Módulo Tributo e Segurança Jurídica

Seminário I
DIREITO TRIBUTÁRIO E O CONCEITO DE “TRIBUTO”

Mariana Gomes de Oliveira

Santo André
Questões
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1. Que é Direito? Há diferença entre direito positivo e Ciência do Direito? Explique.

Segundo os valiosos ensinamentos de Immanuel Kant, direito é o conjunto de

condições das quais o arbítrio, ou seja, o poder de decisão e escolha de uma pessoa pode
estar de acordo com o poder de decisão de outra pessoa, governados por uma lei universal
de liberdade.

Já segundo preleciona o Professor Paulo de Barros Carvalho, “o direito positivo é o

complexo de normas jurídicas válidas num dado país. À Ciência do Direito cabe descrever
esse enredo normativo, ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lógicas
que governam o entrelaçamento das várias unidades do sistema e oferecendo seus conteúdos
de significação”.

Todavia, podemos compreender o direito como um conjunto de normas e

procedimentos elaborados por uma sociedade na busca de regulamentar suas relações,
pautando-se pela equidade, justiça, e paz social.

Quanto às suas diferenças, podemos dizer que o direito positivo conceitua-se

como aquilo que está na letra da lei, ou seja, o seu conteúdo, dotado de padrões
comportamentais pautados pelos princípios basilares do direito, transformados em um texto
que será inserido em um conjunto de regras que irão servir como base das condutas
individuais como sociedade. Já a Ciência do Direito é pautada como o modo pelo qual tais
leis serão confeccionadas, interpretadas e aplicadas pelos operadores do direito aos casos
concretos.

2. Que é tributo (vide anexo I)? Com base na sua definição de tributo, quais dessas
hipóteses são consideradas tributos? Fundamente sua resposta: (i) valor cobrado
pela União a título de ressarcimento de despesas com selos de controle de IPI
fabricado pela Casa da Moeda (anexo II); (ii) contribuição sindical (considerar as
alterações da lei 13.467/17) (anexo III); (iii) tributo instituído por meio de decreto
(inconstitucional – vide anexo IV); (iv) o tributo inserido na base de cálculo de
outro tributo.

Segundo a definição conceitual do art. 3º do CTN, “Tributo é toda prestação

pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”

Assim, destrinchando as definições do referido artigo, temos os conceitos:

(A) prestação pecuniária compulsória, que significa comportamento obrigatório de uma
prestação em dinheiro, que, sendo obrigatória, independe da vontade do sujeito passivo
(contribuinte); (B) moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, tido por pagamento em
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dinheiro ou em bens suscetíveis à avaliação pecuniária; (C) que não constitua sanção de
ato ilícito, a saber: é a feição de licitude para o que desencadeia a obrigação tributária,
isto é, o evento que dá origem à prestação deve ser lícito, sob pena de constituir-se de
sanção; (D) instituído em lei, referindo-se às formulações legislativas e evidente
referência à legalidade, prevista no Art. 5º, II, da CF, segundo o qual ninguém é
obrigado a fazer algo sem previsão legal, bem como em respeito ao Art. 97, I e II, do
CTN, em atendimento à estrita legalidade da instituição ou majoração de tributos; (E)
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, o que significa dizer
que o administrador está autorizado a suprir, com a sua vontade ou juízo, a norma
jurídica, a depender do caso concreto, utilizando-se de critérios subjetivos próprios.

Assim, é tributo a união indissociável de todos os elementos acima

esclarecidos, presentes como requisitos no Art. 3º do CTN. Além disso, não importa a
denominação e demais características adotadas pela lei, bem como a destinação legal
do produto da sua arrecadação, para a configuração da natureza jurídica específica do
tributo, determinada tão somente pelo fato gerador da respectiva obrigação, nos termos
do Art. 4º do CTN.

Importante, também, destacar a existência dos critérios material, espacial e

temporal como hipótese de incidência e os critérios pessoal e quantitativo na figura de
tese como integrantes da regra matriz. Tais critérios exprimem o tema do tributo
(critério material), onde e quando haverá a incidência da norma jurídica a determinado
caso concreto, e, no que tange aos critérios pessoal e quantitativo, relacionam-se à
pessoa do ente federado a receber o tributo, e a base de cálculo, ou seja, o valor a ser
calculado (valor do bem ou da renda auferida, por exemplo).

Expressiva importância tem para o Direito Tributário o binômio dos

critérios material e quantitativo, isto é, o tema sobre o qual versa a hipótese de
incidência e o valor da base de cálculo.

Na lição do Professor Alfredo Augusto Becker, o critério material

representa o verbo mais o complemento, descrevendo, abstratamente, a hipótese de
incidência, e o critério quantitativo está na base de cálculo cujo objetivo é mensurar o
tributo.

Em direção oposta vai o entendimento do Professor Paulo de Barros

Carvalho, que versa que a base de cálculo está no consequente da norma, e não na
hipótese, e atribui três funções à esta última, quais sejam: (A) mensuradora, com a
finalidade de medir as proporções reais do fato; (B) objetiva, que delimita o débito, e;
(C) comparativa, com o condão de confirmar, infirmar e afirmar o correto elemento
material do antecedente normativo.

Segundo o autor, a base de cálculo deve exteriorizar a grandeza do fato

descrito no antecedente normativo, motivo pelo qual, em caso de descompasso, deve
prevalecer a base de cálculo.
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No que se refere ao anexo I, temos a obrigação imposta por lei às pessoas,

as quais podem ser pessoas físicas ou jurídicas, de pagamento de certa importância em
dinheiro ao Estado, representado pela Administração Pública, ou seja, o poder
executivo.

Diante do que fora definido como tributo, podemos dizer que as seguintes
hipóteses são consideradas tributos:

(i) Não se trata de tributo, pois, em que pese a existência de obrigação

pecuniária compulsória, em moeda, fruto de ato lícito, há vício na forma como se
estabeleceu o valor da alíquota e da base de cálculo da obrigação, vez que fora
estipulado por meio de Ato Declaratório do Executivo, em afronta ao Art. 7º, IV, do
CTN, o qual prevê que somente a lei pode estabelecer a fixação de alíquota e de base
de cálculo dos tributos.

(ii) Não é tributo, pois a contribuição sindical deixou de ser obrigatória, ou

seja, perdeu sua compulsoriedade, à luz da Lei 13.467/17.

(iii) Não se trata de um tributo, pois o STJ declarou inconstitucional a lei

instituidora do tributo, alterando a natureza jurídica desta prestação pecuniária,
considerando-a indébito para com o Poder Público, ou seja, pagou-se um tributo sem o
revestimento do requisito da legalidade prevista no Art. 1º, tendo em vista a
inconstitucionalidade da lei.

(iv) Esta é a única pergunta para a qual a resposta é sim. É, portanto, tributo
o tributo inserido na base de cálculo de outro tributo. A questão, no entanto, não
envolve a natureza jurídica do tributo, mas a legitimidade e conveniência em incluir um
tributo cuja quantia já fora aferida para fins de base de cálculo de outro tributo. O ponto
tem relação com a cumulatividade e as discussões atuais, objeto de trabalho nas
Supremas Cortes do país, tratam acerca da incidência do ICMS (imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços) na base de cálculo do PIS/COFINS, cujo objetivo
é aferir o faturamento e lucro de empresas.

3. Que é norma jurídica? E norma jurídica completa? Há que se falar em norma

jurídica sem sanção? Justifique.

Norma jurídica é o significado que se extrai da leitura do conteúdo dotado

de padrões comportamentais que se julgam condutas exemplares (direito positivo). É o
que o impede da lei compreende após a leitura desta.

Norma jurídica completa é aquela em que há uma norma que descreve a

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conduta, e outra que descreve qual sua sanção. As duas normas juntas compõem o que
chamamos de norma jurídica completa.

Quanto ao entendimento sobre a existência de norma jurídica sem sanção, o

entendimento do Professor Paulo de Barros Carvalho é de que “aquilo que há, são
enunciados prescritivos sem normas sancionadoras que lhe correspondam, porque estas
somente se associam a outras normas jurídicas prescritoras de deveres. Imaginássemos
uma prestação estabelecida em regra sem a respectiva sanção jurídica e teríamos
resvalado para o campo de outros sistemas de normas, como o dos preceitos morais
religiosos, etc.”, ou seja, toda norma jurídica tem coercitividade, sendo esta necessária
para que determinada norma jurídica seja exigível. Portanto, a sanção é a previsão que
o sistema jurídico cria para garantir que suas normas sejam cumpridas.

No entanto, necessário se faz diferenciar quais são os tipos de normas

jurídicas, pois podem sim haver hipóteses sem sanções, que são aquelas que, nas
palavras da Professora Aurora Tomazini “apenas estabelecem informações para a
composição dos critérios normativos”, ou seja, normas “que não se associam a outras
normas de caráter reparador”.

Portanto, tudo depende de qual a finalidade de determinada norma jurídica, para

que então se determine se essa terá ou não sua eficácia dependente da existência de uma
respectiva sanção. Entendo que, somente após feita essa análise é que se pode chegar na
conclusão de que a sanção é o elemento necessário para categorizar se determinada norma é
ou não jurídica.

4. Há diferença entre documento normativo, enunciado prescritivo, proposição e

norma jurídica? Explique estabelecendo a diferença entre o conceito de norma em
sentido amplo e norma em sentido estrito.

Documento normativo é o documento formalmente válido, ou seja, um

documento que possui validade. Exemplifico isto com uma lei: esta é um documento
normativo, a qual é um veículo que introduz normas jurídicas. São exemplos de documento
normativo as Emendas Constitucionais, as Leis Complementares, as Leis Ordinárias, as Leis
Delegadas, as Medidas Provisórias, os Decretos Legislativos, as Resoluções, conforme o
Art. 59 da Carta Magna. É no documento normativo onde se encontra o enunciado
prescritivo, o qual é utilizado pelo intérprete na construção de normas jurídicas.

Enunciado prescritivo são os artigos, incisos, parágrafos, alíneas, que, ao tempo

em que agrupados, formam o documento normativo.

A proposição é a significação do enunciado prescritivo. Mas aqui cabe a

ressalva: nem toda a proposição jurídica é norma jurídica, pois esta é a significação que
colhemos da leitura dos textos de direito positivo.

Já a norma jurídica, conforme já mencionado, é o significado que se extrai da

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leitura do conteúdo dotado de padrões comportamentais que se julgam condutas exemplares

(direito positivo). É o que o intérprete da lei compreende após a leitura desta.

5. Com base em sua resposta dada na questão 2, responda:

a) O desconto de IPVA concedido para contribuintes que não incorreram em

infrações de trânsito é uma utilização do tributo como “sanção de ato ilícito”?

Não há que se falar em violação ao conceito de tributo, concernente ao requisito,

por assim dizer, de que a prestação não configure sanção, pela concessão de desconto de
IPVA concedido para contribuintes que não possuem infrações de trânsito. Isso porque o
desconto, isto é, a redução da alíquota beneficia os proprietários de veículos automotores
que não incorreram em infrações de trânsito, sem que, todavia, a alíquota normal, sem o
desconto, puna, condene, sancione o contribuinte possuidor de multas de trânsito. Haveria
de ser considerada “sanção de ato ilícito” se, para proprietários de veículos em mau estado
de conservação, por exemplo, o tributo tivesse alíquota progressiva, como forma de punir o
contribuinte que não é diligente com o seu veículo. Note-se, portanto, que se trata de
hipóteses diferentes. O benefício concedido a uns e não a outros, por deixarem de atender a
determinada condição, não importa penalidade, a configurar violação ao conceito de tributo.

b) E a progressividade do IPTU e do ITR em razão da função social da

propriedade? Responda fundamentadamente e considere para sua resposta as
seguintes afirmações do autor Fernando Favacho: “a definição conotativa do art.
3º do CTN conflita com a definição denotativa do art. 182 da CF. Em suma, a
Constituição traz um tributo (IPTU sancionatório progressivo) que, para o CTN,
não é tributo” e “o IPTU sancionatório progressivo é tributo, a par do
mandamento do CTN” .

A progressividade do IPTU e do ITR tem fundamento, como o próprio

enunciado sugere, na função social da propriedade territorial urbana e territorial rural,
consideradas na Constituição Federal. Em que pese a proibição de que a obrigação tributária
constitua sanção, é imperioso avaliar referida situação levando-se em conta outros conceitos
e princípios do direito tributário, de modo ampliado e, assim, deixar de considerar
unicamente o ponto relativo ao requisito do art. 3º, do CTN, qual seja, não constituir sanção.
Isso porque, levando-se em conta apenas e tão somente a progressividade dos tributos é
tendente que julguemos a hipótese equivocada e injusta. Contudo, à luz dos mandamentos
constitucionais, identificados no princípio da função social da propriedade, pode-se inferir
que a conceituação de tributo, sobretudo no caso em apreço, em relação ao requisito de não
ser sanção, não pode ser considerada isoladamente, sob pena de, inclusive, violar a unidade
do ordenamento jurídico e seu plexo de normas. Isso quer dizer que o referido requisito art.
3º, do CTN, tem sua essência relativizada pelo princípio constitucional da função social da
propriedade, trazida à baila no texto da Carta Magna destinado ao tratamento do direito
tributário.

6. Que é direito tributário? Sob as luzes da matéria estudada, efetuar crítica à

seguinte sentença: “Direito tributário é o ramo do Direito público positivo que
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estuda as relações jurídicas entre o Fisco e os contribuintes, concernentes à

instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”, e propor definição para
“direito tributário”.

Na lição do Professor Paulo de Barros Carvalho, o Direito Tributário positivo é

“o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições
jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e
fiscalização de tributos. Compete à ciência do Direito Tributário descrever esse objeto,
expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o
conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema
jurídico vigente”.

O Direito Tributário Positivo é, apenas em consideração à didática, autônomo,

tendo em vista o caráter uno e indivisível do ordenamento jurídico. Seu conteúdo é a
composição de descrições jurídico-normativas relativas à instituição, arrecadação e
fiscalização de tributos, além de regras outras, cuja relação é necessária como forma de
demonstrar a essência do objeto de estudo, complementando e esclarecendo a matéria.

Assim, mesmo normas de outras áreas interessam ao Direito Tributário, tanto

para integrar o seu conteúdo (e explicitar efeitos jurídicos), como também para abarcar
momentos anteriores à instituição de tributos, e posteriores à fiscalização, por exemplo.

Ademais, as prescrições descritas pela ordem jurídica vigente, relativas ao

Direito Tributário, estão em diversos níveis hierárquicos do sistema jurídico.

No que se refere à crítica da proposição do enunciado, temos que “ramo do

Direito Público” pode ser adotado apenas para efeitos didáticos, uma vez que, repita-se, o
ordenamento jurídico tem caráter absolutamente uno e indecomponível, e as relações
tributárias não se restringem às relações públicas, podendo abarcar/envolver matérias de
Direito Civil, Direito Constitucional, Direito Administrativo, dentre outros. No mais, o
Direito Tributário não estuda unicamente as relações jurídicas entre o contribuinte e o Fisco,
área está cuidada pelo Direito Fiscal, mas, também, questões legislativas, como, por
exemplo, a criação de lei que institui determinado tributo ou as regras para a isenção de
determinado tributo, isto é, momentos anteriores à dita relação entre contribuinte e Estado,
vulgo Fisco. Nesse diapasão, depreende-se, portanto, que o Direito Tributário tem como
objeto o Tributo e as consequências e efeitos jurídicos decorrentes deste objeto, não se
limitando aos ditos sujeitos, quais sejam, o Fisco e o Contribuinte.

7. Dada a seguinte lei (exemplo fictício):

Estado de Minas Gerais, Lei Estadual nº 2.017, de 10/10/2017

A Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais Decretou e eu sanciono a

seguinte lei:
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Art. 1º Esta Taxa de Controle, Monitoramento e Fiscalização de Atividades de

Pesquisa, Lavra, Exploração e Aproveitamento de Recursos Hídricos, que tem
como fato gerador o exercício do poder de polícia do Estado sobre estas
atividades.

Art. 2º A base de cálculo dessa taxa é a receita bruta obtida com a comercialização
de mercadorias ou de serviços que utilizem recursos hídricos.

Art. 3o. A alíquota é de 3%.

Art. 4º Contribuinte é Pessoa, física ou jurídica, que utilize recursos hídricos com
a finalidade de exploração ou aproveitamento econômico.

Art. 5º A taxa será apurada mensalmente e recolhida, mediante preenchimento da

guia de recolhimento, até o último dia útil do mês seguinte ao da exploração ou do
aproveitamento do recurso hídrico, sob pena de multa de 10% sobre o valor do
tributo devido.

Art. 6º Na ausência de apuração e recolhimento da taxa pelo contribuinte, a

autoridade fiscal competente deverá lavrar “Auto de Infração e Imposição de
Multa”, aplicando multa de 50% sobre o valor da taxa devida.

Art. 7º É isenta do pagamento da taxa a utilização de recurso hídrico na captação

e consumo destinados à atividade agropecuária

(...)

Pergunta-se:

a) Quantas normas há nessa lei? Identifique-as.

1ª norma: RMIT – A norma lei possui critério material, espacial, temporal,

critério pessoal e quantitativo.

2ª norma: Dever instrumental: a taxa mensal será apurada e recolhida mediante

preenchimento da guia de recolhimento.

3ª norma: Dever instrumental: a mencionada taxa deverá ser recolhida até o

último dia útil do mês seguinte ao da exploração ou do aproveitamento do recurso hídrico,
sob pena de multa de 10% sobre o valor do tributo devido.

4ª norma: Dever instrumental: Em caso não haja a apuração e o recolhimento da

taxa pelo contribuinte, a autoridade fiscal competente deverá lavrar “Auto de Infração e
Imposição de Multa”, aplicando multa de 50% sobre o valor da taxa devida.
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5ª norma: Critério pessoal: pessoa física ou jurídica que pratica atividade

agropecuária está isento do pagamento da taxa na utilização de recurso hídrico para a
captação e consumo destinados à sua atividade de produção.

b) Qual dessas normas institui tributo?

Apenas a 1ª norma institui tributo.

c) Qual dessas normas é estudada pela Ciência do Direito Tributário? Justificar.

A 2ª e a 3ª norma são estudadas pela Ciência do Direito Tributário, pois tratam do

modo pelo qual essas leis serão confeccionadas, interpretadas e aplicadas pelos
operadores do direito.

d) O texto legal, acima transcrito, é Ciência do Direito? Justificar.

As normas jurídicas descritas são ciência do direito, pois objetivam ordenar a lei,
trazer suas significações, com enunciados descritivos.