Apostila de Contabilidade Tributaria

2011
APOSTILA
DE
CONTABILIDADE
TRIBUTÁRIA
APOSTILA PARA ACOMPANHAMENTO DO MÓDULO

PROF. ORLEANS MARTINS
[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL]
PROGRAMA
1. PRINCIPAIS FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Sistema Tributário Nacional; Legislação Tributária; Tributos – federais,

estaduais e municipais; Princípios Constitucionais Tributários; Elementos
Fundamentais do Tributo; Obrigação Tributária; Imunidades e Isenção
Tributária; Regulamento do Imposto de Renda; Responsabilidade do
Contador; Contabilidade Tributária; Planejamento Tributário.
2. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA
PIS/PASEP e COFINS; ICMS; IPI; ISS.
3. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO
IRPJ; CSLL; Regimes de Tributação do IRPJ e CSLL.
4. SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO SIMPLIFICADA
Simples Nacional.
5. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
Contabilização do ICMS em empresas em regime normal de apuração.
6. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS)
Breve descrição do tributo; Descrição dos eventos relacionados ao tributo;

Contabilização dos eventos.
7. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS
Aquisição de matéria prima; Aquisição de embalagens; Consumo de matéria

prima e material de embalagem na produção; Folha de pagamento.
8. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
CSLL; IRPJ.
9. O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA
A instituição da Lei nº 11.638/07; O pronunciamento CPC 32.
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 2

1. PRINCIPAIS FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
1.1. Sistema Tributário Nacional
Direito e Contabilidade são ciências que caminham juntas e complementam-se, desde longa
data, acompanhando a natural evolução das diversas sociedades.
Direito é a ciência das normas obrigatórias que disciplinam as relações dos homens em
sociedade, existindo para isso as diversas jurisprudências. É o conjunto das normas jurídicas
vigentes num país.
Entre essas, destacam-se as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, constituindo o Sistema Tributário Nacional, que
disciplina a arrecadação e distribuição de rendas.
A Contabilidade, por sua vez, é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação,
controle e registro dos atos e fatos de uma administração econômica, servindo como ferramenta para
o gerenciamento da evolução do patrimônio de uma entidade e, principalmente, para a prestação de
contas entre os sócios e demais usuários, entre os quais se destacam as autoridades responsáveis
pela arrecadação dos tributos de uma nação ou região.
No exercício de suas funções, claro está que o contador deve obedecer, além das normas e
dos princípios fundamentais de contabilidade, também à legislação tributária concernente à correta
apuração, registro, divulgação e arrecadação dos diversos tributos que incidem nas diversas fases
de atividade das empresas e, principalmente, sobre a obtenção de renda e lucro em determinado
período.
Justifica-se, portanto, a imperiosa necessidade de os contadores conhecerem determinados
aspectos da legislação tributária, devido à grande influência nas rotinas das organizações.
1.2. Legislação Tributária
É oportuno, de início, transcrever o conceito dado pelo Código Tributário Nacional à

legislação tributária, conforme o art. 96 da Lei nº 5.172/66, de 25 de outubro de 1966:
“Art. 96. A expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções

internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes."
A Constituição Federal de 1988 trouxe profundas alterações no Sistema Tributário Nacional,

não só em relação à quantidade e ao campo de incidência dos tributos, mas também quanto à
própria distribuição dos valores arrecadados entre União, Estados e Municípios, o que atualmente
vem comprometendo uma razoável reforma tributária principalmente em razão de não haver
consenso entre os governantes de como devem ser repartidos os valores arrecadados.
1.2.1. Leis, tratados, convenções internacionais e decretos
De acordo com o art. 97 do Código Tributário Nacional:
"Somente a lei pode estabelecer:
I. A instituição de tributos, ou a sua extinção;

II. A majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39,
57 e 65;
III. A definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no
inciso I do § 3 Q do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV. A fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos
arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V. A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nelas definidas;
VI. As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1 º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que

importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2 º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste

artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação

tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais
sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas
nesta Lei.
Seção III
Normas complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais
e dos decretos:
I. Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II. As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III. As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV. Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios."
1.3. Tributos - Conceitos e Espécies
O Código Tributário Nacional conceitua tributo como toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Para melhor entendimento sobre a definição de tributo, é possível decompor sua definição
nas seguintes características:
• Prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda
corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens
ou em trabalho ou prestação de serviço;
• Compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte;
• Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente
nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, Ufir);
• Que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se
incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de
determinada norma ou descumprimento da lei;
• Instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força
de lei estabelecer essa obrigação;
• Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não
possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já
estabelece todos os passos a serem seguidos.
A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva

obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-Ia:
I. A denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II. A destinação legal do produto da sua arrecadação.
ESPÉCIES DE TRIBUTOS
No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional está estruturado de

forma a permitir ao Estado a cobrança de:
• Impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer
contraprestação do Estado em favor do contribuinte;
• Taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de
serviços públicos específicos e divisíveis;
• Contribuições de melhoria: que são cobradas quando do benefício trazido aos
contribuintes por obras públicas.
As taxas e contribuições de melhoria têm pouco significado, tanto no que se refere ao

montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. Já os impostos representam, de

fato, o instrumento do qual o Estado dispõe tanto para angariar recursos para gerir a Administração
Pública e permitir investimentos em obras públicas, como para direcionar o comportamento da
economia.
Com a edição da Constituição Federal de 1988, surgiram para financiamento das atividades
sociais as contribuições sociais, que, embora tenham sido tratadas no capítulo dos tributos,
assumem as características destes para fazer face aos investimentos do governo nesse setor. As
contribuições sociais instituídas têm corno base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos
empregados e o faturamento das empresas.
Atualmente, são subdivididas em contribuições ao INSS, Contribuição Sindical, Contribuição
ao PIS/Pasep, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e Contribuição para o Fundo de
Investimento Social (COFINS).
1.4. Tributos Federais, Estaduais e Municipais
A Constituição em vigor assim distribui, entre os diversos níveis de governo, a competência

de estabelecer os tributos:
Compete à União instituir impostos sobre:
• Importação de produtos estrangeiros;
• Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
• Rendas e proventos de qualquer natureza;
• Produtos industrializados;
• Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários;
• Propriedade territorial rural;
• Grandes fortunas.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

• Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos;
• Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
• Propriedades de veículos automotores.
Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

• Propriedades predial e territorial urbana;
• Transmissão intervivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre
imóveis, ressalvadas as exceções legais;
• Serviços de qualquer natureza.
Essa amplitude e o detalhamento dado pelo texto constitucional promoveram um crescimento

desordenado dos tributos cobrados nos últimos anos, o que tem provocado constantes recordes de
arrecadação, chegando ao patamar no ano 2000 de 32,34% do Produto Interno Bruto (PIB), com
isso, de um lado aumenta a indústria da arrecadação e fiscalização e, consequentemente, de outro,
os custos necessários a sua apuração e recolhimento, sem contar as possibilidades de ocorrência de
sonegação.
Assim, vemos hoje urna situação em que o governo e os empresários estão onerados pelo
excesso de tributos em vigor.
Essa situação tem causado forte campanha em favor da mudança do Sistema Tributário
Nacional, que passa por urna revisão de texto constitucional. Algumas sugestões primam pela
radicalidade, corno é o caso do imposto único. Outras, mais racionais, buscam aproximar o Brasil
das nações do Primeiro Mundo, reduzindo a quantidade de tributos, mas mantendo na essência o
que hoje se realiza, ou seja, a tributação sobre a renda, o consumo e a propriedade, e simplificando
o processo de arrecadação.
1.5. Princípios Constitucionais Tributários

Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as demais normas jurídicas,
as quais só têm validade se editadas em rigorosa consonância com eles. Tais princípios, segundo a
Constituição Federal, são vistos a seguir.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I. "Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (Princípio da legalidade);

II. Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou junção
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,
títulos ou direitos (Princípio da isonomia tributária);
III. Cobrar tributos:
a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que
os houver instituído ou aumentado (Princípio da irretroatividade tributária);
b) No mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou (Princípio da anterioridade)."
Princípio da competência
Previsto no art. 150, § 6Q, e no art. 151, inciso III, da Constituição Federal o exercício da
competência tributária é dado à União, ao Estado ou ao Município, que, por meio de sua Casa
Legislativa, exercitarão as competências tributárias, não sendo permitida qualquer delegação ou
prorrogação desta competência para outro ente que não seja aquele expressamente previsto na
Constituição
Princípio da uniformidade geográfica Nos termos do art. 151, inciso I, a tributação da União
deverá ser uniforme em todo o território nacional, não podendo criar distinções em relação aos
Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal.
Princípio da não discriminação tributária

O art. 152, visando à procedência e ao destino dos bens, proíbe a manipulação de alíquotas,
bases de cálculo ou qualquer outra fórmula tributária em benefício ou prejuízo da economia da
União, dos Estados ou dos Municípios.
Princípio da capacidade contributiva

O art. 145, § 1 º, estabelece o princípio da capacidade econômica do contribuinte, que, por
mera definição, seria a possibilidade econômica de pagar tributos.
É considerada subjetiva quando se refere à condição pessoal do contribuinte (capacidade
econômica real); é objetiva quando leva em conta manifestações objetivas de riqueza do contribuinte
(bens imóveis, títulos etc. - signos presuntivos de capacidade tributária ou riqueza).
Princípio da autoridade tributária

No art. 145, § 1 º, aparece o princípio da autoridade tributária, e são justificadas as
prerrogativas da administração tributária.
Princípio da tipologia tributária

As taxas e os impostos não podem ter a mesma base de cálculo; portanto, as espécies
tributárias são definidas pela distinção de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo,
conforme se depreende do art. 145, § 2º.
1.6. Elementos Fundamentais do Tributo
1.6.1. Obrigação tributária
Inicialmente, é importante destacar que nasce uma obrigação quando, por meio de uma
relação jurídica, determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestação (objeto),
em razão de prévia determinação legal ou de manifestação de vontade (como, por exemplo, o
recebimento do preço de um bem em um contrato; o pagamento de prêmio em um concurso; a
satisfação de um pagamento pela utilização ou disposição de um serviço público etc.).
Assim, é possível afirmar que obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos termos
e nas condições descritos na lei (fato gerador).
1.6.2. Elementos fundamentais da obrigação tributária

Dessa forma, encontram-se os três elementos básicos da obrigação tributária:
a) A lei;
b) O objeto;
c) O fato gerador.

A lei
A lei é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e determina as condições de
sua cobrança (princípio da legalidade dos tributos). Contudo, assume, em um sistema jurídico,
formas diferentes de expressão, a partir de um texto fundamental (Constituição), as regras ordinárias
de convivência (leis em sentido restrito).
Um ponto que gerou muitas controvérsias foi a possibilidade de o governo criar e majorar
tributos por meio da edição de Medidas Provisórias (MP), as quais, enquanto não apreciadas pelo
Congresso Nacional, têm força de Lei, perdendo eficácia após 45 dias de sua edição, vedada a
reedição após esse prazo. Essa prática já foi atestada, em pelo menos duas ocasiões, pela maioria
dos ministros do Supremo Tribunal Federal, e não houve maioria absoluta.
O objeto
O objeto representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, segundo
as determinações legais. Basicamente, as prestações consistem em: pagamento do valor em
dinheiro referente ao tributo devido ou à multa imposta por não atendimento à determinação legal
(obrigação principal) ou cumprimento de formalidades complementares, destinadas a comprovar a
existência e os limites da operação tributada e a exata observância da legislação aplicável
(obrigação acessória), como, por exemplo, a escrituração de livros fiscais, a apresentação de
declarações de rendimentos, o preenchimento de formulários etc.
Importante registrar que qualquer inobservância de obrigação acessória é possível de ser
convertida em obrigação principal em razão da aplicação de multas previstas na legislação
específica.
Para a exigência, em concreto, da obrigação principal, mister se faz o respectivo lançamento,
que define e formaliza o crédito tributário, que consiste, com base na ocorrência do fato gerador, na
fixação dos elementos imprescindíveis à cobrança do tributo (e/ou penalidade) incidente (CTN, art.
142).
Uma vez constituído o crédito tributário, este deve ser satisfeito pelo devedor por meio do
pagamento ou da compensação.
O fato gerador
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente
para sua ocorrência. De forma mais simples, conceitua-se como "o fato" que gera a obrigação de
pagar o tributo.
Exemplo
O fato gerador da obrigação fiscal com o Imposto de Renda, conforme definido no
Regulamento do Imposto de Renda, é a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza, por
pessoas físicas ou jurídicas.
O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
1.6.4. Base de cálculo

É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de apurar o
montante a ser recolhido. A base de cálculo, conforme a Constituição Federal, deve ser definida em
lei complementar, estando sua alteração sujeita aos princípios constitucionais da legalidade
(mudança somente por outra lei), da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a
ocorrência do fato gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados).
1.6.5. Alíquota
É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante
do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo, a alteração da alíquota também está sujeita
aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
1.7. Obrigação Tributária

1.7.1. Sujeito passivo
Denomina-se sujeito passivo o devedor da obrigação tributária. O sujeito passivo, a depender

de sua relação com o fato gerador da obrigação, pode ser classificado como contribuinte ou
responsável.

Contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato
gerador. O contribuinte do ICMS é o comerciante ou o industrial que promove a saída de mercadoria
de seu estabelecimento. O empregado que recebe salário é o contribuinte do imposto de renda.
Responsável é aquele a quem, não sendo o contribuinte, a lei estabelece a obrigação de
pagar o tributo. No caso do ICMS, o transportador de mercadorias desacompanhadas dos
documentos fiscais legalmente exigíveis toma-se responsável pelo pagamento deste imposto, se
devido. Embora o contribuinte seja o comerciante, o transportador, por não portar o documento fiscal,
toma-se responsável. No caso do imposto de renda sobre salários, a legislação encarrega o
empregador (responsável) de reter do empregado (contribuinte) o valor do imposto, providenciando
seu recolhimento aos cofres públicos.
Substituição tributária
Uma outra modalidade de contribuinte responsável é a figura do substituto tributário, que é o
contribuinte responsável pelo pagamento do tributo cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente,
num elo seguinte da cadeia produtiva, com o objetivo de simplificar a fiscalização, antecipar a
arrecadação de tributos e/ou evitar a sonegação fiscal. São exemplos de produtos em que ocorre a
substituição tributária: automóveis e autopeças; cigarros e bebidas; tintas e vernizes; produtos
farmacêuticos; e combustíveis.
Apesar de a substituição tributária ser um mecanismo aparentemente interessante para o
governo, tem surgido questionamentos por parte de algumas empresas sujeitas a esse tipo de
tributação, tendo em vista que o tributo acaba incidindo sobre um valor estimado, que pode ser
superior ao valor final da venda, levando o contribuinte a recolher mais do que seria pago no sistema
normal.
Tributação monofásica
Para o governo se ver livre desses questionamentos, surgiu a figura da tributação
monofásica, que consiste na incidência do tributo em apenas um dos elos da cadeia produtiva,
normalmente naquele em que a fiscalização pode ser mais eficaz, seja pelo número reduzido de
contribuintes, seja pelo montante elevado de tributos, como é o caso, por exemplo, da indústria de
medicamentos.
1.7.2. Solidariedade em relação à obrigação tributária
A responsabilidade pelos tributos pode ser atribuída de forma solidária a terceiros, no caso da
impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Respondem solidariamente:
• Os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores;
• Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
• Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
• O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
• O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
• Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles ou, perante eles, em função de seu ofício; e
• Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
A responsabilidade atribuída a terceiros pelo CTN só se aplica aos tributos e penalidades de

caráter moratório, e pressupõe duas condições:
I. Que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação; e
II. Que o terceiro tenha participado do ato caracterizado como fato gerador do tributo, ou
tenha indevidamente se omitido.
Em relação a infrações fiscais, os arts. 128 a 135 do CTN preveem a possibilidade de

transferência a terceiros dos débitos fiscais, no caso de atraso por tributos declarados ou erros não
intencionais. No caso em que haja infração de natureza criminal, no entanto, a responsabilidade é de
ordem pessoal e intransferível,
1.7.3. Crimes tributários
São considerados crimes contra a ordem tributária (arts. 128 a 135 do CTN) aquelas ações
que envolvem dolo, má-fé e intenção, que podem ser de vários tipos:

1.7.4. Crédito tributário
Como vimos, o Estado possui o direito de exigir o objeto da obrigação tributária. Com a
concretização do fato gerador da obrigação tributária, para materializar o seu direito, o Estado
constitui um crédito tributário.
1.7.5. Lançamento
A materialização do crédito é denominada lançamento. O lançamento pode se dar de várias

formas: de ofício, por declaração ou por homologação.
O lançamento direto ou de ofício, independentemente de qualquer colaboração do sujeito
passivo, é feito por iniciativa da autoridade administrativa. É o caso do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Urbana (IPTU). Mesmo os tributos não lançados normalmente por esta modalidade podem
ser lançados de ofício, desde que não lançados ainda de outra forma.
Na modalidade de lançamento por declaração, o contribuinte ou um terceiro presta

informações à autoridade fiscal para que possa ser estabelecido o valor do tributo. O Imposto sobre
Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) é um exemplo de tributo lançado por declaração.
No caso em que o contribuinte antecipa o tributo sem prévio exame da autoridade, e só
depois tem seus cálculos verificados, diz-se que o lançamento se dá por homologação. É o caso do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
1.7.6. Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
Suspensão
Uma vez lançado o crédito tributário, ele pode ser suspenso, extinto ou excluído. A
suspensão corresponde ao impedimento temporário de exigir o crédito tributário, por iniciativa do
próprio poder público (moratória, parcelamento) ou por iniciativa do sujeito passivo de discutir a
validade, no todo ou em parte, da cobrança do crédito tributário (depósito judicial, recurso
administrativo, processo judicial).
Vale destacar que, mesmo suspensa a obrigação principal, não há dispensa das obrigações
acessórias, e que a suspensão é sempre temporária, durante o prazo da moratória ou do julgamento
do recurso administrativo ou processo judicial.
As modalidades de suspensão são previstas no art. 151 do CTN:

• Moratória - concessão pelo sujeito ativo de um prazo maior para pagamento integral do
crédito tributário, sem cobrança de multa, juros de mora e correção monetária, podendo
ser condicional e exigir garantias;
• Parcelamento - repactuação da dívida fiscal, em que se faz a cobrança de tributos já
vencidos sem dispensa dos encargos, mas com concessão de prazo adicional;
• Depósito judicial - efetuado pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a
cobrança do crédito tributário;
• Reclamações e recursos administrativos - ocorrem por meio de consulta (quando
ainda não houve notificação por parte da autoridade administrativa) ou de recurso
(quando já houve notificação);
• Concessão de medida liminar em mandado de segurança - o mandado de segurança
é a ação judicial cabível na hipótese de a autoridade pública agir com ilegalidade ou
abuso de direito, desrespeitando direito líquido e certo do contribuinte. A medida liminar
suspende a cobrança do crédito tributário enquanto se discute o direito que está sendo
questionado judicialmente;
• Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial - semelhantemente ao que ocorre com mandados de segurança, em outros tipos
de ação judicial também pode ocorrer por determinação judicial a suspensão do crédito
tributário até o julgamento final da ação.
Extinção
A extinção corresponde ao término do direito do sujeito ativo de cobrar a obrigação tributária.

Depois de extinto o crédito tributário, a obrigação tributária também deixa de existir.
A extinção ocorre basicamente em quatro situações:
• A obrigação é quitada pelo contribuinte;
• A cobrança é considerada indevida;
• A autoridade administrativa perde o prazo legal para efetuar o lançamento ou iniciar o
processo de cobrança judicial;
• É concedido, por lei, perdão total ou parcial do crédito vencido.
A obrigação é quitada pelo contribuinte de várias formas. Pode ocorrer por:

• Pagamento em dinheiro do exato valor devido;
• Lançamento por homologação, de imposto pago antecipadamente - no lançamento
por homologação, o pagamento precede o lançamento. Neste caso, a extinção se dá
após a constatação de que o imposto pago corresponde ao montante homologado;
• Compensação com outros tributos de mesma espécie - quando o contribuinte
aproveita créditos anteriores junto ao fisco para fazer um "encontro de contas";
• Transação - acordo de concessão mútua entre os sujeitos ativo e passivo, mas que terá
de ocorrer mediante previsão em lei;
• Consignação em pagamento - depósito judicial efetuado pelo sujeito passivo diante de
recusa de recebimento;
• Conversão de depósito em renda - retirada, pelo sujeito ativo, de depósito judicial
constituído em seu favor;
• Dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
São situações em que ocorre extinção em razão de a cobrança do tributo ser considerada
indevida:
• Decisão administrativa irreformável - término de processo no âmbito interno da
administração pública, com decisão pró-contribuinte;
• Decisão judicial transitada em julgado - término de processo no âmbito do Poder
Judiciário, com decisão pró-contribuinte.
A autoridade administrativa perde o prazo legal para efetuar o lançamento ou iniciar o

processo de cobrança judicial, quando ocorre:
• Prescrição - quando ocorreu o lançamento, mas o sujeito ativo perdeu o direito de ação
de cobrar o crédito tributário já constituído em função de não ter tomado nenhuma
iniciativa dentro do prazo legal;

• Decadência - quando não ocorreu o lançamento dentro do prazo legalmente

estabelecido, não permitindo que a autoridade administrativa efetue o lançamento, desde
que não haja ato ilícito.
Quando a extinção do crédito tributário é concedida por lei:

• Remissão - corresponde ao perdão total ou parcial do crédito principal vencido, que
somente pode ser concedido por lei.
Exclusão
A exclusão do crédito tributário corresponde à renúncia do direito do sujeito ativo de exigir o

crédito tributário, configurando-se como uma concessão de benefício em favor do sujeito passivo.
Ocorre por isenção ou anistia, que não se confundem com imunidade.
Enquanto que a imunidade determina uma proibição para a instituição de impostos, no caso
da isenção, a entidade tributante (União, Estados ou Municípios) tem o poder de tributar, mas opta
por conceder o benefício de não tributar um determinado contribuinte ou uma determinada situação.
Estabelece o CTN que a isenção estará sempre atrelada a uma lei que especifique as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o
prazo de sua duração.
A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em
função de condições a ela peculiares e, muitas vezes, com o propósito de estimular o seu
desenvolvimento por meio da atração de investimentos privados.
A anistia refere-se somente à dispensa das penalidades pecuniárias pelo não recolhimento
do tributo, que continua sendo devido, podendo ser de caráter geral ou específico, ou seja, limitando-
se a um tributo determinado ou região específica ou ainda ao atendimento de determinadas
condições.
1.8. Imunidade e Isenção Tributária
1.8.1. Imunidade
As imunidades podem ser classificadas como privilégios dados a alguém para que se livre ou
se isente de certas imposições legais em virtude de que não é obrigado a fazer ou cumprir certo
encargo de obrigação de caráter legal:
• Imunidade diplomática;
• Imunidade judicial;
• Imunidade parlamentar;
• Imunidade tributária.
A imunidade tributária é estabelecida pela Constituição e abrange os seguintes aspectos:

• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda ou os
serviços, uns dos outros - não alcança as atividades econômicas reguladas pelo direito
privado;
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços
das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto;
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços
das entidades representativas de partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores,
instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos;
• Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre livros, jornais, periódicos e papel
destinado à impressão destes.
1.8.2. Isenção
Entende-se na linguagem jurídica como isenção a dispensa, a imunidade, a concessão

atribuída a alguma coisa ou alguma pessoa, para que se possa livrar, esquivar ou desobrigar de
algum encargo que a todos pesa, ou para que se livre de qualquer obrigação.
A isenção é concedida por lei.

1.8.3. Principais casos de imunidade e isenção tributária do Imposto de Renda
1. Templo de qualquer culto;

2. Instituição de educação sem finalidades lucrativas;
3. Instituição de assistência social;
4. Partido político; e
5. Entidade sindical de trabalhadores.
I - Templo de qualquer culto

Edificação pública dirigida ao culto religioso. É a igreja, sinagoga ou edifício principal onde se
celebra a cerimônia pública, o convento e os anexos, inclusive a casa ou residência especial do
pastor ou pároco, pertencente à comunidade religiosa, desde que não empregada para fins
econômicos.
II - Instituição de educação sem finalidades lucrativas

É o estabelecimento de ensino, não apenas o de caráter estritamente didático, mas todos os
que se dedicam à educação e à cultura em geral, corno o laboratório, o centro de pesquisa, o museu,
o ateliê de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências,
sem intuitos lucrativos.
III - Instituição de assistência social

É a entidade sem fins lucrativos que presta serviços de natureza aos membros da
comunidade social. Os serviços são: (a) proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência
e à velhice; (b) amparo às crianças e aos adolescentes carentes, à habilitação e reabilitação das
pessoas portadoras de deficiência e à promoção de sua integração à vida comunitária etc.
IV - Partido político
Organização cujos membros programam e realizam ações comuns, com fins políticos e
sociais.
V - Entidade sindical de trabalhadores

Sociedade que dirige as atividades duma classe social.
Para todos os efeitos, a imunidade abrange os resultados relacionados com as atividades
essenciais das entidades.
São necessárias as seguintes condições para o gozo da imunidade:
a) Não distribuir a qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas o título de lucro ou
participação no resultado;
b) Aplicar integralmente os recursos no Brasil, na manutenção de seus objetivos
institucionais;
c) Manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão;
d) Prestar, às repartições lançadoras do imposto, as formalidades determinadas em lei e
recolher os tributos retidos sobre os rendimentos pagos por elas.
1.9. Regulamento do Imposto de Renda
Devido à importância para o profissional da Contabilidade, transcrevem-se a seguir alguns

comentários preliminares sobre o Imposto de Renda das pessoas jurídicas.
O Regulamento do Imposto de Renda é a consolidação das Leis e Dispositivos que
regulamentam e normatizam o Imposto de Renda tanto das Pessoas Físicas como Jurídicas.
O Regulamento é organizado por assuntos, segregando os contribuintes pessoas físicas das
jurídicas, o que facilita a consulta sobre determinado item. Nesse sentido, toma-se fácil saber qual o
dispositivo que se aplica a cada caso particular.
É aprovado pelo Presidente da República, e essa atribuição é-lhe dada pela Constituição em
seu art. 84, inciso IV, cuja redação é a seguinte:
"Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

......................................................................................................................................................
IV. Sancionar, promulgar e jazer publicar as leis, bem como expedir decretos e
regulamentos para sua fiel execução."

1.10. Responsabilidades do Contador
A carga tributária no Brasil é extremamente elevada, tanto sobre a pessoa jurídica como sobre a
pessoa física. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em
nosso país representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIE).
Os empresários e executivos já estão cientes, há mais de duas décadas, de que o gerenciamento
das obrigações tributárias já não pode ser considerado uma necessidade quotidiana, mas algo estratégico
dentro das organizações de médio e grande porte, seja qual for o setor de atividade.
Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais complexos do
mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos
e Normas constantemente alteradas.
Tais fatores penalizam sobremaneira o custo da maioria das empresas e acarretam grandes
transtornos para o gerenciamento contábil e financeiro dos impostos e demais tributos. Nesse ambiente,
cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores da empresa, em particular a dos
profissionais da controladoria e contabilidade.
Portanto, mais do que qualquer outro profissional das áreas administrativa ou financeira, o contador
precisa conhecer com grande profundidade a legislação tributária, devido a suas responsabilidades quanto
à eficácia e eficiência nesse gerenciamento. Isso porque, além de perder prestígio profissional em razão de
quaisquer falhas mais relevantes na interpretação ou na aplicação no dia-a-dia das normas tributárias, pode
ser responsabilizado por possíveis prejuízos que causar no exercício profissional, por culpa ou dolo,
podendo ser condenado a indenizar o empresário que for prejudicado.
Caracteriza-se como ato criminoso, para todos os efeitos legais e judiciais, a elaboração e
assinatura de qualquer documento e/ou demonstração contábil com informações inverídicas, tendenciosas
ou preparadas de má-fé. Da mesma forma, constitui crime a elaboração de demonstrações contábeis sem
embasamento em documentos e informações hábeis e legais, ou ainda com valores divergentes dos
contidos nos livros contábeis da empresa.
Os documentos e as demonstrações contábeis são frequentemente utilizados pelo mercado para
obtenção de informações da empresa. Entre os usuários que podem ser prejudicados ou enganados em
decorrência de fraudes e irregularidades na escrituração contábil e fiscal, citam-se:
• Instituições financeiras consultadas para a concessão de empréstimos e financiamentos;
• Fornecedores;
• Acionistas não controladores;
• Autoridades fiscais;
• Investidores do mercado de capitais;
• Sindicatos e funcionários que participam dos resultados.
Portanto, caso as demonstrações e os relatórios contábeis sejam elaborados com informações

errôneas, ou em desacordo com as normas e os princípios fundamentais de contabilidade, eles podem
causar prejuízos a terceiros, tendo em vista que induzem a determinados atos, como concessões de
créditos e financiamentos, decisões de investimentos, entre outros.
Nesses casos, as empresas e os profissionais responsáveis que assim procederem, com ou sem
má-fé, podem vir a ser processados e condenados por perdas e danos.
1.11. Contabilidade Tributária
1.11.1. Conceito
Pode-se entender Contabilidade Tributária como:

• Especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a
aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação tributária;
• Ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas
atividades de uma empresa, ou grupo de em12resas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as
obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais.
1.11.2. Funções e atividades da contabilidade tributária
As principais funções e atividades da Contabilidade Tributária podem ser classificadas como:

• Apuração com exatidão do resultado tributável - ou do lucro real - de determinado exercício
fiscal, com base na legislação pertinente, para cálculo e formação das provisões contábeis
destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade;

• Registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em obediência aos Princípios
Fundamentais de Contabilidade, pois, como parte integrante do sistema de informações da
empresa, a Contabilidade Tributária tem a responsabilidade de informar, correta e
oportunamente, o valor das diversas provisões para recolhimento dos tributos, de acordo com o
princípio contábil da competência de exercícios;
• Escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares, para
apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo após encerramento
do período de apuração;
• Preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financeiro de Contas a Pagar da
entidade sobre o valor e os prazos de recolhimento, além de emitir e providenciar a entrega aos
respectivos órgãos competentes dos formulários estabelecidos pela legislação pertinente;
• Orientação fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das
sociedades coligadas e controladas. A correta orientação fiscal e tributária para as demais
unidades ou empresas pode representar relevantes economias com os impostos. Por exemplo,
o local de instalação da fábrica, ou mesmo o local de origem de determinadas matérias-primas,
pode significar menor carga tributária;
• Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos.
As principais funções e atividades podem ser sintetizadas no Quadro a seguir.
Escrituração e controle Orientação Planejamento tributário

• Escrituração fiscal das • Orientação, treinamento e Estudo das diversas alternativas
atividades do dia-a-dia da constante supervisão dos legais para a redução da carga
empresa e dos livros fiscais funcionários do setor de fiscal, tais como:
• Apuração dos tributos a impostos • Todas as operações em que
recolher, preenchimento das • Orientação fiscal para as for possível o crédito
guias de recolhimento e demais unidades da empresa tributário, principalmente em
remessa para o (filiais, fábricas, relação aos chamados
Departamento de Contas a departamentos) ou das impostos não cumulativos
Pagar empresas controladas e ICMS e IPI;
• Controle sobre os prazos coligadas, visando padronizar • Todas as situações em que
para os recolhimentos procedimentos for possível o deferimento
• Assessoria para a correta (postergação) dos
apuração e registro do lucro recolhimentos dos impostos,
tributável do exercício social, permitindo melhor
conforme os princípios gerenciamento do fluxo de
fundamentais de caixa;
contabilidade • Todas as despesas e
• Assessoria para o correto provisões permitidas pelo
registro contábil das fisco como dedutíveis da
provisões relativas aos receita.
tributos a recolher
1.12. Planejamento Tributário
1.12.1. Conceito de planejamento tributário
A despeito da grande importância de todas as supracitadas atribuições, o contador tem

principalmente nas atividades de planejamento tributário a grande oportunidade de dar enormes
contribuições à alta direção da empresa.
Discute-se a urgente mudança de nosso sistema tributário e a adoção de novos mecanismos para
simplificação das rotinas tributárias. Enquanto isso não ocorre, as empresas necessitam, cada vez mais, de
um planejamento tributário criterioso e criativo, que possa resguardar seus direitos de contribuinte e, ao
mesmo tempo, proteger seu patrimônio.
Redução de custos é a estratégia que mais se ouve ser empregada nos dias atuais, em todo o
mundo globalizado. Sem dúvida, para obter o melhor resultado numa economia tão instável como a
brasileira, um dos mais significativos instrumentos de que dispõem as empresas, para que possam
racionalizar seus custos tributários, sem afrontar as diversas legislações que regem os mais diversificados
tributos, é o planejamento tributário, em todas as fases da cadeia de valores do ciclo produtivo e comercial.

Entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta
dose de conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente
corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais
e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos
onerosa para o contribuinte.
Nas palavras do saudoso tributarista Nilton Latorraca:
"Costuma-se, então, denominar de Planejamento Tributário a atividade empresarial que,

desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o
objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O objeto
do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções
legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que
possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal."
Borges, por sua vez, menciona que
"a natureza ou essência do Planejamento Fiscal - ou Tributário - consiste em organizar os

empreendimentos econômico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas
jurídicas capazes de bloquear a concretização da hipótese de incidência tributária ou, então, de
fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios.
Trata-se, assim, de um comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios, que
visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários."
Dessa maneira, torna-se claro o entendimento de que o planejamento tributário é o estudo das
alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da ocorrência do fato gerador,
para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor ônus tributário.
Planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal. Planejar é escolher, entre duas ou
mais opções lícitas, a que resulte no menor imposto a pagar. Sonegar, por sua vez, é utilizar meios ilegais,
corno fraude, simulação, dissimulação etc., para deixar de recolher o tributo devido. Entende-se ainda por
sonegação toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou a retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal.
1.12.2. Condições necessárias para um adequado planejamento tributário
Qualquer que seja a forma de tributação escolhida pela empresa, pode-se verificar que a falta de
planejamento estratégico tributário pode deixar a empresa mal preparada para os investimentos futuros,
devido a urna possível insuficiência de caixa, gerando um desgaste desnecessário de investimentos forçado
para cobertura de gastos que não estavam previstos.
Para a correta execução das tarefas inerentes ao planejamento tributário, o contador precisa aplicar
todos os seus conhecimentos sobre a legislação do tributo a ser reduzido, para que, a partir desses
cenários, possa planejar com bastante antecedência a melhor alternativa para a empresa executar suas
operações comerciais.
A finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem dúvida, a economia de impostos,
sem infringir a legislação. Trata-se do conceito de tax saving, bastante praticado pelos norte-americanos.
Para alcançar êxito nessa atividade, o contador precisa, com profundidade:
• Conhecer todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente com relação
aos chamados impostos não cumulativos - ICMS e IPI;
• Conhecer todas as situações em que é possível o deferimento (postergação) dos recolhimentos
dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa;
• Conhecer todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedutíveis da receita;
• Ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislação, para tanto ficando atento às
mudanças nas normas e aos impactos nos resultados da empresa.
1.12.3. Legislação Tributária e Planejamento Tributário Legal
De acordo com os preceitos tributários, a vontade das partes não pode ser alterada ou modificada,
após o fato gerador ter ocorrido. Contudo, nada impede que o contribuinte antecipe a ocorrência do fato
gerador e comece a projetá-lo e a dimensioná-lo, objetivando a economia de impostos. Com esse
procedimento, o contribuinte tem a vantagem de adotar, entre as opções legais disponíveis, as que com
certeza lhe forem mais satisfatórias.

Fato gerador é a obrigação tributária principal, que tem como objetivo o pagamento do tributo; é a
situação descrita em lei que, uma vez ocorrida, concretamente localizada no tempo e no espaço, determina
a transferência jurídica, em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o
sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na situação de fato, deixa de ser titular dessa
mesma quantia.
Num planejamento tributário estratégico, a empresa passa a desenvolver suas atividades de forma
estritamente preventiva. Também procura projetar de forma clara os atos e fatos administrativos, de modo a
deixar transparentes para todos os envolvidos as informações sobre os ônus tributários em cada uma das
opções legais disponíveis.
O planejamento tributário estratégico tem como objetivo fundamental a economia tributária de
impostos, procurando atender às possíveis formas da legislação fiscal, evitando perdas desnecessárias
para a organização. Para poder usufruir em toda a sua plenitude de todas as formas legais de planejamento
tributário, é necessário que o contribuinte esteja bem assessorado por uma equipe especializada que saiba
realizar o planejamento de tributos sem distorcer, alterar ou esconder as obrigações quando o fato gerador
assim o exigir.
2. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA
Diversos são os tributos que incidem sobre a receita das empresas. Alguns atingem a maior parte
das empresas e das receitas por elas obtidas, independentemente do setor de atividade, como é o caso das
contribuições para:
1. Programa de Integração Social (PIS);
2. Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP);
3. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Em outros casos, o tributo incide, normalmente, sobre as receitas de determinadas atividades, mas
não de outras, como, por exemplo:
a) Atividades de comercialização estão sujeitas à incidência do Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS);
b) Atividades de industrialização estão sujeitas ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IP!);
c) Atividades de prestação de serviços estão sujeitas ao Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISS).
Um só evento, como, por exemplo, a venda de um produto industrializado, pode gerar a obrigação
de pagar vários tributos simultaneamente: PIS, COFINS, IPI e ICMS. Da mesma forma, uma única indústria
que, além de fabricar e vender um determinado produto, também preste serviços de assistência técnica
estará sujeita ao IPI, ao ICMS e ao ISS. a que vale, nesse caso, é o fato gerador e não a natureza jurídica
da empresa.
2.1. PIS/PASEP e COFINS
O PIS/PASEP e a COFINS são contribuições sociais com funções fiscais, ou seja, de arrecadação.
Incidem sobre as receitas auferidas por todas as entidades, independentemente da denominação contábil
por estas recebida.
Quadro-Resumo
Programa de Integração Social - PIS
Tributos Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
Espécie Contribuições sociais
Competência União
Função Fiscal
Fato gerador Auferir receita
Pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do
Contribuinte imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e
suas subsidiárias
Faturamento mensal (receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
Base de cálculo
denominação ou classificação contábil) para as pessoas jurídicas em geral
PIS/PASEP:
0,65% no regime de incidência cumulativa
1,65% no regime de incidência não cumulativa
Alíquotas
COFINS:
3% no regime de incidência cumulativa
7,6% no regime de incidência não cumulativa
Lançamento Por homologação
Onde pesquisar
Página da Receita Federal: <www.receita.fazenda.gov.br>
mais detalhes
2.1.1. A lógica de tributação do PIS/PASEP e da COFINS
A tributação do faturamento das empresas pelo PIS/PASEP e COFINS pode se dar de duas formas:
a) No regime de incidência cumulativa, as alíquotas são aplicadas ao valor da receita bruta,
ajustada por algumas exclusões permitidas na legislação, em geral relacionadas a itens que não
se configuram como receitas (devoluções, abatimentos, reversões de provisões);
b) No regime de incidência não cumulativa, as alíquotas são aplicadas à receita ajustada na
mesma forma da base cumulativa, mas permite-se também que o contribuinte reduza o valor da
contribuição devida no montante relativo à mesma alíquota aplicada aos valores de compras de
bens para revenda, insumos utilizados na produção de produtos ou serviços, e as despesas e
custos com energia elétrica, aluguéis pagos a pessoa jurídica, arrendamento, depreciação e
amortização, dentro das condições estabelecidas na legislação.
Para a maioria dos casos, o regime de incidência é uma escolha que cabe à própria empresa,
condicionada à escolha do regime de tributação de Imposto de Renda escolhido. No entanto, a legislação
estabelece a adoção obrigatória do regime cumulativo para alguns setores de atividade econômica, alguns
produtos, bem como para algumas receitas em especial.
Regime de incidência não cumulativo
A opção pelo regime de incidência não cumulativo implica na necessidade de informações

adicionais, além das informações a respeito das receitas auferidas pela empresa, para fins de apuração da
contribuição devida, pois a empresa tem o direito de creditar a si própria o montante da alíquota aplicada
sobre compras de mercadorias ou insumos para a produção, além de algumas despesas como
depreciação, aluguel e energia elétrica.
2.1.2. Implicações dos PIS/COFINS nas transações de importação de mercadorias e serviços
De acordo com Instrução Normativa SRF nº 572, de 22 de novembro de 2005, conforme art. 1 º, os
valores a serem pagos relativamente à Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e à Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social (COFINS - Importação) serão obtidos pela aplicação das seguintes
fórmulas, exceto quando a alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IP!) for específica:
I - Na importação de bens:
COFINSIMPORTAÇÃO = d x (VA x X) e PISIMPORTAÇÃO = c x (VA x X)
Onde,
×[
× ]
= ×

• VA = Valor Aduaneiro
• a = alíquota do Imposto de Importação (lI)
• b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
• c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP- Importação
• d = alíquota da COFINS - Importação
• e = alíquota do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)
Na hipótese das empresas realizarem a importação de serviços, elas estarão sujeitas ao pagamento
de PIS e COFINS, que deverão assim ser calculados:

II - Na importação de serviços:
COFINSIMPORTAÇÃO = d x (VA x X) e PISlMPORTAÇÃO = c x (VA x.X)
Onde,

=
• V = o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da

retenção do Imposto de Renda
• c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação
• f = alíquota do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
Para as empresas que realizarem a importação de mercadorias que tenha a incidência de alíquota
específica, o art. 2º define que na hipótese de a alíquota do IPI ser específica, os valores a serem pagos
serão obtidos pela aplicação das seguintes fórmulas:
COFINSIMPÓRTAÇÃO = d x (VA x Y + W x Q) PISIMPORTAÇÃO = C x (VA x Y + W x Q)
Onde,
× ×
= × = ×
• Q = Quantidade do produto importada na unidade de medida compatível com a alíquota

específica do IPI.
• a = alíquota do II
• β = alíquota específica do IPI
• c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação
• e = alíquota do ICMS
Destaca-se também que nas operações que incorram nas hipóteses de imunidade ou de isenção ou
redução do 11 ou do IPI, redução das alíquotas dos respectivos tributos, ou redução de suas respectivas
bases de cálculo, definidas pelo art. 3º, o valor correspondente a qualquer deles, que seria devido caso não
houvesse imunidade, isenção ou redução, não compõe a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação.
Destaca-se que se aplica também o disposto no caput nas hipóteses de:
• Imunidade, isenção ou redução do ICMS, ou ainda de redução das alíquotas ou da base de
cálculo do tributo;
• Aplicação dos regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais;
• Suspensão do pagamento do IPI vinculado à importação de que tratam as Leis nº 9.826, de 23
de agosto de 1999, nº 10.485, de 3 de julho de 2002, e nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
com a redação dada pela Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2002.
No entanto, o § 2º define que nos casos de imunidade, isenção ou da suspensão do IPI vinculado à
importação de que trata o inciso III do § 1 º deste artigo, deve-se informar o valor zero para a alíquota
correspondente de cada tributo e, nos casos de redução, deve ser informada a alíquota real empregada na
operação.
Esclareça-se que, na hipótese de deferimento do pagamento do ICMS, o valor do ICMS diferido
compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação,
conforme o § 3º.
Portanto, o art. 4º define que se o contribuinte comprovar recolhimento de valores a maior que o
devido da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS- Importação em razão da utilização
das fórmulas constantes da Instrução Normativa RFB nº 571, de 20 de outubro de 2005, antes da
publicação desta Instrução Normativa, terá direito a restituição da diferença de valores, nos termos da
Instrução Normativa SRF nº 460, de 18 de outubro de 2004.

2.2. ICMS
O ICMS é um imposto de competência dos Estados, que incide sobre as operações relativas à
circulação de mercadorias, prestação de serviços interestaduais e intermunicipais, e serviços de
comunicação, ainda que iniciados no exterior.
Quadro-Resumo
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de
Tributo
Serviços – ICMS
Espécie Imposto
Competência Estados e Distrito Federal
Função Predominantemente fiscal
Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
Hipótese de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
incidência
prestações se iniciem no exterior
Cada Estado regulamenta, no âmbito de sua jurisdição, o fato gerador do ICMS. A
título de exemplo, destacamos os fatos geradores previstos pelo Regulamento do
ICMS do Estado de São Paulo:
I - operação relativa à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de
alimentação, bebidas e outras mercadorias em qualquer estabelecimento;
II - prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via;
III - prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços: (a) não compreendidos
Fato gerador
na competência tributária dos Municípios; (b) compreendidos na competência tributária
dos Municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à
incidência do imposto de competência estadual;
V - entrada de mercadoria ou bem, importados do exterior por pessoa física ou jurídica,
qualquer que seja a sua finalidade;
VI - o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
VII - a entrada, no território paulista, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais;
VIII - a venda do bem ao arrendatário, na operação de arrendamento mercantil.
I - Aqueles (pessoas físicas ou jurídicas) que, de modo habitual ou em volume que
caracterize intuito comercial, realizam operações de circulação de mercadorias ou
prestam serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou serviços de
Contribuinte
comunicação.
II - Mesmo sem habitual idade, os importadores ou arrematantes dos bens ou
beneficiários dos serviços listados nos itens VI a VIII do quadro Fato Gerador.
A base de cálculo do ICMS, como regra geral, é o valor da operação relativa à
circulação da mercadoria, ou o preço do serviço respectivo. Na base de cálculo se
incluem as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas, bem como os
Base de cálculo
descontos condicionais a este concedidos, mas não se incluem os descontos
incondicionais, porque evidentemente não integram estes no valor da operação.
Em alguns casos, a Secretaria da Fazenda fixa um valor mínimo para a operação.
Variáveis em função do tipo de bem ou serviço e também do domicílio do vendedor e
Alíquotas
comprador.
Lançamento Por homologação.
Na legislação específica de cada Estado. Várias Secretarias de Fazenda estaduais
disponibilizam a legislação em seus sites na Internet.
Onde pesquisar A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo disponibiliza link para as demais
mais detalhes secretarias nos endereços:
<http://www.fazenda.sp.gov.br/links/faz65.asp>
< http://www.fazenda.gov.br/confaz>

2.2.1. A lógica de tributação do ICMS
O ICMS é um imposto não cumulativo, de competência estadual, funcionando no sistema de débitos

e créditos. Ao adquirir bens ou serviços tributados pelo ICMS, o contribuinte adquire um crédito (direito de
compensação futura) junto ao fisco, relativo ao imposto pago em sua aquisição. Ao realizar uma operação
sujeita à incidência de ICMS, passa a ter um débito (obrigação de pagamento futuro) junto ao fisco.
O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica em que cada Estado tenha a sua
legislação própria relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não apenas dentro dos
limites territoriais de um único Estado, sendo que, muitas vezes, os Estados de origem e de destino
possuem alíquotas e obrigações acessórias diferentes. Essa é uma das principais razões do alto grau de
complexidade operacional desse tributo. Além disso, esse fato favorece o que se denomina "guerra fiscal",
que consiste na prática de alíquotas diferenciadas e/ou concessão de benefícios fiscais por determinados
Estados, visando atrair investimentos para o seu território.
Em alguns casos, buscando, dentre outras questões, um melhor controle da arrecadação, os
Estados criaram a figura da substituição tributária. Neste tipo de situação, atribui-se a um determinado elo
da cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas transações subsequentes.
No entanto, a lógica primária do imposto é preservada, qual seja: o imposto é calculado com base em um
suposto valor final de venda do bem.
O ICMS é um imposto "por dentro", isto é, a alíquota incide sobre o preço do bem ou serviço, mas
considera-se que integra o próprio preço. Assim, se um bem é vendido ao preço de R$ 100,00 e é tributado
a 17%, o vendedor cobrará do comprador R$ 100,00, referente ao bem, e destacará na nota fiscal que R$
17,00 dos R$ 100,00 cobrados referem-se ao imposto.
Observe que esta metodologia de cálculo implica em uma alíquota real maior do que a nominal, ou
seja, os R$ 17,00 cobrados de imposto correspondem a 20,48% dos R$ 83,00, que correspondem à receita
líquida (R$ 100,00 - R$17,00).
No caso de substituição tributária, o contribuinte responsável pelo recolhimento do ICMS, por conta
dos demais elos da cadeia, deverá somar ao preço cobrado o imposto incidente nas operações
subsequentes.
Em relação às alíquotas, destaca-se que as alíquotas do ICMS podem sofrer variações em relação
aos produtos e serviços e regiões. Por exemplo, uma mesma mercadoria vendida por um distribuidor
situado na cidade de São Paulo, se vendida para empresas situadas dentro do próprio Estado, seria
tributada à alíquota de 18% (operações internas, 17% para a maioria dos bens na maioria dos Estados), se
vendida para empresas situadas em outros Estados das regiões Sudeste ou Sul, seria tributada a 12% e, se
vendida a empresas situadas nas regiões Centro-Oeste, Norte, Nordeste e Espírito Santo, 7%.
Em síntese:
Tipo de transação
Imposto Alíquota
Origem Destino Tipo
ICMS 18% São Paulo São Paulo Venda interna
ICMS 12% São Paulo RS, SC, PR, MG, RJ Venda interestadual
ICMS 7% São Paulo Centro-Oeste, Norte, Nordeste e ES Venda interestadual
Na operação seguinte, se destinada a consumidor final dentro do próprio Estado, seria aplicável a
alíquota de 17%. Esse procedimento provoca a divisão do tributo gerado pela circulação de bens e serviços
interestaduais, entre Estados comprador e vendedor.
2.3. IPI
O IPI é um imposto de competência da União, que tem duas funções extrafiscais: uma função
reguladora, que onera os produtos de acordo com sua utilidade, tendendo a aplicar alíquotas menores aos
produtos considerados necessários, e maiores aos considerados supérfluos; e outra função protecionista,
que aumenta ou reduz alíquotas visando incentivar ou desestimular a produção de alguns produtos, para o
desenvolvimento de determinada atividade ou região.
Tendo em vista esta função extrafiscal, a Constituição Federal permite que o IPI tenha sua alíquota
majorada pelo Poder Executivo, observadas as condições estabelecidas em lei, e também reduz a
anterioridade para 90 dias.

O IPI incide sobre os produtos industrializados, considerados como tais tanto os produtos
produzidos no país quanto os importados do exterior. A legislação estabelece o que se considera produto
industrializado e o que não é considerado industrialização.
Em linhas gerais, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, tais como:
• Transformação - obtenção de espécie nova;
• Beneficiamento - modifica funcionamento, utilização, acabamento ou aparência;
• Montagem - reunião que resulte em nova unidade;
• Acondicionamento ou reacondicionamento - altera apresentação pela colocação de
embalagem, exceto apenas para transporte; e
• Renovação ou recondicionamento - produto deteriorado ou inutilizado em condições de
utilização.
Quadro-Resumo
Tributo Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Espécie Imposto
Competência União
Função Extrafiscal
O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas
Hipótese de
as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
incidência
Industrializados (TlPI).
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a sua
arrematação em leilão, no caso de produtos apreendidos pelo fisco ou abandonados
Fato gerador
pelo importador.
II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
O contribuinte do IPI é o importador ou a quem a lei o equiparar; o industrial ou a quem a
lei o equiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
Contribuinte
industriais ou aos a estes equiparados; o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados levados a leilão.
A base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída dos produtos
industrializados do estabelecimento do contribuinte.
Não tendo valor a operação, ou sendo omissos os documentos respectivos, a base de
Base de cálculo
cálculo será o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista da
praça do contribuinte.
Em se tratando de produto leiloado, o preço da respectiva arrematação.
A alíquota aplicável em cada caso é obtida na Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI.
Alíquotas Alguns produtos estão sujeitos a alíquotas específicas e outros a ad valorem.
No caso de ad vaIorem, as alíquotas vão de zero até 365,63%, porém a maioria das
alíquotas está abaixo de 20%.
Na página da Receita Federal «www.receita.fazenda.gov.br».
Onde pesquisar
É possível baixar o Regulamento do IPI (RIPI) e a tabela de alíquotas (TIPI). Veja
mais detalhes
também a seção Perguntas e Respostas.
2.3.1. A lógica de tributação do IPI
O IPI é um imposto não cumulativo, funcionando de maneira semelhante à do ICMS. Ao adquirir

insumos tributados pelo IPI, a indústria adquire um crédito (direito de compensação futura) junto ao fisco,
relativo ao imposto pago na aquisição do insumo. Após efetuar o processo industrial, ao vender produtos
industrializados, sofre a incidência de IPI, e passa a ter um débito (obrigação de pagamento futuro) junto ao
fisco. Nos tributos não cumulativos, o montante devido resulta da diferença entre o imposto devido na
operação posterior e o exigido na anterior.
Aparentemente este procedimento é semelhante a tributar o valor agregado no processo de
industrialização, mas isto não ocorre necessariamente, pois eventuais diferenças de alíquotas ou isenções
nas fases precedentes alteram a carga tributária final.

Em relação ao preço do produto, o IPI é um imposto "por fora", ou seja, a alíquota incide sobre o
preço do produto, e é somada ao valor do produto. Assim, se um produto é vendido ao preço de R$ 100,00
e é tributado a 5%, o vendedor cobrará do comprador R$ 105,00, referente ao preço do produto mais IPI.
2.4. ISS
O ISS é um imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal. Tem função

predominantemente fiscal, ou seja, de fornecer recursos financeiros para o Município. Em 2004, segundo
dados da Secretaria do Tesouro Nacional, o ISS foi responsável por 42% da receita tributária consolidada
de todos os Municípios brasileiros.
Embora de competência dos Municípios, a incidência do ISS está limitada à lista dos serviços que
podem ser objeto de tributação, definida em lei complementar.
Anteriormente à Lei Complementar nº 116/03, havia muita controvérsia quanto ao local da prestação
do serviço, quando o prestador e o adquirente dos serviços estavam em Municípios diferentes. Na esteira
desta discussão, muitas empresas prestadoras de serviços transferiram suas matrizes para cidades vizinhas
às grandes metrópoles, nas quais a alíquota de ISS era mais baixa.
A LC 116/03 estabeleceu que o local da prestação de serviços (e, portanto, o Município a quem é
devido o imposto) é o do estabelecimento prestador dos serviços ou, na sua falta, o local de domicílio do
prestador de serviços.
No entanto, para alguns serviços a Lei Complementar nº 116/03 determina que o ISS deve ser pago
em favor do Município onde o serviço foi prestado ou está localizado o tomado r, conforme o caso, entre os
quais se destacam:
• Importação de serviços;
• Alguns serviços ligados à construção civil, cessão de mão de obra e empreitada;
• Serviços de limpeza, decoração e jardinagem;
• Vigilância e segurança.
Outra observação importante é que o ISS e o ICMS não podem incidir sobre a mesma operação.
Em alguns casos em que a legislação especifica a tributação pelo ICMS dos materiais fornecidos pelo
prestador de serviços, o valor destes materiais não deve compor a base de cálculo do ISS.
Quadro-Resumo
Tributo Imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISS)
Espécie Imposto
Competência Municípios e Distrito Federal
Função Predominantemente fiscal
Hipótese de Prestação de serviços informados na lista constante em lei complementar (atualmente,
incidência Lei Complementar nº116, de 31 de julho de 2003)
O fato gerador desse imposto é o descrito em lei ordinária do Município, obedecidas as
Fato gerador
regras determinadas na Lei Complementar nº 116/03 e pela Constituição Federal
Contribuinte O contribuinte do ISS é a empresa ou o trabalhador que presta o serviço tributável
Base de cálculo O preço cobrado pelos serviços
A Constituição Federal estabelece uma alíquota mínima de 2% e a Lei Complementar
Alíquotas nº 116/03 determina uma alíquota máxima de 5%. Para alguns serviços, os Municípios
têm a faculdade de reduzir a alíquota mínima
Quando o prestador de serviço está localizado em um determinado município e o
Outras
serviço é prestado em outro município, a lei complementar esclarece em cada caso
considerações
qual Município tem direito ao imposto
Para cada Município, é necessário consultar a legislação específica A íntegra da Lei
Onde pesquisar
Complementar nº 116/03, bem como qualquer outra lei federal, pode ser encontrada
mais detalhes
na página do 5enado Federal (<www.senado.gov.br>)

2.4.1. A lógica de tributação do ISS

O ISS é um imposto cumulativo, ou seja, o ISS cobrado em operações anteriores não é
compensado nas operações posteriores. Por exemplo, se um hotel contrata uma lavanderia para lavar toda
a roupa de cama, mesa e banho, sobre o valor dos serviços prestados pela lavanderia ao hotel incide ISS, o
qual é embutido no preço. O hotel, por sua vez, ao prestar serviços de hospedagem aos seus clientes,
também terá que pagar ISS, sem direito à compensação do ISS pago no preço dos serviços de lavanderia
que comprou.
3. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO

Incidem sobre o lucro das empresas dois tributos: o Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza (IR) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O IR incide tanto sobre a
renda das pessoas como das empresas (pessoas jurídicas). Quando se trata do IR relativo às pessoas
jurídicas, é costume usar a sigla IRPJ.
A base de cálculo dos dois tributos é o lucro, na forma definida na legislação. Uma vez que cada
tributo tem a sua legislação específica, o valor em reais da base de cálculo de cada um dos dois tributos
pode ser diferente.
Segundo a legislação do IRPJ, o lucro tributável pode ser apurado de três formas, ou regimes de
tributação: Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. O contribuinte pode optar em qual modalidade
de apuração quer ser tributado, observadas algumas restrições ligadas à atividade realizada ou ao volume
de receitas - no caso do Lucro Real ou Presumido -, e de eventos justificadores do tratamento excepcional -
no caso do Lucro Arbitrado.
O Lucro Real corresponde ao lucro apurado pela contabilidade, ajustado por adições exigidas e
exclusões e compensações permitidas pela legislação.
O Lucro Presumido corresponde ao lucro calculado pela aplicação, ao valor do faturamento, de um
percentual de margem de lucro determinado na legislação, ou seja, o lucro não é apurado pelo encontro
entre receitas e despesas do período, mas sim presumido. Corresponde a um processo de apuração
simplificada da base de cálculo do imposto.
O Lucro Arbitrado é apurado de forma semelhante ao presumido, com acréscimo de 20%, quando a
receita é conhecida, ou por parâmetros técnicos, em situações especiais em que não é possível determinar
o montante do faturamento.
A opção pelo regime de tributação do IRPJ não traz consequências apenas para este tributo, mas
condiciona também a base de cálculo da CSLL (com base no lucro contábil ajustado, lucro presumido ou
lucro arbitrado), PIS/PASEP e COFINS (na forma cumulativa ou não cumulativa).
3.1. IRPJ
O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza é um imposto direto, de natureza

basicamente fiscal, ou seja, arrecadatória, de competência da União, que tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica o jurídica de renda.
O IR atinge tanto pessoas físicas (IRPF) quanto pessoas jurídicas (IRPJ). No caso das pessoas
jurídicas, a base de cálculo é o lucro, que pode ser calculado de formas alternativas apontadas na
legislação.
Quadro-Resumo
Tributo Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR
Espécie Imposto
Competência União
Função Fiscal
É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o
produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer
Fato gerador
natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito
de renda.
Contribuinte Pessoas físicas e jurídicas
A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos
Base de cálculo
proventos tributáveis.
Pessoas físicas: 15% e 27,5%, em tabela progressiva Pessoas jurídicas: 15%, mais
Alíquotas
adicional de 10% sobre a parcela de lucro que exceder a R$ 20.000,00 mensais.


Sobre alguns pagamentos a pessoas físicas ou jurídicas, a pessoa jurídica que efetuou
pagamento deve atuar como contribuinte responsável, efetuando a retenção do Imposto
de Renda Retido na Fonte - IRRF, e posterior recolhimento.
O imposto retido, na maioria dos casos, é compensável na apuração do imposto devido
pelo contribuinte que sofreu a retenção.
Alguns exemplos de rendimentos sujeitos à retenção, e alíquotas respectivas:
Outras • Rendimentos do trabalho: 15% e 27,5% conforme tabela progressiva mensal
considerações
• Rendimentos de capital: fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral -
de 15% a 22,5% conforme o prazo da aplicação.
• Fundos de curto prazo - 20% ou 22,5% conforme o prazo. Fundos de ações: 15%
• Prêmios e sorteios pagos em dinheiro: 30%
• Remuneração de serviços de propaganda: 1,5%
• Remuneração de serviços profissionais prestados por PJ: 1,5%
Na página da Receita Federal (<www.receita.fazenda.gov.br>).
Onde pesquisar É possível baixar o Regulamento do Imposto de Renda, programas para preenchimento
mais detalhes das declarações e cálculo de tributos em atraso, dentre outras funcionalidades.
Veja também a seção Perguntas e Respostas.
3.1.1. A lógica de tributação do IRPJ
O IRPJ é calculado mediante aplicação da alíquota ao lucro tributável, apurado nas modalidades
Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Sobre o lucro que exceder a R$ 20.000,00 no mês, é
devido ainda um adicional de 10%.
O contribuinte do IRPJ pode optar em apurar o imposto em períodos trimestrais ou anuais, sendo
que este último condiciona o contribuinte a apurar o lucro tributável pela modalidade Lucro Real. Optando
pela apuração trimestral, o contribuinte deverá pagar o imposto de uma só vez ou em até três parcelas, com
base no valor efetivamente apurado.
Já se optar pela apuração anual, o contribuinte está obrigado a fazer antecipações mensais do
IRPJ, que serão compensadas com o IRPJ devido, calculado na Declaração de Ajuste. O valor da
antecipação, por sua vez, pode ser calculado de acordo com as regras do Lucro Real, ou basear-se em
uma estimativa de lucro, efetuada a partir do faturamento da empresa.
Qualquer que seja a modalidade de apuração escolhida, o contribuinte pode descontar, no momento
do pagamento, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) que tenha sido retido por ocasião de
recebimento de rendimentos.
3.2. CSLL
A criação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) amparou-se no art. 195 da
Constituição Federal, que trata das contribuições para o custeio da seguridade social. A CSLL é uma
contribuição social, de competência da União, incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas, incluídos nesse
grupo aqueles que são equiparados à pessoa jurídica para fins de tributação do Imposto de Renda.
Quadro-Resumo
Tributo Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Espécie Contribuição Social.
Competência União
Função Fiscal
Fato gerador O fato gerador é a obtenção de lucro no exercício.
São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que Ihes são
Contribuinte
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
Resultado apurado pela contabilidade, ajustado conforme determinações legais,
Base de cálculo
resultado presumido ou arbitrado.
Alíquota 9%

Outras
Por ser uma contribuição social, este tributo está sujeito à anterioridade de 90 dias.
considerações
Onde pesquisar
Na página da Receita Federal (<www.receita.fazenda.gov.br>)
mais detalhes
3.2.1. A lógica de tributação da CSLL
A lógica de tributação da CSLL segue a do IRPJ. As opções de regime de tributação são

semelhantes, ou seja, existe a possibilidade de apurar a base de cálculo da CSLL a partir do resultado
contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações descritas na legislação, ou com base em
Resultado Presumido ou Arbitrado.
Embora semelhantes na forma de apuração, as bases de cálculo do IRPJ ou CSLL não são
necessariamente iguais.
Existem diferenças quanto aos ajustes (adições, exclusões e compensações) feitas ao lucro contábil
para apuração do Lucro Real (IRPJ) ou do Resultado Ajustado (CSLL), bem como nos percentuais
aplicáveis ao faturamento para determinação do Resultado Presumido ou Arbitrado.
A CSLL é calculada mediante aplicação da alíquota ao resultado tributável, apurado nas
modalidades Resultado Ajustado, Resultado Presumido ou Resultado Arbitrado.
A apuração e o recolhimento da CSLL estão atrelados à escolha de regime de tributação do IRPJ, e
seguem o mesmo modelo de antecipações mensais, caso a empresa tenha optado pela apuração anual.
3.3. Regimes de tributação do IRPJ e CSLL
Conforme explicamos ao descrever a lógica de tributação do IRPJ, o que muda na apuração dos
tributos na modalidade de lucro real, presumido ou arbitrado é a metodologia de apuração da base de
cálculo, e não a metodologia de cálculo do imposto.
Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração, apurado de acordo com a legislação societária
e ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR.
Qualquer empresa pode optar pela tributação pelo lucro real, mas algumas são obrigadas a utilizar esta
modalidade, em função de características relacionadas a tamanho e tipo de atividade desenvolvida.
Lucro Presumido consiste em uma modalidade mais simplificada de apuração em relação ao lucro
real, na qual o lucro é estimado (presumido) pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta obtida
pelo contribuinte. O percentual representa, portanto, a suposta margem de lucro que a empresa obteve no
período. O percentual é estabelecido em legislação, e tem variações em função do porte e atividade da
empresa.
Lucro Arbitrado também consiste na aplicação de percentual sobre a receita bruta, e diferencia-se
do lucro presumido por ser aplicado, em geral, por iniciativa da autoridade fiscal, quando diante de
situações tais como enquadramento indevido no lucro presumido, ausência ou vícios na escrituração
contábil, dentre outras. Os percentuais para estimativa do lucro são os mesmos do lucro presumido
acrescidos em 20%. O contribuinte também pode optar pelo lucro arbitrado, o que só se justifica em
situações-limite, uma vez que esta opção é sempre pior do que a tributação pelo lucro presumido.
A escolha da modalidade de tributação do IRPJ condiciona os regimes de tributação da CSLL, e
regime de incidência do PIS/PASEP e COFINS, a saber:
Regime de tributação do Regime de tributação da Regime de incidência do

IRPJ CSLL PIS/PASEP e COFINS
Lucro presumido Resultado presumido Incidência cumulativa
Lucro Real Resultado contábil ajustado Incidência não cumulativa
Lucro Arbitrado Resultado arbitrado PIS/COFINS cumulativa
A opção pelo regime de tributação é feita no início de cada ano, no momento do primeiro
recolhimento e vale para todo o exercício financeiro.
A opção condicionada de diversos tributos e o fato de que é realizada antes da ocorrência dos fatos
geradores torna necessário realizar projeções de resultado, considerando o efeito conjunto de todos os
tributos nos diversos itens (faturamento, aquisição de insumos ou mercadorias, gastos com energia elétrica
etc.) que compõem o resultado projetado, de forma a poder determinar a opção que minimiza o gasto
tributário de uma determinada empresa.

Existe ainda uma quarta opção, que é a apuração do SIMPLES NACIONAL, um sistema de
tributação nacional que consiste no pagamento unificado de IRPJ, PIS, COFINS, CSLL, INSS Patronal e IPI
(se for contribuinte do IP!), podendo incluir também ICMS e ISS, e que será tratado no capítulo seguinte.
3.3.1. Regime de Tributação - Lucro Real
IRPJ
O Regulamento do Imposto de Renda estabelece a obrigatoriedade da adoção do regime de

apuração pelo Lucro Real Empresas que excedam um determinado limite de receita total, instituições
financeiras, factorings e empresas que usufruem de benefícios fiscais de isenção ou redução do IR são
alguns exemplos de contribuintes obrigados a apurar o IRPJ devido utilizando o Lucro Real como base de
cálculo.
O Lucro Real é calculado a partir do lucro contábil? apurado pela empresa e escriturado em seus
livros contábeis, ajustado por adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação do IR.
Adições
Para fins de apuração do lucro real, são adicionados ao lucro contábil:

• Custos e despesas considerados indedutíveis pela legislação do IRPJ - o fisco se reserva
o direito de impor limites à apuração do lucro por parte do contribuinte, não admitindo algumas
despesas, ou impondo algumas condições para que algumas dessas despesas reduzam o lucro
contábil e, por conseguinte, a base de cálculo do IRPJ. Como exemplo de despesas
indedutíveis, podemos citar as multas por infração à legislação, exceto as de natureza
compensatória e CSLL (a respeito desta última, veja a nota de rodapé 3 deste capítulo). Um
exemplo de despesa submetida a algumas condições para que seja considerada dedutível é a
constituição de provisão para perdas em créditos de clientes;
• Receitas tributáveis não incluídas no resultado contábil - os ajustes e resultados anteriores,
efetuados a crédito da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, quando se referirem a
receitas tributáveis, devem ser acrescidos ao cálculo do lucro real, já que não foram incluídos
no resultado do exercício;
• Valores excluídos do lucro real de períodos anteriores, como forma de benefício fiscal -
caso da depreciação incentivada deduzida em períodos anteriores e realização do lucro
inflacionário.
Exclusões
Para fins de apuração do lucro real, são excluídos do lucro contábil:

• Resultados, rendimentos, receitas e outros valores não tributáveis inclusos no lucro
líquido - como, por exemplo, dividendos recebidos de outras empresas e resultado positivo de
participações societárias avaliadas pelo método da equivalência patrimonial;
• Provisões consideradas indedutíveis em período-base anterior, e que atingiram
condições de dedutibilidade - no período em que foi efetuado o registro contábil, a provisão
foi considerada não dedutível e adicionada ao lucro real, aumentando a base de cálculo do IR.
Em período seguinte, o valor anteriormente provisionado atingiu os requisitos para ser
considerado dedutível (por exemplo: para alguns créditos de liquidação duvidosa, o fisco
determina como condição que tenha sido iniciada medida de cobrança judicial para que a perda
seja considerada dedutível), mas não afetou o resultado contábil, devendo, portanto, ser
excluído para fins de apuração do lucro real. Estes valores são controlados na parte B do
LALUR;
• Reversão de provisão não dedutível de período anterior - a reversão de provisão é
contabilizada como receita aumentando, portanto, o lucro contábil. Quando se referir à provisão
considerada indedutível no passado, sua reversão em contrapartida também não será tributável;
• Benefício fiscal - caso da depreciação incentivada, que consiste em depreciar um bem em
período inferior à depreciação contábil.

Compensações
Para fins de apuração do lucro real, são compensados prejuízos fiscais (isto é, apurados conforme a
sistemática do lucro real) obtidos em períodos anteriores, controlados na parte B do LALUR. A legislação
estabelece limitações para compensação destes prejuízos.
Apresenta-se uma lista de transações que são dedutíveis para fins de cálculo de IRPJ e CSL.
LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL (LALUR)

LISTA DE ADIÇÕES E EXCLUSÕES PARA APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL IRPJ CSLL
1 . Ajustes credores de exercícios anteriores Adição
2. Perdas incorridas no mercado de renda variável que excederem Adição
os ganhos no período de apuração
Perdas incorridas em operações day-trade no período de apuração (renda fixa
3. Adição
ou variável)
4. Participações e gratificações a administradores e dirigentes Adição
5. Perdas em operações no exterior exceto hedge (adição somente em dezembro) Adição Adição
Rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que devem ser
6. considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de Exclusão Exclusão
origem.
Excesso relativo aos preços de transferências (transfer price) arbitrados
7. Adição Adição
mediante ajustes pelos métodos admitidos pela legislação
8. Lucros disponibilizados no exterior (filiais, sucursais, coligadas e controladas) Adição
Multas por infrações fiscais cobradas DE OFICIO (portanto, ficam salvas as de
natureza compensatória e as impostas por descumprimento de obrigações
tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo).
Multas impostas por infrações ou transgressões de leis de natureza não
tributária.
10. Lucros distribuídos disfarçadamente Adição Adição
11. Comissões condicionadas ao recebimento do cliente Adição Adição
Pagamento a sociedade civil de profissão regulamentada controlada por pessoa
12. Adição
física controladora da fonte pagadora
13. Prejuízo na baixa de investimento adquirido por incentivo fiscal Adição
Amortização de ágio na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
14. Adição
patrimonial
Amortização de deságio na aquisição de investimento avaliado pela
15. Adição
equivalência patrimonial
16. Alimentação de empregados quando não fornecida indistinta mente a todos Adição Adição
17. Seguro de vida de sócios ou acionistas Adição
Prejuízo por desfalque, apropriação indébita ou furto praticado por sócios ou
18. Adição
acionistas.
19. Aquisição com cupom fiscal que não atender as exigências da legislação Adição Adição
20. Remuneração de diretores de S.A. que não residam no país Adição
21. Lucro inflacionário realizado Adição
22. Tributos e contribuições com exigibilidade suspensa Adição Adição
23. Juros sobre o patrimônio líquido, excedentes ao limite admitido. Adição Adição
24. Investimentos em atividades audiovisuais Exclusão
25. Ganho na desapropriação para reforma agrária Exclusão

26. Ganho em desapropriação com diferimento da tributação Exclusão

Ganho na venda de ativo permanente a longo prazo com recebimento do preço,
27. Exclusão Exclusão
no todo ou em parte, após o ano calendário seguinte
Exclusão Exclusão
28. Resultado da equivalência patrimonial ou ou
Adição Adição
29. Reserva de reavaliação realizada durante o período-base Adição Adição
30. Provisões não dedutíveis Adição Adição
31. Reversão de provisões não dedutíveis Exclusão Exclusão
Parcela não recebida dos lucros de contratos de construção por empreitada ou Exclusão Exclusão
32. de fornecimento de serviços, celebrados com entidades governamentais, que ou ou
serão adicionados quando efetivamente recebidos Adição Adição
Reserva especial de correção monetária do ativo permanente (equivalente à
reavaliação) efetivada em 1991, realizada no período
Encargos de depreciação, amortização e exaustão de bens relativo à diferença
de correção monetária - IPC/BTNF e parcela do custo de bem baixado a
34. Adição
qualquer título, computados em conta de resultado, que corresponderem à
diferença de correção monetária entre o IPC e o BTNF do ano de 1990
Custos ou despesas com leasing, aluguel de móveis ou imóveis, exceto quando
relacionados intrinsecamente com a atividade
Custos ou despesas de depreciação e demais gastos com bens móveis ou
imóveis, exceto quando relacionados com a atividade
37. Alimentação de sócios, acionistas e administradores Adição Adição
As contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e
planos de saúde, para empregados e dirigentes
As contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear benefícios
complementares assemelhados ao da previdência social, para empregados e
dirigentes (e ao Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi desde
39. que este atinja, no mínimo, 50% dos empregados), e cujos ônus sejam da Adição Adição
pessoa jurídica, que, somados, excederem a 20% do total dos salários dos
empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao
referido plano.
40. As doações em geral Adição Adição
41. As doações aos Fundos da Criança e Adolescente Adição Adição
42. As despesas com brindes Adição Adição
Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
43. aquisição (inclusive de sociedade em conta de participação). Computados como Exclusão Exclusão
receita.
Remuneração Indireta de administradores, dirigentes, gerentes, assessores,
não identificados e não individualizados os beneficiários assim como o imposto
44. Adição
de renda na fonte (art. 358, § 3º, do RIR/99). Pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado.
Resultados positivos relativos aos atos cooperativos (exceto para cooperativas
de consumo).
46. Resultados negativos com atos cooperativos Adição Adição
Exclusão Exclusão
47. Depreciação acelerada incentivada ou ou
Adição Adição
A contra partida do aumento do ativo, em decorrência da atualização do valor
dos estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos destinados à venda,
Exclusão Exclusão
tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no período de
48. ou ou
apuração, como pela avaliação do estoque a preço de mercado, constitui receita
Adição Adição
operacional, que comporá a base de cálculo no período de apuração em que
ocorrer a venda dos respectivos estoques.
49. Depreciação ou amortização acelerada incentivada Exclusão

50. Exaustão Incentivada Exclusão

Perda na alienação de bens que serão tomados em arrendamento pelo próprio
51. Adição
vendedor do bem
52. Prejuízo na venda de ações em tesouraria Adição
Prejuízo na alienação de participações não integrantes do ativo permanente,
com deságio superior a 10% dos respectivos valores de aquisição, caso a venda
53. não tenha sido realizada em bolsa de valores, ou onde esta não existir, não Adição
tenha sido efetuada por meio de leilão público, com divulgação do respectivo
edital, na forma da lei, durante 3 dias no período de um mês.
O valor total da variação cambial passiva, contabilizada pelo regime de
competência, quando a opção for pelo regime de caixa
O valor total da variação cambial passiva, adicionada em período anterior,
liquidada no período de apuração, quando a opção for pelo regime de caixa
O valor total da variação cambial ativa, contabilizada pelo regime de
competência, quando a opção for pelo regime de caixa.
O valor total da variação cambial ativa, excluída em período anterior e que tenha
57. sido liquidada no período de apuração, quando a opção for pelo regime de Adição Adição
caixa.
A parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital,
resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, de
58. participação societária de titularidade da empresa que efetuar a subscrição e Exclusão Exclusão
integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração
contábil desta mesma pessoa jurídica.
As despesas operacionais relativas aos dispêndios realizados com pesquisa
59. tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica de produtos, pagos a Exclusão Exclusão
pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no país
Os valores relativos aos dispêndios incorridos em instalações fixas e na
aquisição de aparelhos, máquinas e equipamentos, pagos a pessoas físicas ou
jurídicas residentes e domiciliadas no país, destinados à utilização em projetos
de pesquisa e desenvolvimentos tecnológicos, metrologia, normalização técnica
e avaliação da conformidade, aplicáveis a produtos, processos, sistemas e
pessoal, procedimentos de autorização de registros, licenças, homologações e
suas formas correlatas, bem como relativos a procedimentos de proteção de
propriedade intelectual, poderão ser depreciados na forma da legislação
vigente, podendo o saldo não depreciado ser excluído na determinação do lucro
real, no período de apuração em que concluída sua utilização.
Ganho com bens ou direitos recebidos em devolução de participação no capital
registrados pelo valor de mercado
Total dos custos e despesas vinculados às receitas da atividade imobiliária que
foram tributadas pelo RET patrimônio de afetação
Total das receitas próprias vinculadas a atividade imobiliária que foram
tributadas pelo RET patrimônio de afetação
64. Ajuste por diminuição no valor de investimentos avaliados pelo PL Adição
65. Lucro de exploração negativo (atividade rural) Adição
66. Royalties e assistência técnica não dedutíveis Adição

67. Lucro de exploração correspondente a exportação incentivada Exclusão
68. Lucro da exploração correspondente a atividade rural Exclusão
69. Perda de equivalência patrimonial Adição

70. Contingências Adição
71. Garantias Adição
72. Lucro inflacionário diferido Exclusão
Receitas ou rendimentos incluídos na apuração do lucro líquido que não são
73. Exclusão
admitidos pela legislação do imposto de renda
Perdas decorrentes de créditos não liquidados, que houverem sido computadas

74. Adição
no resultado sem observância dos limites previstos na legislação.
Perdas no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora,
controlada, coligada ou interligada, ou com pessoa física que seja acionista
75. Adição
controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora ou parente
até terceiro grau.
Diferença entre o valor de mercado e o valor contábil de bens e direitos
76. recebidos a título de devolução de participação no capital social de outra Exclusão
sociedade, que tenha sido creditada ao resultado.
Fontes: Receita Federal do Brasil
Portal de auditoria: <www.portaldeauditoria.com.br>.
Portal tributário: <www.portaltributario.com.br>.
LALUR
Os ajustes mencionados são realizados, separadamente, em livro específico, o Livro de Apuração

do Lucro Real (LALUR). O LALUR é composto de duas partes: na parte A, são escriturados os ajustes ao
lucro e é transcrita a demonstração do lucro real; na parte B, são lançados os valores que afetarão o lucro
real de períodos futuros, tais como prejuízos a compensar, depreciação acelerada incentivada e provisões
momentaneamente não dedutíveis.
CSLL
Quanto ao cálculo da Contribuição Social sobre Lucro Líquido, pelo regime de tributação pelo
resultado ajustado, a base de cálculo muito se assemelha à apuração IRPJ pelo lucro real. Da mesma
forma que na apuração do lucro real, o ponto de partida é o lucro contábil, ao qual são realizadas adições,
exclusões e compensações previstas pela legislação.
Boa parte dos ajustes coincidem, mas nem todos são realizados em ambas as bases de cálculo,
como, por exemplo, as depreciações, amortizações e exaustões incentivadas, que afetam apenas a base de
cálculo do IRPJ, e as parcelas não realizadas de lucros em contratos de empreitada com órgãos públicos,
que afetam apenas a base de cálculo da contribuição social.
Exemplo de cálculo
O exemplo apresentado a seguir é bastante simplificado, apenas para permitir a comparação entre
os regimes de tributação. Ao final do capítulo será apresentado um exemplo mais completo, inclusive com
escrituração do LALUR e registros contábeis.
Uma empresa obteve, no primeiro trimestre do ano, um lucro de R$ 400.000,00 assim discriminado:
DRE DO PERÍODO - 1º TRIMESTRE - 2006

ITENS R$ R$
RECEITA DA VENDA DE MERCADORIAS E SERVIÇOS 1.500.000,00
Venda de mercadorias 1.000.000,00
Venda de serviços 500.000,00
(-) Impostos incidentes s/vendas - 400.000,00
= Receita líquida operacional 1.100.000,00
(-) Custo das mercadorias e serviços vendidos - 600.000,00
= Lucro bruto 500.000,00
(-) Despesas com vendas - 130.000,00
(-) Despesas administrativas - 40.000,00
(+) Receitas financeiras 50.000,00
(+) Resultado da equivalência patrimonial 20.000,00 - 100.000,00
= Lucro antes do IRPJ e CSLL 400.000,00

Dentre as despesas administrativas, R$ 2.000,00 referem-se a despesas não dedutíveis conforme a

legislação do IRPJ. Também para a CSLL o somatório de despesas indedutíveis da base de cálculo é igual
a R$ 2.000,00.
A base de cálculo da CSLL é, portanto:
Lucro Antes do IRPJ e CSLL R$ 400.000,00
Mais: Adições -
Despesas Indedutíveis R$ 2.000,00
Menos: Exclusões -
Resultado da Equivalência Patrimonial (R$ 20.000,00)
Base de Cálculo da CSLL R$ 382.000,00
Aplicando-se a alíquota de 9% sobre a base de cálculo, apura-se o montante devido de CSLL para
o trimestre: 9% x 382.000,00 = 34.380,00.
Para apuração da base de cálculo do IRPJ (Lucro Real), o ponto de partida é o lucro contábil após
computada a CSLL, ou seja, R$ 365.620,00 (R$ 400.000,00 - R$ 34.380,00).
Calculando o Lucro Real:

Lucro Antes do IRPJ e CSLL R$ 365.620,00
Mais: Adições -
Despesas Indedutíveis R$ 2.000,00
CSLL R$ 34.380,00
Menos: Exclusões -
Resultado da Equivalência Patrimonial (R$ 20.000,00)
Base de Cálculo da CSLL R$ 382.000,00
O IRPJ devido é:
Alíquota normal- 15% x R$ 382.000,00 R$ 57.300,00

Adicional- 10% x (R$ 382.000,00 - R$ 60.000,00) R$ 32.200,00
Total IRPJ devido R$ 89.500,00
3.3.2. Lucro Presumido (IRPJ)/Resultado Presumido (CSLL)
IRPJ
Poderão optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas cuja
receita bruta total, no ano calendário anterior, tiver sido igual ou inferior a 48 milhões de reais ou ao limite
proporcional de R$ 4 milhões multiplicados pelo número de meses de atividades no ano.
O fato de a pessoa jurídica não ter efetuado o pagamento do imposto no prazo legal ou ter efetuado
com insuficiência, inclusive do adicional, não impede o exercício da opção pelo regime de tributação com
base no lucro presumido.
O Lucro Presumido é apurado mediante:
• Aplicação do percentual correspondente ao tipo de atividade sobre a receita bruta auferida para
aquela atividade no período. No cálculo da receita bruta, algumas deduções são permitidas, tais
como IPI, descontos incondicionais e vendas canceladas;
• Soma de receitas computadas integralmente como lucro, tais corno ganhos de capital e receitas
financeiras.
Tabela: Percentuais de presunção.

Atividade % de Presunção
Comercial, industrial, transporte de carga e serviços hospitalares 8%
Revendas, para consumo, combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e
1,6%
gás natural
Prestação de serviços:
a) exclusivamente prestação de serviços: faturamento anual até R$ 120.000,00 16%
b) exclusivamente superior a R$ 120.000,00 anuais e demais serviços não
32%
exclusivamente
c) transporte (exceto carga) 16%

CSLL
Na apuração da base de cálculo da CSLL com base no resultado presumido, também ocorre a
aplicação de percentuais sobre a receita bruta, mas os percentuais são diferentes dos adotados para
apuração do lucro presumido:
Tabela: Percentuais de presunção.

Atividade % de Presunção
Pessoas jurídicas em geral 12%
Prestação de serviços, exceto hospitalares; intermediação de negócios; administração,
32%
locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; e factoring.
Exemplo de cálculo
Considerando o mesmo exemplo utilizado para demonstração do cálculo do IRPJ/CSLL com base
no lucro real, retornamos à demonstração de resultados do primeiro trimestre de 2006, na página 31.
Na apuração do lucro presumido, ignora-se o lucro contábil apurado, e calcula-se um lucro
estimado, para fins de tributação, em função da receita bruta.
Tabela: Receita bruta no trimestre.

APURAÇÃO - LUCRO PRESUMIDO
R$ Alíquota
Venda de mercadorias 1.000.000,00 8% 80.000,00
Serviços 500.000,00 32% 160.000,00
Receitas financeiras 50.000,00
Lucro presumido 290.000,00
O IRPJ devido é:
Alíquota normal- 15% x R$ 290.000,00 R$ 43.500,00

Adicional- 10% x CR$ 290.000,00 - R$ 60.000,00) R$ 23.000,00
Total IRPJ devido R$ 66.500,00
No cálculo da CSLL, teríamos:
Tabela: Receita bruta no trimestre.

APURAÇÃO - LUCRO PRESUMIDO
R$ Alíquota
Venda de mercadorias 1.000.000,00 12% 120.000,00
Serviços 500.000,00 32% 160.000,00
Receitas financeiras 50.000,00
Lucro presumido 330.000,00
Aplicando-se a alíquota de 9% sobre a base de cálculo, apura-se o montante devido de CSLL para
o trimestre: 9% x R$ 330.000,00 = R$ 29.700,00.
3.3.3. Lucro Arbitrado (IRPJ)/Resultado Arbitrado (CSLL)
O Lucro Arbitrado é uma prerrogativa do Fisco, que pode arbitrar o resultado para o cálculo do
imposto e da contribuição social, devidos no período no decorrer do ano calendário pelas pessoas jurídicas,
na forma da lei. O lucro arbitrado pode ser aplicado nas situações em que a escrituração contábil e fiscal do
contribuinte for desclassificada por parte da autoridade fiscal, ou seja, quando:
• O contribuinte, obrigado à tributação com base no Lucro Real, não mantiver escrituração na
forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras
exigidas pela legislação fiscal. A escrituração revelar evidentes indícios de fraude ou
contiver erros ou deficiências que a tomem imprestável para:

o Identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária;

o Determinar o Lucro Real;
• O contribuinte não apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração
comercial ou fiscal ou o livro-caixa, nos quais deverá estar escriturada toda a movimentação
financeira, inclusive bancária;
• O contribuinte optar indevidamente pelo regime de tributação com base no Lucro
Presumido;
• O comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o
lucro de sua atividade separadamente do lucro do comi tente residente ou domiciliado no
exterior;
• O contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas,
o livro-razão ou fichas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos
efetuados no livro-diário.
Autoarbitramento
É possível ao contribuinte autoarbitrar a base de cálculo do IRPJ e CSLL, apenas nos casos em que
for possível apurar a sua receita bruta. Os percentuais aplicáveis para apuração do Lucro Arbitrado são os
mesmos do Lucro Presumido, acrescidos em 20%.
3.3.4. IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Anual - Recolhimento por Estimativa
As empresas tributadas pelo Lucro Real, que optaram pela apuração anual, deverão recolher
mensalmente antecipações de IRPJ e CSLL com base em lucro estimado ou Lucro Real apurado em
balancete de suspensão/redução.
O montante do tributo pago em antecipações mensais será compensado com o montante devido
com base no Lucro Real, e a empresa deverá providenciar o recolhimento da diferença, se houver. Este
"encontro de contas" acontece por ocasião da entrega da Declaração de Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas - por ocasião da entrega da DIPJ.
O lucro estimado para servir de base ao cálculo à antecipação do IRPJ e CSLL consiste na soma
das seguintes parcelas (RIR/1999, arts. 223 e 225):
• Valor resultante da aplicação dos percentuais fixados na lei, variáveis conforme o tipo de
atividade explorada, sobre a receita bruta auferida mensalmente, conforme tabela de
percentuais a seguir;
• Ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes de receitas não
compreendidas na atividade.
Tabela: Percentuais por atividades.

Atividades Percentuais
Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) 8%
Revenda de combustíveis 1,60%
Serviços de transporte (exceto transporte de carga) 16%
Serviços de transporte de cargas 8%
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) 32%
Serviços hospitalares 8%
Intermediação de negócios 32%
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis) 32%
Instituições financeiras, bancos e assemelhados 16%
Factoring 32%
Suspensão/redução do IR
A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês,
desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede
o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.

Para uma demonstração de como se faz o cálculo, considere uma empresa comercial com
faturamento de R$ 480.000,00, cujo detalhe mês a mês encontra-se na tabela a seguir, não tendo obtido no
período ganhos de capital e outras receitas não compreendidas na atividade.
Meses Faturamento no mês
Jan. 45.000,00 Jul. 22.000,00

Fev. 20.000,00 Ago. 18.000,00
Mar. 15.000,00 Set. 23.000,00
Abr. 70.000,00 Out. 46.000,00
Maio 40.000,00 Nov. 60.000,00
Jun. 51.000,00 Dez. 70.000,00
O IRPJ e CSLL estimados em função do faturamento mensal são:
Faturamento Base cálculo IRPJ IRPJ Base cálculo CSLL

Meses IRPJ + CSLL
no mês Estimativa Estimativa CSLL Estimativa Estimativa
(C) = (E) =
(A) (B) = 0,08 x (A) (D)=0,12 x (A) (F) = (C) + (E)
(B) x 0,1512 (D) x 0,09
Jan. 45.000,00 3.600,00 540,00 5.400,00 486,00 1.026,00
Fev. 20.000,00 1.600,00 240,00 2.400,00 216,00 456,00
Mar. 15.000,00 1.200,00 180,00 1.800,00 162,00 342,00
Abr. 70.000,00 5.600,00 840,00 8.400,00 756,00 1.596,00
Maio 40.000,00 3.200,00 480,00 4.800,00 432,00 912,00
Jun. 51.000,00 4.080,00 612,00 6.120,00 550,80 1.162,80
Jul. 22.000,00 1.760,00 264,00 2.640,00 237,60 501,60
Ago. 18.000,00 1.440,00 216,00 2.160,00 194,40 410,40
Set. 23.000,00 1.840,00 276,00 2.760,00 248,40 524,40
Out. 46.000,00 3.680,00 552,00 5.520,00 496,80 1.048,80
Nov. 60.000,00 4.800,00 720,00 7.200,00 648,00 1.368,00
Dez. 70.000,00 5.600,00 840,00 8.400,00 756,00 1.596,00
Para apuração do valor devido de IRPJ e CSLL, é necessário acompanhar o lucro tributável
acumulado mês a mês. Para tanto, além de apurar o resultado contábil, a empresa precisa acompanhar os
ajustes (adições e exclusões). Os valores mensais e acumulados no ano do resultado contábil e ajustes
(adições menos exclusões) encontram-se demonstrados a seguir. Nesta empresa, os ajustes são - mesmos
para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Ajustes Lucro Real /

Resultado contábil
Meses (Adições menos Exclusões) Base de cálculo CSLL
No mês Acumulado no ano No mês Acumulado no ano Acumulado no ano
Jan. 8.900,00 8.900,00 100,00 100,00 9.000,00
Fev. (3.500,00) 5.400,00 500,00 600,00 6.000,00
Mar. (5.600,00) (200,00) 600,00 1.200,00 1.000,00
Abr. 5.700,00 5.500,00 300,00 1.500,00 7.000,00
Maio 3.800,00 9.300,00 200,00 1.700,00 11.000,00
Jun. 7.600,00 16.900,00 400,00 2.100,00 19.000,00
Jul. 1.700,00 18.600,00 300,00 2.400,00 21.000,00
Ago. (4.050,00) 14.550,00 50,00 2.450,00 17.000,00
Set. (2.600,00) 11.950,00 100,00 2.550,00 14.500,00
Out. 4.850,00 16.800,00 150,00 2.700,00 19.500,00
Nov. 7.300,00 24.100,00 200,00 2.900,00 27.000,00
Dez. 11.300,00 35.400,00 700,00 3,600,00 39.000,00
A partir do Lucro Real/Base de cálculo da CSLL acumulado ao final de cada mês, calcula-se os
valores devidos de IRPJ e CSLL, com aplicação das alíquotas de 15% para IRPJ e 9% para CSLL.

Lucro Real IRPJ devido Base de cálculo CSLL devida

acumulado até o acumulado até o CSLL acumulada até acumulada até o IRPJ + CSLL
Meses
mês mês o mês mês
(A) (B) = A* 0,15 (C) (O) = (C)*0,09 (E) = (B) + (O)
Jan. 9.000,00 1.350,00 9.000,00 810,00 2.160,00
Fev. 6.000,00 900,00 6.000,00 540,00 1.440,00
Mar. 1.000,00 150,00 1.000,00 90,00 240,00
Abr. 7.000,00 1,050,00 7.000,00 630,00 1.680,00
Maio 11.000,00 1,650,00 11.000,00 990,00 2.640,00
Jun. 19.000,00 2,850,00 19.000,00 1.710,00 4.560,00
Jul. 21.000,00 3,150,00 21.000,00 1.890,00 5.040,00
Ago. 17.000,00 2.550,00 17.000,00 1.530,00 4.080,00
Set. 14.500,00 2.175,00 14.500,00 1.305,00 3.480,00
Out. 19.500,00 2.925,00 19.500,00 1.755,00 4.680,00
Nov. 27.000,00 4.050,00 27.000,00 2.430,00 6.480,00
Dez. 39.000,00 5.850,00 39.000,00 3.510,00 9.360,00
O montante a ser recolhido mensalmente a título de antecipação pode basear-se no valor estimado,
ou no efetivamente devido (balancete de suspensão/redução), apurado com base no lucro real/base de
cálculo da CSLL. A opção é conjunta para IRPJ e CSLL. A tabela a seguir evidencia a melhor opção de
recolhimento da antecipação a cada mês, considerando-se o menor desembolso possível.
IRPJ + CSLL Recolhimento com

Recolhimento
devidos base em balancete Recolhimento Opção IRPJ + CSLL a
Meses acumulado até
acumulado no de suspensão/ por estimativa escolhida recolher
o mês anterior
ano redução
Jan. 2.160,00 2.160,00 1.026,00 estimativa 1.026,00
Fev. 1.440,00 1.026,00 414,00 456,00 redução 414,00
Mar. 240,00 1.440,00 342,00 suspensão 0,00
Abr. 1.680,00 1.440,00 240,00 1.596,00 redução 240,00
Maio 2.640,00 1.680,00 960,00 912,00 estimativa 912,00
Jun. 4.560,00 2.592,00 1.968,00 1.162,80 estimativa 1.162,80
Jul. 5.040,00 3.754,80 1.285,20 501,60 estimativa 501,60
Ago. 4.080,00 4.256,40 410,40 suspensão 0,00
Set. 3.480,00 4.256,40 524,40 suspensão 0,00
Out. 4.680,00 4.256,40 423.60 1.048,80 redução 423,60
Nov. 6.480,00 4.680,00 1.800,00 1.368,00 estimativa 1.368,00
Dez. 9.360,00 6.048,00 3.312,00 1.596,00 estimativa 1.596,00
Em janeiro, a antecipação a ser paga se adotado o critério de estimativa seria R$ 1.026,00, e o

IRPJ e CSLL devidos com base no lucro real apurado no mês era R$ 2.160,00, tornando mais atraente o
recolhimento por estimativa. Caso a empresa não obtivesse mais lucro nem faturamento durante o ano,
teria que recolher por ocasião da entrega da declaração de ajuste a diferença entre tributo devido e tributo
antecipado, de R$ 1.134,00 (R$ 2.160,00 - R$1.026,00).
Em fevereiro, a antecipação a ser paga se adotado o critério de estimativa seria R$ 456,00. Em
decorrência do registro de prejuízo contábil no mês, o lucro real acumulado no ano caiu de R$ 9.000,00
para R$ 6.000,00, e o IRPJ e CSLL devidos no ano passou a ser de R$ 1.440,00. Como já foram recolhidos
R$ 1.026,00 em janeiro, efetuando recolhimento da antecipação com base em estimativa a empresa
recolheria mais tributo do que o devido relativo ao ano CR$ 1.482,00 = R$ 456,00 + R$ 1.026,00). Assim, a
melhor alternativa é transcrever para o LALUR o balancete que justifica a redução do valor da antecipação
dos tributos para R$ 414,00 (R$ 1.440,00 - R$ 1.026,00), que é o montante que iguala tributos devidos e
antecipados.
Em março, novos prejuízos reduziram ainda mais o tributo devido no ano, que passou a ser de R$
240,00. Como já recolheu até fevereiro R$ 1.440,00, a empresa fica autorizada a não proceder a
recolhimento de antecipação, comprovando essa situação com levantamento de balancete que justifica a
suspensão do recolhimento de antecipações de IRPJ e CSLL.

O IRPJ e CSLL devidos no ano com base no lucro real acumulado até abril foi de R$ 1.680,00. Uma
vez que até março haviam sido recolhidos R$ 1.440,00, só é necessário recolher um complemento de R$
240,00 (redução).
Nos meses de maio, junho e julho, o recolhimento por estimativa mostrou-se mais interessante,
pois permitia efetuar um recolhimento inferior ao devido com base no lucro real, situação que se inverteu em
agosto, setembro e outubro, quando a empresa beneficiou-se da possibilidade de reduzir ou suspender o
recolhimento das antecipações de IRPJ e CSLL.
Em novembro e dezembro, a estimativa tornou-se novamente mais atrativa. Utilizando as
alternativas descritas, a empresa recolheria até dezembro R$ 7.644,00. Uma vez que o tributo devido no
ano é de R$ 9.360,00, na declaração de ajuste a empresa deverá recolher a diferença de R$ 1.716,00 (R$
9.360,00- R$ 7.644,00).
Vale ressaltar que o recolhimento da antecipação por estimativa é uma faculdade que é concedida
às empresas. Nada impede que a empresa recolha antecipações com base no valor apurado pelo lucro real,
mês a mês (e nesse caso a nossa empresa encerraria o ano tendo recolhido R$ 9.360,00, e não precisaria
fazer recolhimento complementar na declaração de ajuste). No entanto, do ponto de vista de administração
dos recursos financeiros, parece-nos estranho que a empresa não opte por postergar o pagamento dos
tributos, quando permitido.
3.3.5. Ativos e passivos fiscais diferidos
Na apuração do IRPJ e CSLL devidos, existem alguns eventos que geram direitos de compensação
futura ou postergação de pagamento de tributo, ensejando o registro de Ativos e Passivos Fiscais Diferidos,
como a apuração de prejuízo fiscal/base de cálculo negativa e ajustes temporários ao lucro.
Prejuízo fiscal (IRPJ) e base de cálculo negativa (CSLL)
As empresas tributadas com base no Lucro Real têm direito de compensar e períodos futuros o
prejuízo fiscal (base de cálculo negativa) calculado com base na legislação específica do IRPJ (CSLL).
Esse direito de redução futura das bases de cálculo de IRPJ e CSLL constitui-se em um ativo para
a empresa que apurou o prejuízo fiscal (base de cálculo negativa) desde que existam perspectivas de lucros
futuros.
Note que o ponto fundamental para que o direito legal de compensação se torne efetivamente um
direito para a empresa tributada pelo Lucro Real é a existência de resultados tributáveis no futuro.
Atentos a este fato, diversos órgãos que emitem normas contábeis, como o Conselho Federal de
Contabilidade, a Comissão de Valores Mobiliários e o Banco Central do Brasil, estabelecem que a
constituição do ativo fiscal diferido deve estar atrelada à possibilidade de utilização destes valores nos
próximos períodos. Assim, a empresa deverá apresentar histórico de rentabilidade, expectativa de geração
de lucros tributáveis futuros fundamentada em estudos técnicos de viabilidade que permitam a realização
deste ativo fiscal.
4. SISTEMAS DE TRIBUTAÇÃO SIMPLIFICADA
4.1. Um tributo que resume diversos outros: SIMPLES Nacional
Simples Nacional é o nome dado ao novo tratamento tributário para microempresas e empresas de
pequeno porte instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006 (Lei Geral das Micro e Pequenas
Empresas).
As empresas que se enquadrarem no regime simplificado recolhem oito impostos das três esferas
(federal, estadual e municipal) de uma única vez, através do Documento de Arrecadação do Simples
Nacional (DAS) uma vez por mês. Portanto, há uma simplificação no recolhimento e na burocracia
administrativa da gestão de tributos das empresas enquadradas.
O Simples abrange o ISS (Imposto sobre Serviços - municipal) e o ICMS (Imposto sobre Circulação
de Mercadorias - estadual), os quais eram considerados no sistema simplificado, anterior ao Simples
Nacional, somente mediante convênio do Município e do Estado com o governo federal. Com o Simples
Nacional, o processo de abrangência ficou automatizado.
Definição ampla de Micro e Pequena Empresa: a definição ampla está atrelada ao valor Receita
Bruta de Vendas que uma empresa obtém durante o ano fiscal.
Microempresa: receitas brutas anuais até R$ 240.000,00.
Pequena Empresa: vendas anuais acima de R$ 240.000,00 até R$ 2.400.000,00.

Obs.: em caso da empresa começar a operar durante o ano, deverá ser considerada a
proporcionalidade. Por exemplo, para uma empresa que começou a operar em 1 Q de março, os valores
máximos da receita bruta para micro e pequena empresa serão respectivamente R$ 200.000,00 e R$
2.000.000,00.
No quadro abaixo está a relação de tributos e suas respectivas esferas que fazem parte do regime
simplificado nacional.
Sigla do Tributo Municipal Estadual Federal

IRPJ X
CSLL X
IPI X
PIS X
COFINS X
ICMS X
ISS X
INSS Patronal X
A inscrição no SIMPLES Nacional também dispensa a pessoa jurídica do pagamento das

contribuições instituídas pela União, como as destinadas ao SESC, ao SESI, ao SENAI, ao SENAC, ao
SEBRAE e seus congêneres, bem como as relativas ao salário-educação e à Contribuição Sindical
Patronal.
A possibilidade de optar pelo SIMPLES Nacional está condicionada ao atendimento de uma série de
condições relacionadas a:
• Tipo de atividade econômica desenvolvida - as empresas que exercem determinadas
atividades, como, por exemplo, instituições financeiras, construtoras, imobiliárias e prestadoras
de serviços típicos de profissões regulamentadas, com algumas exceções, estão entre as
empresas que não podem optar pelo SIMPLES;
• Origem do capital social - sociedades de cujo capital participe estrangeiro residente no exterior
ou outra pessoa jurídica, dentre outros, não podem optar;
• Forma de organização social - por exemplo, empresas organizadas na forma de sociedade por
ações estão impedidas;
• Limite máximo de faturamento - só poderão optar pelo SIMPLES, na condição de Microempresa
(ME), as empresas que obtiveram receita bruta anual até R$ 240.000,00 no ano anterior e, na
condição de Empresa de Pequeno Porte (EPP), empresas cuja receita bruta anual atingiu o
limite máximo de R$ 2.400.000,00.
A base de cálculo do SIMPLES Nacional é a receita bruta, entendida como tal o produto da venda
de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas
operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
As alíquotas aplicáveis variam por faixa de faturamento e atividade, e constam no anexo da Lei nº
123/06.
A lei tem a preocupação de dar vantagem para a empresa que realmente é pequena. Por exemplo,
uma empresa que participa em diversas outras empresas não tem perfil de empresa pequena para a lei,
pois mesmo tendo receita bruta na faixa permitida, participa em outras empresas que podem ter suas
receitas brutas acima, individualmente ou em conjunto, do limite imposto. Isto tira a possibilidade de um
grupo de empresas fazer uso da lei, ou seja, sua forma jurídica poderia até se enquadrar, mas na essência
econômica é um grupo que não pode ter as vantagens tributárias da lei.
A lei permite que um sócio tenha participação em uma outra empresa, mas que a receita bruta de
todas as empresas não ultrapasse o valor máximo, o que evidencia uma preocupação em relação à
participação de um acionista pessoa física. Independentemente do percentual de participação, a lei exige
que se somem as receitas totais e não apenas a proporção de participação do sócio que detém outras
participações.
Pode-se verificar que as exceções que a lei trata estão atreladas a negócios que não têm natureza
comercial ou industrial e sim a serviços de natureza financeira, em que geralmente dependem de um capital
maior para suas operações como também têm regulação específica, como, por exemplo: seguradoras que
são supervisionadas pela SUSEP, financeiras pelo BACEN. As sociedades por ações, geralmente, são
empresas de porte naturalmente maior e que podem buscar recursos no mercado acionário (negociadas em
bolsa e supervisionadas pela CVM).

Como é administrado o SIMPLES Nacional entre as três esferas?
Cada esfera (federal, estadual e municipal) terá seus respectivos representantes em um comitê que
irá gerir e normatizar os aspectos tributários do Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno
Porte, chamado de Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Tal
comitê está vinculado ao Ministério da Fazenda e tem a seguinte estrutura normatizada em lei:
Secretaria-Executiva do Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno

Porte (CGSN/SE)
A Secretaria-Executiva tem por finalidade prestar apoio institucional e técnico-administrativo

necessários ao desempenho das competências do CGSN.
4.1.1. A lógica de tributação e cálculo do SIMPLES Nacional
A apuração do tributo devido pelo SIMPLES Nacional ocorre mediante aplicação da alíquota devida
ao valor da receita bruta mensal auferida pela empresa. Para encontrar a alíquota devida, a empresa deve
considerar o tipo de atividade e a receita bruta acumulada no ano, consultando a tabela correspondente
(indústria, comércio serviços, locação de bens e móveis), corno também qual a faixa de alíquota em que se
enquadra. Urna vez encontrada a alíquota, ela é aplicada ao valor do faturamento obtido no mês.
Sua apuração deve ser efetuada após a empresa ter todos os dados mensais sobre suas receitas
brutas. Para cada tipo de receita, existe um tipo de tabela, que varia de alíquota por total das respectivas
receitas. A lei trata as receitas por "atividades", ou seja, há a necessidade de segregação, o que faz sentido,
pois urna empresa que presta serviço e revende mercadorias não poderia aplicar a mesma alíquota para a
atividade serviços e de revenda respectivamente.
Devem ser separados os seguintes tipos de receitas:
Tipos de receitas (por atividade)

• Receitas decorrentes da revenda de mercadorias
• Receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte
• Receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis e outras que
não relacionadas como vetadas na Lei Complementar nº 123/06
• Receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária
• Receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas
por meio de comercial exportadora ou do consórcio previsto na lei complementar
• Construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada,
empresas montadoras de estandes para feiras, escolas livres, de línguas estrangeiras, artes, cursos
técnicos e gerenciais, produção cultural e artística e produção cinematográfica e de artes cênicas
• Cumulativamente, administração e locação de imóveis de terceiros, academias de dança, de capoeira,
de ioga e de artes marciais, academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de
esportes, elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que
desenvolvidos em estabelecimento do optante, licenciamento ou cessão de direito de uso de
programas de computação, planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas

eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante, escritórios de serviços contábeis,

serviço de vigilância, limpeza ou conservação
• Transporte municipal e interestadual de passageiros.
Retenções de ISS
Retenções de ISS pelas micro e pequenas empresas (relação de serviços conforme art. 6º da Lei
Complementar nº 116/03) - esta lei permite que seja retido na fonte o valor do ISS no Município onde a
micro ou pequena empresa estiver prestando o serviço. A alíquota segue a tabela da legislação da
localidade ou Município, e a micro ou pequena empresa poderá abater este valor do ISS que deve conforme
o respectivo anexo.
Créditos
As empresas que estão enquadradas no SIMPLES Nacional não geram crédito de impostos (PIS,
COFINS, IPI, ICMS - impostos não cumulativos) para as empresas compradoras ou clientes. Tal fator gera
uma limitação na cadeia de valor de grandes distribuidores que não podem se creditar destes impostos,
pois a diferença na receita líquida é um percentual considerável.
Desta maneira, pode-se perceber que tal regime de tributação tem uma certa rigidez quanto a
planejamento de cadeia de suprimentos no tocante a impostos, pois não permite que a empresa
enquadrada possa se utilizar de créditos relativos a impostos. Mas permitir ao tomador de serviço ou o
comprador, a partir da publicação pela Receita Federal de um Ato Declaratório Interpretativo (nº 15), foi a
solução encontrada para o impasse do art. 23 que impedia o uso de créditos de ICMS e de IPI por
compradores de mercadorias de empresas que optaram pelo SIMPLES Nacional. Além disso, proibia que
empresas tributadas pelo lucro real, sujeitas ao regime não cumulativo de PIS/COFINS, aproveitassem o
crédito destas contribuições ao adquirir produtos e serviços de empresas enquadradas no SIMPLES
Nacional.
Desse modo, as pessoas jurídicas não optantes pelo SIMPLES Nacional terão direito a crédito
correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa
de pequeno porte optante pelo SIMPLES Nacional, desde que destinadas a comercialização ou
industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo SIMPLES
Nacional em relação a essas aquisições, conforme descrito pelo art. 23, § 1 º, da Lei Complementar nº
123/06, que foi alterado pela Lei Complementar nº 128/08.
Obrigações acessórias
O SIMPLES Nacional traz uma grande simplificação em relação às obrigações acessórias exigidas
pelo Fisco. Além de manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apuração dos
impostos, a empresa enquadrada no SIMPLES Nacional deverá:
• Fazer declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais, que deverão
ser disponibilizadas aos órgãos de fiscalização tributária e previdenciária, observados prazo e
modelos aprovados pelo Comitê Gestor;
• Emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com instruções expedidas
pelo Comitê Gestor;
• Manter o livro-caixa em que será escriturada sua movimentação financeira e bancária;
• Entregar declaração eletrônica que deva conter os dados referentes aos serviços prestados ou
tomados de terceiros, na conformidade do que dispuser o Comitê Gestor.
Obrigações trabalhistas
Da mesma maneira que a simplificação em relação às obrigações acessórias, das trabalhistas

foram dispensadas as seguintes exigências:
• Afixação de quadro de trabalho em suas dependências;
• Anotação das férias dos empregados nos respectivos livros ou fichas de registro;
• Empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Serviços Nacionais de Aprendizagem;
• Posse do livro intitulado "Inspeção do Trabalho";
• Comunicar ao Ministério do Trabalho e Emprego a concessão de férias coletivas.

O que foi mantido como obrigatório:

• Anotações na carteira de trabalho e previdência social;
• Arquivamento dos documentos comprobatórios de cumprimento das obrigações trabalhistas e
previdenciárias, enquanto não prescreverem essas obrigações;
• Apresentação da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP);
• Apresentação das Relações Anuais de Empregados e da Relação Anual de Informações
Sociais (RAIS) e do Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED).
4.1.2. Cálculo e contabilização do SIMPLES Nacional - exemplo prático
A empresa comercial A, optante pelo SIMPLES Nacional na condição de ME, obteve, até julho de
2007, receita bruta acumulada de R$ 100.000,00. Nos meses de agosto e setembro, auferiu receita de R$
60.000,00 e R$ 10.000,00 respectivamente.
A tabela para comércio é o Anexo de alíquotas vigente para empresas comerciais:
Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota
Até 120.000,00 4,00%

De 120.000,01 a 240.000,00 5,47%
De 240.000,01 a 360.000,00 6,84%
De 360.000,01 a 480.000,00 7,54%
De 480.000,01 a 600.000,00 7,60%
De 600.000,01 a 720.000,00 8,28%
De 720.000,01 a 840.000,00 8,36%
De 840.000,01 a 960.000,00 8,45%
De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03%
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12%
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95%
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04%
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13%
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23%
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32%
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23%
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,32%
No mês de agosto, o valor do imposto devido seria:

• Receita bruta acumulada de janeiro a agosto = R$160.000,00 (receita bruta acumulada efetiva);
• Alíquota aplicável (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%;
• Imposto devido = R$ 60.000,00 x 5,47% = R$ 3.282,00.
O registro contábil do SIMPLES relativo ao mês de agosto seria:
D - Impostos e contribuições incidentes s/Vendas SIMPLES (Resultado)

C - SIMPLES a Recolher (Passivo) R$ 3.282,00
No mês de setembro:
• Receita bruta acumulada de janeiro a setembro = R$ 170.000,00;
• Imposto devido = R$ 10.000,00 x 5,47% = R$ 547,00.
O registro contábil do SIMPLES relativo ao mês de setembro seria:
D - Impostos e contribuições incidentes s!Vendas/SIMPLES (Resultado)

C - SIMPLES a Recolher (Passivo) R$ 547,00
Note que a mudança de faixa faz com que a empresa aplique a nova alíquota sobre o valor do
faturamento no mês sem distinção entre a parcela que teoricamente ainda estaria dentro do limite anterior
de faturamento.

No mês de agosto, a empresa passou do patamar de tributação de 4% para 5,47%, tendo que
sujeitar toda a receita do mês (R$ 60.000,00) à alíquota de 5,47%, quando parte destas vendas ainda
estaria no limite anterior, uma vez que a empresa faturou R$ 100.000,00 até julho.
Para melhor compreender os efeitos desta regra estabelecida pelo fisco para apuração do tributo
devido, considere o caso da empresa B. A empresa comercial B, com as mesmas características da
empresa A e faturamento até julho também de R$ 100.000,00, que faturasse os mesmos R$ 70.000,00 no
bimestre agosto/setembro, só que em ordem inversa (ou seja, R$ 10.000,00 em agosto e R$ 60.000,00 em
setembro), apuraria os seguintes valores:
Em agosto:
• Receita bruta acumulada de janeiro a agosto = R$ 110.000,00;
• Alíquota aplicável (conforme receita bruta acumulada) = 4%;
• Imposto devido = R$ 10.000,00 x 4% = R$ 400,00.
No mês de setembro:
• Receita bruta acumulada de janeiro a setembro = R$ 170.000,00;
• Imposto devido = R$ 60.000,00 x 4% = R$ 3.282,00.
O fato de uma empresa ter mudado de faixa no mês de agosto, enquanto a outra só mudou de faixa
em setembro, fez com que a empresa A tenha pago R$ 3.829,00 de imposto, somando-se os meses de
agosto e setembro, enquanto que a empresa B pagou R$ 3.682,00, sendo que ambas faturaram no total R$
70.000,00 nos dois meses considerados no exemplo.
Apuração com mais de um tipo de receita bruta
Pelo fato da apuração e cálculo do Imposto Simplificado nacional levar em consideração o tipo de
receita, há a possibilidade de uma empresa enquadrada no regime simplificado (EPP) ter dois tipos
diferentes de receita bruta, como, por exemplo, serviços e comércio, cada receita alcançando um total de
R$ 1.200.000,00 com um total de receitas brutas anuais no valor de R$ 2.400.000,00 que é o valor limite
máximo de receita bruta para o enquadramento ao regime do SIMPLES Nacional.
Veja que, se a empresa tivesse um tipo de receita, acabaria pagando um valor a maior do que se
tivesse mais de um tipo. Evidentemente, temos que considerar o limite total de receita bruta de modo a
totalizar tais valores.
Por exemplo, a empresa comercial X tem um tipo de receita e a empresa Y tem receitas originárias
de revenda (comercial) e de serviços.
As duas empresas, X e Y, tiveram um total de receitas brutas iguais, mas apuraram o valor de seu
imposto simples diferentemente. Vamos ver por quê:
• Receita bruta de comércio empresa X: R$ 1.200.000,00;
• Receita bruta de comércio empresa Y: R$ 600.000,00;
• Receita bruta de serviços empresa X: zero;
• Receita bruta de serviços empresa Y: R$ 600.000,00.
Apuração do imposto simples para empresa X:

• Valor da receita bruta de comércio x alíquota conforme a Tabela (Anexo O: R$ 1.200.000,00 x
9,95% = R$ 119.400,00;
• Total empresa X = R$ 119.400,00
Apuração do imposto simples para empresa Y:

• Valor da receita bruta de comércio x alíquota conforme a Tabela (Anexo O: R$ 600.000,00 x
8,28% = R$ 49.680,00;
• Valor da receita bruta de serviços x alíquota conforme a Tabela (Anexo IV): R$ 600.000,00 x
9,78% = 58.680,00;
• Total empresa Y = R$ 108.360,00.
Veja que o imposto para negócio, que tem uma diversificação maior da natureza de suas receitas,
tende a ter um valor menor de imposto a pagar devido à sistemática da apuração que a lei codificou.
Convênios anteriores: antes do SIMPLES Nacional havia o SIMPLES, que tinha a abrangência
automática dos mesmos impostos abrangidos pelo SIMPLES Nacional (da esfera federal) quando do
enquadramento da empresa. Porém, para o ICMS e ISS havia necessidade de que a respectiva esfera
local, estadual e/ou municipal, aderisse ao sistema de modo que se fizesse um convênio aceitando que o
imposto que esta tributa possa estar incluso na alíquota única do imposto simplificado.
Com o SIMPLES Nacional, tal unificação de impostos federais, estadual (ICMS) e municipal (ISS)
está sendo tratada em lei, o que deixa a empresa menos refém de sua respectiva jurisdição tributária local.
5. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte e Comunicação

(lCMS), é um imposto previsto na Constituição Federal, sob competência tributária dos Estados e do Distrito
Federal. De acordo com o art. 155, inciso 11:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
Ainda segundo a Constituição Federal:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 3, de 1993).
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico
que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as
operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do
destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a
sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento

do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação

dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o
local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma corno, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá urna
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o
disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
De acordo com a legislação vigente (será considerado o Regulamento do ICMS do estado de São
Paulo, para fins de legislação base), ocorre o fato gerador do ICMS:
Art. 2º [ ... ]
I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias qualquer
estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes;
III - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, indicação
expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência
estadual;
IV - no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, observado o
disposto no § 1º (Lei 6.374/89, art. 2º, IV, na redação da Lei 11.001/01, art. 1º, VIII);
(Redação dada ao inciso IV pelo inciso II do art. 1 º do Decreto nº 46.529 de 04.02.2002;
DOE 05.02.2002; efeitos a partir de 22.12.2001)
IV - no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior;
V - na aquisição, em licitação promovida pelo Poder Público, de mercadoria ou bem
importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
VI - na entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado
destinada a uso ou consumo ou ao ativo permanente;
VII - na entrada, no território paulista, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e de energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização;
VIII - na transmissão de propriedade de mercadoria ou de título que a represente, quando
esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente;
IX - na transmissão de propriedade de mercadoria depositada em armazém geral ou em
depósito fechado;

X - no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por

qualquer via;
XI - no ato final do transporte iniciado no exterior;
XII - na prestação onerosa de serviços de comunicação feita por qualquer meio, inclusive na
geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de
comunicação de qualquer natureza;
XIII - no recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado ou iniciado no exterior;
XIV - na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro
Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela
incidência do imposto;
XV - por ocasião da venda do bem arrendado, na operação de arrendamento mercantil.
§ 1º Na hipótese do inciso IV (Lei 6.374/89, art. 2º, § 1º, na redação da Lei
10.619/00, art. 1º, 11, e § 6º, acrescentado pela Lei 11.0001/2001, art. 2º, IV):
(Redação dada ao § 1 º pelo inciso 11 do art. 1 º do Decreto 46.529 de 04.02.2002;
DOE 05.02.2002; efeitos a partir de 22.12.2001)
1. se a entrega da mercadoria ou bem importados do exterior ocorrer antes
da formalização do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato
gerador no momento da entrega, oportunidade em que o contribuinte deverá
comprovar, salvo disposição em contrário, o pagamento do imposto;
2. após o desembaraço aduaneiro, a entrega pelo depositário, da
mercadoria ou bem importados do exterior somente se fará (Convênio ICMS
- 143/02): (Redação dada ao item 2 pelo inciso I do art. 1 º do Decreto nº
47.626 de 05.02.2003; DOE 06.02.2003; efeitos a partir de 19.12.2002)
a) à vista do comprovante de recolhimento do imposto ou do
comprovante de exoneração do pagamento, se for o caso, e de
outros documentos previstos na legislação;
b) se autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço,
autorização esta dada à vista do comprovante de pagamento do
imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição
em contrário prevista na legislação.
3. após o desembaraço aduaneiro, a entrega pelo depositário, da
mercadoria ou bem importados do exterior somente se fará se autorizada
pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, autorização esta dada à
vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do
despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário prevista na legislação.
§ 1 º Na hipótese do inciso Iv, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se fará se
autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, autorização esta dada à
vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho
aduaneiro, salvo disposição em contrário prevista na legislação.
§ 2º Na hipótese do inciso XII, caso o serviço seja prestado mediante pagamento
em ficha, cartão ou assemelhados, ou por qualquer outro instrumento liberatório do
serviço, ainda que por débito em conta corrente ou meio eletrônico de dados,
considera-se ocorrido o fato gerador quando do fornecimento ou disponibilidade
desses instrumentos pelo prestador, ou quando do seu pagamento, se tal
pagamento se fizer em momento anterior.
§ 3º O imposto incide, também, sobre a ulterior transmissão de propriedade de
mercadoria que, tendo transitado pelo estabelecimento transmitente, deste tenha
saído sem pagamento do imposto em decorrência de operações não tributadas.
§ 4º São irrelevantes para a caracterização do fato gerador:
1. a natureza jurídica das operações de que resultem as situações previstas
neste artigo;
2. o título jurídico pelo qual a mercadoria, saída ou consumida no
estabelecimento, tiver estado na posse do respectivo titular;
3. o título jurídico pelo qual o bem, utilizado para a prestação do serviço,
tiver estado na posse do prestador;
4. a validade jurídica do ato praticado;
5. os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

§ 5º Nas hipóteses dos incisos VI e XIv, a obrigação do contribuinte consistirá,

afinal, em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual.
Sempre que ocorrido o fato gerador do ICMS, têm-se operações nas quais deverá haver o
respectivo lançamento contábil, com o registro de créditos e débitos de imposto, visando-se apurar, ao final,
o saldo a pagar ou a recuperar do tributo.
Dentre as suas características, o ICMS possui basicamente duas formas de apuração, a saber:
a) Regime Normal de Apuração - regime de apuração pelo qual a empresa realiza o

aproveitamento dos créditos provenientes da aquisição de matérias-primas destinadas à
produção e de mercadorias destinadas à revenda, compensando os referidos créditos com os
débitos oriundos da venda de produtos e mercadorias. Por esse regime, ao final do mês, as
empresas devem apurar o saldo a pagar ou a recuperar do imposto, relativos apenas às
operações realizadas por ele mesmo;
b) Regime de Substituição Tributária - regime pelo qual o ICMS é recolhido na fonte em
determinada fase de sua circulação, sendo que, nas fases subsequentes, não há débito ou
créditos de imposto, pois o mesmo já foi recolhido pelo contribuinte eleito como substituto
tributário.
O ICMS é caracterizado como um dos principais impostos, pois o produto de sua arrecadação
corresponde, conforme estudos realizados pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), a
aproximadamente 20% do total de tributos arrecadados por todas as esferas de governo (Fonte: IBPT,
<http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13710/181.pdf>).
Por ter natureza não cumulativa, apresentando especificidades quanto às formas de arrecadação, é
um dos tributos que apresenta maior número de eventos econômicos, gerando lançamentos contábeis de
média complexidade, no dia a dia das empresas.
Serão expostos, nos tópicos seguintes, as formas de contabilização mais comuns, relativas ao
ICMS.
5.1. Contabilização do ICMS de empresas em regime normal de apuração
Quando a empresa está sujeita ao regime normal de tributação, há diversos eventos econômicos
que podem ocorrer, quando das operações corriqueiras, realizadas com a aquisição e comercialização de
matérias-primas, mercadorias, produtos, entre outros.
A seguir, serão apresentados os eventos, com os respectivos registros contábeis das operações.
Aquisição de matérias-primas
Quando da aquisição de matérias-primas, para constituir seus estoques, que serão posteriormente
utilizados em sua atividade-fim, as indústrias possuem o direito de recuperar o crédito do ICMS destacado
na Nota Fiscal.
Evento: aquisição de matérias-primas, pelo valor de R$ 10.000,00

ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 1.200,00
Lançamento contábil - Pela aquisição de matérias-primas (valor líquido):

D - Estoque de Matérias-primas
C - Fornecedores R$ 8.800,00
Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal:

D - ICMS a Recuperar
Dessa forma, o custo de aquisição efetivo da matéria-prima corresponde a R$ 8.800,00, haja vista
que o ICMS é um imposto recuperável, para as indústrias.
O mesmo procedimento deve ser aplicado a todas as aquisições que resultem em recuperação do
ICMS, como a aquisição de materiais secundários de produção e material de embalagem, dentre outros.

Aquisição de mercadorias para revenda
Da mesma forma que as empresas industriais, as empresas comerciais, quando adquirem

mercadorias para revenda, também possuem o direito de se creditar do imposto, salvo situações
específicas vedadas em lei, como, por exemplo, quando as empresas aderem a determinada tributação
simplificada.
As empresas comerciais podem efetuar o registro contábil de seus estoques por intermédio de dois
sistemas: o sistema de registro permanente de estoques (inventário permanente) e o sistema de registro
periódico (também conhecido como inventário periódico).
A seguir, veremos os lançamentos relativos a cada um dos sistemas de registro de estoques.
Evento: aquisição de mercadorias para revenda, pelo valor de R$ 1.000,00 (Inventário permanente)
ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 120,00
Lançamento contábil - Pela aquisição de mercadorias (valor líquido):

D - Estoque de Mercadorias - Produto X
C - Fornecedores R$ 880,00

C - Fornecedores R$ 120,00
Evento: aquisição de mercadorias para revenda, pelo valor de R$ 1.000,00 (Inventário periódico)
ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 120,00
Lançamento contábil - Pela aquisição de mercadorias:
D - Compra de Mercadorias

C - ICMS si Compras R$ 120,00
Verifica-se que, embora a operação de compra de mercadorias seja a mesma, bem como o custo
de aquisição da mercadoria, de acordo com o tipo de inventário adotado pela empresa, têm-se registros
contábeis distintos.
Além das operações de aquisição de mercadorias, as empresas podem realizar, no curso das
atividades normais, diversas operações, como aquisição de frete, juntamente com as operações de compra
de mercadorias, devoluções de compras, devoluções de vendas, recebimento de bonificação de
mercadorias, entre outras. Todas essas operações podem ser tributadas pelo ICMS, possuindo um
tratamento distinto, de acordo com o sistema de inventário adotado pela empresa.
Aquisição de fretes em operações de compra de mercadorias, com tributação pelo ICMS
Quando uma empresa adquire mercadorias e, juntamente com essas mercadorias, realiza o
pagamento do transporte, por intermédio do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC), a
empresa adquirente poderá se creditar do ICMS destacado no CTRC. Destaca-se que, em alguns estados,
quando da realização de transporte intermunicipal, mas no interior do mesmo Estado a operação de
transporte de cargas não tem o destaque do ICMS, em virtude da legislação específica do Estado. Nesse
caso, como não há o destaque do ICMS, não há a possibilidade de aproveitamento do crédito do ICMS
correspondente.
Evento: pagamento de frete no valor de R$ 100,00, proveniente de aquisição de mercadorias, com

incidência do ICMS pela alíquota de 12% (Inventário Permanente)
D - Estoque de Mercadorias - Produto X (pelo valor líquido)

C - Contas a Pagar R$ 88,00

Evento: pagamento de frete no valor de R$ 100,00, proveniente de aquisição de mercadorias, com

incidência do ICMS pela alíquota de 12% - Inventário Periódico
D - Frete sobre Compras

C - ICMS si Fretes R$ 12,00
De acordo com os princípios de custo, o frete incidente sobre compras integra o custo da
mercadoria vendida, deduzindo-se os impostos recuperáveis incidentes sobre o mesmo. Dessa forma, de
acordo com o sistema de inventário, deverá ser realizada uma contabilização diferenciada.
Operações de venda de mercadorias
As empresas adquirem mercadorias, com a finalidade de posteriormente realizar a venda das

mesmas, obtendo uma margem de lucro, tendo como objetivo cobrir todas as despesas e custos, bem como
proporcionar um retorno ao capital investido pelo sócio ou acionista.
Quando da realização de operações de venda de mercadorias, ocorre o débito do ICMS, ao qual a
empresa deverá realizar a apuração do mesmo, compensando-se os créditos provenientes da aquisição de
mercadorias.
Evento: venda de mercadorias a vista/a prazo, por R$ 20.000,00

ICMS incidente sobre a venda: R$ 3.600,00
Pela venda de mercadorias:
D - Caixa/Duplicatas a Receber
C - Venda de Mercadorias R$ 20.000,00
Pelo ICMS incidente sobre as vendas:

D - ICMS s/ Vendas
C - ICMS a Recolher R$ 3.600,00
Fretes sobre vendas de mercadorias
As empresas, quando vendem mercadorias, ocasionalmente podem ficar responsáveis pelo

pagamento dos fretes incidentes sobre as vendas. Quando isso ocorre, se na operação de transporte de
cargas ocorrer incidência do ICMS, a empresa responsável pelo pagamento terá o direito de recuperar os
referidos créditos de ICMS, debitados no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga (CTRV).
Evento: responsabilidade pelo pagamento do frete, em operação de venda de mercadorias ou

produtos, no valor de R$ 150,00
ICMS incidente na operação: R$ 18,00
D - Fretes sobre Vendas

C - Fornecedores/Contas a Pagar/Caixa R$ 150,00
C - ICMS de Fretes s/ Vendas R$ 18,00
Corno se pode observar, a operação de contratação de fretes pode ser contabilizada, nas
operações a prazo, na conta Fornecedores (por opção do contador/empresa) ou contas a pagar, ou então a
crédito da conta Caixa, nas operações a vista.
Operações de devoluções de compras de mercadorias
No curso normal das atividades empresariais, eventualmente ocorrem situações onde o fornecedor
de determinada mercadoria recebe de seu cliente a mercadoria em devolução, por motivos diversos, corno
não conformidade com o pedido ou mercadoria deteriorada.

Nessas situações, além de realizar a devolução das mercadorias, caso elas sejam operações
tributadas pelo ICMS, toma-se necessário o registro correspondente do imposto incidente sobre as referidas
operações.
Evento: devolução de compras mercadorias, no valor de R$ 5.000,00 (Inventário permanente)

ICMS destacado no valor de R$ 600,00
D - Fornecedores/Caixa/Créditos a Receber
C - Estoque de Mercadorias R$ 4.400,00
C - ICMS a Recolher R$ 600,00
Evento: devolução de compras mercadorias, no valor de R$ 5.000,00 (Inventário periódico)

ICMS destacado no valor de R$ 600,00
C - Devoluções de Compras R$ 5.000,00
D - ICMS s/ Devolução de Compras

C - ICMS a Recolher R$ 600,00
Corno se pode observar pelos registros acima, quando da aquisição de mercadorias, a empresa
possui o direito de creditar-se do ICMS correspondente. Na saída por ocasião de urna devolução, ocorrerá o
débito correspondente. Há três opções na conta devedora, por ocasião da devolução de compras, de
acordo com as condições comerciais estabelecidas, no momento da negociação: abatimento do valor da
mercadoria devolvida nas duplicatas a pagar (fornecedores), restituição em dinheiro do valor
correspondente às mercadorias devolvidas (caixa) ou ainda, constituição de um direito (créditos a receber),
que poderá ser utilizado quando a empresa vier a realizar novas compras junto ao seu fornecedor.
Operações de devoluções de vendas de mercadorias
Da mesma forma que as empresas podem devolver mercadorias aos seus fornecedores, em
determinadas situações os clientes das empresas também podem efetuar essa operação, ocasionando o
que comum ente é chamado de devolução de mercadorias de clientes, ou ainda vendas canceladas.
Quando ocorre essa situação, há reflexos no ICMS que foi debitado, por ocasião da venda de
mercadorias. Nesse caso específico, independe o tipo de inventário adotado pela empresa, pois a operação
a ser considerada, para fins tributários, é a venda de mercadorias.
Evento: devolução de vendas de mercadorias, no valor de R$ 500,00

ICMS incidente sobre a devolução de R$ 60,00
D - Devolução de Vendas
C - Duplicatas a Receber/Caixa R$ 500,00
C - ICMS sobre Devolução de Vendas R$ 60,00
Observe-se que, no caso em questão, o valor debitado por ocasião da devolução de vendas será
aquele correspondente ao valor total da nota fiscal. Adota-se, nesse caso, uma conta redutora da conta
devolução de vendas, denominada "ICMS sobre devolução de vendas". Entendemos tratar-se de uma
técnica mais adequada, do que a contabilização diretamente na conta ICMS sobre vendas.
Isso decorre da necessidade de informação por parte dos usuários da contabilidade. Da mesma
forma que, usualmente, contabiliza-se o ICMS sobre devolução de compras separadamente, no caso de
devolução de vendas o tratamento seria o mesmo.
Outro fator a ser considerado é a natureza da conta. As contas de resultado, correspondente a
despesas, tem natureza Devedora, recebendo créditos apenas quando do encerramento para apuração do
Resultado do Exercício. Dessa forma, cria-se uma conta redutora, destacando-se os efeitos tributários das
operações de devoluções de mercadorias.

Recebimento de bonificação de mercadorias
É prática costumeira, no comércio, a utilização do recurso de bonificação de mercadorias, para

aqueles clientes que realizam compras em grande quantidade, ou ainda, quando do lançamento de um
novo produto. A empresa que fornece as mercadorias em bonificação deve tratá-Ias como vendas normais,
quando tributadas, não tendo qualquer benefício específico, no que diz respeito ao ICMS.
Entretanto, a empresa que recebe as bonificações, se essas forem tributadas, tem o direito de
recuperar o ICMS incidente sobre as mercadorias recebidas em bonificação, pois quando da venda das
mercadorias, essas serão tributadas normalmente, gerando uma margem de lucro maior para o vendedor,
pois não possuíram custos de aquisição.
Evento: recebimento de mercadorias em bonificação, no valor de R$ 3.000,00 (Inventário

Permanente)
ICMS sobre as mercadorias bonificadas: R$ 360,00
D - Estoque de Mercadorias
C - Receita de Bonificação de Mercadorias R$ 2.640,00
C - Receita de Bonificação de Mercadorias R$ 360,00
Evento: recebimento de mercadorias em bonificação, no valor de R$ 3.000,00 (Inventário Periódico)

ICMS sobre as mercadorias bonificadas: R$ 360,00
D - Mercadorias Recebidas em Bonificação

C - Receita de Bonificação de Mercadorias R$ 3.000,00
C - ICMS s/ Mercadorias Recebidas em Bonificação R$ 360,00
Operações de consignação de mercadorias
Dentre as diversas atividades desenvolvidas pela empresa, quotidianamente, pode ocorrer uma
operação denominada consignação de mercadorias. Essa operação consiste no envio, pela empresa
vendedora (denominada consignadora), para que outra empresa (consignatária) realize a venda das
referidas mercadorias.
A diferença existente entre uma compra e venda comum reside no fato de que, na operação de
consignação, a mercadoria continua de propriedade do consignador, até a empresa consignatária realizar a
venda para terceiros. Quando ocorre a comunicação da venda, a empresa consignatária deverá emitir uma
nota fiscal de devolução simbólica para o consignador, sendo que este emitirá, então, uma nota de venda
de mercadorias (para simples faturamento).
Caso não ocorra a venda das mercadorias, seja total ou parcialmente, a empresa consignatária
efetua a devolução das vendas, que não são de sua propriedade. Note-se, nesse caso, a existência de
conceitos distintos: há mercadorias que podem estar fisicamente no estoque da empresa, mas não serem
de sua propriedade, bem como há a possibilidade de inexistência de mercadorias na empresa, pois foram
enviadas a outra empresa em consignação, que detém a posse das mercadorias, mas não a propriedade.
No entanto, o fato gerador do ICMS, via de regra, ocorre por ocasião da circulação das mercadorias.
Se a mercadoria circulou da empresa A para a empresa B, ocorreu o fato gerado do ICMS, devendo haver o
respectivo débito de ICMS, para a empresa que efetuou a remessa em consignação, e o crédito do ICMS,
para a empresa que recebeu as mercadorias em consignação.
Visando esclarecer essas questões, segue abaixo um exemplo prático, de uma operação de
consignação de mercadorias, entre duas empresas comerciais.
A empresa Gama S. A remeteu, em 2 de janeiro de 20xO, 100 unidades da mercadoria Y, ao valor

unitário de R$ 100.000,00, em regime de consignação para a empresa Beta S. A No dia 31 de janeiro de
20xO, a empresa Beta S. A comunicou à empresa Gama S. A. que havia vendido 30 unidades. O custo das
unidades, para a empresa Gama S. A, era de R$ 600,00 e o preço de venda da empresa Beta S. A foi de
R$ 2.000,00. O ICMS incidente sobre todas as operações é de 12%.

Evento: remessa de mercadorias em consignação
D - Mercadorias em Consignação (estoque em poder de terceiros)

C - Estoque de Mercadorias R$ 60.000,00
D - ICMS si Mercadorias em Consignação

D - Mercadorias Consignadas (contas de compensação)

C - Consignação de Mercadorias (contas de compensação) R$ 100.000,00
Evento: recebimento de mercadorias em consignação
C - ICMS si Mercadorias Recebidas em Consignação R$ 12.000,00
D - Mercadorias Recebidas em Consignação (contas de compensação)

C - Mercadorias Consignadas (contas de compensação) R$ 100.000,00
Como se pode observar, em todas as operações anteriormente relacionadas, quando da ocorrência

de fato gerador do ICMS, relativo às operações de aquisição, venda, devolução, recebimento em
bonificação ou consignação de mercadorias, fretes e outros, deve ocorrer o registro dos fatos contábeis
relativos às denominadas operações próprias.
Há situações, contudo, em que, além da operação envolver o ICMS incidente sobre as
denominadas "operações próprias", o contribuinte torna-se responsável pelo cálculo, retenção e
recolhimento do ICMS sobre duas ou mais operações da cadeia produtiva, em um regime conhecido como
Substituição Tributária.
As operações ocorridas sob esse regime devem ser objeto de contabilização distinta, conforme será
observado no tópico a seguir.
5.1.1. Contabilização do ICMS para empresas em regime de Substituição Tributária
A figura da substituição tributária teve seu ápice com a introdução, por intermédio do § 7º do art.
150 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 3, de 1993, da possibilidade de
atribuição, a outro sujeito passivo, de fatos tributários posteriores.
Diz o referido artigo:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada
a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Um dos tributos que mais se utiliza do recurso da denominada Substituição Tributária é o ICMS, em
produtos como combustíveis, pneus, tintas, automóveis etc.
O tratamento contábil da substituição tributária deve ser observado com muito mais cuidado pelo
substituto (aquele que vende o produto com substituição tributária), do que por aquele que recebe o produto
em substituição tributária.
Esse fato decorre de que, nas operações de produtos adquiridos pelo regime de tributação pela
substituição tributária, basta o comerciante substituído agregar todos os custos pagos pelo produto como
custos de comercialização e/ou produção, uma vez que, nesse regime, não há qualquer compensação do
imposto pago nas operações anteriores. Todo o tributo já foi todo retido e recolhido nas operações
anteriores.
Já para o substituto, ele deverá observar a segregação entre o tributo devido nas próprias
operações do tributo retido por substituição tributária, das operações subsequentes.
Para fins de exemplificar, temos a seguinte operação de um produto vendido por substituição
tributária:
Valor de venda pelo substituto: R$ 10.000,00
Valor de venda varejo - substituído: R$ 15.000,00
ICMS das operações próprias: R$ 1.200,00
ICMS das operações subsequentes: R$ 600,00
Valor total da Nota Fiscal: R$ 10.600,00

Evento: venda de produto com substituição tributária
D - Duplicatas a Receber/Caixa (Cliente Alfa)

C - Faturamento Bruto R$ 10.600,00
Evento: contabilização do ICMS por substituição tributária
D - ICMS por Substituição Tributária

C - ICMS - Substituição Tributária a Recolher R$ 600,00
Evento: contabilização do ICMS - operações próprias
D - ICMS s/ Vendas
Verifica-se, dessa forma, que o ICMS por substituição tributária, embora integrante do faturamento
da empresa, não constitui um elemento de sua Receita Operacional Bruta, pois o valor corresponde ao
ICMS a ser recolhido pelo substituto, em razão das operações posteriores realizadas pelo contribuinte
substituído.
A parte inicial da Demonstração do Resultado do Exercício, dessa operação, ficaria assim expressa:
Faturamento Bruto 10.600,00

(-) ICMS Substituição Tributária (600,00)
Receita Operacional Bruta 10.000,00
(-) ICMS s/ Vendas (1.200,00)
..... .....
Já para o contribuinte substituído, a operação é bem simples. Basta contabilizar o valor
efetivamente pago como estoque, não havendo qualquer possibilidade de creditarnento do ICMS das
operações anteriores. No exemplo em questão, os lançamentos seriam os seguintes:
Evento: aquisição de produto pelo substituído - Inventário Permanente
D - Estoques
C - Fornecedores/Caixa R$ 10.600,00
Evento: aquisição de produto pelo substituído - Inventário Periódico
D - Compras de Mercadorias
C - Fornecedores/Caixa R$ 10.600,00
Quando da realização da venda, pelo contribuinte substituído, não é realizado qualquer débito de
imposto, em virtude do imposto já ter sido recolhido nas fases anteriores.
5.1.2. Aproveitamento de créditos de ICMS sobre venda de Ativos Imobilizados e a contabilidade
As empresas sujeitas à tributação do ICMS, seja pelo regime normal, seja pelo regime de
substituição tributária, quando realizam operações de aquisição de ativo fixo, destinado à manutenção das
atividades da empresa, possuem o direito de recuperar o ICMS sobre essa aquisição.
Entretanto, ao contrário do ICMS incidente sobre as operações mensais da empresa, a aquisição de
um ativo imobilizado é considerada uma operação de longo prazo.
Dessa forma, não é permitida pela legislação vigente, às empresas, a recuperação imediata de todo
o ICMS incidente em uma operação de aquisição de ativo imobilizado, destinado às suas atividades.
Esse processo de recuperação, de acordo com a legislação vigente, deverá ocorrer nos 48 meses
seguintes à aquisição do imobilizado, de acordo com determinado fator. O fator deverá ser igual ao produto
entre 1/48 (um quarenta e oito avos) com a relação entre a soma das saídas e prestações tributadas e o
total das saídas e prestações escrituradas no mês. Vamos a um exemplo, para melhor compreensão:
Exemplo de cálculo do FATOR a ser utilizado no cálculo do aproveitamento do ICMS incidente

sobre aquisição de ativo permanente.

A empresa ALFA S. A., ao final do mês de janeiro de 20xO, teve as seguintes operações registradas
em seu Livro de Registro de Saídas:
Valor Contábil BC ICMS Outras

CFOP 5.102 100.000,00 100.000,00 12.000,00
CFOP 5.202 50.000,00 50.000,00 9.000,00
CFOP 6.102 500.000,00 500.000,00 60.000,00
CFOP 6.949 200.000,00 --- --- 200.000,00
Totais 850.000,00 650.000,00 281.000,00
Nesse caso em questão, a empresa teve um total de R$ 650.000,00 em operações tributadas, para
um total de saídas no valor de R$ 850.000,00. O fator para utilização, caso a empresa possuísse créditos
de ICMS sobre aquisição de Ativo Imobilizado, deverá ser calculado da seguinte forma:
FATOR = 1/48 * (650.000,00/850.000,00)

FATOR = 0,02083333 * (0,76470588)
FATOR = 0,0159313
Neste mês em questão, o fator a ser multiplicado pelo ICMS incidente sobre aquisição de ativo
imobilizado seria 0,0159313, ou seja, 1,59313% do valor total do ICMS. Caso a empresa apresentasse
somente saídas tributadas, o percentual a ser utilizado seria de 2,083333%. A diferença do ICMS não
aproveitado, que é inerente à aplicação do fator, para as empresas que promovem saídas não tributadas,
não poderá ser aproveitada nos meses subsequentes. Ao final dos 48 meses, o saldo de créditos do ICMS
sobre aquisição de determinado ativo, que não for aproveitado, deverá ser cancelado.
A seguir, serão abordados todos os eventos provenientes de situações envolvendo aquisição, venda
e cancelamento de créditos decorrentes de operações com ativo imobilizado.
Aquisição de ativo imobilizado
Evento: aquisição de ativo imobilizado tributado pelo ICMS a vista

Bem: Máquina Empacotadora - Data operação: 20.12.20x0
Valor do bem adquirido: R$ 60.000,00

ICMS incidente sobre a aquisição: R$ 7.200,00
D - Máquinas e Equipamentos
C - Caixa/Bancos Conta Movimento R$ 52.800,00
O custo de aquisição do veículo será representado pelo valor de aquisição do bem, deduzido dos
impostos recuperáveis incidentes sobre a operação.
O ICMS incidente sobre as operações de aquisição de imobilizado, como já vimos anteriormente,
será realizado em um prazo previsto de 48 meses. Dessa forma, teremos uma parcela do ICMS a ser
aproveitado que será utilizado no exercício social imediatamente posterior, e uma parcela que será utilizada
após o término do exercício social subsequente. Então, deve ser realizada a segregação entre o ICMS a ser
aproveitado no curto prazo (ativo circulante) e a parcela a ser aproveitada no longo prazo (ativo não
circulante). No exemplo em questão:
R$ 7.200,00/48 = R$ 150,00 > parcela máxima mensal do ICMS a ser aproveitada.

Meses nos quais irão ser creditados os valores do ICMS:
De dezembro de 20x0 a dezembro de 20x1 = 13 meses

Após dezembro de 20x1 = 35 meses
Têm-se, então, 13 meses a R$ 150,00, que resultam em um montante de R$ 1.950,00, a serem

aproveitados no curto prazo, sendo que o saldo restante, no valor de R$ 5.250,00 será aproveitado no longo
prazo. Os lançamentos correspondentes seriam os seguintes:
Evento: apropriação do ICMS incidente sobre aquisição de bem do Ativo Imobilizado

D - ICMS sobre aquisição de Ativo Imobilizado (Ativo Circulante)

D - ICMS sobre Aquisição de Ativo Imobilizado (Ativo Não Circulante)

Após os referidos lançamentos, teríamos uma situação onde o custo de aquisição do imobilizado
será representado pelo valor de aquisição, deduzido dos impostos recuperáveis. Embora haja uma parcela
que, de acordo com o percentual de saídas tributadas em relação às saídas totais, possa não ser
aproveitada, a possibilidade de recuperação do ICMS na aquisição do Ativo Imobilizado existe, devendo ser
provisionado pelo seu total.
Aproveitamento mensal de ICMS incidente sobre ativo imobilizado
Após a aquisição, a partir do primeiro mês de aquisição, a empresa poderá aproveitar o crédito do
ICMS, à razão de 1/48, proporcionalmente às saídas tributadas.
Utilizando-se o exemplo anterior, vamos considerar que, no primeiro mês, a empresa em questão
teve 80% de suas saídas tributadas. Dessa forma, o fator de aproveitamento do ICMS seria 0,0166667. Em
relação ao ativo imobilizado adquirido:
Valor total do ICMS a recuperar: R$ 7.200,00

Fator: 0,0166667
Valor do ICMS a recuperar no primeiro mês: R$ 120,00
Importante é ressaltar que o aproveitamento do crédito do ICMS sobre aquisição de ativo

imobilizado não ocorre juntamente com os créditos provenientes da aquisição de mercadorias, no Livro de
Registro de Entradas. Ele é creditado diretamente na apuração do ICMS.
O lançamento contábil correspondente a essa operação seria:
Evento: aproveitamento mensal do ICMS sobre aquisição de Ativo Imobilizado
C - ICMS sobre Aquisição de Ativo Imobilizado (Ativo Circulante) R$ 120,00
A apuração do fator de aproveitamento do crédito do ICMS sobre ativo imobilizado ocorrerá

mensalmente, podendo ocorrer variações no valor a ser aproveitado.
Cancelamento de crédito do ICMS sobre ativo imobilizado não utilizado Ao final do período de 48
meses, ou por ocasião da venda do ativo imobilizado, antes do término desse prazo, os créditos
remanescentes, não utilizados, devem ser cancelados, pois não é permitida pela legislação a sua utilização.
A primeira situação decorre do fato de a empresa promover saídas não tributadas. Dessa forma,
mensalmente, são aproveitados créditos em percentual inferior a 1/48, resultado, ao final de 48 meses, em
um saldo de créditos, não utilizados.
Serão analisadas, a seguir, as duas situações anteriormente descritas, pois devem receber
tratamento contábil distinto.
Evento: cancelamento do ICMS sobre ativo imobilizado, proveniente de saldo remanescente, ao

final dos 48 meses previstos para aproveitamento
Situação: Valor total do ICMS sobre ativo imobilizado: R$ 3.000,00

Saldo remanescente, ao final de 48 meses: R$ 455,00
D - Outras despesas operacionais (ICMS si Ativo Imobilizado Não Utilizado)

C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 455,00
Verifica-se a apropriação do saldo do ICMS sobre ativo imobilizado como despesa, uma vez que
tais valores não poderão ser recuperados no futuro, perdendo as suas características intrínsecas de ativo.
Evento: alienação de ativo imobilizado, com saldo de créditos de ICMS a recuperar

Operação: Venda de Ativo Imobilizado, Máquinas e Equipamentos, após 24 meses de aquisição
Custo contábil do bem: R$ 26.400,00
Depreciação acumulada do bem: R$ 5.280,00
ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Circulante: R$ 900,00
ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo não Circulante: R$ 900,00

Evento: venda do bem do ativo imobilizado
D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado)

C - Máquinas e Equipamentos R$ 26.400,00
Evento: lançamento da depreciação acumulada do bem
D - Depreciação Acumulada - Máquinas e Equipamentos

C - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) R$ 5.280,00
Evento: cancelamento do saldo do ICMS a recuperar, no Ativo Circulante

C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Circulante R$ R$ 900,00
Evento: cancelamento do saldo do ICMS a recuperar, no Ativo Não Circulante

C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Não Circulante R$ 900,00
Observe-se que, no item em questão, o saldo do ICMS, não aproveitado em virtude da alienação do
bem, deverá integrar o custo do bem vendido.
6. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) - Município de São Paulo
6.1. Breve descrição do tributo
Fato gerador
Constitui fato gerador do Imposto sobre Serviços (lSS) no município de São Paulo a prestação, por
pessoa física ou jurídica, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço não compreendido na competência
da União ou dos Estados e, especificamente, a prestação dos serviços constantes da relação do art. 1 Q da
Lei nº 13.701/2003.
São responsáveis pela retenção do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e compreendem
fatos geradores passíveis para talos serviços prestados nas condições que seguem:
I. Tomadores ou intermediários de serviços provenientes do exterior do País ou cuja

prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II. Pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, e condomínios edifícios residenciais ou
comerciais, quando tomarem ou intermediarem os seguintes serviços listados no art. 1Q do
Decreto nº 50.896/2009:
a) Subitens 3.04, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 11.02, 17.05 e 17.09 a eles prestados dentro do
território do Município de São Paulo;
b) Subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.11, 7.15, 7.17 e 16.01 a eles prestados dentro do território
do Município de São Paulo por prestadores de serviços estabelecidos fora do Município
de São Paulo;
c) Itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6,8 aIO, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05
e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13,
7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, executados por prestadores de serviços que emitam
nota fiscal ou outro documento fiscal equivalente autorizado por outro município ou pelo
Distrito Federal, não inscritos no Cadastro de Prestadores de Outros Municípios;
III. Instituições financeiras, quando tomarem ou intermediarem serviços de coleta, remessa ou
entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, prestados por
prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo;
IV. Sociedades seguradoras, quando tomarem ou intermediarem serviços:
a) Dos quais resultem remunerações ou comissões, por elas pagas a seus agentes,
corretores ou intermediários estabelecidos no Município de São Paulo, pelos
agenciamentos, corretagens ou intermediações de seguro;
b) De conserto e restauração de bens sinistrados por elas segurados, realizados por
prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo;

c) De regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros, de inspeção e avaliação

de riscos para cobertura de contratos de seguros e de prevenção e gerência de riscos
seguráveis, realizados por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São
Paulo;
V. Sociedades de capitalização, quando tomarem ou intermediarem serviços dos quais
resultem remunerações ou comissões, por elas pagas a seus agentes, corretores ou
intermediários estabelecidos no Município de São Paulo, pelos agenciamentos, corretagens
ou intermediações de planos e títulos de capitalização;
VI. Empresas de aviação, quando tomarem ou intermediarem os serviços aeroportuários,
utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer
natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários,
serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres, prestados
dentro do território do Município de São Paulo;
VII. Sociedades que explorem serviços de planos de medicina de grupo ou individual e
convênios ou de outros planos de saúde, quando tomarem ou intermediarem serviços:
a) dos quais resultem remunerações ou comissões, por elas pagas a seus agentes,
corretores ou intermediários estabelecidos no Município de São Paulo, pelos
agenciamentos, corretagens ou intermediações de planos ou convênios;
b) de hospitais, clínicas, laboratórios de análises, de patologia, de eletricidade médica,
ambulatórios, prontos-socorros, casas de saúde e de recuperação, bancos de sangue,
de pele, de olhos, de sêmen e congêneres, fornecidos por prestadores de serviços
estabelecidos no Município de São Paulo;
VIII. Empresas administradoras de aeroportos e de terminais rodoviários, quando tomarem ou
intermediarem os serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências,
documentos, objetos, bens ou valores, fornecidos por prestadores de serviços estabelecidos
no Município de São Paulo;
IX. Hospitais e prontos-socorros, quando tomarem ou intermediarem os seguintes serviços
fornecidos por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo:
a) tinturaria e lavanderia;
b) coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou
valores.
Entretanto, a partir de 01.01.2009, no caso dos serviços prestados pelas Microempresas (ME) e
Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo SIMPLES Nacional, tratado na Lei Complementar Federal
nº 123/2006, deve ser considerada, para cálculo do imposto a ser retido na fonte, a alíquota prevista nos
Anexos III, IV ou V da Lei Complementar nº 123/2006 considerando-se a faixa de receita bruta a que a ME
ou EPP estiver sujeita no mês anterior ao da prestação dos serviços. Tal alíquota deve ser destacada pelo
prestador de serviço em documento fiscal fornecido à fonte pagadora.
Também, os responsáveis tributários ficam desobrigados da retenção e do pagamento do imposto,
em relação aos serviços tomados ou intermediados de prestadores de serviços estabelecidos no Município
de São Paulo e nos enquadramentos que seguem, comprovado via declaração cadastral (profissional
autônomo), gozar de isenção ou gozar de imunidade.
Sujeito ativo
Decorrente desse Imposto, tem-se como sujeito ativo o Município de São Paulo.
Sujeito passivo
O contribuinte de fato consiste do prestador de serviços, sendo o tomador do serviço caracterizado

como o contribuinte responsável pela retenção e recolhimento do tributo.
Momento de incidência/retenção/recolhimento
Fundamentado o fato gerador, o momento de incidência/retenção do ISSQN ocorre quando do

recebimento/pagamento do serviço prestado.
Ao tomador do serviço, então, compete o recolhimento do valor retido na fonte no dia 10 ou dia útil
posterior do mês subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador, qual seja, o mês de emissão do
documento fiscal (nota fiscal de serviço, recibo de profissional autônomo, entre outros).

Aspecto geográfico
A retenção é aplicável aos sujeitos passivos prestadores dos serviços listados no art. 1º do Decreto
nº 50.896/2009.
Base de cálculo e alíquotas
A base de cálculo do ISSQN compreende o preço do serviço prestado, isto é, a receita bruta a ele
correspondente, sem dedução, com exceção de descontos e abatimentos concedidos independentemente
de condição.
Apurada a base de cálculo, aplicam-se alíquotas de 2,5% a 5% segundo normatização pela Portaria
SF nº 014/2004 aos serviços nela expressos.
6.2. Descrição dos eventos relacionados ao tributo
Para o prestador de serviço, quando do recebimento do serviço prestado, com retenção do ISS pelo
tomador do serviço, ocorre o seguinte evento relacionado ao tributo:
• Recebimento de serviços prestados com retenção do ISS pelo tomador do serviço.
Para o tomador do serviço, no curso regular da obediência à legislação vigente, os eventos

relacionados ao tributo compreendem a(o):
• Incidência do fato gerador, constituindo obrigação de retenção pelo tomador do serviço.
• Pagamento do respectivo valor de ISS dentro do prazo de recolhimento.
Para o tomador do serviço, no curso irregular da obediência à legislação vigente, os eventos

atrelados ao tributo consistem dos que seguem:
• Pagamento em atraso de ISS retido na fonte, implicando no seguinte acréscimo legal sobre o
valor do principal devido e não recolhido no prazo estipulado pela legislação vigente:
(I) multa moratória de 0,33% por dia de atraso, limitada a 20%.
6.3. Contabilização dos eventos
Para o prestador de serviço, o ISS constitui-se numa despesa que deve ser assim contabilizada:
• Recebimento de serviços prestados no valor de R$ 1.000,00, com retenção do ISS de 5% pelo

tomador do serviço:
D - Despesas com ISS (redutora da receita)

C - Receita de Serviços R$ 50,00
D - Disponibilidades
C - Receita de Serviços R$ 950,00
Para o tomador do serviço, a contabilização dos eventos relacionados ao tributo recolhido, no prazo
estabelecido pela legislação, compreende:
D - Despesas com Serviços Prestados por Terceiros

C - Serviços de Terceiros a Pagar R$ 950,00
D - Despesas com Serviços Prestados por Terceiros

C - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros R 50,00
• Pagamento do respectivo valor de ISS dentro do prazo de recolhimento.
D - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros

C - Disponibilidades R$ 50,00

Para o tomador do serviço, a contabilização dos eventos relacionados ao tributo recolhido, fora do
prazo estabelecido pela legislação, compreende:
D - Despesa com Serviços Prestados por Terceiros

C - Serviços de Terceiros a Pagar
D - Despesa com Serviços Prestados por Terceiros

C - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros
• Provisão do acréscimo legal referente à multa moratória.
D - Despesa de Multa com Caráter Compensatório

C - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros
• Pagamento do respectivo valor de ISS com acréscimo legal fora do prazo de recolhimento.
C - Disponibilidades
D - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros
Valores hipotéticos, apenas para exemplificar o lançamento contábil. Os valores deverão respeitar a
legislação vigente no município onde ocorrer o fato gerador.
Fontes
• Lei nº 13.701/2003.
• Decreto nº 50.896/2009.
• Portaria SF nº 14/2004.
7. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS
O CASO DA CIA. ATENAS
A Cia. Atenas é uma empresa que atua no ramo de importação, industrialização (acondicionamento)
e comercialização de bebidas, tais como: vodca, vinho e uísque. A empresa iniciou suas atividades no final
de 2006. A posição patrimonial da Cia. Atenas, em 31/12/2006, era a apresentada no quadro da página
seguinte.
A Cia. Atenas foi constituída com o objetivo de importar bebidas e recondicioná-las para a
comercialização no mercado brasileiro. No ano de 2006, a empresa adquiriu uma propriedade, situada na
zona rural, onde construiu suas instalações industriais com o objetivo de acondicionamento das bebidas
importadas, que serão comercializadas no território nacional.
A Cia. Atenas possui um limite de crédito junto ao Banco "X", denominado "conta empresarial", que
funciona de forma semelhante ao cheque especial de pessoa física.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO 31/12/2006 PASSIVO 31/12/2006
Ativo Circulante 290.000,00 Passivo Circulante
Caixa 5.000,00
Bancos conta Movimento 285.000,00
Ativo Não Circulante 265.000,00 Passivo Não Circulante
Imobilizado 265.000,00
Instalações industriais (produção) 150.000,00 Patrimônio Líquido 555.000,00
Imóvel - Escritório (sede) 35.000,00 Capital Social 555.000,00
Imóveis - Lojas (comercialização) 40.000,00
Equipamentos e utensílios 15.000,00
Veículos 25.000,00
(-) Depreciação Acumuladas -
Total 555.000,00 Total 555.000,00

7.1. Aquisição de matéria-prima
No dia 2 de janeiro de 2007, a empresa realizou a importação de bebidas a serem acondicionadas

e, posteriormente, comercializadas. As importações das bebidas, para o exercício, foram:
Tabela: Volume de bebidas importadas.

Produto (tonel) QTOE - Tonéis Preço por Tonel U$ Total U$
Vodka Ballaloc 250 1.188,89 297.222,22
Uísque 200 2.017,78 403.555,56
Vinho Seco Fino 300 1.573,33 472.000,00
Total 750 1.172.777,78
Obs.: Cada tonel de bebida tem capacidade de 100 litros.
O valor da aquisição (compra) dos tonéis de bebidas totalizou U$ 1.172.777,78, que, convertido pela
taxa de câmbio do dia, no valor de R$ 1,75, representam, em reais, R$ 2.052.361,12, com 120 dias de
prazo para o pagamento. Os custos referentes ao frete das mercadorias adquiridas, nessa transação, foram
de responsabilidade do importador (FOB - Free on Board).
O registro contábil da aquisição de matéria-prima, a prazo, será:
D - Estoque/Matéria-Prima/Bebidas em tonéis (Ativo)
C - Fornecedores (Passivo) R$ 2.052.361,12
Uma vez que seguro e frete corriam por sua conta, a Cia. Atenas contratou ambos por U$ 5.863,89,
os quais também devem integrar o custo de aquisição da bebida em tonéis:
D - Estoque/Matéria-Prima/Bebidas em tonéis (Ativo)
C - Bancos conta Movimento/Banco "X" R$ 10.261,46
Na importação de insumos (bebidas), a serem acondicionados, ocorre a incidência dos seguintes

impostos:
• Imposto de Importação (II);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual ou de
Comunicação (ICMS); e,
• PIS e COFINS importação.
Os cálculos dos tributos incidentes nesta operação iniciaram-se pelo Imposto de Importação.
7.1.1. Imposto de Importação
Na apuração do Imposto de Importação, a base de cálculo é formada pela soma dos custos de
importação (matéria-prima, fretes e seguros), multiplicada pela alíquota incidente. Deve-se observar que a
alíquota, em operações com importação de mercadorias e serviços, pode variar de acordo com a
natureza/tipo de produto e/ou serviço. O percentual a ser cobrado de imposto (alíquota) fica a cargo do
órgão regulador, que estipula e/ou modifica o percentual aplicável.
A base de cálculo do II é o Valor CIF - Cost, Insurance and Freight (Custo, Seguro e Frete
internacional). A composição do CIF deverá ser o valor FOB da fatura comercial, geralmente em moeda
estrangeira, mais o valor do frete e seguro internacional. Quando não há o valor do seguro ou o frete
internacional, a Receita Federal, através do SISCOMEX, irá arbitrar um valor para o frete e o seguro
internacional para se chegar ao preço CIF que é a base de cálculo do II.
As alíquotas são as seguintes:
Cod TEC Descrição Aliq %

2208.60.00 Vodca 20
2208.30 Uísques
Com um teor alcoólico, em volume, superior a 50% vol., em recipientes de capacidade
2208.30.10 12
superior ou igual a 50 litros
Vinhos de uvas frescas, incluídos os vinhos enriquecidos com álcool; mostos de
22.04
uvas, excluídos os da posição 20.09

2204.10 Vinhos espumantes e vinhos espumosos

2204.10.10 Tipo champanha (champagne) 20
2204.10.90 Outros 20
Adotando-se as alíquotas conforme TEC, que define os imposto de importação por mercadoria.
• CIF em dólar = 1.172.777,78 + 5.863,89 1.178.641,67
• Taxa do dólar ou moeda estrangeira negociada 1,75
• Valor CIF em reais 2.062.622,57
A seguir, demonstramos o cálculo do Imposto de Importação por tipo de bebida adquirida,

distribuindo-se proporcionalmente o valor do seguro e frete, de forma a apurar a base de cálculo e o
imposto devido.
Tabela: Apuração do Imposto de Importação.

Alíquota do II Total Imposto de Importação a
Produtos (tonel) Valor ClF da Importação (MP) R$
recolher Valor CIF x 5%
Vodca Ballaloc 522.739,49 20% 104.547,90
Uísque 709.753,22 12% 85.170,39
Vinho Seco Fino 830.129,86 20% 166.025,97
Total 2.062.622,57 355.744,26
O valor do Imposto de Importação, nesta operação, representa R$ 355.744,26 e o registro se faz a

débito da conta de estoque:
Contabilização
D - Estoque/ Matéria Prima/Bebidas em tonéis (Ativo)

C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo) R$ 355.744,26
7.1.2. Taxa aduaneira
Sobre as mercadorias importadas, a empresa pagou as seguintes taxas aduaneiras.
Produtos (tonel) Taxas aduaneiras

Vodca Ballaloc 6.687,50
Uísque 9.080,00
Vinho Seco Fino 10.620,00
Total 26.387,50
Contabilização
D - Estoquei Matéria Prima/Bebidas em tonéis (Ativo)

C - Bancos conta Movimentol Banco "X" (Ativo) R$ 26.387,50
O valor dos estoques, portanto, é representado pela soma dos custos das matérias-primas
adquiridas mais o valor do frete e seguros, dos impostos não recuperáveis e taxas aduaneiras, conforme
demonstrado a seguir:
Tabela: Valor das compras (estoque de matérias-primas).
Contas R$
Preço da matéria-prima adquirida (bebida em tonéis) 2.052.361,12
Fretes e Seguros 10.261,46
Imposto de Importação 355.744,26
Taxas aduaneiras 26.387,50
Valor total dos Estoques 2.444.754,33

7.1.3. Imposto sobre Produtos Industrializados
Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do IPI - RIPI, a empresa
enquadra-se como contribuinte de fato do IPI, pois, por determinação legal, as operações de importações
realizadas sofrem incidência do respectivo imposto. A composição da base de cálculo é feita da seguinte
forma:
A lógica de tributação do IPI na IMPORTAÇÃO
Base de cálculo do IPI dos produtos importados: é o valor que serviu de base de cálculo do Imposto
de Importação (Valor CIF), acrescido do imposto de importação, além dos encargos efetivamente
pagos pelo importador.
Base de cálculo do IPI = valor CIF + valor do II
Para este caso, utilizaram-se as alíquotas descritas na TIPI, devido à importação dos tonéis de
bebidas.
Cod TIPI Descrição Aliq %

2208.60.00 Vodca 60
Vinhos de uvas frescas, incluídos os vinhos enriquecidos com álcool; mostos de
22.04
uvas, excluídos os da posição 20.09.
Ex 01 - Vinhos da madeira, do porto e de xerez 40
Com um teor alcoólico, em volume, superior a 50% vol., em recipientes de capacidade
2208.30.10 60
superior ou igual a 50 litros
Ex 01 - Destilado alcoólico chamado uísque de malte (malt whisky) com teor alcoólico
30
em volume superior a 54% e inferior a 70%, obtido de cevada maltada
Tabela: Apuração do IPI.

Produtos (tonel) Base de Cálculo Alíquota (IPI ) Total do IPI si e a matéria-prima Total c/ IPI
Vodca Ballaloc 633.974,89 60% 380.384,93 1.014.359,82
Uísque 804.003,61 30% 241.201,08 1.045.204,69
Vinho Seco Fino 1.006.775,83 40% 402.710,33 1.409.486,16
Total 2.444.754,33 1.024.296,35 3.469.050,68
O valor do IPI a ser pago pela empresa poderá ser recuperado em operações posteriores, de forma
que o registro contábil fica:
Contabilização
D - IPI a Recuperar (Ativo)

C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo) R$ 1.024.296,35
7.1.4. Imposto sobre as Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do ICMS - RICMS, ocorre fato
gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e de
Comunicação, pela importação de mercadoria, após desembaraço.
A lógica de tributação do ICMS na IMPORTAÇÃO
O valor da operação (mercadoria mais serviços) ou importação, incluindo o Imposto de Importação,
Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e
sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários - IOF e despesas aduaneiras.
Base de cálculo do ICMS
A composição da base de cálculo é assim formada: (Valor CIF + 11 + IPI + IOC + IOF + Despesas
Aduaneiras)j(l- Alíquota do ICMS) Veja que a base de cálculo do ICMS é feita como se o valor da sua
respectiva alíquota entrasse "por dentro", por isso é que se divide por 1 menos a alíquota do ICMS.

Na importação o IPI faz parte da base de cálculo do ICMS, o que não acontece nas operações de
compra realizadas no país.
A composição da base de cálculo é assim formada:
Tabela: Apuração do ICMS.

Base de cálculo colocando
Base de cálculo Alíquota Total Imposto de ICMS
Produtos (tonel) o ICMS “por dentro"
(MP + IPI) recuperar ICMS = (3) x 25%
(3) = (2) / (1-0,25)
Vodca Ballaloc 1.014.359,82 1.352.479,76 25% 338.119,94
Uísque 1.045.204,69 1.393.606,25 25% 348.401,56
Vinho Seco Fino 1.409.486,16 1.879.314,89 25% 469.828,72
Total 3.469.050,68 4.625.400,90 1.156.350,23
Da mesma forma que ocorre com o IPI, o ICMS a ser pago na importação será recuperado nas
operações posteriores:
Contabilização
D - ICMS a Recuperar (Ativo)

C - Bancos conta Movimento! Banco "x" (Ativo) R$ 1.156.350,23
7.1.5. PIS e COFINS Importação
A apuração do PIS e COFINS incidentes de transações de importação devem orientar-se pela

instrução normativa da Receita Federal do Brasil nº 572, de 22 de novembro de 2005, que dispõe sobre o
cálculo das referidas contribuições.
Para as empresas que estão sob o regime de tributação não cumulativo de PIS e COFINS, tais
valores podem ser compensados, ou seja, não agregarão ao custo dos estoques, mas para as empresas
que estão sob o regime cumulativo (lucro presumido e simples) deverão considerar tais valores como custo
das compras, já que não poderão compensar com os valores de saída.
A fórmula padrão para apuração da base de cálculo é a seguinte:
Base de Cálculo do PIS e COFINS:
COFINSIMPORTAÇÃO = d x (VA x X) PISIMPORTAÇÃO = C x (VA x X)
O Valor Aduaneiro representa toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao
controle do correspondente valor aduaneiro. Cabe ao poder público (Receita Federal do Brasil - Aduana)
realizar o controle, que consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo
importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira. Assim, entendese que
integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado:
• O custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de
descarga ou o ponto de fronteira alfandegado, onde devam ser cumpridas as formalidades de
entrada no território aduaneiro;
• Os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da
mercadoria importada, até a chegada aos locais; e,
• O custo do seguro da mercadoria durante as operações.
Cálculo de X:
×[
× ]
= ×

• a = alíquota do Imposto de Importação (lI)
• b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
• c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP- Importação
• e = alíquota do ICMS

Cálculo dos parâmetros para apuração do PIS e da COFINS Importação:
% !"#×[$% %$% & × $% ]

= ,%% & = 1,8072
# (,%% !)* +#× % !"#
% !"#×[% %$% & × $% ]
,-./0 = ,%% & = 1,6367
# (,%% !)* +#× % !"#
% !"#×[$% 2$% & × $% ]
.1- # *.1 = ,%% & = 1,7190
# (,%% !)* +#× % !"#
Assim, tem-se as seguintes bases de cálculo e a apuração dos respectivos tributos:
Tabela: Apuração do PIS e COFINS Importação

Produtos VA (CIF) X Base cálculo Total de
Aliq. PIS Total de PIS Aliq COFINS
Pis/ Cofins COFINS
Vodca 8allaloc 522.739,49 1,81 944.675,22 1,65% 15.587,14 7,60% 71.795,32
Uísque 709.753,22 1,64 1.161.675,06 1,65% 19.167,64 7,60% 88.287,30
Vinho Seco Fino 830.129,86 1,72 1.427.000,09 1,65% 23.545,50 7,60% 108.452,01
Total 2.062.622,57 3.533.350,37 58.300,28 268.534,63
Contabilização do PIS
D - PIS a recuperar(Ativo)
Contabilização da COFINS
D - COFINS a recuperar(Ativo)
Expostos todos os tributos incidentes sobre aquisição de matéria-prima importada, observa-se que o
valor pago pela Cia. Atenas pela aquisição da matéria-prima propriamente dita (US$ 1.178.641,67, incluindo
frete e seguros, equivalente a R$ 2.062.622,57) corresponde a 41,65% do total gasto com a aquisição,
quando somados os tributos que a empresa teve que pagar. A tabela a seguir demonstra a composição do
gasto total da Cia. Atenas:
Tabela: Composição do gasto total com aquisição de matéria-prima.
Imp. Taxas
Produtos MP+ Frete e IPI* ICMS* PIS* COFINS* TOTAL
Importação Aduaneiras
Seguro (1)
(1) (1)
Vodca
522.739,49 104.547,90 6.687,50 380.384,93 338.119,94 15.587,14 71.795,32 1.439.862,22
Ballaloc
Uísque 709.753,22 85.170,39 9.080,00 241.201,08 348.401,56 19.167,64 88.287,30 1.501.061,20
Vinho
830.129,86 166.025,97 10.620,00 402.710,33 469.828,72 23.545,50 108.452,01 2.011.312,39
Seco Fino
Total 2.062.622,57 355.744,26 26.387,50 1.024.296,35 1.156.350,23 58.300,28 268.534,63 4.952.235,81
% 41,65% 7,18% 0,53% 20,68% 23,35% 1,18% 5,42% 100,00%
(1) Custo; (*) Imposto a recuperar.
No entanto, a carga tributária da empresa, considerando apenas transações de importação,

representa uma média de 58,4% em relação ao valor total da transação. Os valores por produto estão
descritos na tabela abaixo.
Tabela: Carga tributária por produtos.
Produtos Custo da Matéria-prima Carga Tributária
Vodca Ballaloc 36,3% 63,7%
Uísque 47,3% 52,7%
Vinho Seco Fino 41,3% 58,7%
Média 41,63% 58,37%

Parte dos tributos, no entanto, pode ser recuperada. Considerando que a Cia. Atenas irá recuperar,
ou seja, irá compensar com o imposto devido incidente nas operações de vendas os valores de IPI, ICMS,
PIS e COFINS pagos, o custo do estoque é representado pelo total do gasto com a aquisição, menos os
impostos recuperáveis, o que se encontra evidenciado na tabela a seguir.
Tabela: Custo de aquisição da matéria-prima importada.

Produtos Valor da Matéria-Prima Valor do Custo dos produtos
Impostos a Creditar (8)
+ Tributos (A) importados (A) - (8)
Vodca Ballaloc 1.439.862,22 805.887,33 633.974,89
Uísque 1.501.061,20 697.057,59 804.003,61
Vinho Seco Fino 2.011.312,39 1.004.536,56 1.006.775,83
Total 4.952.235,81 2.507.481,48 2.444.754,33
7.2. Aquisição de embalagens
A Cia. Atenas adquiriu bebidas em tonéis para serem acondicionadas e, posteriormente,

comercializadas; também foi adquirido material de embalagens, que será utilizado no processo de
acondicionamento. Para a realização do acondicionamento das bebidas importadas, a Cia. Atenas adquiriu
embalagens no mercado nacional.
Tabela: Quantidade e preço de aquisição das embalagens.

Produtos Preço Unitário R$ Total de Garrafas Total (R$)
Vodca Ballaloc 2,50 25.000 62.500,00
Uísque 3,95 20.000 79.000,00
Vinho Seco Fino 2,75 30.000 82.500,00
Total 75.000 224.000,00
Somando-se ao preço cobrado pelas embalagens o IPI incidente sobre as compras, a nota fiscal da
compra totalizou R$ 246.400,00. Os demais tributos (ICMS, PIS/PASEP e COFINS) estão embutidos no
preço das embalagens.
Tabela: Compra de embalagens.

Compra de Embalagens R$
- Valor das embalagens sem IPI 224.000,00
- IPI - alíquota de 10% (destacada na nota fiscal) 22.400,00
- Valor total da NF 246.400,00
ICMS - alíquota de 18% 40.320,00
PIS/PASEP - alíquota 1,65% 3.696,00
COFINS - alíquota de 7,6% 17.024,00
Esta transação de aquisição de insumos, tanto pela legislação do IPI quanto do ICMS, possibilita
que a empresa credite (recupere) o valor dos tributos pagos no momento da venda (comercialização) de
seus produtos.
O valor do PIS e COFINS a recuperar é calculado aplicando o valor da fatura de Embalagens
menos o IPI (receita bruta) multiplicado pela alíquota respectiva.
PIS = (246.000 - 22.400) x 1,65% = 3.696,00

COFINS = (246.000 - 22.400) x 7,60% = 17.024,00
D - Estoque/Material de Embalagem (Ativo) R$ 162.960,00
D - IPI a Recuperar (Ativo) R$ 22.400,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo) R$ 40.320,00
D - PIS a Recuperar (Ativo) R$ 3.696,00
D - COFINS a Recuperar (Ativo) R$ 17.024,00
C - Fornecedores (Passivo) R$ 246.400,00

Voltamos a ressaltar que PIS/PASEP e COFINS estão sendo lançados em conta de ativo porque a
nossa empresa exemplo é tributada pelo regime não cumulativo. No regime cumulativo, o valor de PIS e
COFINS embutidos na NF de compra compõe o custo de aquisição do estoque.
7.3. Consumo de matéria-prima e material de embalagem na produção
Durante o mês de janeiro de 2007, todo o estoque de matéria-prima e de material de embalagem foi
utilizado na produção.
D - Estoques/Custos de Produção/Matéria-Prima (Ativo)

C - Estoques/Matéria-Prima (Ativo) R$ 2.444.754,33
D - Estoques/Custos de Produção/Material de Embalagem (Ativo)

C - Estoque/ Material de Embalagem (Ativo) R$ 162.960,00
7.4. Folha de pagamento da ClA. ATENAS
A Cia. Atenas possui 24 funcionários na área de produção da empresa, cujos salários brutos
somaram R$ 26.400,00 no mês de janeiro.
Além da folha de pagamento, cujo ônus financeiro é da empresa, ocorreram pagamentos de salário-
família e salário-maternidade. Fazem jus a salário-maternidade as empregadas em gozo de licença-
maternidade por nascimento ou adoção de filho, e fazem jus ao salário-família os empregados que
percebem até uma determinada faixa salarial, conforme portaria do Ministério da Previdência e Assistência
Social (MPAS). Em janeiro de 2007, a tabela de faixas salariais e valores de salário-família eram (para
consulta do valor atualizado, consulte o site do MPAS: <http://www.mpas.gov.br/>):
Critérios p/ Cálculo do Salário-Família

Remuneração (R$) Salário-Família (R$)
Até 435,56 22,34
De 435,57 até 654,67 15,74
Acima de 654,68 0,00
Nem todos os empregados fazem jus a salário-família. Somando-se os empregados que fazem jus a
salário-família, a empresa terá que desembolsar R$ 157,40. Uma funcionária encontra-se em licença-
maternidade, e faz jus a um salário de R$ 716,00.
Resumindo os valores a receber e descontos, temos:
Folha de Pagamento
Salários Brutos 26.400,00
Mais:
Salário-família 157,40
Salário-maternidade 716,00
Menos:
INSS funcionários 2.376,00
IR retido na fonte 4.027,50
Salários Líquidos 20.869,50
Contabilização do custo com mão de obra
Registrando a folha de pagamento do pessoal encarregado da produção:
Pelo salário e descontos dos empregados encarregados da produção:
D - Estoques/Custos de Produção/Salários (Ativo) R$ 26.400,00

C - Salários a pagar (Passivo) R$ 19.996,50
C - R retido na fonte a pagar (Passivo) R$ 4.027,50
C - INSS a recolher (Passivo) R$ 2.376,00

Pelo salário-família e salário-maternidade dos empregados encarregados da produção:
A empresa paga salário-família e salário-maternidade, mas tem o direito de recuperar estes valores,
reduzindo-os do montante a recolher ao INSS:
D - INSS a recolher (Passivo)

C - Salários a pagar (Passivo) R$ 873,40
7.4.1. Encargos sociais (INSS e FGTS)
A empresa está obrigada ao pagamento de tributos que incidem sobre a remuneração do trabalho.
Sobre a remuneração de empregados, incidem FGTS, contribuição previdenciária e contribuições a
terceiros (SESC, SESI, SEBRAE, INCRA etc.). As contribuições a terceiros são recolhidas juntamente com
as devidas ao INSS, que repassa às demais entidades. O somatório das contribuições incidentes sobre
remuneração de empregados a serem recolhidas ao INSS totalizou 27,7%.
Tabela: Encargos sociais sobre remuneração a empregados da produção.

Alíquotas Produção
INSS Empresa 27,70% 7.312,80
FGTS 8,00% 2.112,00
Da mesma forma que em relação à folha de pagamento, o registro dos encargos sociais incidentes
sobre a remuneração paga ao pessoal encarregado da produção impacta o custo da produção.
Pelos encargos devidos ao INSS incidentes sobre remuneração paga ao pessoal encarregado da
produção (mão de obra):
D - Estoques/Custo de Produção/INSS (Ativo)

C - INSS a Recolher (Passivo) R$ 7.312,80
Pelo FGTS incidente sobre remuneração paga ao pessoal encarregado da produção (mão de obra):
D - Estoques/ Custos de Produção/ FGTS (Ativo)

C - FGTS a recolher (Passivo) R$ 2.112,00
7.4.2. Provisões trabalhistas
Em observância ao regime de competência, a empresa realiza a contabilização da provisão de

décimo-terceiro salário, férias e adicional de férias (1/3), e também os encargos trabalhistas (INSS empresa
e FGTS) sobre o valor das provisões.
A tabela seguir apresenta o resumo" dos valores a serem registrados.
Tabela: Provisões e encargos sobre 13º e férias do pessoal da produção.

Transações Alíquotas R$
Provisão de Férias + 1/3 de férias 2.933,33
INSS Empresa 27,70% 812,53
FGTS 8% 234,67
Provisão de 13º 2.200,00
INSS Empresa 27,70% 609,40
FGTS 8% 176,00
Total 6.991,59
Pelas provisões de férias e adicional de férias relativas ao pessoal encarregado da produção (mão
de obra):
D - Estoques/Custos de Produção/ Férias (Ativo)

C - Provisões Trabalhistas/Provisão para Férias (Passivo) R$ 2.933,33

Pela provisão do 13º salário relativo ao pessoal encarregado da produção (mão de obra):
D - Estoques/Custos de Produção/ Décimo terceiro Salário (Ativo)
C - Provisões Trabalhistas/ Provisão 13º Salário (Passivo) R$ 2.200,00
Pela provisão de encargos devidos ao INSS incidente sobre férias e adicional de férias do pessoal
encarregado da produção (mão de obra):
D - Estoques/Custos de Produção/INSS (Ativo)
C - Provisões Trabalhistas/Provisão INSS s/ Férias (Passivo) R$ 812,53
Pela provisão de encargos devidos ao INSS incidente sobre 13º salário do pessoal encarregado da
D - Estoques/Custos de Produção/INSS (Ativo)
C - Provisões Trabalhistas /Provisão INSS s/ 13º Salário (Passivo) R$ 609,40
Pela provisão de FGTS incidente sobre férias e adicional de férias do pessoal encarregado da
D - Estoques/Custos de Produção/FGTS (Ativo)
C - Provisões Trabalhistas /Provisão FGTS s/ Férias (Passivo) R$ 234,67
Pela provisão de FGTS incidente sobre 13Q salário do pessoal encarregado da produção (mão de
obra):
D - Estoques/Custos de Produção/FGTS (Ativo)
C - Provisões Trabalhistas /Provisão FGTS s/ 13º Salário (Passivo) R$ 176,00
Somando-se salários, encargos e provisões, o custo total com mão de obra da empresa somou R$
42.790,73, conforme discriminado a seguir. O custo total com mão de obra corresponde, neste caso, a
162% dos salários brutos (R$ 26.400,00). Se compararmos este montante com o salário líquido que os
empregados irão receber (R$ 19.996,50 sem contar o salário-família e maternidade) o custo total com mão
de obra corresponde a 214% do salário líquido.
Salários + encargos de pessoal da produção = Custo total com mão de obra
Custo total com mão de obra

INSS Empresa 7.312,80
FGTS 2.112,00
Provisão de férias 2.933,33
INSS Empresa 812,53
FGTS 234,67
Provisão de 132 Salário 2.200,00
INSS Empresa 609,40
FGTS 176,00
Total 42.790,73
8. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
Sobre o lucro auferido pela Cia. Atenas, há a incidência dos seguintes tributos:
• Imposto de Renda Pessoa Jurídica e
• Contribuição Social Sobre o Lucro.
A Cia. adota a tributação pelo Lucro Real anual, o que lhe permite recolher as antecipações do IRPJ
e CSLL mensalmente por estimativa' ou com base em balancete de suspensão/redução. Assim, é
necessário que se faça mensalmente o cálculo do tributo devido com base no Lucro Real (IRPJ) e
Resultado Ajustado (CSLL).

8.1. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
A contribuição social é um tributo incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas.

Foi instituído pela Lei nº 7.689, em 15 de dezembro de 1988, com a finalidade de custear os
benefícios da seguridade social do país, tal como definida no Capítulo II do Título VIII da Constituição
Federal de 1988 (art. 195, I).
Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto
de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
específica em vigor.
O ponto de partida no cálculo é o resultado parcial de R$ 4.998.105,87 apurado conforme
demonstração do resultado do exercício, ao qual serão feitos os ajustes determinados pela legislação.
No período, uma parcela das despesas administrativas e de vendas, no valor de R$ 8.000,00, foi
considerada indedutível, por não contar com documentação adequada.
A provisão para créditos de liquidação duvidosa também foi considerada indedutível, uma vez que
os créditos em atraso não atendiam os requisitos para que fossem considerados como perda efetiva nos
moldes da legislação tributária.
A base de cálculo e o valor da CSLL devida no período são, portanto:
Tabela: Apuração da CSLL.

Lucro antes do IR e CSLL 4.998.105,87
Adições 407.420,00
Despesas não dedutíveis (Administrativas e Vendas) 8.000,00
Provisão para créditos de liquidação duvidosa 399.420,00
Exclusões -
Base de Cálculo para Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 5.405.525,87
Alíquota 9,0%
CSLL devida no Período 486.497,33
Contabilização
Pela CSLL devida no período:
D - Provisão para CSLL (Resultado)

C - CSLL a pagar (Passivo) R$ 486.497,33
Pela CSLL incidente sobre provisão para créditos de liquidação duvidosa (Ativo Diferido)
Ativo Diferido CSLL = R$ 399.420,00 x 9% = R$ 35.947,80
D - Ativo Diferido CSLL (Ativo Realizável a Longo Prazo)

C - Provisão para CSLL (Resultado) R$ 35.947,80
O valor da despesa com CSLL no período é R$ 417.593,86 (R$ 453.541,66 - R$ 35.947,80).
8.2. IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica
O lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação. A determinação do lucro real será precedida da
apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis
comerciais, o que, no caso do IRPJ, é o lucro após computada a CSLL.
Transcrevemos a seguir a demonstração do resultado antes do IRPJ:
Demonstração de Resultado Mensal

Faturamento Bruto 17.752.000,00
IPI (5.072.000,00)
Receita Bruta de Vendas 12.680.000,00
Impostos incidentes sobre vendas (4.342.900,00)
PIS (209.220,00)
(OFINS (963.680,00)
ICMS sobre Vendas (3.170.000,00)
Receita Líquida de Vendas 8.337.100,00
Custo dos Produtos Vendidos (2.653.561,93)
Lucro Bruto 5.683.538,07
Despesas de Vendas (518.452,41 )
Despesas Financeiras (75.546,20)
Despesas Administrativas (91.433,59)
Lucro Operacional 4.998.105,87
Resultado não Operacional -
Lucro Antes do IRPJ e CSLL 4.998.105,87
CSLL 486.497,33
Lucro Antes do IRPJ 4.511.608,54
No período, foram consideradas despesas indedutíveis, despesas administrativas e de vendas, no

valor de R$ 8.000,00. A provisão para créditos de liquidação duvidosa também foi considerada indedutível,
uma vez que os créditos em atraso não atendiam os requisitos para que fossem considerados como perda
efetiva nos moldes da legislação tributária.
O Lucro Real e o valor do IRPJ devida no período são, portanto:
Tabela: Apuração do IRPJ.

Lucro antes do Imposto de Renda 4.998.105,87
Adições 407.420,00
Despesas não dedutíveis (Administrativas e Vendas) 8.000,00
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa 399.420,00
Exclusões
Lucro Real (Base de cálculo do IRPJ) 5.405.525,87
IRPJ Alíquota Normal (15% x 5.039.351,75) 810.828,88
IRPJ Alíquota Adicional (10% x (5.405.525,87 - 20.000,002) 538.552,59
IRPJ devido no Período 1.349.381,47
Contabilização
Pelo IRPJ devido no período:
D - Provisão para IRPJ (Resultado)

C - IRPJ a Pagar (Passivo) R$ 1.349.381,47
Pelo IRPJ incidente sobre provisão para créditos de liquidação duvidosa (Registro de Ativo Diferido)
Ativo Diferido IRPJ = R$ 399.420,00 x 25% = R$ 35.947,80.
D - Ativo Diferido IRPJ (Ativo)

C - Provisão IRPJ (Resultado) R$ 99.855,00
O diferimento de impostos segue o regime de competência, pois na contabilidade foram

consideradas despesas, porém a dedutibilidade, para efeito de IRPJ e CSLL, deverá ser considerada
quando da realização financeira de tal despesa. Caso a sua realização seja colocada em dúvida, tal
diferimento não deverá ser efetuado, sem sua respectiva contabilização.

9. O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA
9.1. A instituição da Lei nº 11.638/07
A contabilidade brasileira encontra-se num processo de convergência aos padrões internacionais

contábeis, uma vez que o modelo de contabilidade que está sendo implementado é aderente ao modelo
internacional delineado pelo IASB - International Accounting Standards Board, composto por um conjunto de
normas orientativas: IFRS - International Pinancial Reporting Standards.
A publicação da Lei 11.638/07 veio atender a questões que já vinham sendo discutidas pelos
contabilistas brasileiros há cerca de duas décadas. Um grande passo concreto dado nessa direção foi a
criação do CPC (o Comitê de Pronunciamentos Contábeis), que foi criado por um resolução do Conselho
Federal de Contabilidade e que é formado por seis entidades:
• ABRASCA - Associação Brasileira das Companhias Abertas, que representa as companhias
abertas;
• APIMEC NACIONAL - Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de
Capitais, que representa os analistas de mercado;
• BOVESPA - Bolsa de Valores de São Paulo, que representa o mercado de títulos e valores
imobiliários;
• CFC - Conselho Federal de Contabilidade, que congrega os profissionais da área de
contabilidade;
• IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, que coordena e congrega os
auditores independentes;
• FIPECAFI - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, que é uma
entidade ligada à Universidade de São Paulo e que, portanto, representa a academia.
Fazem parte também, como convidados permanentes do Comitê de Pronunciamentos Contábeis

(CPC), o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a Receita Federal do Brasil e a
SUSEP (Superintendência de Seguros Privados). Com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, e as
demais que estão por vir, uma vez que a lei traz em seu texto a possibilidade de normas adicionais,
emitidas pela Comissão de Valores Mobiliários, as quais deverão ser elaboradas em consonância com os
padrões internacionais de contabilidade, muitos dos critérios para avaliação de ativos e passivos - e
consequentemente, apuração de resultados - mudaram.
E o que isso tem a ver com a questão tributária? Tudo. As autoridades tributárias baseiam-se nos
números contábeis (aos quais alguns ajustes são feitos) para tributar as empresas. Mudando-se os critérios
contábeis, a base de cálculo dos tributos, em especial daqueles incidentes sobre o lucro, seria afetada.
Conscientes do problema que seria gerado, os elaboradores da Lei nº 11.638 preocuparam-se em
garantir que os novos critérios contábeis não afetariam a base de cálculo dos tributos. Assim, foi criado o
que passou a ser chamado de "LALUC - Livro de Apuração do Lucro Contábil", em referência ao "LALUR -
Livro de Apuração do Lucro Real", existente na legislação do Imposto de Renda.
A ideia era a seguinte: as empresas fariam os seus registros contábeis conforme os critérios aceitos
pela legislação tributária, e, em seguida, em um livro à parte, fariam os ajustes necessários a atender aos
novos critérios contábeis trazidos pela Lei nº 11.638.
Posteriormente, a Medida Provisória 449, de 4 de dezembro de 2008, convertida na Lei 11.941, de
27 de maio de 2009, que efetuou alguns ajustes na Lei nº 11.638, revogou o parágrafo que criava o LALUC
e garantiu a neutralidade tributária criando o RTT - Regime Tributário de Transição.
O RTT, pode-se dizer de forma simplificada, "congelou" os métodos e critérios contábeis, para fins
de tributação, em dezembro de 2007. A expectativa presente é que, após a consolidação das mudanças no
plano contábil, as autoridades fiscais deverão ajustar a legislação fiscal à nova configuração contábil,
através da emissão de uma lei específica.
9.1.1. Regime Tributário de Transição
Em linhas gerais, este regime oferece às empresas contribuintes maior segurança jurídica no
momento da apuração das bases de cálculo do tributos federais. Cabe destacar que a neutralidade fiscal!
proposta pelo Regime Tributário de Transição (RTT) para empresas optantes do regime do lucro real vigerá
até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis,
será optativo apenas nos anos de 2008 e 2009, tornando obrigatória a partir de 2010, inclusive para a
apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL), da contribuição para o PIS/PASEP e da contribuição para o financiamento da
seguridade social (COFINS).

Às empresas optantes do RTT segundo o art. 21 da Lei nº 11.941/09 fica estabelecido que a sua
adoção para fins de apuração do IRPJ implicará na adoção automática para os demais tributos federais:
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS. Além disso, o parágrafo único
do art. 16 da Lei nº 11.941/09 deixa claro que as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) e pelos demais órgãos reguladores que visem alinhar a legislação específica com os padrões
internacionais contábeis também não poderão alterar a base de cálculo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS.
O art. 17 da Lei nº 11. 941/09 estabelece que as pessoas jurídicas deverão primeiramente apurar o
resultado do exercício de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/76, com as modificações introduzidas
pela Lei nº 11.638/07. Destaca-se também que as companhias abertas e outras que fizerem a opção
deverão aplicar as normas emitidas pela CVM.
Portanto, as pessoas jurídicas que fizerem opção pelo REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO
deverão realizar os ajustes específicos no lucro líquido do período, no Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR), com a finalidade de reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes
daqueles vigentes em 31 de dezembro de 2007. Lembrando que, para apuração da base de cálculo do
imposto, poderão ser realizados outros ajustes no LALUR (adição, exclusão e compensação) de valores
prescritos ou/e autorizados pela legislação tributária.
A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 949/09, que regulamentou o RTT, estabelece
que, no LALUR, as empresas devem fazer um ajuste global do lucro líquido societário (ou seja, conforme os
novos métodos e critérios contábeis) para o lucro líquido para fins tributários (ou seja, considerando os
métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007). O detalhamento deste ajuste global
será objeto do FCONT (Controle Fiscal Contábil de Transição), definido como uma escrituração das contas
patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, considerando os critérios contábeis aplicáveis à
legislação tributária.
9.1.2. Empresas tributadas pelo lucro presumido e real
A Lei nº 11.941/09 será também aplicável para a apuração do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas (IRPJ), para empresas optantes da sistemática do lucro presumido. De acordo com as instruções
do RTT, as empresas optantes poderão continuar realizando as apurações do IRPJ e da CSLL com base
nos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007. Para garantir a neutralidade, a empresa optante
poderá efetuar as adições e exclusões inerentes às diferenças de critério contábil diretamente no Livro de
Apuração do Lucro Real (LALUR).
A formalização da opção ocorreu no momento da entrega da DIPJ, referente ao ano calendário de
2008. Assim, cabe destacar que as empresas que não optaram pelo RTT não terão a neutralidade
assegurada.
Possam existir situações em que adesão ao RTT poderá ser menos complexa. No entanto,
recomenda-se avaliar as especificidades de cada empresa. Dentre as hipóteses em que a opção pelo RTT
pode ser uma alternativa para a manutenção da carga tributária:
• Empresas que possuem incentivos fiscais considerados como subvenção para
investimento: como tais subvenções passam a ser contabilizadas no resultado do exercício, a
não tributação pelo IRPJ, CSLL e, inclusive o PIS e a COFINS somente ocorre se a PJ optar
pelo RTT;
• Empresas que estão amortizando ágio justificado por rentabilidade futura (após
incorporação): considerando que as novas práticas determinam que este ativo diferido não
será mais amortizado, mas sim submetido ao teste de recuperação, a opção pelo RTT parece
assegurar, ao menos para 2008 e 2009, a dedutibilidade da amortização com base no critério
vigente em 31/12/2007;
• Empresas que operam com contratos de arrendamento mercantil (leasing): para fins
contábeis, alguns destes contratos deverão ser considerados como uma operação de compra e
venda a prazo. Portanto, o bem estará sujeito à depreciação, normalmente com taxas que
levam em conta a vida útil efetiva, resultando em apropriação de despesas relativas a estes
contratos num período de tempo superior.
9.1.2.1. Subvenções para investimento
As transações relacionadas a subvenções para investimento é disciplinada pelo artigo 18 da Lei nº

11.941/09, que estabelece que, para fins de aplicação do RTT, recebem isenção ou redução de impostos,
que serão concedidas como estímulo à implantação ou/e expansão de empreendimentos econômicos.

Destaca-se também que as doações realizadas pelo Poder Público deverão ser registradas em
conta do resultado pelo regime de competência. Sendo que, para fins de apuração do lucro real e da base
de cálculo do PIS e da COFINS posteriormente, esses valores poderão ser excluídos do LALUR. No
entanto, é exigido que as subvenções para investimentos e as doações recebidas do Poder Público deverão
ser mantidas em conta de reserva de lucros, conforme refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/76.
A lógica subjacente refere-se ao fato de que não se devem onerar benefícios fiscais cedidos pelo
próprio Poder Público. Esta nova regra assegura a não tributação das subvenções para investimentos,
enquanto mantidas em reservas e não disponibilizadas aos sócios. Entretanto, os valores das subvenções
para investimento e doações recebidas do Poder Público serão tributadas caso seja dada destinação nas
seguintes hipóteses:
• Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais
para investimentos;
• Restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco)
anos anteriores à data de doação ou subvenção, com posterior capitalização do valor da
doação ou subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado
ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para
investimentos; ou
• Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
9.1.1.2. Ágio na emissão de debêntures
No caso de haver ágio na emissão de debêntures, as empresas optantes do regime tributário

transitório deverão reconhecer o prêmio recebido em conta do resultado pelo regime de competência. De
acordo com as orientações constantes das normas expedidas pela CVM, as companhias abertas e outras
poderão, posteriormente, excluir o valor do prêmio de emissão nas debêntures do LALUR para fins de
determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL e da base de cálculo do PIS e da COFINS, desde que
esse valor seja mantido em urna reserva de lucro específica. Entretanto, o valor do prêmio na emissão de
debêntures será tributado caso seja dada destinação nas seguintes hipóteses:
• Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures;
• Restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social nos 5 (cinco)
anos anteriores à data da emissão das debêntures corno prêmio, com posterior capitalização do
valor do prêmio, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao
valor total das exclusões decorrentes de prêmio na emissão de debêntures; ou
• Integração à base dos dividendos obrigatórios.
9.1.3. Transações contábeis que provocam efeitos tributários em função da opção da RTT
Dentre as orientações e recomendações em relação ao RTT, destaca-se que as empresas deveriam

identificar que ajustes podem e são aplicáveis às demonstrações contábeis. A partir desta avaliação sobre
os reflexos fiscais que podem decorrer dos respectivos ajustes, os gestores terão condições de realizar urna
avaliação mais precisa e decidir sobre a viabilidade da opção ou não ao RTT.
Na tabela a seguir, apresentam-se algumas transações que poderão provocar efeitos tributários em
função da opção do RTT.
Descrição Opção pelo RTI NÃO Opção

Dedutibilidade da amortização
Ágio fundamentado por Em princípio, não aproveita fiscal
assegurada, de acordo com o critério
rentabilidade futura (após mente, sendo necessária a avaliação
vigente em 31/12/2007 (Benefício via
incorporação) do efeito do teste de recuperação
LALUR)
Dedutibilidade da contra prestação Passará a registrar a depreciação
Arrendamento mercantil -
paga assegurada, de acordo com o dedutível do bem ativado e encargos
Leasing
critério vigente em 31/12/2007 financeiros do passivo registrado
Mesmos efeitos da opção, se
Se a taxa for aumentada, será
Depreciação - alteração de considerarmos que não ocorre
necessária a comprovação para
vida útil econômica mudança de critério contábil, somente
atendimento inclusive do Fisco
revisão de estimativa da vida útil

Efeitos de natureza credora ou

Ajustes a valor presente de Os ajustes aumentarão ou reduzirão o
devedora serão neutralizados no
contas a receber e a pagar lucro tributável, conforme o caso
LALUR (adição/exclusão)
Reserva para subvenção na Não tributação assegurada, de acordo Será tributado para fins de IRPJ,
emissão de ações com o critério vigente em 31/12/2007 CSLL, PIS e COFINS
Dedutibilidade ocorrerá pelo critério
Também deverá cumprir o critério
Ativo diferido - despesas pré- vigente em 1/12/2007, qual seja,
fiscal previsto no artigo 327 do RIR
operacionais recuperação, não inferior a cinco anos
(cinco anos)
(art. 327 do RIR) (adição temporária)
Teste de recuperação Tratamento de provisão Tratamento de provisão
(lmpairment) temporariamente indedutível temporariamente indedutível
Fonte: Terco Grant Throrntton (2009).
Diante das mudanças introduzidas pela Lei nº 11.638/07 e das medidas instituídas pela Lei 11.
941/09, que teve como finalidade a neutralidade fiscal, não obteve-se o consenso esperado. Pois têm-se
observado diversas discussões que destacam que estas medidas instituídas restringem alguns dos direitos
das empresas, que pareciam perfeitamente estabelecidos. Cita-se como exemplo vedação da compensação
dos valores de IRPJ e CSLL devidos por estimativa, que já estão sendo questionadas judicialmente pelos
contribuintes.
Em relação às opções de tributação do IPRJ e CSLL, cabe destaque para a apuração com base no
lucro real trimestral, que pode ser uma alternativa viável, pois reduziria os efeitos impostos pela MP 448,
que veda a compensação das estimativas de IRPJ e CSL1.
9.2. O Pronunciamento CPC 32
9.2.1. Tributos sobre o lucro - IAS 12 - Income Taxes
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis aprovou, em 17 de julho de 2009, o pronunciamento CPC

32, que prescreve o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. Como tem ocorrido em relação a
outros assuntos contábeis, o pronunciamento do CPC reproduz - exceto em relação a pequenas
adaptações para tornar a tradução melhor compreensível - o IAS 12 - Income Taxes, que é a norma
internacional.
A questão principal do CPC 32 são as consequências fiscais atuais e futuras da futura recuperação
do valor contábil de ativos (por venda ou uso); da futura liquidação de passivos; e das transações e eventos
no período atual reconhecidas nas demonstrações contábeis.
O pronunciamento também trata de reconhecimento de ativos fiscais diferidos decorrentes de
prejuízos e créditos fiscais não usados, da apresentação dos tributos sobre o lucro nas demonstrações
contábeis e da divulgação das informações relacionadas aos tributos sobre o lucro.
Algumas definições importantes utilizadas pelo pronunciamento são:
• Resultado contábil é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos tributos sobre
o lucro;
• Lucro tributável é o lucro para um período, determinado de acordo com as regras
estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos;
• Prejuízo fiscal é o prejuízo para um período, determinado de acordo com as regras
estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são
recuperáveis;
• Despesa tributária (receita tributária) é o valor total incluído na determinação do lucro ou
prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido;
• Tributo corrente é o valor do tributo devido (ou recuperável) sobre o lucro tributável (ou
prejuízo fiscal) do período;
• Passivo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro devido em período futuro relacionado
às diferenças temporárias tributáveis;
• Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro
relacionado a:
a) Diferenças temporárias dedutíveis;
b) Compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e,
c) Compensação futura de créditos fiscais não utilizados;
• Diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço e sua
base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto:

• Diferença temporária tributável, a qual é a diferença temporária que resulta em valores

tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros quando o valor
contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou,
• Diferença temporária dedutível, a qual é a diferença temporária que resulta em valores que são
dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o valor
contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado;
• Base fiscal de ativo ou passivo é o valor atribuído àquele ativo ou passivo para fins fiscais.
As figuras a seguir ilustram de forma gráfica o tratamento prescrito para registro de ativos e
passivos fiscais diferidos, conforme o CPC 32/IAS 12:
Em relação aos ativos:
O pronunciamento torna obrigatório o reconhecimento de passivo fiscal diferido para todas as

diferenças temporárias tributáveis, exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de:
• Reconhecimento inicial de ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou
• Reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que: não é uma combinação de
negócios; e no momento da transação, não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável
(prejuízo fiscal).
Já para o reconhecimento de ativos fiscais diferidos, além das mesmas exceções relacionadas para
os passivos fiscais diferidos, o CPC destaca que tais ativos só deverão ser reconhecidos na medida em que
seja provável a existência de lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível possa ser
utilizada.
A figura a seguir ilustra o modelo de decisão para o reconhecimento de ativos e passivos fiscais
diferidos:


BIBLIOGRAFIA BÁSICA:
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
PEREZ JÚNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins de; GOMES, Marilete Bezerra;
CHIEREGATO, Renato. Manual de Contabilidade Tributária: textos e testes com as
respostas. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto; ALENCAR, Roberta Carvalho de.
Contabilidade Tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os
resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
SANTOS, Cleônimo dos Santos; Barros, Sidney Ferro. Imposto de Renda Pessoa Jurídica
para Contadores. São Paulo: IOB – Thonsom, 2007.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR:
CHAVES, Francisco Coutinho; MUNIZ, Érica Gadêlha. Contabilidade Tributária na

Prática. São Paulo: Atlas, 2010.
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Curso Prático de Imposto de Renda:

pessoa jurídica e tributos conexos. 13. ed. atual. rev. e ampl. São Paulo: Fase Editora,
2007.
OLIVEIRA, Gustavo Pedro de. Contabilidade Tributária. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
REIS, Luciano Gomes dos; GALLO, Mauro Fernando; PEREIRA, Carlos Alberto. Manual de
Contabilização de Tributos e Contribuições Sociais. São Paulo: Atlas, 2010.
Legislações específicas (leis, decretos e normas).
ORLEANS SILVA MARTINS
Doutorando e Mestre em Ciências Contábeis pela UnB
Email:
orleansmartins@yahoo.com.br
Web site:
informacaocontabil.blogspot.com

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2011

APOSTILA PARA ACOMPANHAMENTO DO MÓDULO

1. PRINCIPAIS FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Sistema Tributário Nacional; Legislação Tributária; Tributos – federais,

2. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA

PIS/PASEP e COFINS; ICMS; IPI; ISS.

3. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO

IRPJ; CSLL; Regimes de Tributação do IRPJ e CSLL.

4. SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO SIMPLIFICADA

5. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

Contabilização do ICMS em empresas em regime normal de apuração.

6. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS)

Breve descrição do tributo; Descrição dos eventos relacionados ao tributo;

7. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS

Aquisição de matéria prima; Aquisição de embalagens; Consumo de matéria

8. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO

9. O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA

A instituição da Lei nº 11.638/07; O pronunciamento CPC 32.

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 2

1. PRINCIPAIS FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

1.1. Sistema Tributário Nacional

1.2. Legislação Tributária

É oportuno, de início, transcrever o conceito dado pelo Código Tributário Nacional à

“Art. 96. A expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções

A Constituição Federal de 1988 trouxe profundas alterações no Sistema Tributário Nacional,

1.2.1. Leis, tratados, convenções internacionais e decretos

De acordo com o art. 97 do Código Tributário Nacional:

"Somente a lei pode estabelecer:

I. A instituição de tributos, ou a sua extinção;

§ 1 º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 3

§ 2 º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação

1.3. Tributos - Conceitos e Espécies

A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva

No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional está estruturado de

As taxas e contribuições de melhoria têm pouco significado, tanto no que se refere ao

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 4

1.4. Tributos Federais, Estaduais e Municipais

A Constituição em vigor assim distribui, entre os diversos níveis de governo, a competência

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

Essa amplitude e o detalhamento dado pelo texto constitucional promoveram um crescimento

1.5. Princípios Constitucionais Tributários

I. "Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (Princípio da legalidade);

Princípio da não discriminação tributária

Princípio da capacidade contributiva

Princípio da autoridade tributária

Princípio da tipologia tributária

1.6.2. Elementos fundamentais da obrigação tributária

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 6

1.6.4. Base de cálculo

1.7. Obrigação Tributária

Denomina-se sujeito passivo o devedor da obrigação tributária. O sujeito passivo, a depender

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 7

1.7.2. Solidariedade em relação à obrigação tributária

A responsabilidade atribuída a terceiros pelo CTN só se aplica aos tributos e penalidades de

Em relação a infrações fiscais, os arts. 128 a 135 do CTN preveem a possibilidade de

1.7.3. Crimes tributários

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 8

1.7.4. Crédito tributário

A materialização do crédito é denominada lançamento. O lançamento pode se dar de várias

Na modalidade de lançamento por declaração, o contribuinte ou um terceiro presta