Perícia e Auditoria

Dirceu Carneiro de Araujo

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

Araujo, Dirceu Carneiro de
A663p Perícia e auditoria / Dirceu Carneiro de Araujo. – Londrina: Editora e
Distribuidora Educacional S.A., 2020.
208 p.

ISBN 978-85-522-1665-0

1. Perícia contábil. 2. Mediação e arbitragem. 3. Programa

de auditoria. I. Título.

CDD 332
Jorge Eduardo de Almeida CRB-8/8753

2020
Editora e Distribuidora Educacional S.A.
Avenida Paris, 675 – Parque Residencial João Piza
CEP: 86041-100 — Londrina — PR
e-mail: editora.educacional@kroton.com.br
Homepage: http://www.kroton.com.br/
Sumário

Unidade 1
Perícia, arbitragem e mediação.................................................................... 5
Seção 1
Procedimentos técnicos e científicos da perícia contábil
............................................................................................................... 7
Seção 2
Profissional perito e o laudo pericial..............................................19
Seção 3
Arbitragem e mediação....................................................................36

Unidade 2
Auditoria: conceitos e normas do
profissional auditor .....................................................................................57
Seção 1
Tipos de auditoria .............................................................................60
Seção 2
Aspectos da auditoria interna .........................................................69
Seção 3
Auditor independente ......................................................................80

Unidade 3
Auditoria: planejamento e amostragem em auditoria ......................... 103
Seção 1
Contratação e planejamento de auditoria .................................. 106
Seção 2
Procedimentos de evidências e documentação ......................... 123
Seção 3
Amostragem em auditoria............................................................ 134

Unidade 4
Auditoria: procedimentos e relatórios de auditoria ............................. 149
Seção 1
Evidenciação de auditoria nas demonstrações
contábeis-financeiras..................................................................... 152
Seção 2
Procedimentos finais da auditoria e eventos subsequentes...... 172
Seção 3
Formação de opinião de auditoria e relatórios de auditoria .... 183
Unidade 1

Perícia, arbitragem e mediação

Objetivos de aprendizagem
Olá, estudante!
Nesta aula, você conhecerá o conceito de perícia, arbitragem e mediação,
além das práticas de perícia contábil, que possibilitam ao contador um campo
diversificado de trabalho; compreenderá como o conhecimento de contabilidade
agregará mais habilidades ao seu domínio profissional de perito; examinará as
diversas regulações da profissão do perito contador, bem como a exigência do
exame de qualificação técnica e sua formação continuada; conseguirá explicar o
conceito de perícia contábil e classificar os tipos de perícias, assim como empre-
gá-los em sua profissão; saberá qual é o papel do profissional de contabilidade
no processo de arbitragem; entenderá os requisitos mínimos para a arbitragem,
as responsabilidades do árbitro, os impedimentos e a suspeição; e, por fim,
compreenderá o papel do profissional de contabilidade no processo de mediação,
os requisitos mínimos para a mediação, as responsabilidades do mediador, os
impedimentos e a suspeição.
Preparado? Então, vamos lá e tenha bons estudos!

Seção 1 | Procedimentos técnicos e científicos da perícia

contábil
Conceitos aplicados à perícia contábil. Finalidade da perícia contábil.
Classificação da perícia contábil. Aspectos técnicos e procedimentos.

Seção 2 | Profissional perito e o laudo pericial

O perito e o perito assistente. Laudo pericial e parecer técnico-contábil.

Seção 3 | Arbitragem e mediação

Arbitragem, mediação e conciliação.

Introdução à seção
Caro estudante, nesta seção, você descobrirá a importância da perícia
contábil para a resolução de conflitos judiciais ou extrajudiciais, pois, com
o apoio do laudo pericial, juízes e partes interessadas podem tomar decisões
importantes a partir dos fatos contábeis registrados nas empresas, colocando
em evidência a verdadeira posição patrimonial das pessoas físicas ou
jurídicas. Vários são os procedimentos aplicados à perícia contábil, e cada
um será objeto de estudo nesta jornada que se inicia.
Vamos aos estudos!

Introdução à unidade
Olá, caro aluno!
Nesta unidade, apresentaremos três campos de aplicação de serviços da
contabilidade que os recém-formados não consideram no planejamento
de sua carreira como contador, que são: serviços de perícia contábil, de
arbitragem e de mediação.
É de fundamental importância o papel do contador no auxílio da apuração
dos fatos contábeis trazidos pelos documentos de provas nos processos
judiciais, dessa forma auxiliando os juízes e as partes a formarem um juízo
de valor a respeito de provas juntadas aos autos, por meio da perícia contábil
e da emissão do laudo pericial.
Já no campo da arbitragem, que é um mecanismo de solução de disputas
entre as partes, na qual uma pessoa fora do judiciário apresenta uma solução
para a disputa com força de sentença final, o trabalho do contador é impor-
tantíssimo na apuração do valor devido, por meio do laudo contábil, ou
mesmo quando atua como árbitro.
Já na técnica de mediação, o contador poderá atuar na mediação, como
mediador, ou auxiliar na apuração dos valores devidos na disputa.
Perceba a importância do estudo destas áreas, as quais estão fora do radar
de muitos contadores, que pensam somente na contabilidade e se esquecem
da amplitude de sua profissão.
Nesta unidade, estudaremos a perícia contábil, a arbitragem e a mediação.
Iniciaremos pelo estudo do conceito de perícia e seu enquadramento legal.
Você entenderá a finalidade da perícia e os tipos de perícia contábil. Na
sequência, verá quem pode ser um perito contábil, suas responsabilidades,
impedimentos e suspeições, assim como a forma que o laudo pericial é
emitido, inclusive, a sua apresentação. Quanto à arbitragem, entenderá o que
é, quais matérias podem ser arbitradas, as pessoas que podem ser árbitros,
as responsabilidades, os impedimentos, as suspeições e a sentença arbitral.
Por fim, referente à mediação, conhecerá o seu uso na solução de conflitos
judicias, seu papel, quem são os mediadores e os resultados.
Seção 1

Procedimentos técnicos e científicos da perícia

contábil

Caro estudante, nesta seção, você descobrirá a importância da perícia

contábil para a resolução de conflitos judiciais ou extrajudiciais, pois, com
o apoio do laudo pericial, juízes e partes interessadas podem tomar decisões
importantes a partir dos fatos contábeis registrados nas empresas, colocando
em evidência a verdadeira posição patrimonial das pessoas físicas ou
jurídicas. Vários são os procedimentos aplicados à perícia contábil, e cada
um será objeto de estudo nesta jornada que se inicia.
Vamos aos estudos!

1.1 Introdução
Você, com certeza, em algum momento de sua vida, teve a necessidade
de consultar uma pessoa ou um profissional capacitado para lhe ajudar com
alguma dúvida ou algum problema da vida. O mais comum são consultas a
médicos, dentistas, mecânicos, técnicos, etc. Essas pessoas detêm um conhe-
cimento específico a respeito de determinadas áreas do conhecimento, ou
pela prática, ou pelos anos de estudos e capacitação que tiveram no sistema
formal de ensino, por isso, a sociedade lhes concede a prerrogativa de resolver
questões específicas da vida, não é mesmo?
Cada ramo do conhecimento possui sua forma de realizar perícia, tais
como: perícias médicas, perícias de engenharias, perícias de segurança,
perícias de segurança redes de informática, perícia de segurança de dados,
perícia documental e perícia contábil. Você, provavelmente, já leu, estudou a
respeito ou teve conhecimento de algum tipo de perícia realizada.

1.2 Conceitos aplicados à perícia contábil

Desde o ano de 2015, por meio da Norma Brasileira de Contabilidade,
Técnica de Perícia 01 (NBC-TP 01), o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), regulando os trabalhos dos peritos contábeis, no item 02, propôs um
conceito técnico do tema na seguinte forma:

2. A perícia contábil constitui o conjunto de procedimentos

técnico-científicos destinados a levar à instância decisória

7
 elementos de prova necessários a subsidiar a justa solução
do litígio ou constatação de fato, mediante laudo pericial
contábil e/ou parecer técnico-contábil, em conformidade
com as normas jurídicas e profissionais e com a legislação
específica no que for pertinente. (CFC, 2015a, p. 1)

Você deve pensar que o assunto seria esgotado na simples leitura dessa citação
e pronto, mas nosso estudo nos leva a pensar: o que de fato significa esse conceito?
Devemos, então, efetuar uma leitura atomizada, parte por parte, desse conceito.
1. Conjunto de procedimentos técnico-científicos: são as aplicações dos
conhecimentos da Ciências Contábeis, seus regulamentos e sua linguagem
técnica, apesar de se recomendar o uso de linguagem acessível e direta.
2. Destinados a levar à instância decisória elementos de prova necessá-
rios a subsidiar a justa solução do litígio: você tem que compreender
que os juízes são técnicos da ciência do Direito, e as demais pessoas são
leigas, dessa forma, não têm a obrigação de conhecer os procedimentos
da Ciência Contábil, assim se valem da perícia contábil para analisar as
provas e os documentos existentes nos autos, a fim de estabelecer suas
convicções quanto à existência ou não de determinados fatos.
3. Constatação de um fato: numa das formas de perícia contábil, o
perito vai constatar a existência ou não de um fato, no local determi-
nado ou no documento produzido.
4. Mediante laudo pericial contábil e/ou parecer pericial contábil:
são os dois documentos produzidos pelos peritos para expressar
suas conclusões a respeito da perícia realizada (veremos a distinção
quando estudarmos Laudo Pericial).
5. Em conformidade com as normas jurídicas e profissionais: o profis-
sional de contabilidade, assim como os demais profissionais e as pessoas da
vida comum, são submetidos ao cumprimento das normas legais e, no caso
do contador, também, de normas profissionais do seu conselho de classe.
Você logo percebe que, se não fosse pela adjetivação de contábil, a perícia
contábil se assemelharia a qualquer outra perícia. É um profissional habilitado
e autorizado por sua categoria profissional e reconhecido pela sua expertise, que
atesta fato, de forma judicial ou extrajudicial, buscando sempre a confirmação da
alegação de uma parte contra a outra ou a composição de uma disputa.

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 Para saber mais
O que vem a ser perícia?
Numa consulta ao Dicionário Aurélio On-line, pode-se dizer que perícia
é: “Característica da pessoa que é perito. Particularidade de quem
demonstra habilidade, destreza e maestria. Avaliação minuciosa e,
geralmente, feita por especialista(s)” (AURÉLIO, 2019, [s.p.]).
Veja que isso simplifica muito.
Para que você conheça melhor o que vem a ser perícia, indica-se a
leitura do item 2.1.2.3 - Função pericial e seguintes, da obra a seguir:

MAGALHÃES, A. D. F. Perícia contábil: uma abordagem teórica, ética,

processual e operacional. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2017. Disponível em:
https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788597011043/epubc-
fi/6/20[;vnd.vst.idref=body010]!/4/70@0:14.2. Acesso em: 6 ago. 2019.

Mas, e para nosso estudo? O que é perícia contábil? Como são realizadas
as perícias contábeis? Qual é o objeto da perícia contábil? Quais tipos de
perícias contábeis temos? Como são reguladas as perícias contábeis?
Então, como saber se a perícia a ser realizada é contábil? No caso especí-
fico, você deve combinar duas normas para seu estudo: o Decreto-Lei nº
9.245/46 e a Lei nº 13.105/15 (Código de Processo Civil – CPC). Perceba
como fica essa combinação.
O Decreto-Lei nº 9.295/46 (BRASIL, 1946), em seu Capítulo IV, trata das
atribuições profissionais do contador. No art. 25, afirma o que são conside-
rados trabalhos técnicos de contabilidade, portanto, prerrogativa da profissão
de contador; e na alínea c), trata das perícias judiciais ou extrajudiciais
toda vez que a matéria envolver escrituração contábil, balanços, apuração,
haveres, entre outras matérias. O CPC (BRASIL, 2015), no art. 156, trata dos
peritos em geral, em todas as áreas do conhecimento; e no § 1º afirma: “§ 1º
Os peritos serão nomeados entre os profissionais legalmente habilitados e os
órgãos técnicos ou científicos devidamente inscritos em cadastro mantido
pelo tribunal ao qual o juiz está vinculado” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Perceba
que, se a matéria a ser periciada for o “patrimônio” da pessoa física ou
jurídica, ou derivar de escrituração contábil e, ainda, de apuração de haveres,
o profissional habilitado será o contador. O CPC (BRASIL, 2015, [s.p.]) traz a
exceção no § 5º: “Na localidade onde não houver inscrito [...], a nomeação do
perito é de livre escolha pelo juiz e deverá recair sobre profissional ou órgão
técnico ou científico comprovadamente detentor do conhecimento neces-
sário à realização da perícia”.

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 Agora que você já capaz de definir perícia contábil, vamos pensar na
sua finalidade.

1.3 Finalidade da perícia contábil

Assim como o objeto da contabilidade é o patrimônio das pessoas físicas e
jurídicas, entendido como o conjunto de bens e direitos deduzidas as obriga-
ções, o objeto da perícia contábil inicia-se pelo patrimônio, e você pode
perceber que todas as matérias afetas aos registros contábeis e documentos
contábeis passam a ser objetos de perícia contábil.
A finalidade da perícia contábil é produzir provas para a solução de
casos judiciais e extrajudiciais, relacionados ao patrimônio. Além de analisar
e interpretar as provas existentes nos autos, o perito contábil constatará,
demonstrará, realizará vistorias e, ao fim, informará com a precisão de um
profissional, por meio de suas conclusões técnicas, quais alegações merecem
credibilidade para uma decisão favorável.
Você percebeu que a perícia contábil pode ser aplicada em diversos
momentos da vida em que as pessoas estão em litígios, então, é ideal que se
estude sua classificação.

1.4 Classificação da perícia contábil

Você deve estar se perguntando agora: quais tipos de perícia contábil
existem? As perícias contábeis típicas são as perícias judiciais e as
perícias extrajudiciais.

1.4.1 Perícias judiciais

As perícias judiciais são aquelas que têm sua aplicação dentro de um
processo judicial, sempre sob a tutela do judiciário. São determinadas pela
autoridade que preside o processo ou requeridas pela parte deferida pelo juiz,
a respeito do patrimônio de pessoas e empresas.
Os motivos das perícias são os mais variados possíveis, como exemplos,
temos: apuração de créditos tributários para compensação; apuração de horas
extras com recálculo dos cartões; apuração de saldos de financiamentos;
lançamentos indevidos; imperícia de contadores; apuração de liquidação de
sentença; entre outros (MAGALHÃES, 2017).
Você já sabe que somente as provas de fatos que o juiz não tiver conheci-
mento técnico ou científico serão deferidas à perícia.

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 Questões para reflexão
Com a implantação do processo judicial eletrônico, a partir da Lei nº
11.419, de 19 de dezembro de 2006, conhecida como Lei de Informatização
do Judiciário, qualquer parte, seja juiz, promotor, advogados, auxiliares
da justiça, incluindo o perito contábil, pode acompanhar e trabalhar no
andamento do processo de qualquer lugar que se tenha acesso à rede
mundial de computadores. Para entender melhor, leia o artigo:
TAUCHERT, Maicon Rodrigo; AMARAL, Suely Galvão. O avanço tecnológico
do judiciário como facilitador do acesso à justiça. Jus, nov. 2015. Dessa
forma, com o mundo cada vez mais virtual e os processos sendo digitais,
será que o perito contábil pode atuar em todo o Brasil sem precisar sair
de seu escritório? Pense nisso.

1.4.2 Perícias extrajudiciais

Apresentam-se de três formas: perícia voluntária, perícia estatal e perícia
arbitral. Novamente, você deve estar ciente que essa é uma divisão formal,
mas que existem inúmeras maneiras e interesses de se realizar uma perícia
contábil, o que deixa um mercado para profissionais de contabilidade muito
atrativo (MAGALHÃES, 2017).

1.4.2.1 Perícia voluntária

A perícia voluntária é quando a pessoa física ou os representantes das
pessoas jurídicas contratam o trabalho de um contador para o fim especí-
fico de realizar a perícia de uma área de seu interesse (PIZZO, 2012). Você
pode se perguntar: qual é o interesse disso? São todas as perícias contábeis
realizadas fora do poder judiciário ou sem autorização do juiz que preside
o processo, para os mais diversos interesses. Pode ser para se tomar uma
decisão gerencial; comprovar fato contábil não expresso pela contabilidade;
calcular um eventual passivo trabalhista, ambiental ou um risco de negócio,
que envolva apuração de valores; de forma antecipada, para justificar e escla-
recer as provas juntadas nos autos de um processo; durante o processo, para
refutar, rebater e contrapor as provas juntadas aos autos de um processo e ao
laudo de um perito judicial; para apurar eventual imperícia, erro ou fraude
de uma pessoa ou de um contador.
A perícia voluntária pode ser contratada de forma individual ou por
grupo de pessoas com o mesmo interesse.

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1.4.2.2 Perícia estatal
A perícia estatal, por vezes, é confundida com a perícia judicial. Chamada
de semijudicial, é aquela realizada dentro do aparato estatal, mas que não está
dentro do processo (PIZZO, 2012). O Estado é formado por diversos órgãos,
inclusive, o Judiciário, e quando a perícia contábil é realizada por um desses
órgãos é chamada de perícia estatal. Exemplos de órgãos públicos: comissões
parlamentares de inquéritos nas mais diversas esferas (federal, estadual ou
municipal) e perícias criminais do Ministério Público.

1.4.2.3 Perícia arbitral

A Lei nº 9.307/96 dispõe que qualquer pessoa capaz e órgãos públicos,
de forma voluntária, poderão se valer da solução de litígios pela via arbitral
e, ainda, se as partes, no momento da contratação, inserirem a cláusula
compromissória ou compromisso arbitral, que desde logo já estabelece
que as resoluções de conflitos serão por meio da arbitragem. Assim, no
decurso da arbitragem, o juiz da arbitragem poderá solicitar a realização de
perícia ou, atendendo a vontade das partes, poderá nomear um perito para
examinar possíveis valores contábeis (PIZZO, 2012). Você pode perceber
que o contador poderá ser o juiz arbitral ou ser nomeado para realização
da perícia na arbitragem. É bom destacar que o contador executará uma ou
outra função, sendo-lhe vedado realizar as duas no mesmo caso. Em relação
à arbitragem, teremos uma seção para discutirmos o tema.

1.5 Aspectos técnicos e procedimentos

Sendo a perícia contábil judicial o ponto de central desta unidade,
estudaremos seus aspectos técnicos e procedimentais, lembrando que todos
os requisitos aplicados para ela serão aplicados para a perícia extrajudicial,
no que couber.
A base processual e operacional da perícia contábil judicial e sua proces-
sualística são mais complexas e reguladas pela NBC-TP 01 e pelo CPC.
Compreendem dois momentos distintos, os quais podemos classificar como
Atos Preparatórios, que vão da nomeação até a fase final do planejamento, e
Atos de Execução do Trabalho Pericial, que passam pelos procedimentos até
o laudo final. Mas, sempre que for necessário, apontaremos a diferença entre
a perícia judicial e a extrajudicial.

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1.5.1 Atos preparatórios
Havendo a necessidade de realização da perícia contábil judicial, a requeri-
mento das partes (CPC, art. 471) ou pela vontade e necessidade do juiz da causa
(CPC, art. 465), dentre os peritos constantes no cadastro do tribunal ou, como já
vimos, nas localidades em que não houver profissional, será escolhido um perito,
profissional habilitado e da confiança do juiz, que será nomeado no processo.
O juiz intimará as partes para impugnação do perito indicado no prazo
de quinze dias (CPC, art. 465), e o perito será intimado de sua nomeação,
com prazo para apresentar proposta de honorários e, se houver recusa ou
escusa, o profissional fará mediante petição fundamentada, com os motivos.
No mesmo ato, as partes serão intimadas da nomeação do perito e do prazo
para indicar assistentes técnicos, se assim o desejarem.
Seguindo a sua nomeação, o perito terá acesso aos autos do processo, para
sua análise prévia, para verificar se existem pré-condições de realização da
perícia. A nomeação não obriga o perito judicial, pois devem existir condi-
ções a serem preenchidas para a aceitação.
O que acontece se o perito não aceitar a nomeação? Não aceitando a
nomeação, o perito judicial vai escusar (declinar/recusar) da função. São algumas
condições para escusa da nomeação, resumidamente: o impedimento legal, a
suspeição, não ser especializado na matéria objeto da perícia e a força maior.
Outra indagação: se o perito aceitar a nomeação, ele pode desistir depois? O
perito, aceitando o encargo, somente será substituído se, no decurso dos traba-
lhos, ele encontrar motivos para suspeição ou impedimento de sua parte, a matéria
controvertida ultrapassar sua capacidade técnica e de conhecimento, ou em casos
mais graves, como doenças ou acidentes. O perito dirigirá uma petição ao juiz da
causa, expondo os motivos e solicitando sua substituição. E o juiz pode substi-
tuir o perito? O juiz pode substituir o perito quando houver atrasos na execução
do cronograma e na entrega dos trabalhos, surgir alegação de impedimentos ou
suspeição, ou o perito apresentar falhas técnicas graves (BRASIL, 2015).
Como efeito da substituição, tem-se a devolução de eventuais honorários
recebidos no prazo de quinze dias (CPC, art. 468). Se não houver a devolução
voluntária, o perito pode ser excluído de novas perícias pelo prazo de cinco
anos e, ainda, sofrer uma ação de cobrança dos valores. O perito desti-
tuído por imperícia ou falta de habilidade técnica será representado no seu
conselho de classe para apuração de falta de capacidade técnica. Na prática,
se o juiz substituir um perito, este perde toda a credibilidade perante o juízo
e, dificilmente, voltará a ser nomeado.
Então, quais são os efeitos da nomeação do perito em geral? O perito
oficialmente nomeado é auxiliar da justiça, na forma do art. 149, do CPC,

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e combinado com o art. 327, do Código Penal, é equiparado a funcionário
público, que fica subordinado ao juiz, por isso, é atribuída uma maior
responsabilidade ao perito, podendo tratar diretamente com os procuradores
e assistentes das partes, com o Ministério Público, com a entidade gestora da
massa patrimonial a ser periciada e com as entidades nas quais fizer diligên-
cias. Para buscar os esclarecimentos necessários e legais na elucidação dos
fatos e dos quesitos formulados nos autos, tendo como limite de sua atuação
as matérias controvertidas.
Para o bom desempenho do seu trabalho, o perito contábil aplicará proce-
dimentos estabelecidos em lei ou em normas de sua profissão. A NBC-TP 01
(CPC, 2015a), do item 16 ao 29, traz uma relação exemplificativa de proce-
dimentos, que são: exame, vistoria, indagação, investigação, arbitramento,
mensuração, avaliação e certificação.
• O exame é a análise de livros, registros das transações e documentos,
recálculo, conciliações, etc.
• A vistoria é a diligência, que objetiva a verificação e a constatação
de situação, da coisa, do fato. De forma circunstancial, é realizada in
loco. O perito contábil, ao realizá-la, deve estar presente, assim como
os assistentes técnicos, se existirem, as partes e seus advogados.
• A indagação é a coleta de informações mediante entrevistas de
pessoas que possam colaborar para a elucidação do fato. É essencial
que se faça um termo de coleta dos dados, transcrevendo as perguntas
e respostas. Muitos sinalizam a fragilidade desse procedimento, que
deverá ser refeito perante o juiz para ter validade.
• A investigação é a pesquisa realizada pelo perito e sua equipe, que
buscará trazer informações que estavam ocultas dos autos. Pode ser
realizada pelo perito e pelos assistentes técnicos, mas, antes do parecer
final, deve se dar ciência para todos os envolvidos no processo, a fim
de evitar uma surpresa.
• O arbitramento é permitido para que o perito se utilize de critérios
técnico-científicos para atribuir valores a objetos.
• A mensuração é a descrição e qualificação da coisa objeto da perícia.
• A avaliação é o ato de estabelecer valores de coisas, bens, direitos,
obrigações, despesas e receitas. Cabe uma ressalva: se a matéria não
for de contabilidade, o perito pode se valer de profissionais de outras
áreas para subsidiar seu laudo.
• A certificação é o ato de atestar a informação trazida ao laudo,
transcrevendo, descrevendo todo o ocorrido, o que dá o caráter de

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 fé pública emprestado a este profissional ao ser transformado em
auxiliar da justiça.
Você pode notar que são várias maneiras de se reunir informações para se
chegar à emissão de um laudo de perícia, mas podem ser necessários outros
meios, como o auxílio de outros profissionais de outras áreas.
A perícia é multidisciplinar, podendo ser realizada por diversos profissio-
nais, cada um atuando em sua área específica.
Você, que está estudando perícia pela primeira vez, deve estar se pergun-
tando se existem nomeações suficientes, ou se esse ramo da contabilidade
oferece possibilidades de trabalho. Pode-se afirmar que essa área da contabi-
lidade é um mercado potencial, pois existem várias nomeações previstas no
CPC (BRASIL, 2015), tais como: a) Inspeção de pessoas ou coisas (art. 482);
b) Arbitramento pelo juiz - decisão de liquidação (art. 510); c) Resolução
de sociedades, apuração de haveres (art. 604) e balanço de determinação
(entende-se balanço atualizado com o saldo final) (art. 606); d) Inventário e
partilha de bens de espólio com: i) balanço do estabelecimento (art. 620, § 1°,
I); ii) apuração de haveres (art. 620, § 1°, II); iii) avaliação das quotas sociais
(art. 630); iv) avaliação de bens (CPC, art. 631, e CCB, art. 1.187).

1.5.2 Planejamento da perícia

A fase do planejamento é muito importante para os trabalhos periciais,
pois é nela que o perito contábil compreenderá a dimensão dos trabalhos,
o prazo fixado pelo juiz, o tamanho da equipe necessária, os custos envol-
vidos, as diligências a serem realizadas e os procedimento a serem aplicados.
A NBC-TP 01 reserva os itens 30 e 31 para, exemplificativamente, citar carac-
terísticas do planejamento.
De posse dos autos ou tendo acesso ao processo eletrônico, o perito
conhecerá o objeto e a finalidade da perícia, além dos quesitos apresen-
tados pelas partes e delimitados pelo juiz da causa. O perito judicial está
limitado a responder aos quesitos delimitados pelo juiz da causa e somente
nas matérias definidas e no período de tempo controvertido. É vedado a ele
inovação de matéria, analisar fatos fora do tempo determinado ou expressar
opinião pessoal.
O perito judicial, analisando os quesitos fixados, a matéria controvertida,
a quantidade de documentos a serem analisados e a quantidade de meses,
ou seja, o lapso temporal, definirá a natureza, a oportunidade e a extensão
dos procedimentos a serem aplicados, para a realização do trabalho, assim
como os prazos necessários e, eventualmente, se vai precisar de uma equipe
de auxiliares, que ficará sob sua responsabilidade.

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 Um elemento muito importante na fase do planejamento é a determinação
de eventuais problemas e riscos que possam comprometer a realização da perícia.
Quando se tratam de riscos, não são somente os físicos, mas a impossibilidade de
ter acesso a todas as informações, a emissão de uma conclusão equivocada diante
de matéria complexa, o surgimento de quesitos complementares, as audiências
repetidas, ter que refazer parte da perícia no futuro e sempre ter que prestar escla-
recimentos. Por fim, até os piores riscos, que são as responsabilizações civil e
criminal por informações prestadas no laudo pericial (CFC, 2015a).
Identificados os fatos importantes e a legislação a ser aplicada, efetua-se
a divisão das tarefas e a distribuição delas numa tabela, chamada de crono-
grama da perícia, com as fases, datas e reponsabilidades definidas, o que
facilita a execução, a comunicação e as possíveis revisões dos trabalhos.
Finalizando a fase do planejamento da perícia, o perito contador terá
condições de efetuar a proposta de honorários, comunicar aos assistentes
técnicos e às partes as fases da perícia a serem realizadas, elaborar os termos
de diligências e requisitar a apresentação de documentos ou coisas faltantes.

1.5.3 Documentação da perícia

A documentação da perícia é outro elemento de fundamental impor-
tância. É neste momento que o perito contador descreverá tudo o que
aconteceu na realização da perícia, desde sua nomeação, passando pelo
planejamento, anexando todos os termos de diligências, até o laudo final;
depois, terá quesitos complementares e atas de audiência. Mas, o importante
é que você compreenda o que são os termos de diligências.
Termo de diligência é uma comunicação que o perito contador faz no
momento em que realiza diligências fora de seu escritório, ou na qual requisita
a apresentação de documentos (CFC, 2015a). Geralmente, é dirigido aos assis-
tentes técnicos, aos advogados das partes ou às partes, se for o caso, para que
apresentem documentos, a fim de que acompanhem a realização de diligências
externas. Existe prazo para essa formalização, e o perito contador deve ficar
atento a ele e às formalidades fixados na legislação. Se as partes não atenderem
às solicitações, o perito contador deve relatar ao juiz da causa, para que este tome
as providências necessárias. Esse conjunto documental deve ser arquivado de
forma organizada, para que, eventualmente, numa revisão por outro perito, seja
de fácil entendimento, e isso é de propriedade do responsável pela perícia.

1.5.4 Fase da execução da perícia

Entendidos os procedimentos a serem aplicados, a documentação a ser
formada em cada etapa e a definição do planejamento, chegou o momento de o

16
perito contador executar a perícia contábil. Lembre-se de que a perícia é limitada
aos quesitos formulados, ao objeto e ao lapso temporal estabelecido pelo juiz.
Como o planejamento é um instrumento abrangente e flexível, conterá todas
as fases necessárias ao bom desempenho dos trabalhos, mas também, quando
necessário, será ampliado ou diminuído para atender a todos os quesitos ou às
situações novas que surgirem no transcorrer dos trabalhos periciais.
Como estamos tratando de uma perícia eminentemente contábil, devem
ser aplicados todos os conhecimentos das Ciências Contábeis, que passa por
todas as disciplinas, bem como elementos de Direito, Matemática, Estatística,
Organização empresarial, etc.
Os peritos assistentes ou assistentes técnicos, bem como o advogado que
os contratou, devem, quando possível e se houver concordância do perito
judicial, acompanhar os atos do perito. Se não for possível acompanhar a
realização da perícia, as partes do processo terão acesso aos trabalhos do
perito contador. A perícia é realizada pelo perito judicial, e o juiz, as partes,
os assistentes técnicos e os advogados, quando possível, podem acompanhar
a perícia, fazendo questionamentos e apontamentos, mas a responsabilidade
da perícia é do perito judicial.
É praxe que os assistentes técnicos acompanhem o perito contador no seu
trabalho externo, entretanto, nos trabalhos internos, ou seja, no escritório, o
perito realiza os trabalhos com sua equipe e, depois de concluídas as etapas,
oferece uma cópia do trabalho aos peritos assistentes e às partes do processo.
Existe um ponto importante que você deve perceber: se houver necessi-
dade de contratação de outros especialistas para atuarem em áreas técnicas
diferentes da contabilidade, por exemplo, um expert em segurança de rede
ou de software, esse profissional executará seu trabalho com a participação
do perito contador, sob a responsabilidade deste, será lavrado o termo de
diligência e documentando o trabalho.

Questões para reflexão

O mercado de prestação de serviços contábeis está enfrentando muita
concorrência, pois os serviços de registro de contabilidade são próximos, e os
clientes são empresas, por vezes, do mesmo porte, então a formação como
perito contábil é um grande diferencial, mas será que somente isso elimina a
concorrência? Existem centenas de escritórios de perícia contábil. Será que é
possível obter um faturamento significativo somente de perícia? Pense nisso.

Nesta seção, você teve a oportunidade de conhecer o instituto da perícia

contábil, sua finalidade, os tipos de perícias que são demandadas, principal-
mente, a perícia judicial e a aplicação dos seus métodos na perícia extrajudicial.

17
Apropriou-se dos aspectos técnicos da realização da perícia, como os atos prepa-
ratórios, os procedimentos aplicados nas diligências da perícia, o planejamento
da perícia, a formação da documentação da perícia e a fase de execução da perícia.

Atividades de aprendizagem da seção

1. Divulgado na mídia o desvio de dinheiro público, dinheiro destinado ao

treinamento de atletas olímpicos. O legislativo instalou uma Comissão Parla-
mentar de Inquérito para investigar essa situação. De posse dos documentos
contábeis, o relator determina a nomeação de um perito contábil, para emitir
o laudo pericial contábil.
Esta perícia contábil é classificada como:
a. Judicial e arbitral.
b. Semijudicial e arbitral.
c. Extrajudicial e semijudicial.
d. Necessária e requerida.
e. Judicial e necessária.

2. A perícia contábil produz provas para a solução de casos judiciais e

extrajudiciais, relacionados ao patrimônio envolvido; analisa e interpreta as
provas existentes nos autos, auxiliando os magistrados em suas decisões; e
aplica procedimentos estabelecidos em lei ou em normas de sua profissão
para o desempenho de suas funções.

Quais são os procedimentos contábeis sugeridos pela NBC-TP 01?

a. Exames, vistorias, indagações, pesagens e medições, avaliações e
arbitramentos.
b. Exames, vistorias, indagações, investigações policiais, avaliações e
arbitramentos.
c. Exames, vistorias, conversas, investigações, avaliações e arbitramentos.
d. Exames, vistorias, indagações, investigações, avaliações e arbitramentos.
e. Exames, visitas, indagações, investigações, avaliações e arbitramentos.

18
Seção 2

Profissional perito e o laudo pericial

Após estudarmos o conceito de perícia contábil, a finalidade dela e os

seus tipos, chegou o momento de iniciarmos o estudo sobre o profissional
habilitado para a realização da perícia contábil; a diferença existente quando
esse profissional atua como auxiliar do juiz ou como auxiliar das partes; os
diversos deveres que o contador tem quando estiver exercendo sua profissão
como perito contábil; as responsabilidades, que podem gerar impedimentos
e suspeições; e, por fim, o laudo pericial e o parecer contábil, os quais são
relatórios finais do trabalho de uma perícia contábil.

2.1 O perito e o perito assistente

O perito é o profissional que, possuindo conhecimentos técnicos de sua
área, atua para trazer mais clareza a respeito de fatos postos à sua apreciação.
É aplicável a qualquer área do conhecimento, e todas as áreas possuem sua
metodologia própria de qualificar e autorizar seus membros a realizarem
perícia, como também os métodos de realização das perícias são próprios em
cada área do conhecimento (MAGALHÃES, 2017).
Já o perito contábil, ou perito contador, tem como exigência básica ser
profissional da contabilidade, formado, obrigatoriamente, em Ciências
Contábeis, estar aprovado no Exame de Suficiência do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e estar em dia com suas obrigações legais, ou seja, estar
ativo no CRC.
Desde de 1º de janeiro de 2017, a Norma Brasileira de Contabilidade
Profissional de Perito 02 (NBC-PP 02) agregou nova exigência à profissão do
perito contábil, qual seja, o Exame de Qualificação Técnica (EQT), que tem
por objetivo aferir o nível de conhecimento e a competência técnico-profis-
sional necessários ao contador que pretende atuar na atividade de perícia
contábil (CFC, 2016). Assim, os profissionais que atuam perante juízes, tribu-
nais arbitrais e as partes na qualidade de perito contábil, além de terem sua
inscrição no CRC do estado da realização da perícia, devem ser aprovados
numa prova escrita elaborada pelo CFC, que dará direito à inscrição automá-
tica no Cadastro Nacional de Peritos Contábeis (CNPC).
Peritos contábeis são todos iguais ou existe diferenciação? A NBC-TP 01
traz, nos itens de 2 a 6, uma classificação de peritos, dividindo-os em: perito
contador, perito oficial, perito do juízo e perito assistente.

19
 Para saber mais
Você sabe os conteúdos que são cobrados no Exame de Qualificação
Técnica de Perito?
São cobrados dos contadores os conhecimentos de Legislação Profis-
sional; Ética Profissional; Normas Brasileiras de Contabilidade, Técnicas
e Profissionais, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade,
inerentes à Perícia; Constituição Federal, Legislação Civil e Processual
Civil afetos à legislação profissional, à prova pericial e ao perito; Língua
Portuguesa; e Redação.
O CFC criou o CNPC com o objetivo de trazer celeridade à ação do Poder
Judiciário, uma vez que, pelo cadastro, é possível identificar geografica-
mente – e por especialidade – a disponibilidade dos profissionais que
podem assistir aos juízes quando há prova do fato de conhecimento
específico, como determina o Código de Processo Civil (SILVA, 2019).

SILVA, Karin Oliveira. Prova EQT Perícia 3ª edição: número de questões

será reduzido. CRCPR Notícia, 12 mar. 2019. Disponível em: https://
www2.crcpr.org.br/imprensa/noticias/exibirParaLeitura/10609. Acesso
em: 17 jul. 2019.

Veja também a matéria do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), dispo-

nível a seguir:

ZAMPIER, Deborah. CNJ regulamenta cadastro de peritos segundo

regras do novo CPC. CNJ Notícias, 15 jul. 2016. Disponível em: http://
cnj.jus.br/noticias/cnj/82848-cnj-regulamenta-cadastro-de-peritos-se-
gundo-regras-do-novo-cpc. Acesso em: 6 ago. 2019.

O perito contador é aquele profissional regularmente registrado no seu

CRC, que exerce a atividade pericial de forma pessoal, devendo ser profundo
conhecedor, por suas qualidades e experiências, da matéria periciada. O perito
oficial é o servidor público concursado para exercer a função específica de
perito de forma interna ao órgão vinculado, exclusivamente, para produzir
perícias e que exerce a atividade por profissão. O perito do juízo, já citado
várias vezes, é nomeado pelo juiz, árbitro, autoridade pública ou privada para
exercício da perícia contábil. E, por fim, o perito assistente, ou assistente
técnico, é o contratado e indicado pela parte, ou em conjunto pelas partes, para
realizar trabalhos em perícias contábeis, ou acompanhar as perícias judiciais e
assessorar as partes na defesa de seus interesses (CFC, 2015a).
Além de ser bacharel em Contabilidade e aprovado no EQT serem requi-
sitos iniciais para o exercício da perícia, o profissional, como os demais
contadores, deve ser elencado na Norma Brasileira de Contabilidade

20
Profissional Geral 12 (NBC-PG 12), que trata especificamente da educação
profissional continuada do profissional de contabilidade. No item 4, essa
norma elenca um rol de contadores obrigados a realizarem, no mínimo, 40
pontos de educação continuada, que são os auditores, contadores que fecham
ou trabalham no fechamento de balanços para empresas com participação na
Comissão Valores Mobiliários, e os peritos contábeis. São diversas formas de
realizar essa pontuação: cursos, palestras, aulas, especialização, e cada tipo de
evento terá uma pontuação indicada na tabela própria, que se somará e, ao
final do ano-calendário, terá que totalizar 40 pontos ou mais, para o profis-
sional se manter credenciado no exercício da profissão.
É recomendável que você explore as NBC-TP 01, NBC-PP 01, NBC-PP
02 e NBC-PG 12, as quais podem ser encontradas no site https://cfc.org.br/.
Acesso em: 16 jul. 2019. Será um estudo proveitoso!

2.1.1 Nomeação do perito e indicação dos assistentes

Quando a interpretação de provas de um fato dentro de um processo
judicial depender de conhecimento técnico e científico, o juiz será assistido
por um perito judicial, o qual o auxiliará na justa solução da questão, como
está previsto no art. 156, do Código de Processo Civil (BRASIL, 2015).
Após a nomeação do perito e a aceitação pelas partes, abre-se um prazo de
cinco dias para que, se as partes assim o desejarem, indicarem os assistentes
técnicos. Perceba a condicional: se as partes assim o desejarem, portanto,
não é obrigatória a indicação desse profissional. Frisa-se que a análise, pelas
partes, da indicação de assistentes técnicos, é muito importante no processo.
O termo utilizado, assistente técnico, não estabelece nenhum tipo de
hierarquia entre os peritos contadores. É importante a contratação de um
assistente técnico que seja um perito e esteja no CNPC.
Os assistentes técnicos são contratados pelas partes e defenderão os
interesses destas. Eles não têm o dever de imparcialidade, como o perito do
juízo, porém, logicamente, mantendo-se a ética e a aplicação das normas
brasileiras de contabilidade, frise-se que a defesa processual será realizada
pelo advogado (PIZZO, 2012).

2.1.2 Independência, impedimento e suspeição

2.1.2.1 Independência
Quando se fala de independência do perito contador, é necessário
entender que esse profissional tem seu ambiente de trabalho exatamente no

21
meio de uma disputa, dessa forma, seu laudo pericial será em algum grau
desfavorável a uma das partes, ou até mesmo às duas partes. Assim, deverá
evitar qualquer interferência que possa constrangê-lo na realização de seu
trabalho. O Código de Ética do Profissional Contador, atualmente, Norma
Brasileira de Contabilidade Profissional Geral 01 (NBC-PG 01), coloca a
independência como um dever do contador, para que isso não comprometa
seus trabalhos.
Por vezes, ocorrem situações no transcorrer de uma perícia que ameaçam
essa independência, nesse caso, o perito contador deverá comunicar ao juízo
presidente do processo para que se reestabeleça a independência profis-
sional, sob pena de o perito ter que declinar dos trabalhos, informando o
ocorrido e requerendo sua substituição, sem que isso possa causar qualquer
tipo de constrangimento das partes, do juízo ou do perito. Isso deve ser reali-
zado imediatamente ao conhecimento de fatos e circunstâncias que possam
comprometer os trabalhos periciais, sob pena de anular todos os atos prati-
cados e podendo até ensejar reparações de danos e na prática de crimes.

2.1.2.2 Impedimentos
Os impedimentos da aceitação ou realização de um trabalho pericial
podem ser de duas ordens: legal ou técnico-científico.

a) Impedimentos legais
Os impedimentos decorrem de legislações específicas a respeito do tema.
Como os peritos contábeis devem respeito às NBCs e a outros normativos
emitidos pelo CFC, encontramos na NBC-PP 01 (CFC, 2015b), no item 13, o
endereçamento dos impedimentos do perito contador; e na Lei nº 13.105/15,
o CPC, em seu art. 156, § 4º, que se remete ao art.144, os impedimentos
do juiz, que são aplicáveis da mesma forma para os auxiliares da justiça,
incluindo, nesta categoria, os peritos judiciais.
Em casos raros, poderá haver impedimento dos assistentes técnicos,
já que a regra é que estes são contratados pelas partes e não são auxiliares
do juízo.
Vamos efetuar uma releitura do que trata o art. 144, do CPC (BRASIL,
2015), para adaptar aos impedimentos dos peritos contadores judiciais ou
perito contadores arbitrais:
“I - em que interveio como mandatário da parte, oficiou como perito,
funcionou como membro do Ministério Público ou prestou depoimento
como testemunha;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Neste caso, se o perito já atuou,

22
por exemplo, como advogado, procurador nos órgãos públicos de uma das
partes, ou testemunha em outros processos a respeito do tema, não pode
realizar a perícia.
“II - de que conheceu em outro grau de jurisdição, tendo proferido
decisão;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Neste caso, se o perito contador já atuou
como contador de uma das partes, foi empregado de uma das partes, auditor,
consultor, ou fez aconselhamentos a respeito de outros trabalhos, está
impedido de atuar na perícia.
“III - quando nele estiver postulando, como defensor público, advogado
ou membro do Ministério Público, seu cônjuge ou companheiro, ou qualquer
parente, consanguíneo ou afim, em linha reta ou colateral, até o terceiro grau,
inclusive;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Caso bem óbvio, quando no processo
estiver atuando o cônjuge do perito, qualquer parente, em linha reta ou
colateral, até o terceiro grau, deve-se declarar impedimento.
“IV - quando for parte no processo ele próprio, seu cônjuge ou compa-
nheiro, ou parente, consanguíneo ou afim, em linha reta ou colateral, até o
terceiro grau, inclusive;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Mais evidente ainda, quando
o perito contador for parte no processo, ou tiver interesse no resultado deste,
não deve atuar como perito.
“V - quando for sócio ou membro de direção ou de administração de
pessoa jurídica parte no processo;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Outro caso de
destaque, se o perito for sócio, diretor, gerente, empregado ou acionista de
uma das partes, está impedido de ser perito.
“VI - quando for herdeiro presuntivo, donatário ou empregador de
qualquer das partes;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Caso bem típico, se o perito
contador estiver no testamento como herdeiro, ou tiver a possibilidade de
herdar bens de uma das partes, está impedido de ser perito, assim como
quando for o doador de bens ou empregador de qualquer das partes.
“VII - em que figure como parte instituição de ensino com a qual tenha
relação de emprego ou decorrente de contrato de prestação de serviços;”
(BRASIL, 2015, [s.p.]). Se o perito contador for professor ou trabalhar para
instituição de ensino, está impedido de atuar nos autos em que a instituição
de ensino for parte.
“VIII - em que figure como parte cliente do escritório de advocacia de
seu cônjuge, companheiro ou parente, consanguíneo ou afim, em linha
reta ou colateral, até o terceiro grau, inclusive, mesmo que patrocinado por
advogado de outro escritório;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Aqui, repete-se a
vedação de parentes.

23
 “IX - quando promover ação contra a parte ou seu advogado.” (BRASIL,
2015, [s.p.]). Por último, quando o perito contador em outro processo
demandar contra qualquer parte ou contra qualquer advogado que está
atuando no processo.
São exemplos dados pelo próprio código para o juiz e os auxiliares da
justiça, mas diversas outras circunstâncias e fatos podem surgir e causar
impedimentos, entre os mais comuns estão as manifestações públicas em
mecanismo de comunicação virtual a respeito da matéria objeto da perícia,
que pode ser prévia, isto é, o perito não sabia que poderia ser nomeado e
comenta, dá sua opinião, então, você pode concluir que ele ficou impedido de
ser nomeado. Por essa razão, o perito deve se abster de dar opiniões a respeito
de qualquer assunto fora dos autos ou de seu escritório, pois isso causa muitos
impedimentos e, consequentemente, perdem-se muitos serviços.
Assim, a postura profissional de um perito contador deve ter como fator
determinante, como você já percebeu, sua independência e estar isento de
qualquer motivo que invalide sua avaliação técnica. Não é demais afirmar
que a declaração de impedimento não causa qualquer constrangimento ao
perito, ao juiz, ou às partes, mas demonstra o zelo profissional do perito
contador, que não quer emitir laudo pericial que possa ser invalidado ou
prejudicar qualquer uma das partes.

b) Impedimento técnico-científico
Os impedimentos técnico-científicos são aqueles relacionados à capaci-
dade técnica do perito contador, ou seja, este precisa ter conhecimento
profundo da matéria questionada no processo, ser de sua especialidade,
emprestando todos os deveres do contador constantes em seu código de ética
profissional (CFC, 2019).
Como causa de impedimento técnico, pode-se citar a necessidade de
recursos humanos e materiais para a realização dos trabalhos definidos no
planejamento e cronograma. Por exemplo, um perito sozinho não conse-
guiria dar conta de uma perícia que envolvesse diligências em vários estados,
ou até mesmo em diversos municípios.

2.1.2.3 Suspeição
Você já aprendeu que impedimentos são causas absolutas de afastamento
do perito contador do trabalho pericial, sob pena de nulidade de todos os atos
processuais que envolveram a perícia. No caso da suspeição, o que se ataca
é a imparcialidade, esse é o núcleo do tema, e às vezes são os mesmos fatos

24
ou circunstâncias do impedimento, mas a suspeição é relativa e se confunde
com ser ou não impedido.
Da mesma forma, vamos fazer uma releitura do art. 145, do CPC
(BRASIL, 2015), que trata da suspeição, e indicar alguns exemplos aplicáveis
ao perito contador:
“I - amigo íntimo ou inimigo de qualquer das partes ou de seus advogados;”
(BRASIL, 2015, [s.p.]). O primeiro ponto é avaliar se o perito contador, ao ser
um amigo íntimo ou um inimigo das partes ou dos advogados, realizará um
laudo pericial com imparcialidade e isenção. A resposta pode ser que “sim”,
ou pode ser que “não”. Você já percebe que é algo subjetivo e pessoal. Nesses
casos, é melhor que o perito contador seja afastado do processo. Ele pode
declinar de sua nomeação, usando como fundamento o § 1º deste artigo:
“motivo íntimo”, ou a parte que se sentir prejudicada vai alegar a suspeição,
começando um ritual processual chamado de exceção de suspeição, portanto,
o perito contador deve avaliar bem a situação e perceber se vale a pena passar
por esse constrangimento.
“II - que receber presentes de pessoas que tiverem interesse na causa antes
ou depois de iniciado o processo, que aconselhar alguma das partes acerca
do objeto da causa ou que subministrar meios para atender às despesas do
litígio;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Existem muitos elementos de impedimento:
aconselhar, ajudar com material ou com tese a respeito da matéria envolvida,
receber presentes das pessoas envolvidas, ter trabalhado para uma das partes,
etc. O perito contador deve se declarar suspeito e solicitar seu afastamento
do processo.
“III - quando qualquer das partes for sua credora ou devedora, de seu
cônjuge ou companheiro ou de parentes destes, em linha reta até o terceiro
grau, inclusive;” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Perceba que é o elemento familiar,
até o terceiro grau, combinado com ter interesse nos frutos da ação, manter
negócios com as partes. O perito contador é suspeito e deve se afastar
do processo.
“IV - interessado no julgamento do processo em favor de qualquer das
partes.” (BRASIL, 2015, [s.p.]). Neste ponto, é evidente a suspeição se o perito
contador tiver interesse no resultado da ação em benefício de qualquer uma
das partes.
Por último, o perito pode se declarar suspeito por motivo íntimo. Esse
motivo é uma saída para todos os demais casos. Na prática profissional, não é
recomendável o uso desse termo tão genérico, que pode ser qualquer coisa. O
ideal é que o perito contador tenha sua independência intelectual, profissional

25
e científica inabalável, e quando tiver que abandonar um trabalho, faça uma
justificativa plausível. Mas de toda sorte, existe esta válvula de escape.
Como você já percebeu, esses dispositivos são exemplificativos, podem
surgir fatos e circunstâncias das mais variadas formas e locais e, sempre que
isso acontecer, o próprio perito contador pode solicitar seu desligamento do
processo em decorrência disso, ou qualquer das partes, tomando conheci-
mento da ocorrência de fato que gere a suspeição, pode requerer ao juiz o
afastamento do perito, e o juiz, aceitando a suspeição, avaliará o quanto isso
comprometeu os trabalhos, eventualmente, já realizados. O juiz determinará
a nomeação de novo perito contador e que se refaçam os atos necessários,
para não causar nulidade e nem prejuízo às partes, assim como exigirá a
devolução de todo ou de parte dos honorários recebidos.
É importante destacar que a NBC-PP 01 (CFC, 2015b), itens 16 e 17,
reproduz, com outras palavras e ordem, fielmente o normatizado no CPC,
por isso, dispensa nossas considerações. Recomenda-se que se faça a leitura
da norma profissional.

2.1.3 Responsabilidades
As responsabilidades do perito contador, naturalmente, derivam das
responsabilidades do próprio contador, as quais, por sua vez, estão elencadas
no Código de Ética Profissional do Contador (NBC-TG 01), que dentre os
diversos deveres estabelece que o contador deve exercer a profissão com zelo,
diligência, honestidade e capacidade técnica, observando as NBCs e a legis-
lação vigente, resguardando o interesse público, os interesses de seus clientes
ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais;
manter sigilo das informações obtidas na realização de trabalhos profissio-
nais; e abster-se de interpretações tendenciosas no seu trabalho.

Questões para reflexão

O perito contábil, ao aceitar o encargo judicial ou arbitral, por força da
lei, se equipara ao auxiliar da justiça. Será que contra ele se aplicam
todos os crimes típicos dos servidores públicos?

Sendo assim, o perito contábil deve conhecer suas responsabilidades

sociais, éticas, profissionais e legais, pois no momento que um contador, na
função de perito contábil, aceita o encargo da perícia a ser realizada, seja
judicial, arbitral ou extrajudicial, estará sujeito ao seu código de ética e às
NBCs, além dos regramentos legais, que se aplicam ao cidadão comum.

26
2.1.4 Responsabilidades civil e criminal
O perito contábil possui vários direitos, assim como várias responsabi-
lidades. A NBC-TP 01 aponta que o perito contador responderá civilmente
pelos danos que causar às partes no processo. As penalidades poderão ser
multas, indenizações e até a inabilitação para o exercício da profissão. Mas
não para por aí: o juiz pode encaminhar para o Conselho de Ética do CRC,
para que seja apurado todo tipo de comportamento que causou prejuízo às
partes, tais como: imperícia técnica, extrapolação de prazos, inadequação de
linguagem técnica, desvio de conduta profissional, falta de ética, etc.
Já quanto às reponsabilidades penais, a NBC-TP 01 é econômica,
afirmando que a legislação penal estabelece penas de multa e reclusão para
os profissionais que exercem a atividade pericial que descumpram as normas
legais. Da mesma forma, o juiz, ao se deparar com procedimentos dos
auxiliares da justiça, no caso, o perito contábil, que, em tese, são tipificados
como crime, remeterá para autoridade competente, ou seja, o Ministério
Público, para a apuração dos fatos e, se for o caso, será proposta a ação
penal cabível, que pode resultar na aplicação de multa, pena alternativa e até
reclusão. Sem prejuízo de se encaminhar os fatos para o Conselho de Ética do
CRC, para apuração de falta de ética profissional.

2.1.5 Zelo profissional

Ao se estudar o perito contador e os assistentes técnicos, não se pode
deixar de abordar o zelo profissional, descrito de forma sucinta na NBC-TP
01 como o cuidado que o contador perito deve dispensar na execução de suas
tarefas. Nesta parte, é ideal que você refaça a leitura da NBC-PG 01, Código
de Ética Profissional do Contador, pois é o caminho seguro para o exercício
da profissão de contador, já que o profissional será cobrado a respeito de
sua conduta profissional. Todo o serviço realizado por um profissional de
contabilidade deve estar pautado na ética, na urbanidade no trato com as
pessoas, no sigilo profissional, no respeito aos prazos, no esclarecimento de
todas as demandas das partes e na manutenção de uma linguagem técnica da
profissão, porém sem rebuscamento ou termos de difícil compreensão.

2.1.6 Utilização de trabalhos de especialistas

Sempre surge a seguinte pergunta no estudo da responsabilidade pessoal
do perito contador ou do auditor: eles podem utilizar outros profissionais
para a realização de seus trabalhos de perícia contábil? As NBCs permitem
que se utilizem especialistas de outras áreas para a realização do trabalho
quando parte da matéria ou do objeto da perícia assim o requeira. Até porque

27
o perito contador não é um sabe tudo, existirão áreas que são de domínio de
outros profissionais, mas que não se requer uma perícia própria, somente
esclarecimentos e interpretações, para conclusão da perícia contábil.
A ressalva que se deve fazer é: se o perito contador utilizar informações
de um especialista, inclusive, se anexar documento emitido por este, são de
sua responsabilidade todas as informações contidas em seu laudo ou parecer.
É recomendável que o perito contador faça o termo de diligência de trabalho
de especialista.

2.1.7 Quesitos suplementares e esclarecimentos

Ao concluir seus trabalhos, o perito judicial responderá aos quesitos
propostos pelo juízo, os quais são formados pelos quesitos oportunos e perti-
nentes propostos pelas partes e pelos quesitos do juiz, após a delimitação do
objeto da perícia. O juízo deve excluir quesitos inoportunos e impertinentes
para a solução do caso, mas o perito contador não pode fazer o mesmo.
Ao apresentar o laudo pericial, pode surgir a necessidade de esclareci-
mentos por parte do perito contador, seja para complementar ideias, para
pequenas correções, ou para dizer os parâmetros utilizados. São vários os
fatores que levam as partes e o juízo a solicitarem esclarecimentos do perito
contador. Uma vez solicitados, o perito contador responderá por escrito ou
em audiência.
Quanto aos quesitos complementares, o perito contador deve ficar atento
a esse pedido. Se eles estiverem fora do objeto da perícia, será considerado
aumento de perícia, então, nova perícia, surgindo o direito de pleitear novos
honorários. Não existem quesitos complementares simples, o resultado deles
será nova perícia, e um novo laudo pericial será confeccionado (CPC, 2015a).

2.1.8 Honorários
Ao apresentar o seu cronograma de trabalho, o perito também fará constar
sua proposta de honorários, se for uma perícia judicial. Aceita a proposta de
honorários, o juiz determinará à parte que faça o depósito do valor, sob pena
de desistir da perícia e aceitar as alegações da parte contrária.
Existem quatro hipóteses: a) o requerente (autor) deve depositar honorá-
rios, e a perícia contábil será para provar seu direito relatado na petição
inicial; b) o requerido (réu) deve depositar, e a perícia contábil será para
provar seus argumentos de defesa; c) as duas partes, em conjunto, requerem
perícia e fazem um depósito conjunto, com o propósito de esclarecer os fatos

28
e apresentar a verdade; d) o Juiz determina a perícia, define o valor dela e
solicita o depósito das partes.
O perito poderá solicitar o levantamento antecipado de parte de seus
honorários, os quais, segundo o § 4º, do art. 465, do CPC, poderão ser de até
50% do valor total; o restante será recebido ao final ou em partes, cujo valor
será corrigido monetariamente pela tabela do tribunal.
O juiz poderá, nos casos de perícias inconclusivas, com deficiência
técnica, reduzir o valor dos honorários do perito. Não existe uma fórmula
para isso, dependerá da análise, caso a caso.
Você deve saber que existem perícias judiciais em processos que a parte
é beneficiária de assistência judicial gratuita, nesses casos, geralmente, os
tribunais possuem uma tabela de honorários fixos que os peritos aceitam
receber, que são pagos ao final do processo.
Os assistentes técnicos são contratados pelas partes e seus honorários são
pagos por elas, podendo ser ressarcidos ao final pelo perdedor da ação.

Questões para reflexão

Com a implantação do processo eletrônico, é possível que a documen-
tação da perícia seja toda realizada por meio digital, no qual constem
documentos digitais, fotos, vídeos, planilhas, entrevistas? E para o laudo
pericial sejam disponibilizadas somente as informações necessárias?

2.2 Laudo pericial e parecer técnico-contábil

Agora que você já estudou o que é perícia contábil, os tipos de perícias
contábeis, a finalidade da perícia contábil, quem são o perito contábil e os
assistentes técnicos da perícia contábil, o ambiente de realização da perícia
e os procedimentos aplicados nas perícias contábeis, podemos indagar: qual
é o resultado de todo esse trabalho, que auxiliará o juiz na decisão da causa
ou o árbitro na sua mediação ou sentença de arbitragem? Como desenvolver
um laudo pericial contábil? Como desenvolver um parecer técnico-contábil?
Qual é a diferença entre laudo pericial e parecer técnico-contábil? Quem
elabora esses documentos?
Vamos iniciar pela diferença clássica entre laudo contábil e parecer
técnico-contábil:
a. O laudo contábil é o resultado do trabalho do perito contador; é
um relatório minucioso de todo o transcorrer da perícia contábil,
da metodologia aplicada e das respostas aos quesitos, que se traduz
numa conclusão precisa e certa (CFC, 2015a).

29
 b. O parecer técnico-contábil é o documento emitido pelos peritos assis-
tentes, com os mesmos detalhes do trabalho pericial, mas com um
elemento próprio, que pode ser um questionamento do laudo pericial,
porque os assistentes técnicos podem concordar com o laudo pericial,
discordar totalmente, concordar parcialmente e apresentar outras
vertentes de análise (CFC, 2015a).

2.2.1 Laudo pericial

O laudo pericial é regulado por algumas normas legais: o CPC, no art.
473; a NBC-TP 01, itens do 47 ao 66; e o Decreto-Lei nº 9.245/46, no art. 25,
alínea c).
Como você já sabe que o laudo pericial contábil tem seu ambiente
próprio nos processos judiciais, vamos iniciar analisando o art. 473, do CPC
(BRASIL, 2015, [s.p.]):

Art. 473. O laudo pericial deverá conter:

I - a exposição do objeto da perícia;
II - a análise técnica ou científica realizada pelo perito;
III - a indicação do método utilizado, esclarecendo-o e
demonstrando ser predominantemente aceito pelos
especialistas da área do conhecimento da qual se originou;
IV - resposta conclusiva a todos os quesitos apresentados
pelo juiz, pelas partes e pelo órgão do Ministério Público.
§ 1º No laudo, o perito deve apresentar sua fundamentação
em linguagem simples e com coerência lógica, indicando
como alcançou suas conclusões.
§ 2º É vedado ao perito ultrapassar os limites de sua desig-
nação, bem como emitir opiniões pessoais que excedam o
exame técnico ou científico do objeto da perícia.
§ 3º Para o desempenho de sua função, o perito e os assis-
tentes técnicos podem valer-se de todos os meios necessá-
rios, ouvindo testemunhas, obtendo informações, solicitando
documentos que estejam em poder da parte, de terceiros
ou em repartições públicas, bem como instruir o laudo com
planilhas, mapas, plantas, desenhos, fotografias ou outros
elementos necessários ao esclarecimento do objeto da perícia.

O código já parte diretamente para a exposição do objeto da perícia,

que é quando o perito contábil irá, resumidamente, expor qual é o objeto de
seu trabalho.

30
 No inciso II, são as análises técnicas ou cientificas realizadas, com descrição
cuidadosa de todas as análises e percepções do perito contábil, elaboração de
gráficos, tabelas, revisões, mapas e, por vezes, registros digitais, tais como fotos
e filmes, ou seja, tudo que possa ser utilizado para fundamentar as respostas aos
quesitos é aplicação dos procedimentos periciais já visto.
No inciso III, é a definição da metodologia aplicada. Geralmente, usam-se
normas técnicas de cada categoria; no caso da contabilidade, são normas
de contabilidade e auditoria, mas, às vezes, procedimentos de estatística,
matemática financeira e econometria.
Nos parágrafos, o código trata da linguagem a ser utilizada no laudo
contábil ou no parecer técnico. O texto deve ter introdução, desenvolvi-
mento e conclusão, apresentando uma lógica; trata dos limites da perícia,
e isso merece destaque; o perito contábil se limita a responder aos quesitos
apresentados, fora disso, deve ficar em silêncio, não deve emitir opinião; por
fim, a retomada do item III, aplicação dos procedimentos para realização da
perícia, ou seja, deve o perito contábil e os assistentes técnicos se valerem
de todo material que estiver ao alcance para chegarem a uma conclusão no
laudo contábil ou no parecer técnico-contábil.
A NBC-TP 01 (CFC, 2015a), quando trata da estrutura do laudo pericial,
é mais generosa, trazendo diversos itens necessários.
• Começa pela necessidade de identificação do processo e das partes
envolvidas, seguindo um padrão processual, em que todos os atos têm
esse cabeçalho.
• Em seguida, traz a síntese ou o resumo do objeto da perícia, isto é, do
que se trata a perícia contábil.
• Um resumo dos autos, um relato pormenorizado dos pedidos e da
defesa e os resultados do despacho saneador, para que os leitores
tenham conhecimento dos fatos relatados sobre as questões básicas
que resultaram na nomeação e necessidade de contratação do perito.
• Metodologia adotada para os trabalhos periciais e esclarecimentos, isto
é, o porquê da escolha do método e o que isso contribui para perícia.
• Relato minucioso das diligências realizadas, uma redação pormenori-
zada, minuciosa, efetuada com cautela e detalhamento em relação aos
procedimentos e aos resultados do laudo e do parecer.
• Transcrição dos quesitos e suas respectivas respostas para o laudo
pericial contábil.

31
 • Transcrição dos quesitos e suas respectivas respostas para o parecer
técnico contábil e, onde houver divergência das respostas formuladas
pelo perito do juízo, observações do assistente técnico.
• Conclusão é a quantificação, quando possível, do valor da demanda,
mas pode ser a respeito da veracidade dos dados apresentados, da
legitimidade do contrato.
• Termo de encerramento, constando a relação de anexos e apêndices.
Se houver citações de obras e autores, inserir referência no rodapé,
praxe no meio jurídico. Apêndices são documentos elaborados pelo
perito, enquanto anexos são documentos entregues pelas partes ou
por terceiros, com o intuito de complementar a argumentação ou os
elementos de prova.
• Assinatura do perito ou assistente técnico, com seu nome, categoria
profissional de contador e número de registro no CRC. Atualmente,
usa-se certificação digital, inserção de código de barras para identifi-
cação do processo e das partes.
A linguagem adotada pelo perito contábil deve ser clara e concisa,
evitando enrolação ou termos de difícil compreensão, com uma linguagem
técnica da profissão contábil. Se necessário, os termos técnicos devem ser
esclarecidos pelo perito. O texto deve ser no idioma do país e, quando fizer
uso de expressões consagradas de outras línguas, estas devem ser traduzidas.
No laudo pericial contábil, o perito deve ter o cuidado de não omitir
nenhum fato relevante encontrado no decorrer de suas pesquisas ou diligên-
cias, desde que esteja relacionado com o objeto da perícia. Quantificação
de valores somente são aplicáveis quando existirem quesitos próprios para
apuração de haveres e liquidação de sentença. Existe uma questão muito
importante para as conclusões: quando o laudo pericial contábil exigir
a apresentação de várias alternativas possíveis, o perito contábil deverá
formular quantas conclusões sejam necessárias, com alternativas condicio-
nais e justificativas dos critérios técnicos adotados para cada uma delas.

32
 O perito contábil e os assistentes técnicos podem assinar o laudo contábil
em conjunto, sendo responsáveis solidários pelas informações prestadas.
Para os assistentes técnicos, o efeito é que não poderão mais questionar o
resultado da perícia contábil.
O laudo pericial pode ser apresentado da seguinte forma: imagine dois
sócios que conseguiram excluir um terceiro sócio da sociedade, e o sócio
excluído não aceita os valores oferecidos pela sua retirada da sociedade
e requer em juízo uma apuração do real valor dos bens da empresa, sem
levar em conta o fundo de comércio. A defesa apresenta os balanços dos três
últimos anos, com os quais o requerente (lembra o autor do processo) não
concorda, afirmando que eles não refletem a realidade. O juiz determina,
então, a realização da perícia com poucos quesitos.
1. Os balanços e assentos contábeis obedeceram às normas brasileiras
de contabilidade?
2. Os valores contabilizados nos grupos do ativo estão corretos? Se não,
quais são os valores corretos?
3. Os valores contabilizados nos grupos do passivo estão corretos? Se
não, quais são os valores corretos?
4. Qual é o valor correto do patrimônio líquido da empresa pertencente
a cada sócio?
Seguindo a estrutura de uma perícia contábil, o perito contábil é nomeado,
faz as análises preliminares, analisa os quesitos, verifica a documentação
juntada nos autos, anota os documentos faltantes, examina os balanços
apresentados, analisa o tempo necessário para o desenvolvimento da tarefa,
elabora seu cronograma de atividades e efetua a proposta de honorários.
Supondo que tudo vai a contento, perito aceito, honorários depositados,
documentos entregues no prazo fixado e acesso a todas as informações, o
perito conclui seus trabalhos no prazo e elabora o laudo pericial.

33
Quadro 1.1 | Modelo exemplificativo de um laudo pericial simplificado

Laudo Pericial
Autos de nº XXXX.XXXXXX-XX
Parte Requerente: sócio excluído
Partes Requeridas: sócios remanescentes e a pessoa jurídica
Síntese do objeto da perícia: Apuração dos valores das quotas patrimoniais da empresa xxx.
Resumo dos autos: o requerente, inconformado com os valores oferecidos para sua
retirada da empresa, requer apuração dos valores reais de suas quotas patrimoniais; os
requeridos, por sua vez, apresentam farta documentação da contabilidade e balanços dos
últimos três anos, sustentando que os valores oferecidos estão corretos e que a contabili-
dade obedeceu às normas brasileiras de contabilidade.
Metodologia adotada: pode ser estudo de caso, método indutivo ou dedutivo, comparati-
vo, refazimentos dos lançamentos contábeis, recálculos, etc.
Relato das diligências: supondo que o perito tenha detectado nas análises preliminares,
ou o requerente apresentou análise da contabilidade, afirmando que esta não apresenta
credibilidade pela existência de diversos vícios administrativos, informações desatualiza-
das e incoerentes, pagamentos sem comprovação, etc.
Apresentar os termos de diligências nas vistorias realizadas na empresa, como foi o
exame dos livros contábeis e dos documentos apresentados, a recontagem de estoques, a
reconciliação das contas a receber e a pagar, etc. Levantamento de novos balanços. Neste
tópico, são operacionalizados todos os procedimentos; geralmente, os peritos utilizam
planilhas, fluxogramas, mapas, fotos, etc.
Colocar os documentos produzidos pelo perito contábil nesta parte, se for útil para
demonstrar o trabalho dele, senão colocar como apêndice ou anexo.
Quando o perito tiver concluído seu trabalho, pode responder aos quesitos:
Descreve os quesitos e suas conclusões.
Quesito 1;
Quesito 2;
Quesito 3;
Quesito 4.
Neste último quesito, apresentar de forma definitiva o valor pertencente a cada sócio.
Faz-se uma conclusão.
Termo de encerramento, constando a relação de anexos e apêndices.
Nome, assinatura, nº do CRC e categoria de contador, perito judicial, com nº de registro.

Fonte: adaptado de do item 65, da NBC TP 01 (CFC, 2015a).

Nesta seção, você continuou a se apropriar de conceitos a respeito da

perícia, como o conceito de perito contábil e de assistentes técnicos, suas
diferenças conceituais, as exigências para ser um perito habilitado nos
tribunais, as formas de nomeação dos peritos e dos assistentes técnicos
nos processos judiciais e extrajudiciais. Também, tomou conhecimento
da necessária independência profissional dos peritos, além das causas de
impedimentos absolutos e de suspeição para os peritos contábeis. Analisou,
na legislação, as implicações legais da profissão de perito judicial contábil
ou extrajudicial, suas responsabilidades, o zelo profissional aplicado à sua
profissão, a possibilidade de utilização de trabalhos de terceiros, as formas
de resolver quesitos suplementares e esclarecimentos de seu laudo pericial, a
fixação de honorários e, por último, o laudo pericial, seus requisitos e formas,
bem como um modelo para estudo.

34
Atividades de aprendizagem da seção

1. O perito é o profissional que, possuindo conhecimentos técnicos de sua

área, atua para trazer mais clareza a respeito de fatos postos à sua apreciação.
A NBC-TP 01 classifica os peritos em: perito contador, perito oficial, perito
do juízo e perito assistente.
Somente em relação ao perito do juiz, assinale qual dos conceitos o representa:
a. É o servidor público concursado para exercer a função específica de
perito de forma interna ao órgão vinculado, exclusivamente, para
produzir perícias e que exerce a atividade por profissão.
b. É o perito contratado e indicado pela parte ou em conjunto pelas
partes para realizar trabalhos em perícias contábeis, ou acompanhar
as perícias judiciais e assessorar as partes na defesa de seus interesses.
c. É o perito nomeado em processo judicial ou arbitral para exercício da
perícia contábil.
d. É o perito de matérias diversas de contabilidade, que esclarece fato ou
técnica para a elaboração do laudo pericial contábil.
e. É aquele profissional regularmente registrado no seu CRC, que exerce
a atividade pericial de forma pessoal, devendo ser profundo conhe-
cedor, por suas qualidades e experiências, da matéria periciada.

2. O perito judicial nomeado para determinado processo, após realizar

diversos procedimentos, verificou que sua filha casada figura como sócia
minoritária nos atos constitutivos da empresa periciada, fato que desco-
nhecia até aquele momento.

Assinale a alternativa CORRETA, de acordo com NBC-PP 01 e a Lei nº

13.105/15 (CPC), que caracteriza a atitude do perito do juiz:
a. Declarar-se impedido de atuar no processo.
b. Declarar-se suspeito de continuar a perícia judicial.
c. Declarar que perdeu sua independência profissional.
d. Continuar os trabalhos pericias, tendo em vista que já recebeu parte
dos honorários.
e. Continuar os trabalhos periciais, pois acredita que não perdeu sua
independência profissional ou sua imparcialidade.

35
Seção 3

Arbitragem e mediação

A vida em sociedade e no mundo dos negócios está repleta de disputas

diárias, as quais, por vezes, se transformam em demandas que exigem a
intervenção de pessoas ou instituições fora desse relacionamento para a
sua solução, seja ela na forma de autocomposição ou heterocomposição.
Na autocomposição, as partes são capazes de chegar a um denominador
comum a respeito de sua demanda, seja num acordo entre as partes, seja com
a ajuda de uma pessoa fora do judiciário, um terceiro de fora da disputa, que
auxiliará, orientará e apresentará outros pontos de vista sobre a contenda;
a isso chamamos de conciliação e mediação. Já na heterocomposição, as
partes necessitam de alguém com poderes do Estado, um juiz ou um árbitro,
para dizer o direito às partes; a isso chamamos de arbitragem ou judiciário,
tribunal de justiça.
Nesta seção, vamos nos concentrar nos métodos de arbitragem, que é
um método de heterocomposição, regido pela Lei nº 9.307/96 (LA), e na
mediação e conciliação, que são métodos de autocomposição, os quais foram
introduzidos no direito cível pelo Código de Processo Civil (CPC), Lei nº
13.105/15, que abriu um campo de atuação para profissionais de diversas
áreas, inclusive, a contábil, podendo o contador ser juiz arbitral, mediador,
conciliador ou atuar como perito contábil em todas as formas de solução de
conflitos com apuração de haveres e em matérias correlatas à contabilidade.

3.1 Arbitragem
A arbitragem já existia no direito brasileiro desde o Império, mas com o
advento da promulgação da Lei nº 9.307/96, a qual dispõe especificamente
a respeito de arbitragem, esse instituto ganhou novo fôlego e destaque na
solução de conflitos fora do Judiciário.
A busca por um meio alternativo de solução para os conflitos sociais,
negociais e entre órgãos públicos e a sociedade sem passar pelo Judiciário
é parte do desenvolvimento de uma cultura da pacificação social, princípio
instituído no CPC, em seu art. 3º, no qual o estado reafirma que não será
excluída da apreciação jurisdicional ameaça ou lesão ao direito, cultura da
judicialização, cultura da sentença, entretanto, nos parágrafos seguintes,
já convoca o próprio Judiciário a adotar meios alternativos de solução de
conflitos. No § 1º, permite a arbitragem, na forma da lei; no § 2º, impõe ao
juízes que o Estado promoverá, sempre que possível, a solução consensual

36
dos conflitos, obrigando, a qualquer tempo, durante o processo, tentar a
conciliação entre as partes; e no § 3º, reforça o chamado para a conciliação,
a mediação e outros métodos de solução consensual de conflitos, afirmando
que os juízes, advogados, defensores públicos e membros do Ministério
Público serão estimulados a se utilizar de tais métodos, inclusive, no curso
do processo judicial (BRASIL, 2015).

Para saber mais

Em 1494, tivemos uma arbitragem importante para as terras da
América, o Tratado de Tordesilhas. As terras descobertas na América
foram objeto de disputa entre Portugal e Espanha, tendo como árbitro
o Papa Alexandre VI.
Hoje, você pode recomendar aos seus clientes a arbitragem e a
mediação, colocando, nos contratos elaborados pelo contador, a
cláusula compromissória no seguinte modelo, adaptado de FIEP (2019):
“Qualquer disputa ou controvérsia relativa à interpretação ou execução
deste contrato, ou de qualquer forma oriunda ou associada a ele, e que
não seja dirimida amigavelmente entre as partes, deverá ser resolvida
de forma definitiva por arbitragem ou mediação, nos termos do Regula-
mento de Arbitragem e Mediação da Câmara de Arbitragem e Mediação
(indicar a câmera ou o árbitro/mediador) e sob a administração da
mesma Câmara”

FIEP. Modelos de cláusulas compromissórias. 2019. Disponível em:

https://bit.ly/2YUPjSF. Acesso em: 17 jul. 2019.

Mas, o que se entende como arbitragem? É o método de solução de

conflitos de interesses fora do Poder Judiciário, em que as partes podem
submeter a solução de seus litígios ao juízo arbitral, bastando sua manifestação
por meio da convenção de arbitragem, que pode ser instituída na cláusula
compromissória ou no compromisso arbitral (SCARVONE JÚNIOR, 2016).
Perceba que as partes decidem se querem abrir mão do Judiciário, não
existe obrigatoriedade, ninguém pode impor a outra pessoa o juízo arbitral,
a regra é o livre acesso ao Judiciário, que é um direito constitucional, mas,
uma vez manifestada a vontade pelo juízo arbitral, as partes não poderão
submeter seu litígio ao Judiciário.
Como estabelecer uma convenção de arbitragem? A convenção de
arbitragem é estabelecida por meio de um contrato, que reflete a manifes-
tação da vontade das partes em ter seu litígio decidido fora do Judiciário.
Isso pode ser estabelecido antes da ocorrência do litígio ou durante o litígio.

37
 Antes do litígio, as pessoas fazem constar no contrato originário do
negócio jurídico a cláusula compromissória, a qual, dentre outras coisas,
estabelece que os contratantes resolverão eventuais litígios pelo juízo arbitral;
além disso, pode indicar um árbitro ou uma entidade de arbitragem, fixando,
assim, a competência para o julgamento da causa. Pode ocorrer após a reali-
zação do negócio jurídico, quando as partes resolverem fazer um adendo ao
contrato vigente da cláusula compromissória, por meio de escritura pública
ou contrato particular, que, se houver disputa, será resolvida pelo árbitro.
Durante o litígio, as partes fizeram um negócio e estabeleceram a disputa,
entretanto, resolvem que não querem envolver no Judiciário, devido à morosi-
dade e ao custo, e procuram um árbitro ou uma entidade de arbitragem e
assinam o compromisso de arbitragem, no qual são estabelecidos a forma e
o direito a ser aplicado, desde que não firam interesse público ou alheio, e a
questão será resolvido pelo árbitro (BRASIL, 2015).

3.1.1 Quem pode estabelecer a arbitragem

A Lei nº 9.307/96, em seu art. 1º, estabelece que somente as pessoas com
capacidade para contratar poderão se valer da arbitragem. O tema de capaci-
dade negocial é amplo. No Direito, temos uma literatura farta para isso,
porém, o importante é saber que a capacidade de contratar é das pessoas que
podem realizar negócios na vida civil. Outro requisito diz respeito à matéria
a ser decidida, isto é, somente poderão ser objeto de arbitragem os direitos
patrimoniais disponíveis, ou seja, objetos com valor econômico que podem
ser vendidos, doados ou cedidos de alguma forma. Por exemplo, não se pode
arbitrar direitos de menores, direitos em relação ao estado das pessoas e
produtos ilícitos.
Existe uma total liberdade de opção para o uso do arbitramento. Ninguém
pode ser obrigado a escolher a arbitragem como único caminho para solução
de um conflito de interesse; deve-se escolher de comum acordo o uso da
arbitragem, de preferência, optar por um árbitro conhecido ou, no mínimo,
com boa reputação no meio arbitral, todavia, nada pode ser forçado.
Os órgãos públicos da administração direta e indireta poderão utilizar a
arbitragem para dirimir conflitos relativos a direitos patrimoniais disponí-
veis, neste caso, o órgão público será representado pela autoridade autorizada
para realização de acordos ou transações na administração pública. O rol de
direitos patrimoniais disponíveis na administração pública é menor, mas é
possível resolver muitas questões. Exemplo de um direito não disponível são
os impostos.

38
3.1.2 Quais vantagens a arbitragem traz para as partes?
Para Scarvone Júnior (2016), aqueles que defendem a utilização da
arbitragem citam como vantagens:
a. Especialização: é a possibilidade de escolher um árbitro que seja
especialista na matéria controvertida. Isso, por vezes, afasta a contra-
tação de um perito.
b. Rapidez: esta, talvez, seja a principal vantagem que as partes buscam,
pois ainda existe uma demora no processo judicial, e na arbitragem as
partes e o árbitro podem fixar um prazo.
c. Irrecorribilidade: é característica de a sentença arbitral dar uma
decisão definitiva ao caso; não existe a possibilidade de ficar recor-
rendo e arrastando o processo.
d. Informalidade: o procedimento arbitral não é tão formal como o
procedimento judicial. De acordo com a Lei de Arbitragem, as partes
podem escolher os árbitros, o direito material e os procedimentos a
serem aplicados.
e. Confidencialidade: a arbitragem pode ser sigilosa, as partes é que
convencionam, já nos processos judiciais o sigilo é a exceção.
f. Custos: o custo da sentença arbitral é menor do que o custo de uma
demanda judicial, sendo uma combinação de especialização, rapidez,
irrecorribilidade, informalidade.

Questões para reflexão

O Conselho Nacional de Justiça, em seu relatório anual de 2018, afirmou
que, de cada 100 mil pessoas, 12,7 mil inicia uma disputa judicial, ou
seja, 12,7% da população. Sabendo que grande parte dessas disputas
poderia ser resolvida por arbitragem, você consegue visualizar o poten-
cial nicho de mercado para os profissionais que investirem na sua
formação como árbitro? Pense nisso.
CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Justiça em números 2018: ano-base
2017. Brasília: CNJ, 2018. Disponível em: http://www.cnj.jus.br/files/
conteudo/arquivo/2018/08/44b7368ec6f888b383f6c3de40c32167.pdf.
Acesso em: 16 jul. 2019.

39
3.1.4 Obrigatoriedade da arbitragem
Uma vez firmada cláusula compromissória ou compromisso arbitral,
uma das partes pode ingressar com ação diretamente no Judiciário? O uso da
arbitragem somente se dará em razão da vontade das partes.
Você já percebeu que, aplicando o princípio da autonomia da vontade,
ninguém pode ser obrigado a se submeter a qualquer solução alternativa de
conflitos, quer seja por heterocomposição ou autocomposição.
Supondo que alguém realizou um negócio jurídico com outra pessoa,
estipulando no contrato de transação a cláusula compromissória de
arbitragem, até indicando o árbitro e o direito a ser aplicado. Passado um
lapso temporal, discordando do andamento do negócio, uma das partes
ingressa no Judiciário com uma ação de restituição da coisa com devolução
dos valores pagos. O juiz determina a citação da parte contrária. Em sua
resposta, o requerido apresenta o contrato firmado com cláusula compro-
missória e indica o árbitro eleito pelas partes. Neste caso, o juiz deverá extin-
guir o processo sem julgamento de mérito, na forma do art. 485, porque ele
não resolverá o mérito quando: “VII - acolher a alegação de existência de
convenção de arbitragem ou quando o juízo arbitral reconhecer sua compe-
tência;” (BRASIL, 2015, [s.p.]).
Outra situação: existe cláusula compromissória, mas não existe a escolha
do árbitro, então o juiz poderá marcar audiência de conciliação, para que
as partes escolham um árbitro, mas, se elas não chegarem a um acordo a
respeito disso, o juiz decidirá a questão e indicará um árbitro para resolução
do problema.
Perceba que, possivelmente, essa seja uma desvantagem da arbitragem,
porque, uma vez estabelecida a opção de arbitragem, uma parte não pode
desistir da arbitragem sem anuência da outra. Essa condição faz parte do
negócio jurídico perfeito e somente um novo acordo de vontade das partes é
que pode alterar o pactuado.
A cláusula arbitral pode ser definida na forma chamada de cheia, como
disposto no art. 10, da Lei nº 9.307/96, contendo todos os requisitos mínimos
para que se possa instaurar o procedimento arbitral, que é a indicação do
árbitro, do local da audiência, do direito e dos procedimentos a serem
aplicados.
A cláusula arbitral cheia pode ser instituída de duas formas (SCARVONE
JÚNIOR, 2016):
a. As partes estabelecem todos os requisitos necessários para instau-
ração do procedimento arbitral.

40
 b. As partes aderem a uma entidade especializada em arbitragem, que já
tem todas as condições estabelecidas para a instituição da arbitragem.
De outro lado, temos a cláusula vazia, que é a cláusula definida sem os
parâmetros necessários para instauração da arbitragem. Não se indicam
o árbitro, a legislação ou os procedimentos a serem aplicados. Neste caso,
ao procurar um árbitro ou uma entidade especializada, as partes terão que
firmar um compromisso arbitral fixando os parâmetros da arbitragem.
Assim, no art. 10, da Lei nº 9.307/96, você encontra os requisitos de
validade da cláusula compromissória ou do compromisso arbitral, nos
seguintes termos:
Art. 10. Constará, obrigatoriamente, do compromisso arbitral:
I - o nome, profissão, estado civil e domicílio das partes;
II - o nome, profissão e domicílio do árbitro, ou dos árbitros,
ou, se for o caso, a identificação da entidade à qual as
partes delegaram a indicação de árbitros;
III - a matéria que será objeto da arbitragem; e
IV - o lugar em que será proferida a sentença arbitral.
(BRASIL, 1996, [s.p.])

3.1.5 Quem pode ser árbitro

Poderá ser árbitro qualquer pessoa capaz e que goze da confiança das
partes, conforme o art. 13, da Lei nº 9.307/96. Sendo investido na função
de árbitro, a pessoa será juiz de fato e de direito, nos termos do art. 18 da
mesma lei, porque prolata sentença que não se sujeita a recurso ou homolo-
gação do Poder Judiciário, constituindo num título executivo judicial. A lei
é silente a respeito da possibilidade de pessoa jurídica ser árbitro, entretanto,
existem, na legislação citada, várias referências a entidades especializadas,
que remetem ao entendimento da possibilidade de pessoa jurídica poder
atuar nas arbitragens.
Uma vez estando na função de árbitro, a pessoa tem o dever de manter
a imparcialidade, independência, competência e discrição, além de ser
diligente, de acordo com os termos do § 6º, do art. 13.
O art. 17, da Lei de Arbitragem, equiparou o árbitro ao funcionário
público para os efeitos da legislação penal, o que atrai todo tipo de crime
típico de funcionário público, bem como as proteções de crimes praticados
contra ele.
Você já entendeu que a escolha do árbitro é livre pelas partes, pois será
uma pessoa de confiança delas, podendo ser um ou vários árbitros. Nesse

41
caso, será designado como “tribunal arbitral” e haverá a necessidade de se
escolher um árbitro para presidir. Não havendo escolha pelas partes, será
designado um árbitro pelo juiz de direito, ou pertencente a uma entidade
arbitral, e escolhido na forma do regulamento interno da entidade.
Você pode imaginar que, se as partes escolheram um árbitro de sua
confiança, como ficaria se essa pessoa não pudesse participar da arbitragem?
Essa é uma das possibilidades de afastamento da cláusula compromissória
ou do compromisso arbitral, havendo previsão de afastamento do árbitro
escolhido, a escolha do caminho da arbitragem será desfeita, pois existe uma
pessoalidade na escolha de um árbitro de confiança, o serviço é personalís-
simo, portanto, havendo qualquer impedimento, desfaz-se a obrigação.
Existem impedimentos e suspeição para os árbitros? É de se concluir
rapidamente que sim, pois são equiparados a funcionários públicos e são
juízes de fato e de direito, então os mesmos impedimentos do juiz, constantes
no CPC, já estudados para o perito, são aplicados ao árbitro.

3.1.6 Resolução da arbitragem

O procedimento de arbitragem se exaure com a prolação da sentença pelo
árbitro, que constitui título executivo judicial, elencado no art. 515, VII, do
CPC, devendo ser proferida por escrito, conforme o art. 24, da Lei nº 9.307/96.
O legislador imaginou um cumprimento espontâneo da sentença
arbitral, uma vez que as partes elegeram a forma de resolver suas diferenças e
escolheram um árbitro em comum, mas isso pode não acontecer.
O art. 31, da Lei de Arbitragem, vai mais além, afirmando que a sentença
arbitral produz, entre as partes e seus sucessores, os mesmos efeitos da
sentença proferida pelos órgãos do Poder Judiciário e, sendo condenatória,
constitui título executivo. Assim, você já pode perceber que o árbitro não
possui o poder de obrigar a parte perdedora a pagar, e isso é chamado de
poder de coerção, devendo a parte ganhadora de posse da sentença arbitral,
agora título executivo judicial, ingressar com uma ação de execução no Poder
Judiciário. Apesar do referido artigo mencionar como sendo condenatórias,
todas as sentenças de arbitragem podem ser executadas no Judiciário.
A celeridade que se espera do juízo arbitral é de seis meses para prolação
da sentença arbitral, caso outro prazo não seja estipulado pelas partes. O
árbitro deve publicar sua sentença até o final do prazo estipulado, sob pena
de anulabilidade da sentença, que será declarada somente se a parte prejudi-
cada assim o requerer.

42
 A sentença arbitral, assim como a sentença judicial, tem forma própria,
simplificada, requerendo o relatório, no qual o juiz resume a causa; a funda-
mentação, na qual o juiz fundamenta suas decisões na lei; e o dispositivo, no
qual o juiz fixa sua decisão final, local e data. A ausência de qualquer um desses
elementos pode gerar a anulação da sentença, conforme previsto no art. 32.
Uma vez proferida a sentença arbitral, qualquer uma das partes pode
arguir a nulidade dela, em conformidade com o art. 32, da Lei nº 9.307/96.
Vejamos os motivos:
Art. 32. É nula a sentença arbitral se:
I - for nula a convenção de arbitragem;
II - emanou de quem não podia ser árbitro;
III - não contiver os requisitos do art. 26 desta Lei;
IV - for proferida fora dos limites da convenção de arbitragem;
V - (Revogado pela Lei nº 13.129, de 2015)
VI - comprovado que foi proferida por prevaricação,
concussão ou corrupção passiva;
VII - proferida fora do prazo, respeitado o disposto no art.
12, inciso III, desta Lei;
VIII - forem desrespeitados os princípios de que trata o art.
21, § 2º, desta Lei.
Art. 33. A parte interessada poderá pleitear ao órgão do
Poder Judiciário competente a declaração de nulidade da
sentença arbitral, nos casos previstos nesta Lei. (BRASIL,
1996, [s.p.])

Os motivos são de fácil interpretação, por isso, uma leitura atenta dos
dispositivos já instrumentaliza o leitor a questionar a validade da sentença
arbitral. Uma vez caracterizada a ocorrência de uma causa de anulação da
sentença, deverá o interessado ingressar no Poder Judiciário, pleiteando a
anulação da sentença.

Questões para reflexão

Você sabe que todas as ações de natureza civil devem passar pelo
procedimento de autocomposição das partes, chamado de mediação
ou conciliação? E que esse procedimento é conduzido por profissionais,
fora do Judiciário, com, pelo menos, dois anos de formação em curso
superior e que tenham realizado o curso de formação própria do CNJ,
mediante remuneração? Pense nesta oportunidade.

43
3.2 Mediação e conciliação
Quando o resultado da mediação e da conciliação for positivo, temos
a transação. Sendo a transação o acordo estabelecido, na autocomposição
consensual, pelas partes conflitantes, a respeito de um tema.
A mediação possui uma lei própria – Lei nº 13.140/2015 (LM) –, e a
conciliação tem seu regramento dentro da Lei nº 13.105/2015 (CPC), que
também dispõe, em muitos artigos, a respeito da mediação, assim, há uma
sobreposição de normas a respeito desse assunto, por esse motivo, é ideal que
você estude os dois institutos.
Então, qual é a diferença entre mediação e conciliação?
Você já sabe que ambas são formas de autocomposição consensual de
resolução de conflitos judiciais ou extrajudiciais, que descendem do mesmo
ramo, chamado de “resolução parestatal de conflitos”, ou seja, resolução de
conflitos fora do órgão estatal, o Judiciário, mas que traz benefícios para a
sociedade. Também, que em ambas existe a participação de um terceiro com
a função de auxiliar os conflitantes a solucionarem suas controvérsias. Na
mediação, o mediador trabalha o conflito, não oferece uma solução para ele,
mas tenta resolvê-lo, e as partes devem chegar a um acordo sozinhas e de
forma voluntária, sem que haja a interferência do mediador; na conciliação,
o conciliador tem uma participação mais ativa, ouve as partes, analisa as
questões e propõe uma solução consensual para o litígio (CNJ, 2019).

3.2.1 O que é mediação?

A Lei nº 13.140/15 já traz a definição de mediação no parágrafo único,
do art. 1º, nos seguintes termos: “Considera-se mediação a atividade técnica
exercida por terceiro imparcial sem poder decisório, que, escolhido ou
aceito pelas partes, as auxilia e estimula a identificar ou desenvolver soluções
consensuais para a controvérsia” (BRASIL, 2015, [s.p.]). É a forma consen-
sual de resolução de conflitos com a ajuda de um terceiro, mediador, que
estimulará a resolução do conflito, neutralizando o fator emotivo, que via
de regra é pessoal, familiar, para que os envolvidos cheguem a uma solução
do conflito e, depois, a um acordo a respeito da discórdia. Essa resolução de
conflitos pode ser judicial ou extrajudicial.
Na forma judicial, as partes já estão em juízo com uma demanda, e o juiz,
por força do art. 334, do CPC, marcará audiência de conciliação ou mediação,
percebendo que o conflito é mais pessoal, uma discórdia familiar. À luz do §
3º, do art. 3º, do CPC, ele estimulará as partes a participarem de audiências

44
de mediação para resolverem suas divergências pessoais e chegarem a uma
solução consensual.
Na forma extrajudicial, o art. 9º, da LM, prevê mediadores extrajudi-
ciais, ou seja, as partes procuram câmeras de medição antes da propositura
de ações judiciais, para resolverem suas divergências. Na realização dos
contratos, o contador, consultando as partes, poderá colocar uma cláusula
prevendo arbitragem, mediação ou conciliação, que resolverá os conflitos
fora do Judiciário.
Em toda forma de resolução de conflito fora do Judiciário deve prevalecer
a autonomia da vontade das partes, ou seja, ninguém é obrigado a realizar
autocomposição ou permanecer na mediação, as partes são livres para
manter a mediação, resolver parte do litígio, todo o litígio, ou não resolver.
O mediador é um facilitador que aplicará técnicas próprias da mediação e
conciliação, não podendo impor nada às partes.

3.2.2 Quais princípios norteiam a mediação?

O art. 2º, da Lei nº 13.140/15, elenca um rol de princípios, os quais devem
ser entendidos como exemplificativos, podendo existir outros, que são:
a. Imparcialidade do mediador: é a qualidade do mediador de não inter-
ferência na vontade das partes; ele não pode ter interesse no resultado
da mediação, tendo o dever de informar, antes de iniciar a mediação,
um fato ou circunstância que possa comprometer sua parcialidade.
b. Isonomia entre as partes: as partes devem ser tratadas de forma igual
e equivalentes, portanto, se uma parte comparece na audiência com
seu advogado, a outra parte também deve ser acompanhada por seu
advogado ou um defensor público.
c. Oralidade: as audiências de mediação serão realizadas de forma oral,
dialogadas e com poucos registros, para atender ao princípio maior
da confidencialidade.
d. Informalidade: deve prevalecer a informalidade na realização das
mediações.
e. Autonomia da vontade das partes: é um princípio amplo no campo
do direito constitucional. Conforme o inciso II, do art. 5º, da CF,
“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei”, o que seria dispensável nesta lei, mas o legislador
quis reafirmar.

45
 f. Busca do consenso: este princípio é a reafirmação da própria definição
de mediação.
g. Confidencialidade: este princípio é muito importante no contexto
da mediação e da conciliação, sendo que as informações colhidas
não poderão ser reveladas pelo mediador, pelos auxiliares, pelos
advogados ou pelas partes que participaram ou tiveram acesso, não
podendo testemunhar a respeito dos fatos ou das circunstâncias das
audiências, de acordo com o previsto no § 2º, do art. 166, do CPC.
Todos os envolvidos devem assinar um termo de confidencialidade,
nos termos do art. 14, da LM. Tendo algumas exceções, tais como: o
reconhecimento da prática de crimes de ordem pública e as informa-
ções para os órgãos tributários dos valores envolvidos na mediação.
h. Boa-fé: é o dever de lealdade de uma parte para com a outra, é o agir
com ética e honestidade.
i. Independência: vem do art. 166, do CPC, em que o mediador ou o conci-
liador e as partes devem ser livres para tomar suas próprias decisões, sem
pressão, mantendo distantes uma das outras, sem qualquer envolvimento.
j. Decisão informada: este é outro princípio muito importante, que
vem do art. 166, do CPC. Como as matérias são de ordem jurídica, as
partes têm o direito de receber orientações de seus eventuais direitos e
das obrigações resultantes de suas decisões, por isso, alguns defendem
que as partes devem estar assessoradas por advogados.
Como você pode perceber, o legislador traz uma série de princípios para
o exercício da mediação, que podem ser estendidos para a conciliação, que
são oriundos de diversas normas legais.

3.2.3 Quais direitos podem ser mediados ou conciliados?

De regra, todo direito disponível pode ser objeto da mediação e conci-
liação. Alguns direitos indisponíveis, também, tais como alimentos, podem
ser objeto da mediação sob a supervisão do Ministério Público e ser homolo-
gado por juízes de direito. Os direitos públicos podem ser objeto da mediação
e conciliação, existindo até uma determinação no art. 174, do CPC, para que
a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios criem câmaras de
mediação e conciliação, com atribuições relacionadas à solução consensual
de conflitos no âmbito administrativo.
É uma nova tendência do pensamento jurídico do Brasil, uma tentativa
de minimizar a cultura da sentença e dos recursos e passar para a autocom-
posição dos conflitos, seja na mediação, na conciliação ou na arbitragem.

46
3.2.4 Quem pode ser mediador?
Existe duas categorias de mediadores: os mediadores judiciais e os media-
dores extrajudiciais.
Para os mediadores judiciais, a Lei nº 13.140/15, em seu art. 11, estabelece
uma série de critérios para a pessoa se tornar um mediador judicial, como:
ser pessoa capaz; graduada há, pelo menos, dois anos em curso de ensino
superior de instituição reconhecida pelo Ministério da Educação; e que
tenha obtido capacitação em escola ou instituição de formação de media-
dores, reconhecida pela Escola Nacional de Formação e Aperfeiçoamento de
Magistrados (ENFAM), ou pelos tribunais. O primeiro passo é frequentar o
curso de formação de mediadores, o qual é oferecido em todo Brasil.
Os tribunais criarão e manterão cadastros atualizados dos mediadores
habilitados e autorizados a atuar em mediação judicial, mediante requerimento
do interessado ao tribunal com jurisdição na área em que pretenda exercer
a mediação. U uma vez inscritos, os tribunais regulamentarão o processo de
inscrição e o desligamento de seus mediadores. Por fim, a remuneração devida
aos mediadores judiciais será fixada pelos tribunais e custeada pelas partes,
observado o disposto no § 2º, do art. 4º, da Lei nº 13.140/15.
Para os mediadores extrajudiciais, o art. 9º, da Lei nº 13.140/15, traz
as exigências para exercer essa função: qualquer pessoa capaz que tenha
a confiança das partes e seja capacitada para fazer mediação, indepen-
dentemente de integrar qualquer tipo de conselho, entidade de classe ou
associação, ou nele inscrever-se. Novamente, a lei não é clara a respeito de
entidades jurídicas na mediação, elas existem, mas a responsabilidade é do
mediador pessoa física.
As causas de suspeição e impedimentos são as mesmas dos juízes. Você já
viu, nos arts. 144 e 145, do CPC, quando estudou o perito, que a participação
de mediadores ou conciliadores em desacordo com a lei gera responsabi-
lidades de natureza civil, indenizatória e até mesmo consequências penais,
logo, é melhor declinar do processo se tiver dúvida a respeito do impedi-
mento e da suspeição.
No exercício da atividade de mediador, consoante o art. 8º, esse profis-
sional e todos os membros da equipe de mediação são equiparados ao
servidor público, para os efeitos da legislação penal.

3.2.5 Regras da mediação

Você já sabe que impera a oralidade e confidencialidade no processo
da mediação e da conciliação, tendo a forma livre, entretanto, para o bom

47
andamento dos trabalhos, os estudos apontam um processo formado por oito
passos, conforme modelo descrito em vários manuais e cursos de mediação.
Usaremos uma forma simplificada da Cartilha de Mediação (OAB/MG, 2019)
para seu estudo. As fases não são estanques, elas se interpenetram. São elas:
1. Pré-mediação: o mediador explica o que é mediação, analisa o caso
proposto e as partes assinam um contrato de mediação e o termo de
confidencialidade.
2. Abertura: o mediador e as partes se apresentam e esclarecem as
dúvidas.
3. Investigação do conflito: o mediador procura mapear a situação e
a relação entre as pessoas, aprofunda a análise do caso e define os
problemas a serem resolvidos.
4. Agenda: dependendo dos problemas, cria-se uma agenda, destacando os
temas urgentes e importantes e estabelece-se o tempo de cada um na sessão.
5. Restabelecimento da comunicação: havendo animosidade, o mediador
procura restabelecer a comunicação produtiva entre os mediados,
lembrando-se de construir uma relação pautada na colaboração.
6. Levantamento de alternativas: o mediador orienta o diálogo sobre as
possibilidades de solução, a partir da conotação positiva e da compre-
ensão da situação.
7. Negociação e escolha de opções: quando as partes chegam a um
consenso, o mediador promove a negociação e agiliza a escolha das
alternativas levantadas na etapa anterior, porém, ele não interfere.
8. Fechamento: conclusão do procedimento e confecção do acordo,
ou de ata negativa, caso as partes não queiram mediar ou resolvem
abandonar a mediação.
O termo final de mediação, na hipótese de celebração de acordo, constitui
título executivo extrajudicial e, quando homologado judicialmente, título
executivo judicial.
Como se instala uma mediação ou conciliação? A instalação da mediação
ou conciliação judicial é instalada pelo juiz da causa. Já vimos que o art. 334
determina que, se a parte não recusar da mediação ou da conciliação na petição
inicial, o juiz designará a audiência de conciliação ou mediação num prazo não
inferior a trinta dias. Perceba que é faculdade do juiz e seu dever, e todas as
questões postas em juízo devem receber a tentativa de mediação ou conciliação.
Já nas mediações ou conciliações extrajudiciais, havendo previsão
no contrato entre as partes é obrigatória; se não houver previsão, a parte

48
prejudicada mandará comunicar a outra parte, por qualquer meio de
comunicação. Para a audiência de conciliação ou mediação, deverá estipular
o escopo, a oferta, o proposto para a negociação, a data e o local da primeira
reunião. O convite formulado por uma parte à outra considerar-se-á rejei-
tado se não for respondido em até trinta dias da data de seu recebimento.
Nesta seção, você estudou a arbitragem, seu conceito, seus requisitos, a
escolha do árbitro, suas responsabilidades, os impedimentos e as causas de
suspeição, culminando no resultado da arbitragem, com a sentença arbitral,
que vale como título executivo judicial. Conheceu, também, mediação e conci-
liação, diferenças e conceitos, os personagens envolvidos, a necessidade da reali-
zação do curso de capacitação e formação superior para ser mediador judicial,
as responsabilidades, os impedimentos e as suspeições, as formas simplifi-
cadas de conduzir uma mediação e uma conciliação, bem como o resultado da
mediação, que pode ser um título executivo judicial ou um título extrajudicial.

Atividades de aprendizagem da seção

1. Fruto da tentativa de mudar a cultura da sentença e da judicialização no

Brasil, foi estimulada a solução dos conflitos por vias alternativas: a hetero-
composição e a autocomposição, que mereceram destaques na reforma do
Código de Processo Civil.
Analise as alternativas a seguir e marque aquela que contempla somente
formas de autocomposição para solução de litígios:
a. Sentença do juiz de direito e conciliação.
b. Mediação e sentença arbitral.
c. Sentença do juiz de direito e sentença arbitral.
d. Sentença arbitral e conciliação.
e. Mediação e conciliação.

2. No processo de mediação judicial, os tribunais manterão um cadastro de

mediadores inscritos, com sua região de interesse, já que a mediação extra-
judicial poderá ser praticada por qualquer pessoa capaz e de confiança das
partes. A inscrição dos mediadores judiciais segue um rol de exigências da
Lei nº 13.140/15, no seu art. 11, que são:
I. Graduado há, pelo menos, dois anos no curso de Direito.
II. Ser pessoa capaz.

49
 III. Ter obtido capacitação em escola ou instituição de formação
de mediadores reconhecida pela Escola Nacional de Formação e
Aperfeiçoamento de Magistrados (ENFAM), ou pelos tribunais.
IV. Graduado há, pelo menos, dois anos em curso superior de instituição
reconhecida pelo MEC.
V. Basta somente ter confiança das partes.
Analise as afirmativas e assinale a alternativa correta:
a. Somente as afirmativas I, III, IV e V estão corretas.
b. Somente as afirmativas II, III, IV e V estão corretas.
c. Somente as afirmativas II, III e V estão corretas.
d. Somente as afirmativas II, III e IV estão corretas.
e. Somente as afirmativas I, III e V estão corretas.

Fique Ligado!
Nesta unidade, você teve a oportunidade de estudar temas de perícia,
arbitragem, mediação e conciliação, que são campos de aplicação da conta-
bilidade, diferentemente do tradicional escritório de contabilidade ou dos
departamentos de contabilidades nas empresas; eles são atuais e demandam
muita dedicação dos profissionais da área.
A perícia é realizada pelo perito contador, que auxiliará o juiz ou as partes
a interpretarem um fato ou provas para uma solução justa do litígio.
Na arbitragem, o contador será o árbitro, que atua como juiz de fato e de
direito, pois resolve definitivamente as questões submetidas à sua apreciação.
Na mediação e conciliação, os profissionais atuam como facilitadores da
tomada de decisão das partes, pacificando os conflitos, para que as partes os
resolvam sozinhas.
Todos são ramos da contabilidade muito atraentes para atuação profissional.

Para concluir o estudo da unidade

Caro estudante!
Ao concluir esta unidade de estudo, você aprendeu a prática e a impor-
tância da contabilidade no auxílio dos juízes e das partes na resolução de
conflitos que envolvam apuração, haveres e aspectos típicos da contabili-
dade, como escrituração e registro de empresas. Conheceu os conceitos e

50
as classificações das perícias judicial e extrajudicial, do perito contábil e
dos assistentes técnicos. Percebeu a importância do planejamento de um
trabalho de perícia contábil e da aplicação de diversos procedimentos de
perícia. Também, viu a respeito de arbitragem e mediação, seus conceitos,
suas aplicações na solução de conflitos sem o uso do judiciário, seus atores
(o árbitro e os mediadores), as exigências de cada profissional, as responsa-
bilidades e os impedimentos, as consequências para os envolvidos e, por fim,
o resultado final das transações. No próximo tema, adentraremos no estudo
da Auditoria, que aprofunda mais o tema da revisão, já visto na perícia, na
arbitragem e na mediação.
Você pode aprofundar o estudo desse tema relendo as NBCs completas
e a legislação citada nesta unidade, pesquisando pelos temas no Youtube e
visitando as páginas do CFC e do CNJ na web.
Espero que você tenha tido um ótimo aproveitamento!

Atividades de aprendizagem da unidade

1. De acordo com a NBC_TP 01, a respeito do conceito de perícia contábil,

a perícia contábil constitui o conjunto de procedimentos técnico-científicos
destinados a:
I. Mediante laudo arbitral ou parecer arbitral-contábil.
II. Levar à instância decisória elementos de prova necessários a subsi-
diar a justa solução do litígio ou constatação de fato.
III. Mediante laudo pericial contábil e/ou parecer técnico-contábil.
IV. Em conformidade com as vontades das partes.
Analise as afirmativas e assinale a alternativa correta:
a. Somente as afirmativas I e III estão corretas.
b. Somente as afirmativas II e III estão corretas.
c. Somente as afirmativas I e IV estão corretas.
d. Somente as afirmativas II e IV estão corretas.
e. Somente as afirmativas I e II estão corretas.

2. Com o avanço da cultura da autocomposição nos litígios, decorrente

da frustração e da morosidade do judiciário, as pessoas podem se valer
de diversos mecanismos para esse fim, como a arbitragem, a mediação

51
e a conciliação. Principalmente, a arbitragem, que é utilizada desde os
remotos tempos, nas causas comerciais, de navegação e de demarcação de
fronteiras de Estados.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação proposta
entre elas.
I. A Lei nº 9.307/96 dispõe que qualquer pessoa capaz e órgãos públicos,
de forma voluntária, existindo ou não processo judicial, poderão se
valer da solução de litígios pela via arbitral.
PORQUE
II. A cláusula compromissória, uma vez inserida no contrato que deu
origem ao negócio jurídico ou em adendo contratual, obriga as partes
a se valerem da resolução de seus litígios pela mediação ou conciliação.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justifica-
tiva da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

3. O perito contábil, nomeado devidamente pelo juiz, após a realização de

todos os atos preparativos, planejamento da perícia, elaboração do crono-
grama de diligências e apresentação de seus honorários, dando início aos
trabalhos, conclui que não terá capacidade técnica para o bom desempenho
da perícia determinada, tendo em vista o volume de serviços apresentados.
Em petição própria, solicita ao juiz a sua substituição e é silente quanto aos
honorários recebidos antecipadamente. O juiz, com base no art. 468, do
CPC, que trata da substituição do perito contábil, deverá:
I. Determinar a devolução dos honorários no prazo de quinze meses.
II. Caso o perito contábil não devolva os honorários recebidos, o juiz
excluirá o perito pelo prazo de quinze dias.
III. Determinar a devolução dos honorários no prazo de quinze dias.

52
 IV. Caso não devolva os honorários no prazo fixado pelo juiz, o perito
sofrerá uma ação de cobrança dos valores.

Analise as proposições e assinale a alternativa correta:

a. Somente as proposições I e IV estão corretas.
b. Somente as proposições III e IV estão corretas.
c. Somente as proposições II e III estão corretas.
d. Somente a proposições II e IV estão corretas.
e. Somente a proposições I e III estão corretas.

4. O contador, ao recomendar ao seu cliente a inserção de uma cláusula

compromissória em determinado negócio realizado por seu cliente,
apresentou o modelo a ser seguido, que foi prontamente aceito pelas partes.
Em determinado momento, as partes, querendo resolver o litígio apresen-
tado, verificam que a cláusula não indicava o árbitro ou a entidade para
arbitragem, não fazia menção ao regulamento de arbitragem que seria utili-
zado e, ainda, não mencionava qual direito seria aplicado à questão negocial.

Diante dessa situação e pelo que dispõe o art. 10, da Lei nº 9.307/96, estamos
diante de uma cláusula arbitral, chamada de:
a. Cláusula imperfeita.
b. Cláusula inexistente.
c. Cláusula vazia.
d. Cláusula cheia.
e. Cláusula perfeita.

5. A realização de uma audiência de mediação segue princípios elencados

no art. 2º, da Lei 13.140/15, e dentre eles se destaca o princípio da confiden-
cialidade, que facilita a realização das tratativas entre as partes para a solução
de seus litígios, pois a certeza do sigilo possibilita uma conversa mais aberta
e franca, tendo as partes (mediador, advogados e outros membros da equipe
de mediação) o dever de não revelar nada do que for dito nas audiências.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação proposta
entre elas:

53
 I. Decorre disso o dever do mediador, pelo art. 14, da Lei nº 13.104/15,
antes de iniciar a seção, informar as partes do dever de sigilo, apresen-
tando o termo de confidencialidade para a assinatura de todos os
envolvidos, destacando aquilo que as partes concordam que não seja
protegido pelo sigilo.
PORQUE
II. A principal finalidade do princípio da confidencialidade é proteger
as partes envolvidas caso não haja um acordo, evitando-se que deter-
minadas informações possam ser usadas em um processo judicial de
forma nociva a uma ou a ambas as partes.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justifica-
tiva da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

54
Referências

AURÉLIO. 2019. Disponível em: https://www.dicio.com.br/aurelio-2/. Acesso em: 9 jul. 2019.

BRASIL. Lei nº 13.140, de 26 de junho de 2015. Dispõe sobre a mediação entre particulares
como meio de solução de controvérsias e sobre a autocomposição de conflitos no âmbito da
administração pública; altera a Lei nº 9.469, de 10 de julho de 1997, e o Decreto nº 70.235,
de 6 de março de 1972; e revoga o § 2º do art. 6º da Lei nº 9.469, de 10 de julho de 1997.
Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, n. 121, seção 1, p. 4, 29 de jun.
2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/Lei/L13140.
htm. Acesso em: 9 jul. 2019.

BRASIL. Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Diário Oficial da
República Federativa do Brasil, Brasília, n. 51, seção 1, p. 1, 17 de mar. 2015. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 9 jul. 2019.

BRASIL. Lei nº 9.307, de 23 de setembro de 1996. Dispõe sobre a arbitragem. Diário Oficial da
República Federativa do Brasil, Brasília, ANO CXXXIV – n. 186, seção 1, p. 18897, 24 set. 1996.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9307.htm. Acesso em: 16 jul. 2019.

BRASIL. Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946. Cria o Conselho Federal de Contabilidade,

define as atribuições do Contador e do Guarda-livros, e dá outras providências. Diário Oficial
da República Federativa do Brasil, Brasília, seção 1, p. 3, 28 mai. 1946. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del9295.htm. Acesso em: 16 jul. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade

Profissional Geral 01 (NBC-PG 01). 2019. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/
docs/NBCPG01.pdf. Acesso em: 17 jul. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade

Profissional Geral 12 (NBC-TG 12). 2017. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/
docs/NBCPG12(R3).pdf. Acesso em: 17 jul. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade

Profissional do Perito 02 (NBC-PP 02). 2016. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/NBCPP02.pdf. Acesso em: 17 jul. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade Técnica

de Perícia 01 (NBC-TP 01). 2015a. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTP01.pdf . Acesso em: 17 jul. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade

Profissional do Perito 01 (NBC-PP 01). 2015b. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/NBCPP01.pdf. Acesso em: 17 jul. 2019.

CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Relatório analítico propositivo. Justiça Pesquisa.

Mediação e conciliação avaliadas empiricamente: jurimetria para proposição de ações eficientes.
Brasília: CNJ, 2019. Disponível em: https://www.cnj.jus.br/files/publicacoes/arquivo/d87ecfa-
91fdcada3c1795f522be42dcc_7772666f491fd94a642e05b394cff84a.pdf. Acesso em: 6 ago. 2019.

MAGALHÃES, A. D. F. Perícia contábil: uma abordagem teórica, ética, processual e opera-

cional. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2017. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/
books/9788597011043/epubcfi/6/20[;vnd.vst.idref=body010]!/4/70@0:14.2. Acesso em: 6 ago. 2019.

OAB/MG. Cartilha de mediação. 2009. Disponível em: http://www.precisao.eng.br/jornal/

Mediacao.pdf. Acesso em: 17 jul. 2019.

PIZZO, J. C. M. Perícia contábil: para exame de suficiência do CFC para bacharel em Ciências
Contábeis. São Paulo: EDIPRO, 2012.

SCARVONE JÚNIOR, A. L. Manual de Arbitragem - Mediação e Conciliação. 7. ed. Rio

de Janeiro: Forense, 2016. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/
books/9788530971779/. Acesso em: 17 jul. 2019.
Unidade 2

Auditoria: conceitos e normas do

profissional auditor

Objetivos de aprendizagem
Olá, estudante!
Esta unidade tem como objetivo introduzir os estudantes nos principais
aspectos relacionados as atividade de auditoria, sua origem, seu conceito, seu
objetivo, seu objeto, quais os principais tipos de auditoria, quais empresas são
obrigadas a se submeter ao procedimento de auditoria, identificar as caracte-
rísticas da auditoria interna e seus requisitos, quem é o auditor independente,
quais habilitações são necessários para o exercício da profissão de auditoria,
sua formação continuada, seu código de ética e suas responsabilidades.
Estes temas têm como objetivo despertar nos estudantes o interesse
para aprofundarem seus estudos nos aspectos práticos da auditoria, que é
um interessante ramo aplicado da contabilidade, que pode agregar valor à
sua formação.
Preparado? Então vamos lá e, bons estudos!

Seção 1 | Tipos de Auditoria

Origem de auditoria.
Conceitos de auditoria.
Asseguração razoável.
Asseguração limitada.
Objetivos de auditoria.
Órgãos reguladores da auditoria no Brasil.
Obrigatoriedade da auditoria.

Seção 2 | Aspectos da Auditoria Interna

Conceito de auditoria interna.
Controles internos.
 Tipos de auditoria interna.
Quem pode ser o auditor interno.
Diferenças entre auditoria interna e auditoria externa.
Diferença entre perícia e auditoria.
Relacionamento da auditoria interna com outras áreas.
Documentos de trabalho da auditoria interna.

Seção 3 | O auditor independente

Conceito de auditor independente.
Normatização da auditoria independente.
Registro no Cadastro Nacional dos Auditores Independentes.
Registro na Comissão de Valores Mobiliários.
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis.
Independência.
Ceticismo profissional.
Julgamento profissional.
Controle de qualidade dos auditores ou firma.
Revisão dos trabalhos pelos pares.
Rotatividade dos auditores.

Introdução à unidade
Olá, caro aluno!
As demonstrações contábeis com dados relevantes aos usuários das infor-
mações contábeis sinalizam a qualidade prestada pelos gestores da empresa,
tendo em vista que os relatórios financeiros refletem a realidade econômico-
-financeira de uma empresa, portanto, quanto mais as informações apresen-
tadas nas demonstrações contábeis-financeiras se aproximarem da realidade
empresarial, melhor será o nível dos controles internos da organização.
Nesse contexto, a auditoria assume papel de grande importância, pois, com
a aplicação de suas técnicas, aumentará a confiabilidade das informações
prestadas pelos gestores e pela contabilidade.
 A auditoria é a linguagem mundial dos negócios derivada da contabili-
dade e que possui uma padronização de procedimentos para que todos os
usuários possam compreender, dessa forma, passando maior confiança às
informações prestadas ao mercado pelas empresas (LONGO, 2015).
Nesta unidade, estudaremos a auditoria e suas regulamentações nas
seguintes seções:
Seção 1 – tipos de auditoria. Você vai tomará conhecimento da origem e
do conceito de auditoria; diferenciará asseguração razoável de asseguração
limitada; aprenderá os objetivos de auditoria, quais são os órgãos reguladores
da auditoria no Brasil e, por fim, quais empresas têm a obrigatoriedade de se
submeter à auditoria.
Seção 2 – aspectos da auditoria interna. Você se apropriará dos conceitos
de auditoria interna e de controles internos; estudará os tipos de auditoria
interna; conhecerá quem pode ser o auditor interno; analisará as diferenças
entre auditoria interna e auditoria externa e entre perícia e auditoria; identi-
ficará como é o relacionamento da auditoria interna com outras áreas e, por
fim, os documentos de trabalho da auditoria interna.
Seção 3 – o auditor independente. Nesta seção, você estudará o conceito
de auditor independente, a regulamentação da auditoria independente e os
requisitos para o registro no Cadastro Nacional dos Auditores Independentes
e na Comissão de Valores Mobiliários; compreenderá os requisitos éticos
relacionados à auditoria de demonstrações contábeis; analisará os requi-
sitos da independência, ceticismo profissional, do julgamento profissional e
controle de qualidade dos auditores ou firma, além da necessidade da revisão
dos trabalhos pelos pares e da rotatividade dos auditores.
Então, vamos aos estudos!
Seção 1

Tipos de auditoria
Caro estudante!
Nesta seção, você tomará conhecimento do surgimento da auditoria, seu
conceito, os tipos de auditoria, seus objetivos, as empresas que são obrigadas
a se submeter à auditoria e os órgãos que regulam a profissão de auditoria
no país. Compreenderá o papel desempenhado pela auditoria no aumento
da confiabilidade das demonstrações financeiras das empresas por parte dos
usuários das informações contábeis financeiras, para a tomada de decisão.
Para iniciar seus estudos, tente responder rapidamente: o que é auditoria?
Qual é o objeto da auditoria? Qual é a finalidade da auditoria? Quais tipos
de auditoria você conhece? Trace uma evolução histórica para o surgimento
da auditoria.
Vamos aos estudos!

Origem da auditoria
Você pode associar o surgimento da auditoria com o desenvolvimento da
contabilidade, sendo assim, pode-se considerar que a auditoria é tão antiga quanto
a civilização humana. Vários pesquisadores, dentre eles Sá (2010), apontam que
“se tem notícias de controles de alguma forma de contabilidade e auditoria já na
Suméria, por volta de 4.500 antes de cristo (a.C.)” (SÁ, 2010, p. 21).
Os chineses, os romanos e os reis da Idade Média tinham seus mecanismos
de controle da produção e enviavam pessoas para receber a prestação de
contas dos governados (Sá, 2010).
Para Crepaldi e Crepaldi (2019), a escrituração mercantil, que conhe-
cemos por contabilidade, teve seu reconhecimento como forma de ocupação
especializada na Itália (Veneza), onde, em 1581, no Collegio dei Raxonati, foi
constituído o primeiro colégio de Contadores que se tem notícia.
Segundo O’Reilly et al. (1990 apud YOSHITAKE, 2009, p. 9), existiam
dois tipos de auditoria na Grã-Bretanha: auditoria das cidades e auditoria
de vilas. Segundo os autores, em ambas um funcionário do governo local lia
publicamente as contas para o enviado do rei, e esse auditor anotava as contas
com frases, como: “ouvida pelos auditores abaixo assinados”.
A prática da auditoria atual teve sua fase embrionária no final do
século XVIII, como ferramenta de controle dos investimentos ocorridos

17
na Revolução Industrial, quando a produção artesanal saiu da produção
individual e passou para as fábricas, principalmente, na Inglaterra, onde esse
fenômeno teve seu ápice (CREPALDI; CREPALDI, 2019).
Lins (2017) cita que a palavra auditoria teve sua origem no latim com a
palavra audire, cujo significado é ouvir, levado para a Inglaterra no sentido
de revisão, verificação, os ingleses usaram a palavra auditing.
A American Association of Public Accountants (Instituto Americano dos
Contadores Públicos Certificados), fundada em 1887, é considerada a mais
antiga organização profissional de auditores na América do Norte. Com o
desenvolvimento do capitalismo nessa região, em meados de 1900, o trabalho
do auditor tomou novo impulso, sendo reconhecido como uma profissão.
Porém, em decorrência da grande crise de 1929, nos EUA, com a criação da
Security and Exchange Commission (SEC), em 1934, a profissão de auditor
ganha importância, já que os EUA assumiram o posto de maior economia
do mundo, uma vez que as empresas que transacionavam ações na Bolsa de
Valores precisavam dar maior credibilidade em suas informações e assegurar
a validade de suas demonstrações financeiras por meio uma opinião externa
à empresa (IUDÍCIBUS, 2015).
Não se sabe com exatidão o momento em que surgiu a auditoria, mas
podemos inferir dos autores citados que a Revolução Industrial foi um
grande marco para o desenvolvimento dela. Na sequência, com a expansão
da economia norte-americana, houve a consolidação da necessidade de
aplicação da auditoria nas demonstrações contábeis financeiras.

Conceito de auditoria
Diante de diversos conceitos a respeito de auditoria, podemos citar Stuart
(2014), segundo o qual auditoria é:

[...] processo de avaliação das demonstrações contábeis e

financeiras, incluindo notas explicativas e quadros, prepa-
radas pela administração da empresa, para atestar se os
relatórios financeiros foram elaborados atendendo todas as
normas de contabilidade e auditoria e legislação aplicável.
(STUART, 2014, p. 2)

Nos ensinamentos do professor Longo (2015), a auditoria passa a ser

denominada como asseguração razoável, afirmando que, para as normas
internacionais de auditoria e o Conselho Federal de Contabilidade (CFC),

18
asseguração passa a ser a garantia, a confiança de que as demonstrações finan-
ceiras foram elaboradas seguindo as normas brasileiras de contabilidade.
Para a NBC TA – Estrutura Conceitual (CFC, 2015), existe a definição de
duas subespécies de asseguração: a razoável e a limitada.

a) Asseguração razoável
Para a NBC TA – Estrutura Conceitual (CFC, 2015) quando falamos
de um trabalho de asseguração razoável realizado numa série histórica de
informações contábeis, estamos nos referindo ao trabalho de auditoria.
Afirmando, ainda, que o objetivo do trabalho de asseguração razoável é
reduzir o risco a um nível baixo, elevando a confiança nas demonstrações
financeiras auditadas.

Questões para reflexão

É possível realizar auditoria para todas as operações da empresa?
Leia em Longo (2015, p. 17) sobre asseguração razoável versus assegu-
ração limitada. O livro está na biblioteca virtual, portanto, para consulta,
deve-se fazer login.

LONGO, C. G. Manual de auditoria e revisão de demonstrações finan-

ceiras. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2015.

b) Asseguração limitada
De forma diferente para a NBC TA – Estrutura Conceitual (CFC, 2015),
quando falamos de um trabalho de asseguração limitada realizado numa
série histórica de informações contábeis, estamos nos referindo aos proce-
dimentos de revisão periódica da auditoria, e não de auditoria. Afirmando,
ainda, que o objetivo do trabalho de asseguração limitada é reduzir o risco
do trabalho de asseguração a um nível aceitável, a um nível de confiabilidade
um pouco acima do razoável, já que em nenhuma hipótese a auditoria conse-
guirá dar uma asseguração plena das informações.
Pode-se concluir que auditoria é o uso de procedimentos técnicos
apropriados aplicados na avaliação a respeito das informações produzidas
pela contabilidade e informadas nas demonstrações contábeis, que visa
aumentar o grau de confiabilidade das informações para seus usuários.

19
Objetivos da auditoria
O objetivo da auditoria está traçado pela Norma Brasileira de
Contabilidade Técnica de Auditoria, NBC TA 200 (R1), nos seguintes termos:
“O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações
contábeis por parte dos usuários” (CFC, 2016a, p. 2). Esse objetivo é alcan-
çado pela expressão de uma opinião pelo auditor a respeito das demonstra-
ções contábeis, se a emissão da opinião observou todos os aspectos relevantes
e se estão em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável,
ou seja, obedecendo às normas brasileiras de contabilidade e todas as legis-
lações aplicáveis.

Para saber mais

Enron – Os mais espertos da sala. Documentário que mostra uma fraude
contábil que mascarou um esquema que estava por trás da sétima maior
empresa dos Estados Unidos. Quando a verdade veio à tona, tudo de pior
aconteceu: a companhia fechou e os funcionários e investidores ficaram
sem um centavo sequer, a firma de auditoria foi liquidada. Revelando as
artimanhas feitas por contadores, auditores e chefes-executivos para
fazer parecer um fenômeno de crescimento de uma organização que só
rendeu frutos para quem esteve envolvido no esquema.
Diante daquele escândalo, a Lei Sabanes-Oxley (SOX) foi aprovada nos
EUA, na tentativa de se evitar que fraudes ocorram no mercado finan-
ceiro. Recomenda-se a leitura do trabalho para ampliar seu conheci-
mento a respeito do assunto:

CARMONA, E.; PEREIRA, A. C.; DOS SANTOS, M. R. A Lei Sarbanes-Oxley

e a percepção dos gestores sobre as competências do auditor interno.
Gestão & Regionalidade, v. 26, n. 76, p. 63-74, jan.-abr. 2010.

Órgãos reguladores da auditoria no Brasil

Você já percebeu que a contabilidade e a auditoria são fortemente regula-
mentadas, bem como o seu exercício. Existe uma norma para cada procedi-
mento a ser realizado pelos contadores e auditores.
No Brasil, os principais órgãos emissores de atos que regulamentam a
profissão do auditor independente são:

20
 • Conselho Federal de Contabilidade (CFC): é o órgão máximo que
regula o exercício da profissão do contabilista no Brasil, no caso
específico, da auditoria.
• Comissão de Pronunciamentos Contábeis (CPC): foi idealizado a partir
da união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades:
Associação Brasileira das Companhias Abertas (ABRASCA),
Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado
de Capitais (APIMEC NACIONAL), Bolsa de Mercadoria e Futuros
e Bolsa de Valores de São Paulo (BM&FBOVESPA), Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), Fundação Instituto de Pesquisas
Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil (IBRACON). Tendo ainda como
entidades convidadas: Banco Central do Brasil (BCB), Confederação
Nacional da Industria (CNI), Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN), Receita
Federal do Brasil (RFB) e Superintendência de Seguros Privados
(SUSEP). Por meio da Comissão de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), expedem-se Normas Brasileiras de Contabilidade, Técnica de
Auditoria (NBC TA).
• Comissão de Valores Mobiliários (CVM): conforme estabelece o art.
1º, da Instrução CVM nº 308/1999, o auditor independente, para
exercer atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários, está
sujeito ao registro na CVM.
• Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON): é o
órgão de classe dos auditores, que trabalha na defesa dos interesses
dos auditores e na manutenção da qualidade da profissão.
• Banco Central do Brasil (BCB): expede normas específicas para
auditoria nas instituições financeiras.
• Superintendência de Seguros Privados (SUSEP): expede normas
específicas para auditoria nas instituições de seguros (LONGO, 2015;
LINS, 2017).

Tipos de Auditoria
Existem dois tipos de auditorias: auditoria interna e auditoria externa ou
independente, que serão estudadas nas próximas seções.

21
 Questões para reflexão
Em 13 de fevereiro de 2009, o CFC editou a Resolução nº 1.156/09,
dispondo a respeito da Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
(NBC), que devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilos
utilizados nas normas internacionais. Dentre as NBCs, temos 48 CPCs de
contabilidade e 37 NBC-TA de auditoria, que são responsáveis por alinhar
o Brasil com a linguagem comercial mundial. Você percebe a importância
do estudo das NBCs para desempenhar a profissão com qualidade?
Leia mais em:
LONGO, C. G. Manual de auditoria e revisão de demonstrações finan-
ceiras. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2015. p. 6-12.

Obrigatoriedade da auditoria
A importância da auditoria fez com que os órgãos de controle e fiscali-
zação das empresas, principalmente aquelas com ações negociadas nas bolsas
de valores, tivessem que se submeter à auditoria externa. No Brasil, já com a
edição da primeira versão da Lei n° 6.404/76, houve a exigência legal da reali-
zação da auditoria nos seguintes termos: Artigo 177, § 3º - “As demonstrações
financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a
auditoria por auditores independentes nela registrados” (BRASIL, 1976, [s.p.]).
Com o processo de convergência da contabilidade com a alteração
proporcionada pela Lei nº 11.638/07, foi incluído, no art. 177, da Lei nº
6.404/76, o § 5º: “As normas expedidas pela CVM a que se refere o § 3o deste
artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacio-
nais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliá-
rios” (BRASIL, 1976, [s.p.]). Decorre dessas regulamentações que a auditoria
deverá ser realizada por auditor independente, registrado na CVM, devendo,
ainda, seguir os padrões internacionais de contabilidade.
Além das sociedades anônimas de capital aberto, as empresas de grande
porte, ainda que não sejam constituídas por sociedades de capital aberto e
não tenham ações negociadas na bolsa de valores, estão submetidas à Lei
nº 6.404/76 e às normas da CVM quanto às exigências sobre escrituração
contábil, elaboração das demonstrações financeiras e obrigatoriedade de
auditoria independente por auditor registrado na CVM, inclusive, essa infor-
mação é obrigatória no Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).

22
 Para a Lei nº 11.638/07, entende-se como empresas de grande porte
aquelas que têm ativo total ou superior a R$ 240 milhões, ou receita bruta
anual superior a R$ 300 milhões, não importando o tipo de organização
societária, se S.A. ou Ltda. (BRASIL, 2007).
As entidades de fins filantrópicos também são obrigadas a se submeterem
à auditoria externa por força do Decreto nº 8.242/2014 (para fins de concessão
do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos). A Lei Federal nº 12.101/09,
artigo 29, inciso VIII, define que as entidades filantrópicas que tenham fatura-
mento superior a R$ 2,4 milhões por ano são obrigadas a apresentar suas
demonstrações contábeis devidamente auditadas por auditor independente.
As instituições financeiras, que são as empresas que pertencem ao
Sistema Financeiro Nacional, tais como bancos e financeiras, de modo geral,
também são obrigadas a realizar auditoria externa por força da Resolução
nº 3.198/2004 do Banco Central do Brasil (BACEN), além dos fundos de inves-
timentos autorizados pelo BACEN e pelas administradoras de consórcios.
Existe também a exigência pelo Conselho Nacional de Seguros Privados, o
qual, por meio da Resolução CNSP nº 118/2004, determina que as sociedades
seguradoras, de capitalizações e entidades abertas de previdência comple-
mentar tenham auditoria externa, inclusive, possuam um Comitê de Auditoria.
Por último, temos as empresas submetidas a outros órgãos, tais como:
Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); Agência Nacional de
Telecomunicações (ANATEL); Agência Nacional de Saúde Suplementar
(ANS); e Secretaria de Previdência Complementar (SPC).

Tabela 2.1 | Empresas obrigadas (SIM) e não obrigadas (NÃO) a fazer auditoria externa

Tipos de empresa Sim Não

Capital aberto X
Capital fechado X
Capital fechado de grande porte X
Limitadas X
LTDA de grande porte X
PME X
Instituições financeieras X
Segurados, consórcios X
Entidades filantrópicas X
Fundo de previdência privada X
Empresas subordindas X
Agências reguladoras

Fonte: elaborada pelo autor.

23
 É possível que outras exigências sejam feitas por instituições financeiras,
por acionistas, por determinação estatutária ou social, ou por qualquer outro
contrato particular que a empresa estabeleça.
Nesta seção, você pôde estudar como a auditoria teve sua origem, quais são
os conceitos adotados atualmente para auditoria e como distinguir a assegu-
ração razoável, que é a auditoria, de asseguração limitada, que são trabalhos
somente de revisão. Você aprendeu quais são os objetivos da auditoria, quais
órgãos que regulam a auditoria e a profissão de auditor no Brasil e, por fim,
quais empresas estão obrigadas a se submeterem à auditoria.

Atividades de aprendizagem da seção

1. O exame das demonstrações contábeis de uma empresa elaborado por

auditores independentes acontece de acordo com normas brasileiras e inter-
nacionais de auditoria, sendo aplicado nos registros, nas transações e opera-
ções de uma entidade ou de um projeto, assegurando a fidelidade dos regis-
tros e proporcionando credibilidade às demonstrações contábeis e a outros
relatórios da administração, podendo, também, identificar deficiências no
sistema de controle interno.
Analise as alternativas e assinale aquela que contém somente empresas
obrigadas a contratar auditoria independente no Brasil:
a. Empresa de capital aberto, empresas limitadas de grande porte, insti-
tuições financeiras e seguradoras.
b. Empresa de capital aberto, limitadas, instituições financeiras e segura-
doras.
c. Empresa de capital fechado, limitadas de grande porte, instituições
financeiras e seguradoras.
d. Empresa de capital fechado, de capital aberto, limitadas de grande
porte e instituições financeiras.
e. Empresa de capital fechado, de capital aberto de grande porte, insti-
tuições financeiras e seguradoras.

24
2. Para o contador atingir o nível de auditor, deve passar por formação e
exames específicos exigidos pelos órgãos reguladores da contabilidade e
auditoria, da profissão de auditor e do mercado financeiro.
Analise as alternativas e assinale aquela que possui somente órgãos regula-
dores da profissão de auditor e da auditoria:
a. Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários e Supremo
Tribunal Federal.
b. Banco Central do Brasil, Superior Tribunal de Justiça e Superinten-
dência de Seguros Privados.
c. Conselho Federal de Contabilidade, Supremo Tribunal Federal e
Comissão de Valores Mobiliários.
d. Conselho Federal de Contabilidade, Comissão de Valores Mobiliários
e Banco Central do Brasil.
e. Ministério da Justiça, Conselho Federal de Contabilidade e Comissão
de Valores Mobiliários.

25
Seção 2

Aspectos da auditoria interna

Caros estudantes!
Os gestores das empresas tomam decisões a respeito da continuidade dos
negócios diariamente e, por isso, necessitam de um conjunto de informa-
ções que os auxiliarão nesse processo, surgindo a necessidade de implantação
dos controles internos da empresa. E para ter certeza que todos os controles
funcionam como desenhados, a alta administração necessita de um órgão de
apoio chamado auditoria interna.
Nesta seção, você estudará o conceito e o ambiente da auditoria interna,
os controles internos, exemplos dos tipos de auditora interna, erros e fraudes
na auditoria interna, quem pode ser auditor interno, princípios da profissão
contábil, responsabilidades, ameaças, a diferença entre auditoria interna e
auditoria externa e entre auditoria e perícia, o relacionamento da auditoria
interna com outras áreas e a documentação da auditoria interna.

Conceito
A auditoria interna é facultativa, sendo realizada em função de previsão
estatutária ou para assegurar o efetivo cumprimento dos controles internos
das organizações, funcionando como um instrumento de apoio à gestão da
empresa (PEREZ JUNIOR, 2012).
A NBC TI 01 (CFC, 2003) nos dá uma ideia dos elementos que compre-
endem a auditoria interna, como os exames, as avaliações, os levantamentos
e as comprovações, metodologicamente estruturados para avaliação da
integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos,
dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente
e de gerenciamento de riscos.
A auditoria interna ganhou destaque após a ocorrência de uma série de
escândalos no mundo empresarial, no Brasil e no mundo, quando compa-
nhias, por meio de pessoas, de alguma forma e grau, manipularam informa-
ções contábeis e, por consequência, os resultados das empresas, levando os
organismos reguladores do mercado financeiro a colocarem maiores exigên-
cias nos controles internos, responsabilizando seus administradores pelas
informações geradas pelas empresas.
Dessa forma, o ideal é que você se pergunte: o que vem a ser controles
internos? Como eles funcionam? Qual o objetivo deles? Quais procedimentos

26
devem ser adotados para que sejam cumpridos? Estudaremos cada item em
detalhes na sequência.

Controles internos
O Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comission
(COSO), ou Comitê das Organizações Patrocinadoras da Comissão
Treadway, em português, em setembro de 1992, publicou um estudo chamado
de Internal Control Integrated Framework (Controles internos – um modelo
integrado) “a respeito das principais falhas nos controles das instituições,
que posteriormente se tornaria referência mundial para o tratamento dos
controles internos” (FERREIRA; PORTELLA, 2015, p. 537).
Existem várias definições de controles internos e, dentre elas, a do
próprio COSO, que destaca que eles são processos esperados pela gestão da
empresa, com o objetivo de fornecer segurança razoável quanto à consecução
de confiabilidade de informações financeiras, obediência às leis e aos regula-
mentos aplicáveis, ou seja, compliance, eficácia e eficiência das operações
(FERREIRA; PORTELLA, 2015).
Por sua vez, Franco e Marra (2001 apud FERREIRA; PORTELLA, 2015,
p. 538) estão preocupados com os “reflexos no patrimônio da empresa que os
acontecimentos que ocorrerem dentro da organização provocará, afirmando
que os controles internos são destinados ao controle, verificação administra-
tiva, para prevenção”.
Ferreira e Portella (2015, p. 538) citando o Instituto dos Auditores
Internos (Audibra), informa que os controles internos devem ser entendidos
como “qualquer ação tomada pela administração da empresa para aumentar
a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecidas sejam atingidos”.

Para saber mais

Antes da aprovação da Lei Sarbanes-Oxley, em 2002, nos EUA, os
auditores decidiam ou não se examinariam os controles internos, porém,
após a aprovação da referida lei, expandiu-se a responsabilidade do
auditor pela avaliação dos controles internos das empresas auditadas,
devendo ser um item obrigatório para as auditorias. Conheça mais a
respeito dessas responsabilidades efetuando a leitura do Capítulo 3,
Controles Internos, da obra de Stuart (2014, p. 65-77).

STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática. Trad. Chris-

tiane de Brito. Porto Alegre: AMGH, 2014.

27
Tipos de auditoria interna
Podem-se elencar, exemplificativamente, alguns tipos de auditoria interna,
que podem ser realizados por funcionários da empresa ou por terceiros. Os
casos comuns são: auditoria contábil, operacional, de compliance, tributária,
ambiental, qualidade, tecnologia da informação, entre outros casos.
a. Contábil: tem seu foco nas informações geradas pela contabilidade da
empresa; analisa os controles internos das informações financeiras.
b. Operacional: seu objetivo são as atividades operacionais da empresa,
avaliando o custo-benefício de cada atividade e o uso racional dos
recursos disponíveis, alinhando com os objetivos operacionais, táticos
e estratégicos definidos no planejamento da empresa.
c. De compliance: seu foco são as normas, os regulamentos internos e o
cumprimento da legislação por todos os setores e pessoas da empresa,
principalmente, pela conduta ética pessoal e negocial da empresa.
Esse tipo de auditoria é muito apropriado para o enfrentamento das
políticas atuais do mercado financeiro.
d. Tributária: busca avaliar a aderência da empresa à aplicação de todas
as normas tributárias e fiscais, incluindo os aproveitamentos de
eventuais créditos tributários em benefício da empresa.
e. Ambiental: tem como foco avaliar e certificar que a empresa está
cumprindo todas as exigências da legislação de proteção ao meio
ambiente, além de cuidar da identificação de possíveis riscos ambien-
tais.
f. Qualidade: este tipo de auditoria é uma especificidade da busca pela
excelência da empresa e pela identificação de possíveis melhorias ao
processo, incluindo as certificações de qualidade exigidas por deter-
minados mercados.
g. Tecnologia de informação: busca controlar e avaliar a área de infor-
mação da empresa, que pode ser de tecnologia ou de sistemas; é a
base para a confiabilidade de todos os controles internos (RIBEIRO;
COELHO, 2013; LINS, 2017).
Você pode concluir que existe uma grande quantidade de auditorias a
serem realizadas em empresas, dependendo do tamanho da empresa e de
suas necessidades específicas. Outro fator é que todos os exemplos citados
são auditorias que podem ser realizadas tanto pela auditoria interna quanto
pela auditoria externa e, também, em órgãos da administração pública,
o que muda, por vezes, é a extensão, a abordagem, a importância, a mão

28
de obra disponível e o interesse da alta administração. Podem ser reali-
zados por auditores internos, por empresas terceirizadas ou pela firma de
auditoria externa.

Questões para reflexão

O compliance pode auxiliar muito no processo de gestão, principal-
mente, para que possíveis fraudes sejam facilmente identificadas e
coibidas, exigindo uma política de gestão e autogestão das empresas de
seus recursos humanos, pois são as pessoas que realizam atos em nome
da empresa para o desempenho de seus cargos. Dessa forma, como o
Manual de Conduta ou de Ética elaborado pelas empresas pode ajudar
no controle do compliance e na conduta dos empregados?

É importante destacar que a diferença entre a auditoria interna realizada

por funcionários da empresa e a auditoria feita por terceiros diz respeito ao
tempo. Aquela é contínua, enquanto esta é pontual e com prazo determinado.
Às vezes, é necessário que uma empresa independente realize a auditoria,
como o caso das auditorias para o recebimento de uma certificação, por
exemplo: certificado ISO (International Organization for Standardization) de
qualidade e/ou ambiental.
Você estudou que a auditoria interna, como instrumento de controle
interno, dá suporte à administração da empresa no gerenciamento de riscos,
realizado no estudo e prevenção de fraudes e erros.
No planejamento da implantação e dos trabalhos da auditoria interna são
mapeadas as áreas de riscos potenciais da empresa, buscando minimizá-los,
definindo cronogramas, procedimentos e responsabilidades, porém, por
vezes, é necessária a criação de salvaguarda dos ativos da empresa.
Fraudes e erros são potencialmente geradores de riscos ao patrimônio
da empresa, merecendo atenção especial da auditoria interna. Na auditoria
externa, eles também são encontrados, mas possuem tratamento diferente.
Enquanto a auditoria interna tem como objetivo combatê-los, a auditoria
externa notifica o representante da administração para que os resolva, pois
é de responsabilidade da administração apresentar as demonstrações contá-
beis livres deles.
Você deve entender que o termo fraude aplica-se ao ato intencional
de omissão e/ou manipulação de transações e operações, adulteração de
documentos, registros, relatórios, informações e demonstrações contá-
beis, tanto em termos físicos quanto monetários. Já o termo erro aplica-se
ao “ato não intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má

29
interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstra-
ções contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em
termos físicos quanto monetários” (STUART, 2014, p. 189).

Questões para reflexão

O patrimônio das empresas deve ser protegido dos usos indevidos pelas
pessoas que trabalham ou frequentam seus estabelecimentos, as quais
podem se aproveitar das deficiências dos controles internos para se
beneficiarem. Como a auditoria interna e os auditores externos podem
colaborar para proteger o patrimônio das empresas?
Pense nisso lendo a respeito de fraudes e erros na obra de Longo (2015,
p. 86-88).
LONGO, C. G. Manual de auditoria e revisão de demonstrações finan-
ceiras. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2015.

Quem pode ser auditor interno

Na atualidade, a auditoria interna é realizada por uma equipe multidis-
ciplinar, pois envolve a auditoria de todas as áreas da empresa. Apesar de
não existir uma regra clara a respeito da pessoa que pode exercer a função
de auditor interno, é recomendável que seja um profissional com conheci-
mentos sólidos em contabilidade, o contador, que deve seguir todos os requi-
sitos legais e éticos da profissão. Registra-se que, na prática, outros profis-
sionais, eventualmente, podem realizar essa tarefa. Dessa forma, se o profis-
sional da auditoria interna for um contador, deve-se observar a NBC PG 100
(CFC, 2014), na qual consta os seguintes princípios éticos:
a. Integridade: que diz respeito a ser franco e honesto em seus relaciona-
mentos profissionais e comerciais.
b. Objetividade: é o agir com imparcialidade, evitar conflitos de interesses
ou permitir que influências afetem seu julgamento profissional.
c. Competência profissional e devido zelo: é a obrigação de se manter
atualizado de acordo com as normas técnicas da profissão, agir com
diligência e de acordo as NBCs.
d. Sigilo profissional: é uma importante parte da profissão, agir e manter
sigilo das informações que tiver conhecimento no exercício profis-
sional, não as usando em vantagem pessoal.
e. Comportamento profissional: é a reafirmação do dever de cumprir as
leis e os regulamentos da profissão.

30
 No exercício da auditoria interna, em que o contador, geralmente, é
empregado, existem várias ameaças à independência intelectual e ética do
profissional, portanto, é necessário identificar as ameaças e minimizar ou
criar salvaguardas apropriadas para reduzi-las a um nível aceitável. Cabe ao
auditor interno, junto à sua chefia, fazer uma avaliação criteriosa das ameaças
profissionais apresentadas e, se a administração não afastar as ameaças, o
auditor interno deve abandonar o serviço, ou recomendar à empresa que
deixe de realizar auditoria interna.
A NBC PG 100, no item 100.12 (CFC, 2014), elenca exemplos de possí-
veis ameaças:
a. Ameaça de interesse próprio: envolve o interesse financeiro ou outro,
que influenciará de forma não apropriada o julgamento profissional.
b. Ameaça de autor revisão: quando o auditor interno já realizou
serviços na área a ser auditada, logo, existe um nítido conflito, o
auditor interno estará auditando a si mesmo.
c. Ameaça de defesa de interesse do cliente: apesar de ser empregado da
empresa, o auditor interno deve ter claro que seu papel é de indepen-
dência, então, quando ele tiver que defender seu cliente ou patrão e isso
comprometer seu julgamento profissional, a ameaça estará caracterizada.
d. Ameaça de familiaridade: quando a proximidade de grau de paren-
tesco ou de convivência for muito acentuada e os interesses e a
confiança do auditor interno e do cliente forem muito próximos,
o serviço realizado por um não será questionado por outro, isso
compromete o grau de julgamento, invalidando a auditoria.
e. Ameaça de intimidação: é uma ameaça quando não se compreende
o papel da auditoria interna. O auditor interno se vê pressionado
pela manutenção do emprego, ou do contrato, e essa pressão real ou
aparente leva ao comprometimento do julgamento.
Você percebe que o exercício da auditoria interna sofre várias ameaças,
as quais podem ser estendidas também ao perito e ao auditor externo, pessoa
física ou jurídica. Elas devem ser reduzidas ao grau aceitável, sob pena de
invalidar todo o trabalho realizado.

Diferenças entre auditoria interna e auditoria externa

A auditoria externa se preocupa em aumentar o grau de confiança das
demonstrações contábeis, enquanto a auditoria interna se preocupa com a
eficiência, eficácia e segurança das operações internas da empresa.

31
 A auditoria externa é obrigatória por lei para determinadas empresas,
e a auditoria interna é facultativa, servindo como órgão de apoio à gestão,
assegurando que os controles internos estejam em funcionamento.
A auditoria externa ou independente é aquela executada por profissio-
nais ou empresas que não possuem vínculo ou subordinação à empresa
auditada, emitindo uma opinião independente sobre a entidade auditada; já
a auditoria interna, por sua vez, é aquela executada pela própria organização,
com empregados próprios ou terceirizados, podendo até ser uma empresa,
garantindo o atendimento dos objetivos institucionais.
Enquanto os auditores independentes se dedicam ao exame das demons-
trações contábeis, por amostragens e por um curto período de tempo, os
auditores internos realizam um trabalho mais profundo, controlando toda a
operação da empresa (BARRETO; GRAEFF, 2010).
Usaremos um quadro para resumir essas ideias.
Quadro 2.1 | Diferença entre auditoria interna e auditoria externa
AUDITOR INTERNO AUDITOR EXTERNO
Relação do auditor com a É empregado da empresa ou Não possui vínculo empre-
empresa terceirizado. gatício.
Grau de independência Menor. Maior.
Finalidade Comunicar os trabalhos Emissão de uma opinião
realizados, as conclusões e sobre a adequação das de-
as recomendações a serem monstrações contábeis.
implementadas.
Tipos de auditoria Contábil e operacional. Contábil.
Público-alvo Interno. Interno e externo.
Duração Contínua. Pontual.
Volume de testes Maior. Menor.
Quem exerce a atividade Qualquer profissional indica- Contador registrado no CRC,
do pela empresa ou contador CNAI ou CVM.
registrado no CRC.
Documento que produz Relatório. Relatório.
Onde é realizada Qualquer empresa. Qualquer empresa.
Obrigatoriedade Não. Sim.
Fonte: adaptado de Barreto e Graeff (2010, p. 25).

Ambas as auditorias podem ser divididas por área, seguimento e ativi-

dades, tais como: auditoria das demonstrações contábeis, auditoria de
controle interno, auditoria operacional, auditoria de cumprimento da legis-
lação ou compliance, auditoria de gestão, auditoria de sistema, auditoria
tributária e fiscal, auditoria ambiental, ou seja, para qualquer atividade da
empresa pode-se realizar um procedimento de auditoria específico.

32
Diferença entre perícia e auditoria
De acordo com Hoog (2001), a perícia é a prova elucidativa dos fatos,
abrange a totalidade dos fatos, analisando com um rigor muito grande a
respeito do assunto tratado; repudia a amostragem utilizada pela auditoria. A
auditoria é uma avaliação, revisão, verificação, apesar de aumentar a confia-
bilidade das informações contábeis, tende a ser constantemente repetida de
tempos em tempos; o rigor metodológico utilizado baseia-se em amostragem.
No quadro a seguir, apresentaremos algumas comparações a respeito da
perícia e da auditoria.
Quadro 2.2 | Comparativo entre auditoria e perícia contábil
PERÍCIA AUDITORIA
1. Executada somente por pessoa física. 1. Pode ser executada tanto por pessoa física
quanto por pessoa jurídica.
2. A perícia serve a uma época, questiona- 2. Repete-se no tempo.
mento ou objeto específico.
3. A perícia se prende a uma resposta con- 3. Auditoria se prende à asseguração razoável,
clusiva ou não, com o objetivo de esclarecer sobre atos e fatos contábeis.
controvérsias.
4. É restrita aos quesitos e pontos con- 4. Pode ser específica ou não.
trovertidos, determinados pelo condutor
judicial.
5. Sua análise é irrestrita e abrangente. 5. Feita por amostragem.
6. Usuários do serviço: as partes e, princi- 6. Usuários do serviço: sócios, investidores,
palmente, a justiça. administradores.
7. As normas técnicas são: NBC PP. 7. As normas técnicas são: NBC TA.
Fonte: adaptada de Hoog (2001, [s.p.]).

Relacionamento da auditoria interna com outras áreas

Como todo profissional, o auditor interno, em obediência à NBC TG 100
(CFC, 2014), deve ter o máximo de cuidado, imparcialidade e zelo na reali-
zação dos trabalhos e no tratamento das conclusões emitidas a partir de seu
trabalho. A extensão dos trabalhos do auditor interno e sua responsabilidade
estão limitadas à sua área de atuação, devendo o planejamento ser do conhe-
cimento de todas as áreas da organização.
Havendo necessidade de utilização de outros profissionais fora da conta-
bilidade, a equipe técnica deve ter razoável segurança de que o trabalho
venha a ser executado por pessoas com capacitação profissional e treina-
mento requerido nas circunstâncias.

33
 Como órgão de staff, cabe, também, ao auditor interno, se solicitado,
“prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou órgãos equivalentes, mantendo
sempre sua independência” (RIBEIRO; COELHO, 2013, p. 88).
O auditor interno, como prevê a NBC TA 610, pode subsidiar os trabalhos
dos auditores externos, devendo, para isso, ter prévia anuência das partes e
da administração da empresa. Os documentos produzidos pelos auditores
internos servirão de ponto de partida para os auditores externos, principal-
mente, em área ligadas à contabilidade, pois isso reduz o número de horas de
auditoria externa, diminuindo, por consequência, o custo de uma auditoria
externa. O planejamento deve ser realizado em conjunto, auditoria externa
e auditoria interna, pois os auditores externos assumirão a responsabilidade
pelas informações prestadas pelos auditores internos (STUART, 2014).

Documentos de trabalho da auditoria interna

Os documentos produzidos pela auditoria interna, de acordo com Ribeiro
e Coelho (201389), são de conhecimento dos administradores da empresa
para qual a auditoria presta serviços. Todos os atos executados pela auditoria
interna são registrados, tal qual na perícia ou na auditoria externa, formando
um caderno ou um arquivo digital com todas as informações, que se iniciam
no planejamento da criação do departamento e agregam novos documentos
a cada planejamento e execução das tarefas.
Os assuntos registrados nesses documentos são de propriedade da
empresa e, geralmente, as pessoas envolvidas são comunicadas por meio
de reuniões ou relatórios de auditoria interna. Quando o assunto tratado
deve ser protegido pelo sigilo profissional, somente é dado conhecimento à
administração solicitante, preservando partes ou assuntos, e isso não retira
a independência do auditor, ao contrário, demonstra a natureza do sigilo
profissional da profissão.
Você, com certeza, já percebeu que as normas da auditoria externa são
aplicadas à auditoria interna e serão explicadas no decorrer das próximas
unidades e seções.
Nesta seção, você estudou as características dos controles internos,
da auditoria interna, alguns tipos de auditoria interna, responsabilidades
e ameaças no exercício da auditoria interna, os princípios profissionais
aplicados aos contadores, a diferença entre auditoria interna e auditoria
externa, a diferença entre auditoria e perícia, o relacionamento da auditoria
interna com outras áreas e a documentação de auditoria interna.

34
Atividades de aprendizagem da seção

1. Quando se realizam auditorias contábeis periódicas, é possível fisca-

lizar a eficiência dos controles internos do negócio, aumentando o grau de
confiança nas informações apresentadas nas demonstrações contábeis-finan-
ceiras. Com isso, acionistas e investidores têm informações mais detalhadas e
concretas sobre a real situação econômica da empresa.
Basicamente, há dois tipos de auditoria realizadas por auditores: auditoria
interna e auditoria independente. Embora a auditoria externa e a interna
utilizem métodos e procedimentos similares, elas apresentam algumas
diferenças, tais como:
I. O auditor interno é empregado da empresa ou terceirizado, enquanto
o auditor independente também possui vínculo empregatício com a
empresa contratante.
II. O auditor interno realiza auditoria contábil e operacional, enquanto
o auditor independente realiza auditoria contábil.
III. O auditor interno tem como público-alvo somente o interno,
enquanto o auditor independente atende somente o público externo.
IV. O auditor interno examina toda as operações da empresa, enquanto
o auditor independente trabalha com amostragens.
V. O auditor interno produz relatórios, enquanto o auditor indepen-
dente também produz relatórios.
Analise as afirmações e assinale a alternativa correta:
a. I, II e IV, somente.
b. I, IV e V, somente.
c. II, IV e V, somente.
d. III, IV e V, somente.
e. I, III e IV, somente.

2. A auditoria interna se preocupa com a eficiência, eficácia e segurança das

operações internas da empresa, tendo preocupação especial na identificação
de erros e fraudes. O contador, na função de auditor interno, deve seguir os
princípios éticos definidos na NBC PG 100.
O princípio ético que diz respeito a ser franco e honesto em seus relaciona-
mentos profissionais e comerciais é o de:

35
 a. Sigilo profissional.
b. Competência profissional.
c. Objetividade.
d. Integridade.
e. Comportamento profissional.

36
Seção 3

Auditor independente
Caro aluno, agora que você já estudou o conceito de auditoria externa e
auditoria interna e o perfil do auditor interno, nesta seção você conhecerá
as características e habilitações exigidas para ser um auditor independente,
as responsabilidades, o código de ética aplicado ao profissinal de auditoria
independente e a forma de evolução na carreira de auditoria.
Conceito
A NBC TA 200 (R 1 - 13d) utiliza o seguinte sentido do termo auditor:
“Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a
auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe
do trabalho, ou, como aplicável, à firma”, quando for a pessoa jurídica (CFC,
2016a, [s.p.]). Podemos verificar que existe uma preocupação em como o
termo auditor será usado internamente às normas brasileiras de contabili-
dade técnica de auditoria.
Segundo Perez Junior (2012, p. 2), “Auditor é o profissional que, possuindo
competência legal como contador e conhecimentos em áreas correlatas
à Contabilidade”, emitirá o relatório de auditoria com base em seus julga-
mentos a respeito das demonstrações contábeis.
Para Ribeiro e Coelho (2013, p. 32), “O auditor independente é o contador
devidamente habilitado a exercer atividades de auditoria nas organizações
[...]”, para aumentar a confiança nas informações apresentadas nas demons-
trações contábeis.
Você pode notar que os autores indicam que o profissional que exerce a
auditoria como seu ofício deve ter competência legal e estar habilitado para
o trabalho.
O trabalho de auditoria independente (externa) é uma prerrogativa do
contador, conforme determina a CVM, que deve ser aprovado no curso
superior de bacharel em Ciências Contábeis; ser aprovado no exame do
CFC, na qualidade de contador; estar registrado no Conselho Regional de
Contabilidade (CRC); e devidamente quite com suas obrigações.
O bacharel em contabilidade, para exercer adequadamente suas ativi-
dades profissionais como auditor independente no Brasil, deve cumprir
várias exigências contidas em normas derivadas de vários órgãos nacionais
que fiscalizam e regulamentam a profissão dos contabilistas e auditores. Para

37
o exercício da profissão de auditor independente em outros países, deve-se
observar as normas exigidas em cada país.
Agora que você já sabe o que é um auditor independente ou externo,
surge a pergunta: como posso me tornar um auditor? Quais qualificações
devo ter?

Normatização
A Lei nº 6.404/76 sofreu uma alteração em seu art. 177, pela Lei nº
11.941/2009, no processo de harmonização das normas internacionais de
contabilidade, e o § 3º passou a ter a seguinte redação: “As demonstrações
financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas
a auditoria por auditores independentes nela registrados” (BRASIL, 1976,
[s.p.]). E na sequência, o § 5º esclarece mais, exigindo que: “As normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3º deste
artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais
de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários”
(BRASIL, 1976, [s.p.]).
Essa exigência da Lei nº 6.404/76 para que as empresas se submetam à
auditoria independente, com regulamentação do exercício da profissão pela
CVM, entretanto, com o processo de harmonização das normas internacio-
nais, coube ao CFC regulamentar a profissão de contador e suas especifici-
dades, assim houve uma alteração nas normas da CVM remetendo em parte
para o CFC a regulamentação da profissão de auditoria.

Exigências do CFC
Os bacharéis em contabilidade, para serem reconhecidos como conta-
dores, precisam realizar o Exame de Suficiência do CFC, para registro
no Conselho Regional de Contabilidade de sua localidade e manter sua
inscrição ativa.
Para os contadores que trabalham com auditoria independente, é exigida
a comprovação de educação profissional continuada, conforme está regulado
na NBC PG 12 (R3) (CFC, 2017c), que pode ser resumida da seguinte forma:
é necessária a comprovação de 40 horas de formação continuada, justificadas
por meio de atividades de docência; preparação e publicação de livros, artigos
e estudos acadêmicos; participação em cursos presenciais e a distância; entre
outros. A própria NBC PG 12 (R3), exemplificativamente, apresenta diversas
instituições que podem se candidatar a certificadoras dos cursos.

38
 Com a alteração do art. 34, da Instrução nº 308/1999, pela Instrução nº
591/2017, passou-se a exigir que os auditores independentes mantivessem
uma política de educação continuada, se pessoa física, e de todo quadro
funcional, se pessoa jurídica, segundo as diretrizes aprovadas pelo CFC, com
vistas a garantir a qualidade e o pleno atendimento das normas que regem
o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis. A não
comprovação das horas leva à suspensão dos direitos de ser auditor indepen-
dente (CVM, 1999).
A educação continuada tem como objetivo manter, atualizar e expandir
os conhecimentos e as competências técnicas e profissionais, desenvolvendo
habilidades multidisciplinares e o comportamento social, moral e ético dos
profissionais da contabilidade, que são características indispensáveis à quali-
dade dos serviços prestados e ao pleno atendimento das normas que regem o
exercício da profissão contábil (CFC, 2017c).

Registro no CNAI
Outro requisito exigido para ser um auditor independente é o registro no
Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), o qual é efetuado,
automaticamente, após a aprovação em Exame de Qualificação Técnica
(EQT), estabelecido pela NBC PA 13 (R2), realizado pelo CFC para esse fim.
Esse exame tem por objetivo aferir o nível de conhecimento e a competência
técnico-profissional necessários para atuação na área da auditoria indepen-
dente (CFC, 2017a).
O CNAI é exigido para atuar em empresas subordinadas à CVM (como as
companhias de capital aberto); já para as instituições vinculadas ao Banco Central
do Brasil (BCB) ou Superintendência de Seguros Privados (Susep), o auditor
deverá ser aprovado em provas de qualificação específica, também aplicadas pelo
CFC, para se cadastrar nesses órgãos (RIBEIRO; COELHO, 2013).

Registro na CVM
Regulamentando o art. 177, da Lei nº 6.404/76, a CVM expediu a Instrução
nº 308/1999, a qual, em seu art. 1º, determina que o auditor independente,
para exercer atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários, está
sujeito ao registro na CVM.
A referida instrução elenca um rol exaustivo de condições para registro
de auditor independente na CVM. No art. 2º apresenta duas categorias:
Auditor Independente – Pessoa Física (AIPF) e Auditor Independente –
Pessoa Jurídica (AIPJ).

39
 Para fins de registro na categoria de AIPF, deverá o interessado atender
às seguintes condições, as quais constam no art. 3º, da Instrução CVM nº
308/1999:
I. estar registrado em Conselho Regional de Contabi-
lidade, na categoria de contador;
II. haver exercido atividade de auditoria de demons-
trações contábeis, dentro do território nacional,
por período não inferior a cinco anos, consecutivo
ou não, contados a partir da data do registro no
Conselho Regional de Contabilidade, na categoria
de contador, nos termos do art. 7º;
III. estar exercendo atividade de auditoria indepen-
dente, mantendo escritório profissional legali-
zado, em nome próprio, com instalações compa-
tíveis com o exercício da atividade, em condições
que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos
documentos e informações decorrentes dessa ativi-
dade, assim como a privacidade no relacionamento
com seus clientes;
IV. possuir conhecimento permanentemente atuali-
zado sobre o ramo de atividade, os negócios e as
práticas contábeis e operacionais de seus clientes,
bem como possuir estrutura operacional adequada
ao seu número e porte; e
V. ter sido aprovado em exame de qualificação
técnica, previsto no art. 30. (CVM, 1999, [s.p.])

Veja o que dispõe o art. 30 supramencionado: “Art. 30. O exame de quali-

ficação técnica [...], com vistas à habilitação do auditor independente para o
exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis para todas as
entidades integrantes do mercado de valores mobiliários” (CVM, 1999, [s.p.]).
O registro de firmas de auditoria na categoria de AIPJ está contido no art.
4º, da citada Instrução CVM nº 308/1999.
A comprovação de exercício de atividade de auditoria (inciso II) deverá
ser efetuada seguindo as exigências do art. 7º, da Instrução CVM nº 308/1999,
apresentando cópias de pareceres de auditoria acompanhadas das respectivas
demonstrações contábeis auditadas, além de comprovação de emprego em
empresa de auditoria. O tempo comprovado não precisa ser contínuo, pode
ser em partes, desde que a soma totalize os cinco anos.

40
Plano de carreira do auditor independente
Ribeiro e Coelho (2013) apresentam um esboço de plano de carreira
dos auditores, afirmando que, normalmente, ele é composto pelas
seguintes categorias:
- Trainee — tempo médio de trabalho (TMT) = um ano.
- Assistente ou auxiliar de auditoria — TMT = três anos.
- Auditor sênior — TMP = quatro anos.
- Supervisor de auditoria — TMT = dois anos.
- Gerente de auditoria — TMT = cinco anos.
- Sócio da firma de auditoria. (RIBEIRO; COELHO, 2013, p. 40)

Essa é uma classificação sugestiva, que depende do tamanho e da caracte-

rística da firma. O que temos que entender é que existe um período em cada
estágio da formação da carreira do auditor.
Para Ribeiro e Coelho (2013), os trainees são os:

[...] iniciantes na carreira, geralmente, são selecionados nos

últimos anos dos cursos de Ciências Contábeis, Adminis-
tração, Ciências da Computação, dentre outros cursos.
Terminado o estágio de trainee para continuar trabalhando
como auditor, deverá ingressar no curso de Ciências Contá-
beis, pois vimos que somente bacharel em contabilidade
pode ser auditor. Os trainees como todo iniciante passa por
um processo de treinamento e realizará trabalhos supervi-
sionados pelo chefe da equipe de auditoria. O tempo nesta
função vai de um a dois anos. (RIBEIRO; COELHO, 2013, p. 40)

Uma vez superado o tempo de trainee, o auditor passa a ser assistente

ou auxiliar de auditoria, recebe treinamentos específicos e assunme novas
responsabilidades. Se não conseguir desempenhar suas funções a contento,
a firma de auditoria notificará o profissional de auditoria de suas deficiên-
cias, que ganhará um prazo de seis meses para corrigi-las, ou deverá deixar
o cargo. Isso é muito relativo, mas é uma profissão regida pela meritocracia.
Depois de aprovado nos vários níveis de assistente, o novo patamar da
carreira será o de auditor sênior, passando a chefiar equipes de auditoria,
exercendo liderança sobre elas. Esse é o elo entre a equipe, os supervisores,
o gerente e a empresa auditada. Dentre as suas responsabilidades, deve zelar
pela distribuição, orientação e supervisão do trabalho dos assistentes.

41
 O auditor sênior, depois de alguns anos, passa para supervisor de
auditoria, quando recebe treinamentos para ser gerente de auditoria. O
supervisor, por vezes, é gerente em pequenos clientes, e o auditor sênior, em
grandes clientes, portanto, é um período de treinamento para assumir novas
responsabilidades de gerente de auditoria.
Depois da supervisão vem a gerência de auditoria, na qual o auditor já
realiza o planejamento dos trabalhos, chefia e supervisiona equipes, mantém
relacionamento com a diretoria das empresas auditadas e com os sócios das
firmas de auditoria, elabora relatórios de auditoria e revisa os trabalhos dos
auditores sêniores e assistentes.
O último estágio é quando o auditor é convidado a ser sócio da firma
de auditoria.
Perceba que isso é um padrão no mercado, não existe exigência legal,
assim, cada firma de auditoria terá o seu ritmo e as suas regras, por isso,
apresentamos um resumo curto de cada estágio.
É uma carreira estimulante e de grande reconhecimento no ambiente
empresarial e de contabilidade.

Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações

contábeis
A ética é uma preocupação constante na profissão de contabilidade. Você
já estudou, na Seção 2, item 4, os requisitos gerais da profissão de contador,
NBC PG 100, que são a integridade, a objetividade, a competência profis-
sional, o devido zelo e o sigilo profissional (CFC, 2014).
O CFC, por meio da NBC PG 01 (Código de Ética do Profissional
Contábil), estabeleceu, em linhas gerais, os procedimentos éticos esperados
dos contadores, assim, o auditor tem o dever de segui-la. O item 4 (CFC,
2019) delimita da seguinte forma alguns aspectos da profissão: recusar
prestar serviços quando reconhecer não ter as qualificações técnicas neces-
sárias; não ser tendencioso em suas interpretações, mantendo sempre a sua
independência na elaboração de relatórios; não declarar suas convicções
pessoais, mantendo-se fiel aos quesitos ou aos fatos encontrados; manter sua
imparcialidade na emissão de relatórios; destacar fatos que possam compro-
meter seu trabalho; somente emitir opinião a respeito de fatos se existirem
documentos que os comprovem; destacar equívocos ou divergências na
aplicação da NBC e dos Princípios de Contabilidade; declarar-se impedido
sempre que houver incompatibilidade com as restrições das NBCs; atender à

42
fiscalização do CRC e CFC; e, quando solicitado, apresentar os documentos
das auditorias realizadas.
Você percebe que o contador/auditor já possui normas objetivas em sua
formação profissional para trabalhar com ética. Vamos analisar a ética na
perspectiva da norma de auditoria NBC TA 200 (R1) (CFC, 2016a), que é
considerada a norma base para todo o trabalho de auditoria. No seu texto,
lembra que os auditores devem cumprir as exigências éticas relevantes,
inclusive, as pertinentes à independência, no que se refere aos trabalhos
de auditoria de demonstrações contábeis; agir com ceticismo profissional;
exercer o julgamento profissional; reunir evidências de auditoria apropriadas
e suficientes para mitigar os riscos de auditoria; e, por fim, conduzir os traba-
lhos de auditoria em conformidade com as NBCs TA.

Independência
A NBC PA 290 (R2), de nome Independência – Trabalhos de Auditoria e
Revisão, traz um conjunto de condições e procedimentos para cumprimento
dos requisitos de independência profissional nos trabalhos de auditoria, que
é uma condição fundamental para o exercício de auditoria independente.

Para saber mais

Independência do auditor é um tema tão presente nas NBCs que
merece ser estudado com maior rigor. Por isso, recomenda-se a leitura
do artigo: A independência dos auditores independentes: um estudo da
percepção dos auditores sobre as situações que influenciam a sua perda,
de Jefferson Batista de Oliveira et al.

OLIVEIRA, Jefferson Batista et al. A independência dos auditores

independentes: um estudo da percepção dos auditores sobre as situa-
ções que influenciam a sua perda. Revista Universo Contábil, Blumenau,
v. 10, n. 4, p. 86-105, out./dez. 2014.

A independência que se refere a NBC PA 290 (R2) é o compromisso de

agir com total imparcialidade e isento dos interesses das entidades auditadas,
para permitir que os serviços prestados tenham objetividade e que se aumente
o grau de confiabilidade nas informações prestadas pela firma de auditoria e
pelas empresas auditadas.
A NBC PA 290 (R2) apresenta duas formas de independência: de pensa-
mento e de aparência de independência.

43
 a. Independência de pensamento: postura que permite expressar uma
opinião sem ser afetado por influências que comprometem o julga-
mento profissional, o que possibilita à pessoa agir com integridade,
objetividade e ceticismo profissional.
b. Aparência de independência: evitar fatos e circunstâncias significa-
tivos a ponto de um terceiro bem informado, tendo conhecimento de
todas as informações pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas,
concluir, dentro do razoável, que a integridade, a objetividade ou o
ceticismo profissional da entidade de auditoria ou de membro da
equipe de auditoria ficaram comprometidos (CFC, 2017b).
A definição de independência tem como objetivo dar uma diretriz ao
auditor independente na identificação de ameaças de independência, na
avaliação da importância das ameaças identificadas e na aplicação de salva-
guardas, quando necessárias para eliminar ou reduzir as ameaças a um nível
aceitável. Porque, se o auditor aplicar seu julgamento profissional e avaliar
que mesmo com a aplicação de salvaguardas as ameaças não são em níveis
aceitáveis, deve deixar de prestar os serviços, sob pena de perder sua indepen-
dência profissional.
O rol de circunstâncias que o auditor pode perder sua independência
é grande. A NBC PA 290 (R2) elenca de forma exemplificativa, no item 7,
possíveis ameaças ao auditor, tais como: de interesse próprio, autorrevisão,
defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidação:
- A ameaça de interesse próprio ocorre quando a entidade
de auditoria ou membro da equipe de auditoria poderia
auferir benefícios de interesse financeiro na entidade
auditada, ou outro conflito de interesse próprio com essa
entidade auditada.
- A ameaça de autor revisão ocorre quando o resultado do
trabalho anterior precisa ser reanalisado ao serem tiradas
as conclusões sobre o trabalho de auditoria ou quando
o membro da equipe de auditoria era, anteriormente,
administrador ou diretor da entidade auditada, ou era
empregado cujo cargo lhe permitia exercer influência direta
e importante sobre o objeto do trabalho de auditoria.
- A ameaça de defesa de interesses da entidade auditada
ocorre quando a entidade de auditoria ou membro da
equipe de auditoria defende ou parecem defender a
posição ou a opinião da entidade auditada, a ponto de
poder comprometer ou dar a impressão de comprometer
a objetividade. Pode ser o caso da entidade de auditoria ou

44
 membro da equipe de auditoria que subordina seu julga-
mento ao da entidade auditada.
- Ameaça de familiaridade ocorre quando, em virtude de
relacionamento estreito com uma entidade auditada, com
os administradores, diretores ou empregados, a entidade
de auditoria ou membro da equipe de auditoria passa
a se identificar, demasiadamente, com os interesses da
entidade auditada.
- A ameaça de intimidação ocorre quando o membro da
equipe de auditoria encontra obstáculos para agir objeti-
vamente e com ceticismo profissional, devido às ameaças,
reais ou percebidas, por parte de administradores, diretores
ou empregados da entidade auditada. (CFC, 2017b, p. 3)

Essas são possíveis ameaças, porém, outras podem surgir, e o auditor

analisará caso a caso, utilizando o seu julgamento profissional para eliminar
todas as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável.
Uma das causas de perda de independência são os chamados impedi-
mentos para a realização da auditoria. A Instrução CVM nº 308/99 elenca
exemplificativamente as causas de impedimentos e incompatibilidades para
o exercício de auditoria independente. No art. 22 da referida instrução, o
impedimento é pela infringência das NBCs relacionadas às ameaças. No art.
23, a regra consiste em:

É vedado ao Auditor Independente e às pessoas físicas

e jurídicas a ele ligadas, conforme definido nas normas
de independência do CFC, em relação às entidades cujo
serviço de auditoria contábil esteja a seu cargo:
I. Adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários
de emissão da entidade, suas controladas, contro-
ladoras ou integrantes de um mesmo grupo econô-
mico; ou
II. Prestar serviços de consultoria que possam caracte-
rizar a perda da sua objetividade e independência.
III. Parágrafo único. São exemplos de serviços de
consultoria previstos no caput deste artigo:
I. Assessoria à reestruturação organizacional;
II. Avaliação de empresas;
III. Reavaliação de ativos;

45
 IV. Determinação de valores para efeito de consti-
tuição de provisões ou reservas técnicas e de provi-
sões para contingências;
V. Planejamento tributário;
VI. Remodelamento dos sistemas contábil, de informa-
ções e de controle interno;
VII. Qualquer outro produto ou serviço que influencie
ou que possa vir a influenciar as decisões tomadas
pela administração da instituição auditada. (CVM,
1999, [s.p.])

Ocorrendo qualquer das ameaças elencadas nesses artigos, o auditor

independente deve declarar seu impedimento e solicitar sua substituição.
Caso contrário, como penalidade, a própria CVM substituirá o auditor ao
tomar conhecimento do fato.

Questões para reflexão

Com o objetivo de evitar a criação de relacionamentos que levem à
perda da independência, a legislação prevê que os responsáveis pela
auditoria nas empresas façam um rodízio a cada período de tempo.
O rodízio proposto pela lei, em sua opinião, pode evitar escândalos e
desvio de conduta na implementação de auditorias independentes?
Leia o artigo:
SILVA, Júlio Orestes da; BEZERRA, Francisco Antonio. Análise do geren-
ciamento de resultados e o rodízio de firmas de auditoria nas empresas
de capital aberto. Revista Brasileira de Gestão de Negócios, v. 12, n.
36, p. 304-321, 2010.

Ceticismo profissional
A palavra ceticismo significa o estado de quem duvida de tudo, descrença.
Conforme estabelece os itens 15 e A20 a A24, da NBC TA 200, “o auditor
deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhe-
cendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas
demonstrações contábeis” (CFC, 2014, [s.p.]).
O ceticismo profissional deve ser entendido como um estado de alerta
e uma mente questionadora a respeito dos procedimentos de auditoria, que
levam o auditor, no seu julgamento profissional, a duvidar de evidências de
auditoria que contradigam com outras evidências obtidas e da confiabilidade
de documentos ou respostas; a verificar se outras evidências ou informações

46
são contraditórias; e a analisar com acurácia as condições que podem gerar
fraudes. Portanto, além de aplicar todas as NBCs TAs, o auditor pode se valer
de outros procedimentos para confirmar suas dúvidas.
Manter-se nesse estado de dúvida e alerta leva a prática da auditoria a
não ignorar circunstâncias não usuais, não generalizar em excesso ou tirar
conclusões das observações ou dos fatos isolados, ou ignorar premissas
quanto à extensão, à natureza e ao tempo dos procedimentos de auditoria
(CFC, 2014).

Julgamento profissional
Segundo estabelecem os itens 16 e A25 a A29, da NBC TA 200 (R1) (CFC,
2014), o auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar
a auditoria de demonstrações contábeis. Ele é essencial para a condução
apropriada da auditoria, porque a interpretação das exigências éticas e
profissionais relevantes, das normas de auditoria e das decisões informadas
requeridas ao longo de toda a auditoria não pode ser feita sem a aplicação
do conhecimento e da experiência, os quais são relevantes para os fatos e as
circunstâncias que foram desenvolvidos durante toda a formação e o treina-
mento do auditor, nas diversas fases de seu plano de carreira, logo, espera-se
que eles tenham ajudado no desenvolvimento das competências necessárias
para estabelecer julgamentos razoáveis.

Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de

auditoria
Conforme estabelece o item 17, da NBC TA 200 (R1), para obter segurança
razoável, o auditor deve ter “evidência de auditoria apropriada e suficiente
para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso,
possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a opinião” (CFC,
2014, [s.p.]). As evidências resultam da interpretação dos procedimentos de
auditoria aplicados nas asserções das demonstrações contábeis, nos regis-
tros contábeis, ou em qualquer informação obtida durante a auditoria. A
evidência de auditoria é “apropriada e suficiente quando se destaca a quali-
dade da evidência cuja adequação é sua relevância e confiabilidade em servir
de respaldo para as conclusões que se baseia a opinião do auditor” (STUART,
2014, p. 521).
Os procedimentos de auditoria estão sempre preocupados com o risco.
Para a NBC TA 315, o objetivo do auditor é “identificar e avaliar os riscos de
distorção relevante independentemente se causada por fraude ou erro, nos
níveis de demonstração contábil e afirmações” (CFC, 2016c, [s.p.]).

47
 Geralmente, a equipe de auditoria se utiliza de um modelo de risco de
auditoria (RA) para monitorar e controlar o nível de risco assumido ao se
emitir uma opinião de auditoria, que leva a controlar a quantidade de proce-
dimentos ou testes substantivos aplicados durante a fase de planejamento
e de auditoria. Você deve estar curioso para saber de que risco estamos
falando. Para Perez Junior (2012), comentando a NBC TA 200 (R1), o risco
de auditoria é determinado, basicamente, por três fatores: o risco inerente, o
risco de controle e o risco de detecção.
a. O risco inerente pode ser entendido como a possibilidade de
ocorrência de erros ou irregularidades relevantes mesmo antes de se
conhecer e avaliar a eficácia do sistema de controle da empresa.
b. O risco de controle é o risco de não haver um bom controle interno
que previna ou detecte em tempo hábil erros, fraudes ou outras
irregularidades relevantes.
c. Enquanto o risco inerente e o risco de controle estão no nível da
empresa, o risco de detecção corresponde ao o trabalho do auditor,
já que seus exames, procedimentos e julgamentos profissionais, que
são a base de testes, podem não oferecer condições de detectar erros,
fraudes ou irregularidades relevantes, e o auditor pode emitir uma
opinião distorcida.

Questões para reflexão

O auditor e os contadores, ao se depararem com ameaças que impliquem
perda de sua independência, devem se proteger. Como criar salvaguardas
para proteção dos riscos e das ameaças nos trabalhos de auditoria?

Controle de qualidade dos auditores ou firma

A NBC Profissionais de Auditoria (PA) 01 trata do controle de qualidade
para firmas e auditores independentes, sendo obrigação da firma imple-
mentar sistemas, políticas e procedimentos de controle de qualidade. Note
que o controle de qualidade se dá em nível de firma ou do profissional liberal,
ou seja, a firma ou o auditor independente deve implementar um programa
de qualidade em sua empresa, o qual também é exigido pela Instrução CVM
nº 308/1999, no art. 32 (CFC, 2009; CVM, 1999).
Essa norma tem sua equivalente na NBC TA 220, que trata da qualidade dos
trabalhos de auditoria e dos serviços prestados nas auditorias pelos auditores,
que devem implementar procedimentos de controle de qualidade no nível do
trabalho que forneçam segurança razoável ao auditor (CFC, 2016b).

48
 Perceba que existem dois momentos para o controle de qualidade: 1) da
firma ou do auditor independente; 2) do trabalho realizado.

Revisão dos trabalhos pelos pares

A NBC PA 11 (CFC, 2017a) e o art. 33 da Instrução CVM 308 (CVM,
1999) tratam da revisão dos trabalhos realizados pelos auditores indepen-
dentes ou firmas, estabelecendo que as empresas de auditoria e os auditores
independentes deverão se submeter, a cada quatro anos, a uma auditoria
externa, realizada por auditores independentes registrados na CVM, para
revisar os trabalhos realizados.

Rotatividade dos auditores

A Instrução CVM 308 (CVM, 1999), em seu artigo 31, fixa o prazo
de cinco anos consecutivos para que os auditores prestem serviços para o
mesmo cliente; ao final desse prazo, o auditor deverá ser substituído e não
poderá ser recontratado antes de três anos. Para as empresas que implan-
tarem o Comitê de Auditoria Estatutário (CAE), esse prazo foi alterado para
dez anos, segundo redação da Instrução CVM nº 591/2017 (CVM, 2017),
no art. 31-A. Caso o auditor seja pessoa jurídica, deve-se efetuar a rotação
dos gerentes responsáveis a cada cinco anos, mantendo o afastamento por
três anos.
Nesta seção, você aprendeu sobre: as características essenciais para ser um
auditor independente, quais são as habilitações necessárias para o exercício
da auditoria, os registros obrigatórios no CNAI e CVM, sua formação, seu
plano de carreira, as características éticas da profissão, o dever de implan-
tação de qualidade no exercício profissional, a obrigatoriedade de revisão dos
trabalhos realizados pelos auditores por seus pares e a rotação de auditores
nas empresas.

Atividades de aprendizagem da seção

1. A NBC PA 290 (R2) apresenta um rol de ameaças que leva o auditor a

perder sua independência. A ameaça da perda da independência do auditor
ocorre quando a entidade de auditoria ou um membro da equipe de auditoria
defendem ou parecem defender a posição ou a opinião da entidade auditada, a
ponto de comprometer ou dar a impressão de comprometer sua objetividade.
O conceito apresentado no texto-base diz respeito a qual ameaça? Assinale a
alternativa correta:

49
 a. Ameaça de interesse próprio.
b. Ameaça de autorrevisão.
c. Ameaça de defesa de interesses de entidade auditada.
d. Ameaça de familiaridade.
e. Ameaça de intimidação.

2. O contador, para ter sua inscrição aceita como auditor independente,

deverá cumprir vários requisitos exigidos pela Comissão de Valores Mobili-
ários (CVM), sendo essencial o registro no Cadastro Nacional de Auditores
Independentes (CNAI).
O registro no CNAI é automático para o auditor que for aprovado no:
a. Exame de suficiência do CFC.
b. Exame de qualificação técnica para perito.
c. Exame de suficiência no CRC de sua localidade.
d. Exame de qualificação técnica para auditor.
e. No seu trabalho de trainee por cinco anos contínuos.

Fique Ligado!
Caro estudante!
Nesta unidade, você pôde estudar a importância da auditoria para o
aumento da confiança dos investidores, dos sócios e do mercado mobiliário nas
informações contábeis-financeiras publicadas pelas empresas, tendo em vista
que os trabalhos de auditoria são realizados em conformidade com normas
estabelecidas por organismos internacionais e recepcionadas pelos órgãos de
controle da profissão de auditoria no Brasil.
Você conheceu a origem da auditoria, seu conceito, seu objetivo, os órgãos
que regulam a auditoria no Brasil e, por fim, quais empresas são obrigadas a se
submeter à auditoria. Aprendeu que a auditoria pode ser externa ou interna,
o conceito de auditoria interna, o conceito de controle interno e sua impor-
tância para os gestores, quem pode realizar auditoria interna, a diferença
entre auditoria independente e auditoria interna, a diferença entre perícia e
auditoria, a respeito do relacionamento da auditoria interna com as outras
áreas da empresa e, por fim, os documentos de trabalho da auditoria interna.

50
 Na última seção, você estudou o conceito de auditor independente, as
normatizações da profissão de auditor independente, a necessidade da
aprovação no exame de qualificação técnica para o registro no Cadastro
Nacional de Auditores, o registro na Comissão de Valores Mobiliários, os
requisitos éticos para ser um auditor independente, o papel da indepen-
dência no exercício da profissão de auditoria, o uso do ceticismo profissional
na auditoria, o julgamento profissional, a necessidade de manter um controle
de qualidade dos auditores e da firma (se pessoa jurídica), a necessidade de
revisão dos trabalhos de auditoria por outro auditor registrado na CVM e,
por fim, a obrigatoriedade de rotatividade de auditores perante seus clientes.

Para concluir o estudo da unidade

O auditor, ao realizar uma perícia, está submetido a 38 NBCs TA, as quais
formarão todo o material teórico compilado pelos órgãos internacionais,
para que as auditorias sigam um mesmo padrão.
Na NBC Estrutura Conceitual, que traz todas as informações e os
conceitos para o estudo de auditoria, temos:
a. Auditoria (asseguração razoável): definida como os trabalhos que
buscam dar maior confiabilidade às demonstrações contábeis num
nível de aceitação razoável, já que não é possível uma asseguração
total das informações. São regulados pelas NBCs TAs.
b. Revisão (asseguração limitada): definida como os trabalhos realizados
pelos auditores, mas que, por algum motivo, como ameaça, não foi
possível afirmar que houve uma asseguração razoável, dessa forma,
a opinião do auditor será limitada. São regulados pelas NBCs TRs.
c. Trabalhos de asseguração que não sejam de auditoria ou de revisão,
os quais são regulados pelas NBCs TOs, que indicam outros trabalhos
realizados pelos auditores.
Para aprofundar seus estudos, leia as NBCs TA, PA, PP, PG, constantes no
site do Conselho Federal de Contabilidade.
Esperamos que você tenha tido um ótimo aproveitamento!

51
Atividades de aprendizagem da unidade

1. O conselho de administração, para atender às disposições da Comissão

de Valores Mobiliários (CVM), está julgando a oportunidade de contratar
um auditor independente, mas surge o questionamento a respeito das carac-
terísticas técnicas do auditor a ser contratado. Dentre as características
do auditor, está a descrença por tudo, uma atitude que inclui uma mente
questionadora e alerta para condições que podem indicar possíveis distor-
ções em virtude de fraudes ou erros e que consegue avaliar criticamente as
evidências da auditoria.
O texto-base se refere ao conceito de:
a. Profissional ético.
b. Credibilidade profissional.
c. Profissional cooperativo.
d. Confiança nas pessoas.
e. Ceticismo profissional.

2. O termo asseguração, segundo Longo (2015), vem do inglês assurance,

que é o mesmo que pledge, que significa dar garantia, confiança. Por meio
das mudanças introduzidas pela convergência às normas internacionais de
auditoria, na NBC TA 01, foram introduzidos os termos asseguração razoável
e asseguração limitada.
Qual é o conceito que exprime a asseguração limitada? Assinale a alternativa
correta:
a. Indica que todas as demonstrações financeiras foram elaboradas
seguindo todas as NBCs com ética, CPCs e a legislação própria.
b. O objetivo do trabalho é reduzir o risco dos trabalhos de asseguração
a um nível aceitável, considerado um trabalho de revisão, e expressará
uma opinião de forma negativa nas conclusões do auditor.
c. O objetivo do trabalho é reduzir o risco dos trabalhos de assegu-
ração a um nível aceitavelmente baixo, elevando, por consequência, a
confiança nas demonstrações contábeis, e expressará uma opinião de
forma positiva nas conclusões do auditor.
d. O objetivo do trabalho é reduzir o risco dos trabalhos de assegu-
ração a um nível aceitavelmente baixo, elevando, por consequência, a

52
 confiança nas demonstrações contábeis, mas expressará uma opinião
de forma negativa nas conclusões do auditor.
e. O objetivo do trabalho é reduzir o risco dos trabalhos de asseguração
a um nível aceitável, mas expressará uma opinião de forma positiva
nas conclusões do auditor.

3. Segundo o Comitê das Organizações Patrocinadoras da Comissão

Treadway (COSO), os controles internos têm como objetivo fornecer
segurança razoável quanto à consecução de confiabilidade de informações
financeiras, obediência a leis e regulamentos aplicáveis, ou seja, compliance,
eficácia e eficiência das operações. Para assegurar o cumprimento das
especificações esperadas dos controles internos, as empresas lançam mão da
auditoria interna.
Na auditoria de compliance, temos:
a. O foco está nas informações geradas pela contabilidade da empresa e
na análise dos controles internos das informações financeiras.
b. O foco está na aderência da aplicação somente das normas tributárias
e fiscais, incluindo os aproveitamentos de eventuais créditos tributá-
rios em benefício da empresa.
c. Seu foco está na busca pela excelência da empresa e na identificação
de possíveis melhorias ao processo, incluindo as certificações de
qualidade exigidas por determinados mercados.
d. Seu foco são as normas, os regulamentos internos e o cumprimento
de todas as leis por todos os setores, pessoas da empresa, principal-
mente, pela conduta ética pessoal e negocial da empresa.
e. Seu objetivo são as atividades operacionais da empresa, avaliando o
custo-benefício de cada atividade, o uso racional dos recursos dispo-
níveis, alinhando com os objetivos operacionais, táticos e estratégicos
definidos no planejamento da empresa.

4. A auditoria contábil é um processo essencial para todas as companhias,

independentemente de seu segmento, pois verifica a precisão dos regis-
tros contábeis de uma empresa, com o objetivo de evitar fraudes e prevenir
irregularidades, certificando a sua exatidão. A análise não fica restrita aos
aspectos contábil e financeiro, tendo como foco também processos adminis-
trativos, fiscais, técnicos, éticos, entre outros.

53
Com relação ao objetivo da auditoria, descrito na NBC TA 200/09, pode-se
afirmar que:
I. Aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por
parte dos usuários.
II. Aumentar o grau de confiança dos contadores que elaboram as
demonstrações contábeis.
III. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião do auditor
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas em todos
os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de
relatório financeiro aplicável.
IV. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião do auditor
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas por conta-
dores regulares, em conformidade com uma estrutura de relatório
financeiro aplicável.
Analise as proposições e assinale a alternativa correta:
a. II e IV, apenas.
b. I e III, apenas.
c. III e IV, apenas.
d. I e II, apenas.
e. I e IV, apenas.

5. Sabendo que as normas nacionais seguem as normas internacionais e

que o processo de harmonização das normas está em andamento, o auditor
contábil deve estar atualizado, e é importante que ele tenha em mente que
essas normas mudam o tempo todo, o que afeta diretamente suas operações
e das empresas.
A CVM, por meio da Instrução nº 308/99, em seu inciso I, art. 3º, exige
algumas condições para o exercício da profissão de auditor. Dentre as exigên-
cias, pode-se citar:
I. Ser formado em curso superior.
II. Ser contador e aprovado no Exame de Qualificação Técnica.
III. Somente ser empregado de empresa de auditoria.
IV. Comprovar o exercício da prática de auditoria por cinco anos no mínimo.

54
Analise as proposições e assinale a alternativa correta:
a. As proposições II e IV estão corretas.
b. As proposições I e III estão corretas.
c. As proposições I e II estão corretas.
d. As proposições I e IV estão corretas.
e. As proposições II e III estão corretas.

55
Referências

BARRETO, D.; GRAEFF, F. Auditoria: teoria e exercícios comentados. 6. ed. São Paulo:
Forense, 2010.

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Brasília: Presidência da República, [1976]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/l6404compilada.htm. Acesso em: 5 ago. 2019.

BRASIL. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga disposityivos da Lei nº

6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às
sociedades de grande porte diusposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações
financeiras. Brasília: Presidência da República, [2007]. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm. Acesso em: 5 ago. 2019.

BRASIL. Lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009. Dispõe sobre a certificação das entidades
beneficentes de assistência social; regula os procedimentos de isenção de contribuições para a
seguridade social; altera a Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993; revoga dispositivos das Leis
nos 8.212, de 24 de julho de 1991, 9.429, de 26 de dezembro de 1996, 9.732, de 11 de dezembro
de 1998, 10.684, de 30 de maio de 2003, e da Medida Provisória nº 2.187-13, de 24 de agosto de
2001; e dá outras providências. Brasília: Presidência da República, [2009]. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L12101.htm. Acesso em: 13 out. 2019.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução nº 308, de 14 de maio de 1999. Dispõe

sobre o registro e exercícioda atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de
valores mobiliários, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades
auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM nos
216 de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998. Brasília: CVM, [1999]. Disponível
em: http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/instrucoes/anexos/300/inst308con-
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COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução nº 591, de 26 de outubro de 2017.

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TA 220 (R2), de 5 de setembro de 2016. Altera a NBC 220 (R1) que dispõe sobre o controle
de qualidade da auditoria de demonstrações contábeis. Brasília: CFC, [2016b]. Disponível em:
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TA 315 (R1), de 5 de setembro de 2016. Altera a NBC TA 315 que dispõe sobre a identifi-
cação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do entendimento da entidade e do
seu ambiente. Brasília: CFC, [2016c]. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA315(R1).pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade –

NBC PA 11, de 8 de dezembro de 2017. Dá nova redação à NBC PA 11 – Revisão Externa de
Qualidade pelos Pares. Brasília: CFC, [2017a]. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/NBCPA11.pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC

PA 290 (R2), de 26 de maio de 2017. Altera a NBC PA 290 (R1), que dispõe sobre indepen-
dência em trabalhos de auditoria e revisão. Brasília: CFC, [2017b]. Disponível em: http://www1.
cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCPA290(R2).pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC

PG 12 (R3), de 24 de novembro de 2017. Aprova a NBC PG 12 (R3) - Educação profissional
continuada. Brasília: CFC, [2017c]. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCPG12(R3).pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC
PG 01, de 7 de fevereiro de 2019. Aprova a NBC PG 01 - Código de Ética Profissional do
Contador. Brasília: CFC, [2019]. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCPG01.pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO NACIONAL DE SEGUROS PRIVADOS. Resolução nº 118, de 22 de dezembro

de 2004. Dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria independente para as sociedades
seguradoras, de capitalização e entidades abertas de previdência complementar e sobre a criação
do Comitê de Auditoria. Brasília: CNSP, [2004]. Disponível em: http://www.susep.gov.br/textos/
resol118-04.pdf. Acesso em: 13 out. 2019.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Auditoria contábil: teoria e prática .10. ed. São Paulo: Atlas,
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FERREIRA, J. A. S. F.; PORTELLA, G. A. Controladoria: conceitos e aplicações para gestão

empresarial. São Paulo: Saint Paul Editora, 2015.

HOOG, W. A. Z. Diferença entre auditoria e perícia contábil. [S. l.: s. n.], 2001. Disponível em:

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IUDÍCIBUS, S. Teoria da contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas. 2015. Disponível em: https://
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LINS, L. D. S. Auditoria: uma abordagem prática com ênfase na auditoria externa: atualizada
e revisada. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2017. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.
br/books/9788597011807. Acesso em: 6 ago. 2019.

LONGO, C. G. Manual de auditoria e revisão de demonstrações financeiras. 3. ed. São Paulo:

Atlas, 2015. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788522493210.
Acesso em: 6 ago. 2019.

PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos.

5. ed. São Paulo: Atlas, 2012. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/
books/9788522469918. Acesso em: 6 ago. 2019.

RIBEIRO, O. M.; COELHO, J. M. R. Auditoria Fácil. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. Disponível
em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788502213487. Acesso em: 6 ago. 2019.

SÁ, A. L. D. Curso de Auditoria. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática. Trad. Christiane de Brito.

Porto Alegre: AMGH, 2014. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/
books/9788580553079. Acesso em: 6 ago. 2019.

YOSHITAKE, M. Auditoria Contábil. Curitiba: IESDE, 2009.

Unidade 3
Dirceu Carneiro de Araujo

Auditoria: planejamento e amostragem em

auditoria

Objetivos de aprendizagem
Olá, estudante!
Nesta unidade, o objetivo é estudar o processo de contratação dos serviços
de auditoria, o processo de avaliação dos riscos de distorções relevantes,
o planejamento de auditoria e o plano de auditoria, os procedimentos de
evidências de auditoria, a documentação de auditoria e o uso da amostragem
em auditoria.
Este estudo cobrirá a fase de contratação e planejamento da auditoria e,
ainda, estabelecerá os fundamentos teóricos dos riscos e documentação de
auditoria e o uso de amostragem em auditoria, para a aprendizagem das fases
de testes e emissão dos relatórios de auditoria.
Bons estudos!

Seção 1 | Contratação e planejamento da auditoria

Contratação dos serviços de auditoria. Avaliação dos riscos de distorções
relevantes. Planejamento de auditoria.

Seção 2 | Procedimentos de evidências e documentação

Procedimentos de evidências. Documentação de auditoria.

Seção 3 | Amostragem em auditoria

Amostragem em auditoria.
Introdução à unidade
Olá, caro aluno!
Para construir seu aprendizado, é necessário que você tenha conhe-
cimento de como as firmas de auditoria ou os auditores independentes
elaboram o planejamento e executam os trabalhos de campo de auditoria.
Sabe-se que as normas brasileiras de contabilidade técnicas de auditoria
(NBC TA) exigem que o auditor obtenha uma segurança razoável de que
as demonstrações contábeis-financeiras estão livres de distorções relevantes.
A segurança razoável é obtida com a aplicação de procedimentos de coletas
de evidências de auditoria, suficientes e apropriadas, que reduz o risco de
auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Assim, realizando o propósito da
auditoria, que é aumentar o nível de confiabilidade das informações prestadas
nas demonstrações contábeis-financeiras e que o auditor expressará em sua
opinião no relatório de auditoria (CFC, 2015).
Dessa forma, para que o auditor realize todas as etapas de um trabalho de
auditoria, classicamente, o processo de auditoria é dividido em três partes:
1. Contratação e planejamento.
2. Aplicação de procedimentos e testes.
3. Decisões e formação de opinião.
Nesta unidade, você estudará a fase de contratação e planejamento,
que se inicia com a contratação da auditoria, avaliação dos riscos da
auditoria, conhecimento do negócio, definição de materialidade, avaliação
dos controles internos, definições dos riscos relevantes e planejamento da
auditoria, passando pela documentação e amostragem em auditoria.
Na Seção 1, você estudará a fase de contratação de serviços de auditoria
e as responsabilidades e obrigações dos auditores e da administração da
empresa; as precondições de auditoria; como se procede a avaliação dos
riscos de auditoria, com o entendimento da entidade e do ambiente de
negócios da empresa cliente; a definição dos níveis aceitáveis de materiali-
dade; o processo de avaliação dos riscos de distorções relevantes; a responsa-
bilidade da administração e do auditor diante de fraudes e erros na auditoria;
as respostas aos riscos de distorções relevantes estabelecidas; e, por fim, o
planejamento dos trabalhos de auditoria.
Na segunda seção, você entenderá o que são procedimentos de evidên-
cias, seus componentes e a aplicação dos procedimentos pelo auditor; as
premissas que o auditor analisará em cada procedimento de evidência
aplicado; a documentação de auditoria; a responsabilidade do auditor pela
formação; e a guarda da documentação.
Na última seção, você compreenderá a aplicação da amostragem em
auditoria; o uso da teoria das probabilidades; a definição de amostras e
formas de seleção de amostras; os desvios de controle previsto ou distorção;
natureza e causa de desvios de distorções; a projeção das distorções no plane-
jamento e nas demonstrações contábeis; e, por fim, a avaliação do resultado
da amostragem na auditoria.
Vamos aos estudos!
Seção 1

Contratação e planejamento de auditoria

Caro estudante! Nesta seção, você conhecerá as fases que uma empresa
de auditoria ou um auditor independente devem seguir para traçar o plano
de auditoria, que é um dos principais instrumentos que contribuirá para
o sucesso de um trabalho de auditoria. Dessa maneira, construiremos um
caminho desde a contratação, as reuniões com a administração, a análise das
precondições de realização da auditoria (que se divide em fases de conheci-
mento do negócio), as definições da materialidade, a avaliação dos controles
internos, a definição e as respostas aos riscos de distorções e, finalmente,
o planejamento dos trabalhos de auditoria. Ao final da seção, você estará
apto para identificar quais NBC TAs estão relacionadas às diversas fases do
trabalho inicial de auditoria, separando as fases para analisar as precondições
de auditoria, a importância de conhecer o negócio da empresa auditada, seus
índices de materialidade, seus controles internos, as possibilidades de riscos
de auditoria e a forma de responder aos riscos detectados. Por fim, terá uma
visão de como se deve efetuar um plano de auditoria.
Vamos aos estudos!

Contratação da auditoria
O primeiro passo para a realização de uma auditoria é a contratação de
uma empresa de auditoria pelo cliente. Esse processo é bem definido na NBC
TA 210 (R1), que servirá de referência e base para nosso estudo (CFC, 2016a).
A contratação de auditoria envolve a análise da existência das precon-
dições de uma auditoria, na qual o auditor deve avaliar se a estrutura de
relatório financeiro (o conjunto da contabilidade) que o possível cliente
usou para elaborar as demonstrações financeiras é aceitável e obter a concor-
dância da administração (administrador, diretor de governança, comitê de
auditoria), afirmando que ela:
a. Reconhece e compreende sua responsabilidade por preparar as
demonstrações financeiras em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro.
b. Compreende sua responsabilidade primária por estabelecer e manter
controles internos, de modo que as demonstrações financeiras não
apresentem distorções relevantes.

62
 c. Concorda em fornecer ao auditor todas as informações de que os
gerentes estiverem cientes e que possam ser relevantes para a prepa-
ração das demonstrações financeiras, facilitando o acesso a todas as
informações, documentos e lugares da empresa (CFC, 2016b).
Uma vez atendidas essas precondições, a firma de auditoria elaborará a
carta de contratação, que é o acordo de vontade, um contrato entre a firma
de auditoria e a empresa contratante do serviço, que deve apresentar como
requisitos mínimos:

[...] objetivo e o alcance da auditoria das demonstrações

contábeis; responsabilidades do auditor; responsabilidades
da administração; identificação da estrutura de relatório
financeiro aplicável para a elaboração das demonstrações
contábeis; referência à forma e ao conteúdo esperados de
quaisquer relatórios a serem emitidos pelo auditor; decla-
ração de que existem circunstâncias em que um relatório
de auditoria pode ter forma e conteúdo diferente do
esperado. (CFC, 2016b, [s.p.])

São regras básicas para a contratação de uma auditoria pela primeira

vez, entretanto, se ela for recorrente, ou seja, a firma de auditoria já executou
outras auditorias para a empresa cliente, o auditor independente, sócio ou
gerente da firma deverá avaliar se existe a necessidade de refazer a carta de
contratação anterior ou, simplesmente, renovar a carta existente. A necessi-
dade de refazer a carta de contratação é uma avaliação que o auditor vai usar
a partir de seu julgamento profissional.
As NBCs exigem que o auditor obtenha evidências de auditoria suficientes
e apropriadas para reduzir os riscos de auditoria a um nível aceitável. Se as
precondições não estiverem presentes ou o auditor não se sentir seguro da
existência das precondições, o auditor não deve aceitar o trabalho de auditoria.

Questões para reflexão

As normas de auditoria permitem que o auditor responsável se utilize
de relatórios de auditores internos para obter evidência a respeito da
efetividade operacional dos controles internos. Como é de responsabi-
lidade do auditor responsável a emissão de opinião na auditoria, deve
avaliar a competência e objetividade do auditor interno, além de revisar
e testar os trabalhos por eles realizados (STUART, 2014).

63
 Pense: como usar os trabalhos dos auditores internos, que também
estão sendo auditados, sem comprometer a independência tanto dos
auditores internos quanto dos auditores independentes?

Avaliação dos riscos da auditoria

Uma vez estabelecida a contratação da auditoria, a firma de auditoria ou
o auditor independente deverá avaliar os riscos de distorções relevantes por
meio do entendimento da entidade (cliente) e do seu ambiente, da determi-
nação da materialidade e da aplicação de procedimentos e testes para avaliar
os riscos de distorções relevantes nas demonstrações financeiras e os níveis
de asserção (informações que a administração expressa nas demonstrações
financeiras) (STUART, 2014).
Na sequência, analisaremos de forma particularizada cada um dos
elementos dos riscos de distorções relevantes.
a) Entendimento da entidade e do ambiente de negócios
O entendimento da entidade e do ambiente de negócios em que a empresa
está inserida é obtido por meio de entrevistas com os proprietários, adminis-
tradores, gerentes e colaboradores, buscando informações públicas a respeito
da empresa, tais como relatórios financeiros já publicados, documentação
de auditorias anteriores, revistas especializadas, associações, federações ou
quaisquer informações do setor. Não é necessário que o auditor seja expert no
setor, mas é necessário conhecer o ramo de atividade da entidade, principal-
mente, se existirem fatores regulatórios relevantes; as operações da entidade,
sua estrutura patrimonial e de governança; se existem investimentos
relevantes em outras sociedades e estruturas de financiamentos; os proce-
dimentos contábeis, inclusive, se houve qualquer mudança nos critérios ou
nas políticas da empresa; os objetivos e as estratégias da entidade; se existem
riscos relevantes de descontinuidade operacional e riscos de mercado, que
podem comprometer o patrimônio da empresa; e os métodos que a empresa
utiliza para avaliar o seu desempenho operacional e financeiro (CFC, 2016d).
Você deve ter percebido que é fundamental que o auditor esteja munido
do maior volume de informações a respeito da empresa, de seu ambiente
negocial e dos canais de comunicação dentro da empresa, para reduzir ao
mínimo os riscos de auditoria.
Os controles internos da entidade são uma parte muito importante do
ambiente do cliente, pois o auditor buscará conhecê-los em visitas prelimi-
nares, com entrevistas aos funcionários, estudo dos manuais da empresa,

64
se existirem, e aplicação de procedimentos de auditoria de controle em
processos operacionais.
É importante compreender que o entendimento da entidade, de seu
ambiente e de seus controles é influenciado por uma série de NBC TAs, as
quais o auditor deverá levar em consideração no seu julgamento a respeito
dos riscos, tais como: responsabilidade do auditor em relação à fraude, no
contexto da auditoria das demonstrações contábeis (NBC TA 240 R1); consi-
deração de leis e regulamentos (NBC TA 250); comunicação com os respon-
sáveis pela governança (NBC TA 260 R2); comunicação de deficiências de
controle interno (NBC TA 265); consideração nas entidades que utilizam
organização prestadora de serviços (NBC TA 402); auditoria de estima-
tivas contábeis, inclusive, de valor justo e divulgações relacionadas (NBC
TA 540 R1); partes relacionadas (NBC TA 550); continuidade operacional
(NBC TA 570); considerações em auditorias de grupos, incluindo trabalho
dos auditores de componentes (NBC TA 600 R1); utilização de trabalhos de
auditores internos (NBC TA 610); e utilização de trabalho de especialistas
(NBC TA 620) (LONGO, 2015).
Esses conhecimentos são importantes para que o auditor diminua os
riscos de distorções relevantes nas informações constantes das demonstra-
ções financeiras e de detecção por parte do auditor na emissão de sua opinião.
b) Materialidade
O conceito de materialidade para execução da auditoria é dado pela
NBC TA 320 (R1), significando os valores fixados pelo auditor, que devem
ser considerados como limites para aceitação dos valores informados nas
demonstrações contábeis (CFC, 2016e).
O valor da materialidade é estabelecido com base nos valores e índices
informados nas demonstrações financeiras, os quais são parâmetros anali-
sados de dados do passado e projeções de dados para o futuro, que o auditor
utiliza na fase do planejamento da auditoria, definindo o que se pode esperar
das informações atuais a serem levantadas na auditoria.
A definição da materialidade é a aplicação de procedimentos analíticos
e, em parte, de modelos estatísticos, para definição de limites de aceitação
dos índices e parâmetros empresariais. Tudo que fugir a esses limites, acima
ou abaixo, apresentará as chamadas distorções relevantes, as quais podem
ser individuais ou a reunião de diversas pequenas distorções aceitáveis, que
podem resultar em distorção relevante.
A materialidade calculada na fase de planejamento pode sofrer ajustes
no decorrer da auditoria, pois o cenário econômico pode mudar, outros
elementos que levaram ao convencimento na época podem ser justificados

65
pela administração, correções em fatores de riscos, de auditorias anteriores,
podem ser implementadas, etc. (CFC, 2016e).
Tanto os parâmetros como os cálculos utilizados para a determinação
da materialidade devem ser registrados e documentados, fazendo parte da
documentação da auditoria. O mesmo vale para eventuais mudanças na
determinação da materialidade no decorrer da auditoria (CFC, 2016e).
c) Avaliação dos controles internos
Como parte da fase de planejamento, o auditor deverá conhecer o
negócio da empresa auditada, e como parte desse conhecimento estão os
controles internos da entidade, os quais compreendem o desenho organi-
zacional com os métodos e as medidas coordenados, para proteção dos
ativos da empresa, controle de trâmites de papéis e coisas dentro da organi-
zação elaborados pela administração, para se assegurar que as ordens e os
objetivos da empresa são seguidos, com isso previnem-se ou detectam-se
distorções nas demonstrações financeiras, e o auditor revisará e avaliará se
esses controles são eficientes. Este é um trabalho realizado na fase preli-
minar de auditoria, que será submetido aos testes de controle durante o
processo (PEREZ JUNIOR, 2012).
Na fase de contratação, o auditor recebe a concordância da administração
da empresa de que é sua responsabilidade o sistema de controle interno, o
qual se divide nas seguintes categorias: operacional, contábil e normativo.
Na categoria operacional, as empresas estão preocupadas com o alcance dos
seus objetivos; na categoria contábil, a preocupação está na veracidade e na
fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis; no normativo, a
empresa está preocupada com a observância do cumprimento dos regula-
mentos internos e das leis aplicáveis aos negócios da empresa (CREPALDI;
CREPALDI, 2019).
A aplicação e o acompanhamento correto desses três controles devem
dar uma segurança razoável às informações contidas nos relatórios finan-
ceiros, para que estejam em conformidade com a estrutura de relatórios
financeiros aceitáveis.
Para atendimento da NBC TA 315 (R1) (CFC, 2016d), o auditor deve
obter entendimento do controle interno relevante para a auditoria. Nas
auditorias integradas, os auditores, além de emitirem uma opinião a respeito
das demonstrações contábeis-financeiras, também devem, depois de testar
os controles internos, emitir uma opinião a respeito da eficiência destes sobre
as demonstrações contábeis-financeiras (STUART, 2014).
O auditor, na fase de planejamento e, depois, na fase de execução,
deve entender como os controles internos podem afetar a construção das

66
informações a respeito das demonstrações financeiras. A NBC TA 315 (R1)
apresenta, exemplificativamente, cinco componentes que balizam essa verifi-
cação, os quais são:
• Ambiente de controle: diz respeito às funções de governança e
administração e ao comportamento ético dos responsáveis e funcio-
nários, no que se refere ao ambiente negocial. O auditor busca evidên-
cias se a administração, com a supervisão geral dos responsáveis da
governança, criou, estimulou e manteve uma cultura de honestidade
e conduta ética; se os pontos fortes no ambiente de controle fornecem
coletivamente fundamento apropriado; e se outros componentes não
causam deficiências no ambiente de controle.
• Processo de avaliação de risco da entidade: o auditor busca avaliar os
riscos de distorções relevantes no nível das demonstrações contábeis-
-financeiras, no nível de afirmação para classificação dos fatos contá-
beis, que fornece base para o julgamento da necessidade ou não de
procedimentos adicionais de auditoria.
• Sistema de informação: no sentido de implantação, utilização e
controle de tecnologia de informação (TI), inclusive, os processos
relacionados ao negócio relevantes para os relatórios financeiros e
para a comunicação, os riscos que são apresentados estão nos níveis
de acessos não autorizados, acessos privilegiados, quem tem autori-
zação de alterar ou excluir informações dos sistemas, possíveis perdas
de dados, entre outros.
• Atividades de controle: são as políticas e os procedimentos estabele-
cidos pela administração para que suas orientações sejam seguidas,
além dos processos de autorizações, revisões de desempenho,
controle e processamento das informações, controle físicos e segre-
gação de funções.
• Monitoramento de controles: tratam-se das principais atividades
que a entidade usa para monitorar e controlar e, quando necessário,
implementar ações corretivas das deficiências nos controles internos;
é o processo de medir a eficiência dos controles internos no decorrer
do tempo (CFC, 2016d; LONGO, 2015).
Você pode notar que faz parte do trabalho do auditor a responsabilidade
de verificar se os controles internos da empresa são seguros, a fim de reduzir
os riscos de auditoria a um nível aceitável. Se o auditor encontrar distorções
relevantes, individualmente ou no conjunto dos controles internos, por meio
de uma carta, deve relatar as falhas para o responsável pela administração
da empresa e sugerir adequações à alta direção a respeito das distorções

67
encontradas, para que se corrijam os controles internos, para reduzir o risco
da auditoria. O auditor poderá deixar de emitir uma opinião limpa, ou seja,
sem ressalvas, se suas recomendações não forem atendidas.
d) Definição dos riscos de distorções
Para a NBC TA 315 (R1), o objetivo do auditor é “identificar e avaliar os
riscos de distorção relevante independentemente se causada por fraude ou
erro, nos níveis de demonstração contábil e afirmações” (CFC, 2016d, [s.p.]).
Já vimos que para isso será necessário ter entendimento da entidade e do seu
ambiente e dos controles internos da entidade, o que nos leva a uma base
para o planejamento e para a implementação das respostas aos riscos identi-
ficados de distorção relevante.
Então, você poderia se perguntar: como o auditor levanta as informa-
ções necessárias para avaliar o(s) risco(s) de distorções relevantes de uma
empresa? Ele deve seguir as recomendações das NBC TAs, realizando sua
leitura na íntegra; depois, amparado nelas, usa de sua experiência e julga-
mento profissional para elaborar um roteiro de avaliação de riscos que
acredita ser eficiente para reduzir ao máximo os riscos de auditoria, contudo,
ele não tem a pretensão de chegar a um risco zero.
Perez Junior (2012) afirma que a equipe de auditoria utiliza um modelo de
risco de auditoria (RA) para monitorar e controlar o nível de risco assumido
ao se emitir uma opinião de auditoria que leva a controlar a quantidade de
procedimentos ou testes substantivos aplicados durante a fase de planeja-
mento e de auditoria. Você deve estar curioso para saber de que risco estamos
falando. O risco de auditoria é determinado, basicamente, por três fatores: o
risco inerente, o risco de controle e o risco de detecção.
• O risco inerente: pode ser entendido como a possibilidade de
ocorrência de erros ou irregularidades relevantes mesmo antes de se
conhecer e avaliar a eficácia do sistema de controle da empresa.
• O risco de controle: já vimos que é o risco de não haver um bom
controle interno que previna ou detecte em tempo hábil erros, fraudes
ou outras irregularidades relevantes.
• O risco de detecção: é o risco mais temido pelo auditor, pois, enquanto
o risco inerente e o risco de controle estão no nível da empresa, este
risco é do trabalho do auditor, já que seus exames, procedimentos e
julgamentos, que são a base de testes, podem não oferecer condições
de detectar erros, fraudes ou irregularidades relevantes, o que fará com
que o auditor emita uma opinião distorcida (PEREZ JUNIOR, 2012).

68
 O risco de erros e fraudes é constante, por esta razão, retomaremos e
ampliaremos o seu entendimento de como o auditor identifica a ocorrência
de erros e fraudes.
O termo fraude aplica-se ao ato intencional de omissão e/ou manipu-
lação de transações e operações, adulteração de documentos, registros,
relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em termos
físicos quanto monetários. Já o termo erro aplica-se ao ato não inten-
cional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de
fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis,
bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos
quanto monetários (STUART, 2014).
Dentre as várias causas da ocorrência de erros ou fraudes, Stuart (2014)
aponta a existência de um tripé que aumenta as chances de sua ocorrência, o
qual é formado pela:
a. Pressão;
b. Oportunidade;
c. Racionalização.
Na pressão, a administração ou os funcionários podem se sentir
pressionados para atingir uma meta, realizar um trabalho com sobrecarga,
apresentar um resultado melhor. Surge, então, o uso de mecanismo para
tentar burlar o sistema, levando a erros, ou nos casos mais graves, lançando
mão do recurso de fraudes.
A oportunidade é quando administradores ou colaboradores percebem
que os sistemas de controles são falhos e possibilitam trabalhos imperfeitos
ou o cometimento de fraudes, subtrações de valores e coisas, uso de segredos
empresariais ou uso indevido de ativos.
Para a racionalização, os autores se envolvem em atividades que podem
levar a fraudes ou ao cometimento de erros por acreditarem que os fins justi-
ficam os meios, ou seja, vale a pena correr o risco. Ocorre, ainda, quando
cometem os atos por vingança aos tratamentos recebidos da administração
(STUART, 2014).
Na primeira auditoria e, depois, nas auditorias recorrentes, o auditor
inicia indagando a administração a respeito dos possíveis riscos de distorções
relevantes em virtude de erros ou fraudes. Indagações à administração podem
fornecer grande parte das informações a respeito dos riscos de distorções,
mas o auditor, usando de sua experiência profissional e registro de atividades
que leva a distorções com maiores riscos, pode, ainda, conversar, entrevistar e

69
indagar outros funcionários da empresa, como o auditor interno, o controller
e o contador, a respeito de atividades que, geralmente, são riscos ocultos das
informações constantes de demonstrações financeiras, tais como: reclama-
ções de clientes, litígios trabalhistas, passivo ambiental, riscos de acidentes e
entrada de um novo concorrente agressivo.
O auditor responsável e sua equipe devem discutir e analisar as demons-
trações financeiras, já na fase de planejamento, para localizar possíveis
distorções relevantes. Você se recorda da identificação da materialidade? A
equipe de auditoria utiliza os parâmetros calculados na materialidade para
estabelecer os limites de distorções que serão aceitáveis. Encontrando as
distorções relevantes, a equipe de auditoria elevará o número de procedi-
mentos aplicados e sua extensão.
Esse cuidado na fase planejamento é de fundamental importância para
o serviço de auditoria, porque o planejamento é uma fase que se tem mais
tempo disponível, já que na fase de realização de auditoria o tempo é bem
escasso, até pelos prazos para apresentação das demonstrações financeiras.
Para concluir a fase de identificação de riscos de distorções, a equipe de
auditoria iniciará o cruzamento de informações: a visão da administração
e dos empregados a respeito dos riscos, as informações fornecidas pelos
índices constantes em relatórios financeiros dos anos anteriores e aquilo que
realmente está acontecendo na empresa. Pode ser que surjam outras distor-
ções não relatadas ou apresentadas nos índices, tais como descumprimento
de normas legais e éticas, uso incorreto de patrimônio, entre outras.
Stuart (2014) apresenta um modelo para estimar risco de auditoria, que é
apresentado por duas expressões matemáticas. A primeira descreve a relação
entre o risco de auditoria (RA), o risco de distorção relevante (RDM) e o risco
de detecção (RD), na seguinte fórmula: RA = RDM (risco inerente (RI) x risco
de controle (RC)) x RD. A segunda descreve o seguinte: RA = RI x RC x RD.
Pressupondo que o auditor estime o RI em 5%, o RC em 1% e o RD
em 3%, o risco de auditoria ficaria em 15%, e assim ele vai decidir se isso é
elevado ou não. Se for elevado, o auditor pode controlar o risco de detecção,
aumentando os procedimentos de auditoria e sua extensão. Em todos os
casos, ele solicitará para a administração que corrija as causas potenciais
de risco inerente e de risco de controle. Analisando a resposta dada pela
administração para o controle dos riscos, o auditor pode se recusar a conti-
nuar o trabalho ou aumentar os procedimentos (testes) para baixar os riscos
de detecção (STUART, 2014).

70
 Para saber mais
Um tema de grande importância é a determinação das distorções
relevantes e a compreensão do real significado desse termo, pois o
desvirtuamento de interpretação pode levar o auditor responsável
a cometer sérios equívocos. Stuart (2014), ao comentar um artigo do
The Wall Street Journal, aponta que a Enron divulgou lucros de US$ 88
milhões em 1997. Durante a auditoria, a empresa se recusou a fazer
os ajustes propostos pela Arthur Andersen (firma de auditoria) de US$
44 milhões. Mesmo assim, a opinião foi emitida como sendo limpa
de distorções relevantes, porém, segundo a Arthur Andersen, eram
valores imateriais. Se o investidor soubesse que o lucro líquido era de
US$ 44 milhões, 50% a menos do que o publicado, possivelmente, ele
teria mudado sua opinião a respeito do investimento. Veja como uma
interpretação comprometeu a informação. A autora, para concluir,
questiona: “Como o auditor usou o julgamento profissional para
determinar que distorções iguais a 50% de lucro líquido não eram
relevantes?”. Leia este artigo, na íntegra, no livro Serviços de auditoria
e asseguração na prática, de Stuart (2014).
STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática.
Porto Alegre: AMGH, 2014.

e) Respostas aos riscos de distorções

Enquanto na NBC TA 315 (R1) o auditor estava preocupado em identi-
ficar os riscos relevantes, agora o auditor precisa dar a(s) resposta(s) aos
riscos detectados com base na NBC TA 330 (R1) (CFC, 2016f), para que
ele tenha a segurança razoável de que as demonstrações financeiras estarão
livres de distorções relevantes.
Após aplicação dos procedimentos para se obter evidências apropriadas e
suficientes relacionadas na fase de definições de riscos relevantes, o respon-
sável pela auditoria, junto à sua equipe, estará pronto para traçar a(s) estra-
tégia(s) de como responder a esses riscos, podendo ser com uma orientação
básica de se manter o ceticismo a respeito das informações colhidas nos
testes, selecionando pessoal mais experientes para realização da auditoria,
fornecendo e mantendo uma supervisão mais próxima, determinando a
realização de procedimentos mais profundos ou adicionais para determi-
nadas áreas, procedendo alterações na natureza, na época ou na extensão dos
procedimentos, tudo baseado na percepção da equipe de auditoria a respeito
do ambiente da entidade, do resultado da análise dos controles internos ou
no nível esperado de riscos (STUART, 2014).

71
 As principais definições para o entendimento da NBC TA 330 (R1) são:
• Respostas do auditor aos riscos, que são os procedimentos de auditoria
a serem aplicados em cada situação específica.
• A natureza do procedimento de auditoria, que tem uma ligação direta
com a NBC TA 500 (R1), que diz respeito à finalidade dos testes, que
pode ser de controle ou procedimento substantivo, e seus tipos podem
ser: inspeção, observação, indagação, confirmação, recálculo, reexe-
cução ou procedimento analítico, que serão estudados na sequência.
• E, finalmente, a época do procedimento de auditoria, que se refere ao
momento em são executados cada procedimento ou teste, ou, ainda,
por qual período de tempo; existe a extensão, que é a quantidade de
teste a ser aplicado, como exemplo, temos o tamanho da amostra
(NBC TA 530) que se utiliza (CFC, 2016b; LONGO, 2015).
Você percebeu que a(s) resposta(s) do auditor ao(s) risco(s) segue a
aplicação de NBC TA específica, que pode ser de fraudes, tipos de proce-
dimentos, tipos e tamanhos de amostras, testes de estoques, partes relacio-
nadas, grupos de empresas, controles internos, entre outras.

Questões para reflexão

Com o avanço da tecnologia, com sistemas de controles administra-
tivos digitais e rastreabilidade das operações, pense: quais habilidades
e competências os auditores terão que possuir para auditar sistemas
totalmente digitais e rastreáveis?

Planejamento dos trabalhos de auditoria

Uma vez realizada a contratação e definidos os parâmetros de estratégias
globais referentes ao conhecimento do negócio, sua materialidade, avaliação
dos controles internos, detecção dos riscos relevantes e respostas aos riscos,
é necessário estabelecer o planejamento da auditoria, conforme NBC TA 300
(R1), item A17, que se concretiza no plano de auditoria.
O plano de auditoria deve ser mais detalhado do que as estratégias
globais, visto que detalha com mais clareza a natureza, a época e a extensão,
o tamanho de amostras e os procedimentos de auditoria a serem realizados,
além de deixar claro quem vai realizar, quem vai revisar e, por fim, quem vai
validar (CFC, 2016c).
O professor Longo (2015, p. 126) chama a atenção “que na prática é
difícil pensar no Planejamento de Auditoria olhando somente para a norma

72
(NBC TA 300)”, já que o planejamento envolve o trabalho de auditoria
de forma global, devendo ser levadas em consideração todas as normas
de auditoria.
A elaboração de um programa/plano de auditoria exige, pelo menos, as
seguintes definições:
• Quais características ou circunstâncias devem ser levadas em consideração.
• Como obter informações ou captar essas características e circunstân-
cias na auditoria.
• Qual a ocasião da auditoria, quem vai aplicar os procedimentos, quem
vai revisar e, por fim, quem vai validar e julgar.
Vários fatores devem ser levados em consideração na elaboração de um
plano de auditoria, exemplificativamente, podemos mencionar a natureza
dos trabalhos, o tamanho da empresa, quais setores/departamentos serão
auditados, qual o tamanho da amostra, as políticas e o sistema de controle
interno e as finalidades dos procedimentos a serem aplicados.
Se for uma auditoria inicial, deve-se ter acesso aos trabalhos de auditorias
anteriores. Esse acesso somente é possível se a administração, por meio de
uma carta de autorização, permitir que a firma de auditoria anterior forneça
as informações. Se for uma auditoria recorrente de um cliente, todos os
relatórios e documentos anteriores devem ser revisados para definir um novo
plano de auditoria (STUART, 2014).
Todo esse esforço para preparação de uma auditoria revela, em parte, a
qualidade da firma de auditoria ou do auditor independente, que se traduz
em vantagens para a realização da auditoria, pois permite visualizar a impor-
tância que se dá a cada trabalho.
A equipe de auditoria enfatizará a aplicação de procedimentos em áreas
prioritárias e com maior probabilidade de ocorrência de erros ou fraudes,
fazendo com que a divisão dos trabalhos de auditoria seja mais racional, com
auditores capacitados para a realização de cada tarefa, facilitando a adminis-
tração da auditoria e, muitas vezes, expondo de forma antecipada muitos
problemas, além de ser uma experiência que, se bem documentada, pode ser
reutilizada em outros trabalhos de auditoria.
O desenvolvimento do plano de auditoria também pode ser utilizado
para dar uma ideia dos números de horas que serão gastos nos trabalhos
de auditoria, do número de pessoas que serão utilizados, por categoria,
como auditor sênior, assistentes e trainees. De posse desse número, pode-se
calcular o valor aproximado, multiplicando o número de horas pelo valor do
custo de cada profissional.

73
 Para a fixação de honorários em auditoria, utiliza-se sempre o número de
horas para a realização dos trabalhos (PEREZ JUNIOR, 2012).
No quadro a seguir, apresentamos um modelo de plano de auditoria:
Quadro 3.1 | Modelo de plano de auditoria

Procedimentos Feito Data Doc. Revisado Data Válido Data

por Ref. por por

DEPTO. VENDAS

Selecione o número das Aud A Coord C Sócio X

notas fiscais para testes.
Com base nos números
delas, faça uma seleção
randômica no Excel e
informe os critérios
utilizados. Veja a
correção, confira com
o pedido, veja se houve
duplicata e cheque as
contas a receber.

Verifique se o prazo de
entrega foi atendido.
Confira os fretes tipo
e valor.

DEPTO. DE CRÉDITO Aud B Coord C Sócio X

Confira a ficha
cadastral
aleatoriamente, veja se
as compras atenderam
aos limites de créditos,
se os pagamentos estão
em dia e se existe
garantia para compra.

Se as duplicatas
realmente existem.

Se as duplicatas vieram
de vendas reais.

DEPTO.
FATURAMENTO

74
Selecione notas
randomicamente no
Excel, confira os
cálculos das notas
fiscais, reveja a
tributação e cruze
com a contabilização e
escrituração.

Encontre notas com

descontos concedidos
e veja se os critérios
para descontos foram
aplicados; também, veja
a contabilização.

Identifique devoluções,
veja se o prazo está
razoável, reveja a
contabilização e
identifique os motivos.

DEPTO. EXPEDIÇÃO

Investigue qualquer
distorção de tempo
excessivo entre data da
entrada de pedido e
data da expedição ou da
ordem de expedição e a
data efetiva da
expedição. Causou
prejuízo?

DEPTO. PESSOAL

Por escolha randômica

no Excel, escolha dez
funcionários e realize
testes de registro,
cálculos de cartões de
pontos dos meses pares,
cálculo do holerite,
provisão de férias e 13°,
salários e rescisão, se
houver.

Escolha randômica de
dez rescisões e refaça os
cálculos.

75
 Por escolha
randômica, selecione
dez funcionários e teste
os adiantamentos,
reveja a política
de adiantamento
permitido, os gastos
com farmácia e o vale
transporte.

DEPTO.
CONTABILIDADE

Por escolha randômica

no Excel, selecione 5%
dos lançamentos e apli-
que os testes padrões
para contabilidade.

DEPTO.
ALMOXARIFADO

Selecione, com base em

80/20, randomicamente,
os maiores valores e apli-
que os testes de aprovação
de compra, recebimento,
créditos tributários,
consumo e registro.

DEPTO. FINANCEIRO

Confira quem está

autorizado a assinar
cheques.

Quem autoriza gastos.

Quem autoriza as
aplicações e os
empréstimos.

Se os juros pagos são

compatíveis com o
mercado.w

Fonte: adaptado de Perez Júnior (2012, p. 124-128).

Você pode perceber que os exemplos podem se estender por vários

departamentos, vários itens, dependendo do tamanho da empresa cliente
e dos riscos definidos nas fases anteriores. Lembre-se, também, de que os
programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma
de oportunizar à firma de auditoria e ao auditor independente reavaliar os
procedimentos, selecionando aqueles que funcionaram melhor e adaptar

76
aqueles que precisam de modificações para novas circunstâncias e os seus
reflexos nos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Como todo
planejamento, o plano de auditoria não é algo estático ou imutável, ele pode
evoluir, inclusive, durante a execução dos trabalhos, de forma a permitir que
a auditoria atinja seus objetivos com eficácia e eficiência.
Atualmente, existem programas de computadores específicos para a reali-
zação e documentação de auditoria, os quais facilitam de maneira substancial
os trabalhos de registro e controle dos papéis de trabalho da auditoria.
Por fim, você já deve saber que todas as informações obtidas para fins
de planejamento devem compor a documentação de auditoria, eviden-
ciando que o auditor executou as etapas previstas nas normas de auditoria.
Assim, o auditor deve documentar a estratégia global de auditoria, o plano
de auditoria e as eventuais alterações significativas ocorridas, bem como as
razões que levaram a equipe a escolher esse ou aquele procedimento ou teste
e porque foram realizadas alterações no decorrer da auditoria.
Nesta seção, você estudou o processo de contratação dos serviços de
auditoria, compreendendo a análise das condições prévias para a aceitação
dos serviços de auditoria, compreendendo as responsabilidades e obrigações
dos auditores e da administração da empresa. Também, entendeu como é
a avaliação dos riscos de auditoria, com o entendimento da entidade e do
ambiente de negócios da empresa cliente, a definição dos níveis aceitáveis de
materialidade, o processo de avaliação dos riscos de distorções relevantes,
a responsabilidade da administração e do auditor diante de fraudes e erros
na auditoria. Por fim, compreendeu as respostas aos riscos de distorções
relevantes estabelecidas e o planejamento dos trabalhos de auditoria.

Atividades de aprendizagem da seção

1. Uma firma de auditoria e a empresa cliente, por seus representantes, estão

na fase final de contratação de um grande contrato de trabalho de auditoria,
passando para a fase de redação da carta de contração, que é o contrato entre
as partes. O gerente responsável da firma explica que são requisitos mínimos
da carta de contratação, segundo a NBC TA 210:
I. Objetivo e alcance das demonstrações contábeis.
II. Declaração de que existem circunstâncias em que um relatório da
auditoria pode ter forma e conteúdo diferentes do esperado.
III. Responsabilidades do auditor.

77
 IV. Referência à forma e ao conteúdo esperados de quaisquer relatórios
a serem emitidos pela administração.
V. Responsabilidades dos usuários dos relatórios de auditoria.
Analise as afirmações e assinale a alternativa correta:
a. Estão corretas somente as afirmações II e III.
b. Estão corretas somente as afirmações I e IV.
c. Estão corretas somente as afirmações III e IV.
d. Estão corretas somente as afirmações II e V.
e. Estão corretas somente as afirmações I e III.

2. A equipe de auditoria utiliza um modelo de risco de auditoria (RA) para

monitorar e controlar o nível de risco assumido na realização de audito-
rias, pois, para se emitir uma opinião de auditoria, é necessário controlar os
riscos, por vezes, com o aumento da quantidade de procedimentos ou testes
substantivos aplicados, para dar maior segurança aos auditores de que não
emitirão uma opinião distorcida.
Quando o risco de auditoria está no trabalho do auditor, é chamado de:
a. Risco de planejamento.
b. Risco de controle.
c. Risco de amostragem.
d. Risco inerente.
e. Risco de detecção.

78
Seção 2

Procedimentos de evidências e documentação

Caro estudante!
Nesta seção, você conhecerá os procedimentos e as evidências que o
auditor utiliza para realizar as verificações necessários no seu trabalho, bem
como as perspectivas que ele deve analisar sobre cada procedimento de
auditoria aplicado; também, estudará os passos que uma firma de auditoria
ou um auditor independente se utiliza para documentar os trabalhos de
auditoria efetuados, assim como alguns meios que o auditor aplica para
evidenciar suas descobertas no desempenho da auditoria.
Ao final deste tema, você será capaz de identificar e conceituar os proce-
dimentos de auditoria e as perspectivas de análise dos procedimentos que o
auditor utiliza. Também, conseguirá conceituar o que é documentação em
auditoria e a forma de elaboração dos documentos realizados nos trabalhos
de auditoria.
Conceituação e definição dos procedimentos de evidências
Após o estudo dos aspectos conceituais de auditoria, suas normas e respon-
sabilidades, a fase do planejamento e os riscos de auditoria, é o momento
de você entender como é a aplicação da auditoria na busca de evidências
apropriadas e suficientes para realização dos trabalhos de auditoria.
A firma de auditoria ou o auditor independente se utiliza dos chamados
procedimentos de auditoria para a obtenção das evidências de auditoria, os
quais representam a aplicação de uma sequência de técnicas desenvolvidas
pelos auditores, e as evidências de auditoria são utilizadas para dar suporte à
formação da opinião do auditor sobre o relatório de auditoria.
Você poderá perguntar: por que os auditores têm que obter evidên-
cias durante o processo de auditoria? Em primeiro lugar, já sabemos que o
auditor, para realizar seus trabalhos, deve seguir as NBC TAs, e que a NBC
TA Estrutura Conceitual traz, no item 20d (CFC, 2015), os elementos dos
trabalhos de asseguração e, dentre aqueles elementos, a apresentação de
evidências apropriadas e suficientes, destacando a importância desse funda-
mento. Essa expressão é repetida por diversas NBC TAs, chamando a atenção
do auditor para sua opinião, que deve ser lastreada pelas evidências encon-
tradas nos trabalhos, dessa forma, para garantir que as demonstrações contá-
beis estão em conformidade com as normas brasileiras de contabilidade, é
necessário obter evidências sólidas para isso.

79
 O termo evidência de auditoria, com base na NBC TA 500 (R1) (CFC,
2016h), deve ser apropriada e suficiente para que possibilite ao auditor
obter conclusões razoáveis para fundamentar a sua opinião. A evidência de
auditoria inclui as informações contidas nos registros contábeis que suportam
as demonstrações contábeis e as informações obtidas de outras fontes.
Entendendo, ainda, que o termo evidência suficiente se refere à quanti-
dade de evidências obtidas por meio dos procedimentos aplicados nos
registros ou sistemas para obtenção da garantia mínima necessária para
dar suporte às conclusões dos auditores; e o termo evidência apropriada diz
respeito à qualidade, que é obtida pela relevância e confiabilidade das infor-
mações, documentos e sistemas analisados (STUART, 2015).
Faz parte da definição do escopo de auditoria a determinação do volume
de procedimentos/testes de auditorias que serão utilizados durante as fases
definidas no plano de auditoria. Após a definição dos riscos e da materia-
lidade, o auditor buscará evidências de auditoria, as quais garantem que
eventuais falhas não impactem o patrimônio da empresa e, por consequ-
ência, as informações das demonstrações contábeis-financeiras (CREPALDI;
CREPALDI, 2019).
Crepaldi e Crepaldi (2019) elencam os testes de observância, substantivo,
analítico e global como apropriados para a busca de evidências de auditoria.
• Teste de observância: são os procedimentos empregados pelo auditor,
a fim de determinar se cumprem corretamente certos procedimentos
de controle interno estabelecidos pela empresa cliente.
• Teste substantivo: constituem a verificação contábil de maior
profundidade, uma verificação por amostragem é realizada para a
validação das situações informadas e encontradas. Por sua vez, os
testes analíticos, que são uma variação dos procedimentos substan-
tivos, buscam as variações monetárias, o cálculo de índices e os
indicadores financeiros.
• Teste global: o auditor pode convencer-se de que o saldo total, sendo
pequeno o conjunto completo de dados, é razoável, sem serem neces-
sários testes detalhados (CREPALDI; CREPALDI, 2019).
É necessário conhecer os procedimentos de auditoria elencados,
exemplificativamente, na NBC TA 500 (R1), no item A2, da qual o
auditor pode se valer para a obtenção de evidências: procedimentos
analíticos, inspeção, observação, indagação, confirmação externa,
recálculo e reexecução (CFC, 2016h).

80
 a) Procedimentos analíticos
Ao aplicar os procedimentos analíticos, seguindo os critérios da NBC
TA 520, o auditor avalia as demonstrações financeiras da empresa auditada,
principalmente, no ano corrente que será auditado, em relação a anos
anteriores, buscando traçar um panorama a respeito da condição financeira
da empresa, evolução de índices, ocorrências de eventos subsequentes, de
anos anteriores, que podem provocar distorções relevantes no ano auditado.
São nestes procedimentos analíticos que se aplicam as técnicas de análises de
balanços e riscos, e os índices e indicadores encontrados podem ser compa-
rados com os números do setor.
Esses procedimentos analíticos devem ser aplicados na fase de definição
da materialidade, no planejamento da auditoria e no final da auditoria. Mas
é recomendável que o auditor realize-os em qualquer fase da auditoria e,
principalmente, em balanços dos seis primeiros meses, após a entrega do
relatório de auditoria, para monitorar a existência de eventos subsequentes
(NBC TA 560) na auditoria realizada.
b) Inspeção
O auditor se utiliza do procedimento de inspeção quando existe a
necessidade de examinar fisicamente qualquer item, que pode ser um bem
material, registros ou documentos internos e externos, independentemente
se o formato for de papel ou digital. A inspeção gera grande confiabilidade
para as evidências, principalmente se as fontes forem fidedignas. Os proce-
dimentos devem ser aplicados em conjunto, de tal forma que eleve o nível
de confiança em sua realização, tal como: procedimento de inspeção que se
comprova a existência física de ativos; aplica-se o procedimento de confir-
mação para saber a respeito dos direitos sobre esse ativo.
c) Observação
Como o próprio nome indica, o auditor realiza observação nesta fase do
procedimento. O exemplo clássico é a contagem dos estoques ou dos numerá-
rios em caixa. Existem limitações neste procedimento, tais como: exige-se a
presença do auditor e não pode ser realizado em outro horário ou lugar. E
como é comum nos casos de observação, as pessoas, quando sabem que estão
sendo observadas, mudam o seu comportamento, devendo o profissional de
auditoria agir com profissionalismo.

Questões para reflexão

O procedimento de observação, no conceito tradicional, é aquele
que o auditor tem que estar presente na realização do ato e, por isso,

81
 apresenta uma limitação pessoal para a equipe de auditoria. Com os
modernos sistemas de controle de coleta de imagens e rastreabilidade
de objetos, é possível eliminar a limitação da presença física do auditor?
Pense nisso.

d) Indagação
A palavra auditoria vem do latim audire (LINS, 2017), que significa ouvir,
então, neste procedimento, o auditor usa de perguntas para obter evidências.
Este é um processo utilizado para obter informações de pessoas internamente
ou externamente à empresa. As perguntas efetuadas pelo auditor podem ter
respostas que corroboram com as informações obtidas nos procedimentos,
ou, ainda, podem invalidar as informações obtidas dos documentos ou da
inspeção. A aplicação do ceticismo pelo auditor se dá quando se checam
as informações que se apresentam nos documentos ou nas inspeções, por
meio de outros procedimentos, para assegurar um grau de confiabilidade
razoável. Esse procedimento é verbal e, para ter validade para o processo
de auditoria, o auditor deve reduzir a termo, por meio de um memorando/
ata, que documentará a conversa. É recomendável que o documento seja
assinado pelo auditor e pelo(s) interlocutor(es).
e) Confirmação externa
Este procedimento é conhecido como circularização, que é a obtenção
das evidências por meio de uma carta, e-mail ou outro meio enviado para
pessoas ou empresas externas, para que confirme um documento, um fato,
um contrato, um saldo. Ele auxilia na confirmação de evidências internas,
pois as pessoas externas da empresa oferecem uma fonte confiável de evidên-
cias. É uma importante fonte de informação, principalmente, a respeito de
saldos de contas a pagar, contas a receber, contratos, pendências litigiosas,
entre outras, conforme a NBC TA 501. A confirmação pode ser de forma
positiva ou negativa. Na forma positiva, sempre se espera uma resposta à
comunicação enviada, a qual pode ser de concordância ou discordância pela
parte externa, e deve obedecer a todos os requisitos na NBC TA 505. Na
forma negativa, só se espera uma resposta se a parte discordar da informação.

Questões para reflexão

No procedimento de circularização, é possível obter a confirmação
interna ou externa de existência de uma operação, saldos de contas
a pagar ou receber, por meio de aplicativos móveis, como WhatsApp,
Telegram, Twitter, entre outros, sem perder a confiabilidade que se dá

82
 às cartas de confirmação físicas? Como o auditor deve documentar isso,
se for possível?

f) Recálculo
Este procedimento é fundamental para o auditor, é quando ele confere a
exatidão matemática de documentos, registros, planilhas e até de seus papéis
de trabalho. No processo de auditoria, o auditor, o revisor e o validador
devem refazer os cálculos de planilhas eletrônicas, não que ela erre, mas o
seu operador pode errar. Isso é muito útil nas planilhas de rateio de custos,
rateio de quotas de seguros, depreciação, provisões de férias e 13º salário,
cálculo de cartões de ponto, entre outras.
g) Reexecução
A reexecução é o procedimento que o auditor aplicará para rastrear
operações executadas por funcionários da empresa, o qual é muito impor-
tante na fase do conhecimento dos controles internos da empresa cliente ou
procedimentos de controle. O auditor percorrerá os caminhos da execução
de atividades selecionadas, tais como: no momento de uma compra, verifi-
cará como é a realizada a requisição de mercadoria, a autorização da compra,
a cotação da mercadoria, qual é o processo de autorização da compra e de
recebimento e conferência da mercadoria, como são a estocagem e os proce-
dimentos de registro contábil e fiscal da nota fiscal, onde e como é consumida
a mercadoria, entre outras. Qualquer procedimento pode ser reexecutado e
rastreado dentro da organização.
h) Corte das operações ou cut-off
O cut-off é uma técnica utilizada pela auditoria, que consiste na interrupção
ou no corte de uma operação ou de um processo, com a finalidade de apurar,
de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. Paralisam-se as ativi-
dades, reiniciando e anotando o fluxo e a quantidade. O que interessa para a
auditoria é o saldo no momento da paralisação (RIBEIRO; COELHO, 2013).
Além desses procedimentos, o auditor pode se valer das mais diversas
técnicas, tais como os trabalhos realizados pela auditoria interna, conforme
NBC TA 610, e em casos especiais, pode contratar um terceiro, chamado
de especialista, conforme NBC TA 620. Como exemplos, temos: médico do
trabalho, engenheiro ambiental, especialista em segurança de informática,
entre outros.
O auditor, ao aplicar os procedimentos de auditoria, tem, de maneira
geral, objetivos, mais ou menos iguais. Para cada conta contábil, ele anali-
sará de diversas perspectivas, como: existência, avaliação, autorização,

83
propriedade, restrições, exatidão de valores, utilidade e apresentação nas
demonstrações, a fim de formar sua opinião a respeito de cada conta contábil
existente nas demonstrações contábeis, ou de cada informação relevante
constante nas notas explicativas. Utilizando os ensinamentos de Crepaldi e
Crepaldi (2019), analisaremos cada objetivo a ser comprovado:
a. Existência: busca verificar a existência de um item do patrimônio
ou saldo de conta na demonstração contábil, tal como um item do
ativo, que é o objetivo principal da auditoria. Aplica o procedimento
da inspeção, confirmação documental, verbal e exatidão de valor para
todas as contas (saldo) do balanço.
b. Avaliação: busca evidências de que os bens e contas estão avaliados de
forma correta quanto ao valor do custo, valor de mercado ou valor justo.
Aplicação em itens financeiros, estoques, investimentos, entre outros.
c. Autorização: busca certificar que um ativo foi adquirido com as devidas
autorizações, ou um item do passivo foi contratado devidamente.
d. Propriedade: determina a propriedade dos bens do ativo.
e. Restrições: verifica se os bens possuem restrições de uso, ou se foram
dados em garantia de algo, ou se poderão sofrer restrições. Caso exista
restrição relevante, deve-se divulgar nas notas explicativas.
f. Exatidão de valores: verifica se os valores apresentados nas demons-
trações e nos registros são exatos.
g. Utilidade: testar se os ativos são úteis para as atividades a que se
propõem, se as mercadorias podem ser vendidas, se os imobilizados
ainda produzem fluxo de caixa positivo, entre outros.
h. Apresentações nas demonstrações contábeis: confirmar se todos
os saldos de balanços (contas) foram apresentados corretamente nas
demonstrações contábeis e financeiras.
Assim, adotando esses parâmetros nos objetivos a serem buscados pelos
auditores, podemos analisar como aplicar os procedimentos de auditoria
nas demonstrações contábeis-financeiras. Independentemente do saldo da
conta, todas as contas devem ser testadas, o que se diferencia são as quanti-
dades de testes e sua extensão.

Documentação de auditoria ou papéis de trabalhos (WP)

Para a NBC TA 230 (R1), item 6, o que, usualmente, é chamado de
papéis de trabalho é a documentação de auditoria, que são os registros dos

84
procedimentos de auditoria executados, a evidência de auditoria relevante
obtida e as conclusões alcançadas pelo auditor (CFC, 2016b).
Os papéis de trabalho, ao final da realização da auditoria, retratarão o
caminho percorrido pelo auditor para as suas conclusões, é a organização
dos documentos produzidos, os quais subsidiarão a emissão da opinião
por parte do auditor, que se inicia na contratação do serviço e termina no
relatório final de auditoria (PEREZ JUNIOR, 2012).
A NBC TA 230 (R1) afirma que “esta documentação deve ser preparada
de forma que um auditor experiente, sem nenhuma conexão anterior com
a auditoria, obtenha entendimento” (CFC, 2016b, [s.p.]), ou seja, qualquer
auditor treinado poderá revisar os trabalhos realizados na forma que preco-
niza a NBC TA 220.
Na atualidade, algumas empresas de auditoria utilizam softwares, os
quais são programas de auditoria que geram papéis de trabalho, organizam a
agenda, fazem os cruzamentos de informações, realçam distorções relevantes,
estabelecem parâmetros para a materialidade, entre outras funcionalidades.
Ao armazenar os papéis de trabalho virtualmente, facilitam-se os traba-
lhos de revisão e arquivamento. Auditores em início de carreira ou firmas
pequenas lançam mão de papéis físicos, pois alguns, ainda, não dispõem
dessa tecnologia (LONGO, 2015).
A NBC TA 230 (R1) (2016b) traz uma série de requisitos para a formali-
zação da documentação de auditoria, tais como:
a) Tempestividade:
A preparação de forma tempestiva é fator primordial para a segurança
do auditor e da auditoria, isto é, os fatos devem ser registrados no momento
de sua ocorrência. Registrar fatos posteriores podem levar a distorções de
anotações, pois os registros tendem a ser menos precisos daqueles elaborados
no momento da execução dos procedimentos.
b) Documentação dos procedimentos de auditoria executados e da
evidência de auditoria obtida:
A NBC TA 230 (R1) (2016b), tratando da forma, do conteúdo e da
extensão da documentação de auditoria, elenca diversos fatores que podem
influir, tais como: o tamanho e a complexidade da empresa cliente, a natureza
dos procedimentos de auditoria a serem executados, os riscos de distorções
relevantes identificados, a importância da evidência de auditoria obtida, a
natureza e extensão de eventuais exceções identificadas, a metodologia e as
ferramentas de auditoria usadas.

85
 A documentação de auditoria deve incluir a carta de contratação, as estra-
tégias globais de auditoria, o plano de auditoria, as análises que documen-
taram os procedimentos efetuados, os memorandos resumindo assuntos
com conclusões e como foram tratados, os eventuais ajustes e reclassificações,
atas, cartas de circularização, cartas de representações, correspondências em
papel e documentos eletrônicos (e-mail, WhatsApp, Telegram, entre outros).
c) Desvio de exigência relevante:
O auditor deve seguir as NBC TAs para realizar seus trabalhos, e somente
em circunstâncias específicas ele pode deixar de seguir alguma exigência
constante no conjunto de normas técnicas de auditoria. No item A19,
da NBC TA 230 (R1), constam duas causas, que são: a não relevância e a
exigência é condicional.
A norma não é relevante quando o procedimento exigido na NBC TA
não se aplica na totalidade à empresa cliente, por exemplo: referente à NBC
TA 610 – Utilização de trabalhos da auditoria interna, se a empresa não é
obrigada a possuir auditoria interna, a norma não é relevante.
Já a exigência condicional se dá quando a condição não existe, por exemplo,
aplicação dos requisitos para modificação de opinião do auditor. Quando há a
impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada suficiente (NBC
TA 705), aplica-se o restante da norma e deixa-se de aplicar a parte específica,
que trata da impossibilidade de obter evidências (CFC, 2016b).
d) Assuntos surgidos após a data do relatório do auditor:
Este assunto será explorado quando tratarmos da auditoria nos eventos
subsequentes (NBC TA 560), que traz diversas situações, as quais chegam ao
conhecimento do auditor após a publicação de seu relatório, pois, se fossem
de conhecimento do auditor antes da emissão de seu relatório, modificariam
sua opinião.
e) Montagem do arquivo final de auditoria:
Dentro do programa de controle de qualidade, tanto da firma (NBC PA
01) como dos trabalhos de auditoria (NBC TA 220), estabelece-se que a firma
ou o auditor deve ter políticas claras quanto à conclusão da montagem dos
arquivos finais de auditoria. Apesar de a NBC PA 01, no item A54, estabe-
lecer 60 dias como prazo para apresentação do relatório de auditoria, ele é
curto para atender ao prazo de publicação das demonstrações contábeis dos
clientes, assim, é recomendável que o prazo esteja entre 30 dias a 60 dias
como limite (CFC, 2009a).

86
 Para saber mais
Existem normas de auditoria que por característica perpassam todo o
trabalho de auditoria, e a NBC TA 230 (R1) é uma delas. Como todos
os acontecimentos da auditoria precisam ser documentados (eviden-
ciados), a documentação abre e fecha a auditoria. Na NBC TA 230, em
seu apêndice, temos uma lista exemplificativa de requerimentos especí-
ficos da necessidade de documentação contida nas diversas NBC TAs
editadas pelo CFC. Recomenda-se a leitura de Longo (2015), para se ter
uma visão ampla da documentação.
LONGO, C. G. Manual de auditoria e revisão de demonstrações
financeiras. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2015.

Responsabilidades e propriedade da documentação de auditoria

É de responsabilidade do sócio-gerente da firma de auditoria a confecção
e guarda da documentação de auditoria. A NBC PA 01, em seu item 47, deter-
mina que as firmas estabeleçam políticas e procedimentos para a retenção da
documentação de trabalhos, definindo que o prazo para a guarda seja de, no
mínimo, cinco anos a contar da data do relatório do auditor (CFC, 2009a).
Os documentos de auditoria são de propriedade da firma ou do auditor,
devendo-se guardar sigilo a respeito do seu conteúdo. Somente será dado
conhecimento a outro auditor com autorização da empresa cliente, a outros
auditores na revisão de qualidade de auditoria prevista na NBC PA 11,
quando solicitado em fiscalizações, em sua defesa em procedimentos perante
o CRC ou CVM (NBC PG 01), ou por autorização judicial (CFC, 2019).
Os papéis de trabalhos são divididos em duas categorias: correntes e
permanentes. O que os diferencia é que aqueles são produzidos na auditoria
que está sendo realizada, e estes são produzidos em auditorias anteriores e
usados como base para a auditoria presente e as futuras. Você pode deduzir
que uma boa documentação facilita o planejamento das futuras auditorias.
Os papéis de trabalhos são numerados e codificados, com a intenção de
formar um arquivo fácil de ser consultado (LINS, 2017).
É nesta fase que surge o uso das legendas, chamadas de tiques de auditoria.
Cada firma de auditoria e cada auditor independente tem o seu critério de
marcação por meio de tiques, por isso, é interessante que se faça uma legenda
em cada papel de trabalho, o que cada tique ou sinal significa, para facilitar
ao leitor as conferências e revisões (LINS, 2017). Atualmente, os softwares
apresentam uma grande vantagem em relação à utilização de papéis, sendo

87
dispensável o controle por códigos, os tiques são substituídos por controles
eletrônicos e a conferência de pendências é toda automatizada.
É possível perceber que a documentação deve ter uniformidade, ser do
mesmo padrão e tamanho, ter concisão; as informações devem ser estrita-
mente necessárias para a auditoria, ter uma sequência lógica da realização
dos trabalhos para facilitar a leitura, consulta e revisão.
Ao final desta seção, você será capaz de explicar a importância dos
procedimentos de auditoria no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria,
descrever quais são os principais procedimentos de auditoria elencados na
NBC TA, aplicar os procedimentos em cada teste substantivo ou de controle,
elencar as diversas perspectivas que o auditor deve analisar nos proce-
dimentos de auditoria e conceituar e descrever o que é documentação de
auditoria, seus requisitos e a responsabilidade do auditor referente a ela.

Atividades de aprendizagem da seção

1. Ao definirem o escopo de auditoria, os auditores determinam o volume

de procedimentos (testes) que são necessários para a realização do plano
de auditoria, o qual busca evidências de auditoria para reduzir os riscos
definidos na fase de planejamento.
Os procedimentos aplicados pelos auditores, a fim de determinarem
se cumprem corretamente os procedimentos de controle interno, são
chamados de:
a. Testes substantivos.
b. Testes globais.
c. Testes analíticos.
d. Testes de extensão.
e. Testes de observância.

2. O procedimento de confirmação externa ou circularização é a obtenção

de evidências de auditoria por meio de um e-mail ou outro meio de comuni-
cação enviado à pessoa ou às empresas externas, para que se confirme um
documento, um fato, um contrato ou o saldo a pagar ou receber junto à
empresa.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação
proposta entre elas.

88
I. Na confirmação externa, na forma positiva, o auditor sempre espera
uma resposta à comunicação enviada, podendo ser de concordância
ou discordância pela parte externa.
PORQUE
II. Na confirmação externa, na forma negativa, o auditor sempre espera
uma resposta da comunicação enviada para a parte externa, neste
caso, ela somente será negativa.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
d. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

89
Seção 3

Amostragem em auditoria

A amostragem é uma importante técnica para os auditores, pois fornece

mais segurança na aplicação dos procedimentos de auditoria, aliando-se, ainda,
à possibilidade de se reduzir o tamanho da amostra de auditoria, mantendo a
eficiência e eficácia na realização dos trabalhos de auditoria. Esta seção forne-
cerá conhecimentos para a utilização de amostragem para testes substantivos de
balanços e de transações. Você entenderá que a aplicação dos testes nos saldos de
balanços (contas patrimoniais) e nas classes de transações (contas de resultados)
fornecem subsidios ao auditor para identificar distorções relevantes nas demons-
trações contábeis-financeiras.
A auditoria é realizada por amostragens da população de dados produzidos
pela empresa cliente, já que, em regra, não é possível testar toda a população, com
exceção, como já foi visto, quando a população é pequena, podendo o auditor
realizar o teste global (STUART, 2014).
A NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria se aplica quando o auditor
independente está utilizando amostragem estatística e não estatística na execução
de procedimentos de auditoria, de testes de controles e de detalhes e na avaliação
dos resultados da amostra.
Quando se estudam evidências de auditoria (NBC TA 500), analisa-se a
responsabilidade do auditor na definição e execução de procedimentos de
auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para chegar a
conclusões razoáveis, as quais fundamentem sua opinião de auditoria. Para este
fim, o auditor selecionará os itens para teste, dentre os quais, a amostragem de
auditoria (CFC, 2016h).
Na fase do planejamento de auditoria, ao determinar a extensão de um teste
de auditoria ou um método de seleção de itens para realizar testes, o auditor pode
e deve empregar técnicas de amostragem.
O objetivo da NBC TA 530 é fornecer ao auditor uma base razoável para
concluir a respeito de uma população da qual a amostra foi selecionada, reque-
rendo a aplicação de conhecimentos de estatística e da teoria geral das probabi-
lidades (CFC, 2009b).
As firmas de auditoria possuem em seus quadros profissionais de estatís-
ticas ou cientistas de dados para apresentarem sugestões de tamanhos e tipos
de amostras próprias para cada caso, além de que elas também possuem, em
sua maioria, programas de computadores para executarem a definição, seleção

90
e análise das amostras requeridas. No caso da firma ou do auditor não possuir
recursos tecnológicos, o ideal é que se utilize um profissional de estatística ou que
se faça qualificação em métodos estatísticos, para atender à NBC TA 530.
Com base na NBC TA 530, item 5, apresentaremos, para normas de
auditoria, conceitos básicos de estatísticas aplicados à auditoria:
a. População é o conjunto total dos dados sobre o qual a amostra (uma
parte do todo) é selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.
b. Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de
auditoria em amostras da população relevante para fins de auditoria,
de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma
chance de serem selecionadas, a fim de proporcionar uma base
razoável, que possibilite ao auditor concluir sobre toda a população.
c. Risco de amostragem é quando o auditor, com base numa amostra,
conclui de uma forma, entretanto, se o auditor estivesse exami-
nando toda a população, concluiria de outra maneira. O risco de
amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas: (i) os
controles são considerados mais eficazes do que realmente são, no
caso de testes de controle, ou não é identificada distorção relevante,
quando, na verdade, ela existe, como no caso dos testes de detalhes.
Nos dois casos, o auditor terá resultados equivocados, que podem
levar à emissão de uma opinião não apropriada, o que afeta a eficácia
da auditoria; (ii) os controles são considerados menos eficazes do
que realmente são, como no caso dos testes de controle, ou quando
é identificada uma distorção relevante, mas, na verdade, ela não
existe, como no caso dos testes de detalhes. Neste caso, a eficiência da
auditoria é afetada, porque ela, normalmente, levaria a um trabalho
adicional, aumentando o risco de auditoria, pois as conclusões iniciais
estavam incorretas (CFC, 2009b).
d. Na amostragem estatística, a amostra (parte da população) é selecio-
nada cientificamente, com a finalidade de que todos os dados possam
ter a mesma chance de serem selecionados e que os resultados obtidos
possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da proba-
bilidade ou as regras estatísticas. Enquanto a amostragem não estatís-
tica (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada pelo
auditor, utilizando sua experiência, seu critério e conhecimento da
entidade (CREPALDI; CREPALDI, 2019). Aplicar a teoria da proba-
bilidade é permitir o cálculo da chance de ocorrência de um fato em
um experimento aleatório, que dê a qualquer elemento da população
oportunidade para ser escolhido (LONGO, 2015).

91
 e. Risco não resultante da amostragem é quando o auditor tem o risco
de chegar a uma conclusão errônea (CFC, 2009a). Perceba que o
auditor, nessa situação, compensará sua falha com um maior número
ou extensão de testes, empregando maiores recursos de pessoas e
tempo, comprometendo sua competitividade.
f. Anomalia é a distorção ou o desvio que não compromete de forma repre-
sentativa a distorção na população. Geralmente, não é considerada nas
conclusões ou projeções de distorções (LONGO, 2015; CFC, 2009a).
g. Estratificação é a técnica de extrair subpopulações homogêneas de
uma população inteira, facilitando a análise mais precisa da população
por partes (CFC, 2009a). Os auditores utilizam a estratificação para
dar mais eficiência e eficácia ao seu trabalho, pois, analisando subpo-
pulações menores, reduz-se o tamanho amostral e, por consequ-
ência, exige-se menor esforço e, portanto, menos horas de trabalho
(LONGO, 2015).
h. Distorção tolerável e taxa tolerável de desvio são a definição de um
valor monetário ou uma taxa que o auditor define como aceitável
para obter um nível apropriado de segurança. Essa definição é reali-
zada materialidade, ou em qualquer fase da auditoria (CFC, 2009a).
Na “distorção tolerável, geralmente, são aplicados testes substantivos,
enquanto na taxa tolerável de desvio são aplicados testes de controle”
(LONGO, 2015, p. 229).

Para saber mais

Big data são dados com maior variedade, que chegam em volumes
crescentes e com velocidade cada vez maior. Isso é conhecido como
os cinco Vs: volume (pentabytes), velocidade (da luz), variedade (de
diversas fontes), valor (valor intrínseco) e verdade (confiabilidade).
São dados estruturados (os dados dos sistemas das empresas), semies-
truturados (relatórios, mensagens, entre outros) e não estruturados
(imagens, vídeos, sons, textos circulando em mídias sociais, entre
outros). O volume de dados é tão grande que os sistemas compu-
tacionais normais não dão conta. A auditoria, com os métodos de
amostragens, não consegue dar conta de estabelecer um modelo de
riscos eficiente. Hoje, a demanda é para um modelo de risco preditivo,
online, em tempo real. Compreenda melhor o assunto lendo o artigo:
Integrando big data no gerenciamento de risco de compliance, de Ana
Paula P. Candeloro.
CANDELORO, A. P. P. Integrando big data no gerenciamento de risco de
compliance. Revista RI, n. 209, fev. 2017.

92
Definição da amostra
Para a realização do seu trabalho com eficiência e eficácia, o auditor
estratificará a seleção de suas amostras, diminuindo, assim, o tamanho da
amostra, mas, de tal forma, que represente a população total, devendo ter
a certeza de estar trabalhando com ela. Procedendo dessa forma, o profis-
sional atenderá à exigência da NBC TA 530, fazendo que todos os itens da
população tenham a mesma oportunidade de serem selecionados.
Essa etapa do trabalho de auditoria deve ser evidenciada (documentada)
com detalhes a respeito da confiabilidade que o auditor atribui ao sistema
de controles internos, saldo de contas (para contas patrimoniais), classes de
contas (para contas de resultado), descrevendo a base de seleção, a fonte de
seleção e o número de itens considerados na amostra.
A NBC TA 530, no Apêndice 4, elenca um rol de métodos de seleção de
amostra, os quais analisaremos:
a. Seleção aleatória nas firmas de auditoria: são utilizados programas de
computadores próprios para gerar uma seleção aleatória de amostra
de uma população, bastando a equipe de auditoria inserir os dados da
população total ou da população estratificada. Quando não existem
programas próprios, é utilizada uma planilha de Excel, que contenha
os dados da população, então coloca-se a geração randômica da
amostra. O importante é que todos os itens da população recebam a
oportunidade de serem selecionados.
b. Seleção sistemática: neste método, o auditor usará um intervalo
constante, sendo o primeiro item escolhido ao acaso (randomi-
camente). Primeiro, ele definirá o tamanho da amostra esperada
(vamos supor que são 30 amostras), com o propósito de obter evidên-
cias suficientes e apropriadas. Próximo passo, ele pega o valor total
da população total (vamos supor que são 300 itens) e divide pelo
tamanho da amostra (30 amostras), que dará um número (população
300 ÷ amostras 30 = range 10; dentro desse range é gerado um número
randômico (supondo-se que, de 1 a 10, escolheu-se randomicamente
4). Inicia a escolha pelo número 4 (o lançamento 4, a nota fiscal regis-
trada 4, o funcionário 4, o cliente 4, o fornecedor 4, qualquer item
auditado), que passa a ser somado ao range determinado, próximo
item soma 4 (item selecionado) + 10 (range) = item 14, depois 14 + 10
(range) = item 24, assim sucessivamente, até completar a seleção de 30
amostras. É trabalhoso, mas os programas computadorizados fazem
isso com facilidade e fornecem uma boa amostra (CFC, 2009b).

93
 c. Amostragem de unidade monetária: nesta forma de seleção de
amostra, tem-se como base os valores constantes (notas, holerites,
lançamentos, saldos de contas ou classe de contas), e não o número
ou registro. A seleção pode ser efetuada de forma aleatória por valores
ou seleção sistemática por valores.
d. Seleção ao acaso ou casual: o auditor selecionará a amostra sem
nenhum viés consciente, mas não quer dizer com descuido. Ele
retirará o número necessário de itens de uma população para sua
amostra sem utilização de números randômicos. Geralmente, essa
técnica é empregada quando os itens não possuem numeração ou
outro indicativo para a seleção randômica.
e. Seleção por bloco: apesar de esta técnica estar descrita na NBC TA
530 e o auditor poder analisar blocos de itens contíguos, é preferível
dar preferência às técnicas anteriores, pois oferecem melhores condi-
ções de garantir a oportunidade a todos os itens da população de
participarem da seleção da amostra (CFC, 2009b).

Questões para reflexão

Com os avanços tecnológicos, como o Big Data, a NBC TA 530,
que trata da amostragem e, consequentemente, da aplicação da
teoria das probabilidades, possivelmente, deverá sofrer revisões.
Como a equipe de auditoria, no caso as firmas ou o auditor indepen-
dente, deve aplicar as regulamentações atuais com o uso do Big Data no
planejamento e acompanhamento de uma auditoria?

Execução de procedimentos de auditoria

Uma vez estando definidos os itens das amostras de auditoria, o auditor
deve executar os procedimentos de auditoria apropriados à finalidade para
cada item selecionado. Se por algum motivo o procedimento de auditoria
não puder ser aplicado a esse item, o auditor deve executar o procedimento
em outro item, selecionando-o da mesma maneira que os componentes da
amostra originária, substituindo, assim, o item anteriormente selecionado.
Um exemplo disso é quando um determinado caminhão ausente da empresa
(em viagens) é selecionado durante teste de evidência de existência de ativo
imobilizado. Se o auditor estiver satisfeito com a ausência do caminhão e a
viagem estiver em conformidade com o uso do bem e não constituir desvio,
outro caminhão será escolhido de maneira apropriada para substituí-lo e ser
inspecionado (CFC, 2009b).

94
Desvio do controle previsto ou distorção
Você deve se perguntar: se o auditor não puder aplicar os procedimentos
de auditoria definidos ou os procedimentos alternativos adequados em um
item selecionado, como fará? Neste caso, o auditor deverá tratar esse item
como um desvio do controle previsto, no caso de testes de controles (diz
respeito aos controles internos), ou uma distorção, no caso de testes de
detalhes (diz respeito a saldos de balanços e classes de contas).
Distorção de testes de controles ocorre quando, por exemplo, a documen-
tação relacionada com o item selecionado tiver sido extraviada ou o auditor
não puder ter acesso a ela, assim, o auditor não poderá aplicar os procedi-
mentos de auditoria definidos no item selecionado.

Natureza e causa de desvios e distorções

O auditor deve ficar atento a quaisquer desvios ou distorções identi-
ficados, devendo investigar a natureza e a causa e avaliar o possível efeito
causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria, nas demons-
trações contábeis e em outras áreas de auditoria.
O auditor, estabelecendo algum padrão comum, derivado de fatos que
ocorrem da mesma forma, nos desvios e nas distorções identificadas, tais
como: tipo de operação, local, linha de produto, período ou responsável,
sinaliza para si a ocorrência de uma conduta duvidosa, gerando a necessi-
dade da aplicação dos procedimentos de auditoria para todos os itens da
população que tenham as mesmas características em comum e necessidade
de aprofundar os procedimentos de auditoria para esses itens. Utilizando
de sua experiência profissional, aliada ao ceticismo necessário à profissão,
é possível que os desvios ou distorções apontem para atos intencionais e
indiquem a possibilidade de fraude (CFC, 2009b).
Quando uma distorção ou um desvio descoberto na amostra aparecer na
forma de anomalia (anormalidade), o auditor executará procedimentos adicio-
nais de auditoria para a confirmação da existência dela, obtendo evidência de
auditoria apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não afete o
restante da população. O profissional deve evidenciar (registrar) na documen-
tação de auditoria as evidências encontradas e registrar os motivos pelos quais
desprezou a distorção ou o desvio (RIBEIRO; COELHO, 2013).

95
 Questões para reflexão
Quando o auditor identificar fatos que ocorrem da mesma forma, estabe-
lecendo, assim, um padrão comum nos desvios e nas distorções identi-
ficadas, deve comunicar ao administrador da empresa cliente, para que
corrija os desvios que sinalizam fraudes ou erros. Se a administração não
providenciar a correção dos desvios e das distorções identificados, como
o auditor deve resolver a questão para prosseguir com a auditoria?

Projeção de distorções
Quando o auditor encontra distorções na amostra, deve projetá-la para a
população total, para obter uma visão mais ampla da escala da distorção, no
entanto, conforme disposto na NBC TA 450 (avaliação das distorções identi-
ficadas) (CFC, 2016g), uma projeção não representa um valor a ser ajustado,
sendo uma mera estimativa do efeito na população total, devendo a empresa
cliente investigar e apurar o efeito da distorção apresentada, para proceder o
ajuste necessário.
Se a distorção tiver sido considerada como uma anomalia (anormali-
dade), pela regra, ela pode ser excluída da projeção das distorções para
a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido,
ainda precisa ser considerado junto às demais projeções das distorções não
anômalas (CFC, 2016f).
Para os testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita
dos desvios, uma vez que a taxa de desvio da amostra também é a taxa de
desvio projetada para a população como um todo. A NBC TA 330, em seu
item 17, fornece orientação para quando são detectados desvios nos controles
nos quais o auditor pretende confiar (CFC, 2016f).

Avaliação do resultado da amostragem em auditoria

O auditor deve avaliar os resultados da amostra e se o uso de amostragem
de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população
que foi testada (CFC, 2009a).
Quando o auditor não consegue base razoável para fundamentar suas
conclusões, como discutido na determinação dos riscos de auditoria, pela
NBC TA 450, ele é levado a solicitar à administração da empresa cliente que
investigue e faça os ajustes necessários ou, para compensar, deve modificar a
natureza, a época ou a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria,
aumentando o tamanho da amostra ou aplicando procedimentos alterna-
tivos (LONGO, 2015).

96
 Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inespera-
damente alta pode levar a um aumento no risco identificado de distorção
relevante, requerendo uma nova análise dos riscos, que leva ao aumento
de procedimentos de auditoria, como resposta do auditor ao aumento de
riscos. Já para os testes de detalhes, quando a distorção projetada mais a
distorção anómala, se houver, excederem uma distorção tolerável, a amostra
não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população que foi
testada, indicando que o saldo da conta está distorcido, requerendo aumento
na extensão dos testes (LONGO, 2015; CFC, 2009a).
Para Ribeiro e Coelho (2013, p. 203), as considerações dos “resultados
de outros procedimentos de auditoria ajudam o auditor a avaliar o risco de a
distorção real na população exceder a distorção tolerável, e o risco pode ser
reduzido se for obtida evidência adicional de auditoria”.
Nesta seção, você teve contato com a aplicação da amostragem nos
procedimentos de auditoria, aprendendo que os testes realizados por proce-
dimentos de amostragens podem fornecer elementos para o cálculo dos
riscos de distorções, tanto na fase de planejamento como na fase de testes de
auditoria, contribuindo para que o auditor possa emitir opinião a respeito
das demonstrações contábeis num risco aceitável.

Atividades de aprendizagem da seção

1. A NBC TA 530 – Amostragem em auditoria tem o propósito de fornecer
ao auditor uma base razoável para concluir a respeito de uma população da
qual a amostra foi selecionada, requerendo a aplicação de conhecimentos de
estatística e da teoria geral das probabilidades.
O conjunto total dos dados sobre o qual a amostra (uma parte do todo) é
selecionada e o auditor deseja concluir é o conceito de:
a. População.
b. Amostragem em auditoria.
c. Riscos de amostragem.
d. Anomalia.
e. Estratificação.

97
2. Na amostragem estatística, a amostra é selecionada cientificamente, com
a finalidade de que todos os dados possam ter a mesma chance de serem
selecionados e que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto,
de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.
Na seleção de amostras, os auditores utilizam escolhas randômicas, para
possibilitar que todos os itens a serem analisados tenham a mesma chance
de serem selecionados. Esse conceito do método de seleção é chamado de:
a. Seleção sistemática.
b. Seleção ao acaso ou casual.
c. Seleção de bloco.
d. Seleção aleatória.
e. Seleção de amostragem de unidade monetária.

Fique ligado!
Caro estudante
Nesta unidade, você compreendeu que o processo de contratação e
planejamento da auditoria é um aspecto muito importante nos serviços de
auditoria. Ao adquirir um novo cliente ou continuar o contrato de auditoria,
a firma ou o auditor independente tem que desencadear uma série de proce-
dimentos para atender às normas de auditoria, o que resultará na elaboração
do plano de auditoria.
Estudou os principais tipos de procedimentos de evidências de auditoria
aplicados aos trabalhos do auditor e todo o processo para a documentação
dos trabalhos realizados pelos auditores. Por fim, entendeu que os auditores
utilizam a amostragem de auditoria para definir amostra para a realização de
seus trabalhos.
Esta unidade apresentou os seguintes pontos que merecem destaque:
• Contratação de auditoria em que o auditor vai se certificar de que a
estrutura de relatório financeiro aplicável é aceitável.
• Compromisso da administração da empresa de que ela reconhece
e compreende sua responsabilidade por preparar as demonstrações
contábeis e financeiras em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro aplicável; sua responsabilidade primária por estabelecer
e manter controles internos para que as demonstrações contábeis
não apresentem distorções relevantes; fornecer ao auditor todas as

98
 informações que sejam relevantes para preparação das demonstra-
ções financeiras, inclusive, dando acesso a todas as pessoas da organi-
zação, aos documentos, lugares te às informações da empresa.
• O processo de avaliação de riscos, com entendimento da entidade e
do ambiente de negócios, definição da materialidade, avaliação dos
controles internos, definição dos riscos de distorções e respostas aos
riscos de distorções.
• Planejamento da auditoria e definição do plano de auditoria.
Conceituação e definição dos procedimentos de evidências, documen-
tação de auditoria e responsabilidade e propriedade da documentação
de auditoria.
• Amostragem de auditoria, conceitos estatísticos, definição da amostra,
execução de procedimentos de auditoria para amostragem, desvio de
controle previsto ou distorção, projeções das distorções e avaliação do
resultado da amostragem de auditoria.

Para concluir o estudo da unidade

Os trabalhos de auditoria são realizados na empresa cliente, como discu-
tido durante esta unidade, entretanto, existem situações em que os trabalhos
de auditoria se estendem, necessariamente, por outras empresas, a exemplo
da empresa que participa de grupos de empresas ou de uma entidade
formada por diferentes componentes, conforme determina a NBC TA 600,
surgindo os conceitos de auditor do grupo, auditor de componente e trabalho
de especialistas, os quais vamos detalhar:
a. O auditor do grupo é o auditor responsável pelo balanço consoli-
dado, assumindo responsabilidade pelas auditorias realizadas pelos
auditores dos componentes. Não é possível divisão de responsabili-
dade com outro auditor, como também com especialistas, auditores
internos, entre outros.
b. O auditor de componente é o auditor que realiza auditoria em
diversas unidades de negócios, empresas coligadas, controladas,
filiais, investidas, franqueados, entre outras.
c. Utilização de trabalho de especialistas, regulado pela NBC TA 620,
que é o profissional que possui habilidades, conhecimento e experi-
ência em área específica, que não de contabilidade ou auditoria.
Para complementar seus estudos, leia as NBCs TA, PA, PP e PG, pertinentes
a esta unidade, constantes no site do Conselho Federal de Contabilidade.

99
 Também, pesquise pelos temas desta unidade no YouTube, no canal
TV CRCSP.

Atividades de aprendizagem da unidade

1. O auditor é responsável pela definição e execução de procedimentos

de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria.
Para este fim, o auditor selecionará os itens para teste, dentre os quais, a
amostragem de auditoria.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação
proposta entre elas.
I. A amostra pode apresentar uma anomalia, que é a técnica de se
extrair subpopulação homogênea de uma população para diminuir
o tamanho da amostra.
PORQUE
II. Na estratificação, pode ocorrer distorção ou desvio que não compro-
mete de forma representativa a distorção da população. Geralmente,
são descartadas das conclusões ou projeções.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
d. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

2. O auditor, de posse do plano de auditoria, dirige-se à empresa cliente para

realização dos trabalhos de auditoria. Ao analisar o item a ser testado, ele
conclui pela necessidade de se examinar fisicamente o bem, ou o documento.
O procedimento de exame físico do bem é chamado de:
a. Procedimento analítico.
b. Reexecução.
c. Indagação.

100
 d. Inspeção.
e. Confirmação externa.

3. O termo evidência de auditoria, com base na NBC TA 500 (R1), deve

ser apropriado e suficiente, para que possibilite ao auditor obter conclusões
razoáveis para fundamentar a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as
informações contidas nos registros contábeis que suportam as demonstra-
ções contábeis e informações obtidas de outras fontes.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação
proposta entre elas:
I. Uma evidência de auditoria é suficiente quando diz respeito à
quantidade de evidências obtidas por meio de procedimentos
de auditoria aplicados.
PORQUE
II. Uma evidência de auditoria é adequada quando diz respeito à quali-
dade, ou seja, sua relevância e confiabilidade das informações, dos
documentos e dos sistemas analisados.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

4. Ainda que seja de responsabilidade da administração da empresa

assegurar que as demonstrações estejam livres de erros e fraudes, na reali-
zação de auditorias, eles são comuns. A fraude é o ato intencional do agente
em cometer o desvio de conduta, em que o agente assume o risco por acreditar
que os fins justificam os meios e que isso vale a pena.
Diante do conceito apresentado no texto-base, estamos diante de qual
elemento do tripé de fraudes e erros?
a. Da oportunidade.
b. Da pressão.

101
 c. Da criatividade.
d. Da racionalização.
e. Da segurança.

5. Um sócio-gerente de uma empresa de auditoria, ao receber uma solici-

tação de proposta para prestação de serviços de auditoria de uma empresa,
busca entender os objetivos e as estratégias da entidade, principalmente,
se existem riscos relevantes de descontinuidade operacional e riscos de
mercado.
O contexto apresentado no texto-base faz parte de qual fase do planeja-
mento da auditoria?
a. Cálculo de distorções relevantes.
b. Julgamentos das evidências.
c. Conhecimento do negócio.
d. Resposta aos riscos de distorções.
e. Definição de materialidade.

102
Referências

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.201, de 27 de novembro de

2009. Aprova a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas)
de Auditores Independentes. Brasília, DF: CFC, 2009a. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/
sisweb/SRE/docs/RES_1201.pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.222, de 27 de novembro de

2009. Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria. Brasília, DF: CFC, 2009b. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1222.pdf. Acesso em: 15 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL, de

20 de novembro de 2015. Dá nova redação à NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL que dispõe
sobre a estrutura conceitual para trabalhos de asseguração. Brasília, DF: CFC, 2015. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTAESTRUTURACONCEITUAL.pdf.
Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 210 (R1), de 19 de agosto de

2016. Altera a NBC TA 210 que dispõe sobre a concordância com os termos do trabalho de
auditoria. Brasília, DF: CFC, 2016a. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA210(R1).pdf. Acesso em: 30 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 230 (R1), de 19 de agosto de 2016. Altera

a NBC TA 230 que dispõe sobre a documentação de auditoria. Brasília, DF: CFC, 2016b. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA230(R1).pdf. Acesso em: 30 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 300 (R1), de 19 de agosto de

2016. Altera a NBC TA 300 que dispõe sobre o planejamento da auditoria de demonstrações
contábeis. Brasília, DF: CFC, 2016c. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA300(R1).pdf. Acesso em: 28 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 315 (R1), de 19 de agosto de 2016.

Altera a NBC TA 315 que dispõe sobre a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante
por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente. Brasília, DF: CFC, 2016d. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA315(R1).pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 320 (R1), de 19 de agosto de 2016.

Altera a NBC TA 320 que dispõe sobre a materialidade no planejamento e na execução da
auditoria. Brasília, DF: CFC, 2016e. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA320(R1).pdf. Acesso em: 15 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 330 (R1), de 19 de agosto de 2016.

Altera a NBC TA 330 que dispõe sobre a resposta do auditor aos riscos avaliados. Brasília, DF:
CFC, 2016f. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA330(R1).pdf.
Acesso em: 15 ago. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 450 (R1), de 19 de agosto de
2016. Altera a NBC TA 450que dispõe sobre a avaliação das distorções identificadas durante a
auditoria. Brasília, DF: CFC, 2016g. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA450(R1).pdf. Acesso em: 15 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 500 (R1), de 19 de agosto de 2016.

Altera a NBC TA 500 que dispõe sobre a evidência de auditoria. Brasília, DF: CFC, 2016h. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTA500(R1).pdf. Acesso em: 15 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC PA 11, de 8 de dezembro de 2017. Dá

nova redação à NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares. Brasília: CFC, 2017.
Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCPA11.pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC PG 01, de 7 de fevereiro de 2019. Aprova

a NBC PG 01 - Código de Ética Profissional do Contador. Brasília, DF: CFC, 2019. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCPG01.pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

COMISSÃO DE VALORES IMOBILIÁRIOS. Instrução nº 308, de 14 de maio de 1999. Dispõe

sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de
valores mobiliários, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades
auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM nos
216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998. Brasília, DF: CVM, 1999. Disponível
em: http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/instrucoes/anexos/300/inst308con-
solid.pdf. Acesso em: 7 ago. 2019.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Auditoria contábil: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas,
2019. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788597006681. Acesso
em: 7 ago. 2019.

LINS, L. D. S. Auditoria: uma abordagem prática com ênfase na auditoria externa: atualizada
e revisada. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2017. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.
br/books/9788597011807. Acesso em: 6 ago. 2019.

LONGO, C. G. Manual de auditoria e revisão de demonstrações financeiras. 3. ed. São Paulo:

Atlas, 2015. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788522493210.
Acesso em: 6 ago. 2019.

PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos.

5. ed. São Paulo: Atlas, 2012. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/
books/9788522469918. Acesso em: 6 ago. 2019.

RIBEIRO, O. M.; COELHO, J. M. R. Auditoria Fácil. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. Disponível
em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788502213487. Acesso em: 6 ago. 2019.

STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática. Porto Alegre: AMGH, 2014.

Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788580553079. Acesso em: 6
ago. 2019.
Unidade 4

Auditoria: procedimentos e relatórios de

auditoria

Objetivos de aprendizagem da unidade

Olá, estudante!
Nesta unidade, o objetivo é estudar a aplicação dos procedimentos de
auditoria na coleta de evidências a respeito das demonstrações contábeis
financeiras da empresa, realizando os cruzamentos de informações dos saldos
de contas patrimoniais entre si e com as classes de contas de resultado. Você
estudará os procedimentos finais para os trabalhos de campo em auditoria,
o processo de formação de opinião do auditor e a emissão de relatório de
auditoria, seja na forma qualificado, sem ressalvas ou “limpo”, seja com opinião
modificada, com ressalva, com opinião adversa ou abstenção de opinião,
incluindo, ainda, o parágrafo com ênfase e parágrafo de outros assuntos.
Este estudo cobrirá a auditoria nos saldos de contas das demonstra-
ções contábeis, Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do
Exercício, Demonstração do Fluxo de Caixa, Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido e Demonstração do Valor Adicionado, formação de
opinião e emissão do relatório de auditoria.
Preparado? Então, bons estudos!

Seção 1 | Evidenciação de auditoria nas demonstrações con-

tábeis-financeiras
Evidenciação de auditoria no Balanço Patrimonial.

Seção 2 | Procedimentos finais da auditoria e eventos subse-

quentes
Evidenciação de auditoria em outras demonstrações contábeis.
Procedimentos finais de auditoria.

Seção 3 | Formação de opinião de auditoria e relatórios de

auditoria
Formação de opinião qualificada e geração de relatório a respeito das
demonstrações contábeis.
 Modificações na opinião do auditor.
Parágrafo de ênfase e parágrafo de outros assuntos no relatório do auditor.

Introdução à unidade
Olá, caro aluno!
A contratação de uma firma de auditoria é um fato de muita impor-
tância para uma empresa, principalmente, uma empresa de capital aberto,
pois demonstra que ela quer atestar a sua responsabilidade administrativa e
contábil para todos os usuários das demonstrações financeiras por um órgão
externo da empresa. Uma auditoria é contratada para emissão de uma opinião
declarando se as demonstrações financeiras são ou não preparadas em todos
os aspectos relevantes, mas não pode especificar qual tipo de opinião de
auditoria em particular será expressa. Assim, o trabalho da auditoria parte
do conhecimento da empresa, testando seus controles internos, incluindo
as políticas e autorizações da organização, que são as formas de negociar e
gerenciar os recursos disponíveis, as políticas de compras e de créditos e os
empréstimos, que serão refletidas nas demonstrações contábeis. A aplicação
dos procedimentos de auditoria, tendo como objetivos a existência, a
avaliação, a autorização, a propriedade, as restrições, a exatidão de valores,
a utilidade e a apresentação, nas demonstrações, dos saldos de contas patri-
moniais e de classes de contas de resultados, ganha importância no julga-
mento dos auditores a respeito das evidências encontradas na auditoria, com
o cruzamento de informações a respeito de cada transação registrada no
sistema de controle interno da empresa, que resultará na emissão de uma
opinião do auditor em seu relatório final.
Na Seção 1, você estudará como os auditores aplicam os procedimentos
de auditoria nos saldos das contas do Balanço Patrimonial, efetuando cruza-
mentos e testes substantivos para verificar a fidedignidade das transações. Na
Seção 2, aprenderá como os auditores efetuam a auditoria na classe de contas
na Demonstração de Resultado de Exercício; sobre a realização de auditoria
nas Demonstração de Fluxo de Caixa, Demonstração de Mutação do
Patrimônio Líquido, Demonstração de Valor Adicionado e nas notas explica-
tivas; e, por fim, os procedimentos finais a serem aplicados no encerramento
dos trabalhos de campo de auditoria. E na terceira e última seção, conhecerá
como os auditores realizam os julgamentos a respeito das evidências encon-
tradas, formando e emitindo sua opinião qualificada. Também, estudará
a emissão do relatório com opinião qualificada, sem ressalvas, chamado
de “Relatório Limpo”, a emissão de relatório de opinião com ressalva, com
opinião adversa e o relatório com abstenção de opinião. Por fim, aprenderá
sobre os parágrafos de ênfase e de outros assuntos previstos na NBC TA.
Vamos aos estudos!
Seção 1

Evidenciação de auditoria nas demonstrações

contábeis-financeiras

Introdução à seção
Caro estudante! Nesta seção, você estudará como os auditores aplicam os
procedimentos de auditoria nos saldos das contas do Balanço Patrimonial,
a principal demonstração contábil, efetuando cruzamentos e testes substan-
tivos, a fim de verificar a fidedignidade das transações. Conhecerá cada
grupo de contas e seu relacionamento com outros saldos de contas patrimo-
niais e classes de contas de resultado, além de qual é a metodologia de auditar
o grupo do patrimônio líquido.
Vamos aos estudos!
Com o plano de auditoria realizado, as responsabilidades definidas
e os objetivos traçados para os testes de auditoria, a equipe estará pronta
para cumprir as estratégias delineadas para a realização da auditoria.
Independentemente do saldo das contas, todas devem ser testadas, o que se
diferencia são a quantidade e a extensão dos testes.
A principal demonstração financeira a ser auditada é o Balanço
Patrimonial. O auditor deve ter como objetivos, dentre outras coisas,
verificar se:
• Os princípios de contabilidade foram aplicados de forma uniforme.
• As classes de contas foram devidamente classificadas.
• As disponibilidades elencadas no balanço realmente existem.
• Os títulos negociáveis e as inversões financeiras existem e se são de
propriedade da empresa.
• Os rendimentos foram realmente contabilizados na integralidade.
• Os créditos são realmente realizados.
• Os estoques existem e são conversíveis em vendas.
• Os imobilizados existem e são propriedades da empresa.
• Os critérios de ajustes estão corretos (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

108
 Diante disso, pode-se analisar como aplicar os procedimentos de
auditoria no Balanço Patrimonial nos seus grupos: circulante, não circulante
e patrimônio líquido (CFC, 2017a).

Ativo circulante
É subdividido em disponibilidades, créditos, estoques e outros elementos
do ativo circulante.
Auditoria das disponibilidades: são classificados como disponibilidades
os recursos financeiros à disposição da empresa para utilização imediata.
Esses recursos são classificados em:
a. Caixa: representado pelo numerário em espécie em poder da empresa.
b. Equivalentes de caixa: subdivide-se em bancos e aplicações finan-
ceiras. Aquele representa o dinheiro que está depositado em contas
bancárias de livre movimentação, e este são as aplicações que têm
liquidez imediata e garantia total de realização, com prazo máximo
de 90 dias (CFC, 2017a).
Na aplicação dos procedimentos de auditoria em uma classe de contas do
Balanço Patrimonial, o auditor também verificará as classes de contas que se
comunicam entre si.
Vamos traçar alguns exemplos desse relacionamento no grupo das dispo-
nibilidades quando o caixa e os bancos estão envolvidos:
• Realizando aplicações financeiras: o auditor verifica, entre outros
aspectos, a autorização de aplicações e resgates, recálculo de
juros ativos.
• Recebendo de clientes/contas a receber: verifica se os recebimentos de
duplicatas foram realizados nos prazos e se os valores estão corretos.
• Pagamento de estoques: audita se houve autorização de compra à vista
e se os pagamentos dos fornecedores foram autorizados.
• Pagando Imobilizado: verifica se houve autorização e se os pagamentos
dos fornecedores foram autorizados.
• Pagamento de Exigível: confere se houve autorização de pagamentos e
se as contratações das diversas obrigações foram autorizadas.
• Recebendo o capital dos sócios por meio do capital social: verifica se
as cláusulas do contrato de integralização do capital ou de aumento de
ações foram cumpridas.

109
 • Recebendo uma receita de vendas: procedimento de auditoria de
vendas à vista.
• Pagando diversas despesas: verifica se houve autorização de pagamentos
e de formação de despesas.
Pode-se perceber que o grupo das disponibilidades mantém um relaciona-
mento intenso com todas as áreas da empresa, porque todos os pagamentos e
recebimentos transitam por esse grupo, assim os testes, nestas contas, estarão
relacionados a outras classes de contas, e o cruzamento das informações
subsidiará as decisões do auditor a respeito da segurança das informações.
A importância que a auditoria dará para a classe de conta das disponi-
bilidades está ligada ao fator de risco calculado na fase de planejamento e
à experiência da equipe, pois as movimentações de numerários da empresa
são suscetíveis tanto a erros (distorções não intencionais) quanto a fraudes
(distorções intencionais). A equipe de auditoria deve elaborar testes de
controle interno e testes substantivos, a fim de identificar a possibilidade de
erros e fraudes nas movimentações financeiras.
Dentre os procedimentos a serem aplicados neste grupo, podemos citar:
contagem de caixa surpresa, conferências do relatório de caixa, avaliação do
controle interno, separação das funções de caixa e de tesouraria, testes de
reconciliações bancárias, testes de aplicações financeiras, testes de transfe-
rências bancárias, testes de liquidação de cheques subsequentes, testes de
receitas financeiras e pagamentos de despesas financeiras.

Créditos
O grupo de crédito representa direitos a receber de clientes, decorrentes
de vendas ou prestação de serviços. Assim, teremos: clientes a receber,
cheques a receber, cartões de crédito a receber, duplicatas a receber, quando
aplicável a redução do ajuste ao valor presente do crédito, aplicação do CPC
12 e ajustes para liquidação duvidosa, CPC 38 (CFC, 2017a).
Esse grupo apresenta um relacionamento intenso com as receitas decor-
rentes de vendas a prazo da empresa, como também com o caixa e os bancos.
Vamos aos exemplos de relacionamentos dos créditos:
• Decorrentes de vendas a prazo auditoria em emissão de créditos a
receber: a auditoria realizará a confirmação da venda ou do serviço
realizado, a receita financeira da venda, se relevante, e a receita finan-
ceira para recebimentos em atraso.

110
 • Cartões a receber decorrentes de vendas a prazo: procedimentos
aplicados em valores a receber da empresa financeira, cobrança da
taxa pelo uso da máquina, segurança na manipulação de numerários
e antecipações de recebimentos, se houver.
• Cheques a receber nas vendas a prazo: checagem de cheques a
depositar, custódia dos cheques e troca de cheques com despesas
financeiras passivas.
• Ajuste do valor presente de clientes a receber ou duplicatas a receber:
auditoria a respeito da decisão da taxa de desconto, receitas finan-
ceiras e divulgação dos critérios aplicados.
• Ajustes para liquidação duvidosa: auditoria nos testes de recuperabi-
lidade, seu respectivo lançamento como despesa comercial de ajuste
de liquidação duvidosa, cálculo correto do imposto de renda e contri-
buição social, critério utilizado para cálculo do ajuste.
Uma equipe de auditoria experiente usará das amostragens de auditoria
para selecionar os itens importantes na escolha dos procedimentos e a
profundidade dos testes que serão realizados. As amostras proporcionarão
testes reflexos, aplicados na classe de créditos e na classe oposta, a exemplo
de: venda a prazo, recebimentos, juros ativos recebidos, entre outros.
Os testes iniciam, geralmente, pela circularização, com um pedido de
confirmação pelos clientes das operações realizadas, conferência da existência
dos títulos, valor real, origem das operações de vendas, análise do relatório
dos recebíveis (aging list), que é a data de vencimento, adequação do cálculo
do valor presente e sugestão de ajuste de liquidação duvidosa; se houver
terceirização para cobrança, deve-se conferir o saldo entre as remessas e os
valores a serem cobrados (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

Estoques
Segundo a NBC TG 16 (R2), estoques são ativos:

(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;

(b) em processo de produção para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consu-
midos ou transformados no processo de produção ou na
prestação de serviços. (CFC, 2017b, [s.p.])

111
 O estoque, por representar um valor relevante para as empresas comer-
ciais e industriais, possui uma NBC TA exclusiva para ser observada no
procedimento de auditoria, a NBC TA 501, que trata de considerações
específicas para ele (CFC, 2009).
Dependendo do ramo de atividade, o estoque é significativo (em mercados
e indústrias, por exemplo) ou não tem muita relevância (em prestadoras de
serviços e bancos, por exemplo).
Possui relacionamento intenso com outras áreas, tais como: grupo das
disponibilidades, fornecedores, custo das mercadorias vendidas, custo
da produção ou dos produtos em elaboração e créditos tributários, e são
auditados de forma cruzada.
O auditor deve dar muita atenção a este grupo na empresa comercial e
industrial, pois os desvios de patrimônio intencionais são comuns.
Vamos exemplificar os relacionamentos do grupo estoque:
• Com disponibilidades e fornecedores: audita os pagamentos das
compras à vista e compras a prazo.
• Com classe de resultados: audita o cálculo dos custos das mercadorias
vendidas; são as baixas por vendas ou perdas.
• Como elementos de custos: conferência das planilhas e metodologias
de formação de custos, que recebem valores de elementos formadores
de custos, tais como: salários da fábrica, depreciação, energia elétrica,
entre outros custos indiretos.
• Aproveitamento de créditos tributários: este procedimento cuida
dos aproveitamentos dos tributos incidentes sobre as compras de
produtos. Pode ser realizado um estudo a respeito das políticas de
compras e dos aproveitamentos tributários.
A relação de itens a serem verificados nos estoques é enorme: inicia-se
pela contagem física, dando atenção para a existência dos produtos; passa-se
para a avaliação correta dos estoques, seja pela compra ou pelo correto
cálculo dos custos de fabricação, tudo em conformidade com a NBC TG
16 (R2); aproveitamento dos créditos tributários; e verificação do funciona-
mento correto dos controles internos referentes à proteção do patrimônio.
Muitos procedimentos podem ser aplicados nos estoques, como: circu-
larização de estoques em poder de terceiros ou estoques de terceiros na
empresa, inventário físico, recálculo dos custos de produção, reexame dos
procedimentos de compra, teste de valor de mercado, possíveis ajustes de

112
perdas ou vencimento do produto, utilidade, teste de importação e rastrea-
mento de requisição-compra-recebimento-escrituração-consumo.

Questões para reflexão

Para a realização da auditoria em firmas de auditoria estabelecidas,
utiliza-se software especializado, com dados gerados e armazenados
em nuvem, tendo sua gravação na web de forma digital. Como um
auditor de grupo pode se valer do uso da tecnologia para gerenciar os
trabalhos das diversas equipes de auditoria, realizando suas tarefas em
diferentes lugares?

Outros elementos do ativo circulante

Existem outras contas no ativo circulante que, às vezes, são agrupadas
em outros bens e direitos, tais como: despesas pagas e ainda não utilizadas,
créditos tributários ainda não compensados, itens baixados do estoque ou do
ativo imobilizado de pequeno valor que serão avaliados para venda, pequenos
investimentos que não possuem liquidez suficiente para serem classificados
no grupo das disponibilidades, mas que são irrelevantes ou possuem prazo
inferior a um ano. A auditoria analisará as contas e decidirá o nível de proce-
dimentos a serem aplicados. Geralmente, este grupo já foi auditado de forma
reflexa ou indireta quando se auditaram os grupos anteriores.

Auditoria no passivo circulante

O passivo é composto por obrigações decorrentes das atividades opera-
cionais e financeiras das empresas que, na maioria das vezes, já foram exami-
nadas quando foram auditadas as compras, as despesas, entre outros grupos
de contas. Merece atenção da auditoria, pois pode provocar distorções nas
demonstrações (CFC, 2017a).
A parte circulante, que são as obrigações exigíveis até 12 meses após o fecha-
mento do balanço, conforme NBC TG 26 (R5), item 66, letra c, é dividida em:
fornecedores, financiamentos, encargos sociais e trabalhistas a pagar, encargos
tributários a pagar, dividendos e outras contas a pagar. Os objetivos de auditoria
são os mesmos já estudados: verificar a existência de avaliação, autorização,
restrições, exatidão, classificação contábil e controles internos (CFC, 2017a).

113
Fornecedores
Este grupo merece muita atenção dos auditores, pois reúne as obrigações
junto aos fornecedores e pode ser facilmente manipulado por alguns agentes
internos com a colaboração de terceiros.
Vamos analisar alguns exemplos de relacionamento do grupo fornecedores:
• Com estoques, imobilizado e despesas: o auditor testa a política de
compras em geral, observando à autorização e conferência de valor.
• Com caixa e bancos: efetua cruzamento com as disponibilidades para
verificar autorização de pagamentos, prazos, atrasos, despesas finan-
ceiras e juros passivos.
O principal procedimento aplicável é a confirmação da obrigação, reali-
zada com o rastreamento da formação da obrigação e confirmada pela circu-
larização junto aos fornecedores.
Os auditores farão testes de liquidação das obrigações subsequentes ao
trabalho de auditoria, que são as confirmações dos pagamentos das obrigações.

Financiamentos
Grupo de saldos de contas que registra a captação de recursos financeiros
junto a instituições financeiras ou a debenturistas para investimentos em ativos
de longo prazo na empresa. Por ser uma origem de recursos financeiros, é
sujeito a vários cuidados pela equipe de auditoria (IUDÍCIBUS et al., 2010).
Vamos aos exemplos de relacionamentos desse grupo:
• Caixa e bancos: o procedimento de auditoria testa a entrada de
dinheiro por empréstimos, analisando os contratos, as taxas de juros,
a apropriação de juros passivos e o pagamento dos empréstimos.
• Com estoques e imobilizados: testes nos contratos, verificando
autorização de compra e financiamento, taxas de juros, apropriação
de despesas financeiras, quitação dos empréstimos, participantes na
contratação e procura de benefícios particulares.
• Com caixa e bancos na debênture: o auditor refazerá o processo
de lançamento das debêntures, verificando a ata de autorização da
captação, o cálculo da taxa da remuneração e a quitação.
Em uma empresa de grande porte, com várias plantas industriais, a
relevância monetária dos empréstimos na participação do total de capital
de terceiros nos negócios da empresa aumenta a complexidade desse

114
procedimento. Entretanto, na fase de planejamento, um auditor experiente
deve ter clareza dos procedimentos a serem aplicados, para diminuir os
riscos da auditoria.

Encargos sociais e trabalhistas a pagar

Neste grupo, a equipe de auditoria dará atenção para a auditoria da ativi-
dade operacional dos recursos humanos, que reflete diretamente no quantum
a pagar de encargos sociais e trabalhistas, os quais já estarão auditados, se os
testes de controle realizados na auditoria operacional dos recursos humanos
garantirem uma segurança das informações. A equipe de auditoria, execu-
tará o cruzamento dos saldos de folha de pagamento e dos encargos sociais a
pagar, as revisões das provisões de férias e 13º salário e, eventualmente, um
passivo trabalhista, que pode ser imediato ou de longo prazo.

Encargos tributários a pagar

Os testes de controle realizados no sistema de controle interno, no nível
operacional, de forma reflexa, já apresentam o resultado para a auditoria para
esta classe de contas. Assim, o quantum de impostos a pagar ou recolher já
será auditado na amostragem operacional, pois as operações das compras e
das vendas são fatos geradores dos créditos e dos débitos tributários.
A auditoria desse grupo é realizada de forma preliminar, em trabalhos
contratados à parte, que se iniciam com o planejamento tributário da empresa
e o acompanhamento legal das operações de aproveitamento tributário,
principalmente, quando existem atividades com incentivos fiscais específicos.

Dividendos e outras contas a pagar

Os dividendos legais ou estatutários devem ser provisionados e apresen-
tados no passivo circulante. Havendo dividendos adicionais propostos na
Assembleia Geral Ordinária (AGO) dos acionistas, deverão constar das notas
explicativas (LONGO, 2011). Dessa forma, a classe de dividendos a pagar
será auditada pelo relatório de dividendos propostos e pela ata da AGO, que
autorizou os percentuais e a forma de quitação, as quitações subsequentes
dos dividendos, quando houver.
Já para a classe “outras contas”, é um item que chama atenção não pelo
valor em si, mas pela classificação diferente, pois, geralmente, são poucas
transações e de fácil conferência.

115
Procedimentos de auditoria no ativo não circulante
A classificação de não circulante é feita por exclusão. A NBC TG 26 (R5),
no item 66, traz as regras para a classificação do ativo circulante, afirmando
que são aqueles em que se espera que sejam realizados ou pretende-se que
sejam vendidos ou consumidos no decurso normal do ciclo operacional
da entidade; sejam mantidos essencialmente, com o propósito de serem
negociados; e sejam realizados até doze meses após a data do balanço. Todos
os demais ativos serão classificados no não circulante (CFC, 2017a).
Entende-se como ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisição
de ativos para processamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes.
Se o ciclo operacional da empresa for desconhecido, aplicam-se doze meses,
mas, na realidade, temos empresas com ciclos operacionais superiores a um
ano, como os estaleiros que constroem navios, as plataformas de petróleo, as
grandes construtoras que fazem hidrelétricas e condomínios, entre outros
(CFC, 2017a).
Para os saldos de balanço do ativo não circulante, temos: realizável a
longo prazo, investimentos, imobilizados e intangíveis.

Realizável a longo prazo

A Lei nº 6.404/76 e suas alterações nos dá um conceito de realizável a
longo prazo, em seu art. 179, inciso II, nos seguintes termos:

Os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte,

assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo
243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que não constituírem negócios usuais na explo-
ração do objeto da companhia. (BRASIL, 1976, [s.p.])

É possível perceber que o termo “direitos realizáveis” nos apresenta

diversas classes de contas a longo prazo, reproduzindo as contas existentes
no grupo do circulante: as aplicações financeiras que não se caracterizam
como investimento, os estoques realizados no futuro, os créditos em geral, a
recuperação tributária e os diferimentos.
Também, todos os atos relacionados aos negócios, não usuais, entre partes
relacionadas, coligadas, controladas, sócios e diretores, serão classificados neste
grupo, independentemente do prazo. Essas operações devem constar sempre
em notas explicativas, as quais devem ser auditadas (IUDÍCIBUS et al., 2010).

116
 Note que o auditor tem que conhecer bem as transações para poder
executar seu trabalho, no caso, a NBC TA 550 e o CPC 05, que tratam de
partes relacionadas, e a NBC TA 600, o CPC 18 e o CPC 19, que tratam de
grupos de empresas.
Os créditos a longo prazo devem ser ajustados para o valor presente na
forma prevista no CPC 12. A definição da taxa de desconto a ser aplicada
e os cálculos do valor presente devem ser registrados em documentos da
empresa, para as devidas apropriações pelo regime de competência. A
auditoria aplicará procedimentos de recálculo, para saber se houve a devida
apropriação, se a escolha da taxa foi adequada e se as apropriações estão
sendo observadas. Se houver estoques no longo prazo, deve-se aplicar a NBC
TA 501 e o CPC 46, que é o valor justo.
Todos esses cuidados resultarão na identificação dos elementos que
compõem os saldos de balanços realizáveis a longo prazo (LP) e iniciarão os
questionamentos previstos no plano de auditoria. Vamos aos exemplos de
relacionamentos neste grupo de contas:
• Impostos a recuperar a LP derivados de compra de imobilizado: a
auditoria pode iniciar da perspectiva da existência, autorização,
valoração, entre outras, indagando: existiu a compra? O valor está
correto? Qual documento amparou a transação? A planilha de
cálculo da apropriação dos valores está correta? Houve autorização?
A classificação na demonstração financeira está correta?
• Créditos de processos judiciais são créditos a receber em demandas
judiciais, portanto, o auditor deve verificar se a demanda existe; qual
é a origem do crédito; se a representação judicial foi devidamente
autorizada; se as estimativas de valores estão contabilizadas e refle-
tindo o princípio da prudência; se a classificação e a evidenciação
nas demonstrações contábeis estão corretas; e se a nota explicativa
está correta.
• Empréstimos para partes relacionadas: o auditor verificará se as
transações existiram, se foram devidamente autorizadas, se existe
documentação comprovatória, se os valores estão corretos e se a
classe de conta utilizada está correta.
• Créditos a LP decorrentes de vendas a LP ou empréstimos a terceiros:
os objetivos da auditoria são: auditar se as operações existem e foram
autorizadas, qual documentação amparou a transação, quais garantias
existem, se está contabilizado a valor presente, se tem memória do
cálculo, circularizar junto ao devedor para confirmar o saldo, verificar
se o valor e a classificação estão corretos.

117
 • Despesas antecipadas com pagamentos à vista pelo caixa e bancos:
os objetivos do auditor são verificar a necessidade dos gastos anteci-
pados e a confirmação de existência, autorização, prazo correto
e classificação.
As operações entre coligadas e controladas, na forma da NBC TA 600
(R1), requerem a necessidade de auditar o grupo de empresas, de preferência,
todas as empresas no mesmo período, devendo o auditor do grupo avaliar
as auditorias realizadas nos componentes, porque ele assume a responsabili-
dade na opinião por todas as auditorias. Os procedimentos de auditoria serão
aplicados na empresa central e nas demais empresas, realizando cruzamentos
de informações para aumentar o grau de confiança do relatório de opinião.

Investimentos
O art. 179, da Lei nº 6.404/76, em seu item III, estabelece que se classi-
ficam como investimentos “as participações permanentes em outras socie-
dades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circu-
lante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da
empresa” (BRASIL, 1976, [s.p.]).
Definidos os investimentos existentes na empresa, a equipe de auditoria,
com base no inciso I, do art. 183, da Lei nº 6.404/76, no CPC 38, que trata dos
instrumentos financeiros, do reconhecimento e da mensuração, e no CPC 46,
que trata do valor justo, que pode ser pelo valor de aquisição ou pelo método
da equivalência patrimonial, deve se preocupar com as formas de avaliação.
Este grupo, geralmente, é auditado por auditor sênior, com mais experi-
ência em legislação societária e pronunciamentos da CVM, justificando a
necessidade de ele manter sua formação continuada e apresentar certificados
que comprovem seu aperfeiçoamento nas áreas avançadas da contabilidade.
Os seguintes procedimentos podem ser citados como exemplos:
• Propriedades para investimento: verificar a forma de aquisição da
propriedade, confirmar a existência, as autorizações de compra,
se o valor está correto, se os contratos e registros estão em ordem,
se existem limitações de uso, testar o valor de recuperabilidade, a
existência de risco de invasão, entre outros aspectos.
• Investimento em coligada: testar a forma de constituição do investi-
mento, confirmando sua existência e as autorizações, calcular o valor
atual, verificar contratos e relacionamentos, determinar eventuais
perdas, testar e verificar os ajustes de valores, o risco de influenciar
negativamente a investidora, entre outros.

118
 Dependendo da complexidade de cada empresa, a equipe de auditoria
julgará a extensão e profundidade dos testes a serem realizados em um deter-
minado grupo de contas.

Imobilizados
A Lei nº 6.404/76, em seu art. 179, item IV, conceitua como contas a
serem classificadas no ativo imobilizado:

Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos desti-

nados à manutenção das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram à companhia os
benefícios, riscos e controle desses bens. (BRASIL, 1976,
[s.p.])

A NBC TG 27 (R4) define ativo imobilizado como um “ativo tangível,

mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços,
para aluguel a outros, ou para fins administrativos e que se espera utilizar por
mais de um período” (CFC, 2017d, [s.p.]).
O registro contábil na classe do imobilizado será efetuado em contas
individualizadas, para o registro pelo seu custo. (CFC, 2017d). Os valores
de depreciações serão registrados em contas separadas, como redutoras das
classes principais. As perdas estimadas por redução da aplicaçao dos testes de
recuperabilidade devem ter contas separadas, reduzindo o valor do imobili-
zado, tal qual a depreciação.
Existe uma divisão entre os bens em operação e os bens do imobilização
em andamento, importantes para análise das operações das empresa, parti-
cularmente, a análise entre as receitas e o imobilizado. Outro item iteressante
são os bens advindos de arrendamento mercantil, na forma do CPC 06.
Vamos analisar alguns exemplos de testes que poderiam ser aplicados
nesta classe de contas:
• Bens do imobilizado: testar as aquisições. Pode-se iniciar pela
contagem física, confirmação de existência, avaliação, teste de impair-
ment na forma do CPC 01, autorização de compra, classificação,
propriedades, limitações por garantias e penhoras.

119
 • Depreciações: redução do valor. Existência do bem, justificação da
taxa de depreciação, existência de planilhas de controle de depre-
ciação e verificação se as planilhas são fidedignas.
• Ajustes por perdas por redução: teste de impairment, laudos do teste,
existência de planilhas de valores, redução do patrimônio líquido e
existência de notas explicativas.
• Gastos com manutenções: auditar o aumento de custos e cuidado
com o patrimônio. Testes da existência de gastos, autorização, notas
fiscais, orçamentos e aumento da vida útil.
• Seguro patrimonial: verificar a proteção patrimonial. Testar quais
bens estão segurados, contratos de seguros, apropriação dos custos e
quem autorizou a contratação do seguro.
A relação de bens, nesta classe de contas, dependendo da empresa, é grande.
A equipe de auditoria se valerá da amostragem de auditoria para realizar os
testes necessários. Porém, a verificação de propriedade dos bens e de existência
de limitações da propriedade, que pode ser por garantias de empréstimos,
alienação fiduciária, hipoteca ou penhoras judiciais, é essencial na auditoria.

Intangíveis
O art. 179, da Lei nº 6.404/76, em seu inciso VI, determina que serão
classificados no intangível “os direitos que tenham por objeto bens incorpó-
reos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finali-
dade, inclusive o fundo de comércio adquirido” (BRASIL, 1976, [s.p.]).
Para a NBC TG 04 (R4),

O ativo intangível é aquele ativo não monetário identificável

sem substância física, que atenda aos seguintes critérios:
for separável, ou seja, puder ser vendido, transferido, licen-
ciado, alugado ou trocado, por contrato; resultar de direitos
contratuais ou outros direitos legais. (CFC, 2017c, [s.p.])

• O ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros atribu-

íveis ao ativo gerado para a empresa. Será avaliado pelo valor de
aquisição, na forma do CPC 01, e passará pelo teste de recupera-
bilidade. Havendo redução de valor, ela será registrada em conta
redutora própria.

120
 • Os principais elementos dessa classe de contas são: marcas e patentes,
direitos de uso de softwares, pesquisa e desenvolvimento, direitos sobre
recursos naturais, goodwill, direitos federativos de jogadores, entre outros.
Estes elementos também se relacionam com outras classes dentro do
Balanço Patrimonial:
• Ativo intangível: teste da existência, de autorização e de avaliação,
comprovação de documentos, planilhas de formação de preços,
propriedade e registro de patentes, se houver.
• Ativo intangível - teste de ajustes para recuperabilidade: redução no
valor do bem e do patrimônio líquido, avaliação do cálculo e dos
parâmetros utilizados, acompanhamento do valor e impacto no patri-
mônio líquido.
• Ativo intangível - recursos naturais com existência de amortizações:
aumento de custos, redução de valor, existência do recurso natural,
parâmetros de uso e consumo e classificação correta.
Esta classe do ativo assumiu muita importância para a contabilidade,
pois deu uma nova visão dos intangíveis, trazendo elementos novos para esta
classe, tal como o goodwill.

Para saber mais

Valoração em combinação de negócios, geralmente, causa grande
impacto nas demonstrações contábeis financeiras da adquirente.
Como os auditores podem auditar os valores contabilizados a título
de valor justo em divergências de critérios avaliativos entre a adminis-
tração da empresa e a firma de auditoria? Em uma combinação de
negócios, o adquirente deve realizar a avaliação do valor justo dos
ativos líquidos da adquirida (ativos e passivos a valor justo, incluindo
os passivos contingentes) e reconhecer os intangíveis identificá-
veis que antes não constavam no balanço da adquirida. A diferença
entre o valor pago pela aquisição do controle, o valor dos ativos
líquidos da adquirida a valor justo e o valor dos intangíveis identifi-
cáveis reconhecidos constitui o goodwill (SAMKIN; DEEGAN, 2010;
GIULIANI; BRÄNNSTRÖM, 2011; DETZEN; ZÜLCH, 2012; MARTINS et
al., 2013 apud SOUZA, 2016). Para ampliar seu conhecimento sobre
esse tema, leia o artigo Características dos intangíveis identificáveis e
do goodwill reconhecidos nas combinações de negócios realizadas nas
empresas de capital aberto brasileiras, de Maíra Melo Souza (2016).

121
 SOUZA, M. M. Características dos intangíveis identificáveis e do goodwill
reconhecidos nas combinações de negócios realizadas nas empresas
de capital aberto Brasileiras. Revista Capital Científico, v. 14, n. 1, p.
43-59, 2016. Disponível em: http://www.spell.org.br/documentos/
download/41764. Acesso em: 30 set. 2019.

Leia a NBC TG 15 (R4), que dispõe sobre combinação de negócios.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TG 15 (R4), de 24 de

novembro de 2017. Altera a NBC TG 15 (R3), que dispõe sobre combi-
nação de negócios. Brasília, DF: CFC, 2017. Disponível em: http://www1.
cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG15(R4).pdf. Acesso em: 30 set. 2019.

Procedimentos de auditoria no passivo não circulante

No passivo não circulante, temos as seguintes classes: exigível a longo
prazo, financiamentos e empréstimos, partes relacionadas, outros passivos
não circulantes.

Exigível a longo prazo

Grupo de contas que reúne as obrigações junto a terceiros, com venci-
mentos a longo prazo, e pode sofrer manipulação por alguns agentes
internos com a colaboração de terceiros. Na forma do CPC 12, os registros
das compras a longo prazo apresentam a obrigatoriedade de contabilizar as
reduções do custo financeiro do dinheiro no tempo, ou seja, contabilizar o
ajuste a valor presente.
Vamos analisar alguns exemplos de relacionamento desse grupo:
• Fornecedores a longo prazo derivados de investimentos em imobi-
lizado ou despesas: o auditor testará a política de compras em geral,
quem autorizou, como foram as conferências, o cálculo do valor
presente, qual taxa de juros foi aplicada e se a classificação do saldo da
conta está correta.
• Pagamentos efetuados a fornecedores de longo prazo: verificar quem
autoriza os pagamentos, se os prazos estão corretos, se houve atrasos
nos pagamentos, quem autorizou e se as despesas financeiras foram
contabilizadas corretamente.
O principal procedimento aplicável é a confirmação da obrigação, que
se faz com o rastreamento da formação da obrigação, com a circularização
junto aos fornecedores, o recálculo do ajuste a valor presente, a definição

122
da taxa de desconto e a planilha de apropriação. Depois, temos os testes de
liquidação subsequentes ao trabalho de auditoria.

Financiamentos e empréstimos
Este grupo registra a captação de recursos financeiros junto a órgãos finan-
ceiros ou a debenturistas para o financiamento das atividades da empresa com
vencimento no longo prazo. Pode-se dividir esta classe de contas em moeda
nacional e moeda estrangeira. Para o segundo caso, devemos estar atentos
ao CPC 02 referente aos efeitos da mudança da taxa de câmbio. Por ser uma
fonte de entrada de recursos, estará sujeita a controles internos rígidos.
Vamos aos exemplos de relacionamento desse grupo:
• Financiamento por entrada de dinheiro por empréstimos: o auditor
testará os contratos, as taxas de juros, a apropriação de juros passivos
e os pagamentos dos empréstimos.
• Financiamento por compra de estoques e imobilizados: testará as
autorizações de contratação e compra, os contratos, as taxas de juros,
a apropriação de despesas financeiras e a quitação dos empréstimos.
• Debêntures: a auditoria reunirá a ata da aprovação do lançamento de
debêntures, os contratos de lançamento, a autorização da captação, o
cálculo da taxa da remuneração e a quitação.
• Variação monetária passiva: quando ocorrer, será testada a forma de
apuração da variação, com consequente redução do lucro. Aplicação
do teste de confirmação do empréstimo, ajuste da taxa de câmbio,
recálculo e avaliação.
Nas notas explicativas do balanço, por força do art. 176, § 5º, inciso IV,
alínea e), a empresa deve indicar “a taxa de juros, as datas de vencimento
e as garantias das obrigações a longo prazo” (BRASIL, 1976, [s.p.]). Assim,
deve-se auditar o quadro demonstrativo das variações e do volume de
empréstimos da empresa, verificando a instituição financeira, a taxa de juros
e os vencimentos.
O volume de empréstimo, relevante na participação do total de capital de
terceiros nos negócios da empresa, pode tornar esse procedimento complexo,
mas um bom planejamento reduzirá os riscos da auditoria.

123
Partes relacionadas
A NBC TG 05 (R3) (CFC, 2014), referente à divulgação sobre partes
relacionadas, determina que os relacionamentos entre controladora e
controladas ou coligadas devem ser divulgados, independentemente de ter
havido ou não transações entre essas partes relacionadas; e aplicando a NBC
TA 550 e a NBC TA 600, o auditor realiza os procedimentos de auditoria.
É muito importante que se audite esta classe, pois é muito comum que se
tente esconder negócios entre as partes relacionadas, o que pode prejudicar
terceiros ou simplesmente “maquiar resultados”.
Vamos a alguns itens que devem ser verificados:
• Empréstimos entre partes relacionadas: deve-se verificar a real
existência, analisando a saída de dinheiro de uma parte e a entrada na
outra parte, como se deu a autorização da transação, como foi classifi-
cada na demonstração contábil e a influência dessa operação.
• Compartilhamentos de estoques: quando ocorrer, verificar a real
existência, a autorização de ambas partes, o motivo do compartilha-
mento e a influência no resultado.
• Nesta classe, devem ser auditadas, inclusive, as notas explicativas,
pois o CPC 05 exige a publicação de explicação dos relacionamentos
entre partes.

Outros passivos não circulantes

No grupo de outros passivos não circulantes, podem ser encontrados
ajustes para perdas em litígios, para perdas em projetos, para passivos
ambientais, para quebra de contratos, entre outros. O CPC 25 trata das provi-
sões para ativos e passivos contingentes e outras obrigações de LP, que já
devem ter sido auditados no ativo ou junto a contas de resultados.
O auditor seguirá o plano de auditoria aplicando os procedimentos
definidos e outros que se fizerem necessários. A auditoria será realizada
levando em conta a relevância dos valores existentes ou a estranheza que
alguma conta causar nesta classificação.

Questões para reflexão

Com as grandes aquisições, fusões e incorporações de empresas, como
os auditores podem realizar auditorias em empresas com diversas filiais,
coligadas e controladas, localizadas em diversos estados e no exterior?

124
 Como o auditor de grupo deve organizar seu planejamento para validar
todas as auditorias realizadas?

Patrimônio líquido (PL)

O patrimônio líquido demonstra a parcela da empresa que pertence
aos acionistas ou sócios, como determina o art. 182, da Lei nº 6.404/76. É
dividido em capital social, reservas de capital, reservas de lucros, ajustes de
avaliação patrimonial e prejuízos acumulados, que é a diferença entre o ativo
e o passivo (PL = A – P) (BRASIL, 1976).
Os procedimentos de auditoria aplicados nas demais classes de contas já
sinalizaram para os auditores se há distorções relevantes a serem investigadas
neste grupo.
O grupo do capital social é a principal conta a ser auditada, na qual se
verifica a existência de contratos ou estatutos de constituição da empresa e o
número de ações. O procedimento de auditar o livro de registro de ações é
efetuado uma vez e só se repetirá quando aumentar o número de ações.
Para as demais contas do patrimônio líquido, o auditor pode optar por
auditar na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL),
que é a demonstração que explica as variações ocorridas no PL.
A conta de ajuste de avaliação patrimonial já foi auditada de forma
reflexa quando foram testados a recuperabilidade e os valores justos nas
contas do ativo. O auditor deve indagar ao gestor quais foram as contas que
sofreram ajustes de valor justo, comparar com a razão da conta em comento,
solicitar os critérios e relatórios que embasaram os cálculos e aplicar testes
de auditoria, recálculo, classificação contábil, necessidade do ajuste, taxa
aplicada, entre outros.
A conta reserva de lucros deve ser auditada junto à Demonstração de
Resultado do Exercício (DRE). A forma de destinação do lucro deve ser
verificada na ata da AGO, que aprovou a destinação de lucros e pagamentos
de dividendos, o que ocorre após o fechamento da demonstração e é
auditado em fatos subsequentes; além disso, recalcular as parcelas e verificar
a coerência do ato.
A constituição de reservas, geralmente, não apresenta distorções
relevantes no resultado da auditoria, a qual deve se preocupar com eventuais
excessos ou falta de destinação de reservas.

125
 Ao terminar esta seção, você compreenderá como os auditores aplicam
os procedimentos de auditoria nos saldos das contas do Balanço Patrimonial,
efetuando cruzamentos e testes substantivos para verificar a fidedignidade
das transações; perceberá que o valor testado em um saldo de conta refletirá
no seu oposto contábil, facilitando as conferências dos registros contábeis; e
entenderá que a definição de amostra de auditoria tem papel fundamental
para que os auditores possam desempenhar seu trabalho com segurança.

Atividade de aprendizagem da seção

1. Os procedimentos de auditoria aplicáveis aos saldos das contas da

demonstração contábil buscam fornecer evidências apropriadas e suficientes
para comprovar se os bens do ativo existem, se foram adquiridos com as
devidas autorizações de compra e pagamento, entre outros. Dessa forma, a
equipe de auditoria aplica diversos procedimentos de auditoria, adotando
várias premissas para analisar cada saldo de conta.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação proposta
entre elas:
I. Para a NBC TG 04 (R4), o ativo intangível é aquele ativo não
monetário identificável sem substância física, que atende aos
seguintes critérios: for separável, ou seja, puder ser vendido, transfe-
rido, licenciado, alugado ou trocado por contrato; resultar de direitos
contratuais ou outros direitos legais. Assim, como todo ativo, deve
gerar benefícios futuros, sendo controlado pela empresa.
PORQUE
II. Os procedimentos de auditoria aplicados no ativo intangível para
testar a geração de caixa futuro têm como principal objetivo verificar
se todas as autorizações para aquisição e avaliação dos bens foram
realizadas.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justifica-
tiva da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verda-
deira.

126
 d. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição
falsa.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

2. Os estoques são importantes e relevantes em valores nas empresas comer-

ciais e industriais, não tendo a mesma relevância nas empresas prestadoras
de serviços. A auditoria realizada neste grupo, reflexamente, se faz sentir
nas disponibilidades, nos fornecedores, nos aproveitamentos tributários e
no custo das mercadorias, alterando, por consequência, o lucro da empresa.
Segundo a NBC TG 16 (R2), estoques são ativos:
I. Produtos mantidos para venda no curso normal dos negócios.
II. Produtos em processo de produção para imobilização.
III. Produtos em processo de produção para vendas.
IV. São materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados
no processo de produção ou utilizados na prestação de serviços.
V. Motores utilizados na indústria mantidos de reserva.
Analise as proposições e assinale a alternativa correta:
a. Somente as proposições I, II e IV são verdadeiras.
b. Somente as proposições I, III e IV são verdadeiras.
c. Somente as proposições I, II e III são verdadeiras.
d. Somente as proposições III, IV e V são verdadeiras.
e. Somente as proposições I, III e V são verdadeiras.

127
Seção 2

Procedimentos finais da auditoria e eventos

subsequentes

Introdução à seção
Caro estudante! Nesta seção, você estudará como os auditores efetuam
a auditoria na classe de contas na Demonstração de Resultado de Exercício.
Também, aprenderá sobre a realização de auditoria na Demonstração de
Fluxo de Caixa, na Demonstração de Mutação do Patrimônio Líquido,
na Demonstração de Valor Adicionado e nas notas explicativas. Por fim,
compreenderá os procedimentos finais a serem aplicados no encerramento
dos trabalhos de campo de auditoria.

Procedimentos de auditoria em demais demonstrações

financeiras
Os procedimentos de auditoria são realizados no conjunto das demons-
trações contábeis, entretanto, o Balanço Patrimonial é a principal demons-
tração, pois possui relacionamentos com todas as outras classes de contas,
ou ainda, empresta suas contas para a elaboração de outras demonstrações
financeiras, as quais analisaremos na sequência.

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Nesta demonstração, são confrontadas as receitas, as despesas e os custos,
envolvendo a análise de diversos fatos contábeis, como:
• Receitas à vista ou a prazo, decorrentes das transações com mercado-
rias e serviços.
• Custos incorridos na fabricação ou na aquisição de produtos para a
venda.
• Despesas em geral, tributação incidente, entre outras.
• Ao se auditarem as contas patrimoniais, já foram executados vários
testes das contas de resultado. A aplicação dos procedimentos de
auditoria consiste em verificar se:
• Os valores foram registrados obedecendo ao regime de competência.
• Os custos e as despesas foram aprovados.

128
 • Os gastos estão de acordo com a natureza dos negócios da companhia.
• Existe documentação suportando cada operação.
• As classificações contábeis e fiscais estão adequadas.
Para as receitas, a subavaliação é um teste muito importante, enquanto as
despesas e os custos são auditados para superavaliação. Mas, por que o auditor
deve adotar esses direcionamentos? É natural que a empresa queira pagar
menos tributos, então os funcionários recebem por fora a receita e ela apresenta
notas com valores maiores para ficar com a diferença, então, a tendência da
fraude, ou mesmo, do erro, é que a receita seja subavaliada, e os custos e as
despesas sejam superavaliados (BARRETO; GRAEFF, 2010, p. 235).
Vamos verificar alguns exemplos de procedimentos de auditoria aplicados
pelo auditor na classe de resultado com relação às contas patrimoniais, a saber:
• Contas a receber decorrentes de vendas, que são os créditos a receber.
A política de crédito da empresa gera o volume de vendas a prazo,
devendo ser auditadas no sentido da existência da venda, do valor real
dos documentos, da autorização do crédito, da classificação correta e
da existência do documento fiscal. A auditoria, neste caso, é cruzada,
retirando uma amostra de notas de vendas e aplicando os testes de
auditoria por dois auditores, um no ativo e outro nas receitas, fazendo
o confronto das informações.
• Ajustes para devedores duvidosos nas contas a receber são as baixas
de créditos incobráveis. Deve-se verificar os critérios para baixa,
autorização, valor correto, relatório de cobranças, ajuste para imposto
de renda e contribuição social do lucro, os quais serão testados
neste procedimento.
• Receita de juros a receber que entram no caixa e bancos por receita
financeira: existência de receita financeira, cálculo correto dos juros,
taxa aplicada, autorização e classificação correta.
• Controle de estoques que formam os custos dos produtos vendidos
(CPV) ou os custos das mercadorias vendidas (CMV), resultando na
baixa de estoques: auditar a formação de custos em indústrias e presta-
doras de serviços, controles de estoques, confirmar saída, avaliação e
classificação correta.
• Contagem de estoques é um procedimento de observação dos
controles internos. O auditor deve acompanhar a contagem de
estoques, verificar a existência, validade, utilidade da mercadoria,
saldo, autorização para compra e baixa e classificação correta.

129
 • Ajustes para perdas com estoques que resultam em despesas ou custos:
existência de perdas, avaliação e autorização de baixa. Também, é
um procedimento a ser aplicado no estoque, que de forma reflexa
apresenta resultado na DRE.
• Depreciação do imobilizado, aplicação do CPC 27 com consequente
redução do lucro. A auditoria do imobilizado já verificou a existência
do bem, a avaliação correta, a autorização, o critério de definição da
vida útil do bem e a planilha de depreciação.
• Provisão para juros a pagar sobre empréstimos com redução do lucro
por despesa financeira: já foi exaustivamente auditado junto aos
empréstimos e financiamentos. Existência da obrigação, da avaliação,
do cálculo correto, da autorização, da classificação correta e da
nota explicativa.
• Atualização monetária e variação cambial sobre empréstimos, idem.
• Equivalência sobre investimentos, que pode ser receita ou perda
de equivalência. A equipe de auditoria já testou quando examinou
os investimentos.
• Despesas de forma geral: na definição de amostra, por sorteio, são
selecionadas as despesas com maior representatividade, sendo aplicados
os testes de verificação de existência, de autorização, valor correto, nota
fiscal que ampara a despesa, classificação correta, entre outros.
Nos testes de controles internos das receitas, custos e despesas, é ideal
que se apliquem procedimentos analíticos e se calculem os giros de estoques,
recebimentos e pagamentos, determinando o ciclo operacional da empresa,
para confrontarmos com os parâmetros determinados na materialidade.
Nos trabalhos de auditoria, para evitar a perda da eficiência, não se
realizam exames em duplicidade, salvo a ocorrência de distorções relevantes
e que evidências em contrário apontem para a necessidade de aprofundar
ou aumentar a extensão dos exames. Por exemplo, a conta de ajustes para
devedores duvidosos, que foi examinada na auditoria do “Contas a Receber”,
não seria analisada na auditoria de resultado, pois se constituiria em duplici-
dade de exame (BARRETO; GRAEFF, 2010).

Demonstração de Fluxos de Caixa (DFC)

O inciso IV, do art. 176, da Lei nº 6.404/76, determina que as empresas
elaborarão a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) (BRASIL, 1976), e a
NBC TG 03 (R3) estabelece as bases para sua elaboração.

130
 Como a DFC empresta suas contas do Balanço Patrimonial, ela já foi
auditada no momento da auditoria do saldo de contas. O auditor deve
auditá-la buscando confirmar se:
• A elaboração da DFC obedeceu ao que determina o NBC TG 03(R3).
• O resultado indica uma tendência de geração de caixa operacional,
que é o esperado para a maioria das empresas.
• A empresa está destruindo caixa nos financiamentos que sinaliza
um endividamento.
• O nível de imobilização é alto, dificultando o giro do capital da
empresa.
• O auditor deve dar atenção para sinais de comprometimento para a
continuidade da atividade empresarial.

Questões para reflexão

A continuidade operacional de uma empresa é uma regra (IUDÍCIBUS
et al., 2010). Entretanto, quando os auditores concluem pela desconti-
nuidade da empresa em seu julgamento, baseados na NBC TA 570, item
A3, devem discutir com a administração uma solução para as distorções
relevantes encontradas. Não havendo solução para a continuidade da
empresa, como os auditores devem expressar sua opinião no relatório
de auditoria?

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

(DMPL)
A NBC TG 26 (R5), em seu item 10, letra “c”, relacionou a Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) no conjunto completo de
demonstrações contábeis. A Lei nº 6.404/76, no art. 186, § 2º, menciona a
possiblidade de as empresas publicarem esta demonstração, apesar de ser
exigida pela CVM desde a publicação da Instrução nº 59/86.
A equipe de auditoria deve analisar as variações do patrimônio líquido e
a elaboração da DMPL na forma regulada pela NBC TG 26 (R5). Também,
deve dedicar um tempo maior para a análise da coluna lucro ou prejuízo
acumulado, que trata da destinação do lucro gerado na DRE, ou para o
tratamento do prejuízo existente ou ocorrido no ano. Todas as movimenta-
ções constantes da DMPL podem ser auditadas quando se auditar o patri-
mônio líquido.

131
Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) está prevista no art. 176,
inciso V, da seguinte forma: “se companhia aberta, demonstração do valor
adicionado” (BRASIL, 1976, [s.p.]). Para melhor orientação, a NBC TG 09
traz suas regulamentações, inclusive, o conceito aplicável ao tema.

Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa,

de forma geral medida pela diferença entre o valor
das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui
também o valor adicionado recebido em transferência, ou
seja, produzidos por terceiros e transferidos à entidade.
(IUDÍCIBUS et al., 2010, p. 583)

O auditor deve analisar a estrutura da DVA regulada pela NBC TG 09. Os

procedimentos nas contas já foram aplicados junto às contas patrimoniais e
de resultado.

Notas explicativas
As notas explicativas das demonstrações contábeis estão previstas no §
4º, do art. 176, da Lei nº 6.404/76, o qual estabelece que “as demonstrações
serão complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou
demonstrações contábeis necessárias para esclarecimento da situação patri-
monial e dos resultados do exercício” (BRASIL, 1976, [s.p.]). Esse artigo foi
regulado pela NBC TG 26 (R5), a qual estabelece a forma de apresentação
das notas explicativas nos seguintes termos:
a. declaração de conformidade com os Pronuncia-
mentos, Orientações e Interpretações do CPC;
b. resumo das políticas contábeis significativas aplicadas;
c. informação de suporte de itens apresentados nas
demonstrações contábeis pela ordem em que cada
demonstração e cada rubrica sejam apresentadas; e
d. outras divulgações, podendo incluir: (i) passivos contin-
gentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
e (ii) divulgações não financeiras. (CFC, 2017a, [s.p.]).

Esse é um procedimento de auditoria um pouco diferente, pois o auditor

terá que ler as notas explicativas e analisar se a empresa adotou os crité-
rios estabelecidos na NBC TG 26 (R5) para elaboração das demonstrações

132
financeiras e, finalmente, verificar se as notas contemplam todos os elementos
de esclarecimento para o público externo.
Concluída a análise dos principais procedimentos de auditoria, para o
circulante e não circulante do Balanço Patrimonial e para as demais demons-
trações contábeis, precisamos estudar os procedimentos finais aplicados
à auditoria.

Procedimentos finais de auditoria

Neste momento, você compreenderá os procedimentos de auditoria para
o encerramento da auditoria e a emissão da opinião do(s) auditor(es), ou
seja, a conclusão do trabalho de campo.
Os auditores, ao final dos trabalhos de campo, reunirão evidências
suficientes e apropriadas para determinar se as demonstrações foram prepa-
radas atendendo à estrutura de relatório financeiro aplicável, o que possibi-
lita a emissão de opinião por eles. Entretanto, para concluir seus trabalhos,
precisam avaliar aspectos importantes da empresa, os quais apresentamos
na sequência.
Passivos contingentes: são prováveis obrigações futuras de fatos ocorridos
no passado, que refletirão nos resultados de exercícios sociais futuros. Se os
investidores soubessem, não comprariam ações da companhia ou se desfa-
riam de suas posições. A NBC TA 501 elenca alguns exemplos, como: litígios
judiciais, reinvindicações de garantias de produtos, oferecimento de garan-
tias patrimoniais, passivos por descontos dos recebíveis, litígios tributários,
entre outros (CFC, 2009). Para Lins (2017), a responsabilidade da auditoria
é deixar claro se a empresa está seguindo as normas contábeis para eviden-
ciação, principalmente, nas notas explicativas do impacto que os passivos
contingentes apresentarão nos resultados futuros da empresa.
Procedimentos de auditoria para eventos subsequentes e fatos desco-
bertos subsequentemente previstos na NBC TA 560 (R1): os trabalhos de
auditoria são realizados no exercício social corrente, mas é responsabilidade
dos auditores se pronunciarem a respeito de eventos que possam influenciar
nos resultados futuros da empresa. Esses eventos são de duas formas:
a. Os eventos subsequentes de fatos que ocorrem entre a data do relatório
de auditoria e a data de publicação das demonstrações financeiras,
que exigem ajustes ou divulgações nas demonstrações financeiras.
b. Os eventos subsequentes de fatos descobertos após a publicação
das demonstrações financeiras, os quais, se o auditor soubesse, teria
emitido um relatório diferente. Os auditores devem vir a público e
emitir sua opinião a respeito dos fatos posteriores (CFC, 2016a).

133
 A equipe de auditoria não tem como objetivo analisar eventos subse-
quentes de todos os clientes, entretanto, se houver notícias de possíveis
reflexos relevantes nos resultados futuros, o assunto deve ser discutido com
o cliente e recomendado para que seja publicada uma nota de fato relevante
nas demonstrações financeiras. Se a administração se recusar a publicar
novas demonstrações financeiras ou uma nota de fato relevante, os auditores
poderão tornar público que modificaram sua opinião no relatório publicado
anteriormente pelos motivos dos fatos subsequentes (STUART, 2014).
Procedimentos de auditoria para transações de partes relacionadas
– NBC TA 550: a regra geral é que a empresa efetue transações de forma
autônoma, livre e espontânea com terceiros. Quando a companhia ou a
outra parte realiza negócios sem autonomia, estamos diante da ocorrência de
negócios entre partes relacionadas. Podemos citar como exemplo: transações
entre empresas afiliadas, sócios, diretores e gerentes. As transações devem ser
verificadas e aplicados testes substantivos com maior profundidade e extensão,
e se isso gerar distorções relevantes nas demonstrações financeiras, os auditores
devem solicitar as correções pertinentes. Se não houver correção por parte da
administração, eles devem modificar sua opinião (STUART, 2014).

Para saber mais

Os conflitos de interesses são inerentes às transações entre partes
relacionadas. Por esse motivo, as operações envolvendo sociedades
que se enquadram nesta classificação merecem atenção especial do
auditor. Como as partes relacionadas não são independentes uma da
outra, as normas de auditoria exigem que o auditor se responsabilize
por executar procedimentos de auditoria para identificar, avaliar e
responder aos riscos de distorção relevante decorrentes da não conta-
bilização ou da não divulgação apropriada do relacionamento, das
transações ou dos saldos com as partes relacionadas em conformidade
com os requisitos da estrutura na forma da NBC TA 550. Para ter melhor
compreensão deste tema, leia o artigo Transações entre partes relacio-
nadas, de Liz Bessa Guidini (2014).
GUIDINI, Liz Bessa. Transações entre partes relacionadas. [S. l.: s.
n.], 2014. Disponível em: http://www.puc-rio.br/pibic/relatorio_
resumo2014/relatorios_pdf/ccs/DIR/DIR-Liz%20Bessa%20Guidini.pdf.
Acesso em: 30 set. 2019.
Leia, também, a NBC TA 550 - Partes Relacionadas.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.224, de 27
de novembro de 2009. Aprova a NBC TA 550 – Partes Relacionadas.
Brasília, DF: CFC, 2009. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/RES_1224.pdf. Acesso em: 30 set. 2019.

134
 Responsabilidade do auditor pelo cumprimento de leis e regulamenta-
ções por parte do cliente de auditoria NBC TA 250: as companhias devem
cumprir as exigências de leis e regulamentos do local de sua instalação e que
refletem nas suas demonstrações financeiras. É responsabilidade do auditor
certificar-se de que a empresa está aderente às exigências legais. Se o não
cumprimento de leis e regulamentos causar distorções relevantes, o auditor
endereçará representação formal para a administração, sugerindo corre-
ções das falhas, sob pena de não ser possível a emissão de uma opinião sem
ressalvas no relatório de auditoria.
Procedimentos de auditoria para avaliações de continuidade do
negócio NBC TA 570: é grande o debate se a auditoria é responsável pela
continuidade da empresa. É responsabilidade primária da administração da
empresa a continuidade dos negócios da empresa, cabendo à auditoria avaliar
as evidências que sinalizam pela descontinuidade dos negócios, porque
isso implicaria modificar a forma de avaliar todos os ativos da empresa. Os
usuários das informações financeiras devem ser alertados para a eminente
descontinuidade empresarial (CREPALDI; CREPALDI, 2019).
Uso das representações formais como evidência NBC TA 580 (R1)
e NBC TA 260 (R2): durante o processo de auditoria, existe uma grande
produção de representações formais da administração para os auditores. Elas
são as respostas da administração aos questionamentos dos auditores sobre
distorções, desconformidades nos procedimentos internos e descumpri-
mento de leis e regulamentos. Para encerrar a auditoria, o auditor deve obter
uma carta da administração assumindo que todas as respostas foram dadas e
que os auditores receberam todas as informações solicitadas para a conclusão
dos trabalhos de auditoria. É um documento que, combinado com a carta
de contratação, indicará que a administração assume a responsabilidade por
fornecer acesso a todos os dados da empresa e que esta cumpre todos os
dispositivos legais (CFC, 2016b).
Exigências quanto à documentação de auditoria NBC TA 230: no
desenvolvimento da auditoria, os auditores devem documentar todos os
atos. A documentação segue regras para identificação de quem documentou,
de quem revisou e de quem analisou e julgou as evidências obtidas. Cada
evidência deve ser revisada por alguém, pelo menos uma vez, geralmente,
pelo responsável da equipe de auditoria. É fundamental na auditoria que
todos os julgamentos realizados no decorrer dos procedimentos devem ser
registrados na documentação, servindo de base para a formação da opinião,
bem como de prova hábil, para demonstrar que a equipe de auditoria seguiu
todas as exigências das normas.

135
 Uso das evidências de auditoria para determinar se as demonstrações
financeiras apresentam distorções relevantes: ao terminar os procedi-
mentos de auditoria, inicia-se a fase de julgamentos a respeito das evidên-
cias obtidas. O resultado dos julgamentos das evidências sem distorções
sinaliza e indica que as demonstrações foram elaboradas em conformidade
com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Ao contrário, a percepção
de distorções relevantes que provocam alteração relevante no resultado das
demonstrações financeiras indica que o relatório será com modificação de
opinião, ou seja, ressalva ou abstenção de opinião (STUART, 2014; CFC,
2016e).
Avaliação da consistência das demonstrações financeiras: os auditores,
ao avaliarem se as demonstrações financeiras foram elaboradas conforme a
estrutura de relatório financeiro aplicável, podem verificar na sequência se as
demonstrações são consistentes. Comparando os dois anos, pode-se averi-
guar se existe consistência, tais como: mesmo regime contábil, mesmos crité-
rios de avaliação dos ativos, entre outros.
Revisão das notas explicativas e outras informações associadas à
demonstração financeira: faz parte da responsabilidade dos auditores
avaliar notas explicativas relevantes e afirmar se elas confirmam as informa-
ções constantes das demonstrações financeiras auditadas, pois, se não forem,
deve-se solicitar que a administração revise as notas, para não causarem
incoerência nas informações. As notas explicativas não são auditadas, no
sentido técnico, elas são revisadas para serem coerentes com as afirmações
constantes das demonstrações financeiras que foram auditadas.

Questões para reflexão

A NBC TA 540 (R1) trata da responsabilidade do auditor independente
em relação a estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis do
valor justo e respectivas divulgações em auditoria de demonstrações
contábeis. Sabe-se que alguns itens das demonstrações contábeis não
podem ser mensurados com precisão, mas apenas estimados, então,
como os auditores devem lidar com as divergências de critérios para
estimar valores nas demonstrações contábeis?

Conclusão do trabalho de campo: a emissão do relatório de auditoria é

a última fase dos trabalhos. Após o julgamento de todas os procedimentos
aplicados, devidamente documentados nos papéis de trabalho associados,
com os devidos ajustes das distorções encontradas, o auditor está pronto
para emitir seu relatório, que é um único documento, cumprindo o compro-
misso assumido na carta de contratação de emitir uma opinião a respeito das

136
demonstrações financeiras. A firma de auditoria emite uma lista de suges-
tões para todas as distorções consideradas irrelevantes, não atendidas pela
administração como parte dos serviços prestados ao cliente e não obrigatórias.
Todas as análises desse processo constituirão a base de julgamentos das
conclusões do processo de auditoria, cujos principais passos podem ser
descritos da seguinte forma: examinar as asserções a respeito da apresen-
tação e divulgação, avaliar se as evidências são suficientes para determinar
se as demonstrações financeiras estão preparadas em conformidade com a
estrutura de relatório financeiro aplicável, emitir um relatório de auditoria e,
por fim, apresentar o relatório para a empresa (STUART, 2014).
Ao terminarmos esta seção, você já é capaz de compreender como
os auditores efetuam a auditoria na classe de contas na Demonstração de
Resultado de Exercício; sobre a realização de auditoria nas Demonstração
de Fluxo de Caixa, Demonstração de Mutação do Patrimônio Líquido,
Demonstração de Valor Adicionado e nas notas explicativas; que os proce-
dimentos serão reflexos das contas patrimoniais; e , por fim, que os procedi-
mentos finais a serem aplicados no encerramento dos trabalhos de campo de
auditoria dão segurança aos auditores para reduzirem o risco de auditoria.

Atividade de aprendizagem da seção

1. Os auditores são contratados para obterem evidências a respeito das

demonstrações contábeis para o exercício social que está sendo auditado,
não se estendendo ao exercício seguinte. Entretanto, as normas de auditoria
exigem que sejam considerados certos eventos que ocorrem em exercício
social seguinte à auditoria.
Como é chamado o procedimento de auditoria quando os auditores, após
a publicação das demonstrações contábeis/financeiras, ficam sabendo
da ocorrência de fatos ocorridos com seus clientes, os quais, se o auditor
soubesse antes, teria emitido um relatório diferente? Assinale a alternativa
correta:
a. Transações de partes relacionadas.
b. Passivos contingentes.
c. Eventos subsequentes.
d. Cumprimento de leis e regulamentos.
e. Avaliação de continuidade do negócio.

137
2. Os auditores prestam um serviço de grande importância para o mercado
mobiliário, pois realizam auditorias nas demonstrações financeiras apresen-
tadas, para que os investidores tomem decisões a respeito de seus investi-
mentos em empresas.
Quando o auditor aplica procedimentos de auditoria para avaliações de
continuidade dos negócios, tem como objetivo:
a. Conseguir que a administração declare que recebeu todas as orien-
tações da equipe de auditoria e providenciou todos os meios neces-
sários para a realização da auditoria, sendo sua responsabilidade a
apresentação das demonstrações financeiras livres de erros e fraudes.
b. Conseguir evidências suficientes e apropriadas de que a empresa
está apresentando suas demonstrações financeiras livres de riscos de
descontinuidade operacional na integralidade ou em parte de suas
atividades.
c. Conseguir evidências de que as operações comerciais foram reali-
zadas em igualdade de condições e com liberdade, não existindo
dependência econômica administrativa de outra empresa ou pessoas
externas.
d. Conseguir evidências apropriadas e suficientes que as atividades da
empresa estão livres de passivos contingentes, os quais compromete-
riam a lucratividade futura da empresa.
e. Conseguir evidência de que as informações não sofreram altera-
ções entre a publicação das demonstrações financeira e a emissão do
relatório de auditoria.

138
Seção 3

Formação de opinião de auditoria e relatórios de

auditoria

Introdução à seção
Ao concluir a fase final de auditoria, os auditores emitirão um relatório.
É o momento de eles revisarem as evidências obtidas e, fundamentados
nelas, expressarem uma opinião de auditoria. Os clientes, em sua maioria,
esperam um relatório de auditoria com opiniões limpas e não modificadas,
entretanto, é possível que exista a necessidade de se emitir opinião modifi-
cada com ressalva, opinião adversa, ou até mesmo os auditores terem que
se abster de emitir opinião, dada a gravidade das distorções. Existe, ainda,
a oportunidade de os auditores apresentarem um parágrafo de ênfase em
assuntos tratados nas demonstrações, ou um parágrafo de outros assuntos
não tratados nas demonstrações, mas que os usuários necessitam conhecer.
Cada tipo de opinião exige um tipo de relatório de auditoria.

Formação da opinião e geração de relatório sobre as de-

monstrações contábeis
Os auditores têm como objetivo concluir seu trabalho com a emissão de
uma opinião a respeito das demonstrações financeiras, com base nos julga-
mentos sobre as evidências de auditoria.
Utilizando-se da NBC TA 700, os auditores expressarão sua opinião em
um documento escrito, chamado relatório, o qual, nesta fase, é chamado de
relatório limpo. O auditor responsável averiguará os seguintes requisitos para
a emissão de sua opinião:
• Foram obtidas evidências de auditoria apropriadas e suficientes.
• As distorções não corrigidas são (ir)relevantes, individualmente ou
em conjunto.
• São apropriados os aspectos qualitativos das práticas contábeis utili-
zadas pela empresa.
• As demonstrações financeiras seguem as NBCs e são consistentes.
• As estimativas efetuadas pela entidade são razoáveis.
• As demonstrações financeiras fornecem todas as informações
relevantes para seu entendimento.

139
 • As terminologias utilizadas nas demonstrações financeiras são
apropriadas.
• As notas explicativas contêm todos os elementos para a compreensão
das informações constantes nela e nas demonstrações financeiras
(CFC, 2016c).
Concluídas as análises e outros elementos extraídos dos julgamentos
dos procedimentos aplicados durante a fase de auditoria, o auditor formará
sua opinião.
O auditor emitirá um relatório sem qualquer modificação quando as
evidências apresentarem segurança de que não houve qualquer limitação no
alcance dos trabalhos de auditoria e puder concluir que as demonstrações
foram elaboradas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.
Com o processo de harmonização da auditoria houve uma mudança na
nomenclatura do trabalho final do auditor, que era denominado de “parecer
de auditoria”, porém, atualmente, o nome técnico é “relatório de auditoria” e
passa a ser apresentado conforme leiaute definido na NBC TA 700, item 48,
da seguinte forma:
Título
Destinatário
Seções do relatório
Parágrafo introdutório
Responsabilidade da administração pelas demonstrações
financeiras
Responsabilidade do auditor
Opinião
Outras responsabilidades de relatório
Data
Assinatura e identificação. (CFC, 2016c, p. 6)

Para saber mais

A Lei Sarbanes-Oxley foi elaborada pelos congressistas Paul Sarbanes
e Michel Oxley (conhecida como Lei SOx) e visa aprimorar a gover-
nança corporativa e a prestação de contas (informações sobre receitas,
despesas, balanço patrimonial e total de ativos e passivos). Em outras
palavras, o objetivo da SOx é identificar, combater e prevenir fraudes
que impactam no desempenho financeiro das organizações, garantindo
o compliance. Assim, com a aprovação da Lei SOx, em 2002, a responsa-
bilidade dos auditores aumentou significativamente quanto à avaliação
dos controles internos das empresas com ações negociadas na Securi-

140
 ties and Exchange Comission (SEC, o que equivale à nossa CVM), o que
responsabiliza a administração da empresa por fraudes no exterior,
incluindo o Brasil. O auditor é responsável pela obtenção de segurança
razoável de que as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto,
estão livres de distorção relevante, independentemente se causada
por fraude ou erro (NBC TA 200, item 5). Ao conduzir a auditoria de
demonstrações contábeis, o auditor deve levar em conta a estrutura
legal e regulamentar aplicável, conforme determina a NBC TA 250.
Para saber mais, leia a NBC TA 250.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 250, de 7 de fevereiro

de 2019. Dá nova redação à NBC TA 250, que dispõe sobre considera-
ções de leis e regulamentos na auditoria de demonstrações contábeis.
Brasília, DF: CFC, 2019. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/NBCTA250.pdf. Acesso em 30 set. 2019.

Para propiciar melhor entendimento a respeito do relatório qualificado,

“limpo”, apresentamos o modelo constante nos apêndices da NBC TA 700
(exemplos da própria NBC TA):
RELATÓRIO DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S)
SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

(Destinatário apropriado)

Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que

compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as
respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim
como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas expli-
cativas.
Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis

A administração da Companhia é responsável pela elaboração e

adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo
com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos
que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de
demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independente-
mente se causada por fraude ou erro.

Responsabilidade dos auditores independentes

141
 Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas
demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de
acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas
normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores
e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter
segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão livres
de distorção relevante. Uma auditoria envolve a execução de procedi-
mentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores
e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedi-
mentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a
avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contá-
beis, independentemente e se causada por fraude ou erro. Nessa
avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes
para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contá-
beis da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que
são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma
opinião sobre a eficácia desses controles internos da Companhia. Uma
auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contá-
beis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela
administração, bem como a avaliação da apresentação das demons-
trações contábeis tomadas em conjunto. Acreditamos que a evidência
de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa
opinião.

Opinião

Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas

apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posição patrimonial e financeira da Entidade ABC em 31 de dezembro
de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa
para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contá-
beis adotadas no Brasil.

[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e

data do relatório do auditor independente]

[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica) ]

[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o

auditor ser pessoa jurídica) ]

142
 [Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que
assina o relatório]

[Assinatura do auditor independente]. (CFC, 2016c, p. 32-35)

O ideal é que você identifique as quatro partes básicas do relatório: a

primeira é a identificação da empresa auditada, das demonstrações e do
período a que se refere a auditoria; a segunda parte é a declaração da respon-
sabilidade da administração; a terceira apresenta as responsabilidades do(s)
auditor(es); e, por último, na quarta parte, temos a opinião do(s) auditor(es)
a respeito das demonstrações financeiras.
Para estruturar o relatório, temos, ainda, o título, que deve se adequar ao
auditor independente, que fica no singular, ou à empresa de auditoria, que se
compõe de uma equipe, que vai para o plural; o local da emissão do relatório;
a data, que deve ser a do encerramento dos trabalhos de auditoria; as assina-
turas; e a identificação dos responsáveis.
Neste relatório, os auditores concluem pela exatidão das demonstra-
ções financeiras.

Modificações dos relatórios

Quando o auditor conclui que as evidências não são apropriadas e
suficientes para formar uma opinião, ou que existiram limitações no alcance
do seu trabalho, ocorre emissão de um relatório com ressalvas ou a necessi-
dade de se abster de emitir qualquer opinião.
Apoiado na NBC TA 705, o auditor emitirá uma opinião que não é
“limpa”, ou seja, em suas conclusões, existem elementos de discordância, de
distorções relevantes que não permitem uma opinião sem ressalva, aí se diz
que a opinião é modificada (CFC, 2016c).
A NBC TA 705, item A1, apresenta um quadro indicativo de crité-
rios que os auditores podem utilizar para julgarem possíveis modificações
no relatório.

143
Quadro 4.1 | Quadro de opinião modificada

Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma

generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as
Natureza do assunto que demonstrações contábeis
gerou a modificação
Relevante, mas não gene-
Relevante e generalizado
ralizado

Demonstrações contábeis
Opinião com ressalva Opinião adversa
apresentam distorções
relevantes

Impossibilidade de se obter
Opinião com ressalva Abstenção de opinião
evidência de auditoria apro-
priada e suficiente

Fonte: CFC (2016d, p. 6).

A NBC TA 450 traz um conceito para distorção, que pode ser entendida
como a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divul-
gação de um item das demonstrações financeiras e o valor, a classificação, a
apresentação ou a divulgação com base nas NBCs, ou seja, tem que estar de
acordo com as normas daquilo que chamamos, em auditoria, de estrutura
de relatório financeiro aplicável. Portanto, distorções são tudo que apresenta
inadequações frente às NBCs, notadamente aos CPCs, às leis e aos regula-
mentos, pode ser de valores, de classificação ou de evidenciação (CFC,
2016d).
Podemos observar, no Quadro 4.1, que a NBC TA indica três tipos de
modificações de opinião: opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção
de opinião.
O relatório com modificação, de acordo com a NBC TA 705, apresenta
um parágrafo adicional, que expõe a base utilizada para a ressalva, para a
opinião adversa ou para a abstenção, o qual é introduzido antes do parágrafo
para a opinião.
A NBC TA 705, visando auxiliar os trabalhos de auditoria, detalha
quando o auditor deve se valer de uma ou de outra forma de modificação,
apresentando quatro exemplos de opinião modificada da seguinte forma:
1) ressalva por discordância de critério contábeis; 2) opinião com ressalva
decorrente da limitação de acesso a informações necessárias ao desenvolvi-
mento dos trabalhos de auditoria; 3) opinião adversa, a respeito da falta da
aplicação da obrigatoriedade da consolidação de demonstrações contábeis,

144
em desacordo com as normas internacionais de contabilidade, CPC 36; 4)
abstenção de opinião pela falta de acesso a informações fundamentais para a
auditoria (CFC, 2016d; LONGO, 2011).
1º exemplo: Discordância do critério contábil
Seguindo o modelo do relatório já apresentado nesta seção:
Título.
Descrição da empresa, das demonstrações financeiras auditadas e
do período.
Responsabilidade da administração.
Responsabilidade e extensão da auditoria.
Inserção do parágrafo para base da opinião modificada:

Base para opinião com ressalva

Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patri-

monial por $ xxx. A administração não avaliou os estoques pelo
menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, mas
somente pelo custo, o que representa um desvio em relação às
práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros da Companhia
indicam que se a administração tivesse avaliado os estoques pelo
menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, teria
sido necessário uma provisão de $ xxx para reduzir os estoques ao
valor líquido de realização. Consequentemente, o lucro líquido e o
patrimônio líquido teriam sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respec-
tivamente, após os efeitos tributários.

Opinião com ressalva

Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no

parágrafo Base para opinião com ressalva, as demonstrações
contábeis acima referidas apresentam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho
de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo
naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil.

NBC TA 705, apêndice, exemplo 1. (CFC, 2016d, [s.p.])

145
 Local e data.
Assinaturas e responsabilidades.

Pode-se verificar que a empresa não aplicou corretamente os critérios

contábeis do CPC 16, que trata da avaliação dos estoques, e isso é uma
ressalva em relação somente a este item, que deve ser comtemplada nas notas
explicativas, descrevendo porque a administração adotou esse procedimento.
O relatório de auditoria recebeu um parágrafo adicional para justificar a
modificação da opinião.

Questões para reflexão

Traçando um paralelo entre um relatório de auditoria qualificado
e “limpo” e um relatório modificado, com “ressalva, adverso ou
abstenção”, como você descreveria a responsabilidade dos auditores
independentes com a sociedade e os usuários das demonstrações finan-
ceiras?

2º exemplo: Limitação no acesso a informações contábeis em

investimentos
Título.
Descrição da empresa, das demonstrações financeiras auditadas e
do período.
Responsabilidade da administração.
Responsabilidade e extensão da auditoria.
Base para opinião com ressalva

O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma coligada

estrangeira adquirida durante o exercício e contabilizada pelo
método de equivalência patrimonial, está registrado por $ xxx no
balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1, e a participação
da Companhia ABC no lucro líquido da Empresa XYZ de $ xxx está
incluído no resultado do exercício findo em 31 de dezembro de
20X1 da Companhia ABC. Não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre o valor contábil do inves-
timento da Companhia ABC na Empresa XYZ em 31 de dezembro

146
 de 20X1 e da participação dela no lucro líquido da investida XYZ
em razão de não termos tido acesso às informações contábeis,
à administração e aos auditores da Empresa XYZ. Consequente-
mente, não nos foi possível determinar se havia necessidade de
ajustar esses valores.

Opinião com ressalva

Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto

descrito no parágrafo Base para opinião com ressalva, as demons-
trações contábeis acima referidas apresentam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e finan-
ceira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desem-
penho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício
findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas
no Brasil.

NBC TA 705, apêndice, exemplo 3. (CFC, 2016d, [s.p.])

Local e data.
Assinaturas e responsabilidades.
A falta de acesso aos dados dos investimentos na empresa prejudica a
aplicação dos critérios contábeis previstos no CPC 18, que trata de investi-
mentos em controladas e coligadas e, ainda, no CPC 02, que trata dos efeitos
da mudança da taxa de câmbio e da conversão de demonstrações finan-
ceiras, já que o investimento foi no estrangeiro. Essa ressalva diz respeito ao
item Investimento, que deve ser contemplado nas notas explicativas infor-
mando o porquê de a administração não permitir o acesso dos auditores a
essas informações.
3º exemplo: A demonstração financeira apresenta distorção relevante
Título.
Descrição da empresa, das demonstrações financeiras auditadas e
do período.
Responsabilidade da administração.
Responsabilidade e extensão da auditoria.

147
 Base para opinião adversa

Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou as

demonstrações contábeis da controlada XYZ, que foi adquirida
durante 20X1, devido não ter sido possível determinar os valores
justos de certos ativos e passivos relevantes dessa controlada na
data da aquisição. Esse investimento, portanto, está contabilizado
com base no custo. De acordo com as normas internacionais de
relatório financeiro, a controlada deveria ter sido consolidada.
Se a controlada XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos
nas demonstrações contábeis teriam sido afetados de forma
relevante. Os efeitos da não consolidação sobre as demonstrações
contábeis não foram determinados.

Opinião adversa

Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no

parágrafo Base para opinião adversa, as demonstrações contábeis
consolidadas não apresentam adequadamente a posição patrimo-
nial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas controladas
em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado das suas
operações e os fluxos de caixa consolidados para o exercício findo
em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normas internacio-
nais de relatório financeiro.

NBC TA 705, apêndice, exemplo 2. (CFC, 2016d, [s.p.])

Local e data.
Assinaturas e responsabilidades.
As empresas que constituem um grupo econômico devem aplicar o CPC
36, que trata das demonstrações consolidadas. É uma distorção relevante, que
leva à emissão de opinião adversa, na qual os auditores rejeitam a apresen-
tação das demonstrações financeiras de forma individualizada.
Os auditores devem se reunir com a administração e recomendar a
consolidação das demonstrações do grupo. Se a recomendação for atendida,
o relatório de auditoria será refeito. Caso contrário, os auditores podem
manter sua opinião modificada.

148
 4º exemplo: A demonstração financeira apresenta distorção relevante
Título.
Descrição da empresa, das demonstrações financeiras auditadas e do período.
Responsabilidade da administração.
Responsabilidade e extensão da auditoria.
Base para abstenção de opinião

O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado

no País X e cujo controle é mantido de forma compartilhada) está
registrado por $ xxx no balanço patrimonial da Companhia ABC,
que representa mais de 90% do seu patrimônio líquido em 31 de
dezembro de 20X1. Não nos foi permitido o acesso à administração
e aos auditores da XYZ, incluindo a documentação de auditoria do
auditor da XYZ. Consequentemente, não nos foi possível deter-
minar se havia necessidade de ajustes em relação à participação
proporcional da Companhia nos ativos da XYZ, que ela controla
em conjunto, assim como sua participação proporcional nos
passivos da XYZ pelos quais ela é responsável em conjunto, e sua
participação proporcional nas receitas, despesas e nos elementos
componentes das demonstrações das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo naquela data.

Abstenção de Opinião

Devido à relevância do assunto descrito no parágrafo Base para

abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião
de auditoria. Consequentemente, não expressamos uma opinião
sobre as demonstrações contábeis acima referidas.

NBC TA 705, apêndice, exemplo 4. (CFC, 2016d, [s.p.])

Local e data.
Assinaturas e responsabilidades.
Quando a administração não permite o acesso dos auditores na empresa
investida ou a auditoria realizada naquela empresa e o investimento repre-
senta 90% do patrimônio líquido da empresa auditada, sendo extremamente
relevante para a auditoria, pois, pelo volume do investimento no PL, pode

149
causar distorções generalizadas por toda a demonstração financeira auditada.
Dessa forma, os auditores podem se abster de emitir sua opinião.
Nesta fase, os auditores já devem ter se reunido com a administração da
empresa, apresentado as representações formais, na forma da NBC TA 580, e
a administração da empresa não corrigiu a falha (PEREZ JR., 2015).
Concluído o estudo dos relatórios com modificação de opinião, verifi-
camos que o termo modificação de opinião corresponde simplesmente a um
relatório que não é limpo, no qual a opinião não é positiva.

Questões para reflexão

No exercício de sua atividade como auditor independente, os conta-
dores estão expostos a diversos riscos, dentre eles, o de emitir uma
opinião com erro de julgamento, tal como: emitir uma opinião quali-
ficada, quando na realidade ela deveria ser modificada. Como os
auditores podem estabelecer salvaguardas para sua proteção pessoal e
de seu negócio de auditoria?

Parágrafo de ênfase e outros assuntos no relatório do auditor

A NBC TA 706, que trata do parágrafo com ênfase e do parágrafo de
outros assuntos no relatório do auditor, define-os da seguinte forma:
Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria
referente a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado
nas demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do
auditor, é de tal importância, que é fundamental para o entendi-
mento pelos usuários das demonstrações contábeis.
Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório
de auditoria que se refere a um assunto não apresentado ou não
divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o
julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem
a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de
auditoria. (CFC, 2016f, p. 7)

O parágrafo com ênfase deve ser usado quando o auditor toma conhe-
cimento de fatos que não representam discordância das práticas contábeis
aplicadas nem limitação na extensão do exame, mas que, na verdade, afetam
a análise e interpretação das demonstrações contábeis. A NBT TA 570 elenca
vários fatos que afetam a continuidade da empresa e que devem constar
obrigatoriamente em parágrafos com ênfase, tais como: patrimônio líquido
negativo (passivo a descoberto), indicações de retirada de suporte financeiro

150
por credores, qualquer situação que leve a acreditar que a empresa está sem
capacidade de pagar seus credores, entre outros (CFC, 2016f).
O parágrafo de outros assuntos é utilizado para expressar qualquer fato ou
informação que o auditor acreditar que seja relevante para o entendimento
dos usuários da auditoria ou das demonstrações financeiras. Logicamente,
não apresenta base para ressalvas ou ênfase.
Nos dois casos será adicionado um novo parágrafo no relatório da auditoria,
logo após o parágrafo da opinião e, se houver parágrafo para ênfase e parágrafo
para outros assuntos, o parágrafo de ênfase vem em primeiro lugar.
Ao concluir esta seção, você está habilitado para descrever a forma como
os auditores realizam os julgamentos sobre as evidências encontradas e como
formam e emitem sua opinião; também, consegue formular o relatório com
opinião sem ressalvas, chamado de “relatório limpo”, emissão de relatório de
opinião com ressalva, com opinião adversa e com abstenção de opinião. Por fim,
você pode compreender a utilização dos parágrafos de ênfase e de outros assuntos.

Atividade de aprendizagem da seção

1. Ao concluir os trabalhos de auditoria, os auditores perceberam que não

foi relacionado, na demonstração contábil, um bem do ativo, que estava em
manutenção fora da empresa, e que o valor dele representa 50% de seu grupo
de contas, entretanto, representa apenas 0,01% do saldo do ativo total. Em
reunião, os auditores, ao analisarem o caso, vislumbraram a possibilidade de
emitir um relatório com ressalva.
O gerente da firma afirmou que é causa de modificação de opinião com
ressalva na forma da NBC TA, item A1, no caso apresentado, quando:
a. As demonstrações contábeis apresentam distorções, mas que, pelo
valor e pela participação, não são relevantes.
b. As demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes, mas
que são generalizadas, comprometendo as demonstrações contábeis.
c. Impossibilidade de obter evidências de auditoria apropriadas e
suficientes, mas que apresentam distorções generalizadas, compro-
metendo as demonstrações contábeis.
d. Impossibilidade de obter evidências de auditoria apropriadas e
suficientes, mas que não apresentam distorções generalizadas.
e. Impossibilidade de obter evidências de auditoria apropriadas e
suficientes, que impedem qualquer conclusão da equipe de auditoria.

151
2. Os grupos econômicos devem apresentar demonstrações consolidadas
com base na Lei nº 6.404/76, art. 49, e na NBC TA 36 (R3). Cada empresa
deve realizar sua auditoria, ficando o auditor de grupo responsável pela
emissão de opinião na controladora principal.
A falta de consolidação das demonstrações contábeis fere as normas brasi-
leiras de contabilidade, levando o auditor do grupo a emitir qual tipo de
opinião modificada? Assinale a alternativa correta:
a. Opinião com ressalva.
b. Opinião limpa.
c. Opinião adversa.
d. Abstenção de opinião.
e. Parágrafo de ênfase.

Fique Ligado!
Responsabilidade do auditor por diferentes serviços
Uma empresa cliente pode requisitar os serviços de auditores indepen-
dentes para realizar diferentes tipos de serviços, além de serviços de consul-
toria (de recursos humanos, planejamento tributário, de controles internos,
entre outros): a) realizar uma auditoria; b) fornecer serviços de certificação;
c) realizar uma compilação; d) ou realizar uma revisão.
Auditoria: como estudado, os serviços de auditoria exigem que o auditor
obtenha o maior número de evidências apropriadas e suficientes, para que
ele possa fornecer o nível mais alto de segurança a respeito das demonstra-
ções financeiras. Sendo assim, é o nível mais alto das quatro possibilidades
de serviços.
Serviços de certificação: a empresa necessita de uma certificação que os
profissionais de auditoria realizam. Seguem as das entidades certificadoras,
emitindo um relatório de exame, de revisão ou de procedimentos prévios,
mas não uma opinião como na auditoria.
Compilações e revisões: algumas empresas, por força de seu estatuto,
no caso das empresas de capital fechado, ou do contrato social, no caso das
empresas limitadas, que não são obrigadas a contratar auditoria, solicitam a
revisão ou compilação das demonstrações contábeis a uma firma de auditoria.
O serviço tem um custo menor, pois exige menos profundidade e extensão
do que a auditoria. Os profissionais de auditoria, em um trabalho de revisão,
realizam procedimentos limitados para revisar as demonstrações contábeis. Já

152
num trabalho de compilação, os auditores não realizam procedimentos para
revisão das demonstrações contábeis, será emitido um relatório, com base na
NBC TR 2400 – Trabalhos de revisão de demonstrações contábeis. Em ambos
os casos, novamente, não há uma opinião como na auditoria (STUART, 2014).

Para concluir o estudo da unidade

Caro estudante!
Nesta unidade, você estudou que a aplicação de testes substantivos de
detalhes, na busca de evidências, é de fundamental importância para a reali-
zação de uma auditoria. Compreendeu que os auditores depositam confiança
nas evidências obtidas pelas amostras para poder embasar seus julgamentos
a respeito de eventuais distorções relevantes nas demonstrações financeiras.
Entendeu que o risco de auditoria é potencializado se as evidências produzidas
pelos auditores não refletirem precisamente as distorções encontradas, o que
pode gerar a emissão de uma opinião errada. Percebeu que a evidenciação de
auditoria no Balanço Patrimonial e na Demonstração de Resultado de Exercício
é de fundamental importância para os auditores, haja vista que existe uma
tendência dos gestores em superavaliar as receitas e os ativos, subavaliando os
custos e as despesas; o mesmo se pode dizer de obrigações de longo prazo, já que
uma empresa endividada tem grandes restrições de créditos e perde a confiabi-
lidade dos fornecedores, dessa forma, qualquer alteração na realidade contábil
causa grande impacto nas demonstrações contábeis financeiras da empresa.
Assim, a aplicação dos procedimentos de auditoria nos controles internos e o
cruzamento dos testes substantivos, próprios de cada saldo de conta ou classe
de resultado, devem ser conduzidos com o devido ceticismo profissional, para
reduzir ao mínimo o risco de auditoria. Você aprendeu, também, que a fase de
conclusão de auditoria é muito importante para os auditores, é o momento de
fechamento dos testes e conclusões a respeito das evidências obtidas, relacio-
nadas com atividades críticas, tais como partes relacionadas, cumprimento de
leis e regulamentos, continuidade operacional da empresa, entre outras. Por
fim, você compreendeu que as normas de geração de relatórios de auditoria são
cruciais para os auditores, embora a maioria dos relatórios seja não modificado,
é fato que os auditores podem emitir relatórios modificados por opinião com
ressalvas, opinião adversa ou mesmo se abstendo de emitir opinião. A modifi-
cação de opinião se dará quando a empresa se negar a corrigir as distorções
relevantes ou se recusarem a cumprir as normas brasileiras de contabilidade
quanto à divulgação das demonstrações contábeis. Apesar de as normas de
auditoria fornecerem modelos para relatórios e parágrafos de ênfase, somente
o auditor na prática é que determinará o relatório correto para cada circuns-
tância e cliente.

153
 Leia as NBCs TA, PA, PP, PG, pertinentes a esta unidade, constantes no
site do Conselho Federal de Contabilidade, disponível em: https://cfc.org.br/
tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/. Acesso em: 9 ago. 2019.
Pesquise pelos temas desta unidade no YouTube, no canal TV CRCSP,
disponível em: https://www.youtube.com/user/TVCRCSaoPaulo. Acesso
em: 9 ago. 2019.
Espero que você tenha tido um ótimo aproveitamento!

Atividade de aprendizagem da unidade

1. Em reunião, a equipe de auditoria, em fase final de trabalhos de campo,

estpa revisando a classificação na classe não circulante, definindo que nela
estão os direitos e as obrigações com prazos superiores a doze meses da data
base do balanço ou dos ciclos operacionais superiores a um ano, ou ainda
investimentos permanentes. Após o cumprimento do plano de auditoria, a
equipe se volta para os procedimentos finais de auditoria, para estabelecer as
bases de julgamento para as decisões finais dos trabalhos de auditoria.
Considerando esse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação proposta
entre elas:
I. Passivos contingentes são fatos ocorridos no passado, que impactarão os
exercícios sociais futuros e, se o investidor tivesse conhecimento deles, não
realizaria negócios com a empresa ou venderia suas posições.

I. Passivos contingentes são fatos ocorridos no passado, que impac-

tarão os exercícios sociais futuros e, se o investidor tivesse conhe-
cimento deles, não realizaria negócios com a empresa ou venderia
suas posições.
PORQUE
II. A responsabilidade primária é da administração da empresa, devendo
a auditoria verificar se existem notas explicativas nas demonstrações
contábeis, sem entrar no mérito dos cálculos ou da oportunidade de
contabilizar os passivos contingentes.
A respeito dessas asserções, assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justifica-
tiva da I.

154
 b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma
justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição
falsa.
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e. As asserções I e II são proposições falsas.

2. Durante a realização de um trabalho de auditoria, a equipe de auditoria

foi impedida de ter acesso a documentos de uma empresa coligada, os quais
eram essenciais para a conclusão dos trabalhos, já que a empresa investida
representava 50% do ativo total da empresa cliente. Com base na NBC TA
705, o auditor de grupo modificou a opinião no relatório final, afirmando
que a impossibilidade de se obter evidências de auditoria apropriadas e
suficientes causam distorções relevantes e generalizadas.
Analisando a descrição do caso apresentado no texto-base, qual opinião
modificada o auditor de grupo emitirá no relatório final? Assinale a alterna-
tiva correta:
a. Opinião com ressalva.
b. Opinião limpa.
c. Opinião adversa.
d. Abstenção de opinião.
e. Parágrafo de ênfase.

3. Quando o auditor estiver plenamente satisfeito com as evidências obtidas

e de que seu trabalho não sofreu qualquer limitação, não identificando
qualquer distorção relevante nas demonstrações financeiras, poderá, ainda
assim, incluir um parágrafo logo após sua opinião, para assunto apresentado
nas demonstrações contábeis, mas que, no entender da auditoria, é neces-
sário ser apresentado de forma destacada para os usuários das informações.
Esse parágrafo é chamado de:
a. Parágrafo modificado com ressalva.
b. Parágrafo de ênfase.
c. Parágrafo de outros assuntos.
d. Parágrafo modificado adverso.
e. Parágrafo de abstenção de opinião.

155
4. Na carta de contratação dos serviços de auditoria, a administração da
empresa reconhece que é sua responsabilidade primária a apresentação das
demonstrações financeiras livres de erros ou fraudes, assim como que deverá
facilitar o acesso dos auditores a todos os locais, pessoas e informações da
empresa. Antes de encerrar os trabalhos de campo, os auditores reúnem em
uma carta todas as respostas da administração a respeito das desconformi-
dades, distorções nos controles internos e descumprimento de leis e regula-
mentos encontrados durante os trabalhos de auditoria, e também a adminis-
tração assume a responsabilidade por todas as informações que os auditores
tiveram acesso.
Qual nome se dá a esse procedimento final de auditoria? Assinale a alterna-
tiva correta:
a. Carta de contratação de serviços de auditoria.
b. Carta de anuência para a realização dos serviços de auditoria.
c. Carta de circularização para a administração da empresa.
d. Carta final da administração como evidência
e. Carta de representação da administração como evidência.

5. A equipe de auditoria, ao concluir os trabalhos de auditoria, chega

à conclusão de que as evidências foram suficientes e apropriadas e que os
trabalhos de auditoria reduziram os riscos a um nível aceitável.
Em qual situação o auditor responsável emite uma opinião sem modificação,
ou seja, um relatório “limpo”? Assinale a alternativa correta:
a. As demonstrações contábeis não apresentam distorções e atendem
aos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável.
b. As demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes, mas
que são generalizadas, comprometendo as demonstrações contábeis.
c. Na impossibilidade de se obter evidências de auditoria apropriadas
e suficientes, mas que apresentam distorções generalizadas, compro-
metendo as demonstrações contábeis.
d. Na impossibilidade de se obter evidências de auditoria apropriadas e
suficientes, mas que não apresentam distorções generalizadas.
e. Na impossibilidade de se obter evidências de auditoria apropriadas e
suficientes, que impedem qualquer conclusão da equipe de auditoria.

156
Referências

BARRETO, D.; GRAEFF, F. Auditoria: teoria e exercícios comentados. São Paulo: Forense, 2010.

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Brasília, DF: Presidência da República, 1976. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l6404compilada.htm. Acesso em: 5 ago. 2019.

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nova redação à NBC TA 705, que dispõe sobre as modificações na opinião do auditor indepen-
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