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AUTORIA
GABRIELA DIAS DA SILVA
UNIVERSIDADE DO VALE DOS RIO DOS SINOS
Resumo
A presente pesquisa buscou investigar como se deu a evolução e a institucionalização na forma como
as empresas depreciaram seus ativos imobilizados após a adoção das IFRS no Brasil, tendo como
motivação a possibilidade de avançar o estudo da temática de depreciação e trazer um panorama mais
atualizado, explorando a abordagem do trabalho institucional. O Trabalho Institucional como lente
teórica permite compreender como as mudanças de comportamento sobre o tratamento da
depreciação de imobilizados ou a persistência da utilização de taxas fiscais estão relacionadas às
intenções do ator social de criar, manter ou interromper instituições. Foi realizada análise de conteúdo
das informações apresentadas entre 2010 e 2018 por 9 empresas do setor econômico de materiais
básicos, pertencentes ao subsetor de siderurgia e metalurgia, da Brasil, Bolsa e Balcão (B3). Os
resultados demonstram que existem esforços das empresas para se adaptarem às normas IFRS no
tocante a depreciação, porém ocorrem deficiências na institucionalização normativa. Ainda,
constatou-se que algumas empresas seguem baseando-se em normas fiscais para depreciação dos
bens, embora transcorridos oito anos da convergência obrigatória pelas companhias abertas.
ADOÇÃO DAS IFRS NO BRASIL: EVOLUÇÃO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS DE
DEPRECIAÇÃO SOB A ABORDAGEM DO TRABALHO INSTITUCIONAL
RESUMO
A presente pesquisa buscou investigar como se deu a evolução e a institucionalização na forma
como as empresas depreciaram seus ativos imobilizados após a adoção das IFRS no Brasil,
tendo como motivação a possibilidade de avançar o estudo da temática de depreciação e trazer
um panorama mais atualizado, explorando a abordagem do trabalho institucional. O Trabalho
Institucional como lente teórica permite compreender como as mudanças de comportamento
sobre o tratamento da depreciação de imobilizados ou a persistência da utilização de taxas
fiscais estão relacionadas às intenções do ator social de criar, manter ou interromper
instituições. Foi realizada análise de conteúdo das informações apresentadas entre 2010 e 2018
por 9 empresas do setor econômico de materiais básicos, pertencentes ao subsetor de siderurgia
e metalurgia, da Brasil, Bolsa e Balcão (B3). Os resultados demonstram que existem esforços
das empresas para se adaptarem às normas IFRS no tocante a depreciação, porém ocorrem
deficiências na institucionalização normativa. Ainda, constatou-se que algumas empresas
seguem baseando-se em normas fiscais para depreciação dos bens, embora transcorridos oito
anos da convergência obrigatória pelas companhias abertas.
1 INTRODUÇÃO
Por muito tempo a legislação tributária exerceu influência significativa nas práticas
contábeis brasileiras, deixando em segundo plano a necessidade de atender às necessidades
informacionais dos usuários. A adoção às normas International Financial Reporting Standards
(IFRS) modificou substancialmente a contabilidade brasileira, exigindo dos contadores
mudanças comportamentais e necessidade de julgamento frente às escolhas contábeis. Neste
sentido, considera-se que houve uma mudança de paradigma da contabilidade e por isso tem se
estudado acerca das diversas consequências advindas desse processo (Salotti, Carvalho &
Múrcia, 2015).
No que tange aos ativos imobilizados, a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 27
(R3) – Ativo Imobilizado, a qual equivale a International Accounting Standard (IAS) 16,
estabelece que algumas informações devem ser apresentadas pelas empresas no conjunto das
demonstrações, tais como: a forma de reconhecimento dos imobilizados, a determinação dos
valores contábeis e dos valores de depreciação, perdas por desvalorização reconhecidas e a vida
útil desses bens. Em contraponto, para efeitos tributários, a Instrução Normativa da Receita
Federal do Brasil (RFB) nº. 1700 (2017) sugere taxas anuais fixas para cálculo da despesa de
depreciação, de forma que as empresas possam deduzir o valor de depreciação para fins de
cálculo e pagamento de impostos.
Dado que as duas normativas possuem objetivos distintos, as normas contábeis IFRS
devem ser utilizadas para reconhecimento e divulgação dos fatos contábeis e o emprego da
legislação fiscal deve ser somente para fins fiscais. Porém, pesquisas anteriores perceberam um
comportamento heterogêneo após a convergência, sendo que algumas companhias persistem
em adotar as práticas tributárias de depreciação apesar das mudanças normativas (Eckert,
Mecca, Biásio, & Oliveira, 2012; Marques, Carvalho, Louzada, Silva, & Amaral, 2016; Silva
& Pereira, 2014; Telles & Salotti, 2015).
Quando ocorre a criação de normatizações, essas mudanças alteram o ambiente
institucional (Lima, 2017; Liszbinski, Kronbauer, Macagnan, & Patias, 2014; Santos, Calíope,
& Coelho, 2015) e também o comportamento daqueles que preparam as informações contábeis.
Lo e Yeung (2018) encontraram evidências que mudanças institucionais ocasionadas pela
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2 REVISÃO DE LITERATURA
Aborda-se nesta seção à depreciação e os efeitos da convergência às IFRS no Brasil e
explora-se a abordagem do Trabalho Institucional como lente teórica de suporte ao estudo, a
fim do alcance do objetivo proposto.
2.1 Depreciação e Efeitos da Convergência às IFRS no Brasil
Desde a adoção da Lei n. 11.638 (2007) a contabilidade brasileira sofreu mudanças
significativas. Para os bens do ativo imobilizado, contrariando as práticas anteriores de
utilização de regras fiscais, a lei exigiu que fossem revisados os critérios utilizados para
determinar o período de vida útil econômica, o que refletiu diretamente no cálculo da
depreciação, exaustão e amortização.
As mudanças ocorridas na contabilidade no ambiente brasileiro com a inserção de novas
normas contábeis despertaram o interesse de pesquisadores, os quais buscaram compreender os
impactos e as consequências desse novo comportamento. Com enfoque na depreciação, essa
subseção aborda algumas pesquisas nacionais que apresentam os efeitos da convergência nas
práticas contábeis de depreciação.
Eckert et al. (2012), por meio de um estudo de caso, constaram que existem diferenças
significativas na apresentação dos demonstrativos contábeis e também no resultado apurado, ao
compararem as informações com base na vida útil econômica dos bens com as informações de
depreciação derivadas das regras tributárias. No caso apresentado, a depreciação era maior com
base em normas fiscais e estava gerando um prejuízo acumulado, o que foi modificado quando
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3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Com base nos procedimentos adotados a pesquisa é qualitativa, devido à necessidade de
interpretação e de descrição das práticas adotadas pelas empresas no tocante ao imobilizado e
a depreciação. Foi realizada uma classificação com base na abordagem teórica definida.
A amostra é composta por 9 empresas do setor econômico de materiais básicos,
pertencentes ao subsetor de siderurgia e metalurgia, com informações financeiras divulgadas
na página eletrônica da Brasil, Bolsa e Balcão (B3) e Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
O subsetor foi definido pela representatividade do imobilizado das companhias em função das
suas atividades econômicas exploradas. Foi excluída uma empresa da amostra porque esta foi
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Tabela 1- Taxa média anual de depreciação (em %) ou vida útil (em anos)
Equip. de
Máquinas Móveis e Inform./
Empresa Período Edifícios Instalações Veículos
e Equip. Utensílios Proces. de
dados
2010 4% 10% 10% 10% 20%
Gerdau S.A.
2011-2017 20 a 33 10 a 20 10 a 20 5 a 10 3a5 2,5 a 6
Met. Gerdau S.A. 2010-2017 20 a 33 10 a 20 10 a 20 5 a 10 3a5 2,5 a 6
Fonte: Dados da pesquisa.
Com base nas informações apresentadas, foi possível perceber que embora pertencentes
ao mesmo grupo econômico, as empresas relacionadas na Tabela 1 têm atividades econômicas
distintas e com base nisso seus imobilizados devem ter padrões distintos de consumo.
Nas notas explicativas do ano de 2010 a Companhia de Ferro Ligas da Bahia informou
que revisou a vida útil de alguns imobilizados, conforme transcrito a seguir:
“(...) A Companhia efetuou a revisão da vida útil estimada de seu ativo imobilizado e alterou
a estimativa de vida útil individual dos ativos incluídos nos grupos de máquinas,
equipamentos e veículos sobre os saldos registrados em 1º de janeiro de 2010. A avaliação
da vida útil dos ativos foi concebida com auxílio dos engenheiros da Companhia.”
A utilização dos esforços de profissionais de outras áreas é importante na revisão de
vida útil, conforme sinalizado por Eckert et al. (2012), de forma que seja apresentada uma
informação mais acurada dos bens.
No ano de 2011 houve alteração da vida útil das máquinas e equipamentos, a qual se
repetiu no ano de 2012 e 2013, conforme o exposto na Tabela 2. Um item que carece atenção
em todos os anos é a classificação de bens em “Outros”, sem a divulgação de detalhamentos
sobre a composição desse item, o que obscurece a informação. A partir do ano de 2014 a
empresa passou a apresentar a vida útil em anos, convertidas em taxas na Tabela 2, com o
intuito de demonstrar que as taxas coincidem com as estipuladas pelas normas fiscais (com
exceção do item “Outros”, o que pode ser um indício de que as normas de depreciação não
foram institucionalizadas na totalidade, contribuindo com o resultado de Freire et al. (2012) .
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"(...) Conforme descrito na Nota 6 (f), a Companhia revisa a vida útil estimada dos bens do
ativo imobilizado e a reserva lavrável estimada das minas, anualmente, no fim de cada
período de relatório."
A informação transposta das notas explicativas permite por em dúvida se essa revisão
tem ocorrido efetivamente e se não houveram alterações nos últimos anos, o que contribui com
a pesquisa de Viviani et al. (2014), os quais constataram que em algumas empresas as
informações são apresentadas de forma deficiente. Fazendo uma análise geral, parece que no
ano de 2010, buscando atender o exigido pelas novas normas, houve um esforço da companhia
para elaborar a revisão. Porém, no decorrer do tempo voltou a adotar as taxas fiscais para a
depreciação o que sugere que não houve a institucionalização das normas.
A companhia Panatlântica S.A. divulgou informações sucintas acerca do imobilizado,
tendo como padrão o mesmo texto no período de 2014 a 2017:
A Mangels Industrial S.A. informou que no ano da adoção obrigatória às normas IFRS
revisou a vida útil dos ativos, conforme transcrito a seguir:
“(...) A Companhia revisou a vida útil econômica estimada do seu ativo imobilizado durante
o exercício de 2010. Essa revisão teve como objetivo ajustar a vida útil econômica, para fins
de apuração da depreciação de seus bens, tendo em vista os investimentos relevantes
realizados nos últimos cinco anos, no ótimo nível de manutenção industrial de seu parque
fabril, bem como no nível de utilização de seus ativos. Essa revisão foi efetuada com o
auxílio de empresa especializada em controle patrimonial, avaliações e inventários de ativos.
O laudo de avaliação da vida útil econômica foi elaborado em conformidade com todos os
fundamentos necessários para o pleno atendimento às práticas contábeis vigentes."
Porém, no ano de 2011, assim como outras empresas da amostra, a Mangels informou
percentuais dentro de intervalos, para máquinas e equipamentos, instalações e móveis e
utensílios, o que dificulta a compreensão das informações. Já no período de 2012 a 2017 os
bens foram depreciados com os mesmos percentuais médios, não havendo revisão ou
informações adicionais, conforme Tabela 4. Ainda, constatou-se que o conteúdo divulgado
sobre o imobilizado é repetido em cada período e semelhante ao apresentado pelas demais
empresas.
“(...) Ajuste de depreciação em função da nova vida útil dos bens, calculada pelo método
linear dos bens reavaliados pelo uso do dispositivo previsto no ICPC 10 / CPC 27, onde a
Paranapanema considerou o tempo de vida útil remanescente estimado através de laudos de
avaliação patrimonial que determinou os novos valores atribuídos aos bens do seu ativo
Imobilizado."(...) O valor residual e vida útil dos ativos e os métodos de depreciação são
revistos no encerramento de cada exercício, e ajustados de forma prospectiva, se necessário."
No ano de 2011 foram adotadas as mesmas taxas utilizadas para depreciar os bens no
ano de 2010, de acordo com a Tabela 5. Contudo, observou-se também o uso das mesmas taxas
médias de depreciação entre 2013 e 2016, com o acréscimo do item “Benfeitorias” no ano de
2016. Apesar disso, a companhia informou em 2013, 2014 e 2015 que realizou a revisão em 31
de dezembro de cada ano. No ano de 2017 foram apresentadas novas taxas médias anuais de
depreciação para edifícios (3%), instalações (11%), máquinas (7%), móveis e utensílios (11%)
e benfeitorias (4%), devido a nova revisão de vida útil.
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"(...) Dada a necessidade de revisão das vidas úteis, no mínimo a cada exercício, a
administração realizou em 2014 a revisão para todas as unidades da Companhia. Devido ao
investimento corrente em manutenção nos equipamentos do parque fabril, o trabalho de
revisão de vida útil constatou um alongamento no prazo de vida útil das máquinas e
equipamentos. Dessa forma, as vidas úteis estimadas para o exercício corrente são as
seguintes: (...)"
Como ponto negativo, destaca-se que a companhia também utilizou o termo “Outros”,
o que contribui para a desqualificação da informação apresentada e para o surgimento de
dúvidas. O mesmo comportamento foi percebido na Companhia de Ferro Ligas da Bahia em
todo o período analisado (Tabela 2). No caso específico da Companhia Siderúrgica Nacional,
dadas as demais classes, acredita-se que os itens veículos e equipamentos de informática podem
estar agrupados em “Outros”, pois não foram encontradas informações pertinentes a eles nas
notas explicativas, quando constatada esta situação. Ainda mais, é aceitável que esses tipos de
bens tenham vidas úteis distintas, devido as suas diferentes tecnologias e formas de utilizações.
A empresa Usinas Siderúrgicas de Minas Gerais S.A. mencionou nas notas explicativas
dos 8 períodos anuais que houve revisão de vida útil de itens do imobilizado, conforme pode
ser observado na Tabela 7. Nos de 2010 a 2013 foram apresentadas as vidas úteis em anos e
convertidas na tabela abaixo a fins de padronização, já que nos períodos subsequentes foram
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exibidas taxas médias percentuais. Um item que necessita atenção é a similaridade do conteúdo
apresentado em todos os anos analisados pela companhia, que mesmo alterando as estimativas
de vida útil não evidencia detalhamentos a respeito. Por exemplo, nos anos de 2016 e 2017
houveram alterações significativas nas taxas médias anuais de veículos e de equipamentos de
informática, embora não tenham sido divulgadas informações mais detalhadas dos eventos que
geraram essa mudança.
No processo de adoção às normas IFRS, a Tekno S.A. informou que realizou a revisão
de vida útil dos imobilizados em 2010, com a utilização de laudo técnico emitido por empresa
especializada. As mesmas taxas foram utilizadas no ano de 2011, com exceção dos
equipamentos de informática que variaram de 14,07% para 23,75%, conforme descrito na
Tabela 8. Nos demais anos a empresa divulgou diferentes vidas úteis para todas as classes de
ativos imobilizados, embora apresente textos semelhantes em todos os anos e não constem
maiores detalhamentos das bases utilizadas para a revisão de vida útil nos demais anos.
Tabela 8 - Taxas médias anuais de depreciação (em %)
Equip. de
Máquinas e Móveis e
Empresa Período Edifícios Instalações Veículos Inform./ Proces.
Equip. Utensílios
de dados
Nesta subseção, a análise foi agrupada por similaridade das informações prestadas pelas
empresas em algumas situações e em outras foram apresentadas individualmente de forma a
perceber como esse panorama de institucionalização de novas normas para depreciação tem
ocorrido.
4.2 Classificação das Informações com Base na Abordagem do Trabalho Institucional
Com base nas informações analisadas, percebeu-se que dados os diferentes níveis de
esforços das empresas para atender a um item específico da NBC TG 27 (R3), referente as
revisões de vida úteis, as quais refletem quantitativamente nos resultados, pode depreender-se
que em algumas empresas as normas sob esse aspecto estão mais ou menos institucionalizadas,
com base na abordagem do trabalho institucional.
Nesse contexto é apresentada uma classificação das empresas com base nos preceitos
estabelecidos no Quadro 2.
da adoção obrigatória, porém fica o alerta do uso de taxas inalteradas por três ou quatro
períodos, o que pode ser compreendido como um descuido ou falta de esforço para a
manutenção das informações de depreciação atualizadas, com a realização de revisões de vida
útil anuais. Essas empresas podem ter carecido da capacidade de geração de informações
tempestivas e especializadas necessárias ao processo de implantação das IFRS (Aburous, 2018).
Em suma, nesta seção foi proposto um novo olhar acerca das informações analisadas,
referente a depreciação, com enfoque na vida útil. Essa abordagem pode abranger outros itens
relacionados às informações evidenciadas para usuários externos, contribuindo para a evolução
da temática em pesquisas futuras.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente estudo se delimitou a investigar como se deu a evolução e a
institucionalização na forma como as empresas depreciaram seus ativos imobilizados após a
adoção das IFRS no Brasil. A possibilidade de avançar a pesquisa da temática de depreciação
e trazer um panorama mais atualizado, explorando a abordagem do trabalho institucional,
motivou a sua realização.
O diferencial da pesquisa está na tentativa de explicar com base na abordagem do
Trabalho Institucional como as mudanças de comportamento sobre o tratamento da depreciação
de imobilizados ou a persistência da utilização de taxas fiscais podem ser compreendidas.
Com base nos resultados encontrados foi possível percebem que existem esforços das
empresas para se adaptarem as normas IFRS no tocante a depreciação, porém existem
deficiências consideráveis na institucionalização normativa. Ainda, constatou-se que algumas
empresas seguem baseando-se em normas fiscais para depreciação dos bens, embora
transcorridos oito anos da convergência obrigatória pelas companhias abertas.
Ainda, por meio das evidências foram percebidos conteúdos semelhantes nas notas das
empresas em todos os anos, o que não parece ser relevante para os usuários, de forma que não
agrega conhecimento específico da situação da empresa. Por isso, infere-se que as informações
sobre depreciação precisam ser melhoradas e que as empresas devem procurar, por meio de
julgamentos e escolhas individuais, racionalizar os conteúdos que são relevantes para
apresentação.
A análise de conteúdo qualitativa depende do pesquisador e de sua percepção sobre o
tema investigado, porém isso pode ser compreendida como uma limitação da presente pesquisa.
Em contrapartida, a subjetividade e a sensibilidade do pesquisador podem proporcionar novos
horizontes para a pesquisa, até então não abordados pela literatura. Nessa tentativa foi realizado
o estudo, com enfoque no trabalho institucional.
A escassez de tempo acarretou algumas limitações ao estudo, sendo que a pesquisa de
campo seria uma possibilidade de triangular os dados e dar mais robustez às análises. A coleta
de dados por meio de entrevistas ou de questionários, com os principais preparadores das
informações contábeis dessas empresas, pode proporcionar um maior nível de detalhamento e
possibilitar novos avanços à pesquisa.
Como proposta de estudos futuros envolvendo esta temática, sugere-se análises com
métodos mais robustos que possibilitem novas inferências acerca das consequências da
permanência das práticas fiscais de depreciação. Sugere-se também a utilização da abordagem
do trabalho institucional no intuito de compreender as intencionalidades dos indivíduos
enquanto fazem escolhas contábeis específicas, tais como aquelas referentes a depreciação.
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