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Manuel Faustino

___________________________________________________________________________

Sobre a Reforma do IRS (I)

Manuel Faustino
Professor Auxiliar Convidado no ISG. Senador da Fiscalidade
RESUMO

Motivado pela recente reforma do IRS ocorrida entre nós, a primeira parte deste estudo divide-
se em dois capítulos. Na introdução comparam-se os mandatos das Comissões de Reforma do
IRC e do IRS para se concluir que os respetivos objetivos eram inconciliáveis, o que justifica,
no plano político, a não simultaneidade da reforma da tributação do rendimento em Portugal.
No segundo capitulo faz-se, embora não exaustivamente, uma abordagem às modificações
efetuadas no quadro desta reforma à incidência real do IRS que, no essencial, se consideram
positivas.

Palavras-chave:

IRS

Reforma Fiscal

Incidência objetiva

ABSTRACT

Motivated by the recent personal income tax (PIT) reform in Portugal, the first part of this study
is divided into two chapters. In the introduction we compare the mandates of the IRC and IRS
Reform Committees to conclude that the respective goals were irreconcilable, which justifies,
in the political perspective, the non-simultaneity of the income tax reform in Portugal. In the
second chapter is done, although not exhaustively, an approach to the changes made in the
context of this reform to the charging provisions of the IRS that, in essence, are considered
positive.

Keywords:

PIT

Tax Reform

Charging provisions
Introdução

Com a publicação em 31 de dezembro de 2014, para entrar em vigor em 1 de janeiro de 2015,


da Lei n.º 82-E/2014, concluiu-se o processo de reforma do IRS que se havia iniciado com a
publicação, em 19 de março de 2014, na II série do Diário da República, o Despacho n.º 4168-
A/2014, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, nomeando a respetiva Comissão. Tratou-
se, pois, de um processo célere, o que, sem desprimor para o notável trabalho que, em tão pouco
tempo, a Comissão desenvolveu, publicamente apresentou e ainda reviu em função dos
contributos formais e informais que logrou obter, acaba, obviamente sem reparo que àquela
possa ser dirigido, mas por razões que já não são propriamente de ordem técnica, degenera em
trabalho ligeiro. O que, a bem do rigor, o trabalho da Comissão não merecia.

Comecemos pelo início. Para isso temos de recuar a 2013, quando o Governo, legitimamente,
entendeu encetar uma reforma fiscal, afirmou ser necessário começar por algum lado e fez uma
opção exclusivamente política ao iniciá-la pelo IRC, ignorando, não por acaso, todos os aspetos
técnicos que estavam em causa. O IRC tinha um irmão gémeo, ambos nascidos em 1 de janeiro
de 1989, e que constituem as duas faces da mesma moeda: são os impostos que, no nosso
sistema fiscal, tributam o rendimento, um quando ele se encontra na titularidade de pessoas
coletivas, outro quando ele se encontra na titularidade de pessoas singulares. São impostos
integrados, com zonas comuns, com elementos de sobreposição. Não é normal, pois, fazer-se a
reforma isolada dos impostos que tributam o rendimento. A não ser que existam motivos
ponderosos que a justifiquem e que tornem inconciliável a reforma conjunta, mesmo que isso
venha a violar o princípio da coerência do sistema fiscal. A comparação dos mandatos
atribuídos às duas Comissões de Reforma nomeadas pelo Governo evidencia, sem margem para
dúvidas, a inconciliável divergência dos objetivos que, no plano político, haviam sido
desenhados para as duas reformas.

Assim:

1. Decorrente do preâmbulo do Despacho que nomeia a Comissão de Reforma do IRC, a


justificação para a reforma do IRC assenta em dois pilares: (i) o Programa do XIX
Governo Constitucional que prevê um conjunto diversificados de medidas com o
objetivo de promover a competitividade das empresas; (ii) o Programa de Assistência
Económica e Financeira para Portugal no âmbito do qual se vinham discutindo diversas
alternativas
de política fiscal com o objetivo primordial de reformar o IRC, transformando-
o num imposto competitivo no plano europeu e ao nível da OCDE.

2. À luz destes princípios estruturantes, a Comissão de Reforma do IRC é mandatada para


prosseguir os seguintes objetivos:

1 - Revisão e simplificação do IRC e demais regimes fiscais aplicáveis ao rendimento


das empresas, no sentido de promover a competitividade, o investimento e a
internacionalização das empresas portuguesas, através da redefinição das bases
tributáveis e respetivas taxas nominais, a par da reestruturação e otimização dos
benefícios fiscais susceptíveis de potenciar o crescimento da economia portuguesa e a
atração de investimento estrangeiro.

2 - Revisão e simplificação do regime de obrigações declarativas existentes em sede de


tributação das empresas, através de soluções legislativas que reforcem a segurança e
a confiança dos investidores e promovam a atração e fixação de investimento, nacional
e estrangeiro, reduzindo simultaneamente os custos de contexto.

3 - Reestruturação da política fiscal internacional do Estado português, com especial


enfoque na sua adequação aos desenvolvimentos em sede de direito europeu e na
redefinição da posição de Portugal na negociação das Convenções para Eliminar a
Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o
Rendimento, de modo a contribuir eficazmente para a internacionalização das
empresas portuguesas e para a atração de investimento estrangeiro, privilegiando um
reposicionamento de Portugal como país exportador de capitais, designadamente em
mercados internacionais considerados prioritários para o investimento português.

A Comissão traduziu estes objetivos, materialmente, nas seguintes principais medidas


reformistas:

1. Limitou o IRC ao princípio da territorialidade objetiva, desonerando-o do princípio


do world income tax company, não distinguindo sequer, neste enorme
desagravamento, entre rendimentos ativos (desagraváveis) e rendimentos passivos
(não desagraváveis).

2. Recriou o regime simplificado, suscetível de abranger, segundo o Relatório da


Proposta de Lei apresentada ao Parlamento, mais de 300.000 empresas (70% do
tecido empresarial português sob forma societária), com um coeficiente de
conversão de 4% o que significa, para o limiar superior do volume de negócios
abrangido (200.000 €, um lucro tributável de 8.000 €).

3. Estabeleceu uma taxa de IRC de 17% para estas pequenas empresas e calendarizou
a descida da geral de IRC de 25% para 17% até 2016, tendo logo estabelecido a taxa
de 23% para 2014.

Sobre o impacto orçamental destas medidas, foram apresentados então uns números sem
qualquer suporte probatório, tendo vindo mais tarde a Comissão Europeia a aventar uma
perda de receita, em período de consolidação orçamental, estimada em 250 milhões de
euros. Já com o exercício de 2014 terminado, e sem que a totalidade do impacto financeiro
das medidas reformistas adotadas se possa avaliar, porque só com a autoliquidação,
prevista para finais de maio, essa análise se torna possível, na comparação da receita
consolidada em 31 de dezembro de 2014 a diferença negativa em relação a 2013 foi e 577,8
milhões de euros. Justifica-se que tal diferença incorpora já o efeito financeiro do Regime
do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento, criado em 2013 e que se materializou na
autoliquidação feita em 2014. É verdade. Só se lamenta que, sendo certamente possível
quantificar tal efeito à data da prestação de contas da execução orçamental de dezembro de
2014, isso não tenha sido feito, para se ter uma primeira estimativa do verdadeiro impacto
orçamental das medidas reformistas adotadas para o IRC.

Vejamos agora, simetricamente, o que sucedeu com a reforma do IRS.

1. Do preâmbulo do despacho que nomeia a Comissão de Reforma do IRS, decorre que a


justificação para a reforma do IRS assenta em três pilares: (i) o Programa do XIX
Governo Constitucional que prevê um conjunto de relevantes reformas fiscais; (ii)
depois da reforma do IRC, o Governo pretende avançar com a reforma do IRS e demais
regimes fiscais aplicáveis ao rendimento das pessoas singulares, com o objetivo de
promover a simplificação do imposto, a mobilidade social e a proteção das famílias,
tendo nomeadamente em consideração a importância da natalidade; (iii) a reforma será
concretizada num contexto de consolidação orçamental, respeitando os objetivos com
que Portugal se comprometeu com os seus parceiros internacionais, nomeadamente
através da redução estrutural da despesa pública e do reforço da nova estratégia de
combate à fraude e evasão fiscais, com o correspondente alargamento das bases
tributáveis.

2. À luz destes princípios estruturantes, a Comissão de Reforma do IRS é mandatada para


prosseguir os seguintes objetivos:

a) Revisão e simplificação do IRS e demais regimes fiscais aplicáveis ao rendimento


das pessoas singulares, de forma a simplificar o regime das respetivas obrigações
declarativas e a facilitar o cumprimento das obrigações inerentes a este imposto, de
acordo com as melhores práticas internacionais;

b) Promoção da mobilidade social através, designadamente, da avaliação da


tributação que incide sobre os rendimentos do trabalho, com o objetivo de reconhecer
e valorizar o mérito e o esforço;

c) Proteção das famílias, tendo nomeadamente em consideração a importância da


natalidade, através da avaliação das bases gerais da tributação da família em sede de
IRS e do reforço das políticas fiscais familiares, de forma a contribuir para a inversão
do atual défice demográfico na sociedade portuguesa.

A Comissão traduziu estes objetivos, materialmente, nas seguintes principais medidas


reformistas:

1. Estabeleceu, aparentemente como regra, mas em rigor, num quadro não patológico,
um modelo optativo pela tributação separada dos cônjuges casados e não separados
judicialmente de pessoas e bens, que mais se afigura a resposta possível à flagrante
inconstitucionalidade que, por manifesta violação do princípio da igualdade, vinha,
neste particular domínio, atingindo o IRS desde que para os agregados familiares
constituídos com base em união de facto foi consagrado o geralmente denominado
regime do “menu” (escolha do modelo de tributação que melhor lhes conviesse).

2. Substituiu o modelo do quociente conjugal pelo modelo do quociente familiar de


efeitos limitados, porque apenas considera até três dependentes, no âmbito
financeiro limita o efeito à dedução fiscal dele resultante e, certamente em resultado
das restrições orçamentais, ainda estabelece uma segunda limitação, julgamos que
inconstitucional, em razão da natureza do agregado em que o dependente se integra.

3. Apresentou, em nome da simplificação e também das restrições orçamentais, como


forma de equilibrar a “despesa fiscal” (como se fosse) evidentemente gerada pelo
quociente familiar uma proposta de dedução pessoal forfetária, a título de deduções
à coleta, que acabou por gerar a maior discussão política a que se assistiu sobre a
proposta de lei da reforma apresentada pelo Governo na Assembleia da República e
acabou por se traduzir na consagração de uma panóplia atípica de deduções à coleta
que não resiste a qualquer estudo teórico sobre a natureza deste tipo de deduções
num imposto sobre o rendimento pessoal, como a seu tempo veremos.

Sobre o impacto orçamental destas medidas, ficámo-nos por um “custo” de 150 milhões
de euro, de resto perfeitamente suportável no quadro da anterior grande e profunda reforma
do IRS feita no Orçamento para 2013 e de que resultou, logo em 2013, um aumento da
receita de IRS superior a 30% e equivalente a 1,5% do PIB, e, tecnicamente se esgotou
com a emissão das notas de cobrança em 2014, facto que não foi realçado no aumento da
receita do IRS, de 869,2 milhões de euros em valores absolutos e de mais de 500 milhões
de euros em relação ao período homólogo de 2013, que, ainda segundo a síntese da
execução orçamental de agosto, aquele apresentava1. Não cremos, sinceramente, que assim

1
Aspeto que escapou à generalidade dos comentadores que, perante a euforia do comportamento da receita do
IRS, não atentou nas comparações e ficou satisfeitas com as explicações dadas pelo Ministério das Finanças. Mas
as contas por este apresentadas demonstram uma realidade diferente. Em 31 de dezembro de 2014, o acréscimo da
receita de IRS em relação a 2013, fixou-se em 537,8 milhões de euros. Porém, esse acréscimo que, em julho de
2014 era de 357,3 milhões, “saltou”, em Agosto, para 869,2 milhões, aumento para nós em muito devido ao
aumento, nunca de resto revelado, do valor das notas de cobrança emitidas com data limite de cobrança em 31 de
agosto e em Setembro se cifrava em 939,3 milhões. Esse aumento deve-se ainda à reforma do IRS operada pela
lei do orçamento de Estado para 2013, uma vez que terá atingido, predominantemente, aqueles contribuintes que
não tiveram retenção na fonte ou em que esta foi insuficiente para cobrir o imposto liquidado, acrescendo ainda a
contribuição extraordinária, cujo valor exato ninguém ainda, até hoje, soube explicar (aguardemos a publicação
da Conta do Estado de 2014 para ver se se faz luz sobre o mistério). Todavia, se compararmos a diferença entre a
receita total acumulada no final de julho (6 186,8 M€) e no final de agosto (8.240 M€), concluímos que em agosto
de 2014 a receita cobrada de IRS ascendeu a 2.053,20 M€, enquanto igual comparação relativa a 2013 (5 829,50
seja. O primeiro indício de que o custo orçamental será muito maior (ganham,
naturalmente, ainda que de forma enviesada, muito pouco transparente e a título premial
os contribuintes), está nas tabelas de retenção aprovadas no início do ano e que somente
nas situações em que seria escandaloso não o fazerem, refletem as medidas adotadas
(quociente familiar), nas “mensagens” enviadas aos empregadores no sentido de aplicarem
bem as novas tabelas e, pasme-se, de se imiscuírem na privacidade dos seus trabalhadores
instando-os a comprovarem a sua situação pessoal e familiar 2 e, mais recentemente, na
revogação da opção pela retenção segundo a situação de casado único titular, que
remontava às origens do IRS e era um instrumento que permitia aproximar a retenção do
montante devido a final. Contas certas, porém, só as haverá após a liquidação a efetuar em
2016 – e esse é, pensamos, o “buraco negro” que poderá implicar que, contrariamente ao
IRC, o IRS venha ainda a sofrer mais um agravamento nas suas taxas e que a prometida
devolução da Contribuição Extraordinária se convole não só na sua manutenção, como no
seu aumento. A Proposta de Lei para o OE de 2016 só será apresentada ao Parlamento
depois das eleições e arrisca-se aqui um prognóstico: se sobre IRS não tiver medidas
agravatórias, 2016 não passará sem Orçamento retificativo com elas, tenham sido quais
forem as promessas eleitorais.

Foi, pois, a falta de identidade de objetivos políticos que levou o Governo a não fazer em
simultâneo a reforma da tributação do rendimento, como tecnicamente seria aconselhável, mas
a reforma individual de cada um dos impostos. O IRC devia tornar-se competitivo o que,
implicitamente, passava pela baixa da taxa e de medidas de efeito equivalente. O IRS já era
competitivo para duas categorias de contribuintes (residentes não habituais e titulares de
rendimentos de capitais), não havendo qualquer intenção de alargar essa competitividade a
outras categorias de contribuintes. A reforma do IRC não estava limitada pelo contexto de

M€ e 7 370,8 M€, respetivamente) nos conduz a uma cobrança, em igual período, de 1 551,3 M€. Em nome do
rigor ressalvamos que esta cobrança é líquida, isto é, deduzida dos reembolsos feitos no mesmo período, pelo que,
desconhecendo os que neles foram efetuados, podemos não estar a ser totalmente coerentes no raciocínio aqui
efetuado. Fazemos, porém, um esforço para introduzir todos os elementos necessários a uma análise rigorosa, o
que não parece ser a intenção do Ministério das Finanças.
2
Medida que reputamos de ilegal, porque própria do controlo da relação tributária a cargo exclusivo da AT e não
delegada por lei nas entidades empregadoras. Por outro lado, num tempo em que a AT dispõe, mensalmente, uma
DMR que obviamente evidencia a situação pessoal e familiar do trabalhador para efeitos de retenção na fonte e,
simultaneamente, pode cruzar esse dado com a declaração anual de rendimentos por aquele apresentada, não é ela
própria quem, caso verifique o incumprimento do disposto no n.º 2 do art. 99.º, notifica o incumpridor para
atualizar a sua situação pessoal e familiar junto da sua entidade empregadora sob pena de, não o fazendo, lhe
aplicar a correspondente coima e ser ela a determinar à entidade empregadora que, relativamente àquele
trabalhador, passe a cumprir o disposto no n.º 3 do art. 99.º-B (retenção segundo a situação de casado único titular,
sem dependentes), pois entendemos que também não deve divulgar a terceiros dados que estão sob segredo fiscal
e que o próprio, querendo, pode atualizar.
consolidação orçamental nem pelo alargamento das bases tributáveis, ao contrário do IRS. Em
comum, apenas a falta de qualquer indicação quanto aos modelos de tributação a que cada
imposto deveria obedecer, nomeadamente tendo em conta os estudos da OCDE sobre a
matéria3. E deve-se reconhecer que, neste domínio, as preocupações técnicas reveladas por
ambas as Comissões também não foram evidentes. Como já se referiu o IRC reformulou-se
para incidir apenas, praticamente, sobre os rendimentos obtidos em território português. A
unicidade do IRS, aparentemente decorrente de uma incontornável imposição constitucional
como amiúde tem sido assinalado, tem-se degradado desde que o imposto nasceu e hoje, como
no próprio mandato instituir da Comissão se reconhece, coexistem vários regimes dentro do
mesmo imposto, sem que isso parece preocupar minimamente quem, como a Academia, devia
ter uma palavra a este respeito. Parece que uma norma constitucional que em 1989 era
absolutamente imperativa e levou o Código do IRS a passar pelo crivo da sua
constitucionalidade, degenerou entretanto, sem qualquer modificação, em meramente
programática sem que se conheçam os motivos de tão radical transformação.

Do conteúdo da reforma4

1. Devem desde já salientar-se os acertados ajustamentos que em sede de incidência


real, ou melhor e para utilizar expressão de que somos mais adeptos, no elemento objetivo do
pressuposto do imposto ou da incidência e tendo em conta os seus vários aspetos ou sub-
elementos, foram introduzidos. Focaremos, neste domínio, as alterações que julgamos que mais
devem destacar-se, pela positiva e pela negativa, uma vez que também se não esperará que este
seja, dada a sua natureza, um trabalho de análise exaustiva e pormenorizada de todas as medidas
adotadas.

3
Nomeadamente, em relação às sociedades, da Coleção OECD Tax Policy Studies, Fundamental Reform of
Corporate Income Tax, n.º 16, Nov/2007 e Taxation of SMEs, n.º 19, Out/2009 e, quanto às pessoas singulares,
Fundamental Reform of Personal Income Tax, n.º 13, Mai/2006 e Taxation Capital Gains of Individuals, n.º 14,
Nov/2006.
4
Por ser discussão que aqui a nada conduz, não cuidaremos de saber se estamos perante uma “reforma” no
verdadeiro sentido do termo, se perante “meros ajustamentos”, como PITTA E CUNHA denominou outras
“reformas” antes efetuadas. Em rigor, aparte o quociente familiar, o modelo, muito degradado é certo, mantém-se
o originário. Talvez se não possa pois falar de reforma em sentido técnico mas, na esteira do Professor, em “meros
ajustamentos”, sem que isso, uma vez mais queremos deixar salvaguardado, signifique desprimor para o trabalho
da Comissão, com o qual na generalidade concordamos, sem prejuízo de uma ou outra crítica. Não obstante, e por
muito que RUI MORAIS, o seu Ilustre Presidente, tenha pretendido desvalorizar, torna-se demasiado óbvio que a
trapalhada das alterações introduzidas à última hora pelos Parlamentares na Proposta de Lei, já ela com algumas
alterações que punham em causa o trabalho original da Comissão, em muito lhe modificou o seu sentido e alcance
originários.
1.1 Ao nível da categoria A, assinalam-se os aperfeiçoamentos introduzidos no aspeto
material do elemento objetivo da incidência, embora se não compreenda a manutenção, embora
com redação atualizada, do parágrafo 5) do n.º 3 do artigo 2.º5, face ao que passou a dispor-se
no parágrafo 2.º da al. a) do n.º 3 do artigo 24.º, da não introdução de uma delimitação negativa
de incidência para eventuais ganhos obtidos em compra de viatura que tenha originado encargos
para a entidade empregadora, quando aquela tenha lugar em sistema de concurso público aberto
a não trabalhadores ou equiparados e a natureza interpretativa atribuída à nova redação da al.
a) do n.º 4. Aditou-se o artigo 2.º-A que, aparentemente, agrupa todas as delimitações negativas
aplicáveis à categoria A, o que, de todo, não é, todavia, verdade, pois muitas mantêm-se no
próprio artigo 2.º., v. g., todas as que dizem respeito aos “limites legais”. Aproveita-se a
referência aos “limites legais” para se lamentar que se não tenha reconhecido, de uma vez por
todas, que, nomeadamente no que se refere à atribuição de ajudas de custo, se tenha aceite que
os montantes atribuídos pelo Estado, na sua qualidade de entidade empregadora, são
manifestamente insuficientes para cobrir as despesas com alojamento e refeições, tanto em
deslocações internas como externas e, consequentemente, se tenham estabelecido condições e
limites próprios para tais abonos no plano privado. Continuar-se-á aqui a pisar terreno
escorregadio. Por último e porque se encontra consagrada no artigo 2.º-A uma das medidas
emblemáticas da reforma, a relativa à denominada mobilidade social, e que melhor fora ter
denominado simplesmente “mobilidade laboral” [cf. art. 2.º, n.º 1, al. f)], aproveita-se a
oportunidade para, sem prejuízo de lhe reconhecer o mérito, lhe assinalar, também, o seu âmbito
muito restrito, uma vez que dela apenas podem beneficiar pessoas já empregadas. Ora, se esta
medida tivesse sido adotada como uma dedução específica à categoria A, certamente poderia
ter um âmbito subjetivo muito mais amplo, abrangendo desempregados que aceitassem
empregos a mais de 100 km de distância da sua residência habitual e que, não recebendo
quaisquer subsídios, indemnizações ou compensações para se instalarem no seu novo local de
trabalho, pudessem deduzir os encargos que, a esse título não deixarão de suportar. De resto, a
matéria sobre a dedução específica da categoria A, para além da fixação do valor da dedução
forfetária, medida que podemos compreender, mas que julgamos nociva porque propiciadora
de “congelamento” por inércia legislativa, mantém-se praticamente idêntica desde a origem do
Código e não tem atendido à evolução que noutros ordenamentos ela tem sofrido,
designadamente no que diz respeito à consideração das despesas de deslocação entre o

5
Todos os artigos citados sem menção especial são do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º
82-E/2014, de 31 de dezembro.
domicílio e o local de trabalho6. Por outro lado, a nós próprios a questão da CES suscitou-nos
essa reflexão, julgamos que, tal como as contribuições da entidade empregadora para regimes
obrigatórios de proteção social não são consideradas rendimentos de trabalho dependente,
também as contribuições dos próprios trabalhadores o não deveriam ser, deixando,
simultaneamente, de constituir dedução ao abrigo do artigo 25.º. Umas e outras deveriam
apenas ser tratadas como rendimentos diferidos, a tributar quando e se fossem recebidas sob a
forma de pensões.

1.2 No âmbito da categoria B são de enaltecer as simplificações introduzidas no


enquadramento e permanência no regime simplificado, tendo-se eliminado, crê-se que
definitivamente, as intervenções, algo atrabiliárias, da AT, bem como a extensão aos
profissionais integrados nesta categoria, que reúnam os respetivos pressupostos, da aplicação
do regime das profissões de desgaste rápido. Parece-nos é que, em algumas circunstâncias, o
exagerado número de coeficientes tornará difícil a percepção, pelos seus destinatários, da forma
como o rendimento líquido da categoria é obtido.
Independentemente da bondade da solução, contestamos, aprioristicamente, porque
contrária à natureza do regime, a solução dada às mais-valias. O regime simplificado, nasceu
como um regime cujo rendimento líquido se determina sobre proveitos ou receitas mediante a
aplicação de coeficientes. As mais-valias, contabilisticamente, são proveitos; as menos-valias
são custos. Logo, o coeficiente apenas deveria incidir, como anteriormente, sobre as mais-valias
(contabilísticas) e não sobre a diferença entre mais-valias e menos-valias fiscais. Este
procedimento, salvo melhor entendimento, já é excessivamente complicado para ser “regime
simplificado”.
Por outro lado, o caso dos rendimentos da propriedade intelectual auferidos pelo seu
titular originário parece-nos suscetível de gerar a maior das confusões, embora isso se deva já
à “intervenção indireta” da Comissão de Reforma do IRC na alteração ao regime simplificado
em IRS (cf. alteração ao artigo 31.º do Código do IRS efetuada pelo art. 174.º da Lei n.º 83-
C/2013 – Lei do OE para 2014). Os titulares de direitos patrimoniais a título de propriedade
intelectual poderão, para efeitos de IRS, categoria B, obter três tipos de rendimento: rendimento
do exercício da sua atividade profissional, em regra constante da lista a que se refere o artigo
151.º (v. g., pintores e escultores) e, quanto a estes rendimentos, não se dúvida de que, estando

6
SÁNCHEZ BLÁZQUES, Victor Manuel, Igualdad, Capacidad Económica Y Coherencia en las Limitaciones a
la Deductibilidad de los Gastos de Desplazamiento entre el Domicilio y el Centro de Trabajo en el Derecho
Alemán, Revista Española de Derecho Financiero 164, Octubre – Diciembre 2014, Págs. 127-174.
integrados no regime simplificado, se aplicará o coeficiente 0,75; poderão, igualmente, obter
rendimentos da propriedade intelectual, strictu sensu, derivado da exploração de obras suas (v.
g., contrato de edição de um livro), rendimentos que, porque obtidos pelo titular originário, são,
inquestionavelmente, rendimentos da categoria B (art. 3.º, n.º 1, al. c). Aqui já a dúvida se
levanta: porque a alínea d) do n.º 1 do artigo 31.º se cingiu à “propriedade intelectual” tal como
é vista no IRC, pouco aí importando a sua titularidade originária ou derivada, a pretensão de
incluir nela os rendimentos a que se refere o artigo 3.º, n.º 1, al. c) é extremamente gravosa,
uma vez que irá implicar a aplicação de um exageradíssimo e inaceitável coeficiente de 0,95;
mas o titular originário pode também alienar definitivamente o seu direito de propriedade
intelectual e cremos sempre se ter entendido que, na ausência de outra qualificação, o
rendimento daí derivado se incluía na mesma al. c) do n.º 1 do artigo 3.º. Assim sendo, os
rendimentos de propriedade intelectual obtidos pelo seu titular originário e derivados da
alienação definitiva do seu direito, terão de ficar abrangidos pelo coeficiente de 0,10 previsto
na al. f) do n.º 1 do artigo 31.º para os “restantes rendimentos da categoria B não previstos nas
alíneas anteriores”. Estas “transcrições” pretensamente igualitárias esquecem, como
esqueceram aqui, que o IRS trata de modo diferente os rendimentos da propriedade intelectual
quando auferidos por titulares originários e não originários, qualificando-os, no primeiro a caso,
unitariamente, como rendimentos da categoria B e, no segundo, dualizando a respetiva
qualificação em rendimentos de capitais (rendimentos de fruição ou de exploração) e mais-
valias (rendimentos de alienação definitiva). E depois chegamos a estas embrulhadas que se
espera sejam o mais rapidamente possível esclarecidas, pela única via que se nos afigura
apropriada, a legislativa, e com bom senso: não submetendo os rendimentos da propriedade
intelectual auferidos por titular originário a um coeficiente superior a 0,75.
Por último, cremos que se perdeu uma excelente oportunidade para unificar,
definitivamente, a categoria B. Não faz nenhum sentido que, apresentando-se unitária na sua
denominação, a categoria B encerre, para todos os efeitos, duas sub-categorias, com prejuízo
da unidade (possível) do imposto. Como também para, uma vez que é opção (discutível) a
manutenção do regime de transparência fiscal interna, repor na sua redação originária o n.º 1
do artigo 20.º, retirando-lhe a referência aos “adiantamentos por conta de lucros”, que, além de
se não encontrar adequadamente densificada (em nosso entender apenas abrange os
adiantamentos por conta de lucros efetuados nos termos do disposto no art. 297.º e nunca por
nunca adiantamentos presumidos de lucros ao abrigo do disposto no art. 6.º, norma própria da
categoria E e para a qual se não verifica qualquer remissão, quando se está numa imputação em
sede de categoria B), retira qualquer coerência ao regime de transparência, para o qual os lucros
distribuídos, seja por adiantamento seja por distribuição normal, não têm, nunca tiveram
qualquer relevância. E não se pretenda chamar em abono da tese que perfilha a relevância de
tais adiantamentos o princípio da “capacidade contributiva”, porque o regime da transparência
fiscal, cujo cerne consiste na imputação da matéria coletável, obviamente, é também um regime
especial porque claramente se afasta desse princípio ou, pelo menos, não o tem na sua primeira
linha de prioridades. E não consta que, até hoje, tenha sido, por isso, considerado desconforme
com os princípios constitucionais que presidem à tributação, quer das pessoas coletivas, quer
das pessoas singulares. E quando estes “adiantamentos por conta de lucros” apenas são
relevantes para pessoas singulares no quadro de um mesmo regime cuja norma matricial não
lhes atribui qualquer relevo, está-se também, naturalmente, perante uma flagrante violação do
princípio da igualdade porque, como é sabido, há sócios, pessoas coletivas, abrangidos pelo
mesmo regime mas, afinal, não pelas mesmas regras de imputação.

1.3 A íntima ligação entre as alterações mais significativas que acabaram por refletir-
se na categoria G (mais-valias) e a categoria E, leva-nos a comentar ambas as categorias em
conjunto. Os “reformistas” de 2000 (Lei 30-G/2000, de 29/12) julgaram ter resolvido todos os
problemas suscitados pela tributação dos rendimentos de capitais e a permanente luta entre o
“gato e o rato” que, no seio desta categoria, se verifica(va) entre os agentes económicos e a
administração fiscal, com a introdução, no n.º 1 do então artigo 6.º, de um denominado
“conceito geral” de rendimento de capitais, seguindo, de resto, neste domínio não apenas a
proposta, mas a própria sugestão redatorial, apresentadas pela que ficou conhecida por
“Comissão Silva Lopes” no seu magnífico Relatório. Faltaram a essa iniciativa, quanto a nós,
para ter pleno sucesso, dois passos nunca dados: remodelar a feição da categoria E, de molde a
que ela pudesse, face a tal conceito, acomodar, no quadro de uma tributação justa, rendimentos
negativos, como noutros países sucede; estabelecer regras que pudessem materializar a
determinação do rendimento, nomeadamente naqueles casos em que ele resultasse da perda ou
extinção da fonte produtora. Ao não se terem dado esses dois passos, ficou-se a menos do que
meio caminho: no quadro que defendemos para a análise do elemento objetivo da incidência,
pode-se ter preenchido o aspeto ou sub-elemento material, mas ficou a faltar, pelo menos, a
regulação dos aspetos quantitativo e temporal. Logo, o “conceito geral”, não obstante alguma
complacência jurisprudencial (v.g., Ac. do TCAS, de 20-12-2012, Recurso 03410/09), seria,
em boa parte, desprovido da pretendida eficácia7. A distinção entre a árvore e o fruto sobrelevou
agora na tipificação na categoria G de diversos atos ou negócios, cujo resultado em termos de
rendimento tanto pode ser positivo como negativo, aparentemente incluídos na categoria E (mas
apenas considerados quando gerassem rendimento positivo e com ausência total de normas de
determinação desse mesmo rendimento), precisamente porque até agora nela se não
encontravam expressamente previstos.
Não deixa igualmente de ser interessante notar, e não vamos aqui aprofundar as razões
do fenómeno, mas de todos quantos foram denominados os “novos instrumentos financeiros”,
aparentemente instrumentos geradores, por excelência, de rendimentos de capitais, subsiste na
categoria E, especificamente, o warrant de taxa de juro, sendo que todos os demais estão hoje
previstos na categoria G.
Finalmente, e certamente sem prejuízo de futuros aperfeiçoamentos, ficamos agora
dotados dum regime de enquadramento dos factos tributários relacionados com o
funcionamento e a extinção das estruturas fiduciárias, que se divide, no IRS, pelas categorias E
e G e implicou, ainda, uma alteração no Código do Imposto do Selo. Subsistem, aparentemente,
dúvidas sobre os factos tributários que ocorrem na constituição dessas estruturas,
designadamente os que se relacionam com a transferência dos bens entre esferas jurídicas
distintas, quando o instituidor for residente em território português. Certamente, a seu tempo, a
questão será, em sede própria, abordada. Restará agora lembrar, tendo em vista sobretudo os
factos tributários que podem verificar-se durante a existência da estrutura fiduciária, que o
artigo 24.º (rendimentos em espécie) é uma norma transversal à incidência real do IRS. Temo-
nos habituado a relacioná-lo praticamente em exclusividade com a categoria A, como se só na
categoria A se verificasse o fenómeno dos rendimentos em espécie. E, na verdade, muitas das
normas que hoje contém, são de exclusiva aplicação na categoria A, por força da sua literalidade
e, a não ser por norma de extensão, não vemos como aplicá-las a outras categorias (casa de
habitação ou viatura, por exemplo). A tributação, como rendimentos de capitais, dos
rendimentos pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo por estruturas fiduciárias,
quando tais rendimentos não estejam associados à sua liquidação, revogação ou extinção, e não
tenham sido já tributados nos termos do n.º 3 do artigo 20.º8, não suscitará agora dúvidas quando

7
Ver igualmente de LOBO XAVIER, António et ALLII, A tributação em IRS dos ganhos derivados do reembolso
de obrigações adquiridas abaixo do preço e emissão, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano VII,
n.º 2, Verão, pp. 43/66.
8
A conjugação da manutenção do regime de transparência fiscal internacional para a matéria coletável de
sociedades detidas por estas estruturas (imputação da matéria coletável com posterior declaração dos lucros
distribuídos e dedução da matéria coletável antes imputada até à respetiva concorrência) com esta “residualidade”
agora consagrada na al. t) do n.º 2 do artigo 5.º, não será de fácil controlo. Notamos que não foram consagradas
se tratar de rendimentos em numerário. Porém, tratando-se de rendimentos em espécie (direito
de uso e habitação, utilização de viatura, barco ou avião ou, simplesmente, o direito de utilizar
um campo de golfe), certamente que os problemas de quantificação vão surgir e o artigo 24.º
não dará resposta adequada. Qual o critério a utilizar para o efeito? O custo desses direitos para
a estrutura fiduciária e que, em rigor, se traduziria no numerário que o beneficiário acabaria por
receber da estrutura se aquele não tivesse sido incorrido. Ou o “valor normal de mercado” de
tais bens ou direitos, como parece apontar o artigo 24.º e que, para além das dificuldades de
quantificação que a indeterminação do conceito encerra, se nos afigura não se adequar a este
tipo de direito de usufruto – que está longe de configurar uma remuneração, como é evidente.
Está, pois, a ver-se que não se resolveu um problema, apenas se iniciou a sua resolução.

1.4 Vestiram-se, e bem, com nova roupagem as regras atinentes ao aspeto quantitativo
do elemento objetivo da incidência da categoria F, rendimentos prediais (artigo 41.º). Depois
de se ter consagrado expressamente a possibilidade de as pessoas singulares que assim o
quiserem optarem pela empresarialização da exploração económica dos seus prédios no
mercado do arrendamento, por afetação ao ativo empresarial no âmbito da categoria B, o que é
uma decorrência do que Casalta Nabais vem denominando liberdade de configuração jurídica
da empresa enquanto direito constitucionalmente garantido, a determinação do rendimento
líquido na categoria F ficou mais próxima do princípio da dedutibilidade de todos os encargos
necessários à obtenção do rendimento. Há um grande saltado qualitativo que neste domínio foi
dado e que liberta os contribuintes de um poder que se veio tornando cada vez mais
discricionário e concomitantemente restritivo na interpretação dos conceitos de despesas de
conservação e de manutenção, velho epicentro das deduções aos rendimentos prediais. De ora
em diante, e com exceção dos expressamente previstos, todos os gastos efetivamente suportados
e pagos pelo sujeito para obter ou garantir a obtenção de tais rendimentos passam a ser
dedutíveis. Julgamos que deixa agora de haver razão substancial para subsistirem as polémicas
que a interpretação restritiva do conceito de despesas manutenção gerou, sem pronúncia
jurisdicional que conheçamos, em torno dos encargos de intermediação no arrendamento, dos
encargos de gestão por terceiros dos locais arrendados, o que frequentemente sucede com não
residentes, isto é, de todos aqueles encargos que têm conexão com o prédio arrendado não como
coisa, mas como coisa “apta a produzir” ou “enquanto fonte” de rendimento e sem os quais
razoavelmente o não geraria.

medidas regulamentares para o efeito, o que tenderá a degenerar em exigências excessivas e desproporcionadas,
ao abrigo do famigerado “dever de cooperação”, pela AT aos contribuintes.
Sabendo-se de antemão que não existem soluções perfeitas, eliminou-se porém outra
área de até agora completa discricionariedade da administração fiscal ao fixar-se o período de
24 meses anteriores ao arrendamento para a ele se circunscreverem os gastos realizados com
obras de conservação e manutenção do prédio 9 relevantes para serem deduzidos aos
rendimentos que posteriormente venham a ser obtidos. Exige-se é que o imóvel não tenha sido
entretanto utilizado para outro fim que não o arrendamento. A dúvida que aqui pode suscitar-
se é saber se alguém que, por exemplo, tenha herdado a casa de habitação de seus pais, nela a
seguir tenha realizado obras de conservação e manutenção e de imediato a tenha arrendado,
pode, verificado o requisito temporal imposto na lei, pode ou não deduzir os correspondentes
gastos. Entendemos que sim, porque, na esfera jurídica do atual proprietário, o prédio não teve
qualquer outra finalidade. Maior dificuldade se terá em decidir o caso e alguém que, deslocado
para fora do território português, em serviço público ou privado, por longo prazo, decide, depois
de fazer idênticas obras, colocar no arrendamento a sua anterior casa de habitação.
Propendemos a considerar que os gastos devam ser dedutíveis. Pela nossa parte, colocaríamos
a questão ao contrário: não seriam dedutíveis os encargos com despesas de conservação e
manutenção realizados no prédio nos últimos vinte e quatro meses anteriores ao arrendamento
se, antes de o arrendar, o mesmo tivesse sido afeto a qualquer outra finalidade. Esta seria, quanto
a nós, a interpretação, que, tendo suporte literal na letra do preceito, indiscutivelmente
corresponderá ao seu elemento teleológico. Certamente ficariam mais seguros os proprietários
senhorios se a AT esclarecesse o sentido e alcance do n.º 7 do artigo 41.º, pois a ele nos temos
estado a referir.
Também podemos considerar razoável a limitação à dedução do rendimento líquido
negativo imposta pelo n.º 8 do artigo 55.º. Esta norma, sem precedentes no anterior regime,
extingue o direito ao reporte do resultado líquido negativo gerado por prédios que, não obstante
a sua afetação ao arrendamento, não gerem rendimentos prediais em, pelo menos, 36 meses,
seguidos ou interpolados, dos cinco anos subsequentes àquele em que os gastos foram
incorridos. De enunciação fácil, o preceito encerra, contudo, alguns problemas de interpretação
e, principalmente, de praticabilidade, face ao princípio geral que, consideramos num primeiro
momento não afastar, da dedutibilidade do somatório dos rendimentos líquidos negativos
apurados, prédio a prédio, num ano fiscal, aos rendimentos líquidos positivos igualmente
apurados prédio a prédio, no mesmo ano fiscal. Ao consagrar-se, mediante a verificação de

9
Não se confundam com obras de reconstrução ou de beneficiação. Relacionados com prédios e obras neles
efetuadas existem diversos conceitos e torna-se necessário apreender o conteúdo de cada um deles para que
também se não entre em querelas inúteis.
determinados pressupostos, a extinção do direito ao reporte do rendimento líquido negativo
gerado num determinado ano fiscal por um prédio afeto ao arrendamento, está a impor-se à AT
que, como se sabe, é quem no IRS gere a cada contribuinte o reporte de prejuízos, passe a
individualizar por prédio a conta de rendimentos líquidos negativos e, parece-nos, também a
conta de rendimentos líquidos positivos. Essa individualização não permitirá automaticamente
à AT conhecer a verificação do pressuposto da extinção do direito ao reporte, uma vez que o
rendimento líquido é apurado anualmente. Mas permitirá, em nosso entender, quantificar o
conteúdo útil da extinção. Admita-se, como mero exemplo, que nos dois anos seguintes ao
apuramento do rendimento líquido negativo, o prédio teve rendimento líquido positivo,
individual ou cumulativamente, superior àquele. Nos trinta e seis meses subsequentes esteve
vago. Cremos que, nesta situação, a extinção do direito ao reporte não pode provocar qualquer
acréscimo ao rendimento do contribuinte, uma vez que o prédio gerou rendimento líquido
suficiente para absorver a totalidade do rendimento líquido negativo que tinha gerado para
reporte. Defendemos, pois, a tese de que a extinção do direito ao reporte do rendimento líquido
negativo consagrada no n.º 8 do artigo 55.º apenas abrange o saldo desse rendimento líquido
não coberto por rendimento líquido positivo apurado no mesmo prédio e durante o mesmo
período. Saber se se verificou ou não o requisito dos 36 meses será, provavelmente, uma
declaração a exigir num primeiro momento ao contribuinte e, posteriormente, a controlar pela
AT. A segunda questão diz respeito ao momento/ano em que o saldo existente, verificados os
requisitos legais, deve ser acrescido algebricamente ao resultado da categoria F do contribuinte.
Dois momentos são, no silêncio da lei sobre o facto, possíveis: no ano imediatamente posterior
àquele em que o saldo foi utilizado quando se veio a verificar que já o não poderia ter sido; no
ano em que se completou o período de 36 meses, que é requisito da extinção do direito ao
reporte. No exemplo dado anteriormente, a “escolha” seria entre o ano N-3 e o ano N, como é
bom de ver. A particular configuração deste direito do Estado, a sua eventual pequena
relevância na economia do imposto, a diminuição da burocracia que seria provocada com
liquidações adicionais a anos anteriores, provavelmente apenas, em elevado número de casos,
para alterar o valor dos “prejuízos” reportáveis e a proteção das expectativas dos contribuintes
- certamente o proprietário de um imóvel colocado no mercado do arrendamento, em termos
normais, não o arrenda por facto que lhe seja imputável – leva-me a considerar a razoabilidade
da interpretação que considere que, a extinção do direito ao reporte deve ser refletida,
quantitativamente, no ano fiscal em que o requisito a que se encontra subordinada se dá por
verificado e não em qualquer dos anos anteriores em que o saldo tenha sido já “indevidamente”
utilizado, porque, até essa verificação, não houve, em rigor, indevida utilização do saldo.
Teceríamos uma última nota em relação à necessidade de os gastos deverem estar
devidamente documentados. Sobretudo tendo em conta o que mais adiante referiremos
relativamente à espúria obrigação de as despesas que podem dar origem a deduções à coleta
deverem estar documentadas com facturas, facturas-recibo ou recibos que contenham o número
de contribuinte do contribuinte. É nossa opinião que os documentos comprovativos dos gastos
realizados com os prédios e que tenham com os rendimentos o nexo de causalidade exigido na
lei devem, genericamente, obedecer ao disposto no Código do IVA sobre a emissão de faturas
e documentos equivalentes (cf. art. 36.º do IVA). Este preceito, quando as faturas não são
emitidas entre sujeitos passivos de IVA, o que será o caso, não exige o número de contribuinte
do adquirente. E também convém lembrar aqui a exigente jurisprudência do STA sobre os
formalismos que os documentos comprovativos dos gastos em IRS devem observar, entre os
quais nunca incluiu a totalidade dos exigíveis para efeitos de IVA (cf., v. g., Ac. de 05-07-2012,
Recurso 0658/11). Ora, não se pode ser mais exigente no âmbito da categoria F do que se pode
ser em sede de IRC. Mas também há que salientar que, e quem quiser pode fazê-lo, que se for
indicado o número de contribuinte em faturas de aquisições que se pretendem comprovem
gastos conexos com a obtenção de rendimentos prediais, não se venha posteriormente pretender
que sejam elegíveis, por exemplo, para a dedução à coleta por gastos gerais familiares. A mesma
despesa não pode, pela própria natureza das coisas, dar lugar a duas deduções no mesmo
imposto. Certamente que a malfadada confirmação das faturas que tem de ser feita no primeiro
trimestre do ano seguinte passará a abranger, para além dos titulares de rendimentos da
categoria B, os titulares de rendimentos da categoria F, julgamos nós. Quanto à questão de saber
se os documentos devem identificar o prédio a que as despesas dizem respeito, julgamos tratar-
se de um elemento diretamente não exigido em nenhum preceito legal, nem geral, nem especial.
O que parece sugeri-lo é esta extinção do direito ao reporte do prejuízo apurado prédio a prédio.
Trata-se, pois, de matéria inovadora que também, nesta altura, a AT já deveria ter esclarecido,
no âmbito dos seus deveres de cooperação com os contribuintes. Não o considerando
formalmente obrigatório, sugerimos, todavia, a sua inclusão, seja por identificação da respetiva
localização, seja por indicação da sua identificação matricial.

1.5 Relativamente à categoria H, não poderíamos deixar de saudar aqui a revogação,


sobretudo porque lhe conhecemos, e fomos impotentes para a impedir, a iníqua origem, daquela
eliminação absurda do direito à dedução a partir de certo limiar quantitativo das pensões e
rendimentos de idêntica natureza e a igualização da dedução específica à que é praticada na
categoria A. Talvez tivesse sido o momento apropriado para fundir ambas as categorias e
eliminar, assim, algumas dúvidas interpretativas que não raro se colocam, sobretudo naquelas
situações em que certos rendimentos, nomeadamente os previstos na al. d) do n.º 1 do artigo
2.º, ainda continuam qualificados como rendimentos de trabalho dependente, quando
comungam já da natureza das pensões e, na altura em que se consagrou aquela abrangente
norma de incidência teve-se em vista evitar, por um lado, a requalificação de rendimentos tendo
em vista a obtenção do benefício da mais generosa dedução específica da categoria H e, por
outro, evitar a utilização desse mesmo argumento pela parte mais forte no caso das falsas
“revogações voluntárias” dos contratos de trabalho.

(Continua)