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Livro Custos
Livro Custos
DE CUSTOS
autora
VANESSA BORGES
1ª edição
SESES
rio de janeiro 2015
Conselho editorial solange moura; roberto paes; gladis linhares; karen bortoloti;
marcelo elias dos santos
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
por quaisquer meios (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em
qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Editora. Copyright seses, 2015.
isbn: 978-85-60923-33-5
Prefácio 7
Objetivos 32
2.1 Custos diretos e custos indiretos 33
2.2 Aplicação de custos aos produtos 33
2.3 Custeio por absorção 37
2.4 Análise dos critérios de rateio 39
2.5 Aplicação do Custeio por Absorção 42
2.6 Conceito de margem de contribuição 45
2.7 Custeio variável 47
2.8 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso
da Margem de Contribuição 49
2.9 Distinção entre custeio por absorção e
custeio variável 52
Atividades 55
Reflexão 60
Referências bibliográficas 62
Objetivos 64
3.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação 65
3.2 Conceitos de Departamento e sua classificação 66
3.3 Centros de Custos 67
3.4 Custeio por Absorção com Departamentalização 68
Atividades 76
Reflexão 78
Referências bibliográficas 79
Objetivos 82
4.1 Apuração dos custos das atividades 83
4.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos 87
4.3 Exemplo de aplicação do ABC 88
4.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho 93
4.5 ABC e o custeio variável 94
4.6 Vantagens e desvantagens do Custeio
Baseado em Atividades 95
4.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em
uma empresa de serviços 96
Atividades 100
Reflexão 102
Referências bibliográficas 102
5. Custos para Controle 103
Objetivos 104
5.1 Comportamento dos custos fixos, variáveis e receita de vendas 105
5.2 Conceito de ponto de equilíbrio 108
5.2.1 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro 112
5.2.2 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio 117
5.3 Custo-padrão 118
5.4 Custo primário e de transformação 121
5.5 Custo de oportunidade 122
5.6 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade 124
5.6.1 Decisões de investimento 126
5.6.2 Decisões sobre mix de produção 127
Atividades 129
Reflexão 133
Referências bibliográficas 136
Gabarito 137
Prefácio
Prezados(as) alunos(as),
7
Justamente buscando respostas para perguntas como essas é que devemos es-
tudar contabilidade de custos.
Bons estudos!
1
Introdução à
Contabilidade de
Custos
Neste primeiro capítulo, vamos conhecer o histórico da contabilidade de cus-
tos, como surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as principais diferen-
ças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e
Contabilidade Gerencial.
Também vamos conhecer as principais terminologias utilizadas na
Contabilidade de Custos.
OBJETIVOS
Após este capítulo, você será capaz de:
10 • capítulo 1
1.1 Histórico da Contabilidade de Custos
Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem soma-
dos, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso, pois a moderna Con-
tabilidade de Custos é mais do que números. Mas, antes disso, veremos que
o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no
século XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financei-
ra (ou Geral), que se desenvolveu na Era Mercantilista, a qual estava bem estru-
turada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu há muito tempo, quando fazendeiros
pré-históricos usavam pedras para contar seus bens. Historiadores demons-
traram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos.
Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontrados
gravados em blocos de pedra. Os sumérios, por exemplo, usavam cilindros ou
esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono e o número de
bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila e rotulando do
lado de fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto
em questão.
capítulo 1 • 11
1 pequeno cone
10 bilha
60 grande cone
3600 esfera
12 • capítulo 1
De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (sécu-
lo XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também co-
nhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens
e serviços é inerente à condição humana e ocorre desde os primórdios
da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empre-
sa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura.
Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos
produzidos de forma manufatureira por outras famílias – por exemplo: com-
pra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercado-
rias eram compradas de tais famílias e revendidas em feiras ou em viagens
marítimas.
Naquela época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada
período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elabora-
ção e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada período para a
elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques
em termos físicos; quanto aos valores monetários, eram obtidos pelo montante
pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques
iniciais, adicionando as compras do período e com o estoque existente, apu-
rava o valor da aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria
Vendida (CMV), da seguinte maneira:
CMV = E + C – E
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da em-
presa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas
vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas necessárias
para manutenção da entidade.
capítulo 1 • 13
Vendas líquidas XXX
Administrativas (XXX)
Financeiras (XXX)
14 • capítulo 1
Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida
(CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50 cada uma.
Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque final de 3 mesas.
Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstração de Resultados da
EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
Vendas $ 70
Administrativas $ 60
Financeiras $ 40
capítulo 1 • 15
Empresa Comercial Empresa Industrial
Compra Transforma
Compra
Vende MD Vende
MOD + CIF
16 • capítulo 1
Sistema de Informações Gerenciais
Contabilidade Contabilidade
Financeira Gerencial
Contabilidade Sistema
de Custos Orçamentário
capítulo 1 • 17
CONEXÃO
Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e da Gerencial, leia o artigo
Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa
empírica a partir de pesquisadores de vários países, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro,
publicado na Revista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo,
basta acessar o site da revista: <www.fea.usp.br/revista>.
18 • capítulo 1
Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos
pode cumprir seu papel. São eles:
CONEXÃO
Mais aspectos sobre os conceitos e as diferenças entre a Contabilidade Financeira e Geren-
cial podem ser obtidos pela deliberação número 29 de 1986 – Estrutura conceitual básica
da contabilidade da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, no site: <www.cvm.gov.br>.
capítulo 1 • 19
Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos,
mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser
resumido nas seguintes fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e do resultado.
CONTABILIDADE CONTABILIDADE
FINANCEIRA GERENCIAL
20 • capítulo 1
CONTABILIDADE CONTABILIDADE
FINANCEIRA GERENCIAL
capítulo 1 • 21
Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para
a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).
22 • capítulo 1
Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou servi-
ços (gasto relativo a consumo na produção).
capítulo 1 • 23
Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.
CONEXÃO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, vale a pena dar uma
olhada nos capítulos 1 e 2 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro,
publicado pela editora Saraiva no ano de 2009.
24 • capítulo 1
CONEXÃO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, bem como para os de-
mais assuntos, vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro
de Gestão Estratégica de Custos, disponíveis em: <www.abcustos.ogr.br>.
5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1/4 1/2
Estoque
Anterior Acabadas no Mês
Acabadas
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
capítulo 1 • 25
1.5 O papel das informações de custos nas
decisões estratégicas
26 • capítulo 1
1.6 Direcionadores de custos
"Direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do recurso e a
atividade ou entre as atividades e os produtos. Os custos acumulados nos de-
partamentos para serem alocados aos produtos passam por dois estágios: no
primeiro estágio, os custos são transferidos dos departamentos para as ativi-
dades, e no segundo estágio, os custos são transferidos das atividades para os
produtos" (RIBEIRO, 2009, p. 369).
"Dessa forma, existem dois tipos de direcionadores. Os direcionadores de
primeiro estágio, também denominados direcionadores de custos ou direcio-
nadores de recursos, e são utilizados para a alocação dos custos às atividades.
Indicam como as atividades consomem recursos. E os direcionadores de segun-
do estágio, também denominados direcionadores de atividades, que são utili-
zados para a alocação dos cursos acumulados nas atividades para os produtos.
Indicam como os produtos consomem as atividades" (RIBEIRO, 2009, p. 370).
Os direcionadores de custos serão discutidos com mais detalhes nos próxi-
mos capítulos.
ATIVIDADES
01. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:
a) auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.
b) ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.
c) auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
d) valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
e) auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.
capítulo 1 • 27
03. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII (era mer-
cantilista)?
a) Pelo método do custo de reposição.
b) Por meio da contabilidade de custos.
c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.
d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.
04. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro do ano passado,
ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e comprou mais $30.000,00 em
mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, após as
vendas de fevereiro deste ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da
empresa no final de fevereiro deste ano?
06. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D)
ou Perda (P).
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
28 • capítulo 1
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comissões proporcionais às vendas
REFLEXÃO
Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de
custos nasceu para dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos,
vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade
de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para
apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demora, havia a necessidade de integração
da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando
o sistema de informação das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminolo-
gias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como
um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados
para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados foram auditados pelo Fisco
e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no
fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e na avaliação deles.
Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias
para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores
e dos contadores dentro da organização.
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homoge-
neizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes
às que utilizamos no dia a dia, podem apresentar algumas diferenças. Contudo, conforme
salienta Martins (2009, p. 27), custo e despesa são coisas distintas, bem como perda, inves-
timento, gasto e desembolso.
capítulo 1 • 29
Com relação a essas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais
importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação
e tomada de decisão.
LEITURA
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000.
HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CREPALDI; S. A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
GARRISON, R. H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma
abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.
30 • capítulo 1
2
Custos para
Avaliação de
Estoques: Custeio
por Absorção e
Custeio Variável
No segundo capítulo, vamos conhecer mais algumas classificações ou termos
utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sis-
tema de Custeio, o Custeio por Absorção com rateio simples, cuja metodologia
permite alocar custos aos produtos.
Também será apresentado ao aluno o sistema de Custeio Variável, co-
nhecido também como Custeio Direto, bem como serão vistos seu objetivo,
sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e suas
desvantagens.
OBJETIVOS
• Conhecer os principais aspectos de apuração de custos.
• Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.
• Distinguir entre custos variáveis e custos fixos.
• Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Ab-
sorção sem departamentalização.
• Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio por Absorção.
• Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e rateio.
• Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos.
• Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos.
• Explicar o conceito de margem de contribuição.
• Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramenta gerencial.
• Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção.
• Aplicar o conceito do Custeio Variável.
32 • capítulo 2
2.1 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo
com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada tipo diferen-
te de produto ou de função de custo, bem como de acordo com a impossibilida-
de de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos,
havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas etc.
Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida objetiva
e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes
arbitrária.
Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.
capítulo 2 • 33
serviço que está sendo prestado (pessoal da chefia, supervisão, manutenção,
controle, contabilidade).
A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.
Há também outra classificação dos custos que leva em consideração a rela-
ção entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo.
Divide-se em Custos Fixos e Variáveis em relação ao volume de produção.
Custos Variáveis: são aqueles que aumentam conforme o aumento de sua produção.
Portanto, variam de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são cus-
tos diretos.
Exemplo: matéria-prima.
Custo ($)
Custo Variável
Volume de Atividade
34 • capítulo 2
Custo Fixo: são aqueles que, independentemente de aumentos ou de diminuições do
volume produzido, permanecerão constantes.
Exemplo: aluguel da fábrica.
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade
capítulo 2 • 35
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade
CONEXÃO
Aluno, para você se aprofundar mais nas características do Custeio por Absorção e no
RKW, leia o artigo “Uso do Custeio por Absorção e do Sistema RKW para gerar informa-
ções gerenciais: Um estudo de caso em hospital”, escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fer-
nandes Schlindwein, disponível na ABCustos Associação Brasileira de Custos, volume III,
número 2 de maio a agosto de 2008.
36 • capítulo 2
2.3 Custeio por absorção
A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em toma-
das de decisão. Uma das informações é encontrar quanto custou para a empre-
sa a produção do produto ou da prestação de um serviço. Com essa informação,
a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que devemos
cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção, devemos
identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abóbora, nós
identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele
consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de cus-
teios, como Custeio Direto, Custeio-padrão, Custeio por Absorção, ABC, RKW
etc., que permitem a apuração de custos aos bens ou serviços.
Os métodos de custeio, entre eles o de absorção, consistem em metodolo-
gias para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia dife-
rente, caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é o método derivado
da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de pro-
dução; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para
todos os produtos ou serviços realizados.
capítulo 2 • 37
A regra no custeio por absorção é:
DESPESAS CUSTOS
Demonstração de Resultados
ESTOQUE DE
PRODUTOS RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
DESPESAS CUSTOS
Demonstração de Resultados
PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS RECEITA
(-) Custo Serviços Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
38 • capítulo 2
mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição de
matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de
capital próprio, e não gastos de produção (custos).
Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os
gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administra-
ção, às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na prática, surgem
problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva.
Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo,
rateio esse arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão.
Custos
ce o
Nas ma Vendas
b le
pro teio!
C u s Despesas
Diretos Indiretos do
CPV
Resultado
Figura 2.6 – Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos indire-
tos – Rateio.
capítulo 2 • 39
fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo, aluguel, depre-
ciação dos edifícios, energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos Custos Indiretos de Produção, é necessário
proceder à análise de seus componentes e à verificação de quais critérios me-
lhor relacionarem esses custos com os produtos.
Critérios bons numa empresa podem não ser bons em outras, em virtude
das características especiais do próprio processo de produção. É necessário
que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de rateio conheçam bem
o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar mudan-
ças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma
outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.
Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e, quan-
do houver mudanças nesses critérios, deverá constar também nas notas expli-
cativas a justificativa da mudança de critério. A mudança de critério é permi-
tida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil da
Consistência. A Consistência é de extrema importância para a avaliação homo-
gênea dos estoques em períodos subsequentes, de forma a não artificializar
resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo de Fubá,
cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de Fabricação (CIF)
totalizam:
40 • capítulo 2
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade (em $/un.):
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos
de Produção (CIF) de cada produto, utilizando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
Resolução:
Custo da MOD como base de rateio:
VOLUME DE
PRODUTOS MOD MOD TOTAL % CIF
PRODUÇÃO
Pão Francês 0,75 4.000 3.000 63% 1.263
VOLUME DE
PRODUTOS MOD MOD TOTAL % CIF
PRODUÇÃO
Pão Francês 0,05 4.000 200 12% 235
Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o Pão
Francês é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a matéria-prima
como critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto de maior custo. Estes
resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio pode levar a em-
presa a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas toma-
das de decisão.
capítulo 2 • 41
Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e de rateio, suge-
rimos o artigo “Os métodos de custeio variável e por absorção e o inconsciente coletivo
na contabilidade de custos”, dos autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e
Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do
Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, volume 8, número1, do ano de 2003, tra-
tando de aspectos da Psicologia Analítica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo
dos profissionais da Contabilidade.
GASTOS DO PERÍODO
Matéria-prima – Açúcar $ 2.000
Energia da Fábrica $ 80
42 • capítulo 2
A porcentagem de matéria-prima e mão de obra consumida por produto e o
preço de venda de cada lote de doces é:
Energia da Fábrica $ 80
CUSTOS
MOD $ 600
capítulo 2 • 43
3º passo: separar custos diretos/indiretos:
44 • capítulo 2
Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar com
base no custeio por absorção.
UNITÁRIA TOTAL
Receita de Vendas unidade unitária x quantidade
BOTAS SAPATOS
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão de Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.
capítulo 2 • 45
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, mas
não pode aplicar nos dois produtos, precisa escolher apenas um deles. Com
base nos dados anteriores, o gestor pediu que você o ajudasse a definir qual
produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing. Para
isso, responda às seguintes questões:
a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?
BOTAS SAPATOS
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
(–) Custos Variáveis $ – 45,5/un. $ – 35,5/un.
Material Direto $ – 40/un. $ –30/un.
Mão de Obra direta $ – 5,5/un. $ – 5,5/un.
(=) Margem de Contribuição unitária $ 54,5/un. $ 44,5/un.
BOTAS SAPATOS
Preço de venda 500.000 320.000
(–) Custos Variáveis – 227.500 – 142.000
Material Direto – 200.000 – 120.000
Mão de Obra direta – 27.500 – 22.000
(=) Margem de Contribuição Total. 272.500 178.000
Diante dos resultados, você poderia dizer ao gestor para ele incentivar a ven-
da das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com
a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuição).
46 • capítulo 2
2.7 Custeio variável
Vimos, até agora, que a grande diferença com os sistemas tradicionais é a aten-
ção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio
por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio de critérios de rateio
subjetivos, e o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores.
O ABC surge com a ideia de reduzir a arbitrariedade dos critérios de rateio do
Custeio por Absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da
empresa, mas que ainda é um critério criticado pelo fato de rastrear os custos
fixos, e mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade, princi-
palmente por motivos como envolver a questão da alocação dos custos fixos, os
quais existem independentemente da fabricação das unidades, e pelo fato de
a alocação de tais custos ser arbitrária, com base em critérios de rateio, o que
pode confundir mais a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Em função desses aspectos, surgiu o Custeio Variável, o qual filtra alguns
aspectos criticados do sistema por Absorção e do ABC, conforme ilustração a
seguir:
Chances de
Subjetividade distorção no
no rateio custo do
produto
Tomada de
decisões
errôneas
Custeio Variável
• 47
capítulo 2
todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles
são custos do período em que ocorreram.
Não confundir
O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas Variáveis; mas o
conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!
48 • capítulo 2
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus
custos variáveis, e os custos fixos são tratados como despesas. É importante res-
saltar que este método não é aceito para fins externos (Fisco), porém fornece
informações importantes, como:
Margem de Contribuição: que, segundo Santos (1995, p. 7), “é a diferença
entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas vendas
capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de con-
tribuição pode ser expressa em sua forma unitária, no total ou em índice”.
Ponto de Equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa deve ope-
rar para não ter prejuízo, por Martins (2003).
Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra quanto a em-
presa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.
Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção e ABC,
podemos estabelecer alguns passos:
capítulo 2 • 49
Esquematicamente, teríamos:
Produto A
Produto B Estoque
Vendas
Couro $ 15/un.
MOD $ 40/un.
Preço de Venda $ 90
50 • capítulo 2
1º passo: separar custos e despesas
Das informações anteriores, temos:
Couro Custo
MOD Custo
Mala
Couro R$ 15.000
MOD R$ 40.000
capítulo 2 • 51
2.9 Distinção entre custeio por absorção e
custeio variável
52 • capítulo 2
1. Apuração do custo
DADOS
UNIDADES VENDIDAS NO ANO 6.000 UNIDADES
CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS FIXOS
Mão de obra direta 2,00 CIF´s 30.000
Mão de obra indireta 4,00 Desp. Vendas e Adm 10.000
CIF´s 1,00
Desp. Vendas e Adm 3,00
DADOS
Preço de venda 20,00
Unidades vendidas 5.000
capítulo 2 • 53
Conciliação dos resultados
Produção > vendas Aumento de estoque Lucro por absorção > Lucro pelo variável
Produção < vendas Diminuição de estoque Lucro por absorção < Lucro pelo variável
CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre Custeio Variável e Custeio por Ab-
sorção, sugere-se o artigo intitulado “O custeio por absorção e o custeio variável: Qual seria o
melhor método a ser adotado pela empresa?”, escrito por Herval da Silva Moura e publicado
em Sitientibus, número 32, de janeiro a junho de 2005.
54 • capítulo 2
Vamos, agora, ver um exemplo da aplicação desses conceitos numa simu-
lação simples de um processo decisório. Acompanhe o exercício resolvido a
seguir.
As principais vantagens:
E as desvantagens:
ATIVIDADES
01. A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?
04. Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Custo Variável? E entre
Direto e Indireto?
capítulo 2 • 55
06. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for ca-
bível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Variável. Se mais de uma alternativa
for válida, assinale todas ou a(s) que considerar predominante(s).
• Compra de matéria-prima em uma fazenda
• Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica
• Mão de obra direta
• Consumo de combustível em veículos
• Conta mensal de telefone
• Aquisição de equipamentos
• Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool
• Consumo de água industrial
• Consumo de materiais diversos na administração
• Pessoal do financeiro (salário)
• Honorário da administração
• Honorário do encarregado em uma agroindústria
• Depreciação do prédio da sede da empresa
• Deterioração do estoque de materiais por enchente
• Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
• Sucata no processo produtivo (desperdício normal)
• Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial
• Orelhões depredados em uma empresa de telefonia
• Aquisição de embalagens
• Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da fábrica
56 • capítulo 2
CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIÁVEL
Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica
de sorvete.
Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.
Aluguel do prédio de uma clínica dentária.
08. A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu,
sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cremes hidratantes (de maracujá, cupuaçu,
castanha-do-pará, entre outros.). Abaixo estão descritos os custos que a Natura incorre para
a produção de sabonetes de maracujá. Classifique os elementos de custos da empresa em:
Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Variável ou Custo Fixo.
capítulo 2 • 57
09. A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sor-
vete de morango e sorvete de creme. Em determinado período, o gestor da IceBlue indicou
que o volume de produção e de vendas de cada sorvete é:
O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $20.000
e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto utili-
zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
c) Você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
10. A Service é uma empresa que presta serviços de assistência a eletrodomésticos. Atual-
mente, seus serviços são para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos
de Blue-Ray. Neste mês, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de serviços
prestados:
O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $50.000
e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):
58 • capítulo 2
NOTEBOOKS IMPRESSORAS BLUE-RAY
MÃO DE OBRA $10/un. $5/un. $15/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utili-
zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
11. Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as
principais características de cada um deles.
12. A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares
e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informações:
capítulo 2 • 59
REFLEXÃO
Neste capítulo, conhecemos mais 4 classificações de custos: custos fixos, custos variáveis,
custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos variáveis diferem
entre si em relação ao volume produzido – aqueles não variam com a produção, mas estes
variam. Já os custos diretos e indiretos diferem com relação a medidas locativas, ou seja, os
custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocação, mas os custos indiretos
não, sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos
produtos e consequentemente na informação gerada para tomada de decisão. Verificamos
que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados
para apropriá-los aos produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios
bons numa empresa podem não ser bons em outra, em virtude das características especiais
do processo produtivo, e que os responsáveis pela escolha dos critérios devem conhecer
bem o processo produtivo.
A Consistência é de extrema importância para melhor avaliação dos estoques em perío-
dos subsequentes, de forma a não artificializar resultados.
Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apuração de custos, entre elas
o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos, que é o sistema de custeio por
absorção utilizando-se a metodologia do rateio simples.
De forma sintética, foi visto neste capítulo:
ASSUNTO CARACTERÍSTICA
Custo Direto Locação clara e objetiva
60 • capítulo 2
Em contrapartida, não devemos nos esquecer de suas desvantagens: o custeio variável
fere os Princípios Contábeis da Competência e da Confrontação de Receitas e Despesas,
pois joga todos os custos fixos de produção do período contra a produção do próprio período,
mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento
da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmente o Fisco não acei-
tam o uso da metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis
não podem ser elaboradas segundo esse critério.
Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável não impede que
a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize comple-
tamente na contabilidade durante todo o período.
Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam método de apropria-
ção de custo visando a atender às necessidades legais (porque são obrigadas, como é o caso
do custeio por absorção), esquecendo-se das informações para fins gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer preços aos
produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos para tomada de decisões por meio de
diretrizes globais. Na realidade, a escolha do método de custeio vai estar atrelada a suprir as
necessidades imediatas da empresa.
LEITURA
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prantice Hall,
2004.
LEONE, G. S. G. Custos-planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
capítulo 2 • 61
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas: 2000.
CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2009.
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São PAULO: Atlas, 2003.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuição ao estudo dos métodos de custeio tradicionais
e do método de custeio baseado em atividades – abc quanto à sua aplicação numa empresa
pesqueira cearense para fins de evidenciação do resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mestrado
em Controladoria e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação em Controladoria e Contabilidade,
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP,
São Paulo, 2003.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoção de métodos de custeio em pequenas
empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal mecânico de São Carlos/SP. 2000. 205f.
Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Curso de Pós-Graduação em Engenharia
de Produção, Escola de Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo – USP, São Carlos,
2000.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
SANTOS, R. V. Modelagem de Sistemas de Custos. Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4,
1998, 9. 62-74
62 • capítulo 2
3
Custeio por
Absorção com
Departamentalização
e o Cuidado com os
Custos Indiretos de
Fabricação
No terceiro capítulo, será apresentada ao aluno uma extensão do Custeio por
Absorção com rateio simples, que é o Custeio por Absorção por meio de Depar-
tamentalização, bem como o motivo deste surgimento, os benefícios e as des-
vantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio modificado.
OBJETIVOS
• Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de fabricação.
• Identificar as características básicas dos centros de controle.
• Entender a importância dos centros de controle.
• Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados e de investi-
mentos.
• Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos em seus res-
pectivos grupos para custeamento.
• Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.
• Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departamentalização.
64 • capítulo 3
3.1 Aplicação dos custos indiretos de
fabricação
capítulo 3 • 65
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos
indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar os
critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.
DEPARTAMENTOS
Contabilidade Manutenção
Almoxarifado Forjaria
Montagem Refinaria
66 • capítulo 3
Não recebem o produto, vivem basicamente para a
DEPARTAMENTOS DE execução de serviços auxiliares, e não para atua-
SERVIÇOS ção direta sobre os produtos. Os departamentos de
(NÃO PRODUTIVOS serviços têm seus custos apropriados para os que
OU AUXILIARES) deles se beneficiam.
Refinaria Manutenção
Pintura Contabilidade
Forjaria Almoxarifado
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade, indica-se a leitura dos capítulos
9 e 10 do livro Contabilidade de Custos, do Prof. Osni Moura Ribeiro, da editora Saraiva.
Esses capítulos discorrem sobre os Custos Indiretos de Fabricação e sobre o Custeio
Departamental.
capítulo 3 • 67
Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos.
Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando
coincide com o próprio departamento. Adotaremos como critério simplifica-
dor a ideia de que cada departamento corresponde um único centro de custos,
porém tendo a consciência de que esta simplificação pode não ocorrer para to-
das as empresas na prática.
Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:
a) ter uma estrutura de custos homogênea;
b) estar concentrado num único local; e
c) oferecer condições de coleta de dados de custos.
68 • capítulo 3
A aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização comple-
menta a sequência e os 5 (cinco) passos vistos, na unidade anterior, do Custeio
por Absorção com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos exposta
por Martins (2009), tem-se:
PASSOS
Figura 3.3 – Passos para a aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização.
capítulo 3 • 69
De maneira esquemática, teríamos:
CUSTOS
R COMUNS Alocáveis
Diretamente aos
Departamentos
DEPARTAMENTO
Serviço A
R
DEPARTAMENTO
Serviço B
ESTOQUE
R
DEPARTAMENTO Demonstração de Resultados
Produção C RECEITA
CPV
R PRODUTO X LUCRO BRUTO
DEPARTAMENTO DESPESAS
Produção D LUCRO OPERACIONAL
PRODUTO Y
R
Figura 3.4 – Esquema para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização.
70 • capítulo 3
Custos Indiretos de Produção (CIP – comuns aos dois produtos):
Aluguel 6.000
Material 3.600
Depreciação 3.900
QUANTIDADE PRODUZIDA
Bombom 4.000 un.
ADMINISTRAÇÃO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENÇÃO
DA PRODUÇÃO
Área (m2) 880 760 140 220
Consumo de
3.000 2.520 300 180
Energia (kWh)
capítulo 3 • 71
DEPARTAMENTOS N° DE FUNCIONÁRIOS
Confeitaria 4
Embalagem 4
Manutenção 2
Pede-se calcular:
a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitário de cada produto.
Para resolver esse exemplo, já sabemos que não temos dificuldade para alo-
car os custos diretos (matéria-prima e mão de obra) aos produtos, mas que de-
vemos alocar os custos indiretos com base em algum critério. Assim, seguindo
as bases de rateio expostas anteriormente, as proporções de custos indiretos,
bem como seu valor monetário, para cada departamento é:
I. Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área:
ADMINISTRAÇÃO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENÇÃO TOTAL
DA PRODUÇÃO
Área (m2) 880 760 140 220 2.000
Proporção 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,0%
Aluguel 6.000 12.000 2.000 2.000
Aluguel atribuído 2.640 2.280 420 660 6.000
ADMINISTRAÇÃO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENÇÃO TOTAL
DA PRODUÇÃO
Consumo de
3.000 2.520 300 180 6.000
Energia (kWh)
Proporção 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,0%
Energia Elétrica 5.100 12.000 2.000 2.000
Energia Elétrica
2.550 2.142 255 153 5.100
atribuída
72 • capítulo 3
III. Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção nas horas
de mão de obra:
ADMINISTRAÇÃO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENÇÃO TOTAL
DA PRODUÇÃO
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporção 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,0%
Material 3.600 12.000 2.000 2.000
Material atribuído 2.160 1.080 180 180 3.600
Depreciação 3.900
Depreciação
2.340 1.170 195 195 3.900
atribuída
CUSTOS ADMINISTRAÇÃO
CONFEITARIA EMBALAGEM MANUTENÇÃO TOTAL
INDIRETOS DA PRODUÇÃO
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia
2.550 2.142 153 255 5.100
Elétrica
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
capítulo 3 • 73
Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos
produtos, utilizamos a proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:
Neste momento, está montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com
os custos totais por produto:
74 • capítulo 3
Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividem-se os valores
anteriores pela quantidade produzida:
CUSTO INDIRETO
CUSTO INDIRETO TOTAL UNIDADES
UNITÁRIO
Bombom 14.880 4.000 3,72
BOMBONS BARRAS
Custo Direto 15.000 9.000
MP 9.000 5.000
capítulo 3 • 75
ATIVIDADES
01. A indústria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produção no
dia 2 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mão de obra direta e os custos indiretos de produção incidem de maneira uniforme e
concomitante ao longo do processo de produção, porém a matéria-prima é inserida na má-
quina de uma só vez, bem no início.
Sabe-se que, nesse ramo, considerando-se o atual estágio tecnológico, é normal que se
percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no começo do processo.
Sua estrutura de custos, no mês, foi a seguinte (em $):
• Matéria-prima 10.500
• Mão de obra direta 8.200
• Custos indiretos de produção 5.500
76 • capítulo 3
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) estão apresentados no quadro de Mapa de Apro-
priação de Custos.
As bases de rateio são as seguintes:
DEPARTAMENTOS Nº DE FUNCIONÁRIOS
Estamparia 35
Montagem 15
Furação 30
Almoxarifado 10
Manutenção 10
Total 100
Montagem 3.000
Furação 4.200
Total 12.000
Montagem 300
Furação 300
Total 1.200
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mes-
ma proporção que o custo do material direto.
capítulo 3 • 77
Pedem-se:
a) o custo total de cada departamento de produção;
b) o custo total de cada produto;
c) o custo unitário de cada produto.
ADM.
CUSTOS ESTAMPA- ALMOXARI- MANUTEN-
FURAÇÃO MONTAGEM GERAL DA TOTAL
INDIRETOS RIA FADO ÇÃO
PROD.
Material
159 57 46 90 112 336 800
Indireto
Energia
2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Elétrica
Mão de
obra 532 672 390 140 170 896 2.800
Indireta
Aluguel – – – – – 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da
–
Adm. Geral
Soma –
Rateio da
– – –
Manut.
Soma – –
Rateio do
– – – –
Almox.
Soma – – –
Fechadu-
– – –
ras
Dobradi-
– – –
ças
Total – – –
REFLEXÃO
Foi possível, neste capítulo, conhecer os principais problemas relacionados à Contabilidade
de Custos quanto à aplicação dos custos indiretos de fabricação alocados aos produtos por
meio de: estimativa do volume de produção, que para efeitos contábeis a melhor alter-
nativa é a previsão do volume de produção que se espera para o período; estimativa do
valor dos custos indiretos, que deverá ser desenvolvido um critério de alocação (ou rateio)
dos custos indiretos; e a fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos
departamentos e aos produtos, que devem respeitar os critérios adotados e utilizá-los de
maneira consistente.
78 • capítulo 3
Vimos também os problemas relativos aos materiais diretos: quanto à avaliação, que
consiste no montante que deverá ser atribuído quando vários lotes são comprados por pre-
ços diferentes; quanto ao controle, como devemos distribuir as funções de compra, pedido,
recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo
como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram
requisitados; e quanto à programação, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes
econômicos de aquisição, definir estoques mínimos de segurança etc. Além disso, analisar as
perdas relativas ao desperdício de materiais durante o processo de produção.
Em relação à mão de obra direta, o grande problema consiste no tempo ocioso, em virtu-
de de falta de produção, tornando-se Custos Indiretos, que devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos, ainda, o sistema de apuração por ordem de produção utilizado nas em-
presas que produzem sob encomenda; a apuração dos custos por produção contínua e por
produção conjunta e os principais problemas que podem ocorrer, tais como a danificação de
materiais, a danificação de ordens inteiras, a tentativa dos cálculos unitários representada
por um problema pela não existência de condições para se conhecerem os volumes físicos
transferidos de um para outro departamento, os critérios de alocação dos custos, que são
muito mais arbitrários.
LEITURA
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
capítulo 3 • 79
80 • capítulo 3
4
Custeio Baseado em
Atividades
Neste capítulo, será apresentado ao aluno um novo sistema de custeio, o Cus-
teio Baseado em Atividades, conhecido também como ABC, bem como seu ob-
jetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e
suas desvantagens.
OBJETIVOS
• Entender a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC).
• Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos.
• Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para avaliar desem-
penho.
• Apresentar as vantagens e as desvantagens do Sistema Baseado em Atividades.
• Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absorção com o Sistema Baseado em Ati-
vidades.
82 • capítulo 4
4.1 Apuração dos custos das atividades
No custeio ABC, a atribuição dos custos às atividades ocorre de três maneiras:
I. Alocação direta, quando se tem bases confiáveis e objetivas de alocação
dos custos às atividades;
II. Rastreamento, quando a alocação dos custos é feita com base na rela-
ção causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa
relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio, con-
forme estudado no Capítulo 1 desse material;
III. Rateio, realizado apenas quando não se aplica a alocação direta ou o
rastreamento.
Recursos Produtos
ABC:
capítulo 4 • 83
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o
padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, então o cus-
teio baseado em atividade deverá produzir custos mais precisos dos produtos
se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível
unitário não conseguem capturar o padrão completo de consumo de produtos.
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é, acima de
tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
Para o autor, o que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como
ele atribui os custos aos produtos, tendo como grande desafio a escolha dos
direcionadores de custos.
Recursos
Atividades
84 • capítulo 4
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades
consomem os recursos gastos e as atividades.
Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos
consomem atividades e servem para custear produtos, isto é, indicam a relação entre
as atividades e os produtos.
Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas
elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de
modo que representem o valor mais próximo da realidade. Por exemplo, têm-se
os seguintes direcionadores:
NÚMERO DE INSPEÇÕES
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
capítulo 4 • 85
As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os pro-
dutos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade con-
sumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os produtos, por sua vez,
consomem as atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam para
os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, são dois estágios: 1º)
os custos são transferidos dos departamentos para as atividades e 2º) os custos
são transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais:
86 • capítulo 4
CONEXÃO
Para você, aluno, aprofundar-se mais na aplicação do Custeio Baseado em Atividades – ABC
–, leia o artigo “O Custeio por Atividades Aplicado ao Tratamento Contábil dos Gastos de
Natureza Ambiental”, escrito pela Professora da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado
no Caderno de Estudos da FIPECAFI, volume 10, número 19 entre setembro e dezembro de
1998. Este artigo está disponível no seguinte endereço: <www.eac.fea.usp.br/cadernos/
completos/cad19/o_custeio.pdf>.
capítulo 4 • 87
3. Atribuir o custo das atividades secundárias às atividades primárias.
Cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade, e, a par-
tir da determinação dos direcionadores, verifica-se que proporção cada ativida-
de primária consome das secundárias.
4. Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada ativida-
de consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a partir de dois tipos
de direcionadores: os direcionadores de transação medem quantas vezes uma
atividade é realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos;
os direcionadores de duração medem o tempo requerido para realizar uma
atividade.
5. Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos custos
das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo que a capa-
cidade de atividade é a quantidade de produto da atividade.
6. Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumi-
ram, a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o ob-
jeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo
pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou uma encomenda.
Segundo Ribeiro (2009), é sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois
estágios de atribuição de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em re-
lação à atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta deverá prevalecer sobre
o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades
podem ser um caminho de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos custos às
atividades e aos produtos.
88 • capítulo 4
Exemplo – A Fashion S.A. é empresa de confecções que produz dois tipos de
produtos, de acordo com as informações a seguir:
O gestor da empresa nos informou de que foi vendido tudo o que foi
produzido.
Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamen-
tos de produção:
DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
Corte e Costura
Compras
CUSTOS INDIRETOS
Administrativas $ 24.000
TOTAL $ 36.000
DESPESAS
Administrativas $ 5.000
TOTAL $ 7.000
capítulo 4 • 89
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de
Resultados da Fashion S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:
PASSOS TAREFAS
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
2º Passo Atribuir custos às atividades
3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Cortar e Costurar
90 • capítulo 4
3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de re-
cursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:
Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos das ati-
vidades aos produtos, da seguinte maneira:
COMPRAR MATERIAIS
Custo Total 17.000
Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000
capítulo 4 • 91
CORTAR E COSTURAR
Custo Total 19.000
Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000
Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade
na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o quarto passo, a elabo-
ração de Demonstração de Resultados da Fashion S.A.
CUSTOS DIRETOS –
–63.000 –48.750 –111.750
SUBTOTAL
(–) Comprar Materiais – 7.286 – 9.714 – 17.000
Custos Indiretos –
–15.908 –20.092 –36.000
Subtotal
92 • capítulo 4
4.4 Utilização do ABC para avaliação de
desempenho
Para Martins (2003), o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, a qual apro-
pria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada
departamento;
b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal,
que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vários depar-
tamentos funcionais.
capítulo 4 • 93
Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama
de informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que pode incluir
itens como:
O artigo intitulado como “O uso do custeio baseado em atividades – ABC (activity ba-
sed costing) nas maiores empresas de Santa Catarina”, escrito por Ilse Maria Beuren e
Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade e Finanças, número 30 entre setembro
e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver interesse em compreender
mais a fundo o assunto deste capítulo
94 • capítulo 4
Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividido em
duas parcelas:
a) custos e despesas variáveis;
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.
capítulo 4 • 95
4.7 Exercício resolvido com aplicação do
ABC em uma empresa de serviços
DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
Compras
Decoração
96 • capítulo 4
CUSTOS INDIRETOS
Aluguel $ 24.000
TOTAL $ 36.000
DESPESAS
Administrativas $ 8.000
Marketing $ 2.000
TOTAL $ 10.000
PASSOS TAREFAS
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar Materiais
capítulo 4 • 97
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como os custos
indiretos a que se referem, são:
TOTAL 36.000
Tempo de decoração 8h 12 h 20 h
98 • capítulo 4
Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos das ati-
vidades aos produtos, da seguinte maneira:
COMPRAR MATERIAIS
Custo Total 20.000
DECORAR AMBIENTE
Custo Total 16.000
Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade
na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o quarto passo, a elabo-
ração de Demonstração de Resultados da Eventos e Festas S.A.
capítulo 4 • 99
ANIVERSÁRIO CASAMENTO TOTAL
(–) Administração –8.000
ATIVIDADES
01. O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio
tradicionais?
03. Explicite a diferença entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor
para produtos.
05. A Coffee S.A. é uma empresa produtora de café solúvel e de café em grãos. Em deter-
minado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
100 • capítulo 4
CAFÉ SOLÚVEL CAFÉ GRÃOS
Matéria-Prima $2/un. $1,5/un.
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido período. Por meio
de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos refe-
riam-se às seguintes atividades mais relevantes:
ATIVIDADES $
Inspecionar matéria-prima 3.000
Pede-se:
a) calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o
Custeio Baseado em Atividades;
b) calcular o Custo Unitário Total dos Produtos;
c) elaborar a Demonstração de Resultados.
capítulo 4 • 101
REFLEXÃO
Vimos neste capítulo a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a aborda-
gem do custeio baseado em atividades.
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da aná-
lise das atividades executadas dentro da empresa e de suas respectivas relações com os
produtos. A utilização do ABC necessita de uma definição das atividades relevantes dentro
dos departamentos e dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos
custos incorridos às atividades.
A relação entre as atividades e os produtos é definida pelos direcionadores de custos
incorridos às atividades seguidos da definição dos processos (conjunto de atividades que se
inter-relacionam) e de seus respectivos custos, permitindo melhor análise do lucro ou custo
de um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na
empresa.
Permite, ainda, uma possível reengenharia dos processos empresariais, dependendo dos
resultados obtidos com a implantação do ABC e/ou uma gestão gerencial com base nas
atividades.
LEITURA
BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem do custeio baseado em atividades.
São Paulo: Atlas, 1996.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
102 • capítulo 4
5
Custos para
Controle
Neste capítulo, será apresentado ao aluno o conceito de Custo-Volume-Lucro,
bem como seus três pontos de equilíbrio: Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto
de Equilíbrio Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro. Além disso, vere-
mos a importância deste conceito para a tomada de decisão, planejamento e
controle de uma empresa.
Será apresentado ao aluno o conceito de Custos para Controle, bem como o
cálculo e a análise das variações de quantidade, variações de preço e variações
mistas. Este é um tópico bastante importante para análise, controle e acom-
panhamento da empresa e a partir dele será possível distinguir custo-padrão,
corrente e estimado.
Serão também apresentadas ao aluno algumas situações e maneiras de con-
siderar os custos para tomada de decisão. Uma empresa precisa tomar decisões
de investimento, de preço de venda, de preço de transferência, de produzir ou
terceirizar, entre outras. Tais decisões devem ser pautadas, entre outras coisas,
nos benefícios e nos custos que elas trazem. Quando o benefício for maior que
o custo, a empresa poderá tomar a decisão.
OBJETIVOS
• Explicar os conceitos de ponto de equilíbrio: contábil, econômico e financeiro.
• Diferenciar os conceitos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro.
• Entender as influências das alterações dos custos (despesas) variáveis no ponto de equi-
líbrio.
• Entender as influências das alterações dos custos (despesas) fixos no ponto de equilíbrio.
• Apresentar o conceito de custo-padrão.
• Compreender a importância das análises das variações de materiais diretos, mão de obra
direta e dos custos indiretos de fabricação (CIF).
• Discutir o papel do custo-padrão enquanto ferramenta de avaliação de desempenho.
• Introduzir o conceito de custo de oportunidade.
• Apresentar aplicações do conceito de custo de oportunidade.
• Entender as influências da aplicação desse conceito no processo decisório dos gestores.
• Discutir as possíveis limitações da aplicação do conceito de custo de oportunidade no dia
a dia das empresas.
104 • capítulo 5
5.1 Comportamento dos custos fixos,
variáveis e receita de vendas
Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades, seus custos fixos serão
de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades, também; a mes-
ma coisa se ela não produzir em determinado período.
capítulo 5 • 105
Dessa maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem este comporta-
mento, graficamente:
Custo ($)
Volume de Atividade
(a)
106 • capítulo 5
COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VARIÁVEIS
0 un. R$ 0
Custo ($)
Volume de Atividade
(c)
capítulo 5 • 107
Dessa forma, o Custo Total da Soneca é formado pela soma dos Custos Fixos
e dos Custos Variáveis. Seguindo-se as quantidades vendidas e produzidas esta-
belecidas anteriormente, teríamos:
Custo ($)
Variáveis
Fixos
Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)
108 • capítulo 5
O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura (break-e-
ven point) e nasce do encontro entre os custos e as despesas totais (fixos e variá-
veis) com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a zero: receitas totais
menos custos (e despesas) totais é igual a zero.
Receita
$
Lucro Custo
PE
Receitas
Variáveis
Custos e
Prejuízo Fixos
Despesas Totais
Volume
Qual o volume mínimo que esta empresa deve produzir (e vender) para que
não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilíbrio (PE).
capítulo 5 • 109
Resolução:
No ponto de Equilíbrio, temos que as Receitas Totais são equivalentes aos
custos e às despesas totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:
Receita total = (custos totais + despesas totais)
500 Q = (350 Q + 600,000)
500 Q – 350 Q = 600.000
150 Q = 600.000
Q = 4.000 unidades
Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contribuição foi
utilizado. Margem de Contribuição unitária é encontrada pela diferença entre
o preço de venda e os custos e despesas variáveis do produto, sendo que $500/
un. – $350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuição unitária (MC
unit). Assim, podemos calcular o ponto de equilíbrio da seguinte forma:
(Custos + Despesas fixas)
PE =
Margem de contribuição unitária
Total $2.000.000/mês
110 • capítulo 5
O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a zero.
Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para a empre-
sa atingir seu ponto de equilíbrio elaborando a demonstração de resultados,
mediante venda das 4.000 unidades:
(=) Resultado 0
capítulo 5 • 111
5.2.1 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
(4.000.000)
PEC = = 20.000 unidades
(800 − 600)
Ponto de Equilíbrio Contábil significa o ponto em que, contabilmente, não haveria nem
lucro nem prejuízo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para cobrir to-
dos os custos (e despesas) fixos.
Receita Despesa
112 • capítulo 5
Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas unidades
(ou qual o faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendidas) no mínimo
para obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), assim
calculado:
(Custos + Despesas fixas + Lucro mínino desejado)
PEC =
Margem de contribuição unitária
(4.000.000 + 1.000.000)
PEE = = 25.000 unidades
200
capítulo 5 • 113
Outro conceito importante é o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)
(4.000.000 − 800)
PEF = = 16.000 unidades
200
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
20.000 unidades 25.000 unidades 16.000 unidades
114 • capítulo 5
No PEE, o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no PEF
não importa que dê negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ não preci-
sa ser compensado, por não representar saída de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estará conseguindo equi-
librar-se, financeiramente falando. Ou seja, estará entrando para a empresa jus-
tamente o que está saindo do seu caixa. Mas estará contabilmente com prejuízo,
pois não se está considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado.
Entretanto, a despesa de depreciação não representa saída de caixa. Houve
a saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não necessariamente coin-
cide com a saída de caixa.
Agora, economicamente falando, ela estará perdendo, além dos 800.000$,
os $1.000.000 de juros do capital próprio, portanto R$ 1.800.000, e o proprietá-
rio ficará triste com o resultado.
Graficamente, teríamos:
Receita
$
Custo
ro
PEE Luc
PEC
$ 12.000.000
16.000.000
PEF
4.000.000
juízo
Pre
capítulo 5 • 115
Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em deter-
minado mês, como está no gráfico:
Receita
$
Custo
ro
PEE Luc
PEC
$ 12.000.000
16.000.000
PEF
4.000.000
juízo
Pre
Receita
$
Custo
PEE
PEC
5.000 un.
PEF
10.000 un.
14.000 un.
116 • capítulo 5
O mesmo é válido para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa vender
30.000 unidades, ela terá margem de segurança de 5.000 unidades até alcançar
seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar seu PEF.
Tabela 5.1 – Hipóteses simplificadoras do modelo CVL. Fonte: Dalmonech et alii (2003).
Adaptado.
capítulo 5 • 117
5.3 Custo-padrão
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padrão é uma referência
(benchmark), ou norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são am-
plamente empregados na contabilidade gerencial, em que são relacionados à
quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na
prestação de serviços.
As quantidades-padrão indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade de
serviço. Os custos (preços)-padrão indicam qual deve ser o custo, ou preço de
compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses
padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes investigam, com
o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la, de modo que não se
reproduza.
Em outras palavras, os custos-padrão representam valores ideais de mate-
rial direto, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, criteriosamen-
te predeterminados, em conformidade com as especificações do produto e as
condições operacionais da empresa.
118 • capítulo 5
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo-padrão, em
que estão estabelecidos detalhadamente, para cada produto, os padrões de
materiais, mão de obra e custo indireto, que munem o gerente de uma grande
quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à produção
de uma unidade e seus respectivos custos.
São três as principais categorias de custos-padrão:
d) Custo-padrão ideal: é aquele que só pode ser alcançado dentro das me-
lhores circunstâncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar perfeita-
mente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou falta de ha-
bilidades (mesmo que momentaneamente).
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas possíveis,
com a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade da empresa, sem
nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função
de uma perfeita manutenção preventiva etc.
Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo
“em laboratório”. Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem
ou máquina), por exemplo, seriam feitos com base em estudos minuciosos de
Tempos e Movimentos, com experiências usando o operário mais bem habili-
tado, sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela
medida num intervalo de tempo observado no teste.
No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e
não a meta fixada para o próximo ano ou para um determinado mês.
capítulo 5 • 119
e) Custo-padrão básico ou corrente: também chamados de padrões práti-
cos e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que podem ser alcançados
sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas passíveis de ser al-
cançados. Permitem algumas quebras normais, interrupções, habilidades não
tão perfeitas etc. As variações em relação a estes tipos de padrões são muito im-
portantes para a administração, visto que representam desvios das condições
normais de operação e sinalizam necessidade de atenção. Podem ser utilizados
na previsão do fluxo de caixa e no planejamento do estoque.
Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as diferen-
ças entre os preços padrões e os preços reais e entre as quantidades padrões e
as quantidades reais, e o conceito de análise das variações, que é o ato de deter-
minar e interpretar as variações.
É uma aplicação intermediária, na busca de um custeio que mais se aproxi-
me da realidade, levando em consideração a deficiência existente na produção
no que se refere principalmente aos desperdícios em função de qualidade dos
materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.
Ao contrário do primeiro, leva em consideração o desempenho de cada
trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade dos seus
fornecedores, tendo como fato as deficiências insanáveis em cada setor. É um
valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.
De modo resumido, temos:
120 • capítulo 5
IDEAL CORRENTE ESTIMADO
Obtido por meio de estu- Obtido por meio de pes- Considera aspectos
dos teóricos quisas e testes práticos práticos
capítulo 5 • 121
5.5 Custo de oportunidade
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a aplicação de
um recurso em uma determinada alternativa é o outro curso de ação que po-
deria ser adotado com aquele mesmo recurso e que poderia proporcionar um
retorno mais satisfatório. Isso já que os recursos são escassos e sua administra-
ção deve estar voltada para a obtenção do melhor resultado possível.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, é útil ao processo de
tomada de decisões. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado há mais
de dois séculos, inicialmente pelos economistas clássicos e seus seguidores e,
mais tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.
Sob a ótica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como “o
sacrifício da remuneração por ter tomado a decisão de aplicar recursos em de-
terminado investimento alternativo, de risco semelhante” (ASSAF NETO, 2003,
p. 165).
Você deve entender que custo de oportunidade não é um conceito de valor
absoluto, mas apurado mediante a comparação do retorno esperado de uma
decisão com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que
foi rejeitada.
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade
no processo decisório, a questão da sua mensuração esbarra em dificuldades
práticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolven-
do-se critérios para sua mensuração e contabilização que, na realidade, limi-
tam sua aplicação.
Numa organização, cada problema de decisão tem estrutura e natureza di-
ferentes. Portanto, a aplicação do conceito de custos de oportunidade pode tra-
zer melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua
plenitude, considerando-se a natureza específica do problema de decisão em
questão.
O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por pensadores da Teoria
Econômica, tendo seu início nas discussões sobre a Teoria do Valor, especialmente
Adam Smith, em sua obra A riqueza das nações (1776).
122 • capítulo 5
O processo de tomada de decisão envolve 5 grandes etapas:
1. reconhecer e definir o problema;
2. identificar as alternativas (já eliminando as que não são viáveis);
3. identificar os custos e os benefícios de cada alternativa (eliminando as
que os custos e os benefícios não sejam relevantes para sua tomada de decisão);
4. comparar os custos e os benefícios das alternativas escolhidas;
5. escolher a alternativa de maior benefício.
capítulo 5 • 123
é satisfatório, é prática, tem tudo o que procuro. O apartamento também tem
tudo isso, além de oferecer mais segurança para minha família.” O último pas-
so envolve a escolha, que é pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um lugar
para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem. A casa tem tudo o que ele precisa
para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso e algo
mais: mais segurança, o que deixa o indivíduo muito mais feliz. Portanto, essa
segurança é um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o indivíduo opta
pelo apartamento, ele tem como custo de oportunidade a casa!
O conceito de CO não é tão fácil de ser utilizado na prática. Por exemplo, ima-
ginem que uma empresa decide comprar um equipamento para produção de
peças de seus produtos (que custa $ 30.000) – o custo de oportunidade desse in-
vestimento é o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado esse mesmo valor
(os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a
aplicação em outra máquina de peças diferentes, por exemplo). Existe aqui um
custo de oportunidade, pois as condições das alternativas são comparáveis. A
finalidade de cada alternativa é a mesma: máquina para auxiliar na produção.
No exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar.
Agora, imaginem se a empresa está na dúvida entre comprar uma máquina
de peças qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela
máquina de peças, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia é uma
boa medida do custo de oportunidade do investimento na máquina de peças?
Não. Nesse caso, as condições das alternativas não são comparáveis. A fina-
lidade de cada alternativa não é a mesma.
Então, uma característica importante para encontrarmos o CO de alternati-
vas é que as condições de risco entre elas sejam semelhantes, conforme defini-
do por Assaf Neto. Neste caso, o risco dos empreendimentos é bem diferente.
E, nas empresas, esse desafio é enfrentado o tempo todo. Então, o que fazer?
124 • capítulo 5
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situações de mesmo ris-
co para compararmos, uma solução seria comparar uma alternativa (a compra
da máquina de peço) com outra de risco igual a zero, como é o caso da caderne-
ta de poupança.
Então, pensaríamos da seguinte maneira: será que esse investimento (com-
prar máquina de peças) me remunerará ou me dará retorno, no mínimo, e em
risco admissível, como o que eu ganharia sem muito esforço deixando meu di-
nheiro aplicado na poupança? Afinal, só me convém tirar o dinheiro da pou-
pança se for para ganhar mais por ele – se eu for ganhar menos, por que eu
tiraria?
Dessa forma, se a poupança me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra da
máquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja,
o custo por eu não ter escolhido a segunda melhor alternativa).
Além disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade, embo-
ra entendido da sua necessidade e/ou importância de aplicação, esbarra num
obstáculo ou dificuldade no que se refere ao seu cálculo. Existem dificuldades
práticas para determinar o valor do CO, portanto para mensurá-lo. Assim, é ne-
cessário definir critérios para a sua mensuração e contabilização.
Sempre que existirem problemas de escolha entre várias alternativas de
ação, estará presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia a dia,
por exemplo, deparamo-nos com dilemas do tipo “compro à vista?” ou “parcelo
esta compra?”: o que é melhor?
Ao analisar essas alternativas, você (decisor) sempre se perguntará se o be-
nefício a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos correspondentes, será
o melhor possível nas circunstâncias em que a decisão está sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser apli-
cado em diversas formas de decisões, dentre estas: decisões de investimento,
decisões de preço de transferência, decisões sobre mix de produção, decisões
de comprar ou fabricar, decisões de preço de venda, decisões de utilização de
espaço ou aluguel e decisão e avaliação de desempenho.
A seguir serão tratados esses tipos de aplicações, relacionando três delas a
exemplos numéricos práticos.
capítulo 5 • 125
5.6.1 Decisões de investimento
126 • capítulo 5
Como a preocupação não é com o resultado contábil, e sim com o fluxo lí-
quido de caixa, as terceiras colunas serão utilizadas para os cálculos necessá-
rios. Uma vez obtidas as informações acima, considerando-se que as demais
variáveis envolvendo o uso do equipamento novo são iguais às do equipamento
velho, será utilizada a fórmula a seguir apresentada, para a obtenção do valor
descontado do benefício futuro da utilização do equipamento novo:
A1 A2 A3 A4 A5
A0 = + + + +
n1 n2 n3 n4 n5
(1 + r ) (1 + r ) (1 + r ) (1 + r ) (1 + r )
Em que: “A0” representa o valor descontado, “A1, A2... An”, o fluxo de caixa
no período t; “n”, os períodos em que se espera haver fluxos de caixa e “r”, a taxa
de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mínima de atratividade
para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, consideram-se 12% ao ano.
Assim, tem-se:
capítulo 5 • 127
CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico, sugere-se a leitura
do artigo “O custo de capital como taxa mínima de atratividade na avaliação de projetos de
investimento”, escrito por Jocimari Tres Schroeder, Ivanir Schroeder, Reinaldo Pacheco da
Costa e Carlos Shinoda, publicado na Revista Gestão Industrial, volume 1, número 2 de 2005.
128 • capítulo 5
Como se observa após a aplicação do conceito, a decisão de produzir X é, de
fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda é a mais vantajosa em termos
monetários. Contudo, se não forem aplicados e formalizados o conceito de cus-
tos de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, não evidenciariam os
danos para o resultado que realmente trariam.
Essa aplicação do conceito ocorre no momento da decisão e, nesse instan-
te, estabelecem-se os padrões de resultado esperados que, após a implementa-
ção da decisão, sejam confrontados com o resultado real obtido, incluindo-se
o custo de oportunidade real, que, de alguma, também deveria ser registrado.
ATIVIDADES
01. A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No mês de janeiro, ela apre-
sentou a seguinte situação:
Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?
02. Uma empresa de fogos de artifício precisa estimar quanto deve vender, no mínimo, em
junho do ano que vem, para que não tenha prejuízo. As informações que o gestor obteve com
o controller da empresa foram as seguintes:
Papelão $ 0,75/un.
MOD $ 5/un.
Aluguel $ 600
Seguro $ 1.200
Qual volume esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?
capítulo 5 • 129
03. Uma indústria de televisores apresentou as seguintes informações:
Depreciação/Amortização R$ 800.000/mês
Assim, calcule:
a) o Ponto de Equilíbrio Contábil;
b) o Ponto de Equilíbrio Econômico;
c) o Ponto de Equilíbrio Financeiro.
06. A Pimpolho Indústrias e Comércio produz, entre outros produtos infantis, creme dental
com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:
PADRÃO REAL
Material direto 35g x $0,06/g 36g x $0,08/g
130 • capítulo 5
Como auxílio, completar o quadro seguinte:
VARIAÇÕES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREÇO MISTA
DE CUSTO PADRÃO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão de
Obra Direta
Total
07. A empresa Wissen, fabricante de um único produto, tem os seguintes padrões de custos:
capítulo 5 • 131
Como auxílio, completar o quadro seguinte:
VARIAÇÕES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREÇO MISTA
DE CUSTO PADRÃO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão de
Obra Direta
Total
10. A Divisão de Componentes produz uma peça que é usada pela Divisão de Produtos. O
custo de manufatura da peça é dado a seguir.
Materiais diretos $ 10
Mão de Obra direta $2
CIF Variáveis $3
CIF Fixos * $5
Custo Total $ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peças
A peça em geral é vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a Divisão
de Componentes está vendendo para seus clientes externos por $29. A Divisão é capaz de
produzir 200.000 unidades de peça por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espe-
ra-se vender apenas 150.000 peças durante o ano vindouro. Serão evitadas as despesas de
venda variáveis se a peça for vendida internamente.
132 • capítulo 5
A Divisão de Produtos tem comprado a mesma peça de um fornecedor externo por $28.
Ela espera usar 50.000 unidades da peça durante o ano vindouro. O gestor da Divisão de
Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Divisão de Componentes por $18 a unidade.
a) Determine o preço de transferência mínimo que a Divisão de Componentes aceitaria.
b) Determine o preço de transferência máximo que a Divisão de Produtos pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fosse o gestor da Di-
visão de Componentes, você venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.
REFLEXÃO
O ponto de equilíbrio não linear é defendido, pois envolve outras bases de volume e maior
detalhamento das receitas e dos custos, que influenciam diretamente o lucro. Você deve
questionar: essa linearidade é incorreta, já que, os preços de venda variam conforme a quan-
tidade de produtos vendidos por pedido.
Os preços de venda também variam conforme os custos. Assim, quanto maior a quantida-
de de matéria-prima comprada, maior força de negociação terá perante seus fornecedores.
E as receitas, então, assumem formas não lineares, pois há vendas à vista e a prazo,
sendo que, geralmente, esses preços são diferentes devido ao risco pelo crédito concedido.
Outra forma de haver diferenças nos preços de venda é o poder de negociação que seus
clientes têm quando compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do Ponto de Equilíbrio,
já que “nem o preço de venda unitário nem o custo variável unitário dependem do nível do
volume de vendas. Você concorda que, na maioria dos casos, os aumentos em vendas, além
de certo ponto, só são conseguidos mediante a redução do preço unitário. Isto resulta numa
função de receita total curva”.
E mais, os preços e os custos unitários variam porque, “com o passar dos anos, o resulta-
do da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam
a reduzir custos”.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilíbrio Linear, como Martins (2003),
o qual afirma que os custos não são eternamente fixos, permanecendo assim somente em
um intervalo, que pode ser o intervalo relevante para a análise CVL, o que justificaria o Custo
Fixo linear. Quem defende a forma linear afirma que é apenas necessário que determinemos
o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e
custo lineares são válidos.
capítulo 5 • 133
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não linearidade dos custos e
receitas) buscam o mesmo objetivo, que é de fornecer informações para a tomada de decisão.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:
134 • capítulo 5
Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente, necessitando o aprimoramento con-
tínuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
Custo de oportunidade é a contribuição máxima disponível para o lucro a que se renuncia
por não se empregar um recurso limitado na sua melhor opção de uso. A noção de custo de
oportunidade surge quando há múltiplos usos para os recursos e algumas opções não são
escolhidas.
Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decisões porque ele representa o melhor
meio alternativo no qual uma organização poderia ter empregado os seus recursos se não
tivesse tomado a decisão que tomou.
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria útil: na apuração dos custos
de produtos e serviços considerando os benefícios líquidos das alternativas desprezadas,
em decisões de investimento, otimização da margem de contribuição, preço de venda, entre
outras. Ou seja, permite uma avaliação financeira e econômica das alternativas de negócios.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicação desse conceito devido à falta de
padrão no momento da escolha do atributo: custo de um fator de produção, sacrifício incor-
rido em certa alternativa abandonada, benefício líquido sacrificado, renda líquida da próxima
melhor oportunidade abandonada, recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternati-
va abandonada ou valor presente de lucros futuros.
Além, é claro, da própria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicio-
nal de contabilidade (operacional, do dia a dia!).
Mas, mesmo assim, esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito extra con-
tábil, auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicação deste conceito também é limitada pelos princípios Custo Histórico como
Base de Valor e Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos
Contábeis e pela Convenção da Objetividade.
O propósito deste capítulo não foi o de examinar todas as possibilidades de aplicação e
formalização do conceito de custos de oportunidade num processo de decisão ou de ava-
liação de resultados de um negócio. A intenção foi demonstrar, resumidamente, que o con-
ceito é aplicado pelo decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre
alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, além de facilitar o
processo de decisão, também permitir avaliar o gestor que tomou a decisão.
capítulo 5 • 135
LEITURA
ATKINSON, A.; BANKER, R.; YUONG, M.; KAPLAN, R. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas,
2000. CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ASSAF NETO, Alexandre. Finanças corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003.
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
DALMONECH, L. F. et al ii. Limitações da Análise Tradicional de Custo-Volume-Lucro. Repensando as
hipóteses simplificadoras do modelo. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES,
2003, p.1-18.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
HOJI, M. Administração Financeira e Orçamentária. 9. ed. São Paulo, Atlas: 2010.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 3. ed. São Paulo, Pearson: 2012.
NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evolução e mensuração. X Congresso
Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de oportunidade: conceitos econômicos e contábeis. 2004 (material de aula
não publicado).
136 • capítulo 5
GABARITO
Capítulo 1
Ei 20.000,00
(+) Compra 30.000,00
(–) Ef 15.000,00
(=) CMV 35.000,00
05. F, V, F, V, V
06.
(I) Compra de matéria-prima
(C/D) Consumo de energia elétrica
(C/D) Utilização de mão de obra
(C/D) Consumo de combustível
(D) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
(I) Aquisição de máquinas
(C/D) Depreciação das máquinas
(D) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
(D) Pagamento de honorários da administração
(D) Depreciação do prédio da empresa
(C) Utilização de matéria-prima (transformação)
(I) Aquisição de embalagem
(P) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
(P) Remuneração do tempo do pessoal em greve
(C) Geração de sucata no processo produtivo
(P) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
(D) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
(D) Comissões proporcionais às vendas
capítulo 5 • 137
Capítulo 2
01. Com base na Medida Locativa (Capacidade de Locação). Custo Diretos: a Locação dire-
ta, objetiva e clara. Custos Indiretos: a Locação Subjetiva por meio de Rateio.
02. Com base na Relação com o volume produzido. Custo Variáveis: variam com a produção.
Custos Fixos: são independentes da produção, não variam com a produção.
03. Com as alterações provenientes do CPC 16 podemos dizer que está informação está
correta.
04. A importância de conhecermos e sabermos distinguir o que são custos variáveis ou fixos
se relaciona com a capacidade de subsidiar algumas decisões considerando: a margem de
contribuição; mix ótimo de produção, terceirização e capacidade produtiva (operacionais),
bem como decisões relacionadas a posicionamento de mercado (estratégicas).
05. Alocação subjetiva dos Custos Indiretos aos Produtos.
06.
(CDV) Compra de matéria-prima em uma fazenda
(CIF) Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica
(CDV) Mão de obra direta
(CV/DV) Consumo de combustível em veículos
(D) Conta mensal de telefone
(I) Aquisição de equipamentos
(CIF) Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool
(CDV) Consumo de água industrial
(D) Consumo de materiais diversos na administração
(C/D) Pessoal do financeiro (salário)
(D) Honorário da administração
(CIF) Honorário do encarregado em uma agroindústria
(D) Depreciação do prédio da sede da empresa
(P) Deterioração do estoque de materiais por enchente
(P) Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
(CDV) Sucata no processo produtivo (desperdício normal)
(P) Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial
(C) Orelhões depredados em uma empresa de telefonia
(I) Aquisição de embalagens
(CIV) Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da fábrica
138 • capítulo 5
07.
08.
capítulo 5 • 139
GASTOS RELAÇÃO AO PRODUTO RELAÇÃO À PRODUÇÃO
DIRETO INDIRETO FIXO VARIÁVEL
Salários do Estoquista X X
Salários do contador de custos X X
Salários dos Diretores-Gerais
Despesa
da empresa
Salários dos operários da Mistura X X
Glicerina usada na produção X X
Seguro da fábrica X X
Conta mensal de
X X
Telefone da fábrica
09.
a)
b)
c)
10.
a)
140 • capítulo 5
b)
11.
Rastreamento;
Rateio
COMO ALOCAR? (arbitrário)
direcionadores Alocação direta
de custos
DE ACORDO COM OS PCGA? Sim Não Não
ACEITO PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA E FISCAL? Sim Não Não
FOCO EM QUAL USUÁRIO? Externo Interno Interno
12.
capítulo 5 • 141
Capítulo 3
01.
a)
UNITÁRIO
Lote (Kg) 10.000
MP 10.500 1,05
MOD 8.200 0,82
Custos indiretos 5.500 0,55
Produtos acabados (Kg) 8.000
Produtos em processos (Kg) 1.500 2/3 acabado
Produtos em perdidos (Kg) 500
b)
c)
02.
a)
ADM.
CUSTOS ESTAMPA- ALMOXARI- MANUTEN-
FURAÇÃO MONTAGEM GERAL DA TOTAL
INDIRETOS RIA FADO ÇÃO
PROD.
Material
159 57 46 90 112 336 800
Indireto
Energia
2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Elétrica
Mão de
obra 532 672 390 140 170 896 2.800
Indireta
Aluguel – – – – – 3.200 –
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da
1.603 1.374 687 458 458 – 4,580 –
Adm. Geral
Total 4.694 2.535 2.463 928 980 – 11.600
142 • capítulo 5
ADM.
CUSTOS ESTAMPA- ALMOXARI- MANUTEN-
FURAÇÃO MONTAGEM GERAL DA TOTAL
INDIRETOS RIA FADO ÇÃO
PROD.
Rateio da
392 343 245 – – 980 – –
Manut.
Total 5.086 2.878 2.708 928 – – 11.600
Rateio do
464 232 232 – 980 – –
Almox.
Total 5.550 3.110 2.940 – – – 11.600
Fechadu-
5.550 3.110 2.940 – – – 5.196
ras
Dobradi-
3.300 1.866 – – – 6.404
ças
b)
c) Fechadura 4,001
Dobradiças 1,633
Capítulo 4
capítulo 5 • 143
04.
CLASSIFICAÇÃO
Compras Departamento
Montagem Departamento
Pintura Departamento
Almoxarifado Departamento
CLASSIFICAÇÃO
Preparar máquina montagem Atividades
05.
144 • capítulo 5
CUSTO TOTAL PROGRAMAÇÃO DE PRODUÇÃO
CAFÉ SOLÚVEL CAFÉ EM GRÃOS TOTAL
Número de lotes inspecionados 10 6 16
Direcionador unitário 0,625 0,375 1
Custo 1.000,00
Custo 625,00 375,00 1.000,000
Capítulo 5
01.
(=) MC 150
PEC 4.000,00
capítulo 5 • 145
02.
Preço de Venda 15
(=) MC 6,75
03.
a) PEC 20.000,00
b) PEE 25.000,00
c) PEF 16.000,00
04. Dar suporte para o planejamento de recursos financeiros. Portanto ele é responsável por
fixar uma base de comparação entre o que ocorreu e o que deveria ter ocorrido.
05. F, F, V, F
06.
VARIAÇÕES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREÇO MISTA
DE CUSTO PADRÃO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material 2,1 2,88 0,78 D 0,06 D 0,7 D 0,02 D
Mão de
1,44 1,08 0,36 F 0,36 F 0 0
Obra Direta
Total 3,54 3,96 0,42 D 0,3 F 0,7 D 0,02 D
07.
VARIAÇÕES
ELEMENTOS CUSTO- CUSTO
TOTAL QUANTIDADE PREÇO MISTA
DE CUSTO PADRÃO -REAL
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão de
Obra Direta
Total
08. O custo de oportunidade permite verificar o sacrifício da remuneração por ter tomado a
decisão de aplicar recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante.
Ou ainda, ele representa o benefício perdido pela não aplicação de recursos na melhor al-
ternativa seguinte.
09. F, F, V, V
146 • capítulo 5
10.
a) O Preço de Transferência mínimo é de $15. A Divisão de Componentes tem uma
capacidade ociosa e deve cobrir apenas seus custos variáveis de fabricação. Afinal,
os custos fixos são os mesmos se ocorrer ou não a transferência interna.
b) O Preço de Transferência máximo é de $28, pois a Divisão de Produtos não pagaria
pela peça mais do que o preço que teria de pagar para um fornecedor externo.
c) Deveria. Como a empresa está com capacidade ociosa ela poderia vender mais
50.000 por até $15, cobrindo assim seus custos fixos. Contudo, a venda por $18
gera uma MC de $3 (18-15), que auxilia na absorção dos custos fixos como pode
ser observado na resolução numérica.
capítulo 5 • 147
ANOTAÇÕES
148 • capítulo 5
ANOTAÇÕES
capítulo 5 • 149
ANOTAÇÕES
150 • capítulo 5
ANOTAÇÕES
capítulo 5 • 151
ANOTAÇÕES
152 • capítulo 5