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Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro

Auditoria e
Governança Corporativa

IESDE Brasil S.A.


Curitiba
2011
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C 794a Cordeiro, Cláudio Marcelo Rodrigues. / Auditoria e Governança Corporativa./


Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro.– Curitiba: IESDE Brasil S.A., 2011.
252 p.

ISBN: 978-85-387-1742-3

1. Auditoria Independente. 2. Auditoria de Demonstrações. 3. Auditoria Con-


tábil. 4. Governança Corporativa. 5. Normas de auditoria. I. Título.

CDD 657.45

Capa: IESDE Brasil S.A.


Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.

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Cláudio Marcelo
Rodrigues Cordeiro
Mestre em Administração de Empresas e
Gestão Financeira pela Universidade de Extre-
madura/Espanha (UEX). Especialista em Didáti-
ca no Ensino Superior pelo Instituto Brasileiro de
Pós-Graduação e Extensão (IBPEX). Especialista
em Administração com Ênfase em Finanças pela
Faculdade Católica de Administração e Econo-
mia (FAE). Graduado em Ciências Contábeis pela
Faculdade Católica de Administração e Econo-
mia (FAE). Coordenador do curso de Ciências
Contábeis das Faculdades Integradas Santa Cruz
de Curitiba (FARESC). Professor de disciplinas
voltadas à área de Contabilidade na Universi-
dade Positivo (UP). Professor de pós-graduação
voltada à área de contabilidade Internacional,
auditoria e perícia contábil pelo Instituto Bra-
sileiro de Pós-Graduação e Extensão (IBPEX).
Possui vasta experiência acadêmica em assun-
tos relacionados às Ciências Sociais Aplicadas,
atuando principalmente nos seguintes temas:
contabilidade internacional, auditoria de gestão,
auditoria interna, auditoria contábil, perícia con-
tábil, contabilidade criativa e fraudes contábeis.
Possui experiência profissional na área de audi-
toria interna e externa, obtida através de traba-
lhos em empresas nacionais e multinacionais.

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sumário
sumário Fundamentos de auditoria
13 | Origem
15 | Conceito de auditoria
13

17 | Objetivos e fundamentos da auditoria


19 | Requisitos pessoais do auditor
20 | Órgãos representativos no Brasil
23 | Principais diferenças entre a auditoria interna e a externa

35
Normas de auditoria externa e interna
35 | Normas de auditoria externa
35 | Relação das normas técnicas de auditoria independente
37 | Resumos dos objetivos das normas técnicas de auditoria independente
47 | Normas de auditoria interna

61
Procedimentos de auditoria
61 | Segurança para opinar
61 | Procedimentos de auditoria
73 | Os procedimentos de auditoria e sua relação com o balanço patrimonial e a
demonstração do resultado

87
Testes em auditoria
87 | Testes de auditoria e controles internos
88 | Identificação dos riscos de auditoria
mário

91 | A materialidade e a auditoria
93 | Amplitude dos testes de auditoria
96 | Extensão dos exames de auditoria

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107
Planejamento de auditoria
107 | Planejamento em auditoria
108 | Planejamento estratégico
111 | Planejamento estratégico para uma empresa de auditoria
113 | Planejamento operacional
116 | Importância do estabelecimento de um cronograma

127
Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração
127 | Conceito
127 | Objetivos da emissão dos papéis de trabalho
128 | Finalidades dos papéis de trabalho
129 | Extensão da documentação de auditoria
130 | Regras de estruturação dos papéis de trabalho
130 | Espécies de papéis de trabalho
131 | Técnicas de elaboração de papéis de trabalho
132 | Notas em auditoria
133 | Codificação em auditoria
135 | Exceções em auditoria
135 | Aspectos relativos à custódia dos papéis de trabalho
135 | Revisão dos papéis de trabalho
136 | Programas de auditoria
137 | Modelos de papéis de trabalho

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sumário
sumário Controle interno e governança corporativa
147 | Controle interno
150 | Objetivos dos controles internos
147

152 | Elementos de controle interno


153 | Avaliação do controle interno
158 | Governança corporativa e a auditoria
159 | Princípios fundamentais de governança corporativa
160 | A Lei Sarbanes-Oxley (SOX)
161 | A Lei SOX e a legislação no Brasil
164 | Comparativo entre a legislação norte-americana e a brasileira

173
Relatório de auditoria
173 | A importância do relatório de auditoria na forma “longa”
174 | Finalidade do relatório de auditoria na forma “longa”
174 | Técnicas para elaboração do relatório de auditoria na forma “longa”
179 | Diferença entre relatório de auditoria na forma “longa” e na forma “curta”
183 | Espécies de relatórios do auditor independente
187 | Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor independente

199
Auditoria sobre o balanço patrimonial
199 | Balanço patrimonial
201 | Auditoria sobre o balanço patrimonial

227
Auditoria sobre a demonstração do resultado
mário

227 | Demonstração do resultado


229 | Auditoria sobre o ciclo de receitas
230 | Auditoria sobre o ciclo de gastos
234 | Conexão dos exames de auditoria da demonstração do resultado com o
balanço patrimonial
238 | Aspectos de controles internos inerentes às contas de resultado
241 | Modelo de programa de auditoria aplicável às contas de resultado

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Apresentação
O conhecimento voltado para a área de audi-

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toria contábil é de fundamental importância, espe-
cialmente nos dias atuais, onde há, cada vez mais,
a necessidade de transparência das informações
geradas pelas organizações.
Considerando que a cada dia que passa mais
empresas estão abrindo capital e negociando as
suas ações em bolsas de valores, o trabalho da au-
ditoria é vital para dar credibilidade aos números
expressos nas demonstrações financeiras, contri-
buindo significativamente para a melhoria das prá-
ticas de governança corporativa.
Este livro foi desenvolvido para transmitir aos
leitores uma visão ampla da atividade de auditoria,
propiciando, aos interessados pelo tema, conheci-
mentos sobre como é a operacionalização dos tra-
balhos de auditoria, além das normas pertinentes
à função.
O livro está delineado em 10 capítulos. O capítu-
lo 1 trata dos fundamentos de auditoria, contendo
definições importantes, seus órgãos reguladores, e
faz a diferenciação entre as diversas modalidades
de auditoria.
O capítulo 2 trata sobre as normas de auditoria
interna e externa, relacionando as diversas norma-
tivas emitidas pelo Conselho Federal de Contabili-
dade, além daquelas recomendadas por entidade
voltada a aprimorar as regulamentações da audi-
toria interna.
O capítulo 3 é voltado para os procedimentos
de auditoria, onde são expostas as suas aplicabili-
dades e a maneira como estas devem ser executa-
das pelo auditor no momento da realização do seu
trabalho.
No capítulo 4, que versa sobre os testes de au-
ditoria, é demonstrado como os riscos internos e
externos interferem na auditoria, e como o auditor
pode minimizar a potencialidade de erros nos seus
exames.
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Em relação ao capítulo 5, direcionado ao plane-

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jamento de auditoria, demonstramos como é im-
portante essa etapa dos trabalhos, desde aqueles
operacionais, até os voltados para a estratégia da
empresa de auditoria.
No capítulo 6, relativo aos papéis de trabalho,
preocupamo-nos em demonstrar a operacionali-
zação da documentação da auditoria, através das
evidências da execução do trabalho.
No capítulo 7 a abordagem se concentra no
controle interno e governança corporativa, onde
expomos as classificações dos controles e a influ-
ência destes na transparência dos negócios, tra-
çamos um paralelo entre a legislação brasileira,
voltada à governança corporativa, e a legislação
americana, denominada de Lei Sarbanes-Oxley.
No capítulo 8, que versa sobre o relatório de
auditoria, enfatizamos as regras para a sua elabo-
ração, os diferentes tipos de opinião possíveis de
emissão, além da sua estruturação.
Os dois últimos capítulos são voltados para a
auditoria sobre duas demonstrações, sendo no ca-
pítulo 9 abordada a auditoria sobre o balanço pa-
trimonial e o capítulo 10 inerente à auditoria sobre
a demonstração do resultado.
Nesses dois capítulos estruturamos o raciocínio
com ênfase na correta interpretação da auditoria
na estruturação das demonstrações, os controles
internos inerentes aos grupos de contas e suas
transações, além de comentarmos sobre as fraudes
mais rotineiras nessas demonstrações.
Ao término de cada capítulo, existem leituras
voltadas à ampliação do conhecimento dos leito-
res, sempre interligadas aos assuntos abordados,
além de atividades de aplicação que visam à assi-
milação e fixação dos conteúdos desenvolvidos.

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Fundamentos de auditoria

Neste capítulo abordaremos os aspectos introdutórios da auditoria, apre-


sentando a sua origem, o conceito, os objetivos e fundamentos, os requisitos
pessoais do auditor, órgãos representativos e as principais diferenças entre a
auditoria interna e a externa.

Origem
O surgimento da auditoria se deu em decorrência do desenvolvimen-
to dos negócios, que ao longo dos anos experimentaram mudanças con-
sideráveis, procurando acompanhar a evolução dos tempos e crescimento
tecnológico.

Historicamente afirma-se que o auditor surgiu no fim do século XIII, na


Inglaterra, quando o imperador Eduardo I dizia que se as contas por ele exa-
minadas não refletissem a realidade dos fatos, seu testemunho seria motivo
para punição. No século XIX, aparece o denominado perito contador, cuja
função era descobrir erros e fraudes. A partir de 1900 a profissão do auditor
tomou impulso através do desenvolvimento do capitalismo e as empresas
tiveram que aprimorar seus produtos para competir no mercado, com isso
muitas delas necessitaram captar recursos junto a terceiros. Aí surge a audi-
toria como técnica utilizada para apurar a fidedignidade das demonstrações
financeiras, para que terceiros interessados nesse tipo de informação encon-
trassem a segurança necessária na tomada de decisões de seus negócios.

A necessidade de confiança pelos investidores alavancou a profissão de


auditor, pois com o advento da Revolução Industrial, na Inglaterra, quando
a demanda de capital e a expansão das atividades originaram problemas
contábeis mais complexos, iniciou-se o eixo do desenvolvimento prático da
auditoria. Com a expansão do mercado capitalista, quando cada vez mais
os investidores passaram a colocar dinheiro nas empresas, houve a neces-
sidade de que auditores “validassem” a integridade dos números apresen-
tados nas demonstrações financeiras, pois assim aqueles que aplicavam
capitais nas companhias se sentiam mais confortáveis em relação aos seus
investimentos.

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Fundamentos de auditoria

Essa necessidade de confiança é a base da auditoria, e faz sentido a partir


do momento em que as pessoas não estão na administração de uma organi-
zação, porém têm a intenção de investir recursos naquele empreendimento.

Imagine você se as grandes organizações não realizassem revisões perió-


dicas dos seus processos, a fim de detectar eventuais falhas, erros ou fraudes.
A auditoria como uma técnica inicialmente contábil, e hoje desmembrada
em vários segmentos, proporciona aos seus usuários uma maior segurança
sobre as atividades que estão sendo realizadas em uma organização.

O desenvolvimento da auditoria no Brasil


Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria
no Brasil, sendo certo, porém, que teve origem inglesa. Autores como Perez
Junior (2010) e Attie (2010) mencionam que o primeiro parecer de audito-
ria foi publicado em 1903. Esse parecer, emitido pela Clarkson & Cross em
9 de abril de 1903, era relativo ao exame dos livros de São Paulo Tramway,
Light and Power Company, na sua matriz em Toronto, Canadá; esse parecer
mencionava os recebimentos da filial de São Paulo, porém não permitia de-
terminar se eles mantinham escritório no Brasil ou se enviaram auditores de
Toronto, expressamente para aquela finalidade.

Afirmam os autores que pela alteração contratual assinada em Lon-


dres, em 1911, por Sir Henry Thomas McAuliffe, Alfred Edward Maidlow e
David Bell, a firma de auditoria McAuliffe Davis Bell & Co., mais tarde Arthur
Andersen S/C, já mantinha um escritório no Rio de Janeiro, que tinha o obje-
tivo de fiscalizar os demonstrativos contábeis desde 21 de outubro de 1909.

Está igualmente documentado que em 1915 a firma Price Waterhouse,


tendo-se incorporado à W. B. Peat & Co. e Touche, Faller & Co., na América
do Sul, abriu escritório no Rio de Janeiro, transferindo Richard Wilson, então
gerente em Nova York, para o dirigir.

Assim, os autores atribuem a origem da auditoria no Brasil à abertura de


filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas bra-
sileiras através de entidades internacionais, crescimento e diversificação das
atividades econômicas das empresas brasileiras e à evolução do mercado de
capitais.

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Fundamentos de auditoria

Da mesma forma que ocorreu na Europa, à medida que o mercado de


capitais começou a expandir também aqui no Brasil, os investidores locais
passaram a demandar os trabalhos de auditoria para que houvesse seguran-
ça e confiabilidade nos números apresentados pelas companhias.

O problema é que não havia, na época, forte regulamentação local sobre


as atividades de auditoria, pois essa função era relativamente nova para o
Brasil.

Apesar da profissão de auditor estar organizada, somente em 26 de março


de 1957, quando da instalação do Instituto dos Contadores Públicos do Brasil,
em São Paulo, é que obteve um conjunto de normas aplicáveis à atividade. No
entanto somente em 1968 passou a ser reconhecida pelo sistema financeiro
nacional, através de ato do Banco Central do Brasil (Resolução 88, de 30 de
janeiro de 1968).

Em 1972, paralelas às regulamentações do Banco Central do Brasil, vieram


as regulamentações do Conselho Federal de Contabilidade e a formação de
um órgão nacional para congregar os auditores – o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil (Resolução 220/72, e circulares 178/72 e 179/72,
do Banco Central do Brasil, e Resoluções CFC 317/72 e 321/72). Essas regu-
lamentações criaram o cadastro especial de auditores independentes nos
Conselhos Regionais e aprovaram as normas e procedimentos de auditoria
elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.

Todavia, somente a partir do surgimento da Lei das Sociedades por Ações


(Lei 6.404/76) e da legislação que instituiu o órgão regulador do mercado de
capitais no Brasil, que foi a Lei 6.385/76, a qual criou a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), é que a atividade de auditoria efetivamente ficou fortale-
cida no nosso país.

Conceito de auditoria
Diversos autores, nas mais variadas publicações, despendem esforços em
conceituar a auditoria, sendo que selecionamos alguns conceitos para em-
basar as nossas discussões.

Na visão de Attie (2010) auditoria consiste em uma atividade especializa-


da da área contábil, que visa testar a eficácia e eficiência dos controles im-
plantados sobre o patrimônio das empresas, com o objetivo de expressar
uma opinião sobre determinado dado ou operação.
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Fundamentos de auditoria

Para Franco e Marra (2001) a auditoria compreende o exame de documen-


tos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações,
internas e externas, relacionados ao controle do patrimônio, objetivando
mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles
decorrentes.

Com uma visão mais ampla e completa, com a qual concordamos, Sá


(1998) comenta que a auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao siste-
mático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou ele-
mentos de consideração contábil, visando apresentar opiniões, conclusões,
críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospecta-
dos e diagnosticados.

Podemos observar, lendo atentamente cada uma das definições, que a


auditoria consiste em controlar áreas-chave nas empresas, a fim de evitar
situações que propiciem fraudes e desfalques, por meio de testes regulares
nos controles internos específicos de cada organização.

Desses conceitos conclui-se que a auditoria se posiciona como uma téc-


nica contábil que utiliza procedimentos específicos e peculiares, os quais,
aplicados no exame de registros, documentos e inspeções através da obten-
ção de informações e confirmações, estabelecem condições para o contro-
le de patrimônio de uma entidade. Essas condições se efetivam por dados
confrontados nos princípios fundamentais e normas de contabilidade, que
refletem se as demonstrações contábeis estão adequadas à situação econô-
mico-financeira do patrimônio.

Esses exames são efetuados de acordo com princípios e normas de audi-


toria usualmente aceitas, incluindo os procedimentos que os auditores jul-
garem necessários, conforme a circunstância, e com a finalidade de obter
elementos de convicção, para comprovar se os registros contábeis foram
executados de acordo com os princípios fundamentais e normas de conta-
bilidade e se as demonstrações contábeis refletem a situação econômico-fi-
nanceira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado
e outras situações neles demonstradas.

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Objetivos e fundamentos da auditoria


Como objetivo principal, a auditoria sempre será contratada por uma
pessoa, ou grupo de pessoas, para o exame e a verificação de documentos e
registros contábeis e administrativos, de forma que o auditor, após essa aná-
lise, possa emitir uma opinião sobre a validade desses documentos e regis-
tros, que serão de utilidade para as tomadas de decisão nas organizações.

Portanto, a auditoria está fundamentada em “confiança”, de quem contra-


tou os serviços do auditor, para que ele, através da sua especialização, relate
a forma com que foram conduzidos os trabalhos executados e quais foram
as suas conclusões.

A contratação do trabalho de um especialista, que é o auditor, tem por


finalidade atender a distintos públicos, que podem ser classificados como
usuários externos e usuários internos. As finalidades básicas de cada tipo de
usuário podem ser classificadas em:

 Quanto aos usuários externos:

 interesse dos acionistas;

 interesse dos financiadores;

 interesse do Estado;

 compra e fusões de empresas.

 Quanto aos usuários internos:

 interesse dos acionistas;

 interesse em estratégias de investimentos relevantes em projetos;

 investigação de fraudes;

 revisão de processos.

De acordo com Crepaldi (2010) é notório no Brasil ouvirmos que o gover-


no autorizou a realização de auditoria em determinados ministérios, cujas
irregularidades são marcantes, contudo, em poucas situações se tem retor-
no desses trabalhos. Nas empresas multinacionais e nas grandes empresas é
justamente o contrário, pouco se divulgam os resultados de uma auditoria,

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Fundamentos de auditoria

pois seu objetivo é corrigir possíveis falhas nos controles, aplicação da lei,
onde os envolvidos e os interessados possam cada vez mais, confiar na filo-
sofia da empresa.

Nos países em que a importância da auditoria é reconhecida, há muitos


anos existem comissões permanentes especialmente criadas para emitir
normas de auditoria, à medida que novas circunstâncias assim exigem.

A filosofia da auditoria consiste em avaliar a política de sistemas da em-


presa, em termos de adequação, comunicação, aceitação, aplicação e con-
trole, se é necessária na situação, se contribui para atingir os objetivos da
empresa, se permite assegurar a correta utilização dos recursos da empresa,
tanto de natureza financeira como fonte de informação para terceiros.

A base fundamental da auditoria está ligada diretamente à contabilidade,


que embora exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar
e informar os reflexos das transações nos aspectos econômico-financeiros,
muitas vezes é manipulada por interesses estranhos ao objetivo maior da
empresa, visando vantagens ilícitas ou aproveitamento particular com em-
préstimos, aprovações e operações com vantagens próprias.

Classificações das auditorias quanto aos seus


objetivos
De acordo com estudos realizados por Arruda, Araújo e Humberto (2007),
as auditorias podem ser classificadas quanto aos seus objetivos em: audito-
ria contábil-financeira, auditoria operacional e auditoria integrada.

Auditoria contábil-financeira
É aquela que, aplicados os procedimentos técnicos emanados do Conse-
lho Federal de Contabilidade (CFC), tem por objetivo a emissão de um pare-
cer com a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras, em relação
ao cumprimento pela empresa das práticas usuais de contabilidade.

Auditoria operacional
Também conhecida como auditoria de otimização de recursos, auditoria
de desempenho ou de gestão, é aquela onde busca-se avaliar a eficácia e o
desempenho das operações, dos sistemas, dos métodos de condução dos
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negócios, além do cumprimento das políticas administrativas da empresa.


O foco principal desse tipo de auditoria é apresentar constantes sugestões
de melhoria nos processos auditados.

Auditoria integrada
É mais um conceito do que propriamente uma técnica, a Organização
Latino-Americana e do Caribe das Entidades de Fiscalização Superiores
1
(OLACEFS1, 1981) define como sendo uma auditoria de escopo amplo, com o Essa organização é vol-
tada ao estudo científico e
objetivo de revisar sistematicamente e emitir relatórios sobre as relações de técnico das entidades que
têm por finalidade a fisca-
responsabilidade de prestação de contas e sobre as atividades de apoio, os lização, como é o caso da
auditoria. Maiores infor-
sistemas e controles utilizados pela administração no cumprimento dos seus mações sobre a entidade
podem ser obtidas através
deveres e obrigações. do endereço: <http://ola-
cefs.net>.

Conforme Cordeiro (1998) a “auditoria integral” pressupõe um envolvi-


mento total do auditor com o objeto auditado, propiciando um aprofunda-
mento nas metodologias internas de gestão, e não somente a preocupação
com o adequado cumprimento, por parte dos funcionários da empresa, das
rotinas e procedimentos internos da organização.

Requisitos pessoais do auditor


Há uma série de predicados que a pessoa que pretende exercer a função
de auditoria deve possuir para que seu trabalho seja desenvolvido da melhor
maneira possível. Entre essas qualidades destacamos franqueza, honestida-
de, sinceridade e zelo.

O auditor deve manter uma postura imparcial diante dos fatos que ele ob-
serva e registra nas organizações, mantendo uma atitude íntegra em todas
as fases do seu trabalho.

Destacamos ainda outras virtudes necessárias tais como: integridade,


objetividade, independência, confidencialidade, habilidade e competência.
Discorreremos a seguir um pouco sobre cada um desses requisitos.

Integridade
O profissional de auditoria deve examinar toda a documentação, obter
dados e conversar com as pessoas de maneira íntegra, honesta, transmitindo
a todo momento sua honestidade.

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Fundamentos de auditoria

Objetividade
O auditor deve ser objetivo na consecução do seu trabalho, coletando in-
formações pertinentes de forma direta, de maneira que propicie a execução
da auditoria com qualidade, e no menor tempo possível.

Independência
O profissional de auditoria deve ser livre de qualquer interesse direto, ou
indireto, sobre os resultados gerados pelo seu trabalho, adotando uma pos-
tura de independência e imparcialidade.

Confidencialidade
O auditor deve respeitar a confidencialidade das várias informações e
dados obtidos durante e após a realização do seu trabalho, estando impedi-
do de divulgar essas informações e dados a terceiros, sem autorização espe-
cífica da organização auditada, exceto por obrigação legal ou profissional.

Habilidade e competência
O profissional de auditoria deve ser uma pessoa que acumule habilida-
des e competências obtidas através de sólida formação técnica e cultural.
Essas habilidades e competências são conseguidas após leitura, treinamen-
to, estudo e vivência prática.

Órgãos representativos no Brasil


No Brasil, os principais órgãos relacionados aos auditores são os
seguintes:

 Comissão de Valores Mobiliários (CVM);

 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);

 Conselho Federal de Contabilidade (CFC);

 Conselho Regional de Contabilidade (CRC);

 Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra).

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CVM
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei 6.385/76, é uma
entidade vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão
fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo, ou indepen-
dente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários, compa-
nhias abertas e instituições, sociedades ou empresas, que integram o sistema
de distribuição e intermediação de valores mobiliários, está sujeito ao prévio
registro na CVM. Para obter o registro deverá comprovar cumulativamente:

 estar registrado no CRC;

 haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a


cinco anos, contado a partir da data de registro no CRC;

 estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório profissio-


nal legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o
exercício da atividade. Por instalações compatíveis entende-se aquelas
que ofereçam segurança e integridade sobre os dados armazenados
nos sistemas computacionais dos auditores, além de boa guarda da
documentação física.

Ibracon
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) é uma pessoa
jurídica de direito privado sem fins lucrativos, e anteriormente também foi
denominado Instituto dos Contadores Públicos do Brasil e Instituto Brasileiro
dos Auditores Independentes, em 1957 e 1968, respectivamente. Os principais
objetivos desse instituto são os seguintes:

 fixar princípios de contabilidade;

 elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria e perí-


cia contábil.

CFC e CRC
Os Conselhos de Contabilidade foram criados em 1946, e representam
entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após
concluir o curso de Ciências Contábeis, registra-se na categoria de contador.

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Fundamentos de auditoria

A finalidade desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da


profissão de contabilista.

Quem desejar executar atividade de auditoria sobre organizações com


ações negociadas em bolsa de valores deverá realizar exame de qualifica-
ção técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI) do CFC, instituído pela Norma Brasileira de Contabilidade Profissional
5 (NBC P 5), a qual foi regulamentada pela Resolução 1.109/2007, emitida
pelo CFC em 29/11/2007, sendo um dos requisitos para a inscrição do con-
tador no CNAI, com vistas à atuação na área da auditoria independente.

O projeto foi desenvolvido pela vice-presidência de desenvolvimento


profissional do Conselho Federal de Contabilidade e iniciou-se devido a uma
preocupação do CFC em elevar o nível técnico e científico do contador bra-
sileiro da área da auditoria independente, considerando o disposto na Ins-
trução da Comissão de Valores Mobiliários 308, de 14 de maio de 1999, na
Resolução 3.198, de 27 de maio de 2004, alterada pela Resolução 3.771, de
26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na Resolução CNSP 118,
de 22 de dezembro de 2004, do Conselho Nacional de Seguros Privados. 

O objetivo desse projeto é estimular o aperfeiçoamento do contador na


execução do trabalho a ser desenvolvido na área de auditoria independente.
Para isso, o exame tornou-se um dos requisitos para a inscrição do contador
que pretende atuar no mercado de valores mobiliários.

O exame é administrado por uma comissão formada por contadores indi-


cados pelo próprio CFC e pelo Ibracon.

Audibra
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra) foi fundado em
1960, sendo uma sociedade civil de direito privado sem fins lucrativos.
O principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria interna,
mediante o intercâmbio de ideias, reuniões, conferências, publicações de
livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a
terceiros.

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Fundamentos de auditoria

Principais diferenças entre a auditoria interna


e a externa
Quando uma pessoa tem a intenção de utilizar-se de trabalhos de audito-
ria, normalmente surge a dúvida se é melhor ter auditoria interna ou contra-
tar auditores externos.

O propósito dessa etapa final do primeiro tópico é caracterizarmos o que


vem a ser cada uma dessas atividades.

Auditoria externa
Normalmente os trabalhos executados por auditores externos, que são
pessoas alheias à empresa e não fazem parte da folha de pagamento, têm
por objetivo principal a emissão de parecer sobre as demonstrações con-
tábeis (balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, de-
monstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração das origens
e aplicações de recursos e notas explicativas), opinando se estas estão de
acordo com as práticas contábeis.

Essa atividade é executada mediante contrato de prestação de serviço,


e os testes de auditoria se espalham por onde haja necessidade de levantar
questões que auxiliem na conclusão dos trabalhos.

No Brasil atualmente todas as empresas constituídas sobre a forma de


sociedades anônimas, além daquelas reguladas por controles de fiscalização
da CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Superintendência de Seguros Pri-
vados (Susep), devem ser auditadas por auditores externos, também conhe-
cidos por auditores independentes.

Auditoria interna
A auditoria interna foi concebida em virtude de a auditoria externa ter
por objetivo unicamente a emissão de uma parecer acerca da fidedignidade
das demonstrações contábeis da empresa. A tarefa de análise detalhada de
políticas e procedimento interno coube à auditoria interna.

A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente, dentro de


uma organização, para revisar as operações contábeis, financeiras e outras,

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Fundamentos de auditoria

dentro da finalidade de prestar serviço à administração. É um controle admi-


nistrativo cuja função é medir e avaliar a eficiência dos outros controles.

A função moderna da auditoria interna é fazer aquilo que a direção da


empresa gostaria de fazer, se tivesse tempo para tanto e soubesse fazê-la.
Segundo o Audibra, a auditoria interna é uma atividade de avaliação inde-
pendente e de assessoramento da administração voltada para o exame e
avaliação da adequação, eficiência dos sistemas de controle, bem como da
qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos,
metas, objetivos e políticas definidos para as mesmas.

A auditoria deve se assegurar de que os auditores internos possuam com-


petência técnica e grau de instrução compatíveis com as tarefas que execu-
tarão, é de responsabilidade do gerente de auditoria estabelecer padrões e
critérios de recrutamento e seleção, levando-se em conta: conhecimento, ex-
periência, capacitação prévia do candidato, perfil comportamental e, sempre
que possível, deve ser examinada a vida pregressa do candidato.

A auditoria interna deve elaborar um plano anual de treinamento, base-


ado nas avaliações periódicas, no plano de carreiras e no rodízio de trabalho
dentro do órgão. Independente do plano de treinamento preparado pela
área de auditoria, os auditores devem ter uma atitude de contínuo aperfei-
çoamento e ampliação de seus conhecimentos. Os atuais objetivos da audi-
toria interna, na sua essência, estão direcionados para:

 examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e


operacionais e comunicar essas informações;

 examinar sistemas estabelecidos, visando certificar a observância das


políticas, planos e leis que possam impactar as operações e verificar se
a organização caminha em conformidade com as diretrizes traçadas;

 examinar os meios usados para proteção de ativos da companhia e,


quando necessário, verificar sua existência física;

 certificar-se de que os recursos da companhia são utilizados de forma


eficiente e econômica;

 examinar operações e programas, certificar-se de que os resultados


são compatíveis com os planos, e se essas operações, planos e progra-
mas foram executados em consonância com o que foi planejado;

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Fundamentos de auditoria

 comunicar o resultado do trabalho de auditoria e se certificar que


foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas des-
cobertas.

A finalidade da revisão do controle interno, por parte do trabalho do au-


ditor, é a de determinar sua qualidade, adequação e desempenho, a forma
como é monitorado pela alta administração e sua economicidade em rela-
ção aos custos dos controles e atividades controladas e, finalmente, formar
uma base para determinar a extensão de seus próprios testes, natureza e
oportunidades de sua realização.

Os auditores internos devem examinar os meios usados para proteger


o ativo contra diversos tipos de danos, como os que decorrem de roubo,
incêndio, atividade ilícita e exposição dos bens às intempéries. Ao verifi-
carem a existência do ativo devem empregar procedimentos adequados
para esse fim.

A importância da auditoria interna reside na articulação de movimentos


que sua implantação redunda, ou seja, em seus efeitos e impactos, não é
sua função exclusiva apontar falhas e informar ao alto escalão, essa visão
simplista dos serviços de auditoria é o maior óbice impeditivo à conquista
da eficácia. Sinalizar falhas é importante na medida em que alerta para a
necessidade de mudança, entretanto, a análise das mesmas falhas e o en-
caminhamento de soluções são os fatores que realmente dão utilidade à
ação de buscar a informação.

Auditor interno não é um policial, mas um profissional que pretende


responder às expectativas da administração sobre os maiores riscos da
empresa, observando, aconselhando e esclarecendo os responsáveis en-
volvidos, persuadindo-os a implantar as ações corretivas necessárias. Além
disso, é uma função de apoio à gestão baseada num processo sistemático,
utilizando técnicas de auditoria apropriadas.

A auditoria interna é uma atividade profissional e seu propósito é fazer jul-


gamento, portanto ela necessita do maior grau de imparcialidade, integridade
e objetividade, os quais se atrofiam na ausência de independência prática.

Devido às limitações inerentes à auditoria, existe risco inevitável de que


distorções relevantes, resultantes de fraude e, em menor grau, de erro,
possam deixar de ser detectadas. Embora a existência de sistema contábil
e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distorção, sempre
irá existir algum risco dos controles internos não funcionarem como o
planejado. Além disso, qualquer sistema contábil pode ser ineficaz contra
fraude que envolva conluio entre empregados ou que sejam cometidas
pela administração.

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Diferenças pontuais entre a auditoria interna e a


externa

Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro.


Auditoria interna Auditoria externa
Existe a relação direta de subordinação hie- Não há relação de subordinação, pois as ativi-
rárquica, considerando que as atividades são dades são executadas por pessoas sem vínculo
executadas por colaboradores da própria de emprego com a empresa.
empresa.

Em razão da atividade ser realizada por co- Devido à escassez de tempo para a realização
laborador da empresa, normalmente existe dos exames, normalmente é executada com
maior abrangência nos exames que são exe- bases amostrais, que assegurem o mínimo de
cutados, considerando que a pessoa está o risco para o auditor emitir a sua opinião.
tempo todo na empresa auditada.

Tem como principais objetivos avaliar os Tem como principais objetivos a revisão
processos internos, adequação das práticas das práticas administrativas, com reflexos
às expectativas da alta administração, me- nas demonstrações financeiras, pois a ade-
lhoria contínua e avaliação da eficácia orga- quação dessas práticas atende a terceiros,
nizacional. interessados na empresa, especialmente os
investidores.

Existe a preocupação direta com a ocorrência Os erros e as fraudes são preocupações que
de erros e fraudes, em todos os processos, devem contemplar o planejamento das ati-
pois a responsabilidade primária pela detec- vidades, principalmente relacionando-os aos
ção destes é da alta administração. seus reflexos nas demonstrações financeiras.

O sistema de controle interno é permanente- O sistema de controle interno é base para a de-
mente avaliado, possibilitando assim a revisão finição do escopo da auditoria, possibilitando
e aperfeiçoamento das rotinas da empresa. a avaliação da necessidade de um maior ou
menor aprofundamento.

Possibilita maior acompanhamento posterior O acompanhamento posterior à auditoria


à auditoria, evidenciando se as áreas/proces- somente é possível quando da realização de
sos foram corrigidos. nova auditoria, revisando os pontos falhos que
foram detectados anteriormente.

O produto final da auditoria interna é um O produto final da auditoria é a emissão de


relatório detalhado com as observações e um parecer sobre as demonstrações financei-
sugestões de melhorias com maior grau de ras, acompanhado de um relatório com as ob-
detalhamento. servações e sugestões de melhorias, todavia
normalmente com menor grau de detalha-
mento

Envolvendo auditoria sobre demonstrações Há a necessidade de afiliação ao CRC e ao


financeiras há a necessidade de afiliação ao Ibracon.
CRC, sendo desejável a afiliação junto ao Au-
dibra.

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Ampliando seus conhecimentos

Auditoria: do gênesis aos dias de hoje


(FLORIANI, 2006)

Quando se fala em auditoria, um dos fortes instrumentos de proteção


do patrimônio das empresas é o controle interno, como sendo um conjunto
coordenado de procedimentos adotados para certificar-se da exatidão e fi-
dedignidade dos dados contábeis, promoverem a eficiência e encorajarem
a adesão à política traçada pela Administração. Dentro desse conjunto coor-
denado de procedimentos, previamente planejados, está também a preocu-
pação quanto à existência e o conjunto de normas estabelecidas.

A auditoria tradicional é uma função exercida por um ser humano, ge-


ralmente oriundo da profissão contábil, denominado auditor. Termo de
origem latina, e que, segundo a Grande Enciclopédia Larousse Cultural, “Audi-
tor é aquele que ouve, ouvinte, ouvidor. Pessoa encarregada das tarefas de
auditoria”.

Nos dias de hoje a auditoria, mesmo que se admita ser uma função, está
calcada em normas técnicas e profissionais, estabelecidas por várias entida-
des de classe existentes no mundo inteiro. No Brasil, destacamos o Ibracon
– Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Audibra – Instituto dos
Auditores Internos do Brasil, o CFC – Conselho Federal de Contabilidade,
CRC – Conselho Regional de Contabilidade e a CVM – Comissão de Valores
Mobiliários.

Não é de se estranhar os diversos episódios ocorridos que envolveram


auditores e que abalaram a credibilidade e, por que não dizer, reduzindo o
número de empresas conceituadas de auditoria que faziam parte das big do
mundo. Mas afinal, o que falta?

Todos os órgãos de classe de auditoria e de contabilidade estão preocupa-


dos em recuperar a credibilidade, impondo uma série de medidas, tais como:
teste de capacitação, educação continuada, controle de qualidade entre os
pares, responsabilidades civis por perdas e danos etc. Ao se falar de como
iniciou a auditoria aparecem registros de várias versões e procedências.

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Na verdade, por acaso, hoje a denominamos auditoria, todavia a necessi-


dade dela se justifica desde o surgimento do mundo. Após Deus ter criado o
homem, deu-lhe a atribuição de cultivar e guardar o jardim do Éden, dando-
lhe poderes para comer dos frutos de todas as árvores do jardim, restringin-
do, apenas, o fruto da árvore da ciência do bem e do mal.

Certamente, este primeiro homem, chamado Adão, não entendeu o sen-


tido da autoridade e da limitação de acesso dada por Deus, quando este
disse “porque no dia em que deles comeres, morrerás indubitavelmente”. Na
verdade foi estabelecida uma norma com uma justificativa que não foi sufi-
cientemente clara para o ser humano.

A limitação de acesso, possivelmente foi proposital, fez com que houves-


se uma desobediência, para não dizer, descumprimento de norma, a ponto
de encontrarmos o registro de um ser astuto, denominado “serpente”, que no
sentido figurado representaria hoje um dos riscos de fraudes, com a partici-
pação de um terceiro, denominado Eva, a mulher.

Certamente se Deus tivesse colocado um anjo para cuidar, ou um sensor


eletrônico para alarmar qualquer aproximação, junto à árvore, o mundo in-
teiro não teria conhecimento dessa primeira desobediência, da forma como
está registrada na Bíblia, e como comentamos. Mais tarde, no ano de 1200
d.C., encontrou-se um registro de Marco Polo que, segundo Italo Calvino, em
As Cidades Invisíveis, narrava a Kublai Kahn “Eu falo, falo, mas quem me ouve
retém somente as palavras que deseja. Quem comanda a narração não é a
voz: é o ouvido”.

Nós, seres humanos, muitas vezes, não sabemos aplicar normas e puni-
ções na medida certa e no momento certo, nem sabemos exatamente como
proporcionar desafio extra através de uma tarefa especial, como forma de
oportunizar alguém a recuperar sua imagem e de mostrar sua capacidade
de superação e, por fim, levar em consideração o esforço, proporcionando
a sua retomada para uma atividade profissional normal, porém, monitorada
(Gênesis 2.3).

O ser humano precisa estar sempre supervisionado e suas atitudes devem


ser validadas por terceiros, com instrumentos cada vez mais modernos, e
com a adoção de procedimentos críticos. Tanto é verdade que, o próprio
Deus arrependeu-se em determinado momento de ter criado o homem e a
Terra, e teve o coração ferido de íntima dor (Gênesis 6.6).

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Então, para evitar a “dor”, como consequência de inobservâncias de


normas, falta de ética, fraudes financeiras e fiscais, principalmente, há ne-
cessidade de se ter consciência quanto à utilidade dos controles internos,
adequadamente instituídos a fim de melhor distribuir atribuições e possibi-
litar uma visão clara das responsabilidades, limites de autoridade, tanto do
empresário quanto do próprio auditado.

Muito se tem falado de segregação de funções, principalmente invocan-


do cuidados de “registros-custódia e conferência”, através de seres humanos,
todavia, a constante evolução dá lugar cada vez mais à virtualidade, e se isso
só não bastasse, a serpente apresentada no Gênesis dá lugar a ataques e in-
vasões inescrupulosas como por exemplo de hackers, causando séria instabi-
lidade no sistema de informações, além de prejuízos financeiros. E o auditor,
como fica?

Validando números, operações, demonstrações através de testes diri-


gidos, aleatórios ou estatísticos? Auditor também muda. De ser humano
exemplar, multidisciplinar e extremamente racional, altera-se para função
que, com o uso de máquina eletrônica, vai até a auditoria integral da em-
presa, quase sempre como medida para proteger o patrimônio, sob a ótica
econômico-financeira, como também o patrimônio, imagem e a integridade
das poucas pessoas que ainda atuam nas empresas, incumbidas de atribui-
ções e responsabilidades.

Atividades de aplicação
1. Para o exercício profissional da auditoria é necessária uma série de re-
quisitos, tanto da pessoa física quando da pessoa jurídica. Caso uma
pessoa física decida constituir uma organização que preste serviço de
auditoria contábil, quais serão os requisitos necessários?

2. Quais fatores internos e externos podem levar uma organização a con-


tratar serviços de auditoria independente?

3. Em relação à natureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e época dos


exames, no que se diferencia a auditoria interna da auditoria externa?

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Referências
ARRUDA, Daniel; ARAÚJO, Inaldo; HUMBERTO, Pedro. Auditoria Contábil: enfo-
que teórico, normativo e prático. São Paulo: Saraiva, 2007.

ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 88, de 30 de janeiro de 1968. Dispo-


nível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0680000
11&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 178, de 11 de maio de 1972. Disponí-


vel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000021
&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 179, de 11 de maio de 1972. Disponí-


vel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000022
&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 220, de 10 de maio de 1972. Dispo-


nível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0720000
19&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 3198, de 27 de maio de 2004. Altera e


consolida a regulamentação relativa à prestação de serviços de auditoria inde-
pendente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a fun-
cionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços de
compensação e de liquidação. Disponível em: <www.cnb.org.br/CNBV/resoluco-
es/res3198-2004.htm>. Acesso em: 11 out. 2010.

BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 3771, de 26 de agosto de 2009. Altera a


Resolução 3.198, de 2004, que regulamenta a prestação de serviços de auditoria
independente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços
de compensação e de liquidação. Disponível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/
detalharNormativo.do?N=109072802&method=detalharNormativo>. Acesso em:
11 out. 2010.

BRASIL. Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Dispõe sobre o mercado de valores


mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários. Disponível em: <www.pla-
nalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6385.htm>. Acesso em: 11 out. 2010.

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BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por


ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 11 out. 2010.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução CVM 308, de 14 de maio de


1999. Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independen-
te no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as responsa-
bilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com
os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM números 216, de 29 de
junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998. Disponível em: <www.cvm.gov.
br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=%5Cinst%5Cinst308.htm.>. Acesso em: 11
out. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 317, de 04 de fe-


vereiro de 1972. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.asp
x?Codigo=1972/000317>. Acesso em: 11 out. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 321, de 11 de


maio de 1972. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=1972/000321>. Acesso em: 11 out. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.109, de 29 de novembro


de 2007. Dispõe sobre a NBC P 5 − Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica
para Registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Con-
selho Federal de Contabilidade (CFC). Disponível em: <www.cfc.org.br>. Acesso
em: 11 out. 2010.

CONSELHO NACIONAL DE SEGUROS PRIVADOS. Resolução CNSP 118, de 22 de


dezembro de 2004. Dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria indepen-
dente para as sociedades seguradoras, de capitalização e entidades abertas de
previdência complementar e sobre a criação do Comitê de Auditoria. Disponível
em: <www.susep.gov.br/textos/resol118-04.pdf>. Acesso em: 11 out. 2010.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Auditoria Interna: qual a sua postura em


um ambiente globalizado e competitivo? Revista do Conselho Regional de
Contabilidade do Paraná, Curitiba, n.122, p. 17-18, nov.1998.

CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.

FLORIANI, Oldoni Pedro. Auditoria: do gênesis aos dias de hoje. Publicado em: 08
fev. 2006. Disponível em: <www.consultores.com.br/artigos.asp?codartigo=79>.
Acesso em: 01 out. 2010.

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Fundamentos de auditoria

FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2001.

MAGALHÃES, Antônio de Deus; LUNKES, Irtes Cristina; MÜLLER, Aderbal Nicolas.


Auditoria das Organizações. São Paulo: Atlas, 2001.

PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Auditoria de Demonstrações Contábeis:


normas e procedimentos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

Gabarito
1. Para que a pessoa física possa constituir uma organização que preste
serviço de auditoria contábil, será necessário que ela seja formada no
curso de Ciências Contábeis e que tenha realizado e sido aprovada no
exame de suficiência, regulamentado pelo Conselho Federal de Con-
tabilidade.
Caso a pessoa preste serviço de auditoria para empresas com ações
negociadas em bolsa de valores, haverá ainda a necessidade de pres-
tar exame de qualificação técnica junto ao Conselho Federal de Conta-
bilidade, para que possua seu nome registrado no Cadastro Nacional
de Auditores Independentes.
Por fim, e não menos importante, deverá ter instalações físicas compa-
tíveis com a atividade de auditoria.

2. Vários fatores podem levar as organizações à contratação de auditoria


independente, entre eles estão:
Fatores internos: melhoria nos processos organizacionais, descober-
ta de fraudes, venda da empresa, dissolução da sociedade, inventários,
solicitação dos acionistas.
Fatores externos: exigência imposta pela Lei das Sociedades Anônimas,
abertura de capital, determinação judicial, solicitação dos acionistas.

3. A diferenciação entre a auditoria interna e externa, concernente à na-


tureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e época dos exames, é
referente à(ao):

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Fundamentos de auditoria

Natureza dos trabalhos: a auditoria interna está mais voltada à re-


visão dos processos organizacionais em busca da melhoria contínua,
ao passo que na auditoria externa o principal objetivo é a emissão de
opinião sobre as demonstrações financeiras, e se estas atendem às
principais práticas contábeis de um país.
Grau de confiabilidade: não deveria existir diferença no grau de con-
fiabilidade entre os auditores internos e os externos, uma vez que a
confiança é condição indispensável para o exercício da profissão. Toda-
via, o público em geral entende que a auditoria externa possui maior
credibilidade, dado ao fato de não ser executada por funcionário da
empresa auditada.

Época dos exames: o trabalho da auditoria interna é efetuado diaria-


mente, ao longo do ano, somente estabelecido o período dos exames
através de planejamento da área. Na auditoria externa, há a concen-
tração dos trabalhos no final e início do ano, pois é nesta época que as
demonstrações financeiras são elaboradas e publicadas.

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Normas de auditoria
externa e interna

Neste capítulo abordaremos as normas existentes para a realização dos


trabalhos por parte dos auditores externos e internos, apresentando um
breve resumo sobre os conjuntos das normativas para o adequado desem-
penho das funções inerentes a esses profissionais.

Normas de auditoria externa


As normas de auditoria representam o conjunto de técnicas, procedimen-
tos e rotinas necessárias para o adequado exercício profissional de auditor
das demonstrações financeiras, também conhecido como auditor externo/
independente. Esse conjunto de normas é formado por três normas profis-
sionais e 37 normas técnicas.

O conjunto de normas a serem seguidas é emitido pelo Conselho Federal


de Contabilidade (CFC), e possui algumas letras que formam o seu sufixo, o
qual explicamos a seguir. As normas podem vir precedidas de suas nomen-
claturas, quer sejam:

 NBC PA – Normas Brasileiras de Contabilidade – Profissional de Audi-


toria;

 NBC TA – Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnica de Auditoria.

Relação das normas técnicas de


auditoria independente
Atualmente o Brasil adotou na íntegra as normas emitidas pelo Interna-
tional Federation of Accountants (IFAC1), pois tanto a contabilidade como a 1
<www.ifac.org>.

auditoria estão em um processo mundial de harmonização das práticas.

As normas técnicas e as profissionais formam, atualmente, um conjunto


de 40 instruções as quais relacionamos a seguir.

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Normas de auditoria externa e interna

Disponível em: <www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116>.


Nomenclatura Descrição da norma
Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de
NBC PA 01
Auditores Independentes

NBC PA 02 Independência

NBC PA 03 Revisão Externa da Qualidade pelos Pares

NBC TA 01 Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração

Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Audito-


NBC TA 200
ria em Conformidade com Normas de Auditoria

NBC TA 210 Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria

NBC TA 220 Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis

NBC TA 230 Documentação de Auditoria

Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da


NBC TA 240
Auditoria de Demonstrações Contábeis

Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstra-


NBC TA 250
ções Contábeis

NBC TA 260 Comunicação com os Responsáveis pela Governança

NBC TA 265 Comunicação de Deficiências do Controle Interno

NBC TA 300 Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis

Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio


NBC TA 315
do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente

NBC TA 320 Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria

NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados

Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização


NBC TA 402
Prestadora de Serviços

NBC TA 450 Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria

NBC TA 500 Evidência de Auditoria

Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Sele-


NBC TA 501
cionados

NBC TA 505 Confirmações Externas

NBC TA 510 Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais

NBC TA 520 Procedimentos Analíticos

NBC TA 530 Amostragem em Auditoria

Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divul-


NBC TA 540
gações Relacionadas

NBC TA 550 Partes Relacionadas

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Normas de auditoria externa e interna

Nomenclatura Descrição da norma


NBC TA 560 Eventos Subsequentes

NBC TA 570 Continuidade Operacional

NBC TA 580 Representações Formais

Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis


NBC TA 600
de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes

NBC TA 610 Utilização do Trabalho de Auditoria Interna

NBC TA 620 Utilização do Trabalho de Especialistas

Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Indepen-


NBC TA 700
dente sobre as Demonstrações Contábeis

NBC TA 705 Modificações na Opinião do Auditor Independente

Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório


NBC TA 706
do Auditor Independente

Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstra-


NBC TA 710
ções Contábeis Comparativas

Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações In-


NBC TA 720 cluídas em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis
Auditadas

Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis


NBC TA 800 Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade
para Propósitos Especiais

Considerações Especiais – Auditoria de Quadros Isolados das De-


NBC TA 805 monstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos
das Demonstrações Contábeis

Trabalhos para a Emissão de Relatório sobre Demonstrações Contá-


NBC TA 810
beis Condensadas

Resumos dos objetivos das normas técnicas


de auditoria independente
A seguir serão apresentados, de maneira resumida, os objetivos das
normas técnicas e profissionais que regem o trabalho de auditoria indepen-
dente. As normas completas podem ser consultadas no site: <www.cfc.org.
br/sisweb/sre/Default.aspx>.

NBC PA 01
Essa norma, cuja descrição consiste em Controle de Qualidade para Firmas
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, estabelece as di-

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Normas de auditoria externa e interna

retrizes necessárias para que efetivamente haja a implantação de medidas


que visem assegurar a qualidade nos trabalhos de auditoria, definindo entre
outros itens a ética e responsabilidade pela liderança da firma de auditoria.

NBC PA 02
Essa norma, denominada Independência, direciona situações em que
existe a perda da independência por parte do auditor e estabelece a necessi-
dade de rotação dos responsáveis por trabalhos técnicos de auditoria, além
de demonstrar os critérios quanto aos honorários cobrados pelos auditores.

NBC PA 03
O objetivo da norma Revisão Externa da Qualidade pelos Pares é asse-
gurar a qualidade e confiabilidade dos trabalhos executados por auditores
independentes. Essa norma visa revisar as documentações de auditoria pre-
paradas por uma firma, de modo a demonstrar que os procedimentos e téc-
nicas utilizadas pelas empresas de auditoria independente são revestidos de
critérios e práticas adequadas aos trabalhos, transmitindo qualidade, confi-
dencialidade e competência por parte dos auditores.

NBC TA 01
Denominada Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração, essa
norma estabelece todas as condições para que o trabalho do auditor possa
ser executado dentro de um padrão de segurança e confiabilidade. O termo
asseguração está vinculado à responsabilidade do auditor independente
quando este expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau
de confiança dos usuários das demonstrações financeiras.

NBC TA 200
Essa norma de auditoria, cuja descrição é dada por Objetivos Gerais do
Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria, define o contexto da auditoria sobre as demonstrações
contábeis, preceitua os conceitos fundamentais de materialidade, relevância
e ética, empregados nos trabalhos de auditoria. Importantes definições de
evidências de auditoria e risco nos trabalhos são destacados nessa norma.

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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 210
Essa norma, Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, esta-
belece as diretrizes para a execução dos trabalhos de auditoria, desde a fase
de contratação dos serviços. Na norma estão contidas as instruções sobre as
condições prévias para a adequada execução de uma auditoria, como acesso
irrestrito às pessoas da entidade e informações e documentos relevantes.

NBC TA 220
Descrita como Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações
Contábeis, essa norma fornece o detalhamento dos requisitos necessários
que asseguram que os trabalhos de auditoria estão sendo monitorados e
executados com ética e responsabilidade. Estabelece as condições que as-
seguram a efetiva utilização de um sistema de controle da qualidade dentro
das firmas de auditoria.

NBC TA 230
Essa norma, que recebe o nome de Documentação de Auditoria, é vol-
tada para estabelecer os requisitos para que seja evidenciada a execução
dos trabalhos do auditor, através de documentação gerada por ele ou obtida
junto a terceiros. Define a finalidade da documentação de auditoria, seus
objetivos, e como deve ser a montagem final dos arquivos de auditoria.

NBC TA 240
Essa norma, descrita como Responsabilidade do Auditor em Relação à
Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, estabelece
os requisitos necessários para que o auditor possa avaliar os riscos de distor-
ção relevante nas demonstrações contábeis, decorrentes de fraudes. Esta-
belece os fatores de risco de fraudes, bem como direciona como deve ser a
postura da auditoria perante a administração, quando detectadas possíveis
fraudes na organização.

NBC TA 250
A norma de auditoria que trata da Consideração de Leis e Regulamentos
na Auditoria de Demonstrações Contábeis direciona o posicionamento do

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Normas de auditoria externa e interna

auditor em relação a leis e regulamentos, atentando para que a empresa pro-


duza demonstrações contábeis que atendam à legislação vigente. Estabele-
ce quais devem ser os procedimentos da auditoria diante de uma possível
ausência de cumprimento de legislação por parte da empresa auditada.

NBC TA 260
Comunicação com os Responsáveis pela Governança é a norma que es-
tabelece como deve ser a comunicação da auditoria com as áreas ou pesso-
as que são responsáveis pela governança dentro das organizações. Dentro
dos assuntos a tratar diretamente com os responsáveis pela governança
estão a avaliação dos controles internos e como o auditor tratará os riscos
detectados.

NBC TA 265
A norma que trata sobre a Comunicação de Deficiências do Controle In-
terno demonstra como deve ser a avaliação do auditor na definição, se as
deficiências isoladas nos controles internos podem afetar a segurança no
desenvolvimento do seu trabalho. Essa norma estabelece os indicadores de
deficiência significativa nos controles internos, e como deve ser a comunica-
ção para a área de governança da empresa, indicando a melhor época para a
formalização dos riscos e falhas detectadas no processo de auditoria.

NBC TA 300
A norma denominada Planejamento da Auditoria de Demonstrações
Contábeis demonstra as atividades preliminares que devem ocorrer na fase
de planejamento dos trabalhos. Estabelece quais são os documentos de au-
ditoria importantes para o adequado planejamento, tais como documenta-
ção da estratégia global da auditoria e o plano da auditoria.

NBC TA 315
Na norma que trata sobre a Identificação e Avaliação dos Riscos de Distor-
ção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente,
é demonstrado o entendimento que o auditor deve ter da entidade e o seu

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Normas de auditoria externa e interna

ambiente de negócios de modo a estabelecer procedimentos adequados


para a atividade relacionada. A norma relaciona também os componentes
da avaliação do controle interno, como ambiente de controle e processo de
avaliação de riscos.

NBC TA 320
Denominada Materialidade no Planejamento e na Execução da Audito-
ria, essa norma define os parâmetros para o estabelecimento do que é re-
levante dentro de um processo de auditoria. De acordo com essa norma, a
materialidade nos trabalhos de auditoria pode ser estabelecida sobre com-
ponentes específicos do patrimônio como ativos, passivos ou patrimônio
líquido.

NBC TA 330
A norma de Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados trata dos testes e
procedimentos de auditoria que devem ser aplicados na condução dos tra-
balhos. Aborda sobre a natureza, época e tipos de testes a aplicar em cada
situação, destacando a relação existente entre os testes de auditoria e a ava-
liação do controle interno.

NBC TA 402
No que se refere à norma que trata sobre as Considerações de Auditoria
para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços é estabe-
lecido como deve ser o procedimento de auditoria quando a contabilida-
de não é realizada nas dependências da empresa auditada, e sim em uma
entidade prestadora de serviços. Demonstra como deve ser o posiciona-
mento do auditor diante da distorção relevante de uma informação pres-
tada pela entidade contratada por elaborar atividades específicas como a
contabilidade.

NBC TA 450
Na norma denominada Avaliação das Distorções Identificadas durante a
Auditoria, é estabelecido como deve ser a comunicação para o órgão res-

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Normas de auditoria externa e interna

ponsável pela governança, diante de uma distorção detectada, bem como o


acompanhamento da correção dessa distorção. Estabelece ainda como deve
ser a avaliação da auditoria diante de uma distorção comunicada, porém não
regularizada pela área de governança da companhia.

NBC TA 500
A norma que recebe o nome de Evidência de Auditoria, além de relacio-
nar quais são os principais documentos e fontes de informações que pro-
piciam ao auditor segurança no seu trabalho, também auxilia na forma de
selecionar itens para testes que permitam obter a confiabilidade sobre o que
o auditado está repassando ao auditor.

NBC TA 501
Essa norma recebe o nome de Evidência de Auditoria – Considerações
Específicas para Itens Selecionados e trata exclusivamente de três itens em
que o auditor deve ter especial cuidado no momento de obter informações
precisas e confiáveis, sendo estes relacionados aos estoques, litígios e recla-
mações e dados do segmento em que ele está executando a auditoria.

NBC TA 505
A norma que recebe o nome de Confirmações Externas estabelece os
procedimentos para que o auditor possa obter informações junto a fontes
externas da empresa, relacionando as operações em que é possível a apli-
cação dessa técnica de auditoria. Também direciona qual deve ser o posi-
cionamento do auditor diante da administração da empresa quando esta se
recusa a autorizar a obtenção de dados de fontes externas.

NBC TA 510
Nessa norma, denominada Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais, estão des-
critos quais são os procedimentos que o auditor deve adotar na condução
do seu trabalho, sobre saldos de demonstrações que não haviam sido au-
ditados anteriormente por ele. Estabelece também condições especiais de
verificação dos saldos de demonstrações de entidade públicas, pois normal-

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Normas de auditoria externa e interna

mente estas são auditadas por auditores designados por entidades públicas,
onde pode haver limitação de acesso à documentação produzida por estes
profissionais.

NBC TA 520
A norma sobre os Procedimentos Analíticos estabelece a forma de análise
que o auditor deve empregar sobre os dados contábeis, definindo os tipos
de teste utilizados nos trabalhos de auditoria. Os testes descritos na norma
propiciam ao auditor maior segurança na formação da opinião global sobre
os trabalhos executados.

NBC TA 530
A norma sobre Amostragem em Auditoria é extremamente útil quando o
auditor tem a impossibilidade de certificação da totalidade dos itens exami-
nados. Nessa norma são descritos os principais termos utilizados na seleção
das amostras adequadas, de maneira a propiciar a diminuição dos riscos da
auditoria.

NBC TA 540
Essa norma é denominada Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive
do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas, aponta os caminhos para que o
auditor consiga verificar se há consistência nos critérios estabelecidos pela
empresa quando da formação de estimativas contábeis, as quais são neces-
sárias na ausência de um meio de mensuração preciso.

NBC TA 550
A norma que recebe o nome de Partes Relacionadas propicia ao auditor
a identificação e avaliação dos riscos relativos às operações realizadas por
empresas do mesmo grupo e seus diretores. Define quais situações demons-
tram que as transações entre partes relacionadas foram praticadas de acordo
com condições normais de mercado e quais foram praticadas com favoreci-
mento para uma, ou ambas as partes.

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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 560
Eventos Subsequentes é o nome dado para essa norma, a qual direciona
a responsabilidade do auditor diante dos possíveis fatos que vieram ao seu
conhecimento durante e após a auditoria. Estabelece como esses eventos
afetam as demonstrações contábeis, seja na forma de ajustes, ou apenas
como explicações contidas em notas que acompanham as demonstrações
financeiras.

NBC TA 570
Essa norma, conhecida como Continuidade Operacional, determina os
procedimentos de auditoria diante de situações que denotam a possibili-
dade da empresa interromper as suas atividades operacionais. Demonstra
também a responsabilidade pela avaliação da capacidade da entidade em
manter sua continuidade operacional.

NBC TA 580
Denominada Representações Formais, essa norma tem por objetivo ga-
rantir ao auditor que todas as informações relevantes foram apresentadas a
ele, e que a empresa não omitiu dados e saldos contábeis nas demonstrações.
A norma estabelece a formatação do documento que será entregue pelo au-
ditor para a área de governança da empresa, para que esta assine a declara-
ção atestando a veracidade e legitimidade das informações prestadas.

NBC TA 600
Na norma que recebe o nome de Considerações Especiais – Auditorias
de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes, estão estabelecidos os procedimentos a adotar quando
um grupo econômico é auditado por empresas distintas de auditoria, indi-
cando como deve ser o planejamento global dos trabalhos.

NBC TA 610
Nessa norma denominada Utilização do Trabalho de Auditoria Interna,
estão estabelecidas as condições de relacionamento entre a auditoria inter-

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Normas de auditoria externa e interna

na e a auditoria independente, descrevendo em quais situações é possível a


utilização dos trabalhos dos auditores internos. A norma determina, ainda,
como deve ser a avaliação das atividades executadas pelo auditor interno,
sob o ponto de vista da auditoria externa.

NBC TA 620
Na norma sobre a Utilização do Trabalho de Especialistas, estão contidas
as situações em que é necessária a contratação de uma pessoa para executar
determinadas atividades que não são de domínio da empresa de auditoria.
A norma estabelece a responsabilidade do auditor sobre as atividades exe-
cutadas por especialistas.

NBC TA 700
A norma sobre a Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor
Independente sobre as Demonstrações Contábeis é muito importante, pois
conceitua os tipos de opinião possíveis de se emitir, ao término dos traba-
lhos de auditoria. Na norma constam exemplos de relatórios de auditoria,
indicando a estrutura adequada desse documento.

NBC TA 705
Essa norma trata das Modificações na Opinião do Auditor Independente,
indicando as circunstâncias em que é necessário emitir uma opinião contrá-
ria ao que seria o convencional. A norma destaca os tipos de opiniões mo-
dificadas, as quais são classificadas em três categorias: opinião com ressalva,
opinião adversa e abstenção de opinião.

NBC TA 706
A norma sobre Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no
Relatório do Auditor Independente é especialmente útil quando o desejo do
auditor é chamar a atenção dos usuários das demonstrações contábeis para
assuntos considerados relevantes. A norma destaca que o auditor deve co-
locar em seu relatório um item denominado ênfase para assuntos, tais como
desfechos de incertezas sobre litígios que a empresa possua.

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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 710
Nessa norma, que é denominada Informações Comparativas – Valores
Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas, está descrito
o posicionamento que o auditor deve ter quando realizar o seu trabalho e
houver a necessidade de comparabilidade com saldos de demonstrações
que foram auditadas por outros auditores.

NBC TA 720
Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações Incluídas
em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis Auditadas é a
norma que determina até onde vai a responsabilidade do auditor na inter-
pretação dos dados inclusos em documentos que não sejam as demonstra-
ções contábeis. Durante o processo de auditoria é comum a apresentação de
documentos auxiliares como resumos financeiros, índices, nomes de direto-
res, sendo que o auditor avalia o impacto dessas informações nas demons-
trações contábeis.

NBC TA 800
A norma relativa às Considerações Especiais – Auditorias de Demonstra-
ções Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Conta-
bilidade para Propósitos Especiais foi desenvolvida com o objetivo de estabe-
lecer diretrizes para a condução dos trabalhos do auditor quando se depara
com entidades em que há regulamentações específicas, as quais podem ser
substancialmente diferentes dos padrões usuais de contabilidade e apresen-
tação das demonstrações.

NBC TA 805
Essa norma diz respeito às Considerações Especiais – Auditoria de Qua-
dros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens
Específicos das Demonstrações Contábeis, direcionando os cuidados que
o auditor deve ter na aceitação de trabalhos que não contemplam análises
completas das demonstrações contábeis, estabelecendo como deve ser o
planejamento da auditoria e a forma de relatar a sua opinião isolada sobre
determinados itens.

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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 810
A norma denominada Trabalhos para a Emissão de Relatório sobre De-
monstrações Contábeis Condensadas determina condições para que o
auditor possa emitir opinião sobre demonstrações condensadas, que são
menos detalhadas do que as demonstrações completas. A norma estabelece
que o auditor somente deverá aceitar trabalhos, desta natureza, desde que
também tenha sido contratado para realizar a auditoria das demonstrações
completas.

Normas de auditoria interna


Devido à peculiaridade da atividade do auditor interno, em comparação
ao auditor independente, nesta etapa dos nossos estudos iremos abordar
os requisitos imprescindíveis para a execução da auditoria interna, tomando
2
por base normas emitidas pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil2 Indicaremos apenas
partes da Normas de Au-
(Audibra). ditoria Interna emitidas
pelo Audibra, sendo que
a sua totalidade pode ser
obtida mediante filiação
ao instituto através do site:

Normas relativas à independência do auditor <www.audibra.org.br>.

interno
Os auditores internos são independentes quando podem exercer suas
funções livre e objetivamente. A independência situa-se não apenas no livre
acesso a informações, documentos e dependências da organização, mas
principalmente na liberdade de programar seus trabalhos, executá-los e re-
latar os resultados consoante sua livre iniciativa, sem interferências.

A auditoria interna é uma atividade de avaliação que deve atuar de forma


independente, dentro da organização da qual faz parte. Seu objetivo é dis-
tinto do dos demais setores da organização, na medida que se dedica ao
exame e avaliação da adequação, eficiência e eficácia dessa organização; de
seus sistemas de controle, registro, análise e informação e do desempenho
das áreas em relação aos planos, metas e objetivos organizacionais.

A independência profissional dos auditores internos, em relação aos


demais membros da organização, departamentos e órgãos, deve ser clara-
mente mencionada nos estatutos de funcionamento e no manual da au-
ditoria interna bem como formalizada junto a todas as áreas e funções da
organização e nas entidades externas, tais como: conselho fiscal, comitê de
auditoria, auditor independente e organismos de fiscalização e controle.

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Normas de auditoria externa e interna

A objetividade se caracteriza por uma atitude mental independente, a ser


mantida pelos auditores durante a realização de seu trabalho.

A objetividade requer que um auditor interno adote os procedimentos de


auditoria recomendados para cada caso específico e que não desvie desses
procedimentos, nem faça concessões à qualidade, extensão e objetivos de
seus exames, quer por pressões de programas de trabalho, quer por influên-
cia de pessoas ou funções sujeitas ao seu exame.

No seu trabalho o auditor deve ser franco, honesto e sincero, não permi-
tindo que preconceitos ou prevenções influenciem sua objetividade. Deve
manter e demonstrar sua imparcialidade em relação a qualquer interesse
que possa ser interpretado ou considerado como incompatível com a ho-
nestidade e objetividade que se exige de sua função.

Os auditores internos não devem assumir responsabilidades executivas


nas áreas operacionais. Nas situações excepcionais em que o auditor interno
tiver de assumir responsabilidades operacionais em caráter emergencial e
provisório, deve deixar absolutamente claro e de maneira formal perante a
direção que não atuará na qualidade de auditor; suas ações serão as de um
funcionário executivo. Esse fato deverá impedi-lo de efetuar diretamente a
complementação do exame da área ou relatar sobre ela.

A objetividade do auditor interno não é prejudicada quando ele reco-


menda normas de controle para serem introduzidas nos sistemas, procedi-
mentos e fluxos operacionais da organização.

Essas recomendações não eximem nem substituem a responsabilidade


final dos administradores pela quantidade do controle e das normas de con-
trole sistêmicos, operacionais e contábeis da organização.

Normas relativas à competência profissional


É responsabilidade do órgão de auditoria interna e do auditor interno,
individualmente, demonstrar competência profissional. O órgão deve desig-
nar para executar o trabalho auditores que possuam, em conjunto, a experi-
ência e os conhecimentos técnicos necessários para desempenhar as tarefas
com eficiência.

O gerente da auditoria interna deve estabelecer a estrutura departamen-


tal de maneira tal a poder satisfazer as responsabilidades e objetivos atribu-
ídos pela alta administração.

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Normas de auditoria externa e interna

As responsabilidades e forma de atuação de cada um desses auditores


devem ser claramente especificadas e formalizadas através do manual de
auditoria interna e incluídas nas respectivas descrições de funções.

As responsabilidades da auditoria interna podem variar de uma organiza-


ção para outra, no tocante aos enfoques técnicos adotados. Entretanto, é re-
comendável que aspectos estruturais básicos sobre o órgão obedeçam uma
linha profissional mais próxima possível daquela estabelecida nas normas
aprovadas para o exercício profissional da auditoria interna. Um dos instru-
mentos essenciais para a boa organização do órgão e orientação básica no
treinamento e capacitação profissional é o manual de auditoria interna.

O manual deve ser distribuído a todos os membros da auditoria interna


e fazer parte do plano de treinamento dos auditores, no sentido de garantir
um mínimo de conhecimento, entendimento e observância de seu conteú-
do e possibilitar sua periódica atualização.

As nomenclaturas utilizadas para designar os níveis de graduação dos au-


ditores variam segundo a natureza e origem da organização em que atuam,
pelas adaptações de termos estrangeiros utilizados corretamente ou até
mesmo pelas imposições estabelecidas em legislação específica nas entida-
des de administração direta, indireta ou descentralizada do Estado.

A auditoria interna deve se assegurar de que os auditores internos possu-


am competência técnica e grau de instrução compatíveis com as tarefas que
executarão.

O órgão da auditoria interna deve possuir, em conjunto, conhecimentos


multidisciplinares e capacidade técnica, necessários para o adequado de-
sempenho de suas responsabilidades.

O trabalho deve ser planejado adequadamente e os auditores devem ser


supervisionados apropriadamente pela chefia. A supervisão é um processo
contínuo, iniciado na fase de planejamento e findo na conclusão dos exames
de auditoria.

Normas de conduta – código de ética profissional


O código de ética do auditor interno deve ser observado mesmo em
adição a eventuais outros códigos de ética, sejam da categoria profissional a
que pertence seu conselho regional, sejam da organização em que atua ou
da classe de funcionalismo a que pertence.

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Normas de auditoria externa e interna

Não se espera que haja conflito entre esses diversos códigos de ética e
estatutos de trabalho, no que se refere aos seus princípios básicos. Flexibili-
dades, quando existentes, devem ser interpretadas pelo auditor segundo os
princípios de conduta do auditor interno.

Os auditores são responsáveis não só perante a administração da orga-


nização para a qual prestam serviços, mas também perante muitos usuários
das atividades dessa organização. Esses usuários manifestam sua fé no audi-
tor. Os que atuam nessa área, por sua vez, devem conduzir-se de modo a jus-
tificar essa confiança. Da mesma forma que outros profissionais, os auditores
estabeleceram um código de ética profissional, para orientar os que militam
na profissão, sobre como conduzir-se adequadamente. O código informa
que os auditores desejam alcançar credibilidade profissional e que prome-
tem agir condizentemente com essa condição. Certos aspectos do código
promovem relações harmoniosas entre os auditores.

O que um auditor faz, individualmente, sendo ou não uma atitude típica


dos auditores em geral, às vezes é a única coisa que chama a atenção da or-
ganização, de parte do público ou mesmo de comunidades inteiras. Assim,
a profissão de auditor, como um todo, pode ser julgada pelas atitudes de
um único membro que nela milita. Por isso, é imprescindível que a profissão
tenha um conjunto de regras para ditar a conduta a cada um de seus mem-
bros e, se necessário, proporcionar um mecanismo capaz de estimular a boa
conduta e corrigir a daqueles que comprometem os interesses da profissão.

O exercício da auditoria interna está sujeito a princípios de ética profissio-


nal que o auditor tem o dever de observar, cumprir e fazer cumprir fielmente,
nas suas relações com as organizações, público em geral, órgãos e autorida-
des governamentais, entidades de classe e colegas de profissão.

Todo auditor interno deve possuir certo conhecimento e capacidades


mínimas. Capacidade significa enfrentar situações, que possam ocorrer, sem
necessitar recorrer de imediato a outras fontes para assessoria ou pesquisa
técnica. Essa capacidade não elimina a necessidade de supervisão.

Os auditores internos devem desenvolver-se em relações humanas para


manter um relacionamento de mútuo respeito com os setores submetidos
a exame.

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Normas de auditoria externa e interna

Para o bom relacionamento com o auditado, particularmente no campo


profissional, é necessário que o auditor interno mantenha sempre presente
no seu trabalho:

 os princípios da boa educação;

 o respeito ao auditado na sua condição de pessoa, de funcionário e do


posto que ocupa e cargo que representa;

 que as constatações que efetuar no seu trabalho devem ser levadas ao


conhecimento do auditado, em primeiro lugar, de modo que ele possa
compreender a função do auditor, seus objetivos e a forma como con-
tribui para a melhoria da qualidade do trabalho do auditado.

Os auditores internos devem ser capazes de se comunicar bem, verbal-


mente e por escrito, de modo que possam transmitir eficazmente assuntos
relacionados com objetivos, avaliações, conclusões e recomendações.

Os auditores internos têm a responsabilidade de continuar seu desenvol-


vimento técnico, a fim de manterem-se atualizados e capacitados. Devem
estar sempre informados sobre novos eventos e tudo o que se passa com le-
gislação, normas, procedimentos e técnicas que tenham implicação em sua
atividade de auditoria interna.

O zelo exige a aplicação dos conhecimentos próprios de um auditor in-


terno prudente, de bom senso e competente, em circunstâncias iguais ou
semelhantes.

O zelo profissional deve, portanto, ser compatível com as complexidades


do trabalho executado. Ao empregarem o zelo profissional, os auditores in-
ternos devem atentar para a possibilidade de deturpações, erros, omissões,
ineficiência, desperdício, ineficácia e conflitos de interesse intencionais.
Devem também estar alertas para as situações e atividades em que há mais
possibilidade de ocorrerem irregularidades.

Ao conduzir seu trabalho com o devido zelo profissional, espera-se que


o auditor tenha não só executado seus exames de forma competente e ade-
quada às circunstâncias como também em observância às normas e proce-
dimentos profissionais em vigor. O zelo profissional deve determinar sempre
a abrangência e profundidade dos exames a serem efetuados e, portanto,
deve se fazer presente a partir da programação dos trabalhos do auditor.

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 51


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Normas de auditoria externa e interna

Normas relativas ao âmbito do trabalho


do auditor interno
O âmbito do trabalho de auditoria interna, conforme é especificado nesta
norma, envolve a determinação do trabalho de auditoria a ser feito. Reco-
menda-se, contudo, que a alta administração deve fornecer orientação geral
quanto ao âmbito desse trabalho e os setores a serem examinados.

O auditor interno deve estruturar sua programação de trabalhos de forma


abrangente, compreendendo os fluxos de planejamento, de execução, de
coordenação e controle das diversas atividades da organização. Deve apli-
car as técnicas cabíveis a cada caso e praticar a auditoria em todos os seus
enfoques, seja analítica, contábil-financeira, operacional, de gestão, de infor-
mática ou outras, conforme necessário. Horas para investigações especiais
devem ser previstas nessa programação.

Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar cônscios da possibi-


lidade de existirem fraudes. Devem, portanto, examinar com suficiente zelo
profissional os meios usados para proteger o patrimônio contra os diversos
tipos de danos decorrentes de roubo, fraude, atividades ilegais ou atentató-
rias a esse patrimônio, assim como sua segurança contra mau uso, intempé-
ries, incêndios e ocorrências de situações similares.

Os auditores devem ter conhecimentos técnicos sobre os sistemas e pro-


cedimentos da organização, bem como sobre os tipos e características bási-
cas de fraude possíveis de ocorrerem na área de atividade de seu exame.

Devem ainda poder identificar os indícios de possíveis ocorrências de


fraude ou riscos de atos atentatórios ao patrimônio da organização.

Quando o auditor interno tiver motivos razoáveis para suspeitar que foram
praticados atos dolosos, irregularidades intencionais ou atos atentatórios ao
patrimônio, deve informar essa sua suspeita à alta administração, de forma
apropriada ao caso, bem como o grau de comprovação que substancia sua
suspeita e, quando possível, o valor do risco de perda ou dano.

Normas relativas à execução do trabalho da


auditoria interna
O auditor interno tem a responsabilidade de planejar e realizar o trabalho
de auditoria, sujeito à supervisão e aprovação.

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Normas de auditoria externa e interna

Para poder cumprir suas tarefas de modo eficaz e eficiente, em conformi-


dade com os objetivos definidos em conjunto com a administração e com
os requisitos profissionais exigidos, o órgão de auditoria interna deve contar
com uma adequada estrutura de apoio logístico aos seus auditores.

A informação (ou conjunto de informações) para fundamentar os resul-


tados da auditoria denomina-se evidência e deve ser suficiente, fidedigna,
relevante e útil para fornecer uma base sólida para as conclusões e recomen-
dações dos auditores.

Informação suficiente: quer dizer existência de dados factuais comple-


tos, adequados e convincentes, que conduzem os destinatários da infor-
mação às mesmas conclusões que o auditor.

Informação fidedigna: significa informação confiável, íntegra, proce-


dente de boa fonte e a melhor que se pode obter usando os métodos
apropriados de auditoria.

Informação relevante: é a que diz respeito direto ao objetivo sob exa-


me, e significa que a informação usada para fundamentar as descober-
tas e recomendações de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para
esta última.

Informação útil: significa que a informação obtida auxilia tanto o audi-


tor a alcançar suas conclusões como ajuda a organização a atingir suas
metas e objetivos.

Um relatório por escrito e assinado pelo gerente da auditoria interna deve


ser encaminhado aos níveis adequados da estrutura organizacional, após a
conclusão dos exames de cada tarefa programada para a auditoria.

Relatórios intermediários podem ser feitos, de forma verbal ou escrita,


quando considerar necessário transmitir informação que requeira tratamen-
to e atenção urgente da administração; ou quando tiver modificado, por
razões imperiosas e justificadas, os objetivos da auditoria programada; ou
quando desejar manter a administração informada sobre o resultado das
etapas já cumpridas de um exame com longa duração prevista. O relatório
intermediário não elimina a necessidade do relatório final.

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Normas de auditoria externa e interna

O auditor interno deve reunir-se com os representantes de níveis adequa-


dos da gerência da área auditada para discutir suas conclusões e recomen-
dações, antes de emitir seu relatório na forma definitiva. Os mesmos cuida-
dos devem ser adotados em relação à alta administração, se o conteúdo das
descobertas ou recomendações assim o exigir. A discussão prévia colabora
para que os relatórios sejam melhor assimilados pelas áreas e níveis hierár-
quicos envolvidos.

O gerente de auditoria interna, ou o supervisor por ele designado, deve


acompanhar o andamento do trabalho das áreas auditadas, para se certifi-
car de que foram tomadas as providências necessárias a respeito do que foi
apontado no relatório de auditoria.

Normas relativas à administração do órgão de


auditoria interna
O departamento/divisão de auditoria interna deve zelar para que o traba-
lho de auditoria seja feito em conformidade com as normas para o exercício
profissional.

O gerente da auditoria interna tem a responsabilidade de obter aprova-


ção de alta administração para a declaração que estabelece a finalidade, au-
toridade e responsabilidade do órgão de auditoria interna.

O gerente da auditoria interna deve apresentar anualmente, para apro-


vação da alta administração, um resumo da programação de trabalhos do
órgão, o plano de contratação de pessoal e orçamento financeiro. O gerente
deve apresentar, também, todas as alterações significativas para conheci-
mento e aprovação pela alta administração. A programação do trabalho de
auditoria, os planos para contratação de pessoal e os orçamentos financei-
ros devem informar à alta administração possíveis limitações impostas ao
âmbito do trabalho.

Os objetivos da auditoria interna devem possuir sua mensuração, ser pas-


síveis de realização e capazes de serem alcançados através dos planos ope-
racionais e dos orçamentos. Devem ser acompanhados, estabelecendo-se
critérios de avaliação e prazos para sua consecução.

Os planos para o pessoal e orçamentos financeiros, incluindo o número


de auditores e a natureza e grau da experiência exigida para execução do
trabalho, devem ser feitos com base na programação de trabalhos de audi-

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Normas de auditoria externa e interna

toria, atividades administrativas, necessidades de educação e treinamento e


de pesquisa e desenvolvimento.

A forma e conteúdo de políticas e procedimento, transmitidos por escrito


para orientar o pessoal de auditoria, devem ser adequados ao tamanho e
estrutura do órgão de auditoria interna e ao âmbito e complexidade do tra-
balho por ele executado.

Faz parte da responsabilidade do auditor interno acompanhar as ativi-


dades da auditoria independente, podendo participar dos exames das de-
monstrações financeiras e demais trabalhos relacionados ao exame das
contas, em comum acordo com aqueles auditores.

O auditor interno deve cooperar com a alta administração para a escolha


do auditor independente, colaborando no processo e na sistemática de sele-
ção dos candidatos, na determinação de condições contratuais e nas neces-
sidades de cobertura técnica das auditorias exigidas pelas organizações, de
maneira a ensejar, em termos de resultados e economicidade, o custo total
da auditoria.

A finalidade do programa de garantia de qualidade é proporcionar rela-


tiva segurança de que o trabalho de auditoria é feito em conformidade com
as normas, com a declaração de finalidade, autoridade e responsabilidade
do órgão de auditoria interna e com outros requisitos de auditoria que se
apliquem às circunstâncias. Em um programa de garantia de qualidade deve
constar o seguinte:

 a supervisão do trabalho dos auditores internos deve ser contínua,


para assegurar sua conformidade com as normas de auditoria interna
e os métodos e programas da mesma;

 as revisões internas devem ser feitas periodicamente, para avaliar a


qualidade global das operações do órgão. Frequentemente, essas re-
visões são feitas por membros escolhidos entre o pessoal da auditoria
interna, na qualificação de supervisores;

 as revisões externas das operações da auditoria interna devem ser fei-


tas por auditores internos alheios ao órgão. As revisões devem ser feitas
pelo menos uma vez a cada três anos. Os revisores devem fazer relató-
rios por escrito, emitindo parecer sobre a observância das normas para
o exercício profissional da auditoria interna e, se necessário, apresen-
tando recomendações para melhorias.

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Normas de auditoria externa e interna

Ampliando seus conhecimentos

Brasil adere a normas internacionais de auditoria


independente
Entre as principais mudanças está o fim da divisão de responsabilidades na
auditoria de várias empresas de um conglomerado
(LUZ, 2010)

A partir de 2010, o Brasil passa a adotar novas normas de auditoria inde-


pendente. Ao todo, são 37 novas regras (intituladas NBC TAs) que governa-
rão os trabalhos dos auditores independentes em exames de demonstrações
contábeis cujo objetivo seja a emissão de opinião formal sobre as mesmas.
Além dessas normas, o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (Ibra-
con) emitiu outras que se aplicam a trabalhos correlatos de auditoria indepen-
dente, como, por exemplo, os de revisão e os de “procedimentos previamente
acordados”. Todas essas normas foram aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).

Essas alterações trazem, de fato, um avanço significativo na busca pela


maior qualidade dos serviços prestados pelos auditores independentes,
uma vez que as novas normas são o resultado do processo da completa har-
monização das regras brasileiras com as normas internacionais de auditoria
independente (International Standards on Auditing – ISAs) elaboradas pelo
International Federation of Accountants (IFAC).

Esse processo torna-se ainda mais relevante para o cenário brasileiro, pois
as próprias normas internacionais foram objeto de ampla revisão e atualiza-
ção recentes, como resultado do ISA Clarity Project. O ISA Clarity Project foi co-
ordenado pelo IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board)
e iniciou em 2005. Após um trabalho exaustivo de revisão e atualização do
conteúdo, as novas ISAs passaram a ter efeito no final de 2009.

As alterações incluem uma significativa mudança estrutural no relatório


do auditor no sentido de permitir uma leitura mais fácil por parte do usuário,
algumas modificações técnicas no planejamento e na documentação das evi-

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Normas de auditoria externa e interna

dências de trabalho. Há ainda considerações sobre o relacionamento, inclusi-


ve comunicação tempestiva dos resultados de seus trabalhos, do auditor com
os responsáveis pela governança corporativa das entidades auditadas e uma
que tem direta relação com o grau de responsabilidade do auditor sobre as
demonstrações examinadas no caso de grupos empresariais.

Essa última é considerada a que trouxe uma modificação de natureza mais


substancial e que pode ter efeitos sobre a prática de contratação de auditores
independentes em nosso país. A norma indica como o auditor independen-
te deve tratar a sua responsabilidade sobre as empresas controladas, cujas
demonstrações contábeis tenham sido examinadas por outros profissionais
e incluídas em seu conjunto de demonstrações consolidadas sob exame. Até
aqui, os auditores do consolidado, no Brasil, ainda podiam, em seu relatório,
“dividir a responsabilidade” sobre a sua opinião com os auditores das empre-
sas controladas.

Fim da divisão de responsabilidades em conglomerados


A partir deste ano, em um conglomerado tendo, em uma ou mais controla-
das, auditores diferentes dos que tem na empresa controladora, estes últimos
terão que necessariamente manter comunicação periódica com os profissio-
nais que auditam as controladas e planejar o seu próprio trabalho, de forma
tal que venham a poder opinar sobre o todo sem a mencionada divisão de
responsabilidade. Ou seja, sua responsabilidade de opinião contempla as de-
monstrações contábeis do conglomerado como um todo.

Isso vai trazer muito mais clareza para a leitura do relatório do auditor, sem
contar para a assunção da responsabilidade em si. Essa norma já existe há
muitos anos em um grande número de países. O auditor independente que
assina uma opinião sobre um conjunto de demonstrações contábeis consoli-
dadas, representativas de um conglomerado de empresas, precisa ter o nível
apropriado de conforto sobre o todo.

Se, para isso, for necessário que se revise os trabalhos de auditores de algu-
mas empresas controladas, eventualmente não coincidentes, ou até se refaça
os trabalhos nos casos em que não se tenha acesso aos detalhes das auditorias
feitas, ele passa a obrigar-se a assim fazê-lo, sem poder simplesmente reportar
para o leitor que sua responsabilidade cingiu-se aos exames que ele mesmo
fez, portanto sem incluir a revisão do alcance e dos resultados dos trabalhos
de outros eventuais auditores nas controladas.

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Normas de auditoria externa e interna

Trata-se efetivamente de uma mudança com impacto significativo, inclusi-


ve nas políticas de contratação de auditores em grupos empresariais. Muitos,
em outros países, decidiram adotar como política a manutenção de todas as
empresas de seus grupos em uma só firma de auditoria, consolidando a res-
ponsabilidade e evitando custos desnecessários com retrabalhos.

Atividades de aplicação
1. As normas aplicáveis à auditoria independente são as mesmas aplicá-
veis à auditoria interna?

2. Em relação às normas de auditoria independente, no que se diferen-


ciam as normas técnicas se comparadas às normas profissionais?

3. Em relação às normas de auditoria interna, como deve ser a programa-


ção dos trabalhos e qual é sua preocupação com possíveis fraudes nas
organizações?

Referências
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilida-
de. Disponível em: <www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116>. Acesso em:
25 nov. 2010.

INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Disponível em: <www.audi-


bra.org.br/new/>. Acesso em: 05 nov. 2010.

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC). Disponível em: <www.


ifac.org/>. Acesso em: 25 nov. 2010.

LUZ, Henrique. Brasil adere a normas internacionais de auditoria indepen-


dente. Publicado em: 29 jun. 2010. Disponível em: <http://economia.ig.com.br/
artigos/brasil+adere+a+normas+internacionais+de+auditoria+independente/
a1237686739135.html.> Acesso em: 24 nov. 2010.

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Normas de auditoria externa e interna

Gabarito
1. Não. Há várias diferenças no conjunto de normas aplicáveis à auditoria
independente, se comparado à auditoria interna. Na auditoria inde-
pendente, por ser uma atividade regulada pela Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), existe a preocupação basicamente com a seguran-
ça e fidedignidade dos saldos apresentados nas demonstrações finan-
ceiras, e naturalmente as normas se direcionam a esta preocupação.
Na auditoria interna, a maior preocupação é com a eficiência e eficácia
dos processos, e com as possibilidades de fraudes nas operações, mo-
tivo pelo qual as normas devem ter um viés mais de processos, e não
tanto sobre as demonstrações financeiras.

2. As normas técnicas (NBC TA) são redigidas de modo a direcionar como


a auditoria deve ser executada, de modo que o auditor tenha razoável
certeza sobre os saldos apresentados nas demonstrações financeiras,
sua fidedignidade, e se estão em linha com as práticas contábeis ade-
quadas. Já em relação às normas profissionais (NBC PA) estas estabe-
lecem diretrizes para a pessoa, seja ela física ou jurídica, que pretende
executar suas atividades no âmbito da auditoria independente, deta-
lhando itens como controle da qualidade, independência, revisão dos
trabalhos.

3. O auditor interno deve estruturar sua programação de trabalhos de


forma abrangente, compreendendo os fluxos de planejamento, de
execução, de coordenação e controle das diversas atividades da orga-
nização. Deve aplicar as técnicas cabíveis a cada caso e praticar a au-
ditoria em todos os seus enfoques, seja analítica, contábil-financeira,
operacional, gestão, de informática ou outras, conforme necessário.
Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar conscientes da
possibilidade de existirem fraudes. Devem, portanto, examinar com
suficiente zelo profissional os meios usados para proteger o patrimô-
nio contra os diversos tipos de danos decorrentes de roubo, fraude,
atividades ilegais ou atentatórias a esse patrimônio.

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Procedimentos de auditoria

Neste capítulo trataremos sobre os procedimentos/técnicas de auditoria


que fazem parte constante da rotina diária de quem executa essa atividade.
Serão expostos os conceitos dos principais procedimentos de auditoria, bem
como exemplos da sua aplicabilidade prática, além da relação existente no
balanço patrimonial e na demonstração do resultado.

Segurança para opinar


A segurança para emitir sua opinião é um dos principais desafios que o
auditor enfrenta no dia a dia, considerando que uma opinião errada pode vir
a acabar precocemente com a carreira do profissional.

Para que seja possível diminuir as incertezas na opinião do auditor, ele


deve estar convicto de que os documentos, informações e dados a ele apre-
sentados são adequados e de natureza confiável.

O trabalho da auditoria prima pela confiança que é depositada nesse pro-


fissional, sendo assim ele deve estar convicto de que as transações refletidas
nas demonstrações financeiras são adequadas, tempestivas e fidedignas.

Para ter essa segurança, o auditor utiliza-se do que comumente chama-


mos de técnicas ou procedimentos de auditoria, as quais são consagradas
por profissionais que executam trabalhos nesta área, e auxiliam na convic-
ção do auditor para que este possa realizar sua função da melhor maneira
possível.

As literaturas especializadas citam inúmeras técnicas de auditoria, porém


será utilizada como base a linha de raciocínio defendida por Attie (2010) e
por Almeida (2003), por julgarmos didaticamente mais completa.

Procedimentos de auditoria
Para colher evidências que proporcionem ao auditor testar a fidedignida-
de das demonstrações financeiras, são empregados vários métodos chama-
dos de técnicas ou procedimentos de auditoria.

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Procedimentos de auditoria

As técnicas (ou procedimentos) de auditoria são o conjunto de investi-


gações aplicadas pelo auditor para reunir evidências de que determinado
processo está em conformidade com as normas internas da empresa e/ou
com a legislação específica da matéria sob exame.

As técnicas não são provas em si, elas proporcionam a obtenção das


provas necessárias para o auditor emitir uma opinião fundamentada sobre
o objeto auditado.

Oportunidade
A oportunidade implica fixação da época apropriada à sua realização,
pois de nada adiantaria uma auditoria ser realizada em um período muito
distante daquele no qual os diversos usuários tenham interesse nos resulta-
dos da empresa auditada.

Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefí-


cio em decorrência de ser aplicado no momento oportuno, onde a execu-
ção tem por objetivo determinar a adequação do dado colocado à prova.
A oportunidade deve ser vista e perseguida permanentemente.

No estabelecimento das suas atividades, o auditor deve determinar a


melhor época para a realização dos exames, levando em consideração fa-
tores como data da publicação das demonstrações financeiras, necessida-
des dos usuários do trabalho da auditoria, atividades específicas que estão
sendo auditadas.

Exemplo de aplicação do procedimento da oportunidade


Esse procedimento poderia ser aplicado na definição oportuna de datas
para a realização de inventários físicos, adequando a operacionalização dos
estoques para serem contados de maneira a não interferir na produção.

Exame físico
O exame físico e a verificação in loco deverão proporcionar ao auditor a
formação de opinião quanto à existência física do objeto ou item examina-
do, bem como o seu estado material.

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Procedimentos de auditoria

As principais características do exame físico são:

 Identificação – comprovação através do exame visual do item especí-


fico a ser examinado.

 Existência física – comprovação, através da constatação visual, de


que o objeto ou item examinado existe realmente.

 Autenticação – poder de discriminação de que o item ou objeto exa-


minado é fidedigno.

 Qualidade – exame visual de que o objeto examinado permanece em


uso, não está deteriorado e merece fé.

O procedimento do exame físico não existe por si só, é um procedimento


complementar para o auditor certificar-se de que há uma correspondência
contábil, para determinar que os registros contábeis estejam corretos, em
função da qualidade do item examinado.

Exemplo de aplicação do procedimento de exame físico


Contagem dos estoques, do caixa, de bens patrimoniais, de duplicatas e
de diversos bens e direitos da empresa.

Há uma diferenciação primordial quando aplicamos na prática o procedi-


mento de contagem física, dependendo do item a inventariar.

Se vamos realizar a contagem física dos estoques, a área deverá ser avisa-
da com antecedência, para que possa arrumar a logística dos itens, para que
os trabalhos transcorram com rapidez e eficiência.

Também é muito importante que a empresa elabore instruções internas


sobre o inventário, contemplando itens imprescindíveis, tais como:

 data e local de realização;

 equipe de trabalho e responsabilidades individuais;

 codificação dos materiais, objeto de inventário;

 disposição dos materiais na fábrica;

 divisão da fábrica em áreas;

 materiais não inventariados;

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Procedimentos de auditoria

 suspensão da movimentação de materiais;

 emissão de fichas de inventário;

 apuração dos saldos físicos do sistema de controle dos estoques;

 confronto das quantidades inventariadas com o saldo do sistema dos


estoques;

 recontagem de itens com divergências;

 valorização dos saldos inventariados;

 contabilização dos ajustes;

 emissão de relatório com os saldos finais.

Em relação à contagem física do caixa, obviamente não há o comunicado


antecipado para a pessoa responsável pela custódia dos valores, pois deve
nesse caso, prevalecer o elemento surpresa.

Todavia, é prudente que o responsável pelo caixa acompanhe toda a con-


tagem física, na presença do auditor.

Circularização/confirmação externa
A circularização consiste na obtenção pelo auditor, através do envio de
1
Fornecedores, clientes, cartas, de uma declaração escrita junto a fontes externas,1 capacitadas para
bancos, advogados, com-
panhias de seguro etc. tanto, de forma que estas confirmem ou discordem dos saldos apresentados
em contas específicas do balanço patrimonial da empresa que está sendo
auditada.

O documento com a declaração deve seguir diretamente para o auditor,


sem a interferência da empresa auditada. O pedido de informações à fonte
externa deve ser preparado por funcionário da empresa, sob atenta super-
visão do auditor.

Isso se justifica em face do relacionamento da empresa com a fonte exter-


na. Esse tipo de técnica permite reunir evidências sobre a fidedignidade dos
saldos das contas a receber e a pagar, saldos bancários, contas de emprésti-
mos, estoques em poder de terceiros, passivos contingentes, coberturas de
seguros e credores em geral.

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Procedimentos de auditoria

Para assegurar a eficácia da técnica de circularização, alguns cuidados


são necessários:

 o auditor seleciona os saldos sobre os quais ele julga necessário obter


confirmações. São utilizados formulários impressos para os pedidos de
confirmação sobre saldos de contas a receber, a pagar, saldos bancá-
2
Do ponto de vista do
rios e outros saldos comumente circularizados. O cliente2 prepara as auditor, o cliente seria a
empresa auditada.
cartas com o pedido de confirmação, assina e as envia ao auditor para
aprovação final. O auditor confere o nome da fonte externa, endereço,
valores e outros detalhes, de forma a evitar qualquer problema que
possa provocar resposta incorreta.

 o auditor coloca a carta no envelope com os dados do destinatário,


tendo o cuidado de indicar o seu endereço como remetente, para
eventualidade de devolução por incorreções de endereço ou nome da
fonte consultada. O auditor também põe a correspondência no cor-
reio, tarefa esta que não pode ser deixada por conta do cliente.

 ao receber as respostas, o auditor concilia as informações obtidas com


os registros contábeis do cliente, analisando minuciosamente qual-
quer discrepância.

 a falta de resposta pode ensejar a repetição do pedido. Persistindo o


fato, o auditor, após autorização do cliente, pode dirigir-se pessoal-
mente à fonte externa, a fim de obter a confirmação desejada.

 as confirmações de contas do ativo indicam quase sempre o valor do


saldo na data desejada, de acordo com os registros do cliente, e sua
composição, solicitando à fonte externa, confirmação para esses da-
dos. As circularizações de contas passivas não devem trazer indicações
do valor devido conforme os livros, ou natureza do débito, solicitando
à fonte externa que preste esse tipo de informação.

O auditor dispõe de dois tipos diferentes de circularização:

Circularização positiva
É aquela em que o auditor sempre espera receber uma resposta, confir-
mando, ou não, o saldo ou posição demonstrada. É empregada nas cartas
aos advogados da empresa (indagando sobre eventuais ações em andamento),
companhias de seguro (para avaliar a suficiência da cobertura contratada) e
contas do passivo.

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Procedimentos de auditoria

Circularização negativa
Somente prevê resposta em caso de discordância da fonte externa em
relação ao saldo informado; se o saldo estiver correto, a fonte não retorna a
carta ao auditor. É utilizada para testar a eficiência de controles internos na
seção de crédito e cobrança, e para contas do ativo compostas por muitos
itens, mas de pequeno valor individualmente. A eficácia desse tipo de circu-
larização depende da eficácia do serviço local de correio, ou seja, depende
da localidade em que a empresa circularizada está situada, pois se houver
demora no retorno da resposta, o auditor pode recebê-la somente depois de
concluído o trabalho, comprometendo, assim, o resultado.

Exemplo da aplicação do procedimento de circularização


Na realização dos procedimentos de circularização podem ser seleciona-
dos valores e dados de bancos, clientes, seguradoras, estoques em poder
de terceiros, ações em advogados terceirizados, fornecedores, emprés-
timos, sempre com o propósito de “validar” a informação que consta na
contabilidade.

Conferência de cálculo
É o procedimento de auditoria que constata a adequação das operações
aritméticas e financeiras. Sendo esse procedimento mais simples e completo
por si mesmo, é a única forma de verificar as várias operações que envolvem
somas e cálculos.

Não se deve, em qualquer que seja a situação, subestimar essa técnica,


que pode revelar as situações em que erros possam ter sido cometidos e que
levaram a distorções nas demonstrações financeiras.

Muito embora os valores já possam ter sido conferidos pela empresa,


ainda assim é de grande importância que sejam conferidos pelo auditor, in-
dependente de haver a integração dos sistemas contábeis na organização.

Um mero erro de adição afeta, invariavelmente, duas ou mais contas e,


não raro, serve para encobrir uma tentativa de fraude nas demonstrações
contábeis, por esse fato, toda atenção e concentração dos auditores devem
estar empregadas na aplicação desse procedimento de auditoria.

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Procedimentos de auditoria

Exemplo da aplicação do procedimento de conferência


de cálculo
Várias são as situações que levariam à aplicação prática desse procedi-
mento dentro dos trabalhos de auditoria, destacando:

 conferência de cálculos sobre dados de notas fiscais;

 cálculos de juros;

 cálculos de comissões;

 folha de pagamento;

 base de cálculo de tributos;

 dividendos;

 depreciações/amortizações.

Exame da escrituração/documentação
É a técnica de auditoria para a constatação da veracidade das informações
contábeis. Esse procedimento de auditoria é utilizado para o levantamento
de análises, composições de saldo, conciliações etc.

Quando é realizada a verificação na escrituração, o auditor examina a


comprovação documental das transações. Basicamente, as transações entre
empresas e pessoas envolvem algum tipo de documento, que serve de expli-
cação para os detalhes sobre o que foi feito e que consequências se espera
do fato.

A inspeção compreende a legitimidade do documento em primeiro lugar,


e consequentemente da transação. É quando o auditor confirma se a transa-
ção foi autorizada, o que pode ser constatado por assinatura ou rubrica da
pessoa encarregada.

Já na análise sobre a escrituração contábil propriamente dita, o auditor


deve estar atento se os livros estão revestidos das características mínimas
exigidas pela legislação comercial, tais como:

 encadernados, com sequência numérica, sem saltos de páginas, linhas,


ou rasuras;

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Procedimentos de auditoria

 histórico das operações que reflitam a realidade e a clareza das infor-


mações;

 assinaturas do contador, com número do CRC, e também do adminis-


trador da empresa;

 termo de abertura e encerramento;

 registro em órgão competente (no caso do diário).

Exemplo da aplicação do procedimento de exame da


escrituração/documentação
Esse procedimento pode ser aplicado nas mais diversas situações na em-
presa, entre as quais destacamos:

 análise de contas a receber diversas;

 análise de despesas de viagens;

 conciliação bancária;

 análise sobre a folha de pagamento;

 análise dos itens do imobilizado;

 exame no livro diário, razão, balancete.

A finalidade principal dessa técnica é a de constatar se todas as operações


realizadas pela empresa estão registradas na contabilidade e/ou em livros
correspondentes.

Investigação minuciosa
Esse procedimento tem por objetivo certificar que o objeto auditado, no
momento, realmente é fidedigno, onde o auditor deve ter os conhecimentos
necessários para detectar a existência de quaisquer anomalias.

O auditor deverá colocar em prática seu julgamento profissional, para


averiguar se a matéria examinada é fiel em todos seus aspectos, sejam eles
legais, contábeis ou de acordo com instruções internas da empresa.

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Procedimentos de auditoria

Para formar sua convicção o auditor deverá conhecer profundamente a


legislação aplicável em determinada empresa e ter conhecimento sobre as
normas e procedimentos definidos pela alta administração da organização,
para que possa efetuar o julgamento baseado em regras formais.

Exemplo da aplicação do procedimento de investigação


minuciosa
A investigação minuciosa seria aplicada em consonância com a docu-
mentação formal, seja esta a própria lei ou normas e instruções internas da
empresa.

 Exame minucioso de razoabilidade da provisão para crédito de liqui-


dação duvidosa;

 Exame detalhado dos relatórios de despesas de viagens;

 Exame detalhado da documentação de compras/vendas;

 Exame minucioso da conta de manutenção e reparos;

 Exame minucioso dos pagamentos realizados;

 Exame minucioso dos tributos e regimes especiais da empresa.

Inquérito
A técnica do inquérito consiste na formulação de perguntas e obtenção
de respostas satisfatórias. É de grande valia esse procedimento de audito-
ria, quando corretamente aplicado, uma vez que a formulação de perguntas
tolas merece, consequentemente respostas tolas.

O inquérito pode ser utilizado através de declarações formais, conversa-


ções normais ou sem compromisso. O auditor deve ter em mente que as
respostas obtidas deverão ser examinadas para a comprovação das informa-
ções recebidas.

O auditor durante o inquérito precisa respeitar o pessoal entrevistado


quanto aos conhecimentos que possuem sobre o serviço praticado, sempre
que possível o auditor deverá solicitar ideias sobre melhorias que possam ser
implementadas ao objeto em exame, conquistando, assim, a confiança das
pessoas entrevistadas.

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Procedimentos de auditoria

Na aplicação desse procedimento de auditoria é recomendável a adoção


de questionário de avaliação do controle interno, que tem a finalidade de
auxiliar na verificação da eficiência e adequação dos processos ao que foi
definido pela direção da empresa.

Os questionários aplicados nessa técnica são divididos em função da na-


tureza e de cada atividade ou operação da empresa. Normalmente os ques-
tionários são acompanhados de uma lista de controles internos, que deverão
ser confrontados com as respostas dadas às questões durante os trabalhos
de avaliação dos controles.

Na elaboração do questionário, que servirá de base para a aplicação deste


procedimento de auditoria, as questões devem ser formuladas de modo que
uma resposta afirmativa implique uma condição satisfatória, entretanto
uma resposta negativa indica um ponto fraco com relação a determinado
item particular. Na área de tesouraria, poderia ser feita a seguinte pergunta,
a título de exemplo: a área possui cofre para a guarda dos valores? Confor-
me mencionado anteriormente, uma resposta afirmativa poderá transmitir
maior segurança ao auditor, considerando que naturalmente é recomendá-
vel que os valores da tesouraria fiquem armazenados em local seguro. Caso
a resposta fosse negativa, o auditor ficaria bem mais preocupado, uma vez
que essa situação denotaria fragilidade nos controles internos, imaginando
que a guarda dos valores estaria ocorrendo em local inapropriado.

De todo modo, tanto a resposta positiva como a negativa deveriam ser


confirmadas posteriormente, pois assim haveria tranquilidade do auditor na
exposição da sua opinião.

Exemplo da aplicação do procedimento de inquérito


Para cada uma dessas seções/áreas, poderia ser elaborada uma série
de perguntas, formalmente estruturadas em um questionário de controle
interno.

 Inquérito acerca do aumento dos custos no período;

 Inquérito sobre variações anormais na folha de pagamento;

 Inquérito sobre a existência de materiais de movimentação morosos


ou obsoletos;

 Inquérito sobre a existência de duplicatas a receber em atraso;

 Inquérito sobre excessos de imobilizações.


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Procedimentos de auditoria

Exame de registros auxiliares


A técnica dos registros auxiliares deve sempre ser conjugada com o uso de
outras técnicas que possam comprovar a veracidade do registro principal.

O auditor deverá sempre estar atento à autenticidade e às possibilidades


de serem adulterados os registros auxiliares, uma vez que estes podem servir
apenas para “abrir” individualmente um conjunto de operações, que na con-
tabilidade estaria contabilizado pelo total.

No detalhamento dos registros principais pode ser utilizado o artifício


para efeito de controles internos, gerenciais e contábeis na manutenção de
registros auxiliares, extracontabilmente, mesmo que estes não sejam inte-
grados, através dos sistemas, com a contabilidade “principal”. Esses registros
extracontábeis detalham saldos de determinadas contas, relacionando ope-
ração a operação, o que muitas vezes torna impraticável o registro analítico
da contabilidade “principal”.

Embora a contabilização por valores globais prejudique a clareza nas in-


formações, a empresa normalmente utiliza-se de diversos registros auxiliares
para respaldar um saldo contabilizado por valores acumulados na contabili-
dade, dado ao grande volume de operações.

Na aplicação dessa técnica de auditoria deverá existir o cruzamento da


escrituração do livro auxiliar com a conta principal, existindo muitas vezes a
necessidade de conciliação, pois normalmente a movimentação que ocorre
em registros auxiliares é composta por muitos dados.

Exemplo da aplicação do procedimento de exame nos


registros auxiliares
Na aplicação desse procedimento, o auditor poderia realizar o exame em
registros auxiliares para analisar a composição de saldos tais como:

 contas a receber;

 contas a pagar;

 estoques;

 imobilizado;

 folha de pagamento.

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Procedimentos de auditoria

Correlação das informações obtidas


A técnica da correlação das informações é o relacionamento harmônico
do sistema contábil de partidas dobradas, uma vez que não existe um saldo/
informação na contabilidade sem que haja uma correlação com outro.

O auditor executará serviços que terão relações com outras áreas do ba-
lanço ou de resultado do exercício. Assim que for observado o relaciona-
mento entre elas, o auditor estará efetuando a correlação das informações
obtidas.

A empresa é composta por um conjunto sistêmico de operações, que


estão diretamente ligadas entre si. Dessa maneira, um ato de gestão que seja
realizado pela administração, certamente trará reflexos em várias áreas da
empresa e, naturalmente, na contabilidade.

Considerando essa interligação entre as informações, o auditor deverá


estar atento aos efeitos contábeis que possam existir, verificando se estes
foram registrados na contabilidade, no tempo certo, por valores adequados
e nas contas corretas.

Exemplo de aplicação do procedimento de correlação


das informações obtidas
 Recebimento de duplicatas a receber, que afeta o caixa e equivalentes
de caixa e o contas a receber;

 Pagamentos a fornecedores, que afetam contas do caixa e equivalen-


tes de caixa;

 Juros bancários, que afetam os financiamentos e empréstimos;

 Depreciação do imobilizado, que afeta o resultado e as depreciações


acumuladas;

 Contratação de novos colaboradores, que afeta o passivo, as despesas/


custos e seus encargos decorrentes.

Em cada uma dessas correlações de informações o auditor deverá aplicar


a sua melhor diligência, para que sejam auditados os lançamentos contábeis
decorrentes.

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Procedimentos de auditoria

Observação
A observação é a técnica, que pode revelar erros, problemas ou deficiên-
cias através de exame, dos conhecimentos e da experiência do auditor, que,
colocada em prática, possibilitará que sejam identificados quaisquer proble-
mas no exame.

Esta técnica permite que o auditor avalie se as pessoas vêm cumprindo


satisfatoriamente normativas internas, leis e regulamentações específicas,
fazendo com que a possibilidade de erros/irregularidades nos registros seja
reduzida.

Essa técnica exige certo grau de senso crítico por parte dos auditores,
uma vez que ele deve compreender os processos internos da empresa, além
de estar atualizado em relação à legislação.

A técnica é particularmente importante quando o auditor deseja verificar


se o que as pessoas estão executando nas empresas não é apenas cumpri-
mento de rotina, mas sim operações baseadas em procedimentos descritos
e controlados.

Exemplo de aplicação do procedimento de observação


Várias poderão ser as oportunidades de aplicação do procedimento de
observação, onde citamos:

 observação no inventário do imobilizado;

 observação na forma de estocagem dos materiais;

 observação nas rotinas da tesouraria;

 observação na forma de compra e recepção de materiais.

Os procedimentos de auditoria e sua relação


com o balanço patrimonial e a demonstração
do resultado
Conforme descrevemos anteriormente, nos trabalhos de auditoria todos
os procedimentos citados poderão ser utilizados em maior ou menor deta-
lhamento, dependendo da área/processo a ser auditado.

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Procedimentos de auditoria

Há uma relação necessária entre eles, o que significa dizer que não são
aplicados isoladamente uns dos outros. Sempre que houver a aplicação de
determinado procedimento, naturalmente serão, direta ou indiretamente,
utilizados outros, de tal maneira que haja a complementação entre eles.

A seguir discorreremos sobre a interligação que existe entre os diversos


procedimentos, quando for realizada a auditoria baseada nos saldos apre-
sentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado.

Procedimentos de auditoria aplicáveis às


principais áreas do balanço patrimonial e da
demonstração do resultado
Em relação ao balanço patrimonial e à demonstração dos resultados, se
houver a separação por áreas, podemos aplicar os seguintes procedimentos:

Caixa e equivalente de caixa


Exame físico: na contagem física do caixa.

Conferência de cálculo: será utilizada no momento da apuração das


taxas relativas às aplicações financeiras.

Inspeção de documentos: na confrontação dos documentos com o ex-


trato bancário.

Confirmação: na apuração dos saldos bancários, enviando correspon-


dência aos bancos.

Exame de escrituração: confrontação com livro diário e razão.

Registros auxiliares: conciliação bancária.

Correlação das informações obtidas: conferência dos recebimentos


dos clientes, pagamento dos fornecedores, folha de pagamento.

Observação: verificação dos procedimentos da tesouraria e sua aplica-


bilidade.

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Procedimentos de auditoria

Cliente
Conferência de cálculo: conferência dos dados das notas fiscais de
vendas, principalmente no que se refere a impostos.

Inspeção de documentos: confrontação das notas fiscais com as dupli-


catas emitidas.

Confirmação: envio de correspondência aos clientes.

Exame de escrituração: confrontação com livros fiscais de saída.

Registros auxiliares: confrontação com composição analítica de clientes.

Correlação das informações obtidas: constatação do registro de clien-


tes em contrapartida à receita de vendas.

Observação: verificação dos procedimentos na área de vendas e sua


aplicabilidade.

Tributos a recuperar
Conferência de cálculo: compor a base de cálculo e aplicação das
alíquotas.

Inspeção de documento: conferência das notas fiscais de compra.

Investigação minuciosa: consulta à legislação tributária vigente.

Exame de escrituração: confrontação com os livros fiscais de apuração


de tributos.

Registros auxiliares: consulta às composições analíticas dos valores.

Estoque
Contagem física: apuração dos saldos em quantidade, através de
inventário.

Conferência de cálculo: verificação da formação dos saldos através dos


métodos de avaliação.

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Procedimentos de auditoria

Inspeção de documentos: conferência do livro inventário, fichas de esto-


que e notas fiscais de compras e vendas.

Exame de escrituração: conferência do livro diário e razão.

Registros auxiliares: conferência das fichas de estoque, notas fiscais e


ordens de produção.

Correlação das informações obtidas: confrontar a requisição de ma-


terial com a nota fiscal de entrada e a ordem de produção com a ficha de
estoque.

Observação: observar os itens de pouco giro ou obsoletos, no momento


do inventário.

Imobilizado
Contagem física: realização de contagem física do imobilizado.

Conferência de cálculo: apuração da taxa e valores da depreciação.

Inspeção de documento: análise dos controles internos com as notas


fiscais.

Exame de escrituração: verificação dos lançamentos efetuados no livro


diário e razão.

Exame dos registros auxiliares: verificação da existência de plaquetas


de identificação.

Correlação das informações obtidas: depreciação do imobilizado que


afeta o resultado e as depreciações acumuladas e análise do contrato social,
caso tenham sido integralizados bens na sociedade.

Observação: observar procedimento de recepção de bens adquiridos.

Fornecedor
Confirmação: confirmação dos saldos junto aos fornecedores, mediante
o envio de cartas.

Inspeção de documento: verificação da legitimidade dos documentos e


confirmação da autorização para adquirir materiais.

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Procedimentos de auditoria

Investigação minuciosa: exame dos pagamentos realizados.

Exame de escrituração: constatação dos registros no livro razão e


diário.

Exame de registros auxiliares: exame dos registros nos relatórios analí-


ticos que contemplam as contas a pagar da empresa.

Correlação das informações obtidas: baixa nos saldos dos relatórios


que contemplavam as contas a pagar da empresa, quando foram realizados
os pagamentos aos fornecedores, e sua relação com o caixa e equivalente
de caixa.

Observação: aplicabilidade dos procedimentos internos na aquisição


dos materiais.

Financiamento
Confirmação: averiguação, junto à instituição financeira, do saldo
apresentado.

Conferência de cálculo: verificação do valor amortizado e das taxas.

Inspeção de documento: análise do contrato com o BNDES e nota fiscal


de aquisição.

Correlação das informações obtidas: verificação do lançamento dos


juros, se resultado ou patrimonial.

Observação: análise da aplicação dos princípios contábeis na segrega-


ção das contas no balanço patrimonial.

Obrigações trabalhistas e sociais


Conferência de cálculo: análise das bases de cálculo trabalhistas e dos
encargos sociais.

Inspeção de documento: confirmação da legitimidade dos documentos


trabalhistas.

Investigação minuciosa: verificação minuciosa dos pagamentos realizados.

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Procedimentos de auditoria

Correlação das informações obtidas: verificação das contas patrimo-


niais e de resultado.

Observação: constatar os procedimentos adotados na contratação dos


colaboradores.

Obrigações fiscais
Conferência de cálculo: apuração da base de cálculo e aplicação da
alíquota.

Inspeção de documento: confrontação das guias de recolhimento com


o cálculo apurado.

Investigação minuciosa: confirmação da autenticidade dos documentos.

Exame de escrituração: constatação dos lançamentos contábeis no


diário e no razão.

Exame de registros auxiliares: análise dos livros fiscais.

Correlação das informações obtidas: verificação das contas patrimo-


niais e de resultado.

Patrimônio líquido
Inspeção de documento: análise do contrato social.

Correlação das informações obtidas: verificação do patrimônio líquido


com o caixa e equivalente de caixa, imobilizado e conta de resultado.

Observação: correta aplicação dos princípios contábeis na classificação


das contas dentro do patrimônio líquido.

Resultado
Conferência de cálculo: análise dos cálculos dos tributos, custos e
despesas.

Inspeção de documentos: conferência do extrato bancário, planilha de


custos, encargos e notas fiscais.

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Procedimentos de auditoria

Exame de escrituração: verificação das apropriações de custos e


despesas.

Correlação das informações obtidas: confrontação das contas patrimo-


niais e resultado.

Observação: aplicação dos princípios contábeis em todas as contas.

Ampliando seus conhecimentos

Procedimentos de auditoria para obtenção


de evidência de auditoria
Recorte da Resolução CFC 1.217/2009 que aprova a NBC TA 500 – Evidência de
Auditoria
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009)

A10. Como exigido e explicado adicionalmente pela NBC TA 315 e pela


NBC TA 330, a evidência de auditoria para a obtenção de conclusões para
fundamentar a opinião do auditor é conseguida pela execução de:

(a) procedimentos de avaliação de riscos; e

(b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:

(i) testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria ou


quando o auditor assim escolheu; e

(ii) procedimentos substantivos, inclusive testes de detalhes e proce-


dimentos analíticos substantivos.

A11. Os procedimentos de auditoria descritos nos itens A14 a A25 abaixo


podem ser utilizados como procedimentos de avaliação de riscos, testes de
controles ou procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que
sejam aplicados pelo auditor. Como explicado na NBC TA 330, item A35, a
evidência de auditoria obtida de auditorias anteriores pode, em certas cir-
cunstâncias, fornecer evidência de auditoria apropriada quando o auditor
executa procedimentos de auditoria para estabelecer que a evidência de au-
ditoria continue relevante.

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Procedimentos de auditoria

A12. A natureza e a época dos procedimentos de auditoria a serem


utilizados podem ser afetadas pelo fato de que alguns dados contábeis e
outras informações podem estar disponíveis apenas em forma eletrônica ou
apenas em certos pontos ou períodos no tempo. Por exemplo, documentos
de fonte, tais como ordens de compra e faturas, podem existir apenas em
forma eletrônica quando a entidade utiliza comércio eletrônico ou podem
ser descartados após a leitura ótica quando a entidade utiliza sistemas de
processamento de imagem para facilitar o armazenamento e referência.

A13. Certas informações eletrônicas podem não ser recuperáveis após


um período de tempo especificado, por exemplo, se os arquivos forem mo-
dificados e se não houver cópias de segurança (backup). Portanto, o auditor
pode julgar necessário, como resultado das políticas de retenção de infor-
mação da entidade, solicitar a retenção de algumas informações para sua
revisão ou executar procedimentos de auditoria em um tempo em que a
informação esteja disponível.

Inspeção
A14. A inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos
ou externos, em forma de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias,
ou o exame físico de um ativo. A inspeção de registros e documentos fornece
evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade, dependendo
de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da efi-
cácia dos controles sobre a sua produção. Um exemplo de inspeção utilizada
como teste é a inspeção de registros em busca de evidência de autorização.

A15. Alguns documentos representam evidência de auditoria direta da


existência de um ativo, por exemplo, um documento que constitui um instru-
mento financeiro, como uma ação ou título. A inspeção de tais documentos
pode não fornecer necessariamente evidência de auditoria sobre proprieda-
de ou valor. Além disso, a inspeção de um contrato executado pode fornecer
evidência de auditoria relevante para a aplicação de políticas contábeis da
entidade, tais como reconhecimento de receita.

A16. A inspeção de ativos tangíveis pode fornecer evidência de audito-


ria confiável quanto à sua existência, mas não necessariamente quanto aos
direitos e obrigações da entidade ou à avaliação dos ativos. A inspeção de
itens individuais do estoque pode acompanhar a observação da contagem
do estoque.

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Procedimentos de auditoria

Observação
A17. A observação consiste no exame do processo ou procedimento exe-
cutado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da contagem do
estoque pelos empregados da entidade ou da execução de atividades de
controle. A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execu-
ção de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em
que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode
afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado. Ver NBC
TA 501 – Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Se-
lecionados para orientação adicional sobre a observação da contagem de
estoque.

Confirmação externa
A18. Uma confirmação externa representa evidência de auditoria obtida
pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao
auditor, em forma escrita, eletrônica ou em outra mídia. Os procedimentos
de confirmação externa frequentemente são relevantes no tratamento de
afirmações associadas a certos saldos contábeis e seus elementos. Contu-
do, as confirmações externas não precisam se restringir apenas a saldos
contábeis. Por exemplo, o auditor pode solicitar confirmação de termos de
contratos ou transações da entidade com terceiros; a solicitação de confir-
mação pode ser planejada para perguntar se foram efetuadas quaisquer
modificações no contrato e, em caso afirmativo, quais são os detalhes rele-
vantes. Os procedimentos de confirmação externa também são utilizados
para a obtenção de evidência de auditoria a respeito da ausência de certas
condições, por exemplo, a ausência de acordo paralelo (side agreement)
que possa influenciar o reconhecimento da receita. Ver NBC TA 505 para
orientação adicional.

Recálculo
A19. O recálculo consiste na verificação da exatidão matemática de
documentos ou registros. O recálculo pode ser realizado manual ou
eletronicamente.

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Procedimentos de auditoria

Reexecução
A20. A reexecução envolve a execução independente pelo auditor de pro-
cedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do
controle interno da entidade.

Procedimentos analíticos
A21. Os procedimentos analíticos consistem em avaliação das informações
feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e
não financeiros. Os procedimentos analíticos incluem também a investigação
de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com outras
informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores pre-
vistos. Ver NBC TA 520 para orientação adicional.

Indagação
A22. A indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com
conhecimento, financeiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade. A inda-
gação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedi-
mentos de auditoria. As indagações podem incluir desde indagações escritas
formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indaga-
ções é parte integral do processo de indagação.

A23. As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações


não obtidas anteriormente ou evidência de auditoria comprobatória. Alter-
nativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente
divergentes das informações que o auditor obteve, por exemplo, informações
referentes à possibilidade da administração burlar os controles. Em alguns
casos, as respostas às indagações fornecem uma base para que o auditor mo-
difique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.

A24. Embora a corroboração da evidência obtida por meio da indagação


muitas vezes seja de particular importância, no caso de indagações sobre a
intenção da administração, a informação disponível para suportar a intenção
da administração pode ser limitada. Nesses casos, o entendimento do históri-
co da administração na realização de intenções por ela formuladas, das razões
por ela alegadas para escolher determinado curso de ação, e sua capacidade
de seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevan-
tes para corroborar a evidência obtida por meio de indagação.

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Procedimentos de auditoria

A25. No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar ne-
cessário obter representações formais da administração e, quando apropria-
do, dos responsáveis pela governança, para confirmar respostas a indagações
verbais. Ver NBC TA 580 para orientação adicional.

Atividades de aplicação
1. Explique sobre a importância da correta aplicação dos procedimentos
de auditoria.

2. Na aplicação do procedimento de auditoria, denominado exame físi-


co, a área sempre deve ser avisada sobre a sua realização? Justifique
sua resposta.

3. Faça a distinção da aplicação do procedimento de auditoria, denominado


circularização, quando esta for positiva em comparação com a negativa.

Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed.
São Paulo: Atlas, 2003.

ATTIE, Willian. Auditoria: Conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.217/2009. Aprova a


NBC TA 500 – Evidência de Auditoria. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/
docs/RES_1217.doc>. Acesso em: 22 out. 2010.

Gabarito
1. A correta aplicação dos procedimentos de auditoria é de vital impor-
tância para a atividade diária do auditor, considerando que se forem
adequadamente utilizados auxiliarão na confiabilidade e segurança
para a emissão de opinião acerca de uma determinada área, ou pro-
cesso. Os procedimentos de auditoria permitem ao auditor diminuir
as incertezas na emissão da sua opinião, trazendo maior convicção de
que os documentos, informações e dados a ele apresentados são ade-
quados e de natureza confiável.

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Procedimentos de auditoria

2. Há uma diferenciação primordial quando é aplicado, na prática, o


procedimento de contagem física, dependendo do item a inventa-
riar. Se vamos realizar a contagem física dos estoques, a área deverá
ser avisada com antecedência, para que possa arrumar a logística dos
itens, para que os trabalhos transcorram com rapidez e eficiência. Em
relação à contagem física no caixa, obviamente não há o comunicado
antecipado para a pessoa responsável pela custódia dos valores, pois
deve, nesse caso, prevalecer o elemento surpresa.

3. A circularização positiva é aquela em que o auditor sempre espera


receber uma resposta, confirmando, ou não, o saldo ou posição de-
monstrada. É empregada nas cartas aos advogados da empresa (in-
dagando sobre eventuais ações em andamento), companhias de se-
guro (para avaliar a suficiência da cobertura contratada) e contas do
passivo. A circularização negativa somente prevê resposta em caso de
discordância da fonte externa em relação ao saldo informado. É utili-
zada para testar a eficiência de controles internos na seção de crédito
e cobrança, e para contas do ativo compostas por muitos itens, mas de
pequeno valor individualmente. A eficácia desse tipo de circularização
depende da eficácia do serviço local de correio.

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Testes em auditoria

Neste capítulo trataremos sobre os principais testes realizados em tra-


balhos de auditoria, diferenciando testes substantivos de testes de obser-
vância, além de abordarmos como a materialidade, o risco, a relevância e a
amostragem interferem na forma de condução da atividade do auditor.

Testes de auditoria e controles internos


A única maneira de o auditor certificar-se com 100% de certeza de que as
demonstrações financeiras estão livres de erros ou de fraudes seria auditar
a totalidade das transações ocorridas em uma empresa em uma determina-
da época, contudo, nos dias atuais, onde há um enorme processamento de
dados diários, essa verificação é praticamente impossível.

De acordo com Cordeiro (2007, p. 17):


Considerando que a atividade de auditoria não se propõe a verificar a totalidade dos fatos
ocorridos em uma organização, pois caso isso ocorresse necessitaria de um contingente
muito grande de pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para que
fossem repassados aos interessados, a auditoria necessita fazer revisão à base de testes.

Os testes de auditoria configuram uma importante ferramenta para que


a auditoria consiga a agilidade demandada pelos usuários das informações
contábeis, pois necessitam da certificação da auditoria tempestivamente
para diversas tomadas de decisões.

Esses testes podem ter um componente estatístico, ou não, dependendo


dos objetivos que o auditor esteja perseguindo, da materialidade dos valores
envolvidos, e do maior ou menor grau de confiança que a auditoria deposita
nos controles internos da companhia.

Quando da realização do planejamento dos testes a serem aplicados, a


avaliação dos controles internos tem fundamental importância para o auditor,
considerando que haverá uma aplicação menor de testes de auditoria, desde
que o auditor possa depositar confiança nos controles da organização.

Quando falamos em controle, o assunto é do domínio através do senso


comum, uma vez que todos nós temos algum tipo de controle em nossas
vidas, evitando o desperdício de recursos. Assim ocorre também nas empresas

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Testes em auditoria

quanto às suas formas de controle, todavia nem todo controle interno im-
plantado significa que seja o mais adequado.

Na definição dos testes de auditoria, cabe ao auditor avaliar o risco de


controle, que é o processo de avaliação da eficácia dos controles internos de
uma entidade na prevenção e detecção de erros ou classificações indevidas
nas demonstrações contábeis.

Identificação dos riscos de auditoria


De acordo com estudos realizados por Boynton, Johnson e Kell (2002),
no parecer do auditor há menção de que a auditoria é realizada para obter
segurança razoável, e não absoluta, de que as demonstrações contábeis não
contêm classificações materiais enganosas.

Existirá sempre algum risco de que as demonstrações contábeis conte-


nham algum erro que o auditor possa vir a não detectar durante a fase da
auditoria, uma vez que não há condições da certificação das movimentações
em 100% das operações de uma empresa.

Baseado em normas profissionais emitidas pelo American Institute of


Certified Public Accountants (AICPA), especificamente no Statements on Auditing
Standards (SAS) de número 107, existem diferenças nos possíveis riscos em audi-
toria, a saber:

 Risco de auditoria – é o risco de que o auditor possa inadvertidamen-


te não modificar adequadamente seu parecer sobre demonstrações
contábeis que contêm erros ou classificações materiais indevidas.

 Risco inerente – é a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou


classificação indevida relevante, supondo que não haja controles in-
ternos que com ela se relacionem.

 Risco de controle – é o risco de que um erro ou classificação indevida


material que possa constar de uma afirmação, não seja evitado ou de-
tectado tempestivamente pelos controles internos da entidade.

 Risco de detecção – é o risco de que o auditor não detecte um erro ou


classificação material indevida que exista em uma afirmação.

Todos esses riscos devem ser avaliados conjuntamente pelo auditor, para
estabelecer qual será o modelo de riscos em que a auditoria irá basear o

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Testes em auditoria

seu trabalho, de modo a orientar as decisões sobre as evidenciações de que


necessitará para reduzir os riscos de detecção a um nível adequadamente
baixo.

Modelo de risco de auditoria


O modelo de risco de auditoria pode ser expresso pela seguinte equação:

RA = RI x RC x RD

Onde:

RA = Risco de Auditoria

RI = Risco Inerente

RC = Risco de Controle

RD = Risco de Detecção

Imaginando que através da avaliação dos diversos tipos de riscos o audi-


tor tivesse chegado aos seguintes percentuais de assertividade em relação a
determinadas afirmações, como por exemplo, envolvendo a integridade dos
estoques:

RA = 5%

RI = 75%

RC = 50%

Nesse caso, o RD (Risco de Detecção) pode então ser determinado através


da seguinte fórmula:
RA 0,05
RD = = = 13%
RI x RC 0,75 x 0,50
O significado desse cálculo é que o auditor deve estabelecer testes de
auditoria de tal maneira que a possibilidade destes não detectarem erros
ou classificações indevidas materiais seja de 13%.

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Testes em auditoria

1
Depende das definições Esse risco1 pode ser aceitável se o auditor tiver segurança, com base
estabelecidas pela empre-
sa de auditoria, associadas em outras fontes, de que os riscos inerentes e de controle são os que ele
à materialidade.
avaliou.

Relação dos riscos de auditoria e ambiente de


controle
Em conformidade com a NBC TA 315 (Norma Brasileira de Contabilidade
Técnica de Auditoria, aprovada em 27 de novembro de 2009 pela Resolução
1.212/2009 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC), passaremos a dis-
correr sobre riscos de auditoria, à luz dessa normativa.

A NBC TA 315, no seu item 3, cita que:


O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro, nos níveis de demonstração contábil
e afirmações, por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do
controle interno da entidade.

Para que haja melhor compreensão da identificação dos riscos a que a


auditoria está exposta, caso não mensure adequadamente a amplitude dos
testes de auditoria, a norma anteriormente referendada, no seu item 4, traz
importantes definições as quais transcrevemos a seguir:
Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas
às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de
distorções potenciais que possam ocorrer.

Risco de negócio é o risco que resulta de condições, eventos, circunstâncias, ações ou


falta de ações significativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade
de alcançar seus objetivos e executar suas estratégias, ou do estabelecimento de objetivos
ou estratégias inadequadas.

Controle interno é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis


da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável
quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos
relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e
regulamentos aplicáveis. O termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou
mais dos componentes do controle interno.

Procedimentos de avaliação de riscos são os procedimentos de auditoria aplicados


para a obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle
interno da entidade, para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevantes,
independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstrações contábeis e
nas afirmações.

Risco significativo é o risco de distorção relevante identificado e avaliado que, no


julgamento do auditor, requer consideração especial na auditoria.

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Testes em auditoria

Em relação à avaliação do controle interno, o auditor deve obter entendi-


mento da relevância desse item para a auditoria. Embora seja mais provável
que a maioria dos controles relevantes para a auditoria esteja relacionada
com demonstrações contábeis, nem todos os controles que se relacionam
com as demonstrações contábeis são relevantes para a auditoria. É uma ques-
tão de julgamento profissional do auditor, determinar se um controle, indivi-
dualmente ou em combinação com outros, é relevante para a auditoria.

A materialidade e a auditoria
Para assuntos relativos à materialidade em trabalhos de auditoria, o CFC
emitiu no dia 27 de novembro de 2009 a Resolução 1.213/2009, que aprovou
a NBC TA 320 – Materialidade no planejamento e na execução da auditoria.

Transcrevemos a seguir os itens 4 a 6 da referida resolução:


4. A determinação de materialidade pelo auditor é uma questão de julgamento profissional
e é afetada pela percepção do auditor das necessidades de informações financeiras dos
usuários das demonstrações contábeis. Neste contexto, é razoável que o auditor assuma
que os usuários:

(a) possuem conhecimento razoável de negócios, atividades econômicas, de contabilidade


e a disposição de estudar as informações das demonstrações contábeis com razoável
diligência;

(b) entendem que as demonstrações contábeis são elaboradas, apresentadas e auditadas


considerando níveis de materialidade;

(c) reconhecem as incertezas inerentes à mensuração de valores baseados no uso de


estimativas, julgamento e a consideração sobre eventos futuros; e

(d) tomam decisões econômicas razoáveis com base nas informações das demonstrações
contábeis.

5. O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na execução da


auditoria, e na avaliação do efeito de distorções identificadas na auditoria e de distorções
não corrigidas, se houver, sobre as demonstrações contábeis e na formação da opinião no
relatório do auditor independente

6. Ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre a magnitude das distorções


que são consideradas relevantes. Esses julgamentos fornecem a base para:

(a) determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos de avaliação de risco;

(b) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante; e

(c) determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos adicionais de auditoria.

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Testes em auditoria

A materialidade determinada no planejamento da auditoria não estabelece neces-


-sariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas, individualmente ou em
conjunto, serão sempre avaliadas como não relevantes. As circunstâncias relacionadas a
algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las como relevantes mesmo que estejam
abaixo do limite de materialidade. Apesar de não ser praticável definir procedimentos de
auditoria para detectar distorções que poderiam ser relevantes somente por sua natureza,
ao avaliar seu efeito sobre as demonstrações contábeis o auditor considera não apenas
a magnitude, mas, também, a natureza de distorções não corrigidas, e as circunstâncias
específicas de sua ocorrência.

Indicativos de materialidade em trabalhos de


auditoria
A NBC TA 320 traz importantes indicativos na determinação da materiali-
dade em trabalhos de auditoria, especificamente nos seus itens A3 a A7, os
quais transcrevemos a seguir:

A3. A determinação da materialidade para o planejamento envolve o exercício de


julgamento profissional. Aplica-se frequentemente uma porcentagem a um referencial
selecionado como ponto de partida para determinar a materialidade para as
demonstrações contábeis como um todo. Os fatores que podem afetar a identificação de
referencial apropriado incluem:

(a) os elementos das demonstrações contábeis (por exemplo, ativo, passivo, patrimônio
líquido, receita, despesa);

(b) se há itens que tendem a atrair a atenção dos usuários das demonstrações contábeis
da entidade específica (por exemplo, com o objetivo de avaliar o desempenho das
operações, os usuários tendem a focar sua atenção em lucro, receita ou patrimônio
líquido);

(c) a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu setor e o ambiente econômico
em que atua;

(d) a estrutura societária da entidade e como ela é financiada (por exemplo, se a entidade
é financiada somente por dívida em vez de capital próprio, os usuários dão mais
importância a informações sobre os ativos, e processos que os envolvam, do que nos
resultados da entidade); e

(e) a volatilidade relativa do referencial.

A4. Exemplos de referenciais que podem ser apropriados, dependendo das circunstâncias
da entidade, incluem categorias de resultado informado como lucro antes do imposto,
receita total, lucro bruto e total de despesa, total do patrimônio líquido ou ativos líquidos.
O lucro antes do imposto de operações em continuidade é frequentemente usado
para entidades com fins lucrativos. Quando o lucro antes do imposto de operações em
continuidade é volátil, outros referenciais podem ser mais apropriados, como lucro bruto
ou receita total.

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Testes em auditoria

A5. Em relação ao referencial escolhido, os dados relevantes normalmente incluem


resultados e posições financeiras de períodos anteriores e do período corrente, acumulados
até o último mês disponível e orçamentos ou previsões para o período corrente, ajustados
pelas mudanças significativas nas circunstâncias da entidade (por exemplo, uma aquisição
significativa) e mudanças relevantes das condições no setor ou ambiente econômico
em que a entidade atua. Por exemplo, quando, como ponto de partida, a materialidade
para as demonstrações contábeis no seu conjunto é determinada para uma entidade em
particular como uma porcentagem do lucro das atividades continuadas antes de impostos,
as circunstâncias que geram uma redução ou um aumento excepcional nesse lucro podem
levar o auditor a concluir que a materialidade para as demonstrações contábeis como um
todo é determinada de forma mais apropriada usando um valor normalizado de lucro
antes do imposto baseado em resultados anteriores.

A6. A materialidade refere-se às demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está


emitindo um relatório. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas para período
de apresentação de mais ou menos doze meses, como seria o caso de nova entidade
ou mudança no período de apresentação, a materialidade refere-se às demonstrações
contábeis elaboradas para aquele período de apresentação.

A7. A determinação da porcentagem a ser aplicada ao referencial selecionado envolve


o exercício de julgamento profissional. Existe uma relação entre a porcentagem e o
referencial escolhido de modo que a porcentagem aplicada ao lucro das atividades
continuadas antes do imposto de operações será normalmente maior que a porcentagem
aplicada à receita total. Por exemplo, o auditor pode considerar 5% do lucro das atividades
continuadas antes do imposto apropriado para entidade com fins lucrativos no setor de
manufatura, e considerar 1% da receita total ou do total de despesa apropriado para
entidade sem fins lucrativos. Entretanto, porcentagens mais altas ou mais baixas podem
ser consideradas apropriadas nas circunstâncias.

Amplitude dos testes de auditoria


Para Cordeiro (2007, p. 17):
Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas,
principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte:
O auditor para dar sua opinião sobre um determinado fato teria que examinar todos os
lançamentos contábeis/operações referentes àquilo que está sendo examinado?

Caso examinasse todos os lançamentos contábeis/operações, além do alto custo do


serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que
provavelmente seria emitida com muito atraso.

Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou


cumulativamente, possam levar a uma interpretação errônea de um fato, por parte de
quem os está analisando. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em
relação às operações.

Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos


internos com o objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse conjunto de procedimentos
internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno.

O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possui um bom sistema de controle
interno é muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim.

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Testes em auditoria

O auditor utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude


dos testes de auditoria.

Esses testes serão abordados agora, procurando demonstrar a caracterização de cada um


deles, bem como a oportunidade de empregá-los nas atividades de auditoria.

De acordo com Crepaldi (2010), existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a
saber: testes de observância (ou testes de procedimentos); e testes substantivos (ou testes
comprobatórios de detalhes).

Testes de observância
De acordo com Cordeiro (2007, p. 18):
Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os
procedimentos internos determinados pela empresa estão sendo cumpridos pelos seus
colaboradores.

Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de


controle da empresa, e não necessariamente os registros corretos das operações.

O objetivo do teste de observância é proporcionar razoável segurança de que os


procedimentos de controle interno estão sendo executados na forma determinada pela
organização. Esta observação é essencial para o auditor, uma vez que é através dos testes
de observância que ele pode vir a depositar maior ou menor confiança no sistema de
controles internos aplicados.

Os testes de observância são largamente aplicados em auditorias operacionais, onde


a preocupação central do auditor é com respeito se os colaboradores da organização
respeitam as normas internas preestabelecidas.

A aplicação desses testes requer muita atenção e acuidade do auditor, e normalmente são
aplicados sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isso fosse
notado, certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.

Testes substantivos
Conforme Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes
e convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para a sua
opinião acerca de determinados fatos.

Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes


constatações:

Existência real: que as transações comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido;

Integridade: que não existam transações além daquelas registradas/demonstradas;

Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicação tenham obtido as


informações na sua totalidade;

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Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada transação/registro te-


nham sido avaliados e aferidos corretamente.

Divulgação: que as transações/registros tenham sido corretamente divulgadas.

Os testes substantivos são imprescindíveis no planejamento dos traba-


lhos de auditoria, principalmente quanto menos confiáveis forem os con-
troles internos, uma vez que é através da aplicação correta destes que o au-
ditor obtém evidências sobre os saldos e/ou transações apresentadas pela
empresa.

Esse tipo de teste é de fundamental importância na complementação dos


testes de observância, considerando que são através dos testes substantivos
que o auditor tem condições de constatar sobre a fidedignidade das transa-
ções e registros contábeis.

Quando usar testes de observância e substantivos?


De acordo com Cordeiro (2007, p. 19), para que o assunto torne-se amis-
toso para iniciantes, é necessário abordar o tema com pequenos exemplos,
os quais serão a seguir explorados.
Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prevê que a cada
recepção de mercadorias/produtos, o responsável pelo almoxarifado confronte os dados
da nota fiscal de compra com a ordem de compra.

Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido, ele está aplicando
o teste de observância, porém não está sendo levado em consideração se de fato está
existindo a conferência dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se
aplicado pelo auditor enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o
nome de testes substantivos.

Em uma outra situação, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um


colaborador, observando que há o cumprimento das obrigações trabalhistas, porém
somente poderá verificar se essa contratação atende às normas internas se aplicados os
testes substantivos.

O equilíbrio a ser atingido na combinação dos testes de observância com os testes


substantivos depende de diversos fatores e circunstâncias. Entretanto, as seguintes
generalizações são apropriadas na maioria dos casos:

Se os controles internos são fortes, a combinação dos procedimentos normalmente


deve favorecer os testes de observância e os testes substantivos analíticos;

Se os controles internos são fracos, a combinação dos procedimentos deve


normalmente favorecer os testes substantivos mais extensos, tanto os analíticos como
os de detalhes;

O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os


controles internos são fracos.

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Extensão dos exames de auditoria


Conforme estudos de Cordeiro (2007, p. 18):
Renomados autores de auditoria têm debatido sobre a extensão dos exames que devem
ser realizados, sem, no entanto, terem chegado a conclusões pacíficas no que tange à
abrangência dos testes.

Uma questão tão controversa como esta é pendente de uma série de variáveis que
influenciam os exames de auditoria, tais como: número de transações, número de auditores,
tempo da auditoria, relevância dos itens a examinar, entre vários outros fatores.

Seguindo a linha de raciocínio de Franco e Marra (2001), iremos abordar o tema de


profundidade, levando em consideração três cenários:

Revisão integral;

Auditoria por testes (amostragem); e

Revisão analítica.

Revisão integral
Para Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de verificação compreende o exame de todos os registros, bem como a análise de
todos os controles internos de uma entidade, que respaldaram determinada transação.

Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente impossível ser aplicada
por auditores externos, e raramente é aplicada por auditores internos.

O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma
equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma única área, o
que é muito raro acontecer.

Esse tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes, onde aí sim deve ser
examinada a totalidade das operações, buscando identificar o “modus operandi” de como
a fraude se processa na organização.

Auditoria por teste (amostragem)


Conforme Cordeiro (2007, p. 19):
A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada
porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente
para que o auditor faça seu juízo sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos
examinados.

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A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou
menor confiança que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.

O que distingue a revisão integral da auditoria por testes é a amostragem, considerando


que quando as empresas eram menores, e com poucas operações, era possível a verificação
de 100% das transações, fato que hoje em dia é muito raro em razão do custo da auditoria,
da complexidade e volume das operações.

Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poderá utilizar-se da


amostragem estatística ou aleatória, dependendo das circunstâncias e finalidades dos
exames que serão realizados.

Por amostragem estatística, entende-se àquelas que necessitam de cálculos tais como:
média, mediana, moda, desvio-padrão, regressão linear, entre outros elementos da
estatística na aplicação dos cálculos de amostragem.

Um dos fatores determinantes da amostragem estatística é a definição da


população a ser atingida, onde esta é definida como o conjunto completo de
dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja
concluir.

No dia 27 de setembro de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade


emitiu a Resolução 1.222/2009, a qual aprova a NBC TA 530 – Amostragem
em Auditoria, sendo que transcrevemos a seguir o conteúdo do Apêndice 4
da referida norma, que trata de métodos de seleção de amostragem.
Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:

(a) Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por
exemplo, tabelas de números aleatórios).

(b) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população


é dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por
exemplo, 50, e após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50, toda 50.ª
unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa ser
determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela
for determinada pelo uso de um gerador computadorizado de números aleatórios
ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática, o auditor
precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão
estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em
particular da população.

(c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores


(conforme descrito no Apêndice 1), na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da
amostra resultam em uma conclusão em valores monetários.

(d) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica
estruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim,
evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar
itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos

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lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos


os itens da população têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é
apropriada quando se usar a amostragem estatística.

(e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da


população. A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de
auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens
em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características
diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas
circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um
bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada
quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com
base na amostra.

Em relação às amostragens aleatórias, estas independem de cálculos es-


tatísticos sofisticados, mas sim da experiência e perspicácia do auditor, sele-
cionando transações e operações que estejam adequadas à finalidade dos
exames.

Ressalta-se, ainda, que dependendo da conta contábil a ser auditada em


uma demonstração financeira pouco importa a relevância do saldo, mas sim,
a possibilidade de manipulações, desvios e erros a que estariam sujeitos um
grupo de contas.

Por essa razão, os saldos que envolvem contas correntes, independen-


te dos saldos apresentados, certamente serão auditados, independente
também de qualquer processo estatístico.

Revisão analítica
Segundo Cordeiro (2007, p. 19):
Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência relevante nos controles
internos, ou quando através de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis
ou na documentação em que ele se apoia, sentindo a necessidade de aprofundamento
em seus exames, ele estará aplicando procedimentos de revisão analítica.

A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles


internos e de exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período
do ano, neste caso confundindo-se com a revisão integral.

A revisão analítica de todas as transações de um período pode consistir, por exemplo,


na conferência de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros
contábeis com os documentos originais, a fim de constar possíveis irregularidades.

A revisão analítica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As técnicas


empregadas constam de análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências,
dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas em
análise das demonstrações financeiras.

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Ampliando seus conhecimentos

Recorte da Resolução CFC 1.222/2009

Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria


(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009)

A seguir apresentamos tabelas com exemplos de fatores que influenciam


no tamanho da amostra em auditoria, contidas na Resolução CFC 1.222/2009.

Apêndice 2 (ver item A11)

Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os


testes de controles

A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao deter-


minar o tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que
precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não mo-
difica a natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma mo-
difica a abordagem aos procedimentos substantivos em resposta aos riscos
avaliados.

Efeito no
Fator tamanho da
amostra
1. Aumento na extensão Aumento Quanto mais segurança o auditor
na qual a avaliação de risco pretende obter da efetividade ope-
do auditor leva em consi- racional dos controles, menor será a
deração os controles rele- avaliação do auditor quanto ao risco
vantes. de distorção relevante e maior deve
ser o tamanho da amostra. Quando
a avaliação do auditor quanto ao ris-
co de distorção relevante no nível de
afirmações inclui uma expectativa
da efetividade operacional dos con-
troles, o auditor tem que executar os
testes de controles. Sendo os outros
fatores iguais, quanto maior for a
confiança que o auditor deposita na
efetividade operacional dos contro-
les na avaliação de risco, maior será a
extensão dos testes de controles do
auditor (e, portanto, maior o tama-
nho da amostra).

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Efeito no
Fator tamanho da
amostra
2. Aumento na taxa tolerá- Redução Quanto menor a taxa tolerável de
vel de desvio. desvio, maior o tamanho da amostra
precisa ser.

3. Aumento na taxa espera- Aumento Quanto mais alta a taxa esperada de


da de desvio da população desvio, maior o tamanho da amostra
a ser testada. precisa ser para que o auditor esteja
em posição de fazer uma estimativa
razoável da taxa real de desvio. Fato-
res relevantes para a consideração
do auditor sobre a taxa esperada de
desvio incluem o entendimento do
auditor dos negócios da entidade
(em particular, procedimentos de
avaliação de risco realizados para
obter entendimento do controle in-
terno), mudanças no pessoal ou no
controle interno, resultados dos pro-
cedimentos de auditoria aplicados
em períodos anteriores e os resul-
tados de outros procedimentos de
auditoria. Altas taxas esperadas de
desvio de controle geralmente ga-
rantem, se garantirem, pouca redu-
ção do risco de distorção relevante
avaliado.

4. Aumento no nível de se- Aumento Quanto maior for o nível de segu-


gurança desejado do audi- rança que o auditor espera que os
tor de que a taxa tolerável resultados da amostra sejam de fato
de desvio não seja excedi- indicativos com relação à incidência
da pela taxa real de desvio real de desvio na população, maior
na população.
deve ser o tamanho da amostra.

5. Aumento na quantidade Efeito Para populações grandes, o tama-


de unidades de amostra- negligenciável nho real da população tem pouco
gem na população. efeito, se houver, no tamanho da
amostra. Para pequenas popula-
ções, entretanto, a amostragem de
auditoria pode não ser tão eficiente
quanto os meios alternativos para
obter evidência de auditoria apro-
priada e suficiente.

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Apêndice 3 (ver item A11)

Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os


testes de detalhes

A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em conside-


ração ao determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Esses
fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o au-
ditor não modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma
modifica a natureza ou a época dos procedimentos substantivos em respos-
ta aos riscos avaliados.

Efeito no
Fator tamanho da
amostra
1. Aumento na avaliação Aumento Quanto mais alta a avaliação do ris-
do risco de distorção rele- co de distorção relevante do auditor,
vante do auditor. maior deve ser o tamanho da amostra.
A avaliação do risco de distorção rele-
vante do auditor é afetada pelo risco
inerente e pelo risco de controle. Por
exemplo, se o auditor não executar
os testes de controles, a avaliação de
risco do auditor não pode ser reduzida
pela operação eficiente dos controles
internos com relação à afirmação em
particular. Portanto, para reduzir o ris-
co de auditoria a um nível baixo aceitá-
vel, o auditor precisa de um risco baixo
de detecção e pode confiar mais em
procedimentos substantivos. Quanto
mais evidência de auditoria for obti-
da com os testes de detalhes (ou seja,
quanto mais baixo for o risco de detec-
ção), maior precisa ser o tamanho da
amostra.

2. Aumento no uso de ou- Redução Quanto mais o auditor confia em outros


tros procedimentos subs- procedimentos substantivos (testes de
tantivos direcionados à detalhes ou procedimentos analíticos
mesma afirmação. substantivos) para reduzir a um nível
aceitável o risco de detecção relaciona-
do com uma população em particular,
menos segurança o auditor precisa da
amostragem e, portanto, menor pode
ser o tamanho da amostra.

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Efeito no
Fator tamanho da
amostra
3. Aumento no nível de se- Aumento Quanto maior o nível de segurança
gurança desejado pelo au- de que o auditor precisa que os re-
ditor de que uma distorção sultados da amostra sejam de fato
tolerável não é excedida indicativos do valor real de distor-
pela distorção real na po- ção na população, excedido pela
pulação. distorção real na população, maior o
tamanho da amostra precisa ser.

4. Aumento na distorção Redução Quanto menor for a distorção tole-


tolerável. rável, maior o tamanho da amostra
precisa ser.

5. Aumento no valor da Aumento Quanto maior for o valor da distor-


distorção que o auditor ção que o auditor espera encontrar
espera encontrar na popu- na população, maior deve ser o
lação. tamanho da amostra para se fazer
uma estimativa razoável do valor
real de distorção na população. Os
fatores relevantes para a conside-
ração do auditor do valor de distor-
ção esperado incluem a extensão
na qual os valores dos itens são
determinados subjetivamente, os
resultados dos procedimentos de
avaliação de risco, os resultados dos
testes de controle, os resultados de
procedimentos de auditoria aplica-
dos em períodos anteriores e os re-
sultados de outros procedimentos
substantivos.

6. Estratificação da popula- Redução Quando houver uma faixa ampla


ção, quando apropriado. (variabilidade) no tamanho monetá-
rio dos itens da população, pode ser
útil estratificar a população. Quando
a população pode ser adequada-
mente estratificada, o conjunto de
tamanhos de amostra dos estratos
geralmente será menor do que o
tamanho da amostra que seria ne-
cessário para alcançar certo nível de
risco de amostragem se uma amos-
tra tivesse sido retirada de toda a
população.

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Efeito no
Fator tamanho da
amostra
7. Quantidade de unidades Efeito Para populações grandes, o tamanho
de amostragem na popu- negligenciável real da população tem pouco efeito,
lação. se houver, no tamanho da amostra.
Assim, para pequenas populações, a
amostragem de auditoria não é geral-
mente tão eficiente quanto os meios
alternativos para obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente.
(Entretanto, ao usar a amostragem
de unidade monetária, um aumento
no valor monetário da população au-
menta o tamanho da amostra, a me-
nos que isso seja compensado por
um aumento proporcional na mate-
rialidade para as demonstrações con-
tábeis como um todo e, se aplicável,
nível ou níveis de materialidade para
classes específicas de operações, sal-
dos de contas e divulgações).

Atividades de aplicação
1. Disserte sobre a relação existente entre os controles internos da em-
presa e os testes de auditoria.

2. Todo trabalho de auditoria tem um componente denominado “risco”.


Em relação a esse componente, diferencie risco inerente de risco de
controles.

3. Um dos testes usuais de auditoria é denominado revisão analítica.


Explique no que consiste esse teste e como pode ser aplicado em tra-
balhos de auditoria.

Referências
AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (AICPA). SAS State-
ments on Auditing Standards, 107. Audit risk and materiality in conductinga-
naudit. Disponível em: <www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/Down-
loadableDocuments/AU-00312.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.

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Testes em auditoria

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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.222/2009. Que


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CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma revisão con-


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CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. In: CORDEIRO,


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vel na prática. Publicado em: 2007. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicaco-
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FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. In: CORDEIRO, Cláudio Mar-
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Publicado em: 2007. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
revista147.pdf>. Acesso em: 25 out. 2010.

Gabarito
1. Quando falamos em testes de auditoria, a profundidade com que
esses serão aplicados dependerá da maior, ou menor, confiança que o
auditor depositar nos controles internos da empresa. Quanto maior
a confiabilidade nos controles internos da empresa, a tendência da
aplicação de testes diminui, pois o auditor se sentirá confortável em
reduzir o volume de evidências e constatações. Naturalmente, quanto

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Testes em auditoria

menor a confiança depositada pelo auditor nos controles internos da


empresa, maior será a quantidade de testes.

2. Risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou clas-


sificação indevida relevante, supondo que não haja controles internos
que com ela se relacionem, assim este componente do risco depen-
derá na natureza de cada empresa. Risco de controles é o risco de que
um erro ou classificação indevida material que possa constar de uma
afirmação não seja evitado ou detectado tempestivamente pelos con-
troles internos da entidade.

3. A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo


o fluxo de controles internos e de exame analítico das operações de
determinada natureza ou de certo período do ano, neste caso confun-
dindo-se com a revisão integral. As técnicas empregadas constam de
análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências, entre ou-
tros indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas
em análise das demonstrações financeiras.

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Planejamento de auditoria

Neste capítulo abordaremos os aspectos relacionados aos planejamen-


tos que devem ser realizados em trabalhos de auditoria, desde aqueles mais
gerenciais, considerados como sendo estratégicos, até aqueles que devem
fazer parte da atividade diária do auditor, como o operacional. Também tra-
taremos sobre a importância e a forma de elaboração de um cronograma de
trabalho para a execução da auditoria.

Planejamento em auditoria
A realização de trabalhos de auditoria requer certos cuidados e precau-
ções, a fim de que o auditor consiga executar suas tarefas de maneira lógica,
racional e com a otimização dos recursos de que ele dispõe.

Assim como no nosso dia a dia programamos o que fazer e em qual perí-
odo, também na atividade de auditoria é necessário despender uma grande
parte do nosso tempo na preparação de planos adequados de trabalho,
desde aqueles realizados rotineiramente até aqueles mais estratégicos.

O planejamento em auditoria consiste na planificação de estratégias cla-


ramente ordenadas, sistematizadas e bem definidas, para que quando da
execução dos trabalhos de auditoria estas possam ser executadas com qua-
lidade, profundidade e abordando todos os aspectos relevantes do objeto
auditado.

Através do adequado planejamento, o auditor poderá diminuir a probabi-


lidade de o seu trabalho conter erros e desperdício de tempo, otimizando de
forma adequada os recursos disponíveis, tantos humanos como financeiros.

De acordo com Attie (2010), o planejamento em auditoria permite a de-


terminação antecipada de quais procedimentos serão aplicados, bem como
as extensões e distribuições destes procedimentos no tempo e a determina-
ção de quem executará os trabalho.

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Planejamento de auditoria

Com o planejamento será possível inclusive alocar a equipe de auditores


de acordo com a complexidade das áreas que serão auditadas, direcionando
auditores menos experientes para áreas que não requerem tanto conheci-
mento técnico.

Para áreas com maior risco na opinião do auditor, naturalmente seriam


destinados auditores com muita experiência, que já tivessem realizado tra-
balhos anteriormente em sistemas complexos, pois desta forma a chance do
auditor errar diminuiria sensivelmente.

Planejamento estratégico
Em linha com estudos desenvolvidos por Cordeiro (2004):
Cada vez mais aumenta a quantidade de prestadores de serviços na área de auditoria, e
em face disso obterão sucesso aquelas organizações que tiverem uma preocupação maior
com aspectos voltados ao planejamento adequado dos trabalhos que serão realizados,
bem como ter clara a definição do público que se queira atingir.

Sob essa ótica, é fundamental que tenhamos em mente conceitos e técnicas de


Planejamento Estratégico (PE), para que possamos obter sucesso nos desafios e
oportunidades que surgem a todo o momento, oferecendo trabalhos de auditoria com
qualidade e eficácia, sem perda e desgaste de recursos.

Estaremos, a partir deste momento, destacando o que é o planejamento estratégico e


qual a sua importância para o sucesso de uma tarefa.

Para que tenhamos claro o conceito do planejamento estratégico nas organizações,


vejamos o conceito de Almeida (2001, p. 13) que afirma: Planejamento estratégico é uma
técnica administrativa que procura ordenar as ideias das pessoas, de forma que se possa
criar uma visão de caminho que se deve seguir (estratégia). Depois de ordenar as ideias,
são ordenadas as ações, que é a implementação do planejamento estratégico, para que,
sem desperdício de esforços, caminhe-se na direção pretendida.”

Já a estratégia, de acordo com Silveira e Vivacqua (1999, p. 32) corresponde à capacidade


de se trabalhar contínua e sistematicamente o ajustamento da organização às
condições ambientais em mutação, tendo em mente a visão de futuro e a perpetuidade
organizacional.

Podemos dizer que as pessoas são eficientes ao desenvolver bem um processo e eficazes
ao alcançar bons resultados. É claro que um trabalho eficiente ajuda a alcançar a eficácia,
mas não é só ser eficiente, pois isso é obrigação, é preciso ser eficaz.

As técnicas de planejamento estratégico, a seguir abordadas, não irão demonstrar como


realizar a auditoria propriamente dita, mas irão auxiliar na estruturação das ações para
que sejam dirigidas para o público certo que se pretende atingir, conforme a filosofia da
organização, dos pontos determinantes para a organização das ideias e redirecionamento
das atividades de auditoria.

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Planejamento de auditoria

Estratégias para o planejamento


De acordo com Cordeiro (2004):
O estabelecimento de estratégias a serem seguidas para o desenvolvimento do
planejamento pode variar de autor para autor, entretanto estaremos seguindo a linha
de raciocínio estabelecida por Almeida (2001, p. 14), quando definiu quatro atividades
básicas para a realização da estratégia da entidade, representadas pela figura a seguir:

(CORDEIRO, 2004)
Análise dos
Análise do
aspectos
ambiente
internos

Estratégia da
entidade

Missão versus
Estratégia
campo de
vigente
atuação

Análise dos aspectos internos: nessa atividade, ocorre a conscientização sobre os


pontos fortes e fracos; essa é a forma de maximizar a eficiência da entidade destinada
ao levantamento, junto ao corpo funcional, das restrições internas da organização
impeditivas do bom desempenho de suas atribuições.

Análise do ambiente: essa é a atividade mais complexa e geralmente mais importante


do planejamento estratégico, pois nela são indicadas as oportunidades e ameaças que
serão a base para se chegar à eficácia da entidade.

Comparação da missão ou vocação com o campo de atuação: nessa atividade é


verificada a coerência entre aquilo a que a entidade se propõe, ou é vocacionada a fazer,
e aquilo que realmente está fazendo.

Estabelecimento da estratégia vigente: corresponde à montagem da estratégia a ser


seguida pela entidade, para alcançar os objetivos a que se propôs.

A missão de uma organização


Para que um planejamento estratégico realmente seja levado a termo, independentemente
do ramo de atuação da entidade, é necessário que a organização procure definir qual é a
sua missão e visão.

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Planejamento de auditoria

A missão é a razão de ser da entidade e serve para delimitar seu campo de atuação, como
também para indicar as possibilidades de expansão de suas ações.

Uma missão comporta o paradigma central ou objetivo a ser perseguido, os meios para a
sua conquista e a contribuição a ser oferecida à sociedade. Dentro do conceito de missão,
pode-se acrescer os valores da organização que também nortearão toda a estratégia da
empresa. (CORDEIRO, 2004)

Veja, a seguir, um exemplo de missão de uma empresa de auditoria:

Oferecer serviços de auditoria contábil, operacional e de gestão, no estado do Paraná,


com qualidade, suportada nos recursos humanos com a qualificação constante do corpo
técnico de colaboradores, superando as expectativas dos clientes, sempre pautados em
procedimentos éticos. (CORDEIRO, 2004)

Metas e objetivos
De acordo com Tiffany e Peterson (1999, p. 26) ‘depois de concluir a declaração de missão,
suas metas correspondem ao itinerário básico para chegar ao destino que você deseja.’

As metas são resultados abrangentes com os quais a entidade assumiu compromisso


definitivo. Para atingir metas a empresa deve estar disposta a comprometer recursos,
humanos e financeiros, necessários para alcançar os resultados almejados.

Para alcançar a meta, a empresa precisa fornecer orientação sobre como chegar lá,
portanto, é necessário que esta meta seja acompanhada por uma série de objetivos.

Os objetivos são declarações específicas que se relacionam diretamente a uma


determinada meta, fornecem detalhes sobre o que deve ser feito e quando; portanto, é
comum os objetivos estarem associados a datas e números. (CORDEIRO, 2004)

Veja a seguir um exemplo de metas e objetivos para uma empresa de


auditoria:

(CORDEIRO, 2004)
QUADRO DE METAS E OBJETIVOS
METAS OBJETIVOS
a) Divulgação da Investimento
marca da empresa Meta Mês Descrição
em R$
de auditoria no es-
tado do Paraná. a Fev. a Investimento em publi- 10.000,00
Junho cidade para a divulga-
ção da marca, em meios
especializados.

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Planejamento de auditoria

Planejamento estratégico para uma empresa


de auditoria

Análise dos aspectos internos


Nessa atividade de análise dos aspectos internos, são identificados os fatores de sucesso
de uma empresa em seus ramos de atividade, de uma unidade da empresa ou de um
profissional, que levam a entidade ao cumprimento da sua missão.

Esses fatores que levam uma entidade ao sucesso são chamados de Fatores Críticos
de Sucesso (FCS). Os FCS são os fatores considerados como chave, ou seja, cujo
desenvolvimento será determinante e principal responsável para que uma entidade se
sobressaia em relação a outras entidades.

Essa fase caracteriza-se pela identificação e análise dos pontos fracos e fortes da
organização, a fim de viabilizar o aproveitamento das oportunidades e evitar que fique
vulnerável às ameaças externas. (CORDEIRO, 2004)

Veja a seguir um exemplo de análise dos aspectos internos para uma em-
presa de auditoria:

(CORDEIRO, 2004)
ANÁLISE DO AMBIENTE INTERNO
FATORES CRÍTICOS DE SUCESSO (FCS)
Estrutura do escritório compatível com a prestação dos serviços;
Atualização constante do quadro de colaboradores;
Profissionais técnicos com qualificação específica;

PONTOS FORTES ATUAIS PONTOS FRACOS ATUAIS


Pessoal técnico com reconhecida contribui- Instalações com dificuldades de
ção no meio acadêmico e social; acesso;
Cultura ética implantada na organização. Ausência de colaborador com co-
nhecimento de auditoria de gestão.

ESTRATÉGIA PARA MELHORIA DOS PONTOS FORTES E FRACOS


PONTOS FORTES PONTOS FRACOS
Criação de grupos internos de estudos técni- Procura de local compatível com a
cos de auditoria, para constante atualização; prestação de serviço, e de fácil acesso;
Participação em seminários nacionais e inter- Contratação no mercado de profis-
nacionais de auditoria. sional com qualificações voltadas
para a auditoria operacional.

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Planejamento de auditoria

Análise do ambiente externo


A análise do ambiente é geralmente a etapa mais importante do plano estratégico, pois é
quando as entidades são levadas a alcançar a eficácia pela descoberta de oportunidades
e ameaças.

O ambiente de uma entidade é tudo aquilo que influencia em seu desempenho sem que
ela pouco ou nada possa fazer para mudar tais fatores ou variáveis.

Enquanto a análise dos aspectos internos visualiza o presente, e medidas que só dependem
da entidade, a análise do ambiente visualiza o futuro e, como pouco ou quase nada pode
ser feito para mudá-lo, cabe à entidade apenas tomar medidas para se preparar para esse
futuro.

Na análise ambiental, são identificadas as oportunidades e ameaças, que são os principais


condicionantes da eficácia organizacional, ou seja, para se ter sucesso, deve-se aproveitar
as oportunidades e evitar as ameaças. (CORDEIRO, 2004)

Veja um exemplo de oportunidades e ameaças para uma empresa de


auditoria:

(CORDEIRO, 2004)
ANÁLISE AMBIENTAL
OPORTUNIDADES AMEAÇAS
Ausência na região de prestação de ser- Retração nos investimentos com audi-
viços de auditoria com qualidade para toria e consultoria, em razão da situação
empresas de médio e pequeno porte. econômica do país.
Grande número de empresas de peque- Carência de profissionais especializados
no e médio porte, sem estrutura profis- na prestação de serviços de auditoria de
sional. gestão.

Comparação da missão ou vocação com o campo


de atuação
Os conceitos de missão e de vocação são muito próximos e servem para delimitar o campo
de atuação de uma entidade, além de verificar se esta não está atuando em algo que não
lhe diz respeito ou está deixando de atuar em algo que deveria.

O conceito de missão está ligado à razão de ser, que pode ser de uma organização,
unidade ou profissional.

Não teria sentido, por exemplo, a prestação de serviços de consultoria, em uma empresa
que se diz especializada na prestação de serviços de auditoria, principalmente se for para
os mesmos clientes, pois além de problemas relacionados a aspectos éticos, estaria sendo
contrário à sua missão. (CORDEIRO, 2004)

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Planejamento de auditoria

Estabelecimento da estratégia vigente


Para que não aconteça uma descontinuidade, é necessário conhecer qual é a estratégia
seguida pela entidade, para que se preocupe, sempre que possível, em não mudar
radicalmente de direção, o que poderá implicar prejuízos para a entidade.

Para conseguir identificar a estratégia que vem norteando uma empresa, pode-se
perguntar quais são as atividades que são consideradas de maior importância em um
período curto (como um ano), bem como as atividades que representaram maior
desembolso nesse período.

Assim, por exemplo, não teria sentido o investimento de altos recursos na contratação
de um profissional especialista no desenvolvimento de auditoria de gestão, se na região
onde a empresa esteja sediada a demanda por auditoria dessa natureza é quase nula.
(CORDEIRO, 2004)

Planejamento operacional
Conforme Cordeiro (2004):

Por planejamento operacional entenda-se aquele realizado no dia a dia das organizações,
seguido por cronogramas, tarefas específicas e alvos mensuráveis, assegurando que as
combinações de recursos estarão disponíveis na hora certa.

Voltando o conceito para a realidade da auditoria, as normas relativas à execução dessa


atividade exigem que o trabalho de auditoria seja adequadamente planejado. Planejar
significa estabelecer metas para que o serviço de auditoria seja de excelente qualidade e
ao menor custo possível.

De acordo com Sá (1999) os principais objetivos a serem alcançados no planejamento de


auditoria são:

Adquirir conhecimento sobre a natureza das operações e organização global da


empresa;

Planejar maior volume de horas na auditoria preliminar;

Obter total cooperação dos funcionários da empresa;

Determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditorias;

Identificar previamente problemas relacionados com contabilidade, auditoria e


impostos.

Seguindo os padrões de auditoria da International Federation of Accountants (IFAC),


passaremos a abordar o tema segundo uma perspectiva internacional.

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Planejamento de auditoria

Planejamento do trabalho
O planejamento adequado do trabalho de auditoria ajuda a garantir que se devote atenção
apropriada às áreas importantes da auditoria, que os problemas em potencial sejam
identificados e que o trabalho seja completado rapidamente. O planejamento também
ajuda a distribuir apropriadamente o trabalho aos assistentes, bem como a coordenar o
trabalho feito por outros auditores e especialistas.

A extensão do planejamento varia de acordo com o porte da entidade, a complexidade


da auditoria, o conhecimento que o auditor tiver da entidade e seu conhecimento do
negócio.

Obter conhecimento do negócio é uma parte importante do planejamento do trabalho.


O conhecimento do negócio ajuda o auditor a identificar eventos, transações e práticas
que podem ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis.

É possível que o auditor queira discutir elementos do plano global de auditoria e certos
procedimentos de auditoria com o comitê de auditoria, a administração e o pessoal
da entidade, para melhorar a eficácia e a eficiência da auditoria e para coordenar os
procedimentos de auditoria com o trabalho do pessoal da entidade. Todavia, o plano
global de auditoria e o programa de auditoria permanecem sendo da responsabilidade
do auditor. (CORDEIRO, 2004)

O plano global de auditoria


De acordo com Cordeiro (2004):
O auditor deve desenvolver e documentar um plano global de auditoria que descreva o
alcance e a conduta esperados da auditoria. Embora o registro do plano global de auditoria
precise ser suficientemente detalhado para orientar o desenvolvimento do programa de
auditoria, seu conteúdo e forma precisam variar de acordo com o porte da entidade, a
complexidade da auditoria e a metodologia e tecnologia específicas usadas pelo auditor.

Os assuntos que o auditor deve considerar ao desenvolver o plano global de auditoria


incluem:

Conhecimento do negócio
Condições do setor e fatores econômicos gerais que afetam o negócio da entidade;

Características importantes da entidade, seu negócio, seu desempenho financeiro;

O nível geral de competência da administração. (CORDEIRO, 2004)

Entendimento dos sistemas contábeis e de controles


internos
As políticas contábeis adotadas pela entidade e as mudanças dessas políticas;

O efeito de novos pronunciamentos contábeis ou de auditoria;

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Planejamento de auditoria

O conhecimento cumulativo que o auditor tiver dos sistemas contábeis e de controle


interno e a ênfase relativa que se espera que seja colocada nos testes de controle e
procedimentos de comprovação. (CORDEIRO, 2004)

Risco e relevância
As avaliações esperadas de riscos inerentes e de controle e a identificação de áreas de
auditoria significativas;

O estabelecimento de níveis de relevância para fins de auditoria;

A possibilidade de distorções relevantes, incluindo a experiência de períodos passados


ou fraude;

A identificação de áreas contábeis complexas, incluindo as áreas que envolvem


estimativas contábeis. (CORDEIRO, 2004)

Natureza, época de aplicação


e extensão dos procedimentos
Possível mudança de ênfase em áreas de auditorias específicas;

O efeito tecnológico da informática sobre a auditoria;

O trabalho da auditoria interna e seu efeito esperado sobre os procedimentos de


auditoria externa. (CORDEIRO, 2004)

Coordenação, direção, supervisão e revisão


O envolvimento de outros auditores na auditoria de componentes, como, por exemplo,
subsidiárias, filiais e divisões;

O envolvimento de especialistas e/ou peritos;

O número de locais;

Exigências de pessoal. (CORDEIRO, 2004)

Outros assuntos
A possibilidade de que o pressuposto de continuidade operacional esteja sendo
questionado;

Condições que exigem atenção especial, tais como a existência de partes relacionadas;

As condições do trabalho e quaisquer responsabilidades legais;

A natureza e época dos relatórios ou outras comunicações com a entidade, que são

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Planejamento de auditoria

esperadas do trabalho. (CORDEIRO, 2004)

Importância do estabelecimento de
um cronograma
Para que as atividades desenvolvidas sejam rigorosamente cumpridas
dentro de um período estimado, é de fundamental importância a elabora-
ção de um cronograma com descrição das atividades, bem como quem será
o responsável pelos trabalhos nas várias fases, e quem os revisará.

O cronograma estabelecido deverá ser cumprido integralmente, de tal


maneira que sejam alcançadas as áreas/processos que haviam sido plane-
jadas no ano anterior, evitando assim que a equipe de auditoria deixe de
efetuar trabalhos rotineiros, como aqueles especiais.

O cronograma de auditoria permite a visualização de todas as etapas


que devem ser cumpridas pela equipe de auditoria, e fazem com que
o auditor sinta-se “pressionado” na medida em que transcorre o tempo,
e pode inclusive demonstrar a necessidade de contratação de mais
profissionais.

O cronograma dos trabalhos deve ser planejado no ano anterior ao


que ele será executado, de maneira que haja a possibilidade de uma vi-
sualização global de todo o trabalho que deverá ser executado no ano
seguinte.

Poderá ser dividido entre as atividades consideradas preliminares, que


acontecem antes dos exames efetivos de auditoria, e ao final, onde os audi-
tores estão distribuídos nas áreas para a execução das tarefas.

No cronograma deverá aparecer, ainda, a função de cada auditor, bem


como o seu cargo dentro da estrutura organizacional, de maneira a ficar
claro que as atividades consideradas mais relevantes sejam executadas por
profissionais com maior experiência.

A seguir é apresentado um exemplo de cronograma de planejamento de


horas:

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Exemplo de cronograma de planejamento de horas

Previsto
Realizado

(ALMEIDA, 2003. Adaptado.)


1
PRELIMINAR1 FINAL2 Inserir as quantidades
de horas previstas por
cada auditor na realização

TOTAL GERAL
REALIZAÇÃO
PERÍODO DA
da auditoria preliminar,

SEMISSÊNIOR

SEMISSÊNIOR
ASSISTENTE

ASSISTENTE
que é aquela realizada
anteriormente ao fecha-

SÊNIOR

SÊNIOR
TOTAL

TOTAL
mento das demonstra-
ções financeiras.

ÁREAS/PROCESSOS A 2
Inserir as quantidades
SEREM AUDITADOS de horas previstas por
cada auditor na realização
da auditoria final, que é
aquela realizada poste-
riormente ao fechamen-
to das demonstrações
financeiras.

Total Geral

Ampliando seus conhecimentos

A importância do planejamento estratégico para


as atividades da auditoria de gestão
(FAJARDO, 2010)

Resumo
Nada mais importante dentro do contexto da auditoria de gestão do que
se ter acesso completo ao âmago da instituição a que se objetiva auditar.
Conhecendo os processos, a missão, os resultados e principalmente as metas

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Planejamento de auditoria

da organização, pode o auditor traçar uma completa interpretação do todo,


distinguindo aquilo que se faz, daquilo que se propõe a fazer. Através do
planejamento estratégico podemos verificar as metas da organização e de-
terminar a melhor maneira de associar os recursos disponíveis com as ne-
cessidades da sociedade e dos acionistas, pondo em prática mudanças con-
tínuas que levem à maior produtividade e à melhor qualidade dos serviços
prestados ou dos produtos fornecidos.

1. O papel da auditoria de gestão


A auditoria tem como foco principal todo um procedimento de fiscaliza-
ção utilizada para obter dados e informações de natureza contábil, financei-
ra, orçamentária e patrimonial das UJ, sendo neste ponto importante men-
cionar que ela é utilizada também para avaliações operacionais e aferição
dos resultados dos programas e projetos implantados.

A auditoria de gestão proporciona um patamar de avaliação nunca antes


ocorrido, pois é um novo enfoque de auditoria. Em tese, ela funciona como
um misto de duas modalidades de auditoria, a auditoria operacional ou de
acompanhamento, que é a atividade cujo objetivo principal é vigiar as tran-
sações sob as óticas da economicidade, eficiência e eficácia, verificando a efe-
tividade de programas específicos diante do posicionamento da instituição
em seu ambiente de atuação e o significado do desempenho obtido diante
de metas estabelecidas; e a auditoria de resultados cujo objetivo é vigiar a
produção e a produtividade, além de avaliar os resultados alcançados diante
de objetivos e metas fixados para um determinado período dentro da tipici-
dade própria.

Além dessa fusão há a preocupação eminente com a qualidade e com o


planejamento estratégico das instituições avaliadas em função da forma a
que se objetiva as atividades da organização, qual seu papel dentro de um
contexto temporal e como pode-se melhorar visando maior qualidade.

Michaelis (1998) define gestão como: “ato de gerir” e melhora logo em se-
guida quando menciona: “administração oficiosa de negócio alheio”. Assim
devemos considerar como negócio alheio nada mais que a grande respon-
sabilidade do gestor em gerir os recursos oriundos do erário público que são
colocados à sua disposição. Isso logicamente se estende não só ao gestor,
como também à organização ou unidade a ser auditada.

118 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,


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Planejamento de auditoria

Esses aspectos são em conjunto ferramentas aplicadas à administração


com o intuito de melhorar o controle interno. Conforme Dias (2008) observa
como conceito, o controle consiste em verificar se tudo ocorre em conformi-
dade com o plano adotado, com as instruções emitidas e com os princípios
estabelecidos.

Todas as ações de controle interno possuem a finalidade de avaliar o


cumprimento das metas previstas nos planos de planejamento de gastos e a
fim de comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficácia e efi-
ciência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, bem como exercer
o controle dos direitos e haveres da União, apoiando nestes casos as ações
do controle externo.

2. A estratégia
Oriundo do conceito de estratégia é que advêm alguns dos pilares que
compõem a auditoria de gestão. Estratégia significa ardil, manha, estrata-
gema, arte de dirigir coisas complexas. A inserção da estratégia na adminis-
tração tem por objetivo direcionar os rumos da instituição e dar a ela sus-
tentabilidade, numa análise macro de seu ambiente organizacional e de sua
missão. Através do planejamento estratégico podemos determinar a melhor
maneira de associar os recursos disponíveis com a necessidade da socieda-
de, pondo em prática mudanças contínuas que levem à maior produtivida-
de e à melhor qualidade dos serviços. Tais preceitos estão estritamente liga-
dos ao levantamento de questões que indiquem e mensurem os processos
organizacionais, tornando mais fácil o trabalho de incidir sobre os rumos
da organização a fim de que ela possa melhorar efetivamente sua missão
institucional.

Para uma organização da administração pública, que tem o dever de


apresentar demonstrações claras para a sociedade de que vem cumprindo
de forma eficaz a missão de gerir os recursos por ela fornecidos, e para os
acionistas, preocupados com seu investimento, o controle interno possui
importância, esclarecendo de forma adequada as dúvidas e indagações da
opinião pública a que está sempre condicionada.

Quando se foca o trabalho de auditoria de gestão, estamos nos baseando


sempre num planejamento estratégico, realizado com a consciência das ne-

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Planejamento de auditoria

cessidades, decisão para utilização, envolvimento, estrutura para o proces-


so, informações relevantes e organização, procurando readaptar este plano
sempre que for necessário.  O planejamento estratégico é uma ferramenta
que tem por missão apoiar gestores sobre as decisões e métodos a serem
aplicados quando da busca pelos objetivos, com vistas a potencializar as
oportunidades oferecidas pelo ambiente e minimizar os impactos das ame-
aças. A aplicação das táticas do planejamento nas instituições deve ser flexí-
vel, observando-se as condições ambientais que constantemente se alteram.
Desta forma o objetivo sempre estará perto. Para implantá-lo com sucesso é
necessária uma mudança na filosofia, na visão de mundo, distinguindo cada
uma de suas etapas, formalizando, escrevendo, planejando, controlando,
agindo e avaliando seus resultados.

3. O planejamento estratégico em etapas


O sucesso depende do planejamento de seu futuro, atentando às constan-
tes mudanças de cenários externos e internos. Somente com a implantação
de uma gestão focada nas seguintes etapas do planejamento administrativo
é que se pode garantir o dia de amanhã melhor. Cada etapa enunciada abaixo
descreve o planejamento de maneira genérica e os gestores podem ampliar
o leque de opções, assim como os auditores devem, ao analisar a organiza-
ção, sugerir caminhos que possam melhorar a qualidade do planejamento:

3.1. Negócio: saber quem são os clientes, qual o seu perfil, o que eles es-
peram dos serviços prestados, quem são os concorrentes do escritório. É a
expressão de forma clara, do âmbito de atuação do escritório.

3.2. Missão: é a motivação da existência do escritório, é o deve fazer o que,


para quem, para que, como, onde e qual a responsabilidade social da or-
ganização. Seus questionamentos devem ser periódicos e se preciso devem
mudar.

3.3. Visão: é onde a organização pretende chegar, são os seus sonhos. É o


estado e a forma que se deseja chegar no futuro. A visão tem a intenção de
proporcionar o direcionamento dos rumos do escritório.

3.4 Princípios: esses são imutáveis, são os valores que norteiam o dia a
dia da organização, relacionados a clientes, parcerias, qualidade, sigilo, ética,
transparência, imagem, ou seja, o que predispõe o código de ética profissio-
nal e os valores morais dos indivíduos da organização.

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Planejamento de auditoria

3.5. Análise do ambiente: é a identificação e análise de tendências, através


de evidências, que impactam na formulação de estratégias ou no cumpri-
mento de sua missão, resultando no elenco de oportunidades e ameaças.

3.6. Oportunidades e ameaças: são situações externas que colocam a empresa


diante de possibilidades ou dificuldades para a obtenção de seus objetivos,
melhorando ou piorando sua posição competitiva e/ou sua rentabilidade.

3.7. Pontos fortes e pontos fracos: são características internas de um ativo


que coloca o escritório em vantagem/desvantagem em relação aos concor-
rentes ou facilidades/dificuldades para atingir seus objetivos.

3.8. Objetivos ou metas: objetivos são os resultados esperados. Consistem


em alvos perseguidos pela canalização de esforços e recursos, são padrões de
desempenho presente e futuro que possam ser medidos e que a organização
deseja alcançar. Quando esses padrões são quantitativos, chamam-se metas.

3.9. Postura estratégica: é a escolha consciente de uma das alternativas


de caminho e ação para cumprir a visão do escritório, considerando a ca-
pacitação, a situação da empresa após a análise dos ambientes e de seus
objetivos.

3.10. Estratégia de sobrevivência: deve ser usada quando não existe al-
ternativa, quando o ambiente e a instituição estão em situação negativa,
utilizando por um tempo curto, visando objetivos mais tangíveis no futuro.
Sua postura deve ser de redução de custos, de desistência de processos ou
serviços que não são lucrativos.

3.11. Estratégia de manutenção: deve ser usada para manter a condição


conquistada, maximizando os pontos fortes, com atitude defensiva diante
das ameaças e investimento moderado. Sua postura deve ser de manuten-
ção do equilíbrio do mercado, dominando o segmento de atuação, especia-
lizando-se nos serviços já oferecidos.

3.12. Estratégia de crescimento: deve ser usada quando, embora a orga-


nização possua pontos fracos, o ambiente apresenta situações favoráveis.
Sua postura deve ser de lançamento de novos serviços, parceria com outros
órgãos, planejamento do processo de expansão.

3.13. Estratégia de desenvolvimento: deve ser usada quando a situação


interna e externa é favorável para buscar novos mercados e serviços. Sua

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Planejamento de auditoria

postura deve ser de atuação em novas regiões, diversificação de serviços,


desenvolvimento financeiro, novas tecnologias, fusão com outros órgãos.

3.14. Plano de ação: é o que a organização decide fazer a curto, médio e


longo prazo, considerando o ambiente, para atingir as metas, respeitando os
princípios, visando cumprir a missão do negócio.

4. Conclusão
Implantar o planejamento estratégico é um grande desafio e demanda
esforços. É uma tarefa difícil, mas não impossível. Exige envolvimento de
todos e o aprendizado de novos valores, além da persistência.

Para o escopo da auditoria de gestão, nos exames a serem realizados, o


planejamento estratégico precisa ser um documento vivo. Deve ser um ver-
dadeiro “oráculo” para que os auditores busquem por orientação na análise
dos parâmetros que norteiam a organização e para uma verificação apurada
de quais meios esta se utiliza para atingir a qualidade total dos serviços. Para
os gestores, serve para um amparo nos períodos de incerteza ou ambiguida-
de, obtendo na sua execução o controle da situação na tomada das decisões
para o futuro.

O planejamento estratégico dará também aos auditores mecanismos


para o levantamento de um conjunto de indicadores de desempenho não
financeiros da entidade e uma padronização do seu contexto.

Somente com planejamento haverá melhorias significativas no desem-


penho do órgão, especificamente nas questões essenciais encontrando so-
luções para as pressões e demandas do ambiente, além de fortalecer o tra-
balho em equipe, aumentando a capacidade organizacional e mobilizando
os esforços para o alcance dos objetivos.

Maquiavel já havia dito: “Quem não prepara as bases antes, poderá fazer
depois este trabalho, se tiver grande capacidade, ainda que com aborreci-
mento para o arquiteto, e perigo para o edifício”, ou seja, é preciso tomar
decisões antecipadamente, analisá-las, escolher alternativas, definir os obje-
tivos e as ações, definir os resultados e operacionalizar as estratégias.

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Planejamento de auditoria

Atividades de aplicação
1. Quais são as etapas que envolvem o plano global de auditoria?
2. Quais são os objetivos principais da elaboração de um cronograma de
auditoria?
3. Diferencie o planejamento estratégico do planejamento operacional,
em trabalhos de auditoria, citando dois exemplos práticos de cada um
deles.

Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. In: COR-
DEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratégico e Operacional em
Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.

ALMEIDA, Martinho Isnard Ribeiro. Manual de Planejamento Estratégico. In: COR-


DEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratégico e Operacional em
Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.

ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratégico e Opera-


cional em Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponível em: <www.
crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25
out. 2010.

FAJARDO, Jeisom de Melo. A Importância do Planejamento Estratégico para a


Atividade de Auditoria de Gestão. Publicado em: 2010. Disponível em: <www.ne-
tlegis.com.br/indexRC.jsp?arquivo=detalhesArtigosPublicados.jsp&co2=1897>.
Acesso em: 08 out. 2010.

SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. In: CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodri-
gues. Planejamento Estratégico e Operacional em Trabalhos de Auditoria.
Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
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SILVEIRA, Aldery Júnior; VIVACQUA, Guilherme. Planejamento Estratégico. In: COR-


DEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratégico e Operacional em

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Planejamento de auditoria

Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/


publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.

TIFFANY, Paul; PETERSON, Steven D. Planejamento Estratégico. In: CORDEIRO,


Cláudio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratégico e Operacional em Tra-
balhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponível em: <www.crcpr.org.br/pu-
blicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.

Gabarito
1. O plano global de auditoria faz parte do planejamento dos trabalhos
do auditor de maneira que o leve a se inteirar das seguintes etapas:
Conhecimento do negócio do cliente, entendimento dos sistemas
contábeis e dos controles internos, definição de risco e relevância dos
trabalhos da auditoria, natureza, época de aplicação e extensão dos
procedimentos de auditoria, e coordenação, direção, supervisão e re-
visão dos trabalhos de auditoria.

2. O cronograma de auditoria tem a finalidade de estabelecer datas,


quantidades de horas estimadas e equipes de auditores, para que as
atividades desenvolvidas sejam rigorosamente cumpridas dentro de
um período estimado. O cronograma de auditoria permite a visualiza-
ção de todas as etapas que devem ser cumpridas pela equipe de audi-
toria, e fazem com que o auditor sinta-se “pressionado” na medida em
que transcorre o tempo, e pode inclusive demonstrar a necessidade
de contratação de mais profissionais.

3. O planejamento estratégico é aquele voltado mais para a fase geren-


cial da auditoria, prospectando o futuro e a maneira como a equipe
de auditoria deve se portar, diante da filosofia de direção da empre-
sa de auditoria. No planejamento estratégico podemos citar como
exemplos: desenvolvimento da missão da empresa/departamento de
auditoria; definição da visão da empresa/planejamento de auditoria;
descrição dos fatores críticos de sucesso. Já o planejamento operacio-
nal é aquele voltado para a fase operacional da auditoria, desenvol-
vido para o adequado cumprimento de todas as etapas do trabalho
diário do auditor. No planejamento operacional podemos citar como
exemplos: desenvolvimento de cronograma de trabalho e elaboração
de programas de auditoria.

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Papéis de trabalho: conceito,
objetivo e elaboração

Neste capítulo abordaremos como o auditor evidencia o trabalho realiza-


do, através dos papéis de trabalho, sendo conceituado o seu significado, de-
monstrados os objetivos pelos quais são elaborados, além de relacionadas
as principais técnicas para a sua elaboração.

Conceito
Segundo Attie (1998) os papéis de trabalho formam o conjunto de formu-
lários e documentos que contêm as informações e apontamentos obtidos
durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações.

Para Cordeiro (2008, p. 6),


É através destes documentos que a auditoria demonstra o que foi executado, quais foram
os itens examinados, qual foi a data de execução dos trabalhos, quem os executou, entre
outras informações importantes.

São documentos extremamente importantes, sem os quais a auditoria não existe, uma
vez que se não forem sistematizados os papéis de trabalho, é impossível demonstrar o
que foi auditado.

Objetivos da emissão dos papéis de trabalho


De acordo Almeida (2003, apud CORDEIRO, 2008, p. 6), os principais obje-
tivos dos papéis de trabalho são os seguintes:
atender às normas de auditoria emitidas por entidades de classe;

acumular as provas necessárias para suportar a opinião do auditor;

auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;

facilitar a revisão por parte do auditor responsável, a fim de que ele se assegure que o
serviço foi executado de forma correta;

servir como base para avaliação dos auditores;

ajudar no trabalho da próxima auditoria, uma vez que uma auditoria bem executada
em um exercício serve de base para que no outro seja conduzida de uma forma mais
eficiente;

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

apresentar na justiça as evidências do trabalho realizado, caso seja movida uma ação
contra o auditor;

para defesa da conduta ética-profissional do auditor junto a sua entidade de classe.

Finalidades dos papéis de trabalho


Para Cordeiro (2008, p. 7):
Os papéis de trabalho têm como finalidade colher elementos comprobatórios suficientes
para evidenciar o trabalho realizado pelo auditor e dar fundamento em sua opinião sobre
as atividades e os processos auditados.

Por trabalhar com documentos originais da empresa, e pelo fato de haver um grande
volume de transações e documentos, seria inviável, além de oneroso para o auditor,
comprovar a realização de seus trabalhos através de cópias dessa documentação. Para
isso, ele utiliza os papéis de trabalho, onde registra as descobertas realizadas e pode,
assim, comprovar o trabalho executado.

Embora os papéis de trabalho tenham origem nos documentos que são de propriedade
da empresa, eles pertencem exclusivamente ao auditor, devido ao fato de que neles está
fundamentada a sua opinião.

Os papéis de trabalho são de natureza confidencial e não podem em hipótese alguma


ser utilizados em benefício próprio ou de outrem, uma vez que os mesmos trazem
informações obtidas da empresa.

De acordo com o item A23, da Resolução 1.206/2009 emitida pelo Conse-


lho Federal de Contabilidade (CFC), que aprova a NBC TA 230 – Documenta-
ção de Auditoria, o auditor deve conservar seus papéis de trabalho em boa
guarda, pelo prazo de cinco anos, contados a partir da emissão de sua opi-
nião sobre determinada transação, conforme transcrevemos a seguir.
A23. A NBC PA 01, item 47, requer que as firmas estabeleçam políticas e procedimentos
para a retenção da documentação de trabalhos. O período de retenção para
trabalhos de auditoria geralmente não é inferior a cinco anos a contar da data do
relatório do auditor ou, se posterior, da data do relatório do auditor do grupo (NBC
PA 01, item A61).

Uma vez estando a documentação de auditoria arquivada, é possível


complementações posteriores de fatos que venham a complementar in-
formações constantes nos papéis de trabalho do auditor, conforme prevê o
item A24 da Resolução referenciada anteriormente, o qual transcrevemos a
seguir:
A24. Um exemplo de circunstância em que o auditor pode julgar necessário modificar a
documentação de auditoria existente ou acrescentar nova documentação de auditoria

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

após ter sido completada a montagem do arquivo é a necessidade de esclarecimento da


documentação de auditoria existente em resposta a comentários recebidos durante as
inspeções de monitoramento, executadas por partes internas ou externas.

A denominação de documentação de auditoria é o registro dos procedi-


mentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida
e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a ex-
pressão “papéis de trabalho”).

Extensão da documentação de auditoria


A Resolução CFC 1.206/2009 traz diretrizes quanto à documentação dos
procedimentos de auditoria executados e da evidência de auditoria obtida.

Os itens A2 a A5 destacam a forma, conteúdo e extensão da documenta-


ção de auditoria, os quais elencamos a seguir:
A2. A forma, o conteúdo e a extensão da documentação de auditoria dependem de
fatores como:

(a) tamanho e complexidade da entidade;

(b) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados;

(c) riscos identificados de distorção relevante;

(d) importância da evidência de auditoria obtida;

(e) natureza e extensão das exceções identificadas;

(f ) necessidade de documentar a conclusão ou a base da conclusão não prontamente


determinável a partir da documentação do trabalho executado ou da evidência de
auditoria obtida;

(g) metodologia e as ferramentas de auditoria usadas.

A3. A documentação de auditoria pode ser registrada em papel, em formatos eletrônicos


ou outros. Exemplos de documentação de auditoria incluem:

(a) programas de auditoria;

(b) análises;

(c) memorandos de assuntos do trabalho;

(d) resumos de assuntos significativos;

(e) cartas de confirmação e representação;

(f ) listas de verificação;

(g) correspondências (inclusive correio eletrônico) referentes a assuntos significativos.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

O auditor pode incluir resumos ou cópias de registros da entidade (por exemplo,


contratos e acordos significativos e específicos) como parte da documentação de
auditoria. A documentação de auditoria, porém, não substitui os registros contábeis
da entidade.

A4. O auditor não precisa incluir na documentação de auditoria versões superadas de


papéis de trabalho e demonstrações contábeis, notas que reflitam entendimento
incompleto ou preliminar, cópias anteriores de documentos corrigidos em decorrência
de erros tipográficos ou de outro tipo de documentos em duplicata.

A5. Explicações verbais do auditor, por si só, não representam documentação adequada
para o trabalho executado pelo auditor ou para as conclusões obtidas, mas podem
ser usadas para explicar ou esclarecer informações contidas na documentação de
auditoria.

Regras de estruturação dos papéis de trabalho


Quando da elaboração dos papéis de trabalho, o auditor deverá levar em
consideração alguns aspectos relativos à forma da estrutura, de acordo com
Crepaldi (2002 apud CORDEIRO, 2008, p. 8):
Concisão: os papéis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos entendam sem
a necessidade de explicações por parte da pessoa que os elaborou. Qualquer pessoa
com conhecimento razoável de auditoria deve ser capaz de interpretar a maneira com
que foi conduzido o trabalho;

Objetividade: os papéis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se entenda aonde
o auditor pretende chegar. Não se deve divagar nas conclusões e observações obtidas
no decorrer da auditoria, para que seja possível manter a objetividade do trabalho;

Limpeza: os papéis de trabalho devem ser limpos, de forma a não prejudicar o


entendimento destes. Excesso de informações, fontes de pesquisa, ao invés de
demonstrar a profundidade dos exames, pode transparecer falta de planejamento, o
que pode prejudicar o entendimento do trabalho realizado;

Lógica: os papéis de trabalho devem ser elaborados de forma lógica no raciocínio, na


sequência natural do objetivo a ser atingido. A “abertura” de papéis de trabalho com
rigor lógico, desencadeamento de etapas, favorece a revisão e entendimento do que foi
executado pelo auditor;

Completos: os papéis de trabalho devem ser completos por si só, evitando assim que
o revisor destes tenha que recorrer a novas informações para fundamentar o que foi
executado pelo auditor.

Espécies de papéis de trabalho


Quanto às espécies de papéis de trabalho, podemos dividi-las em duas
categorias, a saber:

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Papéis permanentes
De acordo com Cordeiro (2008, p. 12), os papéis permanentes “contêm
informações utilizadas em mais de um trabalho ou exercício social. Esses
papéis devem conter informações importantes que tenham interesses per-
manentes e que possam ser utilizados em bases recorrentes”. Em relação a
documentos que podem constituir os papéis permanentes, citamos:
 manuais de procedimentos internos;
 estatuto ou contrato social;
 plano de contas;
 documentos de planejamento de longo prazo.

Papéis correntes
São utilizados somente para o trabalho em curso, ou seja, apenas para um
exercício social. Em relação a documentos que podem constituir os papéis
correntes, citamos:
 programa de auditoria;
 folhas de ajustes e reclassificações;
 questionário de controles internos.

Técnicas de elaboração de papéis de trabalho


De acordo com Cordeiro (2008, p. 8 ):
Assim como em qualquer área, na auditoria existem técnicas para a elaboração dos papéis
de trabalho para que os mesmos cumpram com seus objetivos e também para que haja
uma padronização.

As técnicas para confecção dos papéis de trabalho auxiliam na padronização da própria


equipe de auditores, bem como para que estes atendam a regras de aceitação em várias
partes do mundo, pois essas técnicas são consagradas internacionalmente.

Conforme Almeida (2003), sempre que possível o auditor deve fazer a anotação de seus
trabalhos a lápis (preto), facilitando as possíveis alterações durante a execução do serviço,
principalmente quando da revisão feita por auditores mais experientes.

A escrituração com lápis preto encontra justificativa quando os papéis são elaborados
manualmente, e estes não podem conter rasuras.

Imagine você se os Papéis de Trabalho de Auditoria (PTA), fossem feitos


a caneta, e quase ao final houvesse uma informação errada, todo o trabalho
teria que ser refeito, o que é inviável.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Na parte superior do papel de trabalho devem ser anotados o nome da empresa auditada,
a data base do exame e a área que está sendo auditada.

Essa recomendação é para que o auditor identifique claramente para qual empresa está
prestando o serviço, além de indicar a área que está sendo examinada.

Os papéis de trabalho não podem ter seu verso utilizado e os números, assim como as
informações, devem ser colocados na parte superior do papel de trabalho, enquanto que
as explicações advindas do trabalho executado devem ser colocadas na parte inferior.

Essa recomendação é para que haja um padrão de apresentação, e que o auditor concentre
em um local as explicações dos exames realizados.

As referências, tiques ou símbolos, são postos ao lado do número auditado e devem ser
explicados na parte inferior do papel de trabalho, servindo como evidência do trabalho
realizado. Os tiques são marcações que servem para mostrar que os trabalhos foram
executados e de onde estão vindo as informações.

Essas marcações agilizam a indicação do que efetivamente foi analisado, e facilitam


a revisão dos trabalhos, considerando que o revisor conseguirá identificar que tipo de
exame foi procedido pela auditoria. (CORDEIRO, 2008)

Podemos representar, como exemplos de tiques de auditoria, os seguin-


tes símbolos, com as suas devidas explicações:
soma conferida;
conferimos com o razão geral;
conferimos com nossos papéis de trabalho do exercício anterior;
cálculos conferidos;
conferimos com o somatório dos registros analíticos;
conferimos com a documentação-suporte.

O auditor deve evitar o excesso de tiques em uma mesma folha, pois pode “poluir” o
documento e dificultar consultas e revisões dos papéis de trabalho. Os tiques devem ser
anotados com lápis de cor (normalmente vermelho), de modo a identificar claramente o
trabalho executado e também a fim de facilitar as revisões dos papéis de trabalho.

Os tiques de auditoria não podem ser iguais para explicações diferentes, pois perderia a
função de agilidade e clareza da informação, assim como não podem ser excessivamente
extensos, de modo a ter muitos dados na mesma explicação. (CORDEIRO, 2008, p. 9)

Notas em auditoria
Existem outras técnicas para a elaboração dos PTA quando o desejo do
auditor for o de dar uma explicação mais prolongada sobre determinada in-
formação auditada.

O auditor pode também utilizar o sistema de notas, para que possa dar
todas as explicações que achar necessárias nos papéis de trabalho, prestan-
do uma informação mais completa que os próprios tiques.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Essa representação, através de nota, pode ser demonstrada, conforme


exemplos citados por Cordeiro (2008, p. 9), transcritos a seguir:
Nota 01: não foi possível a constatação da aplicação da convenção coletiva de trabalho,
considerando que a mesma não estava arquivada no escritório regional.

Nota 02: a realização do inventário físico foi impraticável de realização na data programada,
devido ao fato de a empresa ter participado de licitação e ter sido escolhida, o que gerou
demanda de serviço no período da programação do inventário.

Os papéis de trabalho que são montados devem ser aqueles que somente trarão uma
utilidade para o auditor, e as informações que neles irão conter devem se limitar aos
dados necessários. Assim como os comentários devem conter uma redação clara e de
fácil compreensão.

Os papéis de trabalho devem ter sua apresentação e o seu conteúdo de modo a permitir
que uma pessoa que não participou do trabalho possa compreendê-los de imediato. E, no
final, os papéis de trabalho devem indicar as conclusões alcançadas.

Codificação em auditoria
Existe uma codificação dos papéis de trabalho para que as informações
anotadas pelo auditor sejam facilmente encontradas. Essa codificação pode
ser feita através de sistema numérico ou alfabético, ou pela combinação dos
dois. A codificação deve ser feita com lápis de cor azul e postada na parte di-
reita superior do papel de trabalho. Todos os papéis devem ser codificados.

Essa codificação auxilia no arquivamento e “amarração” das informações


que constam nos PTA, de modo que sempre seja indicada a origem de deter-
minada informação/número, e para onde essa informação está indo.

De acordo com Cordeiro (2008, p. 10):


Os papéis de trabalho normalmente iniciam com a “folha/cédula líder”, ou “folha/cédula
mestra” que é aquela que recebe a primeira letra indicadora, e onde constam os dados ou
valores sintéticos.

As folhas seguintes, conhecidas por “folhas/cédulas subsidiárias”, ou “folhas/cédulas de


desdobramento”, receberão a letra indicadora da folha líder, precedida de uma numeração
sequencial, demonstrando que os valores ou dados serão “abertos” analiticamente.

Em relação à representação da codificação/amarração de auditoria, cita-


mos os seguintes exemplos:
Folha/cédula líder A Auditoria na tesouraria

Folha/cédula subsidiária de A A1 Relação analítica dos bancos

Folha/cédula líder B Auditoria em vendas

Folha/cédula subsidiária de B B1 Relação analítica de clientes

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Folha/cédula líder C Auditoria em compras

Folha/cédula subsidiária de C C1 Solicitações de compras

Dentro do item de amarração, é importante mencionarmos a técnica correta para


referências cruzadas, as quais são utilizadas para “ligar” um PTA de auditoria a outro, ou
evidenciando números dentro do mesmo PTA, demonstrando a correlação existente entre
os dados. (CORDEIRO, 2008, p.10)

Quanto às regras básicas para realizar adequadamente a amarração de au-


ditoria, devem ser observados os seguintes aspectos:
Somente cruzar cifras idênticas;

O cruzamento das referências deve ser preferencialmente na cor azul;

O cruzamento deve ser feito em ambas as direções.

A posição da referência com relação ao número referenciado indica sua direção, a saber:

A referência de um número que “vai para...” coloca-se do lado direito ou abaixo do


número.
A referência de um número que “vem de...” coloca-se do lado esquerdo. (CORDEIRO,
2008, p. 10)

Vamos a um exemplo de amarração:

R$10.000,00 A1 Vai para...


A1

Vai para...

Outro exemplo de amarração:

R$5.000,00
R$5.000,00

Vem de... A1

A1 R$10.000,00 (soma)

Vem de...
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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Exceções em auditoria
Conforme Cordeiro (2008, p. 10-11),
A exceção normalmente pode ser constatada pela auditoria na execução dos testes de
observância feitos para verificar como estão funcionando os sistemas e, consequentemente
representa o descumprimento de algum passo ou item do sistema.

As exceções recebem a simbologia de uma “letra argolada” de cor azul, e são indicativos
nos PTA de que algo não está correto na sistemática de controles internos da empresa, e
portanto o auditor não está concordando com o procedimento adotado.

Toda exceção deverá ser efetivamente documentada nos papéis de trabalho e,


posteriormente, abordada detalhadamente em relatório.

As exceções poderiam ser representadas nos papéis de trabalho, confor-


me demonstramos:
A empresa não vem efetuando o pagamento de horas extraordinárias, conforme
determina a convenção da categoria profissional.
Na contagem física do caixa foi constatada a existência de uma cédula falsa, a qual
consta como disponível no saldo da contabilidade.

Aspectos relativos à custódia dos papéis de


trabalho
Após os trabalhos de execução da auditoria, devem ser respeitadas al-
gumas regras quanto à custódia e a conservação desses documentos. De
acordo com Cordeiro (2008, p. 12):
São de propriedade exclusiva do departamento de auditoria;

Não devem ser entregues a terceiros, ou com esses discutidos sem a autorização do
gerente de auditoria;

As informações constantes nos papéis de trabalho nunca devem ser discutidas fora do
departamento de auditoria;

Devem ser conservados em local seguro, preferencialmente em cofres, ou arquivos


fechados, tanto durante o almoço, como ao final do expediente.

Revisão dos papéis de trabalho


Dentro de um processo de auditoria é natural a revisão dos papéis de tra-
balho, normalmente feita por auditores seniores, tendo por prática atender
às seguintes rotinas, conforme Cordeiro (2008, p. 12):

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração
Os papéis de trabalho estão sujeitos à revisão do sênior, que prepara uma folha de
“pontos pendentes”;

A revisão representa um comentário crítico do sênior sobre o trabalho do assistente;

A eliminação das pendências deve ser evidenciada nos papéis de trabalho e não nas
folhas de pendências onde foram levantadas;

A promoção dos auditores dentro da hierarquia da organização encontra, como um dos


itens de avaliação, a clareza e objetividade com que são “abertos” e desenvolvidos os PTA.

Programas de auditoria
Para Cordeiro (2008, p. 11):
O programa de auditoria é o planejamento de ação voltado para orientar e controlar a
execução dos exames de auditoria.

É a forma escrita e ordenada de uma série de procedimentos de verificação a serem


aplicados durante o trabalho de auditoria, de modo que sejam obtidas as melhores
evidências e provas das áreas investigadas.

Deve-se ter sempre o programa de auditoria em mãos para a execução completa do


trabalho. Não há programas fixos, podendo ser elaborado pelo próprio auditor, sujeito a
alterações periódicas.

Para a correta elaboração de um programa de auditoria, devem ser considerados os


levantamentos iniciais realizados pelo auditor através de entrevistas e aplicação de
questionário de controle interno, sem entretanto fazer parte integrante do programa.

O levantamento inicial não pode ser considerado como parte integrante do programa
de auditoria, pois representa uma parte ainda indefinida, onde as respostas transmitidas
não são revestidas de confiabilidade pela ausência da aplicação de testes formais de
auditoria.

Cada auditor, todavia, utiliza o programa de trabalho como melhor lhe convém, não
havendo uma norma muito rígida que o impeça de inserir medidas paralelas de
confiabilidade dos controles.

Muitas vezes, ao realizar uma verificação pela terceira ou quarta vez consecutiva,
por exemplo, pode-se encontrar modificações de controles que antes já haviam sido
realizados.

O fato de se inserir a repetição sobre verificações de controles internos pode ter dupla
vantagem, a saber:

1.º) Confirmar levantamentos realizados;

2.º) Observar se o cumprimento do controle é efetivo, ou seja, se não é fruto apenas de


“rotina”, mas de “cumprimento de rotina”.

Pode ocorrer que a empresa tenha um sistema de organização de controles, de aparente


qualidade, mas que, na prática, não o executa, ou o faça apenas parcialmente.

O programa de auditoria pode, pois, sem erro técnico, sem prejuízo de qualidade,

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

inserir repetições de testes de controles, em suas “execuções”, mesclando-os com a


verificação.

Ressalta-se, entretanto, que tal prática se justifica nas primeiras auditorias, mas que seu
esforço pode ser reduzido em serviços de duração mais prolongada ou permanente.

Vantagens da utilização do programa de auditoria


Entre as principais vantagens que a elaboração do programa de auditoria
pode proporcionar à empresa, Cordeiro (2008, p. 11), cita:
Estabelecer a maneira adequada de realização dos trabalhos;

As considerações feitas pelo auditor para a determinação de seu trabalho;

Controlar o tempo gasto na realização do trabalho;

A sequência lógica de realização do trabalho; e

Evidência dos trabalhos e quaisquer mudanças ocorridas em relação ao original.

Itens básicos a serem observados na confecção


de programas de auditoria
Na estruturação dos programas de auditoria, é fundamental que o audi-
tor tenha uma sequência lógica, Cordeiro (2008, p. 12), destaca:
Definição dos objetivos da área a ser auditada;

Determinação do escopo da auditoria;

Avaliação do controle interno como base à extensão e profundidade do trabalho a ser


concluído;

Avaliação da relevância;

No momento da aplicação, definir os procedimentos de auditoria;

No desenvolvimento dos procedimentos de auditoria, que são os passos a seguir no trabalho,


devem começar com verbos de ação, tais como: verificar, demonstrar, calcular, obter etc.

Modelos de papéis de trabalho


A título de exemplo, relacionamos a seguir modelos de papéis de traba-
lho de auditoria, destacando o programa de auditoria, formato de sete colu-
nas e o memorando.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Destacamos que cada auditor poderá mudar o layout dos modelos apre-
sentados, especialmente se forem desenvolvidos em planilhas eletrônicas,
todavia a padronização estudada quanto aos critérios de amarração, referên-
cias cruzadas e tíques deve ser preservada.

Modelo de programa de auditoria

MODELO DE PROGRAMA DE AUDITORIA

CMRC Auditores Independentes SS Ltda.

Cliente:

Área a ser auditada:

REF FEITO Observações


Descrição dos Procedimentos DATA
PT POR

I. OBJETIVOS

II. DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO

III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

PREPARADO POR: EXECUTADO POR: REVISADO POR: OBSERVAÇÕES:

Cláudio Marcelo Marcelo Cláudio

Data: xx/xx/xxxx Data: xx/xx/xxxx Data: xx/xx/xxxx

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Modelo de papel de trabalho – 7 colunas

MODELO DE PAPEL DE TRABALHO – 7 COLUNAS

CMRC Auditores Independentes SS Ltda.

Cliente:
Data Base: Data: xx/xx/xxxx
Área/Seção:

OBSERVAÇÕES: PREPARADO POR: REVISÃO:


Cláudio Marcelo Sênior: Marcelo Gerente: Cláudio
Data: xx/xx/xxxx Data: xx/xx/xxxx Data: xx/xx/xxxx

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Modelo de papel de trabalho – memorando

MODELO DE PAPEL DE TRABALHO – MEMORANDO

CMRC Auditores Independentes SS Ltda.

Cliente:
Data Base: Data:xx/xx/xxxx
Área/Seção:

OBSERVAÇÕES: PREPARADO POR: REVISÃO:


Cláudio Marcelo Sênior: Cláudio Gerente: Marcelo
Data: xx/xx/xxxx Data: xx/xx/xxxx Data: xx/xx/xxxx

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Ampliando seus conhecimentos

Codificação dos papéis de trabalho


(NOGUEIRA, 2004)

Resumo
Pensar em um processo de auditoria é pensar em documentos que serão
analisados e dos quais serão retiradas informações para a composição do relató-
rio final, onde o auditor emitirá sua opinião sobre a entidade auditada.

Com essa macro visão, torna-se necessário que se tenha à disposição um con-
junto de papéis devidamente organizados, que facilitem o acesso às informa-
ções, não só do técnico que as manipulou, mas de qualquer outro interessado.

Mesmo na hipótese da auditoria sem papel, aquela realizada por meios ele-
trônicos, é necessário que se organize a documentação que foi analisada, sob
pena de serem perdidas informações valiosas.

1. Introdução
Um conjunto de papéis de trabalho, sem referências, pode ser comparado
a um livro sem título, sem índice, de folhas soltas, sem numeração de páginas,
capítulos e parágrafos. É evidente que a localização de um determinado assunto
nesse livro é enormemente dificultada, sua compreensão é prejudicada e o risco
de torná-lo imprestável é grande pela probabilidade de que suas folhas, aciden-
talmente ou não, tenham sua ordem modificada.

A codificação de papéis de trabalho é, antes de tudo, uma questão de método.


Sua organização deve ser feita dentro da racionalidade, da lógica formal. Assim,
o auditor utiliza a codificação dos papéis de trabalho para que estes se tornem
um conjunto harmônico de informações de fácil acesso e compreensão para os
que necessitam dessa documentação, quer para revisão do trabalho realizado,
quer para conhecimento e diagnóstico daquilo já apurado, com vistas ao plane-
jamento de novas etapas da auditoria.

Os papéis de trabalho, em princípio, são representados em dois grupos. O


primeiro é aquele que tem característica de resumo ou de sintetização e é geral-
mente denominado “papel de trabalho mestre”; os demais, que por suas carac-
terísticas darão sempre maiores subsídios ou detalhes, são denominados “papéis

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

de trabalho subsidiários”. Essa forma de agrupamento nada mais é do que uma


analogia ao modelo utilizado pela contabilidade representado pelo Razão Sinté-
tico e Razão Analítico. Registre-se, entretanto, que uma folha subsidiária, em uma
determinada situação, poderá ser uma folha mestra no caso de ser necessário o
desdobramento da atividade a que se refira.

Os papéis de trabalho devem ser organizados em seções, codificados de


forma alfanumérica e reunidos em pastas específicas correspondentes às três
distintas fases do processo de auditoria, ou seja: planejamento geral, execução
dos trabalhos de campo e elaboração do relatório de auditoria.

A codificação dos papéis de trabalho é convencionada geralmente com a


utilização de letras maiúsculas e números (A-1, C-3 etc.), utilizando letras para
identificação de folhas mestras e letras e números para as folhas subsidiárias,
obedecendo a uma sequência lógica e racional e procurando sempre resumir os
trabalhos realizados em um jogo de papéis que em seu conjunto representará
todo o serviço executado.

Na forma usual de utilização dessa codificação o componente alfabético da


codificação será separado dos componentes numéricos por um hífen, enquan-
to que os componentes numéricos serão sempre separados entre si por um
ponto.

Caso existam muitos segmentos a serem analisados e/ou ocorra grande


volume de papéis, é recomendável que se estruture as áreas em subcapítulos es-
pecíficos, como forma de melhor representá-los e, assim, facilitar seu manuseio.

2. Índice dos papéis de trabalho


O índice de papéis de trabalho apresentado a seguir observa a forma de co-
dificação comentada e está seguido de comentários sobre que conteúdo deverá
conter. Observe que alguns itens estão com mais desdobramentos que outros,
podendo haver mais outros, se assim for julgado necessário, para um correto
ordenamento dos papéis e melhor clareza sobre os trabalhos realizados. Pode,
também, haver trabalhos que produzem poucos papéis, quando não serão ne-
cessários tantos desdobramentos. Entretanto, é importante considerar, para or-
denamento da utilização desse índice, que os capítulos e subcapítulos tenham
sua codificação mantida, mesmo que não sejam utilizados em determinado
trabalho.

A seguir, tecemos alguns comentários sobre os componentes do conjunto de


papéis de trabalho, que estão agrupados de acordo com sua utilização.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

A – Introdução

A-1 – Documentos básicos


Este deverá ser o grupo de papéis iniciais do trabalho desenvolvido no cam-
po, onde serão agrupados os papéis indicativos do desenvolvimento dos
trabalhos, inclusive os relativos às possíveis limitações ao seu escopo.

Aqui também deverão ser agrupados os documentos referentes à própria


execução do trabalho, inclusive aqueles referentes à determinação das
ações que deverão ser desenvolvidas.

A-1.1 – Autorização para a auditoria

A-1.2 – Correspondências

A-2 – Limitação de escopo


Nesta denominação deverão ser relacionados os tópicos que, por qualquer
motivo, causaram limitação ao escopo do trabalho, indicando-se os itens
do relatório em que aparecerão.

Fator de importância no desenvolvimento das atividades a serem desen-


volvidas, a limitação de escopo deve ser bem especificada, já que seus efei-
tos poderão ser significativos no contexto geral do trabalho.

B – Análise do processo

A auditoria a ser realizada poderá ser em razão de um processo já em an-


damento. Nesses casos, esse capítulo fica reservado ao agrupamento dos
papéis que propiciarão a análise dos seus componentes, dividido em sub-
capítulos de acordo com a segmentação que se torne necessária.

B-1 – Formalização
Nesta folha mestra devem ser juntados os documentos, registros e comen-
tários sobre a formalização do processo, ou seja, quais são seus componen-
tes, como estão estruturados e se são aqueles que efetivamente deveriam
estar compondo-o.

C – Estrutura operacional
Aqui deverão ser agrupados os documentos relativos à estrutura opera-
cional da empresa, com detalhes que permitam conhecer seu funciona-
mento, e identificadas suas pessoas-chave, com os cargos e respectivos
números telefônicos.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

Para efeito desses registros, oferecemos o formulário “Gestores e Pesso-


as-Chave” que deverá ser preenchido pela equipe de campo, indicando
todas as pessoas que foram contadas no curso do trabalho. Essa informa-
ção servirá de direcionador para futuras equipes que retornem à unida-
de, as quais terão seus contatos facilitados.
C-1 – Documentos básicos
Nesse segmento deverão estar agrupados os papéis que tratem da estru-
tura operacional da entidade que está sendo auditada.
C-2 – Pessoal
Aqui serão agrupadas as informações relativas ao pessoal, tanto qualita-
tivamente quanto aos seus custos.

Atividades de aplicação
1. Diferencie papéis de trabalho correntes de papéis de trabalho permanentes.

2. Qual é a distinção que existe entre os tiques/marcações de auditoria e


as codificações nos papéis de trabalho?

3. Em relação ao programa de auditoria, conceitue e descreva a finalida-


de da sua elaboração.

Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. In: COR-
DEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Papéis de Trabalho: a gênese da atividade
diária do auditor. Publicado em: 2008. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publica-
coes/downloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.

ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos aplicações. São Paulo: Atlas, 1998.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.206/2009. Que


aprova a NBC TA 230 – Documentação de Auditoria. Disponível em: <www.cfc.
org.br/sisweb/sre/docs/RES_1206.doc.> Acesso em: 15 out. 2010.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Papéis de Trabalho: a gênese da ativi-


dade diária do auditor. Publicado em: 2008. Disponível em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.

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Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração

CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. In: CORDEIRO,


Cláudio Marcelo Rodrigues. Papéis de Trabalho: a gênese da atividade diária do
auditor. Publicado em: 2008. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/do-
wnloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.

NOGUEIRA, Carlos. Codificação dos Papéis de Trabalho. Publicado em 12 jan.


2004. Disponível em: <www.vemconcursos.com/opiniao/index.phtml?page_
id=1459>. Acesso em: 22 nov. 2010.

Gabarito
1. Os papéis permanentes são aqueles que incluem informações utiliza-
das em mais de um trabalho ou exercício social. Esses papéis devem
conter informações importantes que tenham interesses permanentes
e que possam ser utilizadas em bases recorrentes. Em relação aos pa-
péis correntes estes são utilizados somente para o trabalho em curso,
ou melhor dizendo, do próprio exercício social, sendo necessária a sua
renovação a cada auditoria.

2. Os tiques são marcações que servem para mostrar que os trabalhos


foram executados e de onde estão vindo as informações. Essas mar-
cações agilizam a indicação do que efetivamente foi analisado, e faci-
litam a revisão dos trabalhos, considerando que o revisor conseguirá
identificar que tipo de exame foi procedido pela auditoria. Em relação
às codificações nos papéis de trabalho estas auxiliam para que as in-
formações anotadas pelo auditor sejam facilmente encontradas. Essa
codificação pode ser feita através de sistema numérico ou alfabético,
ou pela combinação dos dois.

3. O Programa de auditoria é o planejamento de ação voltado para orien-


tar e controlar a execução dos exames de auditoria. É a forma escrita e
ordenada de uma série de procedimentos de verificação a serem apli-
cados durante o trabalho de auditoria, de modo que sejam obtidas
as melhores evidências e provas das áreas investigadas. Tem por fina-
lidade orientar quais são as etapas que o auditor deve cumprir para
assegurar que as principais rotinas de uma determinada área/seção/
processo foram revisadas pelos profissionais de auditoria.

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Controle interno e governança
corporativa

Neste capítulo trataremos sobre a importância do controle interno para


a auditoria e a organização, suas categorias e classificações. Abordaremos
também aspectos de governança corporativa e a Lei Sarbanes-Oxley.

Controle interno
A definição mais utilizada para o controle interno é a descrita pela
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)1, entidade america- 1
<www.aicpa.com>.

na responsável por definições e padrões voltados para a área de auditoria,


citando que controle interno é o plano da organização e todos os métodos e
medidas coordenadas, adotados dentro de uma empresa para salvaguardar
seus ativos, verificar a adequação e confiabilidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e fomentar o respeito e obediência às po-
líticas administrativas fixadas pela gestão.

De acordo com Andrade (1999) os controles podem ser classificados se-


gundo a sua natureza em:

 controles internos contábeis;

 controles internos gerenciais;

 controles internos operacionais;

 controles internos dos sistemas informatizados.

Controles internos contábeis


São os controles estabelecidos como parte do plano geral organizatório,
no tocante à estrutura contábil. Compreende os métodos e procedimentos
voltados fundamentalmente à:

 Proteção do patrimônio:
 Contra erro incidental e involuntário;
 Contra erro premeditado e intencional, com ou sem apropriação
de valores.

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Controle interno e governança corporativa

 Contribuir para estimular a eficiência operacional, estabelecendo um


processo contínuo de classificar e ordenar as transações e operações
por natureza.

 Promoção de incentivo à observância das políticas e diretrizes estabe-


lecidas pela direção.

Controles internos gerenciais


A função gerencial está voltada de um lado para a fixação de planos,
metas e objetivos para a empresa e, de outro, para o controle do desempe-
nho global da mesma.

Nesse esforço, a gerência tanto pode apreciar o desempenho da empresa,


e julgá-lo adequado sob o ponto de vista dos controles, quanto decidir que o
desempenho, apesar de estar dentro dos parâmetros, pode ser melhorado.

Para um adequado acompanhamento, a entidade necessita de mecanis-


mos de controle diferentes dos simples mecanismos contábeis, necessita de
sensores de ocorrências capazes de medir os fatos e indicar situações para as
quais a interveniência da gerência passa a ser vital. O processo envolve:

 definir áreas, movimentos ou operações críticas, sensíveis, e material-


mente importantes para os objetivos finais da empresa;

 definir tarefas, metas e resultados a serem atingidos;

 estabelecer os parâmetros para aferição do desempenho e velocidade


da informação;

 estabelecer os sistemas de obtenção de dados e métodos de análise e


de comparação dos mesmos, contra parâmetros definidos;

 definir medidas corretivas ou melhora do processo.

Disso tudo decorre a necessidade de controles internos gerenciais, estru-


turados no sentido de obter, analisar e informar sobre a organização, seus
problemas crônicos, seus pontos de estrangulamento e de pressão sobre os
custos, tempos, pessoas, produtos, entre outros.

Controles internos operacionais


Controles internos operacionais são os controles estabelecidos pela orga-
nização para acompanhar os ciclos de negócios, medindo sua performance,

148 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,


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Controle interno e governança corporativa

estabelecendo medidas de proteção e propiciando à gerência condições de


acompanhamento e, se necessário, redirecionamento do negócio.

Por excelência, são controles ligados aos ciclos produtivos de serviços,


comerciais, financeiros, podendo ser também aplicados ao gerenciamento
da eficácia em que os trabalhos desenvolvidos nesta área devem se sujeitar
às medidas de eficiência, eficácia e economicidade.

São, portanto, controles internos de caráter analítico, voltados à infor-


mação do desempenho, da observância das políticas e procedimentos ge-
renciais e dos controles quantitativos (tempos, volumes, distâncias, tarifas,
prazos, percentuais, quantidades etc.).

A distinção a ser feita é que enquanto os controles internos contábeis se


preocupam em monitorar a aplicação dos conceitos e princípios de conta-
bilidade, em comparar o gasto contabilizado contra os orçamentos e auto-
rizações concedidas etc., os controles internos gerenciais se voltam ao pro-
cesso decisório de alto nível, à forma de preparação do plano estratégico, às
políticas e estruturas organizacionais; já os controles internos operacionais
se dedicam à forma como os preceitos de controle são aplicados em relação
aos fatos, tais como:

 o nível de qualidade nos processos produtivos, comerciais e de servi-


ços, procurando comparar realidade com padrões internos ou exter-
nos definidos e avaliando causas dos desvios, efeitos e medidas sane-
adoras necessárias.

 os movimentos ocorridos, como vendas, compras, entregas, produção,


quanto aos tempos, velocidades, quantidade, dinâmica do processo
etc. bem como feedbacks em relação à satisfação do cliente, devolu-
ções, recusa de produtos, atraso de entrega, cancelamento de pedi-
dos, quebra de máquinas, ociosidade de máquinas etc.

São, portanto, controles que acompanham as operações e fornecem in-


formações anteriores ou posteriores à ocorrência dos fatos.

Controles internos dos sistemas informatizados


Os objetivos do controle interno, em geral, permanecem os mesmos, seja
para áreas e operações gerenciais por métodos e sistemas mecânicos ou
manuais, ou por sistemas informatizados. Os controles internos sistêmicos
aplicam-se por igual:

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Controle interno e governança corporativa

 na organização e execução do plano geral e estratégico de informática.

 na execução do plano tático de informatização da empresa.

 no desenvolvimento de sistemas.

 no processo de seleção e aquisição de software.

 no processamento de sistemas aplicativos.

 no processo de seleção e aquisição de hardware.

 na administração e funcionamento do centro de processamento.

No seu escopo maior, o controle interno abrange a proteção física, lógica


e a segurança dos dados e informações.

Esses esforços para a proteção se tornaram importantes a partir do fato de


que máquinas e pessoas, de dentro e fora da empresa, associam-se no pro-
cessamento e produção de informação. Os volumes de informações e dados
crescem de maneira contínua e a informação, pela sua criticidade, passa a ser
um ativo real da empresa.

Objetivos dos controles internos


Em linha com estudos realizados pelo Instituto dos Auditores Indepen-
dentes do Brasil (Ibracon, 1989), antes da implantação de controles internos
nas organizações deve ser verificado o atendimento a quatro objetivos prio-
ritários, sendo:

 proteção de ativos;

 obtenção de informações adequadas;

 promoção da eficiência operacional;

 estimulação da obediência e do respeito às políticas da administração.

Proteção de ativos
Essa proteção tem três interpretações. A mais abrangente é aquela em
que os ativos devem ser protegidos contra qualquer situação indesejável.
Nesse caso, entende-se que a proteção dos ativos atuais e futuros é uma das
principais funções da administração.
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Controle interno e governança corporativa

A segunda interpretação, mais restrita, leva em consideração que o con-


ceito de proteção de ativos refere-se apenas à proteção contra erros não in-
tencionais ou irregulares intencionais. Por exemplo, erros decorrentes de cál-
culos incorretos, contabilizações inadequadas, realização de procedimentos
indevidos ou sua omissão.

Finalmente, a mais restrita das definições interpreta que a proteção de


ativos refere-se apenas aos erros intencionais.

Obtenção de informações adequadas


Em relação à obtenção de informações, admitem-se duas interpretações.
A primeira é que toda informação contábil, tanto para uso interno quanto
externo, deve ser adequada. A segunda interpretação, mais restrita, é que a
informação destinada aos usuários externos deve ser a mais adequada possí-
vel, livre de erros, pois esses usuários a utilizam mais do que os internos.

Na atualidade, onde a informação contábil está sendo utilizada cada vez


mais por diversos usuários, naturalmente os controles internos devem ser
capazes de atender a todos os interessados em dados confiáveis e seguros,
não priorizando apenas os usuários externos.

Promoção da eficiência operacional


Os dois conceitos anteriores promovem a eficiência operacional. Esse fato
pode ser verificado através dos relatórios gerenciais que, se adequadamen-
te analisados, devem gerar medidas corretivas que melhorem a eficiência
operacional.

Estimulação da obediência e do respeito às


políticas da administração
Através da implantação de um adequado sistema de controles internos,
é possível monitorar se as pessoas estão respeitando as políticas definidas
pela administração da empresa. Assim, por exemplo, se houve a definição
de que para compras acima de um determinado valor há a necessidade de
cotação de preços junto a três fornecedores, deve haver no ambiente de
controle interno uma forma de monitorar se essa definição da administração
está sendo respeitada.

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Controle interno e governança corporativa

Elementos de controle interno


Os elementos de controle interno são:

 plano de organização;

 sistemas de autorização e procedimentos de registro;

 pessoal adequado.

Plano de organização
Representado normalmente pelo organograma, e complementado pelas
diretrizes da administração e manuais de procedimentos, deve levar em con-
sideração o seguinte:

 Que existe adequada independência entre os departamentos, seções


e funcionários em todos os aspectos referentes à autorização, execu-
ção e controle, bem como nos relativos à custódia dos ativos envolvi-
dos nessas transações. Essa característica não surgirá apenas de um
organograma bem definido, mas de procedimentos detalhados para
cada operação. Exemplificando, numa transação de venda seria fun-
damental que:

 a autorização de venda fosse dada pelo departamento de vendas;

 a aprovação do crédito pelo departamento de crédito;

 a entrega da mercadoria pela expedição;

 seu recebimento pela tesouraria;

 seu registro pela contabilidade.

 Que existam linhas de responsabilidade e autoridade claramente defi-


nidas. Nesse caso, é fundamental que existam normas e procedimen-
tos definidos através de manuais internos.

Sistemas de autorização e procedimentos de


registro
Esses sistemas, os quais deveriam agregar-se àqueles referentes à execu-
ção das tarefas, devem abranger:

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Controle interno e governança corporativa

 Existência de normas escritas e organizadas, bem como manuais de


procedimentos e fluxogramas. Quanto ao aspecto contábil, devem
existir planos de contas e manuais de procedimentos que esclareçam
as dúvidas sobre o registro dos dados e que facilitem a elaboração de
demonstrações e outras informações financeiras de uso interno e ex-
terno.

 Separação de cada transação em etapas, de forma que nenhum indiví-


duo possa controlá-la integralmente.

 Registros e formulários adequados que levem em consideração aspec-


tos tais como simplicidade de entendimento, facilidade de preenchi-
mento e organização de dados.

Pessoal adequado
O funcionamento apropriado de um sistema de controle interno depen-
de não apenas de um planejamento da organização e de procedimentos e
diretrizes adequadas, mas também da escolha de funcionários aptos e expe-
rientes, e de pessoal capaz de cumprir os procedimentos estabelecidos, de
forma eficiente e econômica.

Com isso fica evidente que de pouco serve uma organização perfeita e
o estabelecimento de procedimentos de autorização, execução e controle
adequados, se os responsáveis pela aplicação desses procedimentos não o
fizerem eficazmente.

As etapas para a obtenção e a manutenção de pessoal íntegro e qualifica-


do devem abranger:

 procedimentos que garantam a contratação de pessoal de qualidade;

 treinamento e capacitação constante, para manter a motivação;

 avaliação constante de desempenho;

 rodízio periódico de funções.

Avaliação do controle interno


Passaremos agora a demonstrar como é possível a avaliação e a eviden-
ciação dos controles internos nas organizações.

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Para atingir os seus objetivos, as empresas agrupam e organizam, de


forma lógica, uma série de funções (procedimentos) necessários para a reali-
zação de tarefas. Esse agrupamento resulta no estabelecimento de uma série
de rotinas que são conhecidas por sistemas.

Cada trabalho que compõe o conjunto de atividades necessárias à opera-


ção da empresa como um todo é desenvolvido através de um sistema espe-
cífico. Assim, encontramos dentro da empresa sistemas voltados para:

 compra de suprimentos;

 vendas e cobrança;

 registros contábeis;

 controle e remuneração de pessoal;

 pagamentos e recebimentos;

 controle de estoques etc.

Um sistema de compras, por exemplo, é definido com o objetivo de as-


segurar à administração da empresa que as compras sejam efetuadas com a
maior eficiência possível, mediante a aplicação de funções específicas orga-
nizadas de modo lógico.

Contudo, como a administração pode assegurar-se de que as funções es-


tabelecidas estão sendo cumpridas?

Para fiscalizar o correto cumprimento das rotinas, são definidos outros


sistemas que têm como objetivo controlar o correto funcionamento de um
sistema operacional qualquer. Esse sistema é denominado sistema de con-
troles internos.

Assim, ao serem desenvolvidos sistemas ou rotinas destinados a atingir


objetivos, são superpostos a esses sistemas controles internos voltados para
verificação de seu cumprimento.

A avaliação desses controles internos é de suma importância para a


auditoria.

O processo de avaliação do controle interno consta, basicamente, de três


etapas: levantamento geral do sistema, sua avaliação e testes.

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Em relação ao levantamento dos sistemas da empresa este pode ser evi-


denciado de quatro formas diferentes, a saber:

 questionários narrativos;

 questionários “sim/não”;

 fluxogramas;

 descrição propriamente dita.

Questionários narrativos
Os questionários narrativos são compostos por uma série de questões que,
em conjunto com as respostas apropriadas, descrevem os aspectos significa-
tivos de um sistema de controle manual e/ou de computador. As questões
são redigidas nos seguintes termos: “Como são processadas as transações?”,
“Quem executa a função?”, “Que controles existem?”, e “Com que frequência
se faz isso?”. A sequência das questões permite documentar o sistema de
forma lógica e organizada.

O questionário narrativo traz algumas vantagens:

 as questões são redigidas de modo a ensejar uma resposta descritiva


dos procedimentos existentes e não uma série de “sim” ou “não” que
não descreve, necessariamente, esses procedimentos;

 as respostas documentadas fornecem uma descrição do sistema em


forma narrativa;

 essa descrição resultante é organizada em torno de pontos específicos


que podem ter importância durante, por exemplo, uma auditoria;

 as respostas documentadas podem ser facilmente associadas aos ob-


jetivos da auditoria;

 em circunstâncias apropriadas, o questionário pode ser preenchido


pelo pessoal da área/departamento envolvido, porque as questões não
pedem avaliações subjetivas da adequação dos controles existentes.

Os questionários podem também servir como guia na redação de uma


descrição do sistema de controle. Isso pode ser preferível em muitas circuns-
tâncias e, quando empregado dessa maneira, o questionário ajudará a:

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 ordenar a narrativa em uma sequência lógica;

 fazer contar matéria que possa ter importância;

 evitar pormenores desnecessários.

Questionários “sim/não”
Ao contrário dos questionários narrativos, os questionários “sim/não”
são compostos de questões que exijem apenas respostas sim, não ou não
aplicável.

As perguntas são dirigidas para controles específicos e, via de regra, uma


resposta “não” equivale a uma falha de controle interno. As perguntas são
formuladas nos seguintes termos: “As reconciliações bancárias são recebidas
por pessoa independente de quem as preparou?”, “O produto do recebimen-
to diário é depositado intacto no mesmo dia em conta-corrente bancária?”.

A sequência das questões, ao contrário dos questionários narrativos, não


permite a visualização do sistema. Segue, entretanto, uma ordem lógica, a
partir do sistema. As vantagens obtidas com esse tipo de questionário são:

 as respostas “não” podem indicar falhas ou deficiências de controle in-


terno;

 sua utilização e seu preenchimento são relativamente fáceis, já que o


julgamento envolvido é mínimo;

 pode-se dividir o questionário entre diversos avaliadores, sem risco de


perda da sequência.

Fluxogramas
A elaboração de fluxogramas, outra técnica para documentação dos
sistemas de controle, tem sido usada com bons resultados. Um fluxogra-
ma corretamente elaborado, em circunstâncias apropriadas, pode ajudar a
assegurar entendimento perfeito de aspectos importantes e relevantes de
um sistema e de seus controles. Além disso, os fluxogramas desenvolvidos
com a utilização de símbolos padronizados propiciam meios uniformes de
apresentação, permitindo às pessoas familiarizadas com o significado de tais
símbolos obter uma nítida compreensão do sistema.

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Os fluxogramas podem ser feitos em vários graus de detalhamento po-


dendo-se usá-los no lugar de outras técnicas ou em combinação, com estas,
como por exemplo, os questionários. Assim como em outras formas de docu-
mentação, as descrições de procedimentos e controles que não contribuem
para o entendimento do sistema devem ser evitadas.

É possível usar fluxogramas detalhados para mostrar total ou parcialmen-


te um sistema de transações e muitos dos procedimentos de controle cor-
relatos. Um fluxograma detalhado mostra a origem, o processamento sub-
sequente e a destinação de cada tipo de transação ou documento que nos
interessa no sistema. Deve identificar os procedimentos de controle, conter
descrições dos relatórios preparados, mostrando a segregação de tarefas e
descrever as exigências de autorização e aprovação para cada transação ou
documento relevante. Pode ser necessário mais de um fluxograma detalha-
do para documentar um sistema complexo. Dividindo-se um sistema em
partes menores, distintas, reduz-se o grau de detalhes de um fluxograma,
tornando-se, assim, fácil compreendê-lo.

Para possibilitar ampla compreensão de um sistema, pode ser mais ade-


quado elaborar um fluxograma resumido. Os fluxogramas resumidos, ge-
ralmente de uma página apenas, são particularmente úteis para ilustrar os
aspectos mais significativos de um sistema complexo.

Os fluxogramas detalhados e os resumidos são usados para diferentes


finalidades. Um fluxograma detalhado é usado para documentar os proce-
dimentos e controles que interessam ao avaliador, ao passo que um resumi-
do serve para apresentar um quadro geral que auxilia na compreensão do
sistema.

Descrição propriamente dita


A descrição propriamente dita ou narrativa do sistema consiste, como o
próprio nome diz, na descrição do sistema da empresa, requerendo do ava-
liador muita experiência e que sejam feitas entrevistas com todo o pessoal
envolvido com o sistema.

Como desvantagem dificulta a visualização do sistema como um todo,


podendo esconder eventuais falhas de controles internos. Pode ser utilizada
com maior segurança, se elaborada a partir de um questionário narrativo.

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Governança corporativa e a auditoria


No decorrer dos trabalhos de auditoria, é fundamental que o auditor sinta
segurança para opinar se as operações realizadas pela empresa estão ade-
quadas, de acordo com a legislação e as práticas de contabilidade.

Essa confiabilidade aumenta à medida que prevalece a transparência


sobre as informações que são divulgadas pela empresa junto aos seus di-
versos interessados, demonstrando que a alta administração da organização
está gerindo adequadamente os recursos colocados à sua disposição, em
linha com a legislação fiscal e societária, sendo criado o que comumente se
denomina de “governança corporativa”.

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM, 2002, p. 1) editou uma cartilha


onde consta o conceito de Governança Corporativa, como sendo:
[...] o conjunto de práticas que têm por finalidade otimizar o desempenho de uma
companhia ao proteger todas as partes interessadas, tais como investidores, empregados
e credores, facilitando o acesso ao capital. A análise das práticas de governança corporativa
aplicada ao mercado de capitais envolve, principalmente: transparência, equidade de
tratamento dos acionistas e prestação de contas.

Para os investidores, a análise das práticas de governança auxilia na de-


cisão de investimento, pois a governança determina o nível e as formas de
atuação que estes podem ter na companhia, possibilitando-lhes exercer in-
fluência no desempenho da mesma. O objetivo é o aumento do valor da
companhia, pois boas práticas de governança corporativa repercutem na
redução de seu custo de capital, o que aumenta a viabilidade do mercado de
capitais como alternativa de capitalização.

Quando investidores financiam companhias, eles sujeitam-se ao risco de


apropriação indevida, por parte de acionistas controladores ou de adminis-
tradores da companhia, de parcela do lucro do seu investimento. A adoção
de boas práticas de governança corporativa constitui, também, um conjun-
to de mecanismos através dos quais investidores, incluindo controladores,
protegem-se contra desvios de ativos por indivíduos que têm poder de in-
fluenciar ou tomar decisões em nome da companhia.

Companhias com um sistema de governança que proteja todos os seus


investidores tendem a ser mais valorizadas, porque os investidores reconhe-
cem que o retorno dos investimentos será usufruído igualmente por todos.

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Princípios fundamentais de governança


corporativa
De acordo com estudos realizados por Borgerth (2007), a governança cor-
porativa deve estar alicerçada em quatro princípios fundamentais, sobre os
quais discorremos a seguir.

Transparência
Expressa pelo desejo de promover informações relevantes e não confi-
denciais de forma clara, tempestiva e precisa, incluindo informações de cará-
ter não financeiro. Na literatura internacional, esse princípio é denominado
disclosure, ou seja, o dever de revelar informações úteis e relevantes.

Para Iudícibus (2010) o objetivo principal da contabilidade é o de prover


informações úteis para os seus usuários, objetivo este que é atingido através
da divulgação (disclosure) de demonstrações contábeis.

Equidade
Assegura a proteção dos direitos de todos os usuários da informação con-
tábil, incluindo acionistas minoritários e estrangeiros, fornecedores, entre
outros, garantindo tratamento igualitário, bem como a não adoção de práti-
cas e políticas discriminatórias.

Prestação de contas (accountability)


Os agentes da governança corporativa devem prestar contas dos seus
atos administrativos, a fim de justificarem sua eleição, remuneração e seu
desempenho. Esses agentes devem zelar pela continuidade da empresa, por
meio de decisões que privilegiem a perenidade e a sustentabilidade em re-
lação ao resultado em curto prazo, sem deixar de considerar a função social
da empresa e o seu dever de contribuir para ações educativas e culturais, ao
mesmo tempo em que respeitem o meio ambiente.

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Conformidade
Garante que as informações preparadas pelas empresas obedeçam às leis
e aos regulamentos corporativos. Na literatura internacional esse princípio é
conhecido como compliance.

A Lei Sarbanes-Oxley (SOX)


O mercado de capitais sempre foi um dos pilares fundamentais da econo-
mia norte-americana. Através dele, as grandes empresas americanas e até de
outros países financiam os seus investimentos captando recursos por meio
da emissão de títulos e valores mobiliários. Nas bolsas de valores de Nova
York (NASDAQ e NYSE) são negociados diariamente bilhões de dólares em
ações dessas empresas que buscam o mercado acionário como meio de cap-
tação de recursos. A “cultura acionária” é amplamente difundida nos Estados
Unidos e desde o pequeno poupador até os megafundos com patrimônio
de dezenas de bilhões de dólares mantêm posições e carteiras de ações ne-
gociadas em bolsas.

Esse pilar da economia americana foi profundamente abalado, desafian-


do as autoridades americanas a agir rapidamente para evitar maiores danos
a uma de suas mais fundamentais instituições econômicas.

Após os escândalos corporativos de manipulação de dados contábeis


que revelou ser uma prática não tão incomum em grandes empresas norte-
-americanas, o Congresso e o governo dos Estados Unidos, preocupados
com o impacto negativo que esses escândalos geraram no mercado de capi-
tais, com a consequente saída de investidores da bolsa de Nova York, edita-
ram a Lei Sarbanes-Oxley Act (uma referência aos dois membros do Congres-
so norte-americano responsáveis pela sua elaboração – Paul S. Sarbanes e
Michael Oxley), que se configura na mais importante reforma da legisla-
ção de mercado de capitais desde a introdução de sua regulamentação na
década de 30, após a quebra da bolsa de Nova York, em 1929.

A Sarbanes-Oxley Act é bem ampla e aumenta o grau de responsabilida-


de desde o presidente e a diretoria da empresa até as auditorias e advogados
contratados. Referida lei introduz regras bastante rígidas de governança cor-
porativa, procurando dar maior transparência e confiabilidade aos resulta-
dos das empresas, instituindo severas punições contra fraudes empresariais
e dando maior independência aos órgãos de auditoria.

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Com relação à lei norte-americana contra fraude empresarial, pode-se


dizer que ela possui duas vertentes: a primeira visando maior controle das
atividades de auditoria e a segunda visando punição de fraudes praticadas
por administradores das empresas.

A Lei SOX e a legislação no Brasil


Os efeitos da Lei Sarbanes-Oxley são bastante significativos não só nos
Estados Unidos. A legislação determina que as empresas que não são norte-
-americanas, mas que possuem cotação secundária em uma Bolsa de Valo-
res norte-americana, devem também seguir as novas leis, assim como seus
auditores.

Atualmente, existem mais de 30 empresas brasileiras com registro na Se-


curities and Exchange Commission (SEC)2, com suas ações cotadas em bolsa 2
Órgão americano res-
ponsável pela fiscalização
norte-americana, e várias outras planejam o registro para os próximos anos. do mercado de capitais
daquele país.

A Lei SOX auxilia na implantação de práticas da governança corporativa


nas empresas, uma vez que atribui uma série de medidas que visam maior
confiabilidade nas informações, incluindo:

 responsabilidade do presidente (CEO) e do diretor-financeiro (CFO) na


“certificação” das demonstrações financeiras;

 transferência para um comitê de auditoria, composto de membros não


executivos do Conselho da Administração, de muitos poderes e res-
ponsabilidades que eram anteriormente dos diretores-executivos;

 maior transparência na divulgação das informações financeiras e dos


atos da administração.

Empresas brasileiras subsidiárias de empresas com registro na SEC são


parte do sistema de controle interno da matriz, e, por essa razão, normal-
mente a matriz exige da administração local também uma certificação
quanto aos assuntos que compõem o certificado dos executivos da matriz
(CEO e CFO).

Empresas de auditoria operando no Brasil que desejarem ter seu parecer


de auditoria aceito pela SEC deverão se cadastrar no Public Company Accoun-
ting Oversight Board (PCAOB), que é uma entidade privada, criada a partir da
Lei SOX, para proteger investidores e o público interessado em informações

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financeiras, estabelecendo padrões de auditoria; e aceitar a revisão dos seus


trabalhos e as regras de independência estabelecidas por esse conselho. As
regras de independência contidas na lei incluem uma lista de serviços proibi-
dos por estarem fora do escopo da auditoria (non audit services) e a necessi-
dade de obter aprovação prévia do comitê de auditoria para outros serviços
que não fazem parte da auditoria.

O presidente e o diretor-financeiro, em observância às seções 302 e 404


do ato, terão que fornecer, por escrito, os seguintes certificados sobre os re-
latórios que contêm demonstrações financeiras afirmando que:

 Sujeito às sanções criminais em caso de afirmações conhecidamente


falsas, os relatórios arquivados na SEC cumprem com todos os requisi-
tos da lei e as demonstrações financeiras apresentam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a situação financeira e os resultados
das operações da empresa.

 Sujeito às sanções da SEC em caso de afirmações conhecidamente falsas:

 As pessoas que assinam revisaram o relatório com base no melhor


dos seus conhecimentos;

 O relatório não contém nenhuma afirmação falsa ou omite qual-


quer fato relevante;

 As demonstrações financeiras apresentam adequadamente, em to-


dos os aspectos relevantes, a situação financeira e os resultados das
operações da empresa.

 As pessoas que assinam:

 São responsáveis pelo estabelecimento e pela manutenção de con-


troles internos;

 Estabeleceram controles internos para assegurar que a informação


material relativa à empresa e às suas subsidiárias consolidadas fo-
ram fornecidas por outras, dentro dessas empresas, às pessoas que
assinam, especialmente durante o período em que os relatórios es-
tão sendo preparados;

 Avaliaram a eficácia do sistema de controles internos da empresa


até uma data não superior a 90 dias da data do relatório;

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 Apresentaram, no seu relatório, suas conclusões acerca da eficácia


dos controles na data da sua avaliação.

 As pessoas que assinam divulgaram aos auditores e ao comitê de auditoria:

 Todas as deficiências materiais no desenho e na operação dos con-


troles internos que poderão ter um impacto sobre a capacidade da
empresa de captar, processar, totalizar e reportar dados financeiros
e identificaram, aos auditores, quaisquer falhas materiais nos con-
troles internos;

 Qualquer fraude, seja material ou não, que envolva pessoas do ní-


vel da administração ou outros funcionários que façam parte, de
forma significativa, dos controles internos.

 As pessoas que assinam indicaram, no seu relatório, quaisquer mudan-


ças significativas nos controles internos ou outros fatores que poderão
ter um impacto significativo sobre os controles internos subsequentes
à data da sua avaliação, incluindo quaisquer ações corretivas com rela-
ção a deficiências significativas ou falhas materiais.

Os poderes e as responsabilidades do comitê de


auditoria
 Nomear os auditores externos.

 Aprovar ou não os serviços (non audit) a serem contratados dos audi-


tores externos.

 Receber relatórios periódicos do auditor externo sobre:

 as políticas contábeis mais significativas;

 alternativas à utilização de um princípio contábil;

 discussões relevantes com a diretoria.

 Resolver disputas entre os auditores externos e a diretoria.

 Estabelecer procedimentos a serem informados e o tratamento a ser


dado às eventuais denúncias contra a administração (o comitê deve
ter a autoridade e os fundos necessários para contratar advogados e
consultores, independentemente da diretoria).

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Maior transparência
 Divulgação imediata de fatos relevantes.
3
Transações off-balance  Maior transparência no que se refere a transações off-balance sheet3.
sheet são aquelas ope-
rações que não estão
registradas nos livros con-  Divulgação sobre a existência de um código de ética ou explicações
tábeis da empresa, porém
que têm impacto direto
na decisão de investir ou
sobre a razão de sua não existência.
não em uma empresa, por
exemplo, a perda de uma
contrato de fornecimento
 Regras adicionais exigidas pelo NYSE e NASDAQ.
para o governo.

Os serviços non audit que são proibidos


O ato proíbe que o auditor externo, responsável pela auditoria das de-
monstrações financeiras, realize simultaneamente qualquer um dos seguin-
tes serviços para a própria empresa:

 contabilidade ou outros serviços relacionados à preparação dos


registros contábeis ou das demonstrações financeiras;

 desenho e implementação de sistemas de informação financeira;

 serviços de avaliação;

 serviços atuariais;

 terceirização de auditoria interna;

 funções da gerência ou de Recursos Humanos;

 serviços do tipo prestados pelos bancos de investimento (Corporate


Finance);

 serviços legais e outros serviços, normalmente prestados por um


expert, não relacionados à auditoria;

 qualquer outro serviço que o PCAOB venha a proibir.

Comparativo entre a legislação


norte-americana e a brasileira
De acordo com estudos realizados pela empresa de auditoria Deloit-
te, segue um quadro comparativo entre a legislação norte-americana e a
brasileira.
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Governança corporativa – Sarbanes-Oxley


Sarbanes-Oxley (EUA) Consequência jurídica (Brasil)
Certificação pelo presidente da Empresa (CEO) Administradores e contadores devem as-
e pelo diretor financeiro (CFO) dos relatórios sinar os balanços. Os administradores as-
anuais. sumem as responsabilidades pela precisão
das declarações.

Todas as empresas deverão ter comitês de audi- Não há exigência para formação de comitês
toria formados apenas por membros indepen- de auditoria, apenas uma recomendação da
dentes. Para as empresas estrangeiras, a SEC CVM na cartilha de governança corporativa.
permite que conselho fiscal substitua o comitê Existem os conselhos fiscais, cujos membros
de auditoria. não pertencem necessariamente ao conse-
lho de administração e não precisam ser in-
dependentes.

Empresas estarão proibidas de conceder em- Não há proibição de empréstimos para con-
préstimos a executivos. selheiros e auditores, se contratados a taxas
de mercado.

Controles internos deverão ser divulgados em Não há previsão para divulgação de contro-
relatórios específicos, junto com os relatórios les internos.
anuais.

Empresas terão de informar se adotaram ou A formulação de um código de ética não é


não um código de ética para administradores obrigatória.
financeiros seniores. Caso não, deverão explicar
por quê.

Auditores de empresas abertas não poderão A CVM estabelece que auditores não po-
fornecer serviços de consultoria e outros servi- dem oferecer serviços que prejudiquem a
ços proibidos pela legislação às empresas por objetividade e independência da atividade
eles auditadas. de auditoria.

Empresas serão obrigadas a revezar o sócio- Empresas são obrigadas a revezar as empre-
auditor a cada cinco anos. sas de auditoria a cada cinco anos.

Advogados que venham a saber de uma vio- Não há previsão legal da obrigatoriedade
lação legal por parte de seus clientes terão de do relato.
relatar o ocorrido ao diretor jurídico, CEO e ao
comitê de auditoria ou outros conselheiros.

Ampliando seus conhecimentos

Governança corporativa na Petrobras


(PETROBRAS, 2009)

A Petrobras adota as melhores práticas de governança corporativa e está


plenamente capacitada para utilizar os mais avançados instrumentos de
gestão empresarial. Por ser uma companhia de capital aberto, está sujeita às
regras da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e da Bolsa de Valores de São

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Paulo (Bovespa). No exterior, cumpre as normas da Securities and Exchange


Commission (SEC) e da New York Stock Exchange (Nyse), nos Estados Unidos;
do Latibex da Bolsa de Madri, na Espanha; e da Bolsa de Comércio de Buenos
Aires e da Comisión Nacional de Valores (CNV), na Argentina.
Além de aperfeiçoar de forma contínua as práticas de governança corpora-
tiva, a companhia segue procedimentos de gestão compatíveis com as normas
dos mercados em que atua, garantindo a adoção de padrões internacionais de
transparência. Dessa forma, reforça sua credibilidade junto ao mercado e apri-
mora o relacionamento com seus públicos de interesse: acionistas, investidores,
clientes, fornecedores, empregados e sociedade, entre outros.
Entre os instrumentos disponíveis para garantir a boa governança corpo-
rativa na companhia, destacam-se o Código de Boas Práticas e o Código de
Ética. Para evitar a ocorrência de conflitos de interesse, a Petrobras adota um
Código de Boas Práticas, que trata de políticas internas como a Política de
Divulgação de Informações sobre Ato ou Fato Relevante e a Política de Nego-
ciação com Valores Mobiliários, entre outras. Essas políticas estão relaciona-
das ao uso de informações privilegiadas e de conduta dos administradores e
funcionários da Administração Superior da Petrobras.
O Código de Ética, por sua vez, define com clareza os princípios éticos que
norteiam as ações do Sistema Petrobras, que incluem: respeito à vida, integri-
dade, verdade, honestidade, justiça, equidade, lealdade institucional, respon-
sabilidade, mérito, transparência, legalidade e impessoalidade. Trata-se, portanto,
de um compromisso público da companhia de fazer valer esses princípios em
práticas concretas.
A Comissão de Ética da Petrobras, designada pela Diretoria Executiva,
tomou posse em 2008. É vinculada à Presidência e tem como finalidade pro-
mover a gestão da ética na companhia, atuando como fórum para discussão.
A criação da Comissão atribui um caráter formal e oficial ao Sistema de Gestão
da Ética na Petrobras.
Em 2008, a Comissão de Governança Corporativa prosseguiu com as ativi-
dades de acompanhamento e monitoramento da legislação e demais regula-
mentações pertinentes, analisando a adequação e a aplicação dos instrumen-
tos de governança adotados na companhia.
Em atendimento à SOX, a Petrobras informa em seu relatório 20-F (Form
20-F, exigido pela SEC) que um dos nove membros do Conselho de Adminis-
tração, eleitos na Assembleia Geral Ordinária de 4 de abril de 2008, é especia-
lista financeiro.

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Controles internos
A Petrobras concluiu a Certificação de Controles Internos de 2007, em
atendimento à Seção 404 da Lei Sarbanes-Oxley. Os relatórios financeiros
consolidados da Petrobras e PIFCo do exercício de 2007 foram certificados e
arquivados em 2008, sem ressalvas dos auditores independentes, repetindo
o êxito alcançado no exercício de 2006.

Com vistas ao processo de certificação de 2008, cuja finalização ocorrerá


em 2009, a área de Controles Internos manteve o assessoramento aos gesto-
res das empresas do escopo da certificação, que concluíram, com sucesso, a
autoavaliação dos controles internos. Os testes realizados pelas unidades de
Auditoria Interna, vinculadas aos Conselhos de Administração, encontram-se
em fase final.

A companhia busca adotar as melhores práticas mundiais de controles


internos, incluindo o gerenciamento integrado dos controles em nível de en-
tidade e de processos; a análise e revisão contínua do mapeamento de riscos
nos processos; a extensão gradativa dos controles essenciais às unidades da
companhia; e o desenvolvimento de programas contínuos de formação de
gestores em conceitos e ferramentas padronizadas de mapeamento de pro-
cessos e avaliação de seus riscos e controles.

Estrutura de Governança Corporativa


Na estrutura de Governança Corporativa estão o Conselho de Adminis-
tração e seus comitês, a Diretoria Executiva, o Conselho Fiscal, a Auditoria
Interna, a Ouvidoria Geral, o Comitê de Negócios e os Comitês de Gestão.

Conselho de Administração
Órgão de natureza colegiada e com autonomia dentro de suas prerroga-
tivas e responsabilidades, estabelecidas por lei e pelo Estatuto Social, tem
como principais atribuições fixar as diretrizes estratégicas da companhia
e supervisionar os atos de gestão da Diretoria Executiva. O Conselho tem
nove integrantes, eleitos em Assembleia Geral Ordinária para mandatos de
um ano, permitida a reeleição. Sete representam o acionista controlador; um
representa os acionistas minoritários titulares de ações ordinárias, e outro os
acionistas titulares de ações preferenciais.

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Diretoria Executiva
Exerce a gestão dos negócios, em sintonia com a missão, os objetivos, as
estratégias e as diretrizes fixadas pelo Conselho de Administração. É compos-
ta pelo presidente e seis diretores eleitos pelo Conselho para mandatos de
três anos, permitida a reeleição, podendo ser destituídos a qualquer tempo.
Somente o presidente é membro do Conselho de Administração, sem, no
entanto, presidir o órgão.

Conselho Fiscal
Permanente e independente da Administração, como prevê a Lei das So-
ciedades Anônimas, é composto por cinco membros, com mandatos de um
ano, permitida a reeleição. Um deles representa os acionistas minoritários;
outro, os acionistas titulares de ações preferenciais; e três atuam em nome
da União – um deles indicado pelo ministro da Fazenda, como representante
do Tesouro Nacional. Cabe ao Conselho Fiscal representar os acionistas em
sua função fiscalizadora, acompanhando os atos dos administradores e ve-
rificando o cumprimento de seus deveres legais e estatutários, bem como
defender os interesses da companhia e dos acionistas.

Auditoria
A Auditoria Interna planeja, executa e avalia as atividades de auditoria
interna e atende às solicitações da Alta Administração e de órgãos externos
de controle. A companhia se vale também de auditoria externa, escolhida
pelo Conselho de Administração, com restrição de prestação de serviços de
consultoria. É obrigatório, a cada cinco anos, o rodízio entre empresas de
auditoria.

Ouvidoria Geral
Vinculada ao Conselho de Administração, a Ouvidoria Geral planeja,
orienta, coordena e avalia atividades que visem acolher opiniões, sugestões,
críticas, reclamações e denúncias dos públicos de relacionamento da com-
panhia, promovendo as apurações decorrentes e as providências a adotar.
Atua como canal para recebimento e processamento de denúncias a respeito

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de questões contábeis, controles internos e auditoria, incluindo a submissão


confidencial e anônima por empregados, de modo a atender às exigências da
Lei Sarbanes-Oxley.

Comitês do Conselho de Administração


São três comitês: Auditoria; Meio Ambiente; e Remuneração e Sucessão.
Seus integrantes pertencem ao Conselho e o assessoram no cumprimento
das responsabilidades de orientação e direção superior da companhia.

Comitê de Auditoria
Atendendo totalmente às exigências da lei Sarbanes-Oxley, é compos-
to por três membros independentes do Conselho de Administração, sendo
seu presidente um especialista financeiro – de acordo com as definições da
Securities and Exchange Commission (SEC). Tem como função analisar questões
relacionadas à integridade dos relatórios financeiros em US GAAP e à eficácia
dos controles internos, e supervisionar os auditores externos e internos da
Petrobras.

Comitê de Negócios
Fórum de integração, atua na promoção do alinhamento entre o desenvol-
vimento dos negócios, a gestão da companhia e as diretrizes do Plano Estraté-
gico, dando suporte ao processo decisório da Alta Administração.

Comitês de Gestão
Fóruns para amadurecimento e aprofundamento de temas a serem apre-
sentados ao Comitê de Negócios, com o qual trabalham de forma articulada.
Esta integração também existe entre os Comitês de Gestão e em seu relacio-
namento com os Comitês do Conselho de Administração. A companhia conta
atualmente com os seguintes Comitês de Gestão: Exploração e Produção;
Abastecimento; Gás e Energia; Recursos Humanos; Segurança, Meio Ambien-
te e Saúde; Análise de Organização e Gestão; Tecnologia da Informação; Con-
troles Internos; Riscos; Tecnologia Petrobras; Responsabilidade Social e Am-
biental e Marketing e Marcas.

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Controle interno e governança corporativa

Atividades de aplicação
1. Discorra sobre como o auditor pode efetuar a evidenciação da avalia-
ção dos controles internos dentro de uma organização.

2. Explique a relação que existe entre a auditoria e a prática de governan-


ça corporativa nas entidades.

3. A Lei Sarbanes-Oxley (SOX) impõe algumas limitações à prestação de


contas dos auditores independentes. Comente sobre as principais res-
trições nos trabalhos de auditoria independente previstas na legisla-
ção americana.

Referências
AMERICAN INSTITUTE OF CPAS (AICPA). Disponível em: <www.aicpa.com>. Acesso
em: 08 nov. 2010.

ANDRADE, Armando. Eficácia, Eficiência e Economicidade: como atingi-las atra-


vés de adequados sistemas de controles internos. São Paulo: CBL, 1999.

BORGERTH, Vânia Maria da Costa. SOX: entendendo a Lei Sarbanes-Oxley. São


Paulo: Thompson, 2007.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Cartilha Recomendações da CVM sobre


Governança Corporativa. Publicada em: jun. 2002. Disponível em: <www.cvm.
gov.br/port/public/publ/cartilha/cartilha.doc>. Acesso em: 26 nov. 2010.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Disponível em: <www.cvm.gov.br>.


Acesso em: 08 nov. 2010.

DELOITTE. Governança Corporativa: Sarbanes-Oxley. Disponível em: <www.de-


loitte.com.br>. Acesso em: 11 nov. 2010.

INSTITUTO BRASILEIRO DE AUDITORES INDEPENDENTES. Curso Básico de Audi-


toria. São Paulo: Atlas, 1989.

IUDÍCIBUS, Sérgio. Teoria da Contabilidade. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

PETROBRAS. Informações Anuais: informações sobre governançacorporativa.


Publicado em: 22 dez. 2009. Disponível em: <http://petrobrasri.Infoinvest.com.
br/modulos/arquivo_IAN.asp?arquivo=00951080.WAN&codcvm=009512&langu
age=ptb>. Acesso em: 28 nov. 2010.

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Controle interno e governança corporativa

Gabarito
1. A evidenciação da avaliação dos controles internos de uma organiza-
ção pode se dar através de documentação elaborada pelo auditor por
meio de questionários narrativos, questionários com respostas fecha-
das (sim/não), elaboração de fluxogramas dos processos, ou da des-
crição propriamente dita. Cada uma dessas documentações atende a
finalidades específicas, sendo que o auditor deverá ter o discernimen-
to necessário para coletar informações na empresa que possibilitem
o julgamento sobre o grau de confiança que desejará depositar nos
controles internos.

2. A governança corporativa está diretamente relacionada à auditoria,


uma vez que o auditor estará mais confortável para opinar sobre as
demonstrações financeiras a partir do momento que a empresa tiver
transparência, divulgando adequadamente as suas operações a todos
os usuários das informações financeiras. A empresa, aplicando os con-
ceitos, fundamentos e técnicas de governança corporativa, transmitirá
ao auditor maior segurança e controle de todas as suas operações.

3. Com a finalidade de proporcionar mais independência das audito-


rias externas, a Lei SOX restringiu uma série de serviços considerados
como incompatíveis com a atividade de auditoria, tais como: realizar
trabalhos de contabilidade relacionados à preparação dos registros
que serão auditados, serviços de avaliação, terceirização da auditoria
interna, funções relacionadas à área de recursos humanos, consulto-
rias, entre outros.

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Relatório de auditoria

Neste capítulo abordaremos a forma de elaboração do relatório de au-


ditoria na forma “longa”, normalmente realizada pelos auditores internos, e
a forma e espécies de relatório de auditoria na forma “curta”, emitida pelos
auditores independentes.

A importância do relatório de auditoria na


forma “longa”
O relatório “longo” de auditoria consiste na última etapa a ser cumprida
pelo auditor, após ter empregado todas as técnicas, aplicado as normas e
haver sistematizado o seu trabalho através da documentação de auditoria.

É na correta elaboração do relatório que o auditor irá levar à administra-


ção de uma entidade o produto do seu trabalho, considerando que, para a
organização, o que mais importa são os resultados que a auditoria venha a
proporcionar para a empresa.

De acordo com Cordeiro (2009, p. 44),


O que não pode ocorrer é que todas as etapas anteriores da auditoria tenham ocorrido
com o máximo de esmero, e justamente ao final, que seria a coroação de um trabalho
desempenhado com o máximo cuidado, o auditor coloca tudo a perder, com textos
demasiadamente técnicos, pouco atraentes, pontos levantados sem argumentações
lógicas, e pior, com erros gramaticais.

Por tudo isso, é que o auditor não pode perder a oportunidade de


“vender” corretamente a sua imagem e a do seu departamento. Não quere-
mos com isso incentivar que os relatórios sejam fantasiosos ou enganosos,
mas que seu conteúdo agregue valor tanto para a organização quanto para
quem o fez.

Conforme Attie (1986), a partir de um relatório adequado a administração


pode aprender a aceitar a precisão, a objetividade e o bom senso do auditor
e, a partir de então, transformar os relatórios de auditoria em fonte de con-
sulta e aprimoramento dos seus controles.

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Relatório de auditoria

Finalidade do relatório de auditoria na


forma “longa”
Para Cordeiro (2009, p. 44), “a finalidade principal de um relatório “longo”
de auditor é transmitir as informações coletadas no decorrer do trabalho, as
observações feitas pela auditoria, além de apresentar as possíveis sugestões
de melhoria em relação aos processos atuais”.

O relatório de auditoria deve ter por finalidade proporcionar ao leitor


uma interpretação cristalina sobre como andam as operações, controles e
registros da empresa, onde o auditor apresentará a sua visão ao leitor, e na
medida do possível sempre acompanhada por sugestões factíveis para a
área ou tipo de empresa auditada.

Deve-se ter em mente que a pessoa que irá ler o relatório às vezes deposi-
ta expectativas demasiadas em relação ao trabalho executado pelo auditor,
como se no relatório estivessem apontadas todas as soluções dos problemas
da sua empresa.

Não podemos nos olvidar, ainda, de que algumas vezes o leitor do rela-
tório não possui conhecimentos específicos sobre o que está escrito, de tal
maneira que o relatório deve ser redigido sempre com a finalidade de ser
uma informação autoexplicativa, sem a necessidade de haver uma pessoa
como “tradutora” daquilo que está escrito.

Técnicas para elaboração do relatório de


auditoria na forma “longa”
Como o relatório de auditoria deve ser o elo de ligação entre o auditor e
os diversos usuários que o recebam, é necessário que seja desenvolvido com
técnica e apurado rigor metodológico, de tal sorte que atinja a sua finalidade
principal que é a de informar.

A destreza no desenvolvimento de um relatório é somente obtida com


experiência, que normalmente é conseguida com muito esforço, dedicação
e esmero.

Não existe um padrão universal de redação de relatório de auditoria,


porém seguindo a linha de raciocínio de Sá (1998), é necessário ter como
requisitos básicos os seguintes elementos:
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Relatório de auditoria

Clareza
O relatório deve ser escrito de forma a ser entendido por quem vai exa-
miná-lo. Quando destinado à administração, não deve ter excesso de termos
técnicos, nem expressões que possam vir a gerar mais dúvidas do que
esclarecimentos.

A clareza somente é obtida quando efetivamente o auditor também en-


tendeu corretamente o que foi auditado, tendo assim propriedade para ex-
pressar adequadamente no relatório aquilo que ele vivenciou.

O uso de sentenças curtas, palavras comuns, emprego de uma sequên-


cia lógica, aliada à ausência de omissões de fatos e detalhes importantes,
contribuem para a compreensão do relatório.

Objetividade
A objetividade na redação do relatório de auditoria é muito importante,
considerando que normalmente ele é direcionado a pessoas extremamente
ocupadas e que leem apenas aquilo que é essencial.

Evitar o excesso de informações inúteis, bem como abordar diretamente o


assunto, facilitam a leitura e conduzem a relatórios mais diretos e objetivos.

Todavia não podemos confundir objetividade com superficialidade, pois


relatórios com falta de informações são geralmente mais inúteis do que rela-
tórios mais abrangentes.

O segredo é abordar os temas como em uma conversa franca, sem “ro-


deios”, ao ponto que se quer chegar.

Método
A padronização é exigida em todas as fazes da auditoria, inclusive na da
elaboração dos relatórios, portanto esta deve ser desenvolvida dentro de
uma linha metodológica que conduza a conclusões com maior facilidade.

A melhor forma de apresentar o assunto é ordenar sequencialmente ini-


ciando por aqueles que o auditor julga como sendo os mais importantes, os
quais exigiram uma atuação imediata da empresa, seguido daqueles temas
de importância média e terminando com os menos importantes.

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Relatório de auditoria

Quanto ao tipo de letra, padrões de parágrafos e margens, sugerimos


que o auditor siga as normas já consagradas de metodologia da pesquisa,
pois os relatórios de auditoria são trabalhos científicos.

Habilidade
A habilidade de expressão através do relatório é obtida com a experiência
do auditor, pois quanto mais escrever, certamente melhor estará capacitado
para expressar suas ideias, críticas e sugestões.

Ao elaborar o relatório o auditor deve ter em mente que jamais esta peça
deve ser desenvolvida com cunho pessoal, rancor ou atrito que eventual-
mente tenha ocorrido no processo da auditoria.

Expressões depreciativas sobre as pessoas, críticas mal fundamenta-


das e comentários com enfoques pessoais devem ser evitados ao máximo,
de modo que o relatório transmita a informação corretamente de forma
neutra.

Imparcialidade
A imparcialidade deve existir em todas as etapas da auditoria e princi-
palmente na redação do relatório. Ao auditor não cabe a função de explicar
cansativamente o erro de determinada área, e pior, justificar por que a área
errou.

A redação deve conservar a imparcialidade, de modo a transmitir ao leitor


a necessária segurança de que os trabalhos foram executados livres de vín-
culos pessoais, que poderiam comprometer a lisura com que houve a execu-
ção da auditoria.

Precisão
Na redação do relatório de auditoria deve existir total confiança da pessoa
que está lendo em relação à forma com que foram executados os trabalhos.
O relatório deve ser desenvolvido e fundamentado de tal maneira que trans-
mita ao leitor completa confiança e verdades irrefutáveis, não permitindo a
desconfiança sobre a abrangência dos trabalhos executados.

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Relatório de auditoria

Deve-se tomar muito cuidado em relação às expressões que na sua es-


sência colocam dúvidas em relação ao que efetivamente foi executado
e examinado, dando a impressão de que os trabalhos foram feitos com
superficialidade.

Expressões tais como “apuramos algumas divergências nos pagamentos”,


“tudo leva a acreditar que os cálculos estão corretos”, “nos parece que a em-
presa recebeu o valor devido”, são frases que devem ser abolidas da redação,
pois não esclarecem e tampouco transmitem segurança sobre a completa
execução dos trabalhos, pois não são convincentes.

Facilidade de leitura
O relatório deve proporcionar ao leitor a compreensão dos textos no
menor tempo possível. Isto é obtido normalmente com frases curtas e bem
elaboradas, sem palavras rebuscadas que dificultem a interpretação do
texto.

O auditor deve ter em mente que às vezes “palavras difíceis” podem can-
sar o leitor, bem como desviar a atenção do foco principal do texto, “levar por
terra” todo o esforço do auditor e transmitir à administração uma mensagem
que não seja a desejada.

Estilo
O relatório deve ser adaptado ao estilo conveniente para o qual foram
executados os exames de auditoria, devendo ser conservada a padronização
para situação.

Assim poderiam ser desenvolvidos relatórios diferenciados de acordo


com a exigência da situação, tais como:

Relatórios preliminares
 Relatórios periódicos, emitidos durante o andamento de uma auditoria;

 Apresentam maior simplicidade na formulação;

 São ágeis na discussão dos pontos junto ao auditado.

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Relatório de auditoria

Relatórios finais
 São completos e abrangentes;

 Incluem informações quanto à natureza dos assuntos, escopo do tra-


balho e índice de pontos;

 Incluem, além dos fatos e recomendações, uma opinião geral sobre a


área auditada.

Relatórios especiais
 Originários de trabalhos de natureza especial, como por exemplo:

 Compra de uma empresa;

 Avaliação de um projeto específico;

 Acompanhamento da fabricação de equipamento de grande porte


adquirido pela empresa;

 Assuntos confidenciais, que não podem ser tratados em relatórios nor-


mais;

 Trabalhos específicos, como: apreciação da atuação de executivos; su-


posições de fraudes etc.

Cautela
Na elaboração de relatórios, voltados à investigação de fraudes, o audi-
tor deve fazer acusações, críticas ou denúncias somente depois de ter total
certeza dos fatos, evitando que suas argumentações tenham sido realizadas
somente com informações, sem constatações e comprovações adequadas.

Devem ficar claros na redação todos os elementos que deram a convicção


ao auditor para acusar, delatar ou criticar determinadas operações e/ou pes-
soas, de modo que a segurança da opinião não seja desfeita por trabalhos
executados com superficialidade.

Oportunidade
O relatório deve ser desenvolvido com tempestividade, ou seja, no tempo
certo, de nada adiantando o administrador de uma empresa ter em mãos tão
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Relatório de auditoria

importante documento, se os fatos e processos analisados já estão defasa-


dos pelo tempo.

Por essa razão é que às vezes é necessária a emissão de relatórios inter-


mediários de modo que as sugestões, recomendações e críticas do auditor
sejam tempestivas e possam efetivamente contribuir para a correção dos
rumos na empresa.

Diferença entre relatório de auditoria na


forma “longa” e na forma “curta”
Passaremos a discorrer sobre as principais diferenças conceituais e estru-
turais de apresentação do relatório de auditoria na forma “longa” e na forma
“curta”.

Relatório na forma “longa”


É o documento que tem por objetivo informar o resultado dos trabalhos
executados, bem como apontar recomendações de melhoria em determina-
dos processos que apresentaram não conformidades, de acordo com pro-
grama previamente planejado.

Neste tipo de relatório o auditor deve descrever detalhadamente os pro-


blemas encontrados, evidenciando as possíveis causas que esses problemas
poderão ocasionar para a empresa, se é que já não ocasionaram, e recomen-
dar soluções factíveis para eliminar, ou minimizar as ocorrências.

Este relatório é mais comum em auditorias internas, que são realizadas


por empregados da empresa auditada, pois esses têm mais tempo e normal-
mente conhecem com maior profundidade sobre as operações e controles
internos da empresa auditada.

Todavia, os auditores independentes também emitem esse documento,


normalmente em menor grau de profundidade e detalhamento que aquele
emitido pelos auditores internos.

Exemplo
De acordo com modelo apresentado por Cordeiro (2009), a estrutura do
relatório na forma “longa” pode ser realizada da seguinte maneira:

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Relatório de auditoria

RELATÓRIO COMENTADO DE AUDITORIA

Curitiba, 20 de agosto de 2009.

Diretoria da Empresa CLAUMAR.

Prezados Senhores

Realizamos, ao final do mês de julho e no transcorrer do mês de agosto de


2009, auditoria contábil e operacional sobre os principais processos adminis-
trativos, financeiros e contábeis da entidade, com o objetivo de emissão de
relatório sobre os trabalhos desenvolvidos.

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as práticas usuais de


auditoria e incluíram a realização de exames documentais à base de testes,
de maneira que pudéssemos consubstanciar as nossas conclusões.

Efetuamos trabalho de auditoria fundamentado basicamente na contabi-


lidade, no entanto procuramos analisar processos internos da entidade que
fizeram parte do escopo dos exames, de modo a opinar sobre a adequação
dos controles.

O relatório desenvolvido está distribuído da seguinte maneira:

1.0 – Auditoria Operacional – Pontos de Controles Internos

2.0 – Auditoria Contábil – Comentários sobre as práticas contábeis

Em cada oportunidade procuramos apresentar a situação atual, bem


como externar a nossa opinião sobre melhores práticas que poderiam ser
adotadas, de modo que os trabalhos desenvolvidos efetivamente agreguem
valor para a entidade.

Ressaltamos a morosidade que tivemos na realização da auditoria, nesta


oportunidade, decorrente do aumento no volume de operações administra-
tivas, financeiras e contábeis da entidade, substituição do encarregado da
área financeira e atraso nas conciliações da contabilidade, pela falta de docu-
mentação, o que comprometeu o andamento normal dos nossos trabalhos.

A seguir estão detalhados os itens abordados, e desde já colocamo-nos à


disposição para o esclarecimento de eventuais dúvidas.

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Relatório de auditoria

Auditoria operacional
1.0 – Pontos de controles internos

Destacamos que vários dos pontos, a seguir relatados, já foram objeto de


apontamentos nas últimas auditorias, no entanto, continuam sem soluções,
o que aumenta a fragilidade nos controles internos.

Ressaltamos que um dos principais riscos a que a entidade está exposta é


em relação a contingências fiscais, pois está deixando de cumprir obrigações
regulamentadas em legislação, como por exemplo a retenção e posterior re-
colhimento de impostos, onde não fazendo responde solidariamente caso
os seus prestadores de serviços não recolham tais tributos.

Passaremos a discorrer sobre os principais pontos de controles internos


que ao nosso ver deveriam ser aprimorados, de modo a proporcionar maior
aderência aos processos atuais.

Procuramos expressar a nossa opinião sobre a situação atual, bem como


apontar possíveis caminhos e soluções para a melhoria nos controles inter-
nos atualmente deficitários.

Caixa – Ausência de conciliação e formalização da escrituração

Na realização da auditoria sobre o saldo da conta caixa, observamos que


a entidade possui numerário disponível tanto em Curitiba quanto em Cas-
cavel, porém em ambos os locais o saldo contábil não estava devidamente
conciliado, conforme demonstramos:

Em Cascavel

Observamos que a partir de fevereiro de 2009 houve a “criação” de um


caixa destinado aos gastos do projeto CMRC, na cidade de Cascavel, onde
todos os meses apresentaram saldo contábil “negativo”, situação tecnica-
mente inadequada, considerando que não pode sair mais dinheiro do que o
saldo que deveria existir.

O fato demonstra total ausência de conciliação das movimentações, além


de possível mistura de dinheiro particular, com dinheiro da entidade, o que
é contrário às boas práticas administrativas.

Constatamos que houve a realização de uma auditoria na cidade de Cas-


cavel, efetuada pela empresa CCA – Consultoria Contábil e Administrativa S/S

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Relatório de auditoria

Ltda., buscando evidências da real composição do caixa, porém sem efetivi-


dade, uma vez que o saldo do balancete da referida conta, em 31/07/2009,
continuava “negativo” no valor de R$500,00.

Em Curitiba

Efetuamos, no dia 11/08/2009, contagem física do caixa, na presença do


Sr. João das Coves, com o objetivo de “remontar” o saldo que deveria existir
em 31/07/2009, tendo apresentado a seguinte composição:
Contagem do caixa
Saldo contábil do balancete de 31/07/2009 R$645,38 Balancete
Documentos no caixa referentes a pagamentos com juros R$(131,96) (a)
Pagamentos diversos através de recibos, notas e RPA R$(553,27) (b)
Subtotal R$(39,85)  
Saldo em dinheiro no dia 11/08/2009 R$5,00  
Diferença no caixa R$(34,85) (c)

a) Pagamentos de juros em decorrência de atraso na liquidação das


obrigações.

b) Observamos a existência de documentos de competência de


junho e julho/2009, os quais já deveriam ter sido contabilizados
nos respectivos meses.

c) Saldo negativo no caixa em razão da pessoa responsável ter pago


compromissos da entidade com recursos particulares.

Obs.: Segundo informações da responsável pelo caixa, no período de


01 a 11/08/2009, não houve entrada de recursos no caixa de qual-
quer natureza.

Diante das situações acima expostas, recomendamos:

1. Que haja efetivamente a conciliação de ambos os caixas, regulari-


zando o saldo “negativo” apresentado tanto em Cascavel quanto
em Curitiba. Se constatado o pagamento de despesas da entida-
de com recursos dos responsáveis pelo caixa, que haja um do-
cumento formal, assinado por representante legal da entidade,
autorizando o reembolso do valor aos favorecidos.

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Relatório de auditoria

2. Que a entidade passe a adotar a escrituração diária do caixa, atra-


vés de documento próprio denominado boletim de caixa, onde
efetivamente sejam transcritos todos os registros à medida que
ocorrem, evitando assim pagamentos de despesas da federação
com recursos dos responsáveis pelo caixa.

3. Que seja estabelecido um limite de “fundo fixo”, que seria o valor


máximo de saldo que poderia permanecer no caixa, controlando
assim os suprimentos e pagamentos realizados através desta mo-
dalidade.

Relatório na forma “curta”


O relatório na forma “curta”, anteriormente à NBC TA 700 Formação da
Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre Demonstra-
ções Contábeis, era denominado parecer de auditoria.

A NBC TA 700 além de alterar a nomenclatura do documento que exprime


a opinião do auditor, que era denominado parecer, e agora de relatório do
auditor independente, traz profundas alterações na estrutura de apresenta-
ção desse documento.

De acordo com a NBC TA 700, no item 6, os objetivos do auditor indepen-


dente, são:
(a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das
conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e

(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escrito que
também descreve a base para a referida opinião.

Cabe ressaltar que esse documento só pode ser emitido pelo auditor in-
dependente, ou seja, aquele que não é empregado da empresa auditada,
sendo obrigatória a sua publicação em jornal de grande circulação, para as
empresas que possuem ações negociadas na bolsa de valores.

Auditores internos não podem emitir documentação dessa natureza.

Espécies de relatórios do auditor independente


Segundo a Resolução 1231 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
emitida em 27/11/2009, que aprovou a NBC TA 700, existem quatro tipos de
relatório dos auditores independentes, a saber:

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 Opinião não modificada ou sem modificações;


1
Detalhada na NBC TA 705  Opinião modificada1 (três tipos), a saber:
– Modificações na Opinião
do Auditor Independente.
 opinião com ressalva;

 opinião adversa;

 abstenção de opinião.

Opinião não modificada ou sem modificações


É a opinião expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstra-
ções contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

Na NBC TA 700, constam diversas indicações que sinalizam a possibilida-


de da emissão de um relatório com opinião não modificada, sendo que des-
tacamos os itens 11, 12 e 13 a seguir:
11. Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável
sobre se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções
relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa conclusão deve
levar em consideração:

(a) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 330, sobre se foi obtida evidência de
auditoria apropriada e suficiente (item 26);

(b) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as distorções não
corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto (item 11); e

(c) as avaliações requeridas pelos itens 12 a 15.

12. O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os


aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro
aplicável. Essa avaliação deve incluir a consideração dos aspectos qualitativos das
práticas contábeis da entidade, incluindo indicadores de possível tendenciosidade nos
julgamentos da administração (ver itens A1 a A3).

13. O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de


relatório financeiro aplicável:

(a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as práticas contábeis


selecionadas e aplicadas;

(b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a estrutura de


relatório financeiro aplicável e são apropriadas;

(c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;

(d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes, confiáveis,


comparáveis e compreensíveis;

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(e) as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para permitir que


os usuários previstos entendam o efeito de transações e eventos relevantes sobre as
informações incluídas nas demonstrações contábeis (ver item A4); e

(f ) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de cada


demonstração contábil, é apropriada.

Opinião sem modificação – exemplo


Transcrevemos a seguir o modelo de relatório de auditoria que consta no
Apêndice da NBC TA 700, no seu Exemplo 1:

Exemplo 1: As circunstâncias incluem o seguinte:

 auditoria de conjunto completo de demonstrações contábeis;

 as demonstrações contábeis foram elaboradas para fins gerais pela


administração da entidade de acordo com as práticas contábeis ado-
tadas no Brasil;
2
No caso do relatório
 os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsa- cobrir outros aspectos
legais e regulatórios, seria
bilidade da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA necessário um subtítulo
para especificar que essa
210. primeira parte do relatório
refere-se às demonstra-
ções contábeis e, após a
opinião sobre elas e even-
Relatório do(s) auditor(es) independente(s) sobre as demonstrações tuais parágrafos de ênfase
e de outros assuntos, seria
contábeis2 incluso outro subtítulo.
3
Embora a Estrutura Con-
(Destinatário apropriado) ceitual para Elaboração
e Apresentação de De-
monstrações Contábeis
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que com- utilizada no Brasil deter-
mine a apresentação de
preendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respec- demonstrações contábeis
de forma comparativa e a
tivas demonstrações4 do resultado, das mutações do patrimônio líquido e Lei das Sociedades Anôni-
mas fale em apresentação
dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o resumo dos valores correspon-
dentes do exercício ante-
das principais práticas contábeis e demais notas explicativas. rior, não existe nenhuma
determinação legal que
estabeleça que o relatório
do auditor independente
Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis deva incluir também opi-
nião sobre o ano anterior,
portanto, esta e as demais
A administração da companhia é responsável pela elaboração e adequa- normas de auditoria que
tratam da emissão de rela-
da apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas tório adotam integralmen-
te o modelo internacional
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou em que o relatório cobre
somente o ano corrente.
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis 4
No caso em que incluir
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou demonstrações consolida-
das ou outras demonstra-
erro. ções, como a Demonstra-
ção do Valor Adicionado,
este parágrafo e o da opi-
nião devem ser adaptados.

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Relatório de auditoria

5
Adaptar no caso de au-
ditor pessoa física ou firma
individual.
Responsabilidade dos auditores independentes5

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas de-


monstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas reque-
rem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de
que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.

Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para


obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas
demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do jul-
gamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante
nas demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos rele-
vantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contá-
beis da companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são apro-
6
Nas circunstâncias em
que o auditor também tem
priados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião6 sobre
a responsabilidade de ex-
pressar uma opinião sobre
a eficácia desses controles internos da companhia7. Uma auditoria inclui,
a eficácia dos controles
internos, em conjunto com
também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoa-
a auditoria das demonstra-
ções contábeis, a redação
bilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a ava-
desta sentença seria como
segue: “Nessas avaliações liação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
de risco, o auditor consi-
dera os controles internos
relevantes para a elabora- Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropria-
ção e adequada apresen-
tação das demonstrações da para fundamentar nossa opinião.
contábeis da entidade para
planejar procedimentos de
auditoria que são apropria- Opinião
dos nas circunstâncias.
7
Nas circunstâncias em
que o auditor também
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis anteriormente referidas
tem a responsabilidade
de expressar uma opinião apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
sobre a eficácia dos con-
troles internos em con- patrimonial e financeira da Entidade ABC em 31 de dezembro de 20X1, o de-
junto com a auditoria das
demonstrações contábeis, sempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo
a redação desta sentença
seria como segue: “Nessas naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
avaliações de risco, o audi-
tor considera os controles
internos relevantes para [Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
a elaboração e adequada
apresentação das de- relatório do auditor independente]
monstrações contábeis
da entidade para planejar
procedimentos de audito-
ria que são apropriados
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
nas circunstâncias.

[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser


pessoa jurídica)]

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Relatório de auditoria

[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que


assina o relatório]

[Assinatura do auditor independente]

Opinião modificada
De acordo com a NBC TA 705 (Modificações na Opinião do Auditor Inde-
pendente), instituída pela Resolução 1.232/2009, o seu item 2 estabelece que
a decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende da:

 natureza do assunto que deu origem à modificação, ou seja, se as de-


monstrações contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de
impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficien-
te, podem apresentar distorção relevante;

 opinião do auditor sobre a disseminação dos efeitos ou possíveis efei-


tos do assunto sobre as demonstrações contábeis.

Determinação do tipo de modificação na


opinião do auditor independente
Seguindo o disposto nos itens 7 a 10 da NBC TA 705, passaremos a apre-
sentar os tipos de modificações na opinião do auditor independente.

Opinião com ressalva


7. O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:

(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as
distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas
demonstrações contábeis; ou

(b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua
opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver,
sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados.

Opinião adversa
8. O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em
conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.

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Relatório de auditoria

Abstenção de opinião
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e ele conclui
que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações
contábeis poderiam ser relevantes e generalizadas.

10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstâncias


extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que,
independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre
cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo
8 sobre essas demonstrações contábeis.
Título no plural em
decorrência do uso mais
frequente pelas firmas
(pessoa jurídica), todavia
deve ser adaptado às cir-
cunstâncias de auditor
Opinião com ressalva – exemplo
pessoa física.
Transcrevemos a seguir o modelo de relatório de auditoria que consta no
9
No caso do relatório
cobrir outros aspectos
Apêndice da NBC TA 705, no seu Exemplo 1.
legais e regulatórios, seria
necessário um subtítulo
para especificar que essa
primeira parte do relató- Exemplo 1: As circunstâncias incluem o seguinte:
rio refere-se às demons-
trações contábeis e após a
opinião sobre elas e even-
tuais parágrafos de ênfase  auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis para fins ge-
e de outros assuntos, seria
incluso outro subtítulo. rais elaboradas pela administração da entidade de acordo com as práticas
10
Embora a Estrutura contábeis adotadas no Brasil;
Conceitual para Elabora-
ção e Apresentação de
Demonstrações Contá-
beis utilizada no Brasil  os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilida-
determine a apresentação
de demonstrações con-
tábeis de forma compa-
de da administração sobre as demonstrações contábeis na NBC TA 210;
rativa e a Lei das Socie-
dades Anônimas fale em
apresentação dos valores  os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante,
correspondentes do exer-
cício anterior, não existe
nenhuma determinação
mas não generalizada para as demonstrações contábeis.
legal que estabeleça que
o relatório do auditor in-
dependente deva incluir Relatório dos auditores independentes sobre as demonstrações
também opinião sobre
o ano anterior, portanto,
esta e as demais Normas contábeis8
de auditoria que tratam
da emissão de relatório
adotam integralmente o
modelo internacional em
[Destinatário apropriado]9
que o relatório cobre so-
mente o ano corrente.

11
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compre-
No caso de também in-
cluir demonstrações con-
solidadas, adaptar o texto,
endem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X110 e as respectivas de-
inclusive no que tange a
inclusão da expressão “e monstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de
controladas”. De forma si-
milar, caso o exame inclua
outras demonstrações
caixa11 para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais
(exemplo Demonstração
do Valor Adicionado), práticas contábeis e demais notas explicativas.
este parágrafo e o da opi-
nião também devem ser
adaptados.

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Relatório de auditoria

Responsabilidade da administração12 da companhia sobre as demons- 12


Ou outro termo que
seja apropriado no con-
trações contábeis texto da estrutura legal
específica. Para relató-
rios emitidos no Brasil
A administração da companhia é responsável pela elaboração e adequa- sobre entidades brasi-
leiras deve ser utilizada
da apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas essa expressão.
contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis
livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.

Responsabilidade dos auditores independentes13 13


Adaptar no caso de
auditor pessoa física ou
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demons- firma individual.

trações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com


as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o
cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja pla-
nejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as de-
monstrações contábeis estão livres de distorção relevante.

Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para


obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas
demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julga-
mento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas
demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro.
Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes
para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da
companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados
nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficá-
cia desses controles internos da companhia14. Uma auditoria inclui, também, a 14
Nas circunstâncias em
avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das que o auditor também
tem a responsabilidade
estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apre- de expressar uma opinião
sobre a eficácia dos con-
sentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. troles internos em con-
junto com a auditoria das
demonstrações contábeis,
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada a redação dessa sentença
seria como segue: “Nessas
para fundamentar nossa opinião. avaliações de risco, o audi-
tor considera os controles
internos relevantes para
Base para opinião com ressalva a elaboração e adequada
apresentação das de-
monstrações contábeis
Os estoques da companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $ da entidade para planejar
procedimentos de audi-
xxx. A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o toria que são apropriados
nas circunstâncias.”
valor líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa um desvio
em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros da companhia
indicam que, se a administração tivesse avaliado os estoques pelo menor valor
entre o custo e o valor líquido de realização, teria sido necessário uma provisão

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 189


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Relatório de auditoria

de $ xxx para reduzir os estoques ao valor líquido de realização. Consequente-


mente, o lucro líquido e o patrimônio líquido teriam sido reduzidos em $ xxx e
$ xxx, respectivamente, após os efeitos tributários.
Opinião com ressalva
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo
Base para opinião com ressalva, as demonstrações contábeis anteriormente
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a po-
sição patrimonial e financeira da companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1,
o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]
[Data do relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que
assina o relatório]
[Assinatura do auditor independente]

Ampliando seus conhecimentos

Recorte da NBC TA 706 – parágrafos de ênfase e


parágrafos de outros assuntos no relatório do au-
ditor independente. Apêndices da citada norma
Apêndice 1 (ver item 2)

Lista de normas de auditoria que contêm exigências para parágrafos


de ênfase

Este apêndice identifica itens em outras normas de auditoria que reque-


rem do auditor a inclusão de parágrafo de ênfase no seu relatório de audito-
ria em certas circunstâncias.

190 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,


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Relatório de auditoria

A lista, a seguir, não substitui a consideração das exigências, aplicação


relacionada e outros materiais explicativos nas normas de auditoria:

NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 19;

NBC TA 560 – Eventos Subsequentes, itens 12(b) e 16;

NBC TA 570 – Continuidade Operacional, item 19;

NBC TA 800 – Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações


Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilida-
de para Propósitos Especiais, item 14.

Apêndice 2 (ver item 2)

Lista de normas de auditoria que contêm exigências para parágrafos


de outros assuntos

Este apêndice identifica itens em outras normas de auditoria, que reque-


rem do auditor a inclusão de parágrafo de outros assuntos no seu relatório
em certas circunstâncias.

A lista, a seguir, não substitui a consideração das exigências, aplicação


relacionada e outros materiais explicativos em normas de auditoria:

NBC TA 560 – Eventos Subsequentes, itens 12(b) e 16;

NBC TA 710 – Informações Comparativas – Valores Correspondentes e De-


monstrações Contábeis Comparativas, itens 13, 14, 16, 17 e 19;

NBC TA 720 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informa-


ções Incluídas em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis
Auditadas, item 10(a).

Apêndice 3 (ver item A4)

Exemplo de relatório de auditoria que inclui parágrafo de ênfase

As circunstâncias incluem:

 Auditoria de conjunto completo de demonstrações contábeis


elaborados pela administração da entidade, em conformidade
com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

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Relatório de auditoria

 Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da res-


ponsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis
1
Título no plural em na NBC TA 210.
decorrência do uso mais
frequente pelas firmas
(pessoa jurídica), todavia  Há incerteza relativa a um assunto litigioso excepcional.
deve ser adaptado às cir-
cunstâncias de auditor
pessoa física.
 Um desvio da estrutura de relatório financeiro aplicável resultou
2
No caso do relatório em uma opinião com ressalva.
cobrir outros aspectos
legais e regulatórios, é
necessário um subtítulo
para especificar que essa
 Além da auditoria das demonstrações contábeis, o auditor pode
primeira parte do relató-
rio refere-se às demons-
ter outras responsabilidades exigidas pela lei local. No Brasil ine-
trações contábeis e após a
opinião sobre elas e even-
xiste tal responsabilidade, uma vez que as normas do CFC são de
tuais parágrafos de ênfase
e de outros assuntos, seria âmbito nacional, portanto, não considerado no exemplo.
incluso outro subtítulo.

3
Embora a Estrutura Con-
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES1 SOBRE AS DEMONS-
ceitual para Elaboração
e Apresentação de De- TRAÇÕES CONTÁBEIS
monstrações Contábeis
utilizada no Brasil deter-
mine a apresentação de [Destinatário apropriado]2
demonstrações contábeis
de forma comparativa e a
Lei das Sociedades Anôni- Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que com-
mas fale em apresentação
dos valores correspon- preendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respecti-
dentes do exercício ante-
rior, não existe nenhuma
determinação legal que
vas demonstrações4 do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos
estabeleça que o relatório
do auditor independente
fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das
deva incluir também opi-
nião sobre o ano anterior,
principais práticas contábeis e demais notas explicativas.
portanto, esta e as demais
normas de auditoria que
tratam da emissão de rela- Responsabilidade da administração da Companhia pelas demons-
tório adotam integralmen-
te o modelo internacional trações contábeis5
em que o relatório cobre
somente o ano corrente.
A administração da companhia é responsável pela elaboração e adequada
4
No caso de também in- apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas con-
cluir demonstrações con-
solidadas, adaptar o texto,
inclusive no que tange à
tábeis adotadas no Brasil, e pelos controles internos que ela determinou como
inclusão da expressão “e
controladas”. De forma si-
necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de
milar, caso o exame inclua
outras demonstrações
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
(exemplo Demonstração
do Valor Adicionado),
este parágrafo e o da opi- Responsabilidade dos auditores independentes6
nião também devem ser
adaptados.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas de-
5
Ou outro termo que seja
apropriado no contexto monstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
da estrutura legal especí-
fica. Para relatórios emiti- com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas reque-
dos no Brasil sobre enti-
dades brasileiras deve ser rem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria
utilizada essa expressão.
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de
6
Adaptar no caso de
auditor pessoa física ou
que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante.
firma individual.

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Relatório de auditoria

Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para


obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados
nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem
do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção re-
levante das demonstrações contábeis, independentemente se causada por
fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles in-
ternos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demons-
trações contábeis da companhia para planejar os procedimentos de audito-
ria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar
uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da companhia7. Uma 7
Nas circunstâncias em
que o auditor também
auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis tem a responsabilidade
de expressar uma opinião
utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administra- sobre a eficácia dos con-
troles internos em con-
ção, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis junto com a auditoria das
demonstrações contábeis,
tomadas em conjunto. a redação dessa sentença
seria como segue: “Nessas
avaliações de risco, o audi-
tor considera os controles
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropria- internos relevantes para
a elaboração e adequada
da para fundamentar nossa opinião de auditoria com ressalva. apresentação das de-
monstrações contábeis
da entidade para planejar
Base para opinião com ressalva procedimentos de audi-
toria que são apropriados
nas circunstâncias”.

As aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários destinadas à ne-


gociação da companhia estão apresentadas no balanço patrimonial por $.
A administração não ajustou essas aplicações ao valor de mercado na data
do balanço, ao invés disso, apresentou tais aplicações pelo valor de custo,
o que constitui um desvio em relação às práticas contábeis adotadas no
Brasil. Os registros da companhia indicam que se a administração tivesse
apresentado essas aplicações ao valor de mercado, a companhia teria reco-
nhecido a perda não realizada de $ xxx na demonstração do resultado para
o exercício findo em... O valor contábil das aplicações em títulos e valores
mobiliários no balanço patrimonial teria sido reduzido no mesmo valor em
31 de dezembro de 20X1 e o resultado líquido, assim como o patrimônio
líquido, teriam sido reduzidos em $ xxx e $ yyy, respectivamente, após os
efeitos tributários.

Opinião com ressalva

Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo


Base para a opinião com ressalva, as demonstrações contábeis anteriormente
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a

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Relatório de auditoria

posição patrimonial e financeira da companhia ABC em 31 de dezembro de


20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exer-
cício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.

Ênfase

Chamamos à atenção para a Nota X às demonstrações contábeis, que des-


8
Ao destacar a incerteza, creve a incerteza8 relacionada com o resultado da ação judicial movida contra
o auditor usa a mesma
terminologia usada na
nota às demonstrações
a companhia pela Empresa XYZ. Nossa opinião não contém ressalva relacio-
contábeis.
nada a esse assunto.

[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)]

[Data do relatório do auditor independente]

[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]

[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser


pessoa jurídica)]

[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina


o relatório]

[Assinatura do auditor independente]

Atividades de aplicação
1. Defina o que é o relatório de auditoria na forma “longa” e quais as
características que devem constar na sua elaboração.

2. Em relação ao relatório de auditoria na forma “curta”, explique a di-


ferença que existe entre opinião modificada e opinião sem modifi-
cação.

3. No que se refere às técnicas de elaboração do relatório de auditoria


na forma “longa”, disserte sobre como deve ser a clareza desse docu-
mento.

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Relatório de auditoria

Referências
ATTIE, Willian. Auditoria Interna. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1986.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.231/2009. Que


aprova a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Auditor Independen-
te sobre Demonstrações Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/
docs/RES_1231.doc.> Acesso em: 20 nov. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.232/2009. Que


aprova a NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente. Dis-
ponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1232.doc.> Acesso em: 20
nov. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.233/2009. Que


aprova a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no
Relatório do Auditor Independente. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/
docs/RES_1233.doc.> Acesso em: 21 nov. 2010.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. A Importância do Relatório e do Pa-


recer de Auditoria para o Auditor e para a Organização Auditada. Publicado
em: 2009. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista154.
pdf>. Acesso em: 20 nov. 2010.

SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

Gabarito
1. Relatório de auditoria na forma “longa” é o documento que tem por
objetivo informar o resultado dos trabalhos executados, bem como
apontar recomendações de melhoria em determinados processos que
apresentaram não conformidades, de acordo com programa previa-
mente planejado. Nesse tipo de relatório o auditor deve descrever de-
talhadamente os problemas encontrados, evidenciando as possíveis
causas que esses problemas poderão ocasionar para a empresa, se é
que já não ocasionaram, e recomendar soluções factíveis para eliminar
ou minimizar as ocorrências.

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Relatório de auditoria

2. Opinião sem modificação é aquela expressa pelo auditor quando ele


conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro
aplicável. Opinião com modificação ocorre quando as demonstrações
contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de impossibili-
dade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

3. Em relação à clareza, o relatório deve ser escrito de forma a ser enten-


dido por quem deve examiná-lo. Quando destinado à administração,
não deve ter excesso de termos técnicos, nem expressões que possam
vir a gerar mais dúvidas do que esclarecimentos. A clareza somente
é obtida quando efetivamente o auditor também entendeu correta-
mente o que foi auditado, tendo assim propriedade para expressar
adequadamente no relatório aquilo que ele vivenciou. O uso de sen-
tenças curtas, palavras comuns, emprego de uma sequência lógica,
aliada à ausência de omissões de fatos e detalhes importantes, contri-
buem para a compreensão do relatório.

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Auditoria sobre o balanço
patrimonial

Neste capítulo abordaremos a auditoria nos subgrupos de contas que


compõem o Balanço Patrimonial (BP), destacando os principais itens que
devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos de
controles básicos sobre cada um dos subgrupos que serão citados.

Balanço patrimonial
O balanço patrimonial é uma das demonstrações financeiras exigidas
pela legislação atual no Brasil, conforme Artigo 176, inciso I, da Lei 6.404/76,
Lei das Sociedades por Ações, também aplicável às demais sociedades, con-
forme segue:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração
mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir
com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no
exercício:

I - balanço patrimonial;

Pelo texto legal é possível observar a importância das demonstrações fi-


nanceiras e, notadamente, do balanço patrimonial, pois nessa peça deve ser
apresentada de forma clara a situação do patrimônio da companhia.
No balanço patrimonial temos o agrupamento dos bens, direitos e obri-
gações da empresa, além do seu Patrimônio Líquido (PL), motivo pelo qual
o auditor deve estar atento à formação, avaliação e clareza dos valores
apresentados.

Grupos e subgrupo de contas do balanço


patrimonial
Seguindo a determinação contida no parágrafo 1.º, do artigo 178 da Lei
1
6.404/76 há uma estruturação hierárquica dos grupos e subgrupos de contas Ordem decrescente de
liquidez significa dizer
que devem ser apresentados no balanço patrimonial, sendo que as contas que virão por primeiro
as contas que serão mais
do ativo devem estar dispostas de acordo com a ordem decrescente de grau rapidamente convertidas
em dinheiro, motivo pelo
qual a conta caixa é a
de liquidez1. Portanto o ativo deve ser disposto conforme segue: primeira na estrutura do
ativo.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

ATIVO
2
Circulante são os bens e
Circulante2 (grupo)
direitos (no caso do ativo),
ou obrigações (no caso Não circulante3 (grupo)
do passivo) que serão
realizados, ou exigidos,
em até 12 meses da data Realizável a longo prazo (subgrupo)
do balanço patrimonial,
ou de acordo com o ciclo
operacional da empresa, Investimentos (subgrupo)
que em certas circuns-
tâncias poderá ser maior
do que 12 meses. Em uma Imobilizado (subgrupo)
empresa cuja habitualida-
de da formação do ciclo
financeiro seja superior Intangível (subgrupo)
a 12 meses, como por
exemplo, segmento agrí-
cola, mesmo assim seria
considerado circulante, Para o passivo, de acordo com o parágrafo 2.º, do artigo 176 da Lei
pela peculiaridade do
negócio. 6.404/76, não há claramente definida a estrutura dos subgrupos, todavia a
boa técnica recomenda que seja respeitada a ordem decrescente de grau de
3
Não circulante são os
bens e direitos (no caso
exigibilidade4. O passivo deve ser disposto conforme segue:
do ativo), ou obrigações
(no caso do passivo) que
serão realizados, ou exi-
gidos, em um prazo supe-
rior a 12 meses da data do
PASSIVO
balanço patrimonial.
Circulante (grupo)
4
Ordem decrescente de
exigibilidade significa dizer
Não circulante (grupo)
que deveriam vir por pri-
meiro as contas que serão
mais rapidamente exigidos
os pagamentos.
Da diferença entre o ativo e o passivo é composto o grupo de contas de-
nominado patrimônio líquido, onde é representado pelos recursos próprios
da empresa.

Conforme estabelece o artigo 182 e seus parágrafos, a disposição dos


subgrupos de contas que compõem o patrimônio líquido é a que segue:

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital social

Reservas de capital

Ajustes de avaliação patrimonial

Reservas de lucros

[–] Prejuízos acumulados

[–] Ações em tesouraria

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

Na fase inicial da auditoria sobre o balanço patrimonial deverá ser verifi-


cada visualmente se a disposição dos grupos e subgrupos de contas atende
ao que a legislação determina pois, caso contrário, antes mesmo de avaliar
os saldos e formação das contas, já mereceria uma crítica por parte da audi-
toria no que diz respeito à falta de atendimento à adequada representação
do balanço patrimonial.

Estrutura do balanço patrimonial


Cia CMRC Industrial S.A.
Balanço patrimonial
Encerrado em 31/12/11

ATIVO PASSIVO

 Circulante  Circulante

 Não circulante  Não circulante


Realizável a longo prazo
Investimento PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Imobilizado Capital social
Intangível (–) Ações em tesouraria
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
Reservas de capital
(–) Prejuízos acumulados

TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO E PL

Auditoria sobre o balanço patrimonial


Passaremos a discorrer sobre os itens principais que devem ser aborda-
dos na auditoria realizada sobre os saldos das contas do balanço patrimo-
nial, destacando que para as contas do ativo, atenção especial deve ser dada,
pois conforme cita Crepaldi (2010), o auditor deve estar atento a oito aspec-
tos fundamentais, sendo:

 Existência – verificação in loco de bens e direitos que compõem o ati-


vo, tais como dinheiro, estoques, imobilizado;

 Avaliação – constatação se a atribuição de valor aos elementos do ati-


vo atende ao que recomenda a legislação e práticas de mercado;

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Autorização – certificação de que toda transação relevante na empre-


sa foi autorizada por pessoas que possuíam competência para tal;

 Propriedade – observação de que os itens registrados no ativo são de


propriedade da empresa, ou se estão em posse, com devida autoriza-
ção de utilização;

 Restrições – a determinação da posse de um ativo está diretamente


relacionada à verificação se há algum ônus ou restrição de qualquer
natureza sobre o ativo;

 Exatidão de valores – verificação se os itens que compõem os bens


e direito estão registrados por seus valores exatos, ou por estimativas
confiáveis e demonstráveis;

 Utilidade – certificação da efetiva utilidade de um item que esteja re-


gistrado no ativo, em relação à sua potencialidade de uso;

 Apresentação nas demonstrações – neste item, conforme havíamos


ressaltado anteriormente, o auditor deve estar atento, pois um erro de
classificação ou descrição inadequada nas demonstrações financeiras
pode ser tão grave quanto um erro de valor.

Auditoria em caixas e bancos


Por ser um ativo de pronta liquidez, é um dos mais sujeitos à utilização
indevida por parte de empregados da empresa.

Nessa área, mesmo que exista um bom sistema de controle interno, o au-
ditor deve fazer um volume maior de testes, já que o risco de manipulações
é grande.

Aspectos de controle
Os aspectos mais importantes a considerar em um sistema de controles
internos sobre caixa e bancos, os quais devem ser observados pelo auditor,
são:

1.º) Em relação à estrutura organizacional

 Existência de segregação de funções entre a tesouraria e a conta-


bilidade;

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Adequada segregação de tarefas dentro do setor financeiro;

 Definição por escrito das responsabilidades e autoridade dentro do


departamento;

 Concessão regular de férias aos funcionários que movimentam o


caixa.

2.º) Em relação ao dinheiro movimentado através do caixa

 Adequadas medidas de segurança e proteção;

 Acesso restrito ao local onde se guardam os fundos;

 Contagem periódica dos fundos em caixa por pessoa independen-


te das funções de caixa;

 Existência de limite de valor a ser pago pelo caixa;

 Existência de sistema de fundo fixo de caixa;

 Existência de normas claras a respeito do funcionamento do fundo


fixo.

3.º) Em relação às cobranças em carteira

 Emissão de recibos pré-numerados tipograficamente, para todos


os recebimentos;

 Verificação de descontos ou acréscimos concedidos por pessoa


alheia à função de caixa;

 Comprovação de depósito integral dos recebimentos;

 Controle físico e contábil dos recebimentos a partir do momento


que são recebidos;

 Segregação de funções entre o controle físico e contábil.

4.º) Em relação aos pagamentos com cheques

 Existência de procedimentos para a emissão de cheques;

 Dupla assinatura e rubrica nos documentos;

 Comunicação imediata aos bancos quando um funcionário, com


poderes para assinar cheques, é desligado da companhia;

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Identificação e cancelamento de documentos pagos;

 Arquivo dos cheques cancelados para controle da sequência


numérica;

 Controle dos cheques emitidos a serem entregues aos favorecidos;

 Controle dos cheques em branco.

5.º) Em relação aos registros contábeis

 Existência de registro contábil sobre cada fundo, e cada conta


bancária;

 Existência de controle sobre a sequência numérica dos recibos, no-


tas fiscais de vendas, cheques emitidos e notas de débitos ou de
créditos;

 Que toda a movimentação seja contabilizada de imediato de modo


que os saldos das contas se mantenham atualizados;

 Que sejam preparadas conciliações pelo menos uma vez ao mês;

 Que as conciliações sejam preparadas por pessoa independente


daquela que registrou os valores em caixa e bancos;

 Que as conciliações sejam preparadas em formulário específico;

 Que as conciliações sejam examinadas e aprovadas por pessoa


distinta de quem as preparou, e de nível superior a ela.

Auditoria no contas a receber


As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importan-
tes ativos das empresas em geral. São oriundas das vendas a prazo de mer-
cadorias e serviços de clientes, ou oriundas de outras transações que geram
valores a receber.

Pelo fato de envolver valores normalmente elevados, o auditor deve ter


atenção redobrada quando do exame dos saldos que compõem as contas a
receber.

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Aspectos de controle
O auditor, após selecionado certo número de operações dos clientes,
poderá ter uma visão ampla dos controles internos, verificando pontos de
controle, tais como:

1.º) Em relação às duplicatas a receber

 Existência de relatórios com todos os dados relativos a duplicatas;

 Existência de acompanhamento da numeração sequencial das


duplicatas;

 Existência de acompanhamento dos recebimentos dos valores nas


datas de vencimento;

 Serviço de cobrança eficiente;

 Segregação de funções entre a área de contas a receber e a conta-


bilidade;

 Existência de política de descontos e devoluções com a ciência da


área de contas a receber.

2.º) Em relação às duplicatas descontadas

 Controles que evidenciem a “entrega” de duplicatas a terceiros;

 Histórico do vencimento das duplicatas;

 Existência de relatório de acompanhamento da liquidação das


duplicatas.

3.º) Em relação ao registro nos livros fiscais

 Lançamento de todas as notas fiscais, origem das duplicatas, nos


livros fiscais.

4.º) Em relação à constituição de crédito de liquidação duvidosa

 Histórico da base de cálculo que motivou a constituição do crédito;

 Existência de relatório que contemple todos os dados das duplica-


tas consideradas na constituição.

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5.º) Em relação aos registros contábeis

 Existência de contabilização de todas as duplicatas vencidas e a


vencer;

 Adequada segregação dos valores no curto e no longo prazo;

 Contabilização do crédito de liquidação duvidosa adequadamente;

 Contabilização das duplicatas descontadas;

 Existência de escrituração regular nos livros fiscais;

 Conciliações periódicas dos saldos das contas.

Auditoria nos estoques


Os estoques estão intimamente ligados às principais áreas de operação
das companhias e envolvem problemas de administração, controle, contabi-
lização e principalmente de avaliação.

Aspectos de controle
A auditoria nos estoques tende a ser importante e trabalhosa, pois en-
volve muitos aspectos de controles internos, os quais devem ser cuidadosa-
mente averiguados pelo auditor, onde destacamos:

1.º) Em relação à autonomia departamental e responsabilidades

 Segregação de funções entre compras, registros contábeis e custó-


dia dos estoques;

 Responsabilidade quanto à revisão das autorizações de compras e


respectivas execuções;

 Responsabilidade quanto à revisão da documentação referente à


recepção das mercadorias;

 Responsabilidade quanto ao controle e contagem física dos estoques;

 Responsabilidade pela valorização dos saldos do inventário físico;

 Responsabilidade pela requisição de mercadorias;

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Responsabilidade pela aprovação da ordem de compra;

 Responsabilidade pela conferência das faturas emitidas pelos


fornecedores.

2.º) Em relação aos registros das transações

 Adequado registro contábil de todos os saldos dos estoques,


segregados;

 Adequado registro contábil e fiscal dos impostos incidentes sobre


os estoques;

 Adequado registro dos custos de produção e de venda;

 Adequado registro contábil das requisições de materiais;

 Adequado registro contábil das devoluções de itens dos estoques.

3.º) Em relação ao acesso, seguro e condições de armazenamento

 Estoques armazenados em local seguro, limpo e com restrições de


acesso por pessoas estranhas;

 Existência de instruções e dispositivos de segurança contra incêndio;

 Existência de apólice de seguro sobre esses ativos;

 Toda movimentação suportada por documento hábil.

4.º) Em relação ao inventário dos itens de estoques

 Existência de instruções internas sobre o inventário;

 Periodicidade da realização dos inventários e soluções após identi-


ficações das diferenças.

Auditoria nos investimentos


Para tornar rentável o excesso de dinheiro temporário em bancos, expan-
são dos negócios, diversificação das operações, ou alianças estratégicas com
outras companhias, as empresas aplicam seus recursos, caracterizando os
investimentos. Normalmente essas aplicações dividem-se em três grupos, a
saber:

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Aplicações financeiras;

 Participação do capital social de outras companhias;

 Outros investimentos.

Aspectos de controle
O auditor deverá sempre estar atento às transações pertinentes a esses
tipos de investimento, principalmente voltado a identificar os critérios e mé-
todos de avaliação desses ativos, além da correta contabilização dos valores,
podendo auditar os seguintes aspectos:

1.º) Em relação às aplicações financeiras

 Existência de documento que evidencie o tipo de aplicação finan-


ceira, bem como as taxas praticadas;

 Existência de extratos bancários que possibilitem a contabilização


dos rendimentos;

 Adequada classificação contábil respeitando o prazo de liquidação


da aplicação;

 Conciliação periódica das contas.

2.º) Em relação à participação no capital social de outras companhias

 Existência de documento formal que evidencie a participação em


outras companhias, representada pela quantidade de ações ou co-
tas no capital social;

 Existência de documento que evidencie o método de avaliação


desses investimentos;

 Adequada classificação contábil, respeitando o método de avalia-


ção do investimento e a intenção, ou não, de alienar;

 Conciliação periódica das contas.

3.º) Em relação à aplicação de recursos em outros investimentos

 Existência de documentação formal que evidencie a propriedade


do ativo;

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Existência de documento que evidencie o método de avaliação


desses investimentos;

 Adequada classificação contábil respeitando o método de avalia-


ção do investimento e a intenção, ou não, de alienar;

 Conciliação periódica das contas.

4.º) Em relação aos investimentos avaliados pelo método da equiva-


lência patrimonial

 Evidências das sociedades caracterizadas como controladas na


companhia auditada;

 Evidências das sociedades caracterizadas como coligadas na com-


panhia auditada;

 Evidências que caracterizem a influência significativa dos investi-


mentos nas empresas investidas;

 Evidências que caracterizem os investimentos que deverão ser ava-


liados por esse método;

 Evidências que caracterizem a determinação do valor do PL da so-


ciedade investida;

 Existência de cálculos que evidenciem a avaliação pelo método da


equivalência;

 Evidências de recebimentos de dividendos da sociedade investida;

 Adequada contabilização de todas as variações pertinentes ao mé-


todo da equivalência patrimonial.

Investimentos sujeitos à avaliação pela equivalência patrimonial

Deve-se aplicar o Método de Equivalência Patrimonial (MEP) no caso de


avaliação do investimento em coligadas e controladas, conforme artigo 248
da Lei 6.404/76 que diz que, no Balanço Patrimonial da companhia, os in-
vestimentos em sociedades coligadas ou controladas, ou mesmo em outras
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
comum, serão avaliados por esse método.

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Sociedades coligadas, controladas e controladoras


São coligadas as sociedades quando uma participa com 10% ou mais do
capital de outra, sem controlá-la.

Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente


ou por intermédio de outras controladas, é titular de direitos de sócio que
lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e poder de eleger a maioria dos administradores. Observa-se, assim,
que o controle pode ser direto ou indireto (por meio de outras controladas)
e refere-se à participação no capital votante.

É considerada controladora aquela empresa que detém a maioria do ca-


pital votante de suas controladas, normalmente representado por 20% das
ações ordinárias, que são aquelas onde os detentores têm poder de votação
nas assembleias. Ressaltamos que, existindo o capital pulverizado entre di-
versos acionistas, a empresa controladora poderá deter o controle mesmo
com participação inferior a 20% do capital votante, desde que com essa par-
ticipação seja o maior acionista em percentual de ações com direito a voto.

Auditoria no imobilizado
O ativo imobilizado das empresas é composto por todos os bens e di-
reitos, de permanência duradoura, que se destinem à manutenção das ati-
vidades da companhia, inclusive os de propriedade industrial e comercial.
Os itens classificados na categoria de ativo imobilizado incluem os bens
tangíveis, que têm corpo físico, tais como terrenos, obras civis, máquinas,
móveis, veículos, direitos sobre recursos naturais etc.

Integram ainda o imobilizado, os recursos aplicados ou já destinados a


bens, mesmo que ainda não estejam em operação, mas que se destinem a
tal finalidade, tais como construções em andamento, importações em anda-
mento, adiantamento para inversões fixas etc.

Aspectos de controle
Por ser um subgrupo de contas que contempla um número muito grande
de movimentações, e que geralmente envolve valores relevantes, o audi-
tor deve estar atento à composição das contas, realizando testes globais
que possibilitem a verificação da fidedignidade dos números registrados,
avaliando:

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

1.º) Em relação aos itens já incorporados e às adições

 Existência de arquivos organizados que contemplem todos os do-


cumentos originais que serviram de base para a contabilização das
adições, tais como notas fiscais, escrituras de terrenos, impostos de
transmissão de posse etc.;

 Existência de planejamento para a aquisição de bens e direitos do


ativo imobilizado;

 Aprovação formal das aquisições por pessoas competentes;

 Afixação de plaqueta de controle do patrimônio;

 Existência de inventários internos em todos os bens do imobilizado;

 Contabilização segregada dos valores.

2.º) Em relação aos gastos de manutenção que aumentam a vida útil


dos bens do ativo imobilizado

 Existência de arquivo organizado dos documentos que suportam


os gastos;

 Critério adotado para a imobilização dos valores;

 Existência de planejamento anual de manutenções;

 Contabilização segregada dos valores.

3.º) Em relação às depreciações, amortizações e exaustões

 Existência de evidências do método de cálculo adotado pela em-


presa;

 Evidências da vida útil do bem ou do direito;

 Evidências de cálculos de depreciação acelerada;

 Contabilização segregada dos valores.

4.º) Em relação às baixas

 Existência de nota fiscal de venda;

 Existência de autorização formal para a venda;

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Apuração do resultado da venda do bem;

 Evidência de baixa do bem no sistema de controle patrimonial;

 Contabilização segregada em conta de resultado.

5.º) Em relação ao teste de recuperação dos ativos

 Existência de documento interno emitido por pessoa competente


que avaliou a recuperabilidade dos ativos;

 Se for o caso, existência de laudo técnico comprovando a avaliação


realizada por pessoa habilitada;

 Controle segregado das contas avaliadas;

 Contabilização segregada dos valores.

Auditoria no intangível
As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obri-
gações com a aquisição, desenvolvimento, manutenção ou a ampliação de
recursos intangíveis, como conhecimento científico e técnico, projetos e im-
plantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual,
conhecimento mercadológico e marcas registradas.

Alguns exemplos de itens que se enquadram nessas amplas divisões in-


cluem software de computadores (em alguns casos), patentes, direitos de
reproduções, filmes cinematográficos, listas de clientes, entre outros.

Como conceito, um ativo intangível é um ativo não monetário identificável


sem substância física, mantido para uso na produção ou suprimento de bens
ou serviços, para ser arrendado a terceiros ou para fins administrativos.

Aspectos de controle
O auditor deverá estar atento à correta classificação dos valores, bem
como quanto aos critérios de amortização adotados pela empresa, preser-
vando a adequada contabilização em conformidade com a legislação.

1.º) Controles básicos sobre os intangíveis


 Existência de documentos idôneos que geraram a classificação dos
valores;
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Auditoria sobre o balanço patrimonial

 Existência de autorização formal, aprovada por pessoa competente,


dos gastos realizados;

 Existência de planejamento anual de gastos intangíveis;

 Existência de controle de projetos onde conste a finalidade, prazo


de duração, início de resultados, objetivos a serem alcançados;

 Critérios de cálculos dos valores amortizados;

 Controle de amortização dos intangíveis;

 Contabilização segregada dos valores.

2.º) Controles adicionais sobre os intangíveis

 Existência de documento especificando a data de aquisição, perío-


do de formação do valor, nome do cedente, prazo de duração, valor
da aquisição e valor dos acréscimos utilizados para cada imobiliza-
ção intangível;

 Existência de registro em cartório, ou amparado por lei, das imobi-


lizações intangíveis;

 Existência de controle das datas de vencimento e cessão de direitos


das imobilizações não desenvolvidos pela empresa;

 Quando a imobilização técnica é formada dentro da empresa:

Existência de projeto que gerou o valor intangível e o orçamento


que possuía quando foi aprovado;

Natureza da autorização e a legitimidade administrativa de


quem autorizou;

Validade da documentação e a coerência dela com a discrimina-


ção dos objetivos e metodologia do projeto;

Os resultados conseguidos em cada fase do projeto;

A adequação das apropriações dos custos;

O plano de amortização dos valores.

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Auditoria nas obrigações


As obrigações das companhias são apresentadas no passivo, que se sub-
divide em passivo circulante e passivo não circulante.

Os registros das obrigações da companhia devem obedecer ao Princípio


Contábil da Competência do Exercício, assim, mesmo que determinadas
obrigações não tenham a correspondente documentação, mas já sejam pas-
sivos incorridos, conhecidos e calculáveis, deverão ser registradas através de
provisão.

Seguindo o ensinamento de Almeida (2003), as contas do passivo são


testadas para que o auditor tenha a certificação de que todas as dívidas da
companhia foram devidamente registradas na contabilidade.

No entendimento de Sá (1998) para as contas de obrigações a preocupa-


ção do auditor é observar se realmente os títulos representativos das dívidas
se originam de operações aprovadas e comprovadas.

Aspectos de controle
Por envolver prováveis desembolsos de numerários, muitas vezes signifi-
cativos, o auditor deverá estar atento quanto à correta classificação dos valo-
res, idoneidade dos documentos originais e segurança dos registros contá-
beis, avaliando, entre outros itens:

1.º) Controles básicos sobre as obrigações

 Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e a tesouraria;

 Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e compras;

 Sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos;

 Conciliação periódica dos saldos do contas a pagar e tesouraria;

 Utilização de duas assinaturas de pessoas independentes nos


cheques;

 Evidências de cancelamentos dos documentos após os pagamentos;

 Atualização constante dos passivos sujeitos a variações dos valores;

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 Controle de pagamentos para evitar atrasos e consequentes de-


sembolsos de multas e juros;

 Segregação de valores tanto a curto como a longo prazo;

 Existência de setor fiscal responsável pelo acompanhamento dos


tributos;

 Adequação dos cálculos da folha de pagamento, provisão de férias


e décimo terceiro salário.

2.º) Controles adicionais sobre os empréstimos

 Existência de contrato com instituições financeiras fixando prazo


de liquidação da dívida, nome do credor, tipo de moeda, forma de
atualização dos valores;

 Memória de cálculo de variação monetária e juros;

 Contabilização de eventuais encargos financeiros antecipados;

 Critério para amortização dos valores;

 Segregação dos saldos no curto e no longo prazo;

 Evidência de notas explicativas nos balanços patrimoniais, demons-


trando a existência de dívidas.

Para Dal Mas (2000), é imprescindível que o auditor obtenha uma decla-
ração do cliente, por escrito, de um ou mais titulares responsáveis, a respeito
dos passivos. Essa declaração recebe o nome de certificado da gerência, ou
carta de representação, e deve conter comentários sobre:

 a certificação de que todos os passivos são conhecidos ou determináveis


e que foram refletidos nas demonstrações financeiras da companhia;

 a existência de uma relação por espécies dos passivos contingentes


conhecidos e respectivas importâncias;

 casos importantes em demanda ou pendentes, tais como ações judi-


ciais, questões com o imposto de renda, infrações aos regulamentos.

A obtenção dessa declaração é de suma importância para resguardar o


auditor de fraudes ou erros que não foram identificados na auditoria, em
razão da ausência do registro nas demonstrações financeiras.

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Auditoria no patrimônio líquido


No balanço patrimonial, a diferença entre o valor do ativo e do passivo
representa o patrimônio líquido, que é o valor contábil que pertence aos
acionistas ou sócios.

Por ser um grupo de contas de interesse direto dos acionistas ou sócios,


a principal missão do auditor é constatar se as transações que ocorreram
durante o período auditado foram atendidas em conformidade com a legis-
lação, e com as disposições societárias e estatutárias.

Aspectos de controles
São vários os aspectos a serem observados pelo auditor no grupo de
contas do patrimônio líquido, sendo os principais:

1.º) Em relação aos controles básicos

 Decisões importantes aprovadas por atas de reuniões ou assem-


bleias da diretoria;

 Assinatura de cheques para pagamentos de dividendos por pelo


menos duas pessoas independentes;

 Sistema de autorização e aprovação para desdobramento de cau-


telas;

 Segregação de funções entre o departamento responsável pela


guarda das cautelas e a contabilidade.

2.º) Em relação ao capital social

 Evidências da integralização, que poderá ser em bens, créditos ou


direitos;

 Documentação de comprovação da entrada efetiva dos valores;

 Adequado arquivamento do estatuto social, ou contrato, eviden-


ciando as incorporações de capital;

 Registros contábeis fidedignos.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

3.º) Em relação às reservas de capital

 Evidências de constituição do saldo, cujo valor não deve ter tido


como origem o resultado;

 Constituição da reserva de capital, que somente poderá conter:


Correção monetária do capital realizado (extinta a partir de
1996);

Ágio na emissão de ações;

Alienação de partes beneficiárias;

Alienação de bônus de subscrição;

Reservas para aumento de capital.

 Evidências da destinação da reserva que somente poderá ser:


Absorção de prejuízos, quando estes ultrapassarem os lucros
acumulados e as reservas de lucros;

Resgate, reembolso ou compra de ações;

Resgate de partes beneficiárias;

Incorporação ao capital social;

Pagamento de dividendos.

4.º) Em relação às reservas de lucros:

 Evidências da constituição desta reserva, que obrigatoriamente é


constituída pela apropriação dos lucros;

 Desmembramento das reservas de lucros que podem ser:


Reserva legal;
Reserva estatutária;

Reserva para contingências;

Reserva de lucros a realizar;

Reserva de lucros para expansão;


Reserva de lucros para dividendos não distribuídos.

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5.º) Em relação aos lucros (intermediários) ou prejuízos acumulados

 Evidências de ajustes de exercícios anteriores, que somente pode-


rão ser realizados em virtude de mudança de critério contábil ou
retificação de erros do passado, que não possam ser atribuídos a
fatos subsequentes;

 Composição dos últimos resultados e distribuição de dividendos.

6.º) Em relação aos dividendos

 Evidências de critério de constituição e distribuição de dividendos


mencionados no estatuto social;

 Evidências de registros de dividendos propostos pelos administra-


dores.

7.º) Em relação às ações em tesouraria

 Metodologia de aquisições de ações, que somente poderão ser


para:

Operações de resgate, reembolso ou amortização;

Aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento,


limitada ao saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem
diminuição do capital social ou recebimento dessas ações por
doação;

Aquisição para diminuição do capital;

Mediante restituição, em dinheiro, de parte do valor das ações,


se o preço desta for inferior ou igual à importância que deve ser
restituída.

 Evidências de alienação de ações em tesouraria que deverão ser re-


gistradas como reserva de capital.

Enfatizamos que, de acordo com Franco e Marra (2001), terminada a au-


ditoria dos bens e direitos do ativo, e concluída a auditoria das obrigações,
estaria, a rigor, auditado o patrimônio líquido, pois este constitui a diferença
entre os valores de ativos e passivos. Todavia, conforme observamos ante-
riormente, a auditoria do patrimônio líquido extrapola os registros contá-
beis, devendo o auditor estar atento a vários documentos, como estatutos,
atas e, principalmente, se estes estão em sintonia com a legislação.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

Ampliando seus conhecimentos

Auditoria e credibilidade
(SÁ, 2010)

Diversos têm sido os artigos e comentários, nacionais e internacionais,


sobre o problema das auditorias. A questão é bem antiga, de mais de trinta
anos, mas só agora em nosso país tem ocorrido a evidência de tal fato com
maior insistência.

Em 28 de janeiro deste 2002 o Jornal do Brasil, por exemplo, editou um


artigo de Isabel Clemente sobre a questão, evocando o caso do Banco Na-
cional, do Banco Econômico e outros, ou seja, de balanços onde os auditores
se certificaram sobre a regularidade das empresas, mas essas, na realidade,
estavam já arruinadas e escondiam tal situação em seus balanços.

Ressaltou a articulista a dimensão dos erros no caso do Banco Nacional e


que não só eram centenas como se arrastaram por muitos anos.

Informa o artigo que os auditores de nome internacional apresentaram


como correta uma posição sólida quando em realidade o estabelecimento
estava quebrado.

Também sob o título “Contabilidade indecifrável torna-se desafio para


analistas e investidores” o The Wall Street Jornal Américas estampou em edição
em português, no Estado de Minas de 24 de janeiro de 2002, um artigo do re-
pórter Steve Liesman.

O tema enviado dos Estados Unidos girou em torno dos fatos ocorridos
com o colapso da grande empresa Enron, sobre o escândalo que provocou a
falsidade das demonstrações contábeis da mesma, seguida de práticas que
foram denunciadas como fraudes, envolvendo, no evento, uma empresa in-
ternacional de auditoria.

O enfoque da questão, tanto no artigo brasileiro como no estadunidense,


deixa evidente uma crítica à falta de segurança e à complicação das normas
contábeis, tudo sem conseguir evitar a falsidade da opinião emitida sobre a
situação das empresas auditadas.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

Envolve, o trabalho de Liesman as opiniões de alguns professores e  analis-


tas contendo acusações à “engenharia financeira” e outros pontos que enten-
dem débeis quanto à validade e à segurança das demonstrações contábeis.

O problema, todavia, como afirmei, não é recente e eu o acusei, há mais


de vinte anos, em artigos, livros, conferências e entrevistas, como o fizeram
outros intelectuais brasileiros e estadunidenses (basta dentre eles ressaltar o
brilhante papel do professor Abrahan Briloff da Universidade de Nova York).
A questão, todavia, não se encontra nas normas, nem na incapacidade de
uma auditoria detectar fraudes, mas na qualidade de métodos de serviços e
de algumas normas.

Acresce a tudo isto a questão da ética e a da fragilidade com que as pu-


nições às fraudes ocorreram. Não é à contabilidade que se deve culpar, nem
à sua tecnologia da auditoria, mas sim à forma como essas são usadas pelos
que as transformam em instrumento de falsidade demonstrativa.

Se culparmos a ciência do Direito pelas fraudes de alguns advogados que


a imprensa também, vez por outra, noticia; se culparmos a medicina pelos
erros médicos; se culparmos a Física pelos prédios que desabam por incúria
de alguns engenheiros, estaremos, sim, cometendo uma grave injustiça.

A realidade que existe sobre a matéria é a da forma defeituosa que se


consagrou para normatizar e a omissão de órgãos controladores e que pos-
suem o poder de fiscalização.

Nos Estados Unidos, nação da qual se copiaram normas em nosso país,


como se elas fossem infalíveis e evoluídas, o regime contábil foi conside-
rado pelo Senado daquela nação, desde a década de 1970, como de má
qualidade.

Mesmo assim pouco ou quase nada se fez para mudar o quadro de tão
crua realidade.

Foi naquela nação mesmo que a atuação de grupos de interesses em ma-


nipular dados, os levou ao domínio político de entidades de classe e uma vez
com o poder manipularam as regras contábeis e de auditoria de acordo com 
os interesses da especulação (assim o denuncia o senado norte-americano).
O Brasil, entretanto, é o único país do mundo que conheço que procurou de
certa forma dar seriedade científica em seus caminhos normativos.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

Os trabalhos do professor Olívio Koliver, principalmente, na defesa da


produção de normas de teor científico e os esforços dos professores Ynel
Alves Camargo e Alberto Almada Rodrigues (para nos referimos apenas a
esses três como exemplos) foram relevantes para contornar pressões políti-
cas sobre a questão e dar cunho mais seguro ao sistema normativo.

O Conselho Federal de Contabilidade tem evitado seguir a metodologia


das “alternativas” e a má orientação que vitimou os Estados Unidos (como
o acusa o senado daquela nação há mais de 30 anos), mas esbarra nos li-
mites de nossas defeituosas leis que na parte contábil se limitaram a copiar
o que na mesma época o parlamento norte-americano sugeria que fosse
abandonado.

O grande erro de toda essa parafernália que se armou, para sofisticar e


empregar conceitos vazios para permitir exatamente o “jogo de opções” , foi
o que o senado estadunidense, de forma pejorativa, denominou de “Conta-
bilidade criativa” (em relatório de comissão parlamentar de inquérito presi-
dida pelo senador Lee Metcalf ).

A questão basicamente se situa no distanciamento que se teve da ciência


contábil e que foi cometido por muitas das normatizações.

Muito do que se apresentou como “a melhor técnica”, “inovação”, não


passou de instrumentação para permitir o enfraquecimento da sinceridade
dos balanços e de seus anexos.

Para manter o domínio sobre a produção de tais ensejos de maquiagens,


todavia, tem-se adotado toda forma de pressão, quer em entidades de classe
quanto no governo e quem denuncia isso é o próprio senado dos Estados
Unidos, como já nos referimos.

Não é sem muitas razões, portanto, que procuram alguns agentes de tais
sistemas aéticos desprestigiar a teoria científica da Contabilidade.

Isso porque são as teorias científicas as que competentemente perseguem


a verdade sobre os acontecimentos ocorridos com a riqueza, e a realidade que
essas buscam é a que menos interessa aos que manobram nas Bolsas.

O articulista estadunidense referido apresenta o tema ao feitio do utente


da informação e o faz com justiça, pois, de fato, o que denuncia é algo evi-
dente e muitas vezes comprovado.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

No Brasil, também a Folha de S.Paulo editou matéria do prestigioso jorna-


lista Celso Ming sobre tema semelhante ao de Isabel Clemente, somando-se
às justas críticas que se fazem ao comportamento das empresas e dos audi-
tores mencionados, mas, nenhum deles, nega a capacidade da classe profis-
sional e nem da Contabilidade em encontrar fraudes. Tem faltado ética, isto
sim. Isto porque acima das normas está o homem.

Tem faltado ação coercitiva dos órgãos fiscalizadores em entender que é


impossível um trabalho aprofundado e seguro diante dos critérios hoje em
uso no mercado.

Em várias partes do mundo reclama-se por uma formação ética de melhor


nível e é esta a que pode efetivamente mudar o quadro atual da corrupção
e vícios.

A questão, pois, tem raízes profundas, mas entendo que as soluções


passam pelo amor à verdade não só como comportamento humano, mas,
também, como metodologia e consciência de exercício do conhecimento
estribado em fundamentos científicos, esses os exclusivos que deveras são
competentes para a evidência da verdade.

Enquanto a preocupação for só a de emitir regulamentos sob a ação de


efeitos pragmáticos, enquanto não se cobrar a ética no exercício profissional,
nos níveis que pode e deve ser exigida, estaremos sujeitos aos problemas
agora denunciados e que não são culpa de um ramo de conhecimento, mas,
sim, do uso do mesmo de forma inadequada.

Atividades de aplicação
1. Comente sobre o cuidado que o auditor deve ter na verificação visual
das contas que compõem o balanço patrimonial, antes mesmo de co-
meçar a examinar os saldos contábeis.

2. No tocante aos aspectos de controles que o auditor deve ter sobre os


subgrupos de contas de caixas e bancos, discorra sobre aqueles que se
referem à estrutura organizacional.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

3. Como uma forma de resguardar o auditor contra possíveis passivos


que não estão registrados, é comum a solicitação para a empresa au-
ditada de um documento chamado certificado da gerência, ou carta
de representação. Em relação a esse documento, comente quais são os
principais itens que devem compô-lo.

Referências
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed.
São Paulo: Atlas, 2003.

ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por


ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 11 out. 2010.

BRASIL. Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da


Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e di-
vulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 06 dez. 2010.

CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo:
Atlas, 2010.

DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000.

FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2001.

SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

_____. Auditoria e Credibilidade. Publicado em: 2010. Disponível em: <www.


lopesdesa.com.br/>. Acesso em: 06 dez. 2010.

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Auditoria sobre o balanço patrimonial

Gabarito
1. As contas que compõem o balanço patrimonial devem ser dispostas
de acordo com critérios específicos, determinados em lei, e atendendo
às boas práticas contábeis. As contas do ativo devem estar dispostas
em ordem decrescente de liquidez, e as contas do passivo em ordem
decrescente de exigibilidade. O auditor deve estar atento a essas clas-
sificações, pois uma inversão na sequência dessas ordens pode pre-
judicar a interpretação dos usuários da informação, sendo contrária à
legislação, principalmente em relação às contas do ativo.

2. Muitos são os controles que devem ser observados pelo auditor no


momento da realização da auditoria sobre caixa e bancos. Especifi-
camente naqueles decorrentes da estrutura organizacional deve ser
observada a segregação de funções na área, a segregação de funções
entre a tesouraria e a contabilidade, definição por escrito das respon-
sabilidades da área e a concessão regular de férias aos funcionários
que movimentam o caixa.

3. O certificado de gerência, ou carta de representação, de fato é um do-


cumento que resguarda o auditor de possíveis valores que não esta-
vam registrados no passivo. Esse documento deve ser assinado pela
direção da empresa auditada, e conter diversos itens, tais como: cer-
tificação de que todos os passivos são conhecidos ou determináveis
e que foram refletidos nas demonstrações financeiras da companhia;
existência de uma relação por espécies dos passivos contingentes co-
nhecidos e respectivas importâncias; relação de casos importantes em
demanda ou pendentes, tais como ações judiciais, questões com o im-
posto de renda, infrações aos regulamentos.

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Auditoria sobre a demonstração
do resultado

Neste capítulo abordaremos a auditoria nos grupos de contas que com-


põem a Demonstração do Resultado (DR), destacando os principais itens
que devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos
de controles básicos sobre cada um dos grupos que serão citados.

Demonstração do resultado
Essa demonstração evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou
prejuízo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado
período, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76:
A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os


impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos
e o lucro bruto;

III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despe-
sas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

V – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias,


mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assis-
tência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e seu montante por ação do capital social.

Modelo de disposição dos grupos


que compõem a DR
Apresentaremos a seguir a estrutura da demonstração do resultado, rela-
cionando os grupos principais e a ordem com que são dispostos, em confor-
midade com a Lei 11.941/2009.

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Cia CMRC Industrial S.A.


Demonstração do Resultado
Encerrado em 31/12/XX11

I. Receita operacional bruta


II. [-] Deduções a abatimentos
III. Receita operacional líquida (I-II)
IV. [-] Custos operacionais
V. Lucro operacional bruto (III-IV)
VI. [-] Despesas operacionais
VII. Outras receitas (despesas) operacionais
VIII. Lucro (Prejuízo) Operacional (V-VI+VII)
IX. Resultado do exercício antes da contribuição social (=VIII)
X. [-] Provisão para contribuição social
XI. Resultado do exercício antes do imposto de renda (IX-X)
XII. [-] Provisão para o imposto de renda
XIII. Resultado do exercício após o imposto de renda (XI-XII)
XIV. [-] Participações
XV. Lucro líquido do exercício (XIII-XIV)

Para Attie (1998) a auditoria sobre as contas de resultados tem várias fina-
lidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí-
dos ao período estão devidamente comprovados e contabilizados; observar
se a empresa atendeu aos princípios de contabilidade, e se todos os valores
apresentados na demonstração estão corretamente classificados, com divul-
gação através de notas explicativas, quando couber.

Especificamente em relação aos princípios de contabilidade, a auditoria


deve estar atenta se foi atendido o princípio da competência, pois as recei-
tas, os custos e as despesas devem estar contabilizados, independente do
seu recebimento ou pagamento e também o princípio da entidade, onde
os documentos que deram suporte aos valores contabilizados devem estar
em nome da empresa, e não em nome ou beneficiando aos sócios na pessoa
física.

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Auditoria sobre o ciclo de receitas


O ciclo de receitas de uma entidade corresponde às transações relacio-
nadas com as vendas de produtos, mercadorias e serviços, atividades estas
vinculadas diretamente ao ingresso de fluxos de caixas e, por este motivo,
representam as receitas principais das companhias.

Embora não deva ser de grande representatividade o ciclo de receitas


pode estar vinculado também a receitas secundárias, como aquelas de-
correntes de rendimentos sobre aplicações financeiras, descontos obtidos,
equivalência patrimonial, somente para citar alguns exemplos.

Sob este aspecto, receitas principais e receitas secundárias, o auditor


deve estar atento, pois na demonstração do resultado são contabilizadas
em grupos distintos, sendo as receitas principais representadas no grupo de
contas denominado “receita operacional bruta”, e as receitas secundárias re-
presentadas no grupo de contas denominado “outras receitas operacionais”.

Pode haver a intenção da empresa em contabilizar os valores em grupos


diferentes, com o intuito de melhorar a performance de vendas da compa-
nhia decorrentes das atividades principais, quando na verdade uma parte
da receita apresentada é relativa a receitas financeiras, por exemplo, sendo a
empresa do segmento industrial.

Riscos inerentes vinculados ao ciclo de receitas


Na auditoria sobre o ciclo de receitas o auditor deve estar atento a possí-
veis indícios que motivariam a administração a distorcer informações e tran-
sações relacionadas a esse processo.

Entre os principais fatores possíveis de distorções Boynton, Johnson e Kell


(2002, p. 547), citam:
Pressões para superavaliar receitas, para divulgar consecução de metas de crescimento
ou lucratividade anteriormente anunciadas, ou que constituam “norma” do setor,
que na realidade não foram atingidas em razão de condições econômicas globais,
nacionais ou regionais, de impacto de inovações tecnológicas sobre a competitividade
da empresa ou de administração podre. Entre os artifícios que as empresas utilizam
para superavaliar receitas encontram-se a contabilização de vendas inexistentes,
a contabilização de vendas do período subsequente no período corrente (em
outras palavras “corte” inadequado) e a expedição de produtos que clientes não
encomendaram, no período final do período (mesmo que isso implique devoluções
no início do período seguinte [...].

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Pressões para superestimar o valor de disponibilidades e o valor bruto de contas a


receber ou subestimar a provisão para créditos de liquidação duvidosa, para divulgar
maior capital de giro e atender a cláusulas contratuais que exigem níveis de liquidez.

Embora pareça muito improvável que na “vida real” existam situações


semelhantes às expostas pelos autores, elas existem, e não raramente são
divulgadas pela mídia. Vamos recordar o caso que aconteceu com uma em-
presa farmacêutica americana, a qual inflou as vendas, conforme demons-
tramos abaixo:

Caso empresa farmacêutica

O que fez: inflou receitas com vendas.

Como fez:
Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacêutica “empurrou” seus produtos para os
distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado
a receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdi-
mensionados. O laboratório já informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de
1
Securities and Exchange 2001. A posição da empresa é de que não houve irregularidade contábil. A SEC1 ainda investiga
Commission. Órgão ame- o assunto.
ricano responsável pela
fiscalização da bolsa de
valores daquele país.

No que diz respeito às possíveis fraudes em receitas com vendas, Sá (1998)


ensina que para inibir a omissão de receitas o auditor deve recomendar ao
seu cliente uma constante e rigorosa verificação ou inspeção das vendas,
assim como orientar sobre a não permissão que o vendedor faça entregas de
mercadorias, diretamente aos clientes, devendo estas serem realizadas pela
área de expedição.

Outra medida salutar de proteção contra possíveis fraudes na área de re-


ceitas com vendas seria a realização constante da contagem física dos esto-
ques, pois a falta de itens em estoque, sem a correspondente receita, denota-
ria a omissão de receitas, a qual poderá estar sendo praticada pelos próprios
funcionários, lesando, assim, a empresa, ou pela própria organização, com o
intuito de sonegação fiscal, ou favorecimento de pessoas ligadas a ela.

Auditoria sobre o ciclo de gastos


O ciclo de gastos de uma entidade corresponde às transações relaciona-
das com a contabilização dos valores inerentes aos custos e às despesas, os
quais normalmente estão atrelados a um pagamento futuro.

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Em relação à análise dos saldos o auditor deve verificar se de fato há se-


gregação entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado,
devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores
necessários que estão diretamente vinculados à obtenção de receitas decor-
rentes de mercadorias, produtos ou serviços, e as despesas são os valores
inerentes à manutenção das atividades normais da empresa.

Na realização da auditoria sobre o ciclo de gastos Dal Mas (2000) orienta


alguns objetivos primordiais de como certificar-se de que os custos e des-
pesas, referentes a produtos, mercadorias ou serviços vendidos durante o
exercício, tenham sido atribuídos às respectivas receitas, para a adequada
apuração do resultado; constatar que os custos e despesas tenham sido cor-
retamente classificados nas demonstrações contábeis.

Destacamos ainda a necessidade do auditor de examinar o nível de pode-


res para a aprovação de contratação dos custos e despesas, além da certifica-
ção da(s) pessoa(s) responsável(is) pela autorização dos pagamentos.

Caso a empresa não possua limites de alçada definidos adequadamente


o auditor pode propor a criação de um processo em que estivesse estabele-
cida a responsabilidade das principais pessoas com poderes de autorização,
lembrando de não atribuir excesso de poderes a uma única pessoa, como
maneira de coibir a existência de fraudes nos ciclos dos gastos.

Especificamente em relação às contas de custos e despesas é adequada


a utilização do procedimento de revisão analítica, que consiste em acompa-
nhar a evolução dos gastos das principais contas, através de análises hori-
zontais e verticais sobre os saldos, com vistas a identificar variações acima
da normalidade. Assim, se for detectada uma variação de 10% das despesas
com salários, de um mês para o outro, caberia ao auditor identificar os pos-
síveis motivos dessa variação, que pode ser por situações aceitáveis, como
data base dos trabalhadores, por orientação da direção, por aumento no
número de funcionários, horas extraordinárias, ou por situações inaceitáveis,
como por erro ou por fraude, apenas para citar alguns exemplos.

Riscos inerentes vinculados ao ciclo de gastos


De maneira análoga ao que ocorre com o ciclo de receitas, também no
ciclo de gastos podem ocorrer fatores que impulsionariam a administração
da empresa a distorcer os saldos e transações apresentadas na demonstra-
ção do resultado.

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Entre os principais fatores possíveis de distorções Boynton, Johnson e Kell


(2002, p. 606), citam:
Pressões para subestimar despesas, para relatar a consecução de metas de lucratividade
ou normas do setor que na realidade não foram atingidas – porque condições
econômicas globais, nacionais ou regionais afetaram os custos operacionais da entidade,
desenvolvimentos tecnológicos que afetaram sua produtividade ou mesmo porque ela
foi mal administrada.

Pressões para subestimar contas a pagar, para relatar um nível mais alto de capital de
giro, quando de fato a companhia está tendo problemas de liquidez ou existem dúvidas
de que ela terá capacidade de manter-se em operação.

Quanto aos aspectos de fraudes em relação ao ciclo de gastos, inúme-


ras são as possibilidades de ocorrência, devido ao fato de que diariamente
as organizações realizam diversas transações que impactarão diretamente
no caixa da empresa, envolvendo a saída de recursos, motivo de cobiça das
pessoas.

Para Franco e Marra (2000), o exame sobre os custos e despesas demanda


dedicação e paciência do auditor devido ao grande volume de lançamentos,
assim como de comprovantes, e a possibilidade de erros e fraudes é infinita,
diante disso, não é recomendável a auditoria sobre as contas do resultado
quando o auditor está com o prazo muito curto para terminar a auditoria.
O ideal seria a auditoria sobre esses saldos na época da visita anterior ao
encerramento do exercício social, um ou dois meses antes do fechamento,
onde a maioria das despesas já foi realizada, podendo o auditor examiná-las
com segurança.

Sá (1998) descreve que muitos processos são fraudados em contas de


custos e despesas, devido ao fato de serem geradores de desembolsos, o
que favorece a engenhosidade das pessoas para levar vantagem. Em relação
às fraudes que ocorrem com certa frequência nas contas de custos e despe-
sas, são destacadas:
Gastos pessoais de dirigentes imputados como despesas, indo contra o princípio da
entidade;

Compras para benefício dos administradores, pagas como gastos da organização, como
aqueles decorrentes de materiais de construção e materiais de consumo/uso pessoal;

Serviços que não ocorreram, e materiais que não foram entregues. Essas operações
fictícias estão “acobertadas” por ”notas frias”;

Recibos e notas de serviços e materiais com valores e quantidades notoriamente su-


periores ao que usualmente seria contratado ou comprado, o que comumente é
denominado de superfaturamento;

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Recibos e notas de serviços com valores os quais foram modificados dentro da empre-
sa, com o intuito de acobertar saídas de caixas sem documentação suporte;

Apropriação como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo,
com a intenção de piorar o resultado da empresa, com lesão aos tributos;

Inclusão de funcionários na folha de pagamento que não fazem parte do quadro


funcional da empresa, ou com nomes falsos, também conhecidos como funcionários
fantasmas;

Contabilização de despesas e custos, como se fossem ativos, com a intenção de melhorar


os resultados da empresa, com favorecimento aos dirigentes quando estes têm a base
da remuneração no aumento dos lucros.

Os itens anteriormente expostos são apenas exemplos de possíveis frau-


des na área dos custos e despesas, causando saída indevida de recursos do
caixa, normalmente quando são praticadas pelos funcionários, ou redução
do lucro tributável, para empresas tributadas pelo lucro real, quando prati-
cadas pelos dirigentes da empresa.

A grande possibilidade de fraude nas contas da demonstração de resulta-


do reforça a necessidade de que o auditor verifique a ocorrência da denomi-
nada “contabilidade criativa”.

Para Cordeiro (2003, p. 44) a contabilidade criativa é:


Prática contábil que está no limite entre o que é permitido legalmente, pelas próprias
opções que as normas e leis estabelecem, e o que é considerado fraude/manipulação,
para lesar a terceiros.

De acordo com Gadea e Gastón (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), exis-
tem objetivos que impulsionam a utilização da contabilidade criativa, con-
forme tabela abaixo: (GADEA; GASTÓN, 1999. Adaptado.)

Objetivos perseguidos Incentivos para a empresa


Pressão da comunidade investidora para que a em-
presa se encontre em uma situação ideal.
Exigência de responder adequadamente às expec-
tativas do mercado geradas por prognósticos favo-
ráveis.
Melhorar a imagem Interesses em determinadas políticas de dividen-
apresentada dos.
Desejo de obter recursos externos.
Necessidade de procura de “parceiros” para absor-
ção da empresa.
Sistema de remuneração vinculado aos lucros.

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Objetivos perseguidos Incentivos para a empresa


Existência de uma clara preferência externa por
comportamentos regulares.
Efeito positivo da estabilidade na situação da em-
Estabilizar a imagem no decorrer presa, com reflexo positivo na cotação das ações.
dos anos
Benefícios nas políticas de dividendos em razão de
ganhos menos oscilantes.
Preferência externa por perfis de riscos reduzidos.

Preferência por pagar poucos impostos.


Interesse em distribuir baixos níveis de resultados.
Existência de possibilidade de atribuir êxitos em
anos posteriores.
Debilitar a imagem demonstrada Sistemas de remunerações que se baseiam em au-
mentos salariais vinculados às melhoras consegui-
(big bath)
das.
Dependência de tarifas máximas prescritas pelo Es-
tado.
Interesse na obtenção de subvenções condiciona-
das à situação que atravessa a empresa.

Conexão dos exames de auditoria da


demonstração do resultado com o
balanço patrimonial
Os exames de auditoria em contas de resultados sempre são executados
em conexão com as contas patrimoniais, em virtude do mecanismo das par-
tidas dobradas, considerando que o reflexo de qualquer conta de resultado
é impactado no ativo ou no passivo das companhias.

Assim, por exemplo, é pouco provável que um auditor realize auditoria


sobre o saldo de clientes, conta de ativo, sem examinar por conexão a mo-
vimentação ocorrida na receita de vendas da empresa, pois um lançamento
é contrapartida do outro. A análise documental dessas movimentações das
contas teria por base as notas fiscais de vendas, sendo que sobre estas o au-
ditor deveria recalcular os tributos a fim de se certificar da correta alíquota e
disposição na nota fiscal, os registros no livro fiscal de saídas, os arquivos mag-
néticos remetidos aos órgãos fiscalizadores, bem como a contabilização.

Muitas outras conexões entre contas patrimoniais e de resultado são ne-


cessárias para o adequado exame por parte do auditor.

A título de exemplo, citamos:


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Reconhecimento das receitas financeiras X


aplicações financeiras
O auditor, na verificação da movimentação das receitas financeiras, deve
confrontá-las com os extratos bancários onde esteja evidenciado o tipo de
aplicação financeira que foi realizada, observando se os rendimentos estão a
taxas usuais de mercado. As aplicações financeiras estão no ativo, e a cone-
xão é feita sobre a conta de receita financeira, que é uma conta do resultado.
Essas receitas também podem estar vinculadas a descontos obtidos, onde
o auditor deve se certificar sobre a saída menor de recursos financeiros, em
comparação com a obrigação.

Reconhecimento das outras receitas


operacionais X alienação de itens do imobilizado
Nessa conexão entre contas de resultado e patrimoniais, o auditor deve
estar atento sobre que tipo de transação originou o reconhecimento dessa
receita, onde normalmente está vinculada a venda de ativo imobilizado, ou
valores decorrentes de vendas de atividades secundárias da empresa. Em
todo caso, o auditor deve obter a nota fiscal da venda, para certificar-se de
que havia a autorização da administração da companhia para a transação, se
foi praticada a valor justo e se houve o ingresso de recursos no caixa, ou em
conta bancária da empresa.

Reconhecimento de despesas com aquisição de


matéria-prima X estoques
Nesse item o auditor deve estar atento à verificação da contabilização
adequada do gasto com a aquisição de matéria-prima com o efetivo in-
gresso nos estoques. Deverá constatar se a compra foi realizada mediante
cotação de preços, se foi autorizada por pessoa competente, se é supor-
tada por documentação fiscal adequada, se os tributos foram contabiliza-
dos adequadamente, se houve o registro no livro de entradas e se houve
o desembolso subsequente. É prudente certificar-se se a mesma pessoa
que compra é também a responsável pelo recebimento e guarda pois, se
for desta maneira, denota falha no controle pela ausência de segregação
de funções.

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Reconhecimento de despesa com impostos X


vendas X impostos a pagar
Em relação à parte tributária o auditor deve sempre testar as bases de cál-
culo a fim de comprovar que as alíquotas estão adequadas, em comparação
à legislação vigente. No processo de auditoria sobre os tributos é essencial
a obtenção das notas fiscais que deram origem aos valores, a confrontação
com os livros fiscais de saídas, bem como a conferência dos arquivos magné-
ticos enviados aos órgãos fiscalizadores. Em muitas oportunidades caberia
também a revisão da declaração do imposto de renda buscando a certifica-
ção da adequada informação dos tributos.

Reconhecimento de despesas com folha de


pagamento X salários a pagar
No tocante às despesas com a folha de pagamento o auditor deverá con-
frontá-las com as movimentações ocorridas na conta de salários a pagar, bus-
cando a certificação de que os valores são correspondentes. Como forma de
teste, deverá obter junto à área de recursos humanos os dados dos funcioná-
rios e certificar-se de que os valores estão sendo calculados adequadamente,
em relação aos proventos e descontos, verificando também a base de cálculo
dos tributos incidentes sobre a folha de pagamento. Em certas circunstâncias,
quando não há um número excessivo de funcionários, é possível realizar a
certificação visual de que os funcionários que estão lotados na folha de paga-
mento efetivamente trabalham na empresa, semelhante à contagem física.

Reconhecimento de despesas com férias e


13.º salário X provisões passivas
Em relação às despesas com férias e 13.º salário, o auditor deverá realizar
cálculos e inspeções nos documentos da área de recursos humanos, com o
intuito de certificar-se de que os valores foram adequadamente calculados,
em conformidade com a legislação. Certificar se a empresa está respeitan-
do o cálculo da proporcionalidade de acordo com a data de admissão do
funcionário, se não existe férias vencidas e não gozadas pelos funcionários.
O exame sobre os saldos de férias e 13.º salário também deve ser feito em
conexão com as despesas de salários.

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Reconhecimento de despesas com vendas X


obrigações a pagar
Na auditoria sobre as despesas de vendas o auditor deve buscar a cone-
xão com as contas do passivo, que podem ser comissões a pagar, prêmios a
pagar, ou qualquer outra conta que espelhe o motivo da despesa. No caso
das comissões o auditor deverá observar como foi calculada a base dos valo-
res, bem como entender a forma de pagamento dessas remunerações, se é
com base no recebimento dos clientes, na aceitação do crédito das vendas,
ou um mix dessas duas situações. De todo modo, a comissão de vendas
deve estar respaldada pelas notas fiscais de vendas, e por percentuais que
sejam formalmente definidos nas políticas de vendas da empresa. O auditor
deve, ainda, certificar quem tem autorização para liberar o pagamento das
comissões.

Reconhecimento dos custos das vendas X


estoques X formação dos custos
Na verificação do saldo de custos, o auditor deve ter grande cuidado,
pois o sistema de controle de custos é grande e atinge um verdadeiro con-
junto de operações envolvendo materiais, pessoas e vários gastos indiretos.
O auditor deve buscar a constatação de que o método de custeio utilizado
pela empresa é o aceito pela legislação do imposto de renda, pois se assim
não for, caso a empresa seja tributada pelo lucro real, poderá ter proble-
mas com a fiscalização. O sistema de custeio que deve ser escriturado pela
empresa, para fins fiscais, é o denominado absorção, onde são agrupados
todos os custos da empresa, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou vari-
áveis. Na revisão do método de custeio da empresa, o auditor deve estar
atento a como são movimentadas as matérias-primas na organização, se
existe requisição ao almoxarifado para a retirada dos itens com numeração
e autorização por pessoa competente. Quanto aos custos indiretos deverá
fazer a revisão sobre a forma de custeio, observando se há uniformidade
em relação a períodos anteriores, e se são coerentes. Deverá confrontar as
movimentações da conta de custos dos produtos vendidos, com a respecti-
va saída nos estoques. Por fim é conveniente o auditor acompanhar a reali-
zação da contagem física nos estoques, pois havendo divergências entre a
contagem e a contabilidade, possivelmente ocorrerá distorção nos custos.

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Reconhecimento de devoluções
de vendas X estoques
No que se refere às devoluções de vendas, o maior cuidado que o audi-
tor deve ter é se essas devoluções foram lançadas nos estoques, e se estão
suportadas por documentação fiscal adequada. Em relação aos tributos de-
correntes das devoluções, atenção especial deve ser dada para evitar o re-
colhimento de impostos sobre vendas que efetivamente não se realizaram.
Por outro lado deve ser também indagado pelo auditor o motivo das devo-
luções, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo de-
notar falhas na produção, ou até mesmo fraudes internas, onde os produtos
devolvidos não ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos
sem nota fiscal.

Aspectos de controles internos inerentes às


contas de resultado
Dada a vulnerabilidade, riscos inerentes e grande quantidade de movi-
mentações que ocorrem em contas de resultados, os quais foram anterior-
mente expostos, há a necessidade da empresa possuir uma série de contro-
les internos que minimizem a oportunidade de erros e de fraudes.

Citaremos, a seguir, os controles internos desejáveis nos três grupos de


contas que compõem a demonstração do resultado, quais sejam: receitas,
custos e despesas.

Em relação às receitas
Operacionais

 Procedimento que evidencie a política de vendas da empresa;

 Adequada sequência numérica das notas fiscais de vendas;

 Adequado controle sobre notas fiscais canceladas;

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 Escrituração em dia de todas as notas fiscais de vendas no livro de


saídas;

 Reconhecimento das vendas na sua competência;

 Destaque de impostos em conformidade com a legislação fiscal;

 Segregação de funções entre faturamento e contas a receber;

 Segregação de funções entre faturamento e contabilidade;

 Segregação de funções entre faturamento e expedição;

 Adequado controle sobre as devoluções;

 Adequado controle de expedição;

 Baixas de todas as vendas nos estoques;

 Integração de sistemas;

 Conciliação mensal das contas.

Financeiras

 Adequado registro das operações financeiras de juros, descontos,


variações cambiais, entre outras;

 Encargos financeiros agregados às vendas estão em conformidade


com a política da empresa;

 Rendimento sobre aplicações devidamente registradas;

 Conciliação mensal das contas.

Outras receitas operacionais

 Histórico dos registros das outras receitas operacionais;

 Aprovação por pessoa habilitada da origem da receita;

 Conciliação mensal das contas.

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Em relação aos custos


 Todo lançamento acompanhado por documentação fidedigna;

 Método de avaliação dos custos em conformidade com legislação;

 Sistema de custos integrado à contabilidade;

 Critério de apuração dos custos devidamente formalizado;

 Área de custos independente das demais rotinas;

 Razoabilidade entre a relação custo X receita;

 Métodos de rateio uniformes em relação a períodos passados;

 Reconhecimento dos custos na sua competência;

 Aprovação dos custos por pessoa habilitada;

 Conciliação mensal das contas.

Em relação às despesas
 Evidências de que não existem gastos pessoais dos dirigentes imputa-
dos como despesas;

 Documentação de escrituração “sem vícios” (serviços e materiais que


nunca foram executados/entregues, serviços e materiais que não fa-
çam parte da natureza da companhia, recibos e notas fiscais com va-
lores modificados);

 Evidências de que não foram apropriados gastos que na realidade de-


veriam estar ativados;

 Reconhecimento das despesas na sua competência;

 Toda despesa devidamente autorizada por pessoa competente;

 Razoabilidade entre as despesas e os passivos que as originaram.

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Modelo de programa de auditoria aplicável às


contas de resultado
Apresentamos a seguir um modelo de programa de auditoria que pode
ser utilizado como base na verificação das movimentações de contas da DR.

Claumar Auditores Independentes SS Ltda.


Cliente: Cia. CMRC Industrial S/A. DR
Área a ser auditada: RESULTADO: Receita, Custo e Despesa
REF FEITO Observações
Descrição dos Procedimentos DATA
PT POR

I. OBJETIVOS
a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí-
das ao período estão devidamente comprovadas e contabi-
lizadas;
b) Determinar se as receitas, custos e despesas estão correta-
mente classificadas nas demonstrações financeiras;
c) Verificar se as receitas, custos e despesas estão contabiliza-
das de acordo com os princípios de contabilidade.

II. DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO


Baseado na revisão do controle interno e na materialidade en-
volvida, o escopo será o exame da movimentação ocorrida no
exercício, correlação das informações obtidas no exame da con-
tas patrimoniais e de resultados na data base de 31/12/20XX.

III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


1. Solicite a demonstração do resultado, e verifique visual-
mente se a disposição dos grupos atende à legislação;
2. Obtenha as notas fiscais de vendas, confrontando-as com
as receitas, com o saldo de clientes;
3. Confira os cálculos dos tributos, confrontando-os com os
livros fiscais e registros contábeis;
4. Observe se o preço que consta nas notas fiscais de vendas
atende à política de vendas da empresa;
5. Solicite extrato da movimentação da conta aplicação finan-
ceira para apuração dos rendimentos;
6. Obtenha a planilha de apuração dos custos, verificando o
adequado método de custeio;
7. Analise o reconhecimento de receita e despesa, se atende à
legislação vigente;
8. Revise os cálculos da folha de pagamento, provisão de fé-
rias e 13.º salário, bem como a contabilização;
9. Solicite as guias de encargos sociais e confronte com o sal-
do contábil;
10. Confira o cálculo da contribuição social, imposto de renda e
lucro líquido.

PREPARADO POR: EXECUTADO POR: REVISADO POR: OBSERVAÇÕES

Tainá Vítor Marcelo

Data: 10/01/20xx Data: 12/01/20xx Data: 31/01/20xx


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Ampliando seus conhecimentos

Contabilidade: estrutura robusta de governança


não foi suficiente para identificar suposta fraude
nas contas
(TORRES, 2010)

Diante de todo o aparato de supervisão e governança que existia no


PanAmericano, todos ficam intrigados e se perguntam como ninguém (apa-
rentemente) percebeu que havia essa suposta fraude dentro da instituição
financeira.

Para tentar entender onde há brechas, e os limites de cada agente nesse


caso, o Valor conversou com oito fontes especializadas na área, entre audi-
tores, contadores, reguladores e pessoas ligadas ao comitê de auditoria e
conselho fiscal do banco.

O relato é que a estrutura existente dava aparente tranquilidade para


cada um dos órgãos de fiscalização fazer o seu trabalho.

O PanAmericano tinha auditoria interna própria e era auditado exter-


namente pela Deloitte – uma das quatro maiores do mercado. Além disso,
tinha comitê de auditoria, conselho fiscal e havia passado por um processo
de abertura de capital há três anos – que envolveu a análise de três bancos
coordenadores – UBS Pactual (na época), Bradesco BBI e Itaú BBA. Mais re-
centemente, ao ter parte do capital vendido à Caixa Econômica Federal, foi
avaliado pelo Banco Fator e passou por uma auditoria especial da KPMG.
A regulação envolve o Banco Central e a Comissão de Valores Mobiliários.

Mas o fato é que todos os dados analisados pelos órgãos de supervisão e


fiscalização são gerados pela contabilidade e aprovados, em primeiro lugar,
pela diretoria do banco.

Sem comentar o caso específico, auditores experientes dizem que faz


parte da profissão lidar com riscos, entre os quais está o de emitir um pare-
cer sem ressalva sobre uma demonstração financeira errada. Assim, mesmo
que exista o princípio da boa-fé e que o auditor não seja polícia, ele deve
ter o chamado ceticismo profissional e não pode acreditar apenas nas infor-

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

mações passadas pela administração da companhia. Dessa forma, está entre


suas atribuições tentar identificar erros contábeis, que podem ser intencio-
nais ou não.

O que eles reconhecem, no entanto, é que nem sempre se consegue


identificar o problema.

No caso das fraudes, a origem pode ser de funcionários do baixo escalão,


da média gerência ou da alta administração. Nos dois primeiros tipos, é mais
fácil de resolver o problema, porque a diretoria ajuda o auditor externo a
identificar a falha, uma vez que isso também é do seu interesse.

Já a fraude gerada na cúpula de uma companhia é a mais difícil de se


descobrir, especialmente quanto envolve um grupo de pessoas, porque a
administração faz de tudo para esconder as falhas e tem o poder e a hierar-
quia a seu favor. Os funcionários mais graduados das empresas costumam
ser aqueles com mais poder dentro de sistemas informatizados de controle,
que podem alterar números de contratos, por exemplo. No caso de mudan-
ças que exigem confirmação por uma segunda senha, a fraude é facilitada
quando é praticada por mais de uma pessoa.

Além disso, os especialistas destacam que no Brasil não há exigência de


uma auditoria específica dos controles internos, assim como ocorre com as
empresas que têm ações negociadas nos Estados Unidos e são obrigadas a
seguir a lei Sarbanes-Oxley.

O que se faz aqui é avaliar o ambiente de controles internos, seja com


testes seja com a observação da cultura dentro da própria companhia. Com
base no julgamento do auditor sobre a efetividade desses controles no
início do seu trabalho, ele desenha seu programa de auditoria. A depender
do nível de confiança depositado nos controles, ele define se fará mais ou
menos testes para cada conta.

Em um exemplo: quando há confiança nos sistemas da empresa ele testa


300 operações num universo de 10 mil; se ele tem dúvidas, pode olhar 500
ou 1 000, e assim por diante. No caso dos bancos, isso inclui a circularização
de saldos e créditos bancários.

Quando são identificados erros acima do considerado razoável, amplia-se


os testes. Para definir os limites, o auditor leva em conta o princípio da rele-

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

vância, que também é um julgamento dele. É um valor arbitrado, como 5% do


lucro ou do patrimônio, por exemplo.

Assim, ele avalia que pode existir um número X de erros no balanço, mas
a soma deles não pode ultrapassar um valor Y, que é o limite do considerado
relevante no início dos trabalhos.

Se o auditor não consegue identificar a existência de um erro no balanço


elaborado pelo comando da companhia, seja ele intencional ou não, o traba-
lho posterior fica comprometido.

O comitê de auditoria é um órgão que está ali para ajudar o conselho de


administração a acompanhar o trabalho dos auditores externos e internos,
assim como os controles internos. Legalmente, as reuniões devem ser no
mínimo mensais, embora no caso do PanAmericano fossem semanais. Apesar
de acompanharem os trabalhos de perto, os comitês de auditoria deixam
claro, nos seus relatórios semestrais, que as recomendações ao conselho de
administração para aprovação das contas são dadas com base nos números
preparados pela contabilidade e diretoria da empresa e já auditados.

O conselho fiscal só tem obrigação de se reunir a cada trimestre, para apro-


var ou não o balanço já preparado. No caso do PanAmericano, o Valor apurou
que os conselheiros perguntavam sobre a variação de algumas contas e as ex-
plicações fornecidas pela diretoria pareceriam razoáveis e bem fundamenta-
das. Recentemente, o órgão teria manifestado preocupação com as provisões,
que foram ajustadas neste ano. Sem que isso representasse uma preocupação
maior, o único senão era a demora para que o balanço fosse disponibilizado, o
que reduzia o prazo para sua avaliação.

Com relação à verificação de números feita pela KPMG, na ocasião de venda


de parte do capital para a Caixa, os especialistas deixaram claro que trata-se
de uma análise muito menos profunda que uma auditoria, durando uma ou
duas semanas, e às vezes com acesso limitado aos dados, já que o vendedor
não tem interesse em divulgar todos os seus números para potenciais interes-
sados que podem não fechar negócio.

Durante esse tipo de serviço, a firma apenas avalia a qualidade de algumas


contas do balanço (como o contas a receber e imobilizado) e procura passivos
ainda não reclamados como riscos de ações judiciais.

244 Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,


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Auditoria sobre a demonstração do resultado

Questionada sobre se a estrutura de supervisão precisa ser aperfeiçoada,


para se evitar casos parecidos, uma fonte de órgão regulador disse que o
problema não está no modelo, mas na forma como ele foi operado e que
para inibir isso existem punições previstas na legislação.

Atividades de aplicação
1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos
apresentados na Demonstração do Resultado (DR).

2. Na auditoria sobre o ciclo de receitas, explique no que se distinguem as


receitas principais das receitas secundárias, identificando a correta clas-
sificação contábil dos valores dentro da Demonstração do Resultado.

3. No que se refere à análise sobre os saldos dos custos e despesas, os


quais compõem o ciclo de gastos, explique como deve ser a interpre-
tação do auditor em relação à adequada segregação desses valores.

Referências
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2002.

BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por


ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 27 set. 2010.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre


a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu-
blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.

DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000.

FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas,
2000.

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Auditoria sobre a demonstração do resultado

GADEA, José Antônio Laínez; GASTÓN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In:
CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu-
blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.

SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

TORRES, Fernando. Contabilidade: estrutura robusta de governança não foi su-


ficiente para identificar suposta fraude nas contas. Publicado em: 29 nov. 2010.
Disponível em: < http://4mail.com.br/Artigo/ViewFenacon/003768015145087>.
Acesso em: 29 nov. 2010.

Gabarito
1. A auditoria sobre as contas de resultados tem várias finalidades, en-
tre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos
ao período estão devidamente comprovados e contabilizados. Além
da contabilização o auditor deve observar se a empresa atendeu aos
princípios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na de-
monstração estão corretamente classificados, nas contas e grupos da
DR. Por fim é conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as
contas da DR foram divulgados através de notas explicativas.

2. As receitas principais estão vinculadas diretamente ao objeto social


da empresa, assim se uma empresa tiver por objeto social a fabrica-
ção de automóveis quando vender o produto da sua produção de-
verá classificar essa venda como receita operacional bruta. Se essa
mesma empresa efetuar uma venda de um item que não tenha rela-
ção direta com o objeto social, por exemplo, a venda de uma máqui-
na do imobilizado, deverá classificar esta venda como outras receitas
operacionais.

3. Em relação à análise sobre os saldos do ciclo de gastos, o auditor deve


verificar se de fato há segregação entre custos e despesas, pois embo-
ra ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separada-
mente, sendo os custos aqueles valores necessários que estão direta-
mente vinculados à obtenção de receitas decorrentes de mercadorias,
produtos ou serviços, e as despesas são os valores inerentes à manu-
tenção das atividades normais da empresa.

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Anotações

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