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Belo Horizonte, 25 de julho de 2016.

Assessoria GTR 094/16

Senhor
Cristiano Lamego
Sindbebidas

E-mail: sindbebidas@fiemg.com.br

Fomos indagados acerca do desenho a ser adotado em relao tributao das


operaes de industrializao de cervejas artesanais onde os produtores se utilizam
do estabelecimento de terceiros para realizao do processo produtivo os chamados
cervejeiros ciganos.

Conforme inicialmente conversado, no caso em questo teremos uma operao de


INDUSTRIALIZAO POR ENCOMENDA, fato que obrigar o cigano a constituir
uma pessoa jurdica seja estabelecimento industrial ou comercial/distribuidor - para
realizao da atividade.

A industrializao por encomenda ou por conta de terceiros ocorre quando o


contribuinte transfere parte ou a totalidade do seu processo industrial. O
estabelecimento remetente, autor do pedido, envia para outra empresa insumos
(matria prima, produto intermedirio e material de embalagem) para que esta ltima
efetue a industrializao total ou parcial de uma mercadoria. Admite-se tambm que o
estabelecimento industrializar fornea a totalidade dos insumos.

Encerrado o processo industrial o terceiro devolve o produto acabado ao


estabelecimento encomendante.

Importante lembrar que o artigo 4 do Regulamento do Imposto sobre Produtos


Industrializados Decreto n 7.212/10 - RIPI, assim define industrializao:

Art. 4 Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o


funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o
aperfeioe para consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios, importe na
obteno de espcie nova (transformao);
Gerncia Tributria
Federao das Indstrias do Estado de Minas Gerais
Av. do Contorno, 4456 12 andar Funcionrios Belo Horizonte/MG CEP: 30.110-028
Telefone: (31) 3263-4378 Fax: (31) 3263-4377 E-mail: tributario@fiemg.com.br
II - a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal
(montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da
embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao
ou recondicionamento).
Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como
industrializao, o processo utilizado para obteno do produto e a localizao e
condies das instalaes ou equipamentos empregados.

Nosso Regulamento do ICMS RICMS/02, aprovado pelo Decreto n 43.080/02, adota o


mesmo entendimento, fixando em seu art. 222, inciso II da Parte Geral, as hipteses
de industrializao:

Art. 222. Para os efeitos de aplicao da legislao do imposto:


...
II - industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto ou o
aperfeioe para o consumo, observado o disposto nos 1 a 3 deste artigo, tais
como:
a) a que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe em
obteno de espcie nova (transformao);
b) a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto
(beneficiamento);
c) a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e da qual resulte um
novo produto ou unidade autnoma (montagem);
d) a que importe em alterar a apresentao do produto pela colocao de
embalagem, ainda que em substituio original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte de mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento);
e) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao
ou recondicionamento);

Destacamos que, no caso de atividade industrial, os impostos que devem ser


destacados na nota fiscal so os seguintes: o ICMS no caso da tributao estadual,
e o IPI tributo federal.

Entretanto sobre esses impostos devemos fazer a seguinte observao: a atividade de


industrializao por encomenda est entre as hipteses de suspenso da incidncia
desses tributos. Vale dizer que suspenso a transferncia do momento da incidncia
do IPI e do ICMS para outro momento, significa postergar o momento da cobrana
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sem que se altere o sujeito passivo da obrigao tributria. Contudo, sobre o valor
relativo parcela da industrializao incidir o ICMS.

Vejamos as hipteses de suspenso:

ICMS

A hiptese de suspenso aplicada ao caso est prevista nos itens 1 e 5 do Anexo III
do RICMS/02:

ANEXO III
DA SUSPENSO
(a que se refere o artigo 19 deste Regulamento)
ITEM HIPTESES/CONDIES
1 Sada de mercadoria ou bem, destinados a conserto, reparo ou
industrializao, total ou parcial, ressalvadas as operaes, para fora do
Estado, de remessa ou retorno de sucata e de produto primrio de
origem animal, vegetal ou mineral, casos em que a suspenso da
incidncia do imposto fica condicionada aos termos fixados em protocolo
celebrado entre este Estado e outra unidade da Federao, observado o
1
disposto nas notas 2 a 4 , ao final deste Anexo.
1.1 A mercadoria dever retornar no prazo de 180 (cento e oitenta) dias,
contado da respectiva remessa, prazo este que poder ser prorrogado,
a critrio do Chefe da Administrao Fazendria (AF) a que o remetente
estiver circunscrito, por at igual perodo, admitindo-se nova
prorrogao de at 180 (cento e oitenta) dias.
... ...
5 Sada de mercadoria de que tratam os itens anteriores, em retorno ao
estabelecimento de origem, sem prejuzo do imposto devido pela
industrializao ou pelo emprego de mercadoria em decorrncia de
servio, quando for o caso.
5.1 Na hiptese deste item, sem prejuzo dos demais requisitos exigidos na
legislao, no campo Dados Adicionais da nota fiscal que acobertar a
operao dever constar o nmero, a srie, a data de emisso e o valor

1
2. Se a mercadoria no retornar nos prazos estipulados, ficar descaracterizada a suspenso, considerando-se
ocorrido o fato gerador do imposto na data da remessa, observando-se o seguinte:
a) no dia imediato quele em que vencer o prazo para o retorno, o remetente dever emitir nota fiscal com destaque do
imposto, indicando, como destinatrio o detentor da mercadoria, e o nmero, srie, data e valor da nota fiscal que
acobertou a sada efetiva da mercadoria;
b) o imposto incidente na operao dever ser recolhido em documento de arrecadao distinto, com os acrscimos
legais.
3. Ocorrendo a transmisso de propriedade de mercadoria nos casos dos itens 1, 2, 4, 7 e 8, antes de expirado o prazo
para seu retorno e sem que ela tenha retornado ao estabelecimento de origem:
a) o estabelecimento transmitente dever emitir nota fiscal em nome do destinatrio, com destaque do imposto,
mencionando o nmero, srie, data e valor do documento fiscal emitido por ocasio da sada originria, e a observao
de que a emisso se destina a regularizar a transmisso da propriedade;
b) o estabelecimento detentor da mercadoria dever emitir nota fiscal, ou Nota Fiscal Avulsa, se for o caso:
b.1) em nome do remetente, tendo como natureza da operao retorno simblico, constando o nome, endereo e
nmeros de inscrio, estadual e no CNPJ, do estabelecimento destinatrio da mercadoria;
b.2) em nome do destinatrio, sem destaque do imposto, para acompanhar a mercadoria at o destino, mencionando o
nmero da nota fiscal referida na alnea anterior;
c) o dbito do imposto ser apurado no movimento normal do contribuinte, ressalvado o disposto na nota seguinte.
4. Ocorrendo a transmisso de propriedade dos produtos de que tratam os itens 1, 2, 7 e 8, para o prprio destinatrio,
considera-se ocorrido o fato gerador na data da remessa da mercadoria, devendo o imposto ser recolhido em
documento de arrecadao distinto, com os acrscimos legais.
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da nota fiscal emitida pelo estabelecimento de origem.

Portanto, quanto ao ICMS, na prtica, o remetente (cigano), se for o caso, dos


insumos emitir nota fiscal para acompanhar a remessa da matria prima ao
estabelecimento industrializador sem o destaque do imposto, devendo apenas constar
no campo Informaes Complementares a informao de que o imposto est
suspenso pela aplicao do Item 1 do Anexo III do RICMS/02.

Observado o prazo de 180 (Cento e oitenta) dias, o retorno da mercadoria remetida


para industrializao tambm ocorrer sob o abrigo da suspenso prevista no item 5
do mesmo Anexo III. Entretanto, haver a tributao e o destaque do imposto em
relao parcela dos produtos eventualmente agregada pelo industrializador no
processo e sobre o valor cobrado pelo servio.

Vale citar parte dos esclarecimentos feitos pela SEF na resposta dada Consulta n
121/2015:

De incio, cabe esclarecer que a remessa de mercadoria para ser utilizada na


industrializao por encomenda e o seu retorno ocorrero ao abrigo da suspenso
do ICMS, conforme previso dos itens 1 e 5 do Anexo III c/c arts. 18 e 19 da Parte
Geral, todos do RICMS/02, desde que o retorno da mercadoria ocorra no prazo de
180 (cento e oitenta) dias, contado da respectiva remessa.
Na remessa para industrializao, o autor da encomenda dever emitir nota fiscal
em nome do industrializador, na qual constar como natureza da operao
Remessa de mercadoria para industrializao por encomenda, com utilizao do
CFOP 5.901 ou 6.901.
Quando da sada do produto industrializado, o industrializador dever emitir nota
fiscal em nome do encomendante, indicando como natureza da operao Retorno
simblico de mercadoria utilizada na industrializao por ENCOMENDA, com
suspenso do imposto e utilizao do CFOP 5.902 ou 6.902, e industrializao
efetuada para outra empresa, com utilizao do CFOP 5.124 ou 6.124 e destaque
do imposto estadual em relao ao valor da industrializao que efetuou, includo
o valor da mo de obra e dos materiais empregados no processo, conforme dispe
o inciso XIV do art. 43 do RICMS/02.

Portanto, no retorno do produto ao estabelecimento encomendante, dever a


Consulente emitir nota fiscal com destaque do imposto no que tange parcela do valor
agregado, ressaltando que em relao a esse valor da industrializao dever ser
aplicado o mesmo tratamento tributrio dispensado ao produto acabado.

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IPI

Quanto ao IPI se aplica o mesmo raciocnio acima, com uma pequena diferena
quanto ao retorno do produto industrializado pelo terceiro.

Vejamos o art. 43, VI e VII do Regulamento do IPI RIPI, aprovado pelo Decreto n
7.212/2010:

Art. 43. Podero sair com suspenso do imposto:


...
VI - as matrias-primas, os produtos intermedirios e os materiais de embalagem
destinados industrializao, desde que os produtos industrializados sejam
enviados ao estabelecimento remetente daqueles insumos;
VII - os produtos que, industrializados na forma do inciso VI e em cuja operao o
executor da encomenda no tenha utilizado produtos de sua industrializao ou
importao, forem remetidos ao estabelecimento de origem e desde que sejam por
este destinados:
a) a comrcio; ou
b) a emprego, como matria-prima, produto intermedirio e material de
embalagem, em nova industrializao que d origem a sada de produto tributado;
...

Portanto, a remessa de insumos ao estabelecimento industrializador ocorrer sob o


abrigo da suspenso.

A suspenso tambm ser aplicada no retorno da mercadoria industrializada, inclusive


no que tange ao valor da mo de obra, desde que no tenha sido agregado qualquer
produto pelo industrializador e desde que o encomendante destine o produto ao
comrcio ou o utilize como insumo em outro processo industrial.

Vale transcrever soluo de Consulta da Receita Federal do Brasil:

SOLUO DE CONSULTA DISIT/SRRF07 N 96/2013

EMENTA: INDUSTRIALIZAO. BENEFICIAMENTO. INSTALAO DE


EQUIPAMENTOS E ACESSRIOS. SUSPENSO. Caracteriza industrializao
qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo.
Considera-se industrializao na modalidade beneficiamento, a instalao de
equipamentos e acessrios em carros novos encomendados por montadora.
Podero sair com suspenso do IPI os carros objeto de industrializao/
beneficiamento por encomenda, desde que, cumulativamente: a) o executor da
encomenda no tenha utilizado insumos de sua industrializao ou importao; b)
os produtos sejam remetidos para o mesmo estabelecimento (encomendante) que
remeteu os insumos (automveis, equipamento e acessrios) com suspenso do
Imposto, e c) o encomendante destine os produtos a comrcio, ou a emprego,

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como insumo, em nova industrializao que d origem a sada de produto
tributado.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto n 7.212, de 2010 (RIPI), arts. 3, 4, 9, 35, 36,
43 e 226; Parecer Normativo CST n 83, de 1977, e Parecer Normativo CST n
398, de 1971.

Entretanto, se o terceiro utilizou na industrializao insumos que o prprio


estabelecimento tenha importado ou fabricado, no retorno da industrializao haver a
tributao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI sobre o valor dos insumos
aplicados e sobre a mo de obra.

Neste caso dever a Consulente destacar na nota fiscal o Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI devido e que tambm ser calculado pela alquota prevista para a
NCM do produto final obtido na industrializao.

Importante destacar que em funo das atividades desenvolvidas, a legislao do IPI,


visando a cobrana e administrao do imposto, equipara algumas unidades a
estabelecimentos industriais, mesmo nos casos em que no h, diretamente,
operaes de industrializao. As hipteses de equiparao esto previstas no
Decreto 7.212/2010 RIPI/2010, dentre as quais citamos, a ttulo de exemplificao:

os estabelecimentos importadores de produtos de procedncia estrangeira, que


derem sada a esses produtos;
os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para
comercializao, diretamente da repartio que os liberou, produtos importados
por outro estabelecimento da mesma firma;
as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comrcio de produtos
importados, industrializados ou mandados industrializar por outro
estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem
exclusivamente na venda a varejo e no estiverem enquadrados na hiptese
anterior;
os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrializao haja sido
realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a
remessa, por eles efetuada, de matrias-primas, produtos intermedirios,
embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos;
os estabelecimentos comerciais de produtos do Captulo 22 da TIPI, cuja
industrializao tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob

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marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou
do prprio executor da encomenda
Outros (veja a relao completa acessando o artigo 9 do RIPI/2010)

Ressalve-se que, nos casos de industrializao por encomenda, o IPI ser cobrado
tanto na sada do estabelecimento da empresa produtora quanto na sada do
estabelecimento daquela que efetuou a encomenda, conforme redao do artigo 3 da
Lei n 13.241/2015, aqui transcrito in verbis:

Art. 3 Quando a industrializao dos produtos de que trata o art. 1 ocorrer por
encomenda, o IPI ser devido na sada do produto:
I - do estabelecimento que o industrializar; e
II - do estabelecimento encomendante, que poder creditar-se do IPI cobrado
conforme o disposto no inciso I.
Pargrafo nico. O encomendante e o industrial respondem solidariamente pelo
IPI devido nas operaes de que trata o caput.

Salvo melhor juzo eram essas as nossas consideraes.

Sendo o que se apresentava para o momento, estamos disposio para quaisquer


esclarecimentos adicionais que se fizerem necessrios.

Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri


Analista Tributrio

De acordo:
Marcelo Malagoli
Analista Tributrio

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