, pois, por mês, tem seu montante definido não em função do volume
de produção; conta dos telefones da fábrica – pode ter seu valor diferente em
cada mês, mas não é um custo variável, pois seu montante não está variando
em função do volume de produtos fabricados.
Nesse momento, sugerimos que seja feita uma pesquisa buscando saber
quais são os possíveis custos fixos e variáveis em uma indústria de roupas. Com
isso, você terá mais proximidade com os conceitos, visualizando um exemplo
prático.
Querido(a) aluno(a), vamos agora conversar no fórum com seus colegas
para tentarmos chegar a pontos comuns sobre as situações expostas a seguir.

a. Sabe-se que existe aquele ditado que fala “quem não é visto não é
lembrado”, então as empresas acabam investindo em marketing para
elevar a venda de seus produtos. Você acha que isso é um custo ou uma
despesa? Justifique sua resposta.
b. Quase todas as atividades de fabricação de produtos necessitam de
energia elétrica, a qual, dependendo da situação, pode ser um custo direto
ou um custo indireto. O que deve ser levado em consideração para fazer
tal distinção?
c. As perdas e os desperdícios são gastos não desejados pelas empresas,
no entanto eles possuem diferenças. Como podemos diferenciar de
maneira simples um do outro? Exemplifique.
d. Como podemos diferenciar de maneira bem simples custo de despesa?

NA PRÁTICA

Caro(a) aluno(a), agora vamos praticar um pouco com algumas situações:

Problema do bolo de laranja

Cristina fez um delicioso bolo de laranja. Ela gastou R$ 15,00 para

comprar os ingredientes e utilizou apenas 60% deles. Outros gastos para

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 produzir o bolo somam 50% do valor dos ingredientes utilizados. O valor da mão
de obra para a produção do bolo corresponde 100% do valor dos ingredientes
adquiridos. Cristina não sabe quanto custou para fazer seu bolo, por isso não
sabe qual pode ser seu preço de venda para não perder dinheiro. Então, vamos
ajudar Cristina? Para isso, precisamos também identificar quais são as
classificações dos custos.
Já conseguiu descobrir o custo do bolo? Não? Então vamos dar uma
ajuda. Vamos começar com a classificação dos custos em diretos ou indiretos e
em fixos ou variáveis.
Vamos aos ingredientes do bolo:

 4 ovos.
 2 xícaras (chá) de açúcar.
 1 xícara (chá) de óleo.
 Suco de 2 laranjas.
 Casca de 1 laranja.
 2 xícaras (chá) de farinha de trigo.
 1 colher (sopa) de fermento.

Conhecendo os ingredientes, agora vamos ao modo de preparo:

1. Bata no liquidificador os ovos, o açúcar, o óleo, o suco e a casca da

laranja.
2. Passe para uma tigela e acrescente a farinha de trigo e o fermento.
3. Leve para assar em uma forma com furo central, untada e enfarinhada,
por 30 minutos.
4. Desenforme o bolo e molhe com suco de laranja.

Não podemos esquecer que também temos o gasto com mão de obra.
Conhecendo os insumos e o processo de produção, podemos então classificar
os custos.

 Todos os ingredientes do bolo possuem unidades de medida identificáveis

a cada bolo produzido, e essa identificação nos mostra que se trata de um
custo direto dos ingredientes.
 Enquanto para o processo precisa-se de mesa, liquidificador, tigela,
forma, forno, todos itens que perduram por várias fabricações de bolo,
então sendo depreciados, como não temos um limite de produção, trata-

18
 se de depreciação linear, da qual não podemos ter uma identificação
facilitada ao bolo em questão, por isso trata-se de custo indireto. A energia
elétrica utilizada no liquidificador não determina quanto tempo exato do
processo vai utilizar energia, bem como a energia consumida pelas
lâmpadas do ambiente de preparação, então são custos indiretos, pois
não se tem medição de consumo identificável ao bolo.
 A mão de obra e o gás consumido não apresentaram unidade de medida,
dessa forma sendo classificados como custo indireto, no entanto, caso
conste que o tempo gasto de preparo do bolo é de uma hora de trabalho,
isso torna a mão de obra um custo direto devido à medição. Isso também
acontece para o gás, pois, caso haja uma medida de consumo para o
preparo de cada bolo, classifica-se como custo direto.

Agora, vamos ver sobre a classificação dos custos em fixos e variáveis.

 Os ingredientes vão se alterar proporcionalmente à quantidade de bolos

produzidos, então são custos variáveis.
 Já os gastos de depreciação dos equipamentos utilizados na produção
terão sempre o mesmo valor, não se alterando conforme o volume de
produção de bolos, então são custos fixos. A energia, mesmo alterando
seu valor nominal, por não ser proporcional ao volume produzido, será
fixa, em especial das lâmpadas do ambiente. Pode haver a ressalva sobre
a energia consumida pelo liquidificador: caso haja medição de consumo,
essa parcela da energia será variável.
 Novamente chegamos à mão de obra e ao gás consumido na produção.
Caso a mão de obra seja paga conforme a produção, ou seja, um valor
específico para cada bolo elaborado, ela será um custo variável, porém,
se o salário for fixo independentemente da quantidade de bolos, é um
custo fixo. O gás será consumido em maior quantidade se forem feitos
mais bolos, tornando-se assim um custo variável, mas, se o forno for
utilizado para outros tipos de produtos além desse tipo de bolo, se houver
medição de consumo separadamente, é um custo variável, do contrário,
se medido globalmente o consumo, é um custo fixo.

Agora que já entendemos como classificamos cada custo da produção do

bolo, vamos descobrir quanto custou o bolo feito por Cristina.

19
  Cristina comprou R$ 15,00 de ingredientes, porém utilizou apenas 60%
desse total. Temos R$ 15,00 x 60% = R$ 9,00. O custo dos ingredientes
que são nossa matéria-prima é de R$ 9,00.
 Agora, os gastos gerais, que são aqueles de depreciação dos itens
utilizados, energia elétrica, gás para cozimento. Sabemos que o valor foi
de 50% dos ingredientes utilizados. Temos R$ 9,00 x 50% = R$ 4,50.
Então, temos mais o custo de R$ 4,50.
 Por fim, a mão de obra, que corresponde a 100% do valor dos ingredientes
adquiridos por Cristina. O valor adquirido de ingredientes é de R$ 15,00.
 Então, o custo do bolo de Cristina encontra-se com a soma dos custos.
Temos R$ 9,00 + R$ 4,50 + R$ 15,00 = R$ 28,50.

Agora que Cristina sabe que o seu bolo custa R$ 28,50, ela já pode formar
seu preço de venda, evitando assim que tenha prejuízo vendendo por valor
inferior ao do custo.
Viu, caro(a) aluno(a), é muito importante conhecer seu custo de produção,
dessa maneira você poderá tomar decisões mais seguras para formar o preço
de venda, bem como, conhecendo a classificação dos custos do seu produto,
poderá realizar um controle mais eficiente dos custos.

Problema do bolo de aniversário

Dona Teresa faz lindos bolos de aniversário, mas, coitadinha dela, não
sabe calcular o custo do seu bolo, então vamos ajudar a dona Teresa a calcular
esse valor.
Dona Teresa foi ao supermercado e comprou alguns itens, conforme segue:

 5 kg de farinha de trigo, por R$ 8,00. Utilizou apenas 2 kg no bolo;

 5 kg de açúcar, por R$ 6,00. Utilizou apenas 1 kg no bolo;
 3 dúzias de ovos, por R$ 9,00. Utilizou apenas 1 dúzia;
 100 g de fermento, por R$ 1,00. Utilizou todo o fermento;
 500 g de manteiga, por R$ 2,00. Utilizou 250 g no bolo;
 3 latas de leite condensado, por R$ 10,50. Utilizou as 3 latas;
 3 caixas de chantilly, por R$ 12,00. Utilizou as 3 caixas;
 1 litro de leite, por R$ 2,50. Utilizou todo o leite;
 Uma caixa de morangos, por R$ 4,00. Utilizou todos os morangos.

20
 Com os ingredientes em mãos, a dona Teresa trabalhou por 3 horas no
preparo do bolo, sendo que o custo da hora da dona Teresa é de R$ 10,00.
Para fazer o bolo, foram necessários outros gastos, conforme segue:

 Energia elétrica no valor de R$ 0,60 pelas 3 horas de preparação;

 Gás no valor de R$ 0,50 referente ao consumo para assar o bolo;
 Aluguel no valor de R$ 5,00 proporcional ao tempo de uso da cozinha;
 Depreciação de liquidificador, mesa, utensílios domésticos e forno no
valor de R$ 3,00 já calculado pelo tempo utilizado.

Agora, com todas as informações, vamos ajudar a dona Teresa e

encontrar o valor de custo do bolo de aniversário.
Primeiro, vamos lembrar que as matérias-primas do bolo são seus
ingredientes, que são os materiais aplicados na fabricação do produto.
Consideramos todos eles como custos diretos e custos variáveis, devido a
poderem ser identificados ao produto, bem como sua elevação ser proporcional
à quantidade de bolos elaborados.
Sobre a mão de obra da dona Teresa, o valor da hora cobrado por ela
para realizar alguma receita é de R$ 10,00, então também é um custo variável e
direto.
Quanto aos demais gastos, a energia e o gás, caso sejam medidos por
processo, são custos variáveis e diretos, do contrário, se forem medidos
globalmente, serão custos indiretos e fixos. Já o aluguel e a depreciação são
custos fixos e indiretos, pois, independente do volume produzido, terão o mesmo
valor mensal.
Agora, vamos aos cálculos. Para facilitar, vamos montar um quadro com
os dados.

Quadro 10 – Custos do bolo de aniversário

Item Valor pago Qt. comprada Qt. utilizada Custo do bolo

Farinha R$ 8,00 5 kg 2 kg R$ 3,20
Açúcar R$ 6,00 5 kg 1 kg R$ 1,20
Ovos R$ 9,00 3 dúzias 1 dúzia R$ 3,00
Fermento R$ 1,00 100 g 100 g R$ 1,00
Manteiga R$ 2,00 500 g 250 g R$ 1,00
Leite condensado R$ 10,50 3 latas 3 latas R$ 10,50
Chantilly R$ 12,00 3 caixas 3 caixas R$ 12,00
Leite R$ 2,50 1 litro 1 litro R$ 2,50
Morangos R$ 4,00 1 caixa 1 caixa R$ 4,00
Mão de obra R$ 30,00
Energia elétrica R$ 0,60

21
 Gás R$ 0,50
Aluguel R$ 5,00
Depreciação R$ 3,00

Consideramos como custo apenas as quantidades dos ingredientes

utilizadas por dona Teresa. Somando os valores de ingredientes, mão de obra e
gastos gerais de fabricação, o custo do bolo de dona Teresa é de R$ 77,50.
Calcular o custo dos produtos não é difícil, caro(a) aluno(a).

Problema de identificação das nomenclaturas de custos

Seu Osvaldo é dono de uma indústria e tem muitas dúvidas sobre a

nomenclatura correta a ser aplicada na contabilidade de custos, então, abaixo,
estão algumas questões a serem resolvidas para ajudá-lo. Para isso, veja as
situações e busque no material os conceitos necessários.

1. Um gasto referente a bens e serviços empregados na produção é

considerado:
a. Desperdício.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Perda.

2. Um bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária é definido

como:
a. Desperdício.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Perda.

3. Um bem ou serviço consumido com o objetivo de obter receitas é conceituado

como:
a. Desperdício.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Perda.

4. Gastos ativados são considerados:

a. Desembolso.
b. Despesa.
c. Custo.
22
 d. Investimento.

5. O pagamento referente à aquisição de um bem ou serviço é:

a. Desembolso.
b. Gasto.
c. Custo.
d. Investimento.

6. O sacrifício que uma entidade faz para a obtenção de um produto ou serviço

é:
a. Desembolso.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Gasto.

7. Os gastos com bens de uso denominam-se:

a. Desembolso.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Investimento.

8. Os gastos com bens e serviços aplicados diretamente na produção

denominam-se:
a. Desembolso.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Investimento.

9. Os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços nas

áreas administrativas, comercial e financeira, que direta ou indiretamente
visam à obtenção de receitas, denominam-se:
a. Desembolso.
b. Despesa.
c. Custo.
d. Investimento.

10. A entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência do gasto

denomina-se:
a. Desembolso.

23
 b. Despesa.
c. Custo.
d. Investimento.

FINALIZANDO

Chegamos ao final de nossa primeira aula, querido(a) aluno(a), e

esperamos que você tenha se empenhado e aprendido ao máximo. Inicialmente,
tratamos um pouco de uma perspectiva histórica da contabilidade de custos,
como surgiram os primeiros meios de custear produtos, também verificamos a
importância de conhecer essa área da contabilidade atualmente, podendo dar
vantagens para as empresas. Vimos como a contabilidade de custos é utilizada
para o controle e a tomada de decisões, uma vez que possuir tais informações
e saber utiliza-las pode ser um diferencial para sua empresa. As decisões de
custos sempre deverão ser bem embasadas, pois, quanto maior for a
confiabilidade das informações que vão subsidiar as decisões, mais poderá ser
atingido o máximo dos objetivos da organização.
Abordamos também o conceito de gasto, que sempre ocorre com a
compra de um item, então a aquisição é um gasto. Tratamos que o investimento
é o momento em que você ativa algum gasto, ou seja, essa ativação trata-se da
utilização. Abordamos o conceito de desembolso, que é quando a empresa
efetua o pagamento de algo, desembolsando dinheiro. Trabalhamos a diferença
entre custo e despesa, sendo que o custo é o gasto que é consumido com o
objetivo de produzir um bem ou serviço, relacionado sempre a atividade de
produção da empresa, enquanto a despesa está ligada às atividades de
obtenção de receita, e não à produção, como gastos administrativos e de
vendas. Abordamos o conceito de perda, que se trata do consumo de maneira
excepcional de algum item, sem o conhecimento da entidade até o momento da
ocorrência, e de desperdício, o qual acontece como um gasto sem necessidade,
mostrando a ineficiência de algum processo da empresa, mas sempre com o
conhecimento da organização.
Também estudamos o plano de contas da contabilidade de custos, o qual
segue a mesma estrutura de qualquer plano de contas, mas com algumas
particularidades, como o estoque de produtos em elaboração ou os estoques de
várias matérias-primas.

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 Fizemos um paralelo entre a classificação dos custos como diretos ou
indiretos. Deixamos claro que custos diretos são aqueles identificáveis aos
produtos por alguma unidade de medida, como a matéria-prima, enquanto os
custos indiretos são aqueles que apresentam dificuldade de identificação ao
produto, devendo utilizar critérios para possibilitar tal identificação. O aluguel, por
exemplo, é um custo indireto.
Finalizamos nossa aula abordando a classificação dos custos em fixos e
variáveis. Conceituamos que os custos fixos são aqueles que não se alteram
proporcionalmente ao volume produzido, já os custos variáveis sofrem alteração
proporcional à quantidade produzida, como bem vimos no gráfico desta aula. O
aluguel ou a depreciação do prédio da fábrica serão custos fixos, pois,
independente do volume de produção, eles não vão variar na mesma proporção.
Já os materiais diretos de produção serão custos variáveis, pois elevam o custo
de materiais diretos conforme a produção aumenta, variando de maneira
proporcional.

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 REFERÊNCIAS

BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas

modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Altas, 2010.

NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceito, sistemas e

implementação, JIT/TQC. 1 ed. São Paulo: Atlas, 1991.

PADOVEZE, C. L. Contabilidade de custos: teoria, prática, integração com

sistemas de informação (ERP). 1. ed. São Paulo: Cengage Learning, 2013.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos: fácil. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

SCHIER, C. U. C. Gestão de custos. 2. ed. Curitiba: Ibpex, 2011.

ZANIN, D. F.; ESPEJO, M. M. S. B.; PANHOCA, L.; VOESE, S. B. Custos na

pecuária leiteira: um estudo sobre o empirismo da aplicação conceitual por parte
de diferentes profissionais. Custos e agronegócio online, v. 12, edição
especial, p. 2-24, 2016.

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