Sumrio:
1 Introduo
2 Sua Utilidade
3 Tratamentos pela Lei das S.A. (Lei n 6.404/76)
4 Mutaes nas Contas Patrimoniais
5 Tcnicas para Preparao do Demonstrativo
6 Modelo




As 


 tm por finalidade apresentar as

alteraes que ocorreram em determinado exerccio no patrimnio lquido da empresa, entre as

principais alteraes podemos destacar, a destinao dos resultados do perodo, integralizao do
capital e o aumento ou a diminuio das reservas da empresa. Sua elaborao facultativa e, de
acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A, a Demonstraes de Lucros ou Prejuzos
Acumulados (DLPA) poder ser includa nesta demonstrao. uma demonstrao contbil,
destinada a evidenciar, num determinado perodo, a movimentao das contas que integram o
patrimnio da Entidade.
Sua apresentao nao e obrigatoria, porem a CVM- comisso de valores imobilirios por meio
da instruo n.59/86, a tornou obrigatria para empresas de capital aberto.



 uma sociedade annima cujo capital social formado por
aes ttulos que representam partes ideais - livremente negociadas no mercado sem necessidade de
escriturao pblica de propriedade (por parte da pessoa fsica compradora).
Assim, as pessoas compradoras das aes so proprietrias apenas de uma parte ideal da
empresa e respondem por dvidas assumidas pelo corpo diretivo da empresa, o
  



  e os gerentes executivos ou diretores, os membros da Diretoria Executiva, apenas e
to somente em funo do valor monetrio da parte ideal quantificada pelas aes sob sua posse.
A diferena entre empresas de capital fechado e aberto de tamanhos semelhantes apenas
contbil, escolhida pelos proprietrios da empresa de acordo com seus interesses. Na grande maioria
das empresas um ou dois scios controlam a maioria do capital da empresa e, a parte contabilidade
mais rigorosa, a gerenciam como uma empresa de capital efetivamente fechado.
De acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A, a Demonstrao de Lucros ou
Prejuzos Acumulados (DLPA) poder ser includa nesta demonstrao.
DMPL trata-se de uma demonstrao mais completa e abrangente, j que evidencia a
movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a
formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro.

Essa demonstrao muito mais abrangente do que a Demonstrao Lucros ou prejuzo

Acumulados, pois demonstra de forma mais detalhada toda a movimentao ocorrida durante o
exerccio nas contas do Patrimnio Lquido.
Fica claro, ento, que, excetuando-se as companhias de capital aberto, para as quais a apresentao
dessa demonstrao obrigatria, as demais empresas a apresentaro opcionalmente. No caso de
empresa optar por apresentar essa demonstrao, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados no ser apresentado, desde que as informaes que a compem sejam includas na
DMPL.
A demonstrao das mutaes no patrimnio liquido discriminara:
a) os saldos no incio do perodo;
b) os ajustes de exerccios anteriores;
c) as reverses e transferncias de reservas e lucros;
d) os aumentos de capital discriminando sua natureza;
e) a reduo de capital;
f) as destinaes do lucro lquido do perodo;
g) as reavaliaes de ativos e sua realizao, lquida do efeito dos impostos correspondentes;
h) o resultado lquido do perodo;
i) as compensaes de prejuzos;
j) os lucros distribudos;
l) os saldos no final do perodo.
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A DMPL um demonstrativo de muita utilidade uma vez que fornece toda a movimentao

ocorrida durante o exerccio nas diversas contas que fazem parte do Patrimnio Lquido. Faz clara
indicao do fluxo de uma conta para a outra e indica a origem e o valor de cada acrscimo ou
diminuio do Patrimnio Lquido durante o exerccio.
Trata-se, portanto de uma informao que complementa os demais dados constantes do
Balano e da Demonstrao do Resultado do Exerccio, onde essencial para aquelas empresas que
possuem diversas contas no Patrimnio Lquido e mantenham com elas inmeras transaes.
Sua importncia se torna mais acentuada em face dos critrios da Lei, pois a demonstrao
indicar claramente formao e a utilizao detodas as reservas, e no apenas das originadas por
lucros.
Para as empresas que avaliam seus investimentos permanentes em controladas ou coligadas
pelo mtodo patrimonial, torna-se de muita utilidade receber dessas empresas investidas tal
demonstrao, para permitir um adequado tratamento contbil das variaes de equivalncia
patrimonial no exerccio.




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Reconhecendo a importncia dessa demonstrao que a Lei das S.A. a mencionou,

aceitando-a como exposto no pargrafo 2 do artigo 186; estabelece esse pargrafo que a
Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Desta forma se a empresa elaborar tal demonstrao, incluindo-a como integrante de suas
Demonstraes Financeiras do exerccio, dever deixar de elaborar a Demonstrao dos Lucros ou
Prejuzos Acumulados, desde que as informaes desta estejam includas, no mesmo nvel de
informao, naquela.
Para tanto uma das colunas da demonstrao ser a da conta de Lucros ou Prejuzos
Acumulados.

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As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como:
1 - Itens que afetam o patrimnio total:
a) acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio;
b) reduo por dividendos;
c) acrscimo por reavaliao de ativos (quando o resultado for credor);
d) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
f) acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou
preo de emisso das aes sem valor.
g) acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
h) acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures;
i) reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda;
j) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
2 - Itens que no afetam o total do patrimnio:
a) aumento de capital com utilizao de lucros e reservas;
b) apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao
de reservas, como Reserva Legal, Reserva
de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras;
c) reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados;
d) compensao de Prejuzos com Reservas
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A preparao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples,

pois basta representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio
nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital Reserva de Capital, Reservas de Lucros,

Reservas de Reavaliao, Aes em Tesouraria e Lucros ou Prejuzos Acumulados. Essa

movimentao dever ser extrada das fichas de razo dessas contas.
A tcnica fazer um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do
patrimnio da empresa e abrindo uma coluna total, que representa a soma dos saldos ou transaes
de todas as contas individuais.
As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma
coordenada. Se a empresa possui um aumento de capital com lucros e reservas, na alinha
correspondente a essa transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de Capital pelo valor do
aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de
capital pelos valores correspondentes.
Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa, incluindo uma
conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas ndividuais.
i
Essa
movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas.
Dessa forma, a preparao do demonstrativo consiste no seguinte:
a) Abrir um papel de trabalho colunado, no qual se transcreve, no topo de cada coluna, os nomes das
contas, reservando espao nas primeiras colunas para descrio da natureza das transaes, e uma
coluna final para o total.
b) Saldo de abertura Transcrever os saldos de cada conta na data do Balano final do exerccio
anterior. Somar os saldos por conta para preencher a coluna Total.
c) Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no perodo, abrindo linhas
para cada natureza de transao, como: Correo Monetria,Aumento de Capital, Lucro do Exerccio,
Dividendos Distribudos, etc.
d) Totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balano, e totalizar
tambm as linhas.
Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha
correspondente a essa transao, transcreve-se o acrscimo na coluna de capital pelo valor do
aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de
capital pelos valores correspondentes.
A Lei N 6.404, de 15 de Dezembro de 1976, em seu art. 186, estabelece os principais itens
da demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados e, no 2 do mesmo artigo, faculta a incluso
dessa demonstrao na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Liquido, se for esta elaborada e
publicada pela companhia.
A instruo sugere um modelo de apresentao da DMPL contendo um mnimo de
informaes que devem ser divulgadas dentro de agrupamentos especficos, segundo a sua
natureza.
A demonstrao das mutaes do patrimnio liquido se divide em reservas de capital, reserva
de lucro e lucros acumulados.


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$: Essas reservas em geral constituem-se de saldos em dinheiro que no podem
ser distribudos aos investidores na forma de lucros ou dividendos, devendo ser incorporados ao
Capital Social ou compensados com lucros acumulados, quando no houver mais saldo de Reserva

de Lucros disponveis para esse fim. No representam receitas ou ganhos e no transitam pelo
Resultado como Receitas. Algumas subvenes e benefcios fiscais governamentais entregues s
empresas para fins de aquisio de bens de capital, so contabilizadas como reservas de capital.
De acordo com o pargrafo 1 do artigo 182 da Lei n 6.404/76, sero classificadas como
reservas de capital as contas que registrarem:

Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado; Na sistemtica de correo monetria de

balano, que vigorou at 31.12.1995, todas as contas do Patrimnio Lquido so corrigidas
monetariamente, e essa correo acrescida aos saldos das prprias contas, com exceo da
correo monetria do capital realizado que deve ser registrada em conta parte daquela que
registra o capital social.
- Reserva de gio na Emisso de Aes;O capital social acrescido pela realizao do valor nominal
das aes ou pela importncia destinada a sua incorporao, no caso de aes sem valor nominal.
Qualquer importncia excedente, na colocao de aes da companhia junto aos acionistas,
destinada formao de reserva de capital de gio.
- Reserva de Alienao de Partes Beneficirias; Partes beneficirias e bnus de subscrio, previstos
nos captulos IV e VI da Lei das S.A., representam ttulos negociveis emitidos pela companhia. O
valor da alienao desses ttulos registrado no grupo de reservas de capital, em contrapartida em
conta corrente bancria. Observao: vedado s companhias abertas emitir partes beneficiarias.
- Reserva de Incentivo Fiscal. Deve estar alocado em reserva de lucros, ou seja, manter o valor
referente parcela do lucro lquido do exerccio decorrente do incentivo fiscal governamental e
tambm o prmio na emisso de debntures em reserva de lucros e o saldo das reservas de lucros,
exceto as para contingncias, de incentivos fiscais, de lucros a realizar e da reserva constituda
decorrente do prmio na emisso de debntures, no poder ultrapassar o capital social.
Ou seja, a reserva de incentivos fiscais e a reserva especfica de prmio na emisso de
debntures no sero consideradas para fins de clculo do limite previsto no art. 199 da Lei no
6.404/76.
De acordo com o artigo 200 da Lei das S/A , as reservas de capital somente podem ser
utilizadas para:
a) absorver prejuzos, quando estes ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros,
exceto no caso da existncia de lucros acumulados e de reservas de lucros, quando os prejuzos
sero absorvidos primeiramente por essas contas;
b) resgate, reembolso ou compra de aes;
c) resgate de partes beneficirias;
d) incorporao ao capital social;
e) pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada.


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$: So reservas constitudas a partir das destinaes do lucro lquido do exerccio,
por proposta dos rgos da administrao assemblia de acionistas.
As reservas de lucros legalmente previstas so:
Reserva legal;
Reservas Estatutrias;

Reserva de lucros a realizar;

Reservas para Contingncia;
Reteno de Lucros;
- reserva legal: constituda obrigatoriamente com base em 5% do lucro lquido do exerccio, at que
seu saldo atinja o limite de 20% do capital social realizado.
Essa reserva poder deixar de ser constituda quando seu saldo, acrescido do valor das
reservas de capital, atingir 30% do capital social realizado.
A reserva legal tem como objetivo assegurar a integridade do capital social e s poder ser
utilizada para aumentar o capital social ou compensar prejuzos.
-reserva estatutria: Alem da reserva legal o estatuto da S.A. pode estabelecer reservas para
diversas finalidades. Porm estas reservas no podem restringir o pagamento do dividendo
obrigatrio. Caso haja reservas estatutrias com finalidade igual a alguma prevista em lei, deve ser
considerada a prevista em lei.
Tais reservas so normalmente criadas para atender caractersticas operacionais
especficas, no sendo admitida a sua criao para finalidades j atendidas por outras reservas e
muito menos por provises, tais como: prejuzos eventuais, devedores duvidosos, demandas
judiciais, indenizaes trabalhistas.
- reserva de lucros a realizar: finalidade de evitar que a empresa pague por dividendos sobre os
lucros que ainda no foram realizados em termos financeiros. Esta reserva, caso seja utilizada no
perodo para compensao do prejuzo, dever ser revertida e acrescida no prximo perodo nos
dividendos pagos.
- reserva para contingncia: A   




, institucionalizada pelo  
  ,

  e modificada pelo  
,  ! , tinha
como fim exclusivo aportar recursos para suplementar as despesas de pessoal no mbito do Governo
Federal. Posteriormente, pela "  
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    ',
Estados e Municpios foram autorizados a, mediante lei prpria, inclurem nos seus respectivos
oramentos, a Reserva de Contingncia para aquela finalidade.
O  
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 %, entretanto, ampliou a funo da  





, ou seja, autorizou que ela servisse de fonte de recursos para a abertura de crditos
adicionais suplementares e especiais, e, tambm, que os oramentos das entidades de Direito
Pblico Interno, a Unio, os Estados, os Municpios, o Distrito Federal e suas respectivas autarquias,
alocassem dotao global no especificamente destinada a determinado rgo, unidade
oramentria, programa ou categoria econmica, para aquela nova finalidade.
A   




constitua-se na poca de uma parcela do supervit corrente
apurado no confronto entre as 
  
   *  
, sobre o qual era
aplicado um percentual estabelecido pela prpria administrao da entidade governamental.
Atualmente, de acordo com o artigo 5, III, da Lei de Responsabilidade Fiscal, o projeto de Lei
de Oramento Anual (LOA) conter a  




cuja forma de utilizao e montante,
calculados com base na 
  
 +,-
 , ser estabelecida na Lei de Diretrizes
Oramentrias, e destinados, em princpio, ao atendimento de * 
 



 - 
 


 


*
 .
Esclarea-se que a Lei de Responsabilidade Fiscal deixou a deciso sobre o percentual a ser
aplicado sobre a 
  
 +,-
 para a formao do seu montante a cargo da
administrao da entidade, que dever ter o cuidado de no superdimension-lo e utiliz-lo sempre
como um valor restrito sua finalidade.
Muitas so as verses sobre a sua destinao, o que vem causando muita confuso ao seu
entendimento. Afirmaes de que no podem ser utilizadas para suplementar ou atender a crditos
especiais ouvido ou lido a todo instante. Evidentemente, so afirmaes apressadas, sem o apoio
de um estudo ou anlise mais aprofundada sobre os fatos que envolvem a sua utilizao efetiva.
- reteno de lucros: Legalmente denominada reteno de lucros (artigo 196 da LEI N 6.404/76),
essa reserva apresenta-se, algumas vezes, sob denominao diversas: reserva de lucros para
expanso, reserva para plano de investimentos etc. Poder tambm estar compreendida na conta de
Lucros Acumulados, desde que justificado em nota explicativa o seu fundamento legal.
A proposta para a sua constituio deve partir dos rgos da administrao da companhia,
justificada por oramento de capital, fixo ou circulante.
No poder ser constituda em detrimento do pagamento do dividendo mnimo obrigatrio.
A reteno de lucros objetiva justificar a no distribuio de maiores parcelas de lucro a ttulo
de dividendos, ou seja, o no pagamento de dividendo superior ao mnimo obrigatrio, tendo em vista
as necessidades de recursos da companhia em decorrncia de seu plano oramentrio.
reserva de lucros a realizar: Decorre da aplicao do artigo 197 da LEI N 6.404/76. Tanto a sua
constituio quanto sua realizao devem ser objeto de nota explicativa s demonstraes
financeiras, esclarecendo os parmetros utilizados pela companhia em funo da natureza dos itens
componentes dos lucros a realizar
outras reservas de lucros : Outras Reservas de Lucros - Outras reservas de lucros podero ser
includas neste grupamento, devendo ser justificada em nota a sua natureza, como a reserva especial
de dividendos, a reserva excedente de exausto, a reserva sobre lucro na venda de imve
is.
$  
() $: Legalmente os acionistas tm direito a receber, a ttulo de
dividendo obrigatrio, pelo menos a parcela de lucros estabelecida no estatuto.
Este dividendo, estatutariamente estipulado, deve ser a remunerao mnima que caber ao
acionista.
A parcela de lucro remanescente, aps as destinaes para as reservas de lucros e o
pagamento do dividendo obrigatrio, tambm dever ser destinada.
Neste caso, as destinaes cabveis seriam a ttulo de reteno de lucros, devidamente
justificada por oramento de capital ou para pagamento de dividendos complementares ao mnimo
obrigatrio.
Deste modo, o entendimento da CVM que, no caso de o estatuto estipular dividendo mnimo
obrigatrio, a totalidade do lucro lquido do exerccio dever ter a sua destinao definida, no
cabendo quaisquer retenes indiscriminadas na conta de lucros acumulado.
As destinaes normais do lucro lquido do exerccio so:
- para as reservas de lucros.

- para pagamento de dividendos, inclusive complementares ao mnimo obrigatrio; e, finalmente,

- para reteno de lucros, via reserva de lucros especfica.
Nessas condies, a existncia de saldo final em lucros acumulados somente se justifica quando
decorrente de:

saldo j existente, anterior vigncia da LEI N 6.404/76; e

fraes de centavos, no computados na declarao do dividendo por ao.
Na hiptese da ocorrncia de prejuzo, este ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros
acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Se, ainda assim,
remanescer saldo, sua absoro poder ser feita com reservas de capital, exceto a de correo
monetria do capital.
(
 

*
$$ 

+ A CVM entende que esses ajustes devem ser criteriosamente
analisados. Assim, sero considerados, como ajustes de exerccios anteriores, apenas os
decorrentes de mudana de critrio contbil ou de retificao de erro imputvel a exerccio anterior,
desde que no possam ser atribudos a fatos subseqentes (art. 186, 1 LEI N 6.404/76). A
mudana de critrio contbil tem origem nas condies operacionais quer por fatores internos deciso da prpria administrao - quer por fatores externos - Alteraes prticas de mercado, no
processo de melhoria da qualidade da informao ou nas alteraes na legislao. A lei limita a
possibilidade de a administrao influenciar os resultados mediante alteraes de prticas contbeis,
por isso tratada como ajuste a parcela que deveria ter sido includa ou excluda do patrimnio
lquido no ano anterior caso o critrio ento adotado estivesse vigorando. Portanto, no podem ser
consideradas como ajustes de exerccios anteriores as modificaes que determinarem a adoo de
novos critrios, cujas conseqncias no possam ser aferidas em comparao com critrios adotados
anteriormente.
Quanto a erro imputvel a exerccio anterior, s pode ser caracterizado quando se tratar de
contabilizao feita de forma diversa da que seria adequada, tendo em vista os documentos,
informaes e circunstncias existentes poca. Decorrem de erros aritmticos significativos no
tratamento de dados bsicos corretos, por qualquer razo, ou de m interpretao. No se
enquadram, portanto, os ajustes de provises constitudas, em face de inadequada avaliao de
riscos estimados ou de insuficientes informaes existentes poca de sua constituio. Assim, no
se incluem como ajustes de exerccios anteriores os relativos proviso para crdito de liquidao
duvidosa, proviso para imposto de renda e outras que, quando constitudas, o so dentro de critrios
e das informaes possveis de serem obtidas. Esses ajustes normais a tais provises so parte
integrante do resultado do exerccio em que so detectados e contabilizados. Os ajustes de
exerccios anteriores devem ser objeto de ampla e clara divulgao em nota explicativa, em que
sejam especificados a sua natureza e os seus fundamentos.


 
: A aquisio de aes de prpria emisso da companhia no representa
investimento, configurando-se melhor como um retorno do capital investido.
Conseqentemente, alm de considerada no modelo de demonstrao das mutaes do
patrimnio lquido uma coluna para registro do saldo desse tipo de operao, sua evidenciao e
apresentao em balano patrimonial deve ser feita dedutivamente da conta de patrimnio lquido

que representou a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.

As disposies sobre a aquisio, por companhia aberta, de aes de sua prpria emisso,
esto contidas na INSTRUO CVM N 10, de 14.02.80, inclusive as relativas ao contedo das notas
explicativas que devero ser divulgadas sobre o assunto.

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EXEMPLO:
Com base nas informaes apresentadas pela Cia. Bini em 31/12/2008, vamos elaborar a
demonstrao das Mutaes do Patrimnio lquido (DMPL) Valores em milhares de Reais:

Ajuste devedor de exerccio anterior decorrentes de mudana de critrio contbil: R$

3.000;

Aumento de capital realizado no exerccio pela subscrio realizada pelos scios: R$

960.000;

gio na emisso de aes: R$ 250.00;

Aumento de capital com reserva estatutria: R$ 140.000;

Aumento de capital com lucros acumulados: RS 200.00;

Valor do lucro lquido de exerccio: R$ 800.000;

Valor reserva legal: R$ 40.000;

Valor destinado reserva estatutria: R$ 100.00

Valor destinado reserva para contingncias: RS 547.000;

Dividendos a distribuir (R$ 0,10 por ao): RS 200.000;

CIA. BINI DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LIQUIDO DO

EXERCCIO FINDO EM 31/12/2008 EM MILHARES DE R$;

Histrico, Capital Realizado, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, lucros

Acumulados, Total;

gio na Emisso de Aes, Alienao de Partes Beneficirias, Reservas de

Contingncias, Reserva Estatutria, Reserva Legal;

Saldo em 31/12/2007 700.00, 125.000, 100.000, 200.000, 100.000, 290.000, 1.515.000;

Ajuste de Exerccios Anteriores (3.000) (3.000)

Aumento de capital:
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Portanto, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMLP), mostra as variaes

ocorridas em cada uma das contas integrantes do grupo Patrimnio Liquido, englobando a
Demonstrao de Lucros e Prejuzos Acumulados, tornando desnecessria a sua elaborao, pois,
se trata de um demonstrativo para a anlise das mudanas patrimonial mais completo e abrangente.
Sua elaborao relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria e
coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Liquido
em uma tabela onde, utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa,
incluindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas
individuais. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de Razo dessas contas.

B

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  0
   /  06/# Disponvel em
Internet via
WWW: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstmutapl.htm >, Acesso
em 29 de agosto de 2010.


  0
  6 /


 

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