Direito Tributário

ÊNFASE – MAGISTRATURA FEDERAL E MPF
DIREITO TRIBUTÁRIO
(atualizado: )
Sumário
DIREITO TRIBUTÁRIO................................................................................................................................................ 10
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR ...................................................................................................................... 10
1. O poder de tributar........................................................................................................................................... 10
2. O dever fundamental de pagar tributo ........................................................................................................... 11
3. Limitações ao poder de tributar na CF/1988 .................................................................................................. 12
a) Princípio da legalidade tributária ............................................................................................................. 13
b) Princípio da anterioridade tributária ........................................................................................................... 13
c) Princípio da isonomia tributária ................................................................................................................... 14
d) Princípio da irretroatividade tributária ........................................................................................................ 14
e) Princípio da vedação ao confisco ................................................................................................................ 14
f) Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens .......................................................................... 14
g) Princípio da uniformidade geográfica......................................................................................................... 14
h) Princípio da proibição da tributação federal diferenciada da renda da dívida pública e da remuneração
dos agentes, em âmbito não federal ............................................................................................................... 15
i) Princípio da proibição das isenções heterônomas ...................................................................................... 15
TRIBUTO .................................................................................................................................................................... 16
1. Conceito ............................................................................................................................................................ 16
2. Características ................................................................................................................................................... 16
3. Critério constitucional de classificação ............................................................................................................ 19
4. Posição doutrinária ........................................................................................................................................... 19
4.1. Finalidade.................................................................................................................................................... 21
4.2. Classificações Tributárias ........................................................................................................................... 21
5. Jurisprudência do STF ....................................................................................................................................... 23
Impostos.................................................................................................................................................................... 24
1. Impostos – considerações introdutórias ......................................................................................................... 24
1.1. Impostos x taxas ......................................................................................................................................... 25
2. Teoria Geral do Imposto................................................................................................................................... 26
2.1. Princípio da capacidade contributiva........................................................................................................ 27
2.2. Princípio da progressividade ..................................................................................................................... 28
2.3. Princípio da seletividade ............................................................................................................................ 31
2.4. Princípio da não afetação dos impostos .................................................................................................. 32
3. Competência Tributária .................................................................................................................................... 33
Taxas (distinção entre taxa e preço público; uso no cálculo da taxa de elementos da base de cálculo própria
de determinado imposto) ........................................................................................................................................ 34
1. Taxas .................................................................................................................................................................. 35
1.1. Considerações iniciais ................................................................................................................................ 35
1.2. Fato gerador das taxas............................................................................................................................... 36
1.3. Base de cálculo das taxas .......................................................................................................................... 37
1.4. A questão da taxa judiciária ...................................................................................................................... 38
1.5. Taxa de fiscalização do petróleo e gás natural (relacionada à lavra, pesquisa e extração)................... 38
1.6. Taxas x tarifas ............................................................................................................................................. 39
2. Contribuições de melhoria ............................................................................................................................... 40
Competência legislativa e competência tributária ....................................................................................................... 43
1. Competência Tributária − Conceito ................................................................................................................ 43
1.1. Competência para legislar sobre direito tributário e competência tributária ........................................ 44
2. Competência x repartição de receitas ............................................................................................................. 44
2.1. Repartição direta e indireta ....................................................................................................................... 44
3. Competência tributária x capacidade tributária ativa..................................................................................... 46
4. Recepção do Código Tributário Nacional ....................................................................................................... 47
5. A repartição da competência tributária........................................................................................................... 47
5.1. Competência privativa ............................................................................................................................... 48
5.2. Competência residual: atribuída à União ................................................................................................. 50
5.4. Competência comum ................................................................................................................................. 51
5.5. Bitributação e bis in idem .......................................................................................................................... 53
Competência residual e extraordinária ................................................................................................................... 54
1. Considerações introdutórias – a repartição da competência tributária ........................................................ 54
PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................................................................................... 57
1. Legalidade tributária e considerações iniciais................................................................................................. 57
2. Exceções à legalidade ....................................................................................................................................... 60
2.1. Art. 153, § 1º (II, IE, IPI, IOF), da CF/1988 .................................................................................................. 60
2.2. Art. 177, § 4º, I, b, da CF/1988 ................................................................................................................... 60
2.3. Art. 155, § 4º, IV, c, da CF/1988 ................................................................................................................. 61
3. Discussões relevantes ....................................................................................................................................... 61
4. Considerações finais ......................................................................................................................................... 64
Princípio da isonomia ............................................................................................................................................... 66
1. Princípio da isonomia no direito tributário e a Constituição Federal (CF/1988) .......................................... 66
2. Questões polêmicas.......................................................................................................................................... 68
3. Desdobramentos do princípio da isonomia tributária ................................................................................... 70
a) Irrelevância da capacidade civil para fins tributários (art. 126, I, do Código Tributário Nacional – CTN) 70
b) Princípio do non olet (art. 118, I, do CTN) ................................................................................................... 71
c) Capacidade contributiva como subprincípio da isonomia ......................................................................... 71
4. Aspecto positivo: O que a lei deve discriminar ............................................................................................... 72
5. Violação à isonomia. O que o Judiciário pode fazer?..................................................................................... 72
Princípio da capacidade contributiva ...................................................................................................................... 74
1. Capacidade contributiva na Constituição Federal e considerações introdutórias........................................ 74
1.1. Capacidade contributiva versus disponibilidade econômica................................................................... 75
1.2. Capacidade contributiva e espécies tributárias........................................................................................ 76
2. Subprincípios da capacidade contributiva ...................................................................................................... 76
2.1. Progressividade .......................................................................................................................................... 76
a) Progressividade no IPTU .............................................................................................................................. 77
b) Questões controvertidas sobre progressividade ........................................................................................ 80
2.2. Personalização ............................................................................................................................................ 80
2.3. Seletividade ................................................................................................................................................ 81
2.4. Proporcionalidade ...................................................................................................................................... 82
2.5. Mínimo vital ou mínimo existencial .......................................................................................................... 82
Princípio da irretroatividade .................................................................................................................................... 83
1. O princípio da irretroatividade na Constituição Federal de 1988.................................................................. 83
2. Quando uma lei tributária pode ser considerada mais favorável ao infrator? ............................................. 86
3. Controvérsia envolvendo o imposto de renda ............................................................................................... 86
Princípio da anterioridade de exercício ................................................................................................................... 88
1. Princípio da anterioridade de exercício, anual, geral ou comum .................................................................. 88
1.1. Observações introdutórias......................................................................................................................... 88
1.2. A anterioridade de exercício e seus conceitos fundamentais ................................................................. 89
1.3. Exceções à anterioridade geral.................................................................................................................. 90
1.4. Questões controvertidas aplicáveis ao princípio da anterioridade......................................................... 93
1.5. Medidas Provisórias (MPs) e princípio da anterioridade ......................................................................... 94
Princípio da anterioridade nonagesimal ................................................................................................................. 95
1. Anterioridade nonagesimal ou noventena...................................................................................................... 95
1.1. Aspectos introdutórios da chamada “anterioridade nonagesimal” ........................................................ 95
1.2. Noventena x anterioridade nonagesimal ................................................................................................. 95
1.3. Exceções à anterioridade nonagesimal..................................................................................................... 96
1.4. Medida Provisória (MP) e a contagem dos 90 dias ................................................................................. 98
1.5. Decisões recentes do STF sobre anterioridade nonagesimal.................................................................. 98
Princípio do não confisco ................................................................................................................................... 100
1. Princípio da Vedação de Tributo Confiscatório – conceito e considerações .......................................... 100
2. Discussão relevante..................................................................................................................................... 102
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS .................. 104
Distinção com relação a isenção, alíquota zero, diferimento e não incidência .................................... 104
1. Panorama geral sobre o tema ................................................................................................................ 104
IMUNIDADES .......................................................................................................................................................... 105
ISENÇÃO .................................................................................................................................................................. 105
2. Imunidades tributárias............................................................................................................................. 106
3. Não incidência ........................................................................................................................................... 108
4. Isenção: distinções em relação à imunidade ........................................................................................ 109
5. Alíquota zero ............................................................................................................................................. 110
6. Diferimento................................................................................................................................................ 111
Imunidades gerais a incidência de impostos .................................................................................................... 112
1. Imunidades gerais ....................................................................................................................................... 113
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................................................................................ 132
1. Considerações introdutórias acerca da chamada legislação tributária ....................................................... 132
1.1. Consideração pertinente sobre a legalidade tributária: o que significa falar em lei específica? ........ 133
2. Emenda Constitucional (EC) ........................................................................................................................... 134
3. Lei ordinária (LO)............................................................................................................................................. 135
4. Lei complementar (LC) .................................................................................................................................... 136
5. Medida provisória ........................................................................................................................................... 139
6. Decreto legislativo .......................................................................................................................................... 140
7. Resolução ........................................................................................................................................................ 140
8. Tratados e convenções internacionais – principais considerações.............................................................. 141
8.1. Doutrina de Leandro Paulsen .................................................................................................................. 142
8.2. Doutrina de Ricardo Alexandre ............................................................................................................... 143
8.3. Sistemática dos tratados internacionais e entendimento do STF ......................................................... 144
8.4. Tratados Internacionais e Tributos de Competência dos Estados e Municípios .................................. 145
8.5. Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) ..................................................................................... 146
Vigência da legislação tributária no tempo e no espaço ..................................................................................... 146
1. Noções introdutórias sobre validade, vigência e eficácia ............................................................................ 146
2. Vigência da legislação tributária no Código Tributário Nacional (CTN) ................................................. 147
Resumo do art. 103 do CTN ............................................................................................................................... 149
Interpretação e integração da legislação tributária.......................................................................................... 150
1. Interpretação da legislação tributária ........................................................................................................ 151
2. Integração da legislação tributária – art. 108 do CTN .............................................................................. 156
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA....................................................................................................................................... 157
1. Obrigação tributária ....................................................................................................................................... 157
1.1. Elementos ................................................................................................................................................. 160
2. Obrigação tributária principal ........................................................................................................................ 161
3. Obrigação tributária acessória ...................................................................................................................... 162
4. Relação entre as obrigações ......................................................................................................................... 165
Fato gerador (hipótese de incidência) ............................................................................................................... 169
1. Fato gerador ................................................................................................................................................ 169
2. Fato gerador da obrigação principal ......................................................................................................... 171
3. Classificações do fato gerador da obrigação principal ............................................................................ 177
Sujeito ativo......................................................................................................................................................... 183
1. Sujeição ativa ou sujeito ativo da obrigação tributária ............................................................................ 183
Sujeito Passivo .................................................................................................................................................... 185
1. Sujeição passiva ou sujeito passivo da obrigação tributária .................................................................... 185
Solidariedade ...................................................................................................................................................... 188
1. Conceito da solidariedade .......................................................................................................................... 188
2. Espécies de solidariedade........................................................................................................................... 188
3. Características da solidariedade ................................................................................................................. 189
Capacidade Tributária (art. 126 do CTN) ........................................................................................................... 191
1. Capacidade tributária.................................................................................................................................. 191
Domicílio Tributário (art. 127 do CTN) .............................................................................................................. 192
1. Domicílio tributário ..................................................................................................................................... 192
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ......................................................................................................................... 200
Responsabilidade por substituição .................................................................................................................... 200
1. Introdução ................................................................................................................................................... 200
2. Responsabilidade tributária por substituição............................................................................................ 200
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES ........................................................................................................... 207
1. Introdução ................................................................................................................................................... 207
2. Sucessão imobiliária (art. 130 do CTN) ...................................................................................................... 207
3. Sucessão inter vivos (art. 131, inciso I, do CTN) ........................................................................................ 209
4. Sucessão causa mortis ................................................................................................................................ 210
5. A responsabilidade na sucessão empresarial ............................................................................................ 210
Responsabilidade de Terceiros .......................................................................................................................... 214
1. Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação regular .............................................................. 214
2. Responsabilidade do terceiro por atuação irregular ................................................................................ 216
Responsabilidade por infrações ......................................................................................................................... 219
1. Responsabilidade pessoal do agente ........................................................................................................ 220
Denúncia Espontânea ......................................................................................................................................... 221
CRÉDITO TRIBUTÁRIO ........................................................................................................................................ 222
Visão detalhada sobre lançamento: conceito e natureza ................................................................................ 222
1. Conceito e natureza jurídica do lançamento tributário ............................................................................ 222
2. Natureza jurídica do lançamento ............................................................................................................... 223
Modalidades de Lançamento ............................................................................................................................. 226
1. Lançamento de ofício/ex officio/direto (art. 149 do CTN) ........................................................................ 226
2. Lançamento por declaração (art. 147 do CTN) ......................................................................................... 227
3. Lançamento por homologação (art. 150 do CTN) .................................................................................... 228
Alteração do Lançamento ...................................................................................................................................... 230
1. Introdução ..................................................................................................................................................... 230
2. Alteração do lançamento ............................................................................................................................... 230
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................. 235
Visão detalhada sobre suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário ................................................ 235
1. Causas de suspensão da exigibilidade ...................................................................................................... 235
2. Causas de extinção...................................................................................................................................... 238
3. Causas de exclusão ..................................................................................................................................... 244
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO .................................................................................................. 246
O Parcelamento .................................................................................................................................................. 246
1. Introdução ................................................................................................................................................... 246
2. O parcelamento........................................................................................................................................... 247
HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO ........................................................................................................... 249
Pagamento .......................................................................................................................................................... 249
1. Introdução ................................................................................................................................................... 249
2. Hipóteses de extinção do crédito – pagamento ....................................................................................... 249
HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO ........................................................................................................... 252
Remissão ............................................................................................................................................................. 252
1. Introdução ................................................................................................................................................... 252
2. Hipóteses de extinção do crédito – Remissão .......................................................................................... 253
HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 254
Visão detalhada sobre decadência .................................................................................................................... 254
1. Decadência .................................................................................................................................................. 254
Prescrição ............................................................................................................................................................ 260
1. Introdução ................................................................................................................................................... 260
2. Interrupção do prazo prescricional ............................................................................................................ 261
HIPÓTESES DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO ........................................................................................................... 263
Isenção................................................................................................................................................................. 263
1. Introdução: exclusão do crédito tributário ................................................................................................ 263
2. Isenção ......................................................................................................................................................... 265
Anistia .................................................................................................................................................................. 269
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA .......................................................................................................................... 271
Fiscalização: poderes e limites ........................................................................................................................... 271
1. Fiscalização: poderes e limites ................................................................................................................... 271
TRIBUTOS EM ESPÉCIE........................................................................................................................................ 277
Visão detalhada sobre tributos em espécie ...................................................................................................... 277
1. Conceito....................................................................................................................................................... 277
2. Características.............................................................................................................................................. 277
3. Classificação ................................................................................................................................................ 279
4. Tributos em espécie .................................................................................................................................... 280
TRIBUTO FEDERAL – IMPOSTO SOBRE PRODUTO INDUSTRIALIZADO (IPI)................................................... 296
Seletividade ......................................................................................................................................................... 297
1. A seletividade no IPI ................................................................................................................................... 297
1. A não cumulatividade no IPI ...................................................................................................................... 299
TRIBUTO FEDERAL E O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) .................... 303
Visão detalhada sobre a progressividade ................................................................................................................ 303
1. A progressividade no imposto sobre a propriedade territorial rural ................................................................. 303
Área total do imóvel (em heCtares) ........................................................................................................................... 305
GRAU DE UTILIZAÇÃO – GU (EM %).................................................................................................................. 305
Maior que 80 ......................................................................................................................................................... 306
Maior que 65 até 80............................................................................................................................................... 306
Maior que 50 até 65............................................................................................................................................... 306
Maior que 30 até 50............................................................................................................................................... 306
Até 30 ................................................................................................................................................................... 306
TRIBUTO FEDERAL E O IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FÍSICA E PESSOA JURÍDICA (IR) ............... 306
Visão detalhada sobre a generalidade, universalidade e progressividade ..................................................... 306
1. A generalidade, universalidade e progressividade no imposto de renda ............................................... 306
IMPOSTOS ESTADUAIS – IMPOSTOS SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE
COMUNICAÇÃO (ICMS) ......................................................................................................................................... 309
1. As disposições constitucionais sobre o ICMS ............................................................................................... 310
1.1. A seletividade no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ............................ 315
2. Não cumulatividade........................................................................................................................................ 318
2.1. A não cumulatividade do ICMS ............................................................................................................... 319
2.2. O direito de crédito e a efetiva cobrança nas operações anteriores .................................................... 321
2.3. Exceções ao creditamento ...................................................................................................................... 322
3. Sujeito Passivo................................................................................................................................................. 323
4. Operações interestaduais: .............................................................................................................................. 326
IMPOSTOS ESTADUAIS. IMPOSTO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO.......................................................................... 332
1. Fato gerador ................................................................................................................................................ 333
2. Sujeito passivo............................................................................................................................................. 335
3. Progressividade ............................................................................................................................................... 336
3.1. Introdução ................................................................................................................................................ 336
3.2. Progressividade no ITCMD.................................................................................................................. 336
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) ......................................................................... 338
1. Fato gerador ................................................................................................................................................ 338
2. Sujeito passivo............................................................................................................................................. 338
3. Base de cálculo e alíquota .......................................................................................................................... 338
4. LANÇAMENTO DO IPVA........................................................................................................................... 340
IMPOSTOS MUNICIPAIS. IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE SERVIÇOS (ISS) ....................................................... 341
Prestação de serviços e fornecimento de mercadorias - Relações entre ISS e ICMS..................................... 341
1. Introdução: a distinção entre os fatos geradores do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS) e do Imposto Sobre Serviços (ISS) ...................................................................................... 341
2. Operações mistas ........................................................................................................................................ 342
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU) ........................................................................................ 343
Progressividade fiscal ......................................................................................................................................... 343
1. Introdução ................................................................................................................................................... 343
2. Progressividade no IPTU ............................................................................................................................. 344
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU).................................................................................. 345
Progressividade extrafiscal ................................................................................................................................. 345
1. Alíquotas do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) ................................................................... 345
2. Progressividade extrafiscal das alíquotas do IPTU ............................................................................. 346
Previsão constitucional ........................................................................................................................................ 346
Forma de progressividade ................................................................................................................................... 346
Finalidade da progressividade ............................................................................................................................ 346
3. Progressividade das alíquotas do IPTU em cumprimento à função social da propriedade urbana. ..... 348
EXECUÇÃO FISCAL 1. Panorama geral sobre execução fiscal ......................................................................... 350
2. Prescrição intercorrente na execução fiscal .............................................................................................. 356
Exceção de pré-executividade ........................................................................................................................... 375
1. Exceção de pré-executividade.................................................................................................................... 375
Embargos à execução fiscal ............................................................................................................................... 380
1. Embargos à execução fiscal........................................................................................................................ 380
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO ..................................................................................................................... 384
Mandado de segurança...................................................................................................................................... 384
1. Mandado de segurança em matéria tributária ......................................................................................... 384
Ação anulatória de débito fiscal e ação de consignação em pagamento ...................................................... 388
1. Ação anulatória de Débito Fiscal ............................................................................................................... 388
2. Ação de consignação em pagamento ....................................................................................................... 391
DIREITO TRIBUTÁRIO
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR
1. O poder de tributar
Em um primeiro momento, é importante conceituar Estado. Nesta esteira, segundo Georg

Jellinek, citado na obra do doutrinador Dalmo de Abreu Dallari, o Estado é “a corporação territorial
dotada de um poder de mando originário” (DALLARI, 1991).
Desse modo, inicia-se com o conceito de poder de tributar, o qual pode ser concebido como
o direito do Estado de invadir o patrimônio das pessoas para obter dinheiro a fim de viabilizar suas
atividades. Veja que a definição traz o termo "pessoas", portanto, não apenas o cidadão – aquele que
está no exercício de seus direitos – é que pode ser contribuinte de tributos. Tampouco se disse
"nacionais", visto que até mesmo o apátrida e o estrangeiro podem ser contribuintes de tributos.
Sendo assim, atente-se que qualquer pessoa pode sofrer invasão em seu patrimônio para que
forneça dinheiro ao Estado, de modo que seja viabilizado o exercício de suas atividades
constitucionalmente previstas.
Sendo assim, o poder de tributar é um aspecto da soberania do próprio Estado. E remonta ao

modelo de Estado moderno, no qual o povo confere parcela de seu poder para que o soberano
proporcione os meios de existência e segurança de determinado povo em dado território. Então, o
Estado passou a ostentar o grande trunfo do poder de tributar para viabilizar a estrutura estatal.
Ademais, o poder de tributar é o poder que o Estado possui de adentrar no patrimônio da pessoa
e capturar dinheiro, com o fim de realizar atividades que a Constituição lhe impõe o dever de
atuar. Ao entrar no patrimônio do Estado, remetendo-se ao Direito Financeiro, os valores arrecadados
compõem a receita derivada, uma vez que esta não advém da exploração do próprio patrimônio
(receita originária), mas do montante do particular, sem contraprestação diretamente equivalente,
podendo ter destinação vinculada (taxas ou contribuições previdenciárias, por exemplo) ou livre
(impostos) e, em regra, compor receita periódica.
Além disso, os tributos possuem conotação de fiscalidade e de extrafiscalidade. Aquela é a

predominância de um tributo com o objetivo de angariar recursos; sendo esse o fim maior do tributo,
ele possuirá o caráter predominante de fiscalidade. Por outro lado, há tributos cujo objetivo principal
não é trazer dinheiro para o Estado, mas sim induzir certos comportamentos, estimulando-os ou
inibindo-os, ambos dotados de conotação extrafiscal.
De fato, hoje, a maior parte dos Estados pressupõe e depende da tributação para fazer frente às
suas despesas gerais. Isso significa que esses países não podem dispensar as pessoas do pagamento
de tributos para custear as suas atividades. Isso faz com que esses países sejam caracterizados como
um Estado Fiscal. Sendo assim, um Estado Fiscal é aquele cujas necessidades financeiras são,
necessariamente, cobertas por meio do pagamento, por meio da criação, da cobrança e do
pagamento de impostos. Desse modo, o Brasil é um Estado Fiscal.
Não obstante, sendo o Brasil um Estado Democrático de Direito, esse poder de tributar não é
um poder ilimitado, incontrolável e incontrastável. A atuação do Estado, quanto à tributação exercida
por ele, é prevista e detalhada pelo Direito e pelas leis, sendo a Constituição Federal de 1988 (CF/1988)
a responsável por tratar das regras relativas às competências tributárias, aos princípios pertinentes
à tributação e às imunidades tributárias. Trata-se daquilo que autores classificam como
sendo “Constituição Tributária”, na qual o Estado tem balizado as limitações do exercício deste
poder.
2. O dever fundamental de pagar tributo
Por uma lógica simples, se a Constituição impõe ao Estado certos deveres e obrigações, deve
dispor sobre como serão financiados (como o direito à saúde); por esse raciocínio, poder-se-ia dizer
que o dever de pagar está na Constituição.
Nesse sentido, antes da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1.055, que tratou do
depositário infiel de débitos tributários, era possível determinar a prisão em execução fiscal caso o
bem penhorado em garantia "sumisse". Entretanto, com influxos do Pacto de São José da Costa Rica,
o qual estabelece que ninguém poderá ser preso por dívida, no julgamento da ADI nº 1.055, o
Supremo Tribunal Federal (STF) determinou que essa prisão já não é mais possível. Destaca-se do
julgamento o voto do ministro Gilmar Mendes, do qual extrai-se o seguinte excerto:
É cediço que há o dever fundamental de pagar tributos, entretanto os meios escolhidos pelo
Poder Público devem estar jungidos à necessidade da medida, a adequação e a proporcionalidade
em sentido estrito de restringir os meios de adimplemento em caso de cobrança judicial, as quais não
se encontram presentes na apreciação da legislação ora questionada. O Estado brasileiro baseia-se
em receitas tributárias. Um texto constitucional como o nosso, pródigo na concessão de direitos
sociais e na promessa de prestações estatais, deve oferecer ao Estado instrumentos suficientes para
que possa fazer frente às inevitáveis despesas que a efetivação dos direitos sociais requer. O tributo
é esse instrumento. Considera-se, portanto, a existência de um dever fundamental de pagar impostos,
(...). No caso da Constituição Federal de 1988, tal dever viria expresso no § 1º do art. 145 da
Constituição, (...).
Para o ministro, existe o dever fundamental de pagar tributos, mas deve-se optar pelos meios
adequados, com proporcionalidade em sentido estrito e necessidade da medida, restringindo-se a
aplicação desses meios aos casos de cobrança judicial. Assim, o dever fundamental de pagar tributos
estaria disposto no seguinte artigo da CF/1988:
Art. 145. (...)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (...)
Nesse cenário, em que a tributação é um instrumento da sociedade e que atinge a todos os

indivíduos desta sociedade, é natural, portanto, que não apenas aos contribuintes se coloque a
necessidade de cumprir obrigações que auxiliam a fiscalização e a arrecadação, que, no Código
Tributário Nacional (CTN), são chamadas de obrigações acessórias. Estas existem unicamente para
que haja a possibilidade de fiscalizar e de arrecadar tributos, consubstanciados na obrigação principal
– Hugo de Brito Machado menciona que são deveres instrumentais para a arrecadação e a fiscalização.
É nessa linha que não apenas os contribuintes são obrigados a prestar informações ao Fisco,
mas também aqueles que são imunes ou gozam de isenções e até mesmo terceiros, tema que
será abordado posteriormente (art. 9º do CTN).
Art. 9º (...)
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição
de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos,
previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros. (...)
Essa obrigação não se calca no dever fundamental de pagar tributo, mas, como diz Leandro
Paulsen, é calcado no dever fundamental de colaboração com a administração tributária,
entendimento focado na ideia de que, existindo arrecadação, é possível realizar a atividade estatal.
No ponto, remete-se novamente ao art. 145, § 1º, da CF/1988.
Nesse diapasão, segundo Regina Helena Costa, as limitações ao poder de tributar podem ser
entendidas como o CONJUNTO DE PRINCÍPIOS e NORMAS que disciplinam a definição e o
exercício da competência tributária. Sendo assim, os princípios e as competências são vistos como
diretrizes positivas para orientar o legislador e o administrador na tributação, ao passo que a
imunidade consiste na diretriz negativa, considerando que retira/nega a competência tributária para
certas situações.
Inclusive, o STF já se manifestou no sentido de que algumas limitações ao poder de tributar

são cláusulas pétreas, sendo que a primeira vez foi na ADIN nº 939/1993, na qual se explicitou que
a anterioridade, a imunidade dos templos de qualquer culto, as imunidades sobre livros, jornais e em
relação às entidades sindicais dos trabalhadores e partidos políticos – art. 150, inciso III, alínea “a” e
inciso VI, alíneas “b”, “c” e “d”, da CF/1988, todas seriam cláusulas pétreas.
Portanto, o poder de tributar não é uma relação de poder (de império), mas sim uma relação
jurídica, já que tanto a base da relação (base econômica, sujeito ativo, às vezes o sujeito passivo etc.)
como os seus limites estão na CF/1988.
3. Limitações ao poder de tributar na CF/1988
Em regra, pode-se afirmar que a CF/1988 cuida de três grandes e importantes temas sobre o
poder de tributar: os princípios tributários, competências tributárias e as limitações ao poder de
tributar. Cada limitação ao poder de tributar será tratada em unidade de aprendizagem específica.
Nesta, traremos um panorama das limitações traçadas na carta constitucional.
As limitações ao poder de tributar se encontram previstas na CF/1988, mais precisamente no art.

145, § 1º, e nos arts. 150 a 152.
As limitações constitucionais ao poder de tributar, além das chamadas imunidades, nada mais
são do que princípios constitucionais tributários. Não nos cabe, nesta unidade, verificar cada
princípio separadamente. Todavia, é imprescindível fazermos desde já algumas observações que se
aplicam a todas as limitações constitucionais ao poder de tributar.
1º) Todas essas limitações são reguladas por Lei Complementar; esta lei complementar irá
tratar dos aspectos gerais:
Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (...)
2º) O STF considera essas limitações lídimas garantias, direitos fundamentais do cidadão, razão
pela qual tais limitações não podem ser suprimidas por emenda constitucional.
Como mencionamos, além dos princípios constitucionais, as imunidades tributárias constituem

limitações ao poder de tributar, estando, portanto, embutidas no texto constitucional. A imunidade
tributária, como mencionado, é uma limitação ao poder de tributar, sendo certo que a maioria dos
autores menciona que estamos diante de uma hipótese de incompetência absoluta, haja vista que o
ente não pode criar tributos sobre aquelas hipóteses. A fonte da imunidade, portanto, é sempre a
CF/1988.
O art. 150, VI, da CF/1988 trata das imunidades gerais.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. (...)
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou

literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem
como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação
industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (...)
No entanto, outra limitação constitucional ao poder de tributar, são os princípios tributários,

previstos nos arts. 150 e 151 da CF/1988. São eles:
a) Princípio da legalidade tributária
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...)”.
b) Princípio da anterioridade tributária
ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III – cobrar tributos:

(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b;
c) Princípio da isonomia tributária
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,

proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
d) Princípio da irretroatividade tributária
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído
ou aumentado; (...)
e) Princípio da vedação ao confisco
IV – utilizar tributo com efeito de confisco; (...)
f) Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou

intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder
público; (...)
g) Princípio da uniformidade geográfica
Art. 151. É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida
a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País. (...)
h) Princípio da proibição da tributação federal diferenciada da renda da dívida pública e da
remuneração dos agentes, em âmbito não federal
(...)
II – tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos
que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
(...)
i) Princípio da proibição das isenções heterônomas
Art. 151. É vedado à União: (...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.
Por fim, as competências tributárias encontram-se esculpidas na CF/1988. A competência tributária

pode ser conceituada como sendo a delimitação do poder de tributar, que, por sua vez, é o poder de
criação de um tributo por lei própria. Sendo assim, pode-se afirmar que somente podem criar tributos
os entes federativos. Nesta esteira, a competência tributária da União está estabelecida no art. 153 da
CF/1988; Estados e Distrito Federal no art. 155 da CF/1988; e os Municípios no art. 156 da CF/1988.
JURISPRUDÊNCIA
(STF - RE 559943) DIREITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE FORMAL DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI

N. 8.212/1991. ARTIGO 146, INCISO III, ALÍNEA B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRESCRIÇÃO E
DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ARTIGOS 173 E 174 DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. A
Constituição da República de 1988 reserva à lei complementar o estabelecimento de NORMAS GERAIS
EM MATÉRIA DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, especialmente sobre prescrição e decadência, nos termos
do art. 146, inciso III, alínea b, in fine, da Constituição da República. Análise histórica da doutrina e da
evolução do tema desde a Constituição de 1946. 2. Declaração de inconstitucionalidade dos artigos 45 e
46 da Lei n. 8.212/1991, por disporem sobre matéria reservada à lei complementar. 3. Recepcionados pela
Constituição da República de 1988 como disposições de lei complementar, subsistem os prazos
prescricional e decadencial previstos nos artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional. 4. Declaração
de inconstitucionalidade, com efeito ex nunc, salvo para as ações judiciais propostas até 11.6.2008, data
em que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n.
8.212/1991. 5. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento. (RE 559943, Relator(a): Min. CÁRMEN
LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 12/06/2008, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-182 DIVULG 25-09-
2008 PUBLIC 26-09-2008 EMENT VOL-02334-10 PP-02169 LEXSTF v. 30, n. 359, 2008, p. 321-366)
(STF - ADI 124) CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NORMA DO ESTADO DE SANTA CATARINA QUE
ESTABELECE HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR TRANSCURSO DE PRAZO PARA
APRECIAÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS
DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL, ART. 4º. ALEGADA
VIOLAÇÃO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO. A determinação do arquivamento de processo
administrativo tributário por decurso de prazo, sem a possibilidade de revisão do lançamento equivale à
extinção do crédito tributário cuja validade está em discussão no campo administrativo. Em matéria
tributária, a extinção do crédito tributário ou do direito de constituir o crédito tributário por decurso de
prazo, combinado a qualquer outro critério, corresponde à decadência. Nos termos do Código Tributário
Nacional (Lei 5.172/1996), a decadência do direito do Fisco ao crédito tributário, contudo, está vinculada
ao lançamento extemporâneo (constituição), e não, propriamente, ao decurso de prazo e à inércia da
autoridade fiscal na revisão do lançamento originário. Extingue-se um crédito que resultou de lançamento
indevido, por ter sido realizado fora do prazo, e que goza de presunção de validade até a aplicação dessa
regra específica de decadência. O lançamento tributário não pode durar indefinidamente, sob risco de
violação da segurança jurídica, mas a Constituição de 1988 reserva à lei complementar federal aptidão
para dispor sobre decadência em matéria tributária. Viola o art. 146, III, b, da Constituição federal norma
que estabelece hipótese de decadência do crédito tributário não prevista em lei complementar federal.
Ação direta de inconstitucionalidade conhecida e julgada procedente. (ADI 124, Relator(a): Min. JOAQUIM
BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2008, DJe-071 DIVULG 16-04-2009 PUBLIC 17-04-2009
EMENT VOL-02356-01 PP-00011).
TRIBUTO
1. Conceito
A palavra tributo remete a algo que é concedido ou rendido por obrigação, hábito ou
necessidade. Em alguns casos, tributo era o nome dado ao valor pago por um Estado a outro, como
sinal da sua dependência.
Atualmente, o tributo tem um grande significado social, por ser o maior responsável pelo
financiamento dos programas e ações do governo nas áreas da saúde, educação, assistência social,
segurança, previdência, moradia, saneamento, energia, transporte, meio ambiente, entre outras.
Os tributos compõem as receitas derivadas e são instituídos em função do poder de império
do Estado, para custear esses gastos públicos. As relações da cobrança do tributo são regidas pelo
direito tributário, de forma que, de um lado estará o sujeito ativo (Estado) e do outro, o sujeito
passivo (contribuinte/responsável tributário). Dessa forma, o sujeito ativo impõe a cobrança do tributo
e o sujeito passivo entrega o recurso.
2. Características
De acordo com Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 3º, o tributo é uma prestação em
espécie (dinheiro) ou em bens que possuam valor em dinheiro. Vejamos a citação do artigo na íntegra:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Analisando as características do tributo, em conformidade com artigo citado do CTN,
dividiremos o conceito para melhor entendimento dele:
a) Prestação pecuniária – a expressão prestação pecuniária significa que o tributo é algo pago
em dinheiro.
Quando se diz que tributo é uma prestação pecuniária se quer dizer que é uma prestação em
dinheiro, porque pecúnia significa dinheiro. Significa dizer prestações in natura e prestações cum
labore, ainda que compulsórias, não têm natureza tributária. In natura seria em coisas diversas do
dinheiro e cum labore seria em trabalho. Antes de o CTN positivar este conceito, de que tributo é uma
prestação pecuniária, alguns afirmavam, por exemplo, que o serviço militar obrigatório, imposto aos
jovens no ano em que completam 18 anos, teria natureza tributária. No entanto o serviço militar é
uma prestação em labore, em trabalho.
O pagamento é a forma direta de extinção da obrigação tributária – aliás, a forma direta de
extinção de qualquer obrigação –, o pagamento corresponde à entrega da prestação. Se o tributo é
sempre uma prestação pecuniária, o pagamento é sempre a entrega de dinheiro.
b) Compulsória – significa dizer que o tributo tem caráter obrigatório, ou seja, prestação
obrigatória, paga em dinheiro, decorrente da sua instituição em lei. Sendo assim, a compulsoriedade
nada mais é do que a confirmação do vínculo obrigacional a que o contribuinte se submete por força
de lei, ou seja, a qualificação da obrigação jurídica que nasceu independentemente da vontade do
contribuinte.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – refere-se à dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, ou seja, o pagamento não se deve dar por meio
de bens (in natura) ou de serviços (in labore).
A Lei Complementar nº 104/2001 inseriu no CTN, em seu art. 156, XI, a modalidade de extinção
do crédito tributário através da dação em pagamento em bens imóveis, mas desde que haja lei prévia.
Por exemplo, Ygor é o credor e Zeca é o devedor de Ygor. Nesse caso, Zeca não possui dinheiro
para quitar a sua dívida com Ygor, porém possui um imóvel e o oferece em troca de saldar a sua
obrigação com Ygor (mudança do objeto da obrigação).
Assim, de acordo com o que dispõe o CTN, se houver lei prévia, a União, os Estados e os
Municípios poderão aceitar que o contribuinte quite as suas dívidas pelo não pagamento de impostos,
por meio da dação em pagamento.
A União e alguns Estados, também permitem o pagamento de tributos com créditos
acumulados; é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços (ICMS), do Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (COFINS), e da Unidade Fiscal de Referência (UFIR), entre outros.
d) Que não constitua sanção de ato ilícito – significa dizer que a obrigação de pagamento
surge com a ocorrência de uma situação prevista em lei, ou seja, por ocorrência do fato gerador,
e não por ter o contribuinte cometido uma infração, pois tributo não é punição (multa).
Isso significa que a tributação da renda que tenha origem em ato ilícito não representa punição
por esse ato. Por exemplo, ao cobrar imposto de renda de um traficante, a União não estará punindo
o tráfico, pois a punição pela atividade ilícita virá na esfera criminal, por meio de uma ação penal.
Nesse caso o tributo cobrado surge pela ocorrência do fato gerador (pela obtenção de rendimentos).
Logo, o ato de auferir rendimentos não é ilegal, é lícito, ainda que tenha decorrido de uma
atividade ilícita praticada anteriormente, uma vez que, em conformidade com o princípio
constitucional da isonomia, não se pode conferir tratamento desigual entre contribuintes.
O conhecido princípio da pecunia non olet, ou seja, “o dinheiro não tem cheiro”, está previsto
no art. 118 do CTN.
CTN, art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
e) Instituído em lei – seria dizer que, para que seja compulsório, faz-se necessária a instituição
mediante lei. Lembrando que a instituição do tributo pode ocorrer mediante lei ordinária ou lei
complementar, a depender do tributo, ou ainda, do ato normativo com força de lei, que seria o caso
das medidas provisórias.
Essa disciplina do CTN encontra-se nos arts. 150, I, e 62, caput e § 2º, ambos da Constituição
Federal (CF/1988).
CF/1988, art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CF/1988, art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos
arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Sendo assim, é vedada a instituição de tributos por meio de atos infralegais, aqueles que se
encontram hierarquicamente abaixo das leis, como é caso dos decretos.
Muito importante!
A expressão “o tributo está submetido à reserva legal” significa que, para ser instituído, o tributo
precisa estar previsto em lei em sentido estrito, ou seja, lei propriamente dita (ordinária ou
complementar) ou ato normativo com força de lei, capaz de inovar no ordenamento jurídico, criando
para os administrados direitos e obrigações.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – é o mesmo que dizer
que a atividade que se destina a cobrança e arrecadação dos tributos é totalmente submissa à lei.
Portanto, não é dado ao agente público, no exercício dessa atividade, qualquer opção ou
discricionariedade, que não esteja de acordo com a lei.
A cobrança é feita de maneira vinculada, sem qualquer discricionariedade. Sabemos que no ato
discricionário são vinculados apenas os três primeiros elementos, competência, finalidade e forma.
Motivo e objeto dependeriam de apreciação, valoração do administrador num juízo discricionário.
Conhecem-se os critérios de conveniência que formam o mérito administrativo e que ensejam
a prática do ato. Então o administrador tem liberdade para decidir se vai agir, quando vai agir e qual
o conteúdo do seu ato. Porque o legislador não tem como prever todas as situações que levarão o
administrador a agir, então se garante uma margem de discricionariedade ao administrador. Na esfera
tributária não há essa margem de discricionariedade. Exatamente por ser uma obrigação pecuniária,
compulsória e que de alguma maneira afeta o patrimônio do contribuinte, essa ação deve estar
estritamente vinculada.
Então não há mérito administrativo em esfera tributária. Os atos praticados pelos agentes
fiscais são atos administrativos, mas sempre estritamente vinculados.
3. Critério constitucional de classificação
A CF/1988 determina em seu art. 5º, II, que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei. Desse modo, verifica-se que o caráter compulsório do tributo
decorre da sua instituição em lei, ou seja, a lei é capaz de inovar no ordenamento jurídico, criando
direitos e obrigações para os administrados.
A Administração Pública precisa arrecadar para custear suas despesas e, para isso, institui os
tributos, obrigando aqueles previstos em lei (os contribuintes) ao pagamento.
Quando alguém é obrigado a fazer algo em virtude de lei temos a obrigação ex lege, ou seja,
que decorre diretamente da lei, independentemente da vontade. Ninguém paga tributo porque quer,
mas porque é obrigado a contribuir para a consecução do bem comum.
Já na situação em que alguém se obriga por manifestação de vontade, a obrigação não decorre
de forma direta da lei, mas do fato de que a pessoa aceitou a obrigação e, para esse caso, as
obrigações contratuais ou aquelas assumidas pela vontade do agente são chamadas de obrigações ex
voluntate.
Como por exemplo, no caso de um contrato de aluguel, quem assumiu a responsabilidade de
pagar o aluguel tem a obrigação de pagá-lo. Essa obrigatoriedade, contudo, não decorre diretamente
da lei, mas do contrato, ou seja, ninguém é obrigado a firmar contrato de aluguel, mas, se o fez, foi
por força da própria vontade.
4. Posição doutrinária
Os tributos representam, sem dúvida, a fonte mais expressiva de receita para o Estado,
necessária para cobrir todos esses gastos. Contudo, é importante percebermos que, não obstante
representar uma parcela significativa da arrecadação, os tributos não constituem a única receita do
Estado. Isso porque o Estado se vale de duas formas distintas para captar recursos e, assim, poder
conferir à coletividade o atendimento das suas necessidades. Para entendê-las, precisamos analisar
as formas de atuação do Estado.
E é justamente para conferir à Administração Pública a garantia de atuar em prol do interesse

coletivo que o ordenamento jurídico lhe atribui uma série de prerrogativas (privilégios). Trata-se do
regime jurídico-administrativo, regido pelas normas de direito público, por meio do qual o Estado
ocupa posição de superioridade em relação ao particular. Dos atos praticados pelo Estado, seja agindo
em posição de superioridade (poder de império), seja em nível de igualdade com os particulares, pode
resultar o ingresso de receitas nos cofres públicos. Agindo para a consecução dos seus interesses
primários, o Estado obtém receitas por meio de coerção dos particulares.
Seria o caso da aplicação de uma multa de trânsito, por exemplo. Agindo em condições de
igualdade, o Estado pode receber rendimentos de uma aplicação financeira, da mesma forma que as
demais pessoas. Partindo desse ponto, surgiu a classificação das receitas públicas em receitas
originárias e receitas derivadas.
As receitas originárias têm origem nas relações regidas preponderantemente pelo direito
privado, nas quais o Estado não se reveste do Poder De Império e age em condições de igualdade
com o particular, obtendo valores por meio da exploração do seu próprio patrimônio. É o caso
do aluguel de um prédio público. Nesse caso, o Estado não pode obrigar ninguém a optar pelo seu
imóvel. O particular o faz por vontade própria, por meio de contrato firmado em condições de
igualdade entre as partes. Da concretização desse ato resulta uma receita de aluguel para o Estado,
classificada como receita originária. Da mesma forma seria classificada uma receita resultante de
aplicação financeira.
Já as receitas derivadas, como o próprio nome diz, derivam do poder de império do Estado,
ou seja, das relações de direito público, em que a Administração atua em posição de superioridade,
buscando o atendimento do interesse público. É o caso dos tributos, que resultam de uma imposição,
não havendo qualquer opção dos contribuintes. Trata-se de obrigação, necessária para que o
Estado possa arrecadar e atender às demandas populares e à manutenção da máquina estatal. Outro
exemplo de receita derivada seria uma multa aplicada por infração à legislação, situação em que o
infrator não pode se recusar ao pagamento.
ORIGINÁRIA DERIVADA (ou compulsórias) TRANSFERIDA

se dá ela pela exploração do Estado, de decorre do patrimônio ocorre quando outro ente
seus bens ou de relações de direito particular, com a utilização do federado arrecada e repassa.
privado (doações etc.). É regido pelo poder coercitivo Classifica-se em: 1)
Direito Civil, ou seja, são relações de do Estado, e não de forma Obrigatórias (tributárias e não
direito privado ou que provêm da voluntária (contratual) das tributárias) quando a parte a
exploração do patrimônio público (em originárias. Destarte, ser repassada (que é o todo
relação do direito privado ou não). independem da vontade do que foi arrecadado ou não)
São exemplos de entradas originárias as particular, sendo, portanto, tem de ser, necessariamente,
que provêm: relação de direito público. Pode repassado, por imposição
1) da exploração do patrimônio público, ser por meio de tributos ou de legal. 2) Voluntárias: são
tal como locação, concessão de direito multas. receitas que as entidades
real de uso etc. Aqui se destaca também menores vão pegar junto às
o preço (tarifa), que é o valor cobrado maiores. São dotações às quais
pelo Poder Público pela utilização de não corresponde uma
bens e serviços, quando está em regime contraprestação e podem
de livre concorrência. ocorrer entre unidade
2) de relações de direito privado federadas. É o caso de
(independente da exploração do transferência de uma
patrimônio público), como as doações, a ambulância do Estado para o
sucessão testamentária e a sucessão por Município.
herança vacante.
4.1. Finalidade
O direito tributário se preocupa precipuamente com as receitas derivadas, mais especificamente,

em seu todo, com os tributos.
A finalidade arrecadatória dos tributos, para obter recursos aos cofres públicos, se apresenta
como sua característica principal. Daí a doutrina aponta como a principal finalidade a fiscal.
Há tributos, porém, que a finalidade principal é intervir em uma situação econômica ou social,
hipótese na qual se dá o nome de finalidade extrafiscal (exemplo: IOF, IE, II, ITR etc.). Nesse caso, o
tributo tem a função precípua de incentivar ou inibir comportamentos do contribuinte. Não
obstante, os tributos considerados fiscais, por vezes, possuem características extrafiscais. Por exemplo:
a progressividade nas alíquotas do IR, que tentam trazer um efeito social, buscando a capacidade
contributiva dos contribuintes.
Há ainda a finalidade parafiscal dos tributos que consiste na atribuição legal das receitas
auferidas a ente diverso daquele que as instituiu. Nesse caso, ocorre quando um ente tributante
(União, Estados, DF ou Municípios) elabora uma lei criando um tributo e determina que as receitas
auferidas sejam destinadas a outra pessoa jurídica de direito público ou instituição que desempenhe
atividade tipicamente estatal ou de interesse de Estado. Isso acontece, por exemplo, com as
contribuições destinadas aos serviços sociais autônomos – SESI, SESC, SENAI etc.
4.2. Classificações Tributárias
Convém ainda apontar algumas classificações dos tributos, pelo menos aquelas cujos
conceitos se apresentam mais evidentes nas decisões judiciais e provas de concurso público.
Vinculado – relaciona-se a alguma atividade estatal como contrapartida; ex.: taxas;
Não vinculado – NÃO há qualquer atividade específica estatal correspondente; ex.: impostos;
Vinculabilidade ou não vinculabilidade à uma atividade estatal: Como dissemos, tributos
vinculados são aqueles em cuja hipótese de incidência se encontra descrita uma conduta estatal,
como é o caso das taxas, que têm como fato gerador a prestação de um serviço público específico
e divisível ou o exercício de uma atividade fiscalizatória; Os tributos não vinculados são aqueles cujo
fato gerador independe da atuação estatal, como é o caso dos impostos, em cujas hipóteses se
encontram descritas condutas dos contribuintes (p. ex.: ser proprietário de bem imóvel urbano).
Arrecadação vinculada – a arrecadação deve, necessariamente, ser empregada na finalidade

para a qual fora criado o tributo (destinação da receita); ex.: empréstimos compulsórios de guerra;
Arrecadação não vinculada – a arrecadação pode ser utilizada livremente para despesas gerais
estatais; ex.: impostos.
Na esteira do que defende Paulo Ayres Barreto, primeiro divide-se os tributos em vinculados e
não vinculados; em seguida, parte-se para uma segunda classificação, dividindo-os em tributos
destinados e não destinados; ao final, utiliza-se o critério da restituição, classificando-os em
restituíveis e não restituíveis.
destinação específica do produto da arrecadação: Tributos destinados são aqueles cujo produto
da arrecadação é vinculado a uma finalidade específica (o dinheiro é “carimbado”); os tributos não
destinados, por outro lado, não possuem uma afetação quanto à destinação da arrecadação (o
dinheiro não é “carimbado”).
ATENÇÃO!! Não se pode confundir essas quatro primeiras classificações acima apontadas. Observe
que o tributo vinculado diz respeito à atividade do Estado. O contribuinte paga as custas judiciais
(taxa de serviço), em razão de o Estado realizar uma atividade de jurisdição como contrapartida. Já
o tributo de arrecadação vinculada concerne à destinação da receita derivada arrecadada. O
contribuinte paga o empréstimo compulsório de guerra externa e o dinheiro arrecadado deve ser
utilizado (destinado) no custeio dessa guerra e não para outra finalidade.
Direto – o contribuinte de direito (sujeito passivo da obrigação tributária) é o mesmo que o

contribuinte de fato; NÃO HÁ TRANSFERÊNCIA DO ENCARGO TRIBUTÁRIO A UMA OUTRA
PESSOA; ex.: imposto sobre a renda;
Indireto – o contribuinte de direito recolhe o valor do tributo, mas transfere o ônus econômico
ao contribuinte de fato; há, nesse caso, o fenômeno da repercussão econômica do tributo, pois o
contribuinte de direito não assume, em verdade, a carga tributária; ex.: ICMS;
Real – refere-se apenas ao aspecto econômico da relação tributária, isto é, à coisa; não existe
preocupação com aspectos pessoais do contribuinte; ex.: IPVA;
Pessoal – há incidência do tributo levando em conta aspectos pessoais do contribuinte; ex.:
IRPF.
Progressivo – tem relação tanto a aspectos econômicos de distribuição de renda, como no caso
de se aumentar as alíquotas de quem ganha mais ou possui mais bens, quanto ao próprio tributo em
si, como no caso da progressividade das alíquotas do IRPF;
Regressivo – a alíquota diminui à medida que a base de cálculo aumenta.
Direito à Restituição - Um tributo restituível é aquele em que o contribuinte tem direito à
devolução dos valores despendidos, sendo não restituível aquele tributo em que esse direito não
existe.
Com base nesses critérios, chega-se as seguintes espécies tributárias: i) impostos, que são
tributos não vinculados, não destinados e não restituíveis; ii) taxas, que são tributos diretamente
vinculados, destinados e não restituíveis; iii) contribuições de melhoria, que são tributos indiretamente
vinculados, destinados e não restituíveis; iv) empréstimos compulsórios, que podem ser vinculados
ou não vinculados, são destinados e são restituíveis; v) contribuições especiais, que são tributos não
vinculados, destinados e não restituíveis.
A adoção da teoria pentapartida influencia na compreensão do artigo 4º, inciso II, do CTN, que
afirma que a destinação legal do produto da arrecadação é irrelevante para apuração da natureza
jurídica específica do tributo.
Com efeito, a elevação dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais à categoria
de espécies tributárias autônomas conduz a conclusão de que a destinação legal do produto da
arrecadação é atualmente critério importante para definição da natureza específica do tributo, por ser
justamente o que os diferencia das taxas e dos impostos. Assim, para quem adota a teoria
pentapartida, o inciso II do artigo 4º do CTN foi revogado pela Constituição Federal de 1988.
5. Jurisprudência do STF
Estas são as classificações de tributos mais relevantes:

CLASSIFICAÇÕES DE TRIBUTOS
BIPARTIDA TRIPARTIDA QUADRIPARTIDA PENTAPARTIDA
(dualista) (tricotômica) (quinquipartida)
a) impostos a) impostos a) impostos a) impostos
b) taxas b) taxas b) taxas b) taxas
c) contribuições de melhoria c) contribuições c) contribuições especiais
d) empréstimos compulsórios d) empréstimos compulsórios
e) contribuições de melhoria
O CTN, instrumento jurídico editado anteriormente à CRFB/88, adotou a classificação

tripartida.
A primeira corrente, a bipartida, faz uma clara dicotomia. Seriam impostos todos os tributos não
vinculados, isto é, cuja cobrança não se relaciona diretamente com qualquer prestação estatal
específica (construção de estrada, custeio de saúde ou educação, entre outras); enquanto as taxas
seriam todos os tributos vinculados.
A corrente tripartida não deixa de reconhecer as contribuições de melhoria e os empréstimos
compulsórios como espécies tributárias, qualificando-os ora como impostos, ora como taxas.
Já a corrente quadripartida aglutina todas as contribuições em apenas uma categoria.
O STF adotou a teoria pentapartida ou quinquipartite, que aponta para a existência de cinco
espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais.
De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de
melhoria) a que se refere o artigo 145, da CF/88, para declarar que são competentes para instituí-los
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras
modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: os empréstimos compulsórios
e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômica (STF, RE nº 146.733/SP, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, julgado
em 29.06.1992, extrato do voto do relator).
(STF - ADI nº 2.551 MC-QO): “O poder público, especialmente em sede de tributação, não pode agir
imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da
razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode
legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz
fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos
normativos e as prescrições irrazoáveis do poder público. O princípio da proporcionalidade, nesse
contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do poder público no exercício de suas
funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos
estatais. A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não
lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente
assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de
proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda,
contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado”.
Impostos
1. Impostos – considerações introdutórias
Existem diversas espécies tributárias e, da mesma forma, diversas são as classificações utilizadas. O
Supremo Tribunal Federal (STF) adota a classificação quinquipartite ou pentapartite das espécies
tributárias, conforme abaixo demonstrado:
 Imposto (art. 5º do Código Tributário Nacional – CTN).

 Taxa (art. 5º do CTN).
 Contribuição de melhoria (art. 5º do CTN).
 Empréstimo compulsório (art. 148 da Constituição Federal – CF/1988).
 Contribuição especial (arts. 149 e 149-A ambos da CF/1988).
Previstos no art. 16 do CTN, os impostos são tributos não vinculados. O que isso significa? Que
aos impostos não está relacionada nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O
poder público, portanto, não precisa fazer nada para que possa cobrar impostos.
O que justifica a cobrança do imposto é uma manifestação de riqueza, a qual denota a existência
de capacidade contributiva.
Ademais, a receita dos impostos destina-se ao financiamento de serviços públicos indivisíveis, que
são aqueles que beneficiam toda a coletividade.
a. Impostos pessoais e reais: um imposto é considerado pessoal quando ele leva em consideração
características do sujeito passivo. O único imposto que os autores concordam que é pessoal é
imposto de renda (IR). Já o imposto real é aquele em que se leva em consideração as características
do objeto tributado.
b. Impostos diretos e indiretos: a diferenciação, aqui, é fundamental para a repetição de indébito.
Os impostos diretos são aqueles nos quais o sujeito passivo suporta o encargo financeiro. No caso
do imposto indireto, ele comporta, pela sua natureza, a transferência do encargo financeiro a
terceiros. Todo imposto não-cumulativo é indireto. Nos impostos indiretos, podemos ter dois
contribuintes – o direto e o de fato. O contribuinte direto é aquele indicado na lei, enquanto
contribuinte de fato é quem efetivamente suporta o encargo financeiro embutido no preço.
Cuidado, pois nenhuma dessas figuras se confunde com o responsável tributário. O responsável
tributário está indicado na lei como sujeito passivo, razão pela qual o Fisco possui relação com o
responsável tributário, diferentemente do que ocorre com o contribuinte de fato.
c. Impostos Fiscais e Impostos Extrafiscais: Os impostos fiscais são aqueles cuja existência se
justifica unicamente para servir como fonte de arrecadação estatal. É o caso do IR, ITBI, ISS, etc.
Os impostos extrafiscais, por outro lado, são aqueles cuja finalidade não é apenas a
arrecadação, mas também o atingimento de outros objetivos. É o caso, por exemplo, do
Imposto de Importação e do Imposto de Exportação, que são utilizados como instrumento de
regulação econômica.
d. Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos: A progressividade, proporcionalidade e
seletividade são técnicas de tributação. Na progressividade, a alíquota da tributação aumenta
na medida em que ocorre um incremento da base de cálculo. É o caso do IRPF. Assim, se a
renda anual for de vinte e dois mil reais, a alíquota incidente será a de 7,5%; por outro lado, se
a base de cálculo atingir a quantia de sessenta mil reais, a alíquota será de 27,5%. Na
proporcionalidade se multiplica uma alíquota única sobre uma base variável. É o caso, por
exemplo, do ITBI, cuja alíquota é a mesma independentemente da base de cálculo. Nesse
sentido, se num dado município a alíquota for de 1%, a compra e venda de um imóvel de cem
mil reais resultará na quantia de R$ 1.000,00 de tributação (R$ 100.000 x 1%); caso o valor do
imóvel seja de um milhão de reais, o montante a pagar será de R$ 10.000,00 (R$ 1.000.000,00
x 1%). Na seletividade, aplicável ao ICMS e ao IPI, tributa-se de maneira mais intensa bens
supérfluos em detrimento de bens essenciais. Desse modo, a alíquota dos veículos importados
é maior do que as alíquotas dos produtos que compõe a cesta básica.
1.1. Impostos x taxas
CF/1988, art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(...)
O art. 145 da CF/1988 é responsável por instituir em todos os entes federativos os impostos, as taxas
e as contribuições de melhoria.
O seu conceito está disposto no art. 16 do CTN, que define imposto de uma forma bastante
adequada.
Art. 16 do CTN. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
A grande característica do imposto diz respeito ao pagamento do imposto não correspondente por
parte da administração pública, não havendo nenhuma obrigação específica para aquela pessoa que
pagou imposto. Isso significa dizer que o fato de o indivíduo pagar IPTU em relação a uma residência, por
exemplo, não lhe confere direito a nenhuma obrigação específica por parte do município.
O imposto, portanto, serve para custear aqueles serviços públicos indivisíveis, ou mesmo para a
construção de um posto de saúde ou uma escola.
Neste contexto, o imposto, do ponto de vista financeiro, é uma forma de distribuição de
renda.
Diferentemente ocorre com a taxa, que corresponde a uma atividade específica e que podemos
precisar. Ou seja, é uma atividade estatal que está sendo prestada para aquela pessoa que pagou a taxa.
É possível, inclusive, ser uma atividade não desejada e que preferiria não pagar, haja vista o tributo
ser compulsório.
O pagamento de uma taxa corresponderá a uma atividade estatal específica daquele indivíduo que
a pagou.
IMPOSTOS TAXAS
Tributo não vinculado a qualquer atividade estatal Tributo que depende de uma atividade estatal
específica em relação ao sujeito passivo (ao específica em relação ao sujeito passivo
pagamento do imposto não corresponde ao (prestação de um serviço público ou exercício do
Estado fazer nada em favor especificamente poder de polícia).
daquela pessoa).
Fato gerador: ato, fato ou situação em que se Fato gerador: atividade pública prestada ao
encontra o sujeito passivo. sujeito passivo.
Financia atividades públicas indivisíveis: uti Financia atividades públicas divisíveis: uti singili.
universi.
Valor informado pelo princípio da capacidade Valor informado pelo princípio da retributividade.
contributiva.
2. Teoria Geral do Imposto

Dentro da Teoria Geral do Imposto, é necessário buscar na primeira parte do CTN um artigo em
específico: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
A palavra-chave é “independente”. Essa expressão precisa estar ligada à ideia da independência
dessa atividade estatal específica e as questões vão explorar esse detalhe em prova.
É muito comum dizer que nos impostos somente o particular atue, não havendo “atividade estatal”.
Portanto, o Estado não se preocupa, na medida em que ele arrecada os valores pertinentes e não tem
preocupação em entregar nada em retorno.
Muitos contribuintes chegaram a judicializar a questão e invocar o Código de Defesa do Consumidor
(CDC) alegando que, em decorrência do pagamento de um tributo, há que se ter uma contraprestação,
tese esta que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) rechaçou, na medida em que é impossível pretender
comparar o CTN com o CDC.
2.1. Princípio da capacidade contributiva
A previsão elementar do princípio da capacidade contributiva encontra-se no § 1º do art. 145 da

CF/1988:
Art. 145. (...)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva, na nossa Constituição, está vinculado aos impostos.

Porém, é importante se ter em mente que o constituinte é uma espécie de fenômeno marcado no tempo.
O constituinte se reuniu em 1987 e se dissolveu em 1988, ficando na história como uma espécie de
passado disciplinando o futuro.
O constituinte, assim, se dirige ao poder Legislativo, haja vista ser o direito tributário regrado pelo
princípio da legalidade estrita. Mas quem determina os níveis de concretização desse princípio da
capacidade contributiva é o legislador ordinário e complementar. Assim, o legislador é o primeiro
destinatário da norma.
Contudo, temos uma espécie de segundo destinatário da norma que é o próprio Fisco, a
Administração Pública, poder Executivo, porque é o Fisco o primeiro intérprete da norma, no sentido de
promover o lançamento, e, portanto, aplicar os critérios concretos da relação jurídica tributária à hipótese
de incidência.
O terceiro destinatário da norma é o poder Judiciário, pois nas impugnações judiciais à ação fiscal
concreta, o magistrado deverá se submeter a balizamentos constitucionais e legais. Ao Judiciário caberá
resolver os casos concretos que cheguem ao seu conhecimento, promovendo a costura da norma
constitucional de acordo com o plexo de valores constitucionais, dizendo o que obedece e o que não
obedece ao princípio da capacidade contributiva.
Muito importante!
Em provas objetivas, é comum ser cobrado que esse princípio é vinculado apenas aos
impostos. No entanto, o entendimento que vem se consolidando é no sentido de que esse princípio
NÃO MAIS SE REFERE APENAS AOS IMPOSTOS. Cuidado com as provas objetivas. Se a cobrança se der
apenas em relação à letra da Constituição, atenha-se à letra da lei.
É visível a evolução interpretativa, no sentido de que tal princípio tenha uma espécie de releitura,
dentro da qual é possível alcançar a conclusão de que para os impostos, a capacidade contributiva deve
alcançar a sua máxima aplicação, efetividade e concretização. Para os demais tributos, esse princípio deve
ser aplicado na medida da compatibilidade com a sua natureza. Isso porque determinados tributos
possuem uma natureza peculiar, que é de difícil convívio com o princípio da capacidade contributiva, mas
que deve ser aplicado sempre, na medida do possível.
A expressão “sempre que possível” (presente no início do § 1º do art. 145 da CF/1988), pode nos
passar uma falsa ideia de facultatividade. Tal expressão deve ser lida da seguinte maneira: “sempre, na
medida do possível”, de acordo com os limites técnicos e teóricos de cada espécie tributária se deve aplicar
o princípio da capacidade contributiva.
2.2. Princípio da progressividade
Progressividade significa utilização de alíquotas variadas, diferentemente do que ocorre com a

proporcionalidade, que significa a utilização da mesma alíquota. A progressividade pode ser fiscal ou
extrafiscal, sendo que a extrafiscal não tem pretensão de maior arrecadação, mas sim, de induzir
condutas, alterar posturas do contribuinte em relação à sua postura com o patrimônio e a renda.
São impostos com progressividade expressa:
a) Imposto de Renda;
b) IPTU; e
c) ITR.
Encontra-se categoricamente escrito na CF/1988 que esses tributos são informados pelo princípio
da progressividade, a exemplo do que temos no art. 153, § 2º:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)

III – renda e proventos de qualquer natureza; (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso III:
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da
lei; (...).
Generalidade: significa uma relação com a sujeição passiva, todos os contribuintes que pratiquem
o fato gerador do imposto de renda, ou seja, auferir renda, estão sujeitos ao tributo.
Universalidade: tem a ver com a indiscriminação dos rendimentos. Qualquer rendimento é
tributado – há que se lembrar, aqui, do chamado princípio do pecúnia non olet.
A progressividade nada mais é do que uma maneira de induzir determinada postura por parte do
contribuinte. A progressividade do IPTU, por exemplo, se justifica na medida em que a forma com que o
contribuinte se relaciona com a sua propriedade tem relevância constitucional, notadamente na forma do
arts. 5º, incisos XXII e XXIII, e 170, ambos da CF/1988:
Art. 5º (...)
XXII – é garantido o direito de propriedade;
XXIII – a propriedade atenderá a sua função social; (...).
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por
fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes
princípios: (...)
III – função social da propriedade; (...).
No ano de 2013, o STF pontuou alguns critérios em relação aos quais considera observada a função
social. Dentro dessa progressividade extrafiscal do IPTU, temos que observar a função social da
propriedade, pois o caráter indutivo da progressividade ocorre justamente para homenagear a função
social. O STF estabeleceu pelo menos cinco parâmetros que se aproximariam da função social, quais sejam:
a) existência ou não de edificação;

b) destinação, se é comercial ou residencial;
c) as dimensões;
d) a localização, bairro residencial ou distrito industrial;
e) e a existência ou não de “especulação” (o Tribunal fala em habitabilidade, se está sendo habitado, com
que frequência etc.).
É questionável a técnica do legislador ao estabelecer a progressividade fiscal do IPTU, pois sugere

que a esta estaria relacionada somente ao valor do imóvel e às alíquotas diferenciadas de acordo com a
localização e uso do bem.
O STF, nos últimos anos, evoluiu visivelmente no que diz respeito ao convívio entre a progressividade
fiscal e os impostos reais. Nos precedentes históricos o STF dizia que não tem sentido a aplicação do
princípio da capacidade contributiva e da progressividade “quando se está diante de um imposto de
caráter real, como é o caso do IPTU”. Isso ocorria, porém, antes da Emenda Constitucional (EC) nº 29, que
deu ao art. 156 da CF/1988 a sua atual redação.
A doutrina, antes mesmo da EC nº 29, já dizia que “não se deve afastar dos impostos reais o princípio
da capacidade contributiva”. Hugo de Brito Machado afirmava que: “a todos os impostos é possível
imprimir-se a técnica da progressividade, uma vez que se trata de uma exigência do próprio postulado da
capacidade contributiva”.
Após a EC nº 29, os contribuintes começaram a questionar a própria legitimidade da Emenda e a
validade constitucional da progressividade fiscal inserida na CF/1988 pela mesma. O STF, na sequência,
pacificou o assunto, o que resultou na Súmula nº 668, a qual preceitua ser: “(...) inconstitucional a lei
municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas
para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.
(Grifos nossos.)
Antes da emenda constitucional, dessa forma, não havia autorização constitucional para
a progressividade fiscal, apenas para a extrafiscal.
Temos, assim, três situações distintas dentro desse cenário:
(i) leis municipais anteriores à EC nº 29 – inconstitucionais;

(ii) leis municipais posteriores à EC nº 29 – (a) se o fato gerador for anterior à EC nº 29 é inconstitucional;
(b) se o fato gerador for posterior à data da EC nº 29, é constitucional a lei municipal.
Em relação ao ITR, o art. 153, § 4º, inciso I, da CF/1988 dispõe:

VI – propriedade territorial rural; (...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003.)
I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.) (...).
A doutrina entende que, onde não há progressividade, há regressividade. Todavia, esse assunto não
é claramente abordado pela doutrina, pois é abordado no sentido oposto à progressividade. Como dito,
entende-se que o tributo que não é progressivo é proporcional. Só que a proporcionalidade, ou seja,
alíquotas fixas, acaba por induzir a regressividade. Como não há a promoção da justiça fiscal, perde o
legislador a oportunidade quando não aplica ou não tem autorização para aplicar a progressividade. Esta
seria a noção da regressividade.
Vimos os impostos que possuem a previsão expressa da progressividade. Agora, passa-se à análise
do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
Historicamente, diante da ausência de previsão constitucional, e do anterior entendimento no
sentido de que os impostos reais não seriam compatíveis com o princípio da capacidade contributiva, o
ITCMD comportava a ideia de progressividade. Esse é o entendimento histórico. Todavia, em 2013, em
um julgamento paradigmático submetido à repercussão geral, o STF fixou a seguinte compreensão de
que caberia a progressividade.
A progressividade nesse caso não é expressa, nem implícita ou sugerida, decorrendo exclusivamente
da interpretação do princípio da capacidade contributiva previsto no art. 145, § 1º, da CF/1988,
entendimento este que se encontra pacificado no STF.
Ou seja, a CF/1988 prevê expressamente a progressividade para o IR, IPTU e ITR. O STF, no
entanto, analisou a possibilidade de se ter a progressividade no ITCMD, que é um imposto real.
Ainda assim, uma lei estadual poderia prever a progressividade? No julgamento do Recurso
Extraordinário (RE) nº 562.045, pacificado com repercussão geral, o STF consolidou o entendimento
de que a capacidade contributiva pode ser aplicada a imposto real, na medida em que se trata de
princípio relacionado à ideia de justiça fiscal.
No que diz respeito ao Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), não temos a admissão
expressa para a progressividade. Mas, com base na mudança de entendimento por parte do STF, seria
possível prever a progressividade para o ITBI? Muitos autores entendem no sentido positivo, pois, para
eles, deve prevalecer a doutrina que apregoa que a progressividade deve ser aplicada a todos os
tributos. Porém, há quem entenda que a progressividade no ITBI poderia vir a ser confiscatória, na medida
em que, diferentemente do ITCMD, o ITBI não possui alíquota máxima fixada.
O IPVA, por sua vez, não tem progressividade porque esta não está expressa na CF/1988, porém,
algumas abordagens doutrinárias defendem que o IPVA possui uma progressividade implícita, visto que
estaria mais próximo de uma ideia de seletividade.
Em síntese:
a) Progressividade expressa: IR, IPTU, ITR.

b) Progressividade jurisprudencial: ITCMD.
c) Não admite progressividade: ITBI.
d) Progressividade implícita (ou seletividade): IPVA.
2.3. Princípio da seletividade
O contexto é a progressividade, sendo o oposto da progressividade a proporcionalidade.

Proporcionalidade, como visto, significa alíquota fixa, e esta induz a ausência de justiça fiscal, induz
regressividade. O tributo que não é progressivo, é proporcional. E isso induz uma regressividade, perde o
legislador a oportunidade de promover a justiça fiscal quando não adota a progressividade.
Nesse contexto é que surge a seletividade para tentar salvar a justiça material, a justiça fiscal, nos
tributos que não contêm a ideia da progressividade.
Isso vai se dar nos tributos indiretos, que são aqueles em que o contribuinte de direito, pessoa
que figura na relação jurídico-tributária na condição de contribuinte, não é a pessoa que suporta o
ônus econômico do tributo.
– Como se vai preservar o caráter pessoal dos impostos, que é a essência da capacidade
contributiva, se não é analisada a pessoa que compra, apenas a pessoa que faz a venda, que é o
contribuinte de direito?
Isso nos remete aos impostos indiretos e surge uma ferramenta, que é a seletividade, para tentar
promover a justiça fiscal.
A seletividade possui alguns parâmetros, alguns critérios, quais sejam, a essencialidade ou a
superfluidade (aquilo que é supérfluo), quanto mais essencial menor a alíquota, quanto mais supérfluo
maior a alíquota. Essa é a ideia básica da essencialidade.
Acerca da justiça fiscal nos impostos indiretos, imagine que um milionário, uma pessoa abastada, vá
ao supermercado e compre 1 kg de arroz e uma pessoa assalariada, com a vida bem regrada, compre o
mesmo 1 kg de arroz comprado pelo milionário. Essas duas pessoas pagarão exatamente a mesma
quantidade de ICMS, e nesse caso, aparentemente, não há a promoção da justiça fiscal, porque não
estamos valorando a condição pessoal do contribuinte de fato, apenas estamos considerando o
contribuinte de direito. O problema é que a jurisprudência já se fixou no sentido de que a relação jurídico-
tributária deve considerar o contribuinte de direito, aquele que figura na relação, e não o contribuinte de
fato.
A repercussão tributária significa justamente que o contribuinte de direito, aquele que figura na
relação, que deve formalmente recolher o ICMS, não é a pessoa que arca com o ônus financeiro, porque
ele é repassado e embutido no preço da mercadoria.
São considerados impostos indiretos: IPI, ICMS, ISS, imposto de renda pessoa jurídica.
São considerados impostos diretos: IR, IPTU, IPVA, ITR, ITBI e ITCMD.
Vejamos os arts. 153, § 3º, e 155, § 2º, III, ambos da CF/1988:

IV – produtos industrializados; (...)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto; (...)(Grifos nossos.)
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior; (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (...)” (Grifos nossos.)
A seletividade do IPI é obrigatória (“será”). A seletividade do ICMS é facultativa (“poderá”). Trata-

se de uma afirmação típica de prova objetiva. Porém, há forte defesa no sentido de que o ICMS também
tem a seletividade obrigatória.
2.4. Princípio da não afetação dos impostos
Vejamos o que preceitua o art. 167, inciso IV, da CF/1988:
Art. 167. São vedados: (...)

IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do
produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para
as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização
de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212
e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art.
165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (...).
Como se pode observar, é possível extrair desse dispositivo a existência das seguintes exceções
ao princípio da não afetação dos impostos:
1ª: Repartição constitucional do produto da arrecadação.
2ª: Destinação dos recursos para saúde.
3ª: Destinação para o desenvolvimento do ensino.
4ª: Destinação para realização de atividades da administração tributária
5ª: Prestação de garantias às operações de créditos
Não é admitida a vinculação de receita de impostos, porque a ideia do constituinte foi a formação
de uma massa patrimonial única a ser gerida conforme os critérios do ordenador primário de despesas, a
pessoa que foi eleita para isso, o chefe do poder Executivo. A ideia dos impostos é que eles vertam para
os cofres públicos e formem esse grande fundo e, a partir disso, o ordenador primário de despesas possa
gerir segundo a sua plataforma de prioridades que ele apresentou na época da campanha política e o
povo elegeu.
A ideia dessa vedação é evitar que o legislador direcione os recursos dos impostos antes mesmo de
eles serem arrecadados, evitar, por exemplo, uma majoração específica de impostos para atender a uma
necessidade específica. Por exemplo, haverá um aumento na alíquota do imposto X, para fazer frente ao
aumento da necessidade Y. Logo, é vedado vincular a receita de impostos.
Exceções à vedação de vinculação de receita de impostos
a) Repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, ambos
da CF/1988 (repartição constitucional de receitas).
b) Destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária.
c) Prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita. Dentro da terceira

exceção, inserir o § 4º do art. 167, que traz a exceção de prestação de garantia ou contragarantia à União
e para pagamento de débitos para com esta:
Art. 167. (...)

§ 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e
156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou
contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. (...).
Esquema-resumo das exceções:
1) Repartição constitucional.
2) Saúde (art. 198, § 2º) – ensino (art. 212) – administração tributária (art. 37, XII).
3) Garantias antecipação de receita – União – débitos União.
3. Competência Tributária
Todas as entidades federativas possuem a aptidão para instituir impostos. O rol de impostos
possíveis se encontra nos artigos 153 e 154 da Constituição Federal com relação à União Federal;
artigo 155 da Constituição Federal no que diz respeito aos Estados e Distrito Federal; e artigo 156 da
Constituição Federal no que tange aos municípios.
Colacionamos gráfico que sintetiza a competência tributária de todas as entidades federativas
com relação aos impostos:
JURISPRUDÊNCIA
(STF - Súmula vinculante nº 29): “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade
entre uma base e outra”.
(STF - Súmula vinculante nº 31): "É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis".
(STF - Súmula vinculante nº 32): "O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas
seguradoras".
(STF - Súmula vinculante nº 50): “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária
não se sujeita ao princípio da anterioridade”.
(STF – Súmula nº 584): “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a
lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.
(STF – Súmula nº 586): “Incide imposto de renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em
contrato de mútuo”.
(STF – Súmula nº 587): “Incide imposto de renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados
no exterior e prestados no Brasil”.
(STJ – Súmula nº 160): “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual
superior ao índice oficial de correção monetária”.
(STJ – Súmula nº 447): “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de
imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores”.
(STF - RE 643247/SP – Tese de Repercussão Geral): “A segurança pública, presentes a prevenção e o

combate a incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela unidade da Federação, e, porque
serviço essencial, tem como a viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município a criação
de taxa para tal fim”.
(STF - RE 572762/SC – Tese de Repercussão Geral): “A retenção da parcela do ICMS constitucionalmente

devida aos municípios, a pretexto de concessão de incentivos fiscais, configura indevida interferência do
Estado no sistema constitucional de repartição de receitas tributárias”.
(STF - RE 705423/SE – Tese de Repercussão Geral): “É constitucional a concessão regular de incentivos,

benefícios e isenções fiscais relativos ao Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados por
parte da União em relação ao Fundo de Participação de Municípios e respectivas quotas devidas às
Municipalidades”.
(STF - RE 648245/MG – Tese de Repercussão Geral): “A majoração do valor venal dos imóveis para
efeito da cobrança de IPTU não prescinde da edição de lei em sentido formal, exigência que somente se
pode afastar quando a atualização não excede os índices inflacionários anuais de correção monetária”.
(STF - RE 562045/RS – Tese de Repercussão Geral): “É constitucional a fixação de alíquota progressiva

para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação — ITCD”.
Taxas (distinção entre taxa e preço público; uso no cálculo da taxa de elementos
da base de cálculo própria de determinado imposto)
1. Taxas
1.1. Considerações iniciais
A maioria das controvérsias relevantes sobre as espécies tributárias reside no estudo das taxas. Estas
estão previstas no art. 145, II, da Constituição Federal (CF/1988), bem como nos arts. 77 a 80 do Código
Tributário Nacional (CTN).
tributos: (...)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva OU potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
CTN, art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou
a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou

de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das
atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a
Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios
e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
1.2. Fato gerador das taxas
Podemos cobrar taxa com base em quê? Os fatos geradores das taxas estão descritos no art. 77
do CTN, o qual menciona duas espécies de fatos geradores: (i) com base no exercício regular do poder
de polícia, que são as chamadas taxas de polícia ou taxas de fiscalização e (ii) prestação de um serviço
público específico e divisível. Note-se, ainda, que o próprio CTN especifica o que é específico e divisível
(art. 79), a fim de facilitar o entendimento das chamadas taxas de serviço.
a) Exercício do poder de polícia: o CTN conceitua o que ele considera poder de polícia no art. 78.
Por intermédio do poder de polícia, torna-se possível a limitação do exercício de um direito ou de uma
liberdade individual para atender o interesse público. A principal discussão envolvendo esse fato gerador
diz respeito à possibilidade de se cobrar ou não a referida taxa com base no exercício potencial desse
poder.
O CTN diz que a taxa de serviço pode ser potencial; só que o CTN não diz nada sobre o poder de
polícia. Isso gera a seguinte dúvida: o poder de polícia precisa ser efetivamente exercido ou eu posso
cobrar com base em uma potencialidade?
A questão que chegou ao Supremo Tribunal Federal (STF), por meio da chamada taxa de renovação
de alvará de funcionamento trata-se de uma taxa municipal, anual, cobrada dos estabelecimentos para
que eles possam continuar a funcionar, mesmo que o fiscal não compareça no estabelecimento para a
realização de uma vistoria.
Essa taxa de renovação é constitucional? O STF julgou a questão e entendeu que NÃO se pode
cobrar taxa em razão do exercício do poder de polícia potencial.
No entanto, no caso da taxa de renovação de alvará, entendeu o STF que é possível se considerar
como prova de exercício efetivo a MERA EXISTÊNCIA DE ÓRGÃO DE FISCALIZAÇÃO APTO A
FISCALIZAR.
São exemplos de taxa de polícia: taxa de vigilância sanitária, taxas de fiscalização ambiental, alvará
de publicidade, algumas taxas regulatórias.
b) Serviço público: o CTN exige que estejamos diante de um serviço específico e divisível. Um
serviço é ESPECÍFICO quando você consegue dividi-lo em unidades autônomas. Por sua vez, ele será
DIVISÍVEL se eu puder identificar o usuário de cada uma dessas unidades autônomas, razão pela qual a
taxa não pode financiar serviços que beneficiem toda a coletividade.
Questões controvertidas a respeito das taxas de serviço:
 Taxa de iluminação pública (TIP) – financiava a instalação e manutenção dos postos de luz. A TIP
era uma taxa municipal e era cobrada no carnê do IPTU. Essa taxa é inconstitucional, pois ela
beneficia toda a coletividade. Por essa razão, a remuneração deveria se dar via impostos.
Súmula Vinculante nº 41: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.
 Taxa de limpeza pública – tratava-se de uma taxa municipal que também era cobrada no carnê do
IPTU. O problema é que esse serviço não era específico e divisível. No caso, foi declarada a
inconstitucionalidade da taxa de limpeza pública (mas o que é inconstitucional mesmo é a parte
de limpeza pública).
 Taxa de coleta domiciliar de lixo – considerando que essa taxa somente financia a coleta dos lixos
dos prédios comerciais e residenciais, o STF considerou que esse serviço é específico e divisível.
Súmula Vinculante nº 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145,
II, da Constituição Federal”.
 A taxa mais questionada que eu tenho é a taxa de incêndio. Primordialmente, a taxa de incêndio
refere-se a um serviço público – e ela tem uma peculiaridade: é um exemplo com base na utilização
potencial de serviço. Só que o bombeiro exerce uma série de atividades (relacionadas à defesa civil,
por exemplo). Quando pensamos na atividade de apagar incêndio, é fácil identificar o proprietário.
Mas outra parcela das atividades dos bombeiros beneficia a coletividade como um todo. O STF
tem acórdãos em ambos os sentidos. Quando se defende a inconstitucionalidade, normalmente se
aduz que o corpo de bombeiros é uma instituição que atua com segurança pública e esta é serviço
indivisível.
Por fim, no julgamento do RE 643.247, com repercussão geral, o STF aprovou a tese: A segurança
pública, presentes a prevenção e o combate a incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela
unidade da Federação, e, porque serviço essencial, tem como a viabilizá-la a arrecadação de impostos,
não cabendo ao Município a criação de taxa para tal fim (STF, RE nº 643.247, Rel. Min. Marco Aurélio,
maioria, j. em 01/08/2017).
1.3. Base de cálculo das taxas
CF/1988, art. 145. (...)
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
As taxas não podem ter base de cálculo típica de impostos por um motivo evidente: a taxa é
contraprestacional, ao contrário dos impostos. Para um ente poder cobrar a taxa, ele tem que exercer
poder de polícia ou realizar um serviço público. Exatamente por ele ser contraprestacional é que vigora
para as taxas um princípio chamado custo-benefício. * O que quer dizer princípio do custo-benefício? O
contribuinte da taxa vai recolher proporcionalmente ao custo da atividade estatal e ao benefício
que ela venha a auferir com aquela atividade. O imposto é cobrado com base em capacidade
contributiva. É por isso que quando a lei estabelece a base de cálculo, ela tem que identificar um elemento
que tenha relação com o custo da atividade estatal.
Nas provas, é sempre fundamental que se visualize se a base de cálculo atende ao princípio do custo-
benefício. Isso explica o teor da Súmula vinculante nº 29.
Súmula Vinculante nº 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
Outra questão enfrentada pelo STF diz respeito à taxa da Comissão de Valores Mobiliários (CVM). O
parâmetro escolhido era o patrimônio líquido das empresas. Discutia-se, com isso, se a base de cálculo
seria a mesma do imposto de renda das pessoas jurídicas. O Supremo, ao resolver a questão, entendeu
que a taxa da CVM é constitucional.
Súmula nº 665 do STF: “É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores
mobiliários instituída pela Lei 7.940/1989”.
1.4. A questão da taxa judiciária
A taxa judiciária é diferente e merece atenção porque possui alíquotas e base de cálculo, seguindo
uma sistemática própria de imposto. Quanto às taxas, a jurisprudência admite que a lei estadual preveja
como base de cálculo o valor da causa ou o valor da condenação. Somente exige a jurisprudência que não
se tenha uma alíquota excessiva e haja um teto de cobrança.
Súmula nº 667 do STF: “Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada
sem limite sobre o valor da causa”.
1.5. Taxa de fiscalização do petróleo e gás natural (relacionada à lavra, pesquisa e extração)
Essa taxa foi criada pela Lei nº 7.182/2015. Trata-se de uma taxa ambiental, criada dentro da ideia
de poder de polícia ambiental. A fiscalização é exercida pelo Instituto Estadual do Ambiente (INEA), que é
o beneficiário da arrecadação. O fundamento da cobrança foi criado com base na competência
administrativa comum dos entes para exercício da polícia ambiental.
Quais são as inconstitucionalidades aventadas nesse caso? Qual seria a relação do custo-
benefício aqui? O que o valor do barril tem a ver com a pesquisa relacionada com a área de petróleo
e gás natural? Qual a relação do custo da atividade estatal? Muitos entendem que essa taxa não tem
relação com o custo da atividade estatal. Segunda inconstitucionalidade: no Rio de Janeiro, onde que se
extrai petróleo? Bacia de Campos. Não bastasse isso, o petróleo é extraído daquilo que se chama de zona
econômica exclusiva. O problema é que mar territorial é bem da União. Todavia, ainda não há
posicionamento definitivo por parte do STF sobre o tema. Por outro lado, o argumento principal daqueles
que entendem pela constitucionalidade é no sentido de que estamos diante de competência comum,
razão pela qual nada impediria a cobrança de três taxas.
A mesma discussão se aplica no que diz respeito à taxa de fiscalização ambiental, controle,
monitoramento das atividades de geração, transmissão e distribuição de energia elétrica de origem
hidráulica, térmica e termonuclear. Afirmam aqueles que defendem a inconstitucionalidade que a parte
de energia elétrica é de competência privativa da União. Igualmente, aqueles que defendem a
constitucionalidade, afirmam que se está exercendo competência tributária comum e que tem a ver com
fiscalização ambiental. O tema, igualmente, ainda não foi solucionado pelo STF.
1.6. Taxas x tarifas
Para aqueles que diferenciam tarifa de preço público (usualmente encarados como expressões
sinônimas), tarifa seria uma nomenclatura comum quando se está diante de uma concessionária de serviço
público, haja vista que a CF/1988, no art. 175, fala em política tarifária ao tratar de concessões. Logo, a
nomenclatura de tarifa é comum para concessionárias. Preço público, por outro lado, seria mais usado
quando a própria administração presta o serviço.
a) Critérios Distintivos: taxas x tarifas
 Primeiro critério: compulsoriedade da utilização do serviço. Quando se está diante de uma taxa,
a utilização é compulsória, na medida em que o interesse público envolvido é maior. Tanto é assim
que o serviço de lixo é de utilização compulsória. Na tarifa, no entanto, a utilização é facultativa.
Logo, somente haverá pagamento se houver utilização do serviço, o qual não é de uso obrigatório.
 Segundo critério: essencialidade do serviço. A essencialidade não tem a ver com a importância do
serviço. Essencialidade tem a ver com serviços próprios do Estado; é o que é essencial para o
Estado lato senso. A taxa envolve um serviço essencial, na medida em que a tarifa se vale de serviço
comercial ou industrial.
 Terceiro critério: solicitação do serviço. Na taxa, os serviços não são solicitados (o Estado deve
prestar por força da lei). A tarifa envolve uma solicitação, na medida em que ela possui natureza
contratual.
 Quarto critério: utilização potencial. A taxa pode ser cobrada com base em uma utilização efetiva
ou potencial. A tarifa, como regra, é cobrada com base em uma utilização efetiva. Essa distinção
perdeu força a partir do momento em que o STF passou a admitir a chamada tarifa mínima, a qual
é paga independentemente da utilização do serviço.
Observação: alguns autores entendem que taxa seria sempre cobrada pelo poder público, podendo a
tarifa ser cobrada por ente privado. Esse entendimento está equivocado, na medida em que existem
tributos cobrados por pessoas jurídicas de direito privado (taxas cobradas por cartórios, por exemplo).
b) Importância da distinção entre taxas e tarifas
A qualificação como taxa faz com que ocorra uma sujeição a todas as limitações ao poder de tributar.
A tarifa, como é contratual, pode ser modificada de um dia para o outro, prescindindo de lei. Ainda,
quando se está diante de uma taxa, não se pode deixar de prestar o serviço por falta de pagamento (em
razão da utilização compulsória). Sendo tarifa, observados alguns requisitos, a lei expressamente admite
o corte do serviço por falta de pagamento (Lei nº 8.987/1995). Não bastasse isso, podemos dizer que,
sendo taxa, não se aplica o Código de Defesa do Consumidor (CDC). Sendo assim, não cabe devolução de
tributo pago indevidamente. O posicionamento do STF é no sentido de que relação tributária não é
consumerista. Por fim, uma última importância diz respeito ao prazo prescricional. Sendo taxa, aplica-se o
prazo de cinco anos (art. 174 do CTN). No caso das tarifas, aplica-se o Código Civil (CC). Nesse sentido,
estabelece a Súmula nº 412 do Superior Tribunal de Justiça (STJ): “a ação de repetição de indébito de
tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil”.
c) Questões controvertidas
 CEG – o serviço de gás é taxa ou tarifa? É considerado uma tarifa. No Rio de Janeiro, você ainda
não é obrigado a estar ligado à rede de gás. A ideia de facultatividade é própria de tarifa.
 Água e esgoto – O STF entende que estamos diante de tarifa. A utilização seria facultativa porque
em nem todos os Estados você precisa estar ligado a uma rede de água e esgoto.
2. Contribuições de melhoria
Trata-se de tributo criado na Inglaterra, no ano de 1605, tendo sido criado para custear obra pública
realizada no Rio Tâmisa. Como os proprietários de imóveis ribeirinhos foram beneficiados pela obra, foi
criado um tributo que possuía como limite o montante da valorização individual.
Atualmente, no Brasil, as contribuições de melhoria se encontram previstas nos arts. 145, III, da
CF/1988; 81 do CTN; bem como no Decreto-Lei nº 195/1967. Considerando que o referido decreto é
posterior ao C TN, entende-se que ele foi recepcionado pelas constituições brasileiras seguintes com
o status de lei complementar. Cumpre ressaltar, nesse interim, que não há conflito entre o Código
Tributário Nacional e o citado decreto, sendo certo que este complementa aquele.
As contribuições de melhoria são tributos vinculados, já que sua cobrança depende de uma
específica atuação estatal: a realização de obra pública que tenha por consequência a valorização
imobiliária. Logo, como bem destaca Ricardo Alexandre, “não é qualquer benefício proporcionado pela
obra ao particular que legitima a cobrança da contribuição. A valorização imobiliária é fundamental”. E
prossegue o autor destacando que a conclusão de parte da obra permite a cobrança da contribuição,
desde que tenha havido valorização imobiliária.
Logo, pode-se apontar como fato gerador da contribuição de melhoria a valorização que decorra
de uma obra pública – não é nem a valorização e nem a obra. Nessa linha, os arts. 1º e 2º do Decreto-Lei
nº 195/1967 conceituam obra pública como sendo obra de infraestrutura, razão pela qual se conclui que
somente é possível cobrar contribuição de melhoria quando se está diante de uma obra de infraestrutura.
Senão, vejamos:
Art. 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo
do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.
Art. 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I – abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros

melhoramentos de praças e vias públicas;
II – construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III – construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras e edificações
necessárias ao funcionamento do sistema;
IV – serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas,
transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de
comodidade pública;
V – proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques,
cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação;
VI – construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de

rodagem;
VII – construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII – aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento

de plano de aspecto paisagístico.
Questão relevante diz respeito ao asfaltamento. Conforme se depreende do texto acima transcrito,
o inciso VI do art. 2º é justamente o asfaltamento (pavimentação). Considerando que a ideia, como vimos,
é a realização de obras de infraestrutura, é fundamental que esteja sendo criado algo novo. Por essa razão,
o Supremo Tribunal Federal (STF), no bojo do Recurso Extraordinário nº 116.148, entendeu que somente
pode ensejar a cobrança de contribuição de melhoria a realização de pavimentação nova, o que não ocorre
com o mero recapeamento de via pública já asfaltada.
Tem-se entendido, ademais que é legítima a fixação de bases de cálculo presumidas, as quais levam
em consideração montantes presumidos de valorização, podendo o contribuinte apresentar prova em
sentido contrário, comprovando a incorreção do montante presumido.
É editada lei específica do ente para a cobrança desse tributo? Sim. Estamos diante de uma
competência comum. Todos os entes podem cobrar e é necessária uma lei específica permitindo a
cobrança e identificando a obra. Não basta, portanto, fazer uma lei genérica.
A base de cálculo das contribuições de melhoria se encontra descrita no art. 81 do CTN. Trata-se de
uma base de cálculo bem específica, já que ela prevê um limite global e um limite individual para a
cobrança da contribuição. Qual o limite global? O custo da obra. Então, se você somar todas as
contribuições, elas não podem ultrapassar o valor da obra (sob pena de enriquecimento sem causa do
ente). Além disso, existe um limite individual, qual seja, a valorização do imóvel – ninguém pode pagar
mais do que o imóvel valorizou.
Como funciona na prática a contribuição de melhoria? É editada uma lei específica e, em seguida,
é publicado um edital. Esse edital tem que identificar as áreas de influência da obra, bem como seu custo.
Além disso, o decreto-lei estabelece que a contribuição somente pode ser cobrada depois que a obra
estiver pronta (ainda que parcialmente, como visto acima). Ou seja, trata-se de tributo que somente pode
ser cobrado para fins de ressarcimento, ainda que parcial, haja vista ser possível a cobrança do tributo em
decorrência da conclusão parcial da obra.
JURISPRUDÊNCIA
(STF - Súmula Vinculante nº 41): “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa”
(STF - Súmula vinculante nº 19): “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de
coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o
artigo 145, II, da Constituição Federal”.
(STF - Súmula vinculante nº 29): “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
(STF – Súmula nº 545): “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização
orçamentária, em relação à lei que as institui”.
* Ainda vigente, mas a leitura da referida súmula deve ser cautelosa, na medida em que a mesma foi
editada na vigência da Constituição de 1946.
(STF – Súmula nº 665): “É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores
mobiliários instituída pela Lei 7.940/1989”.
(STF – Súmula nº 667): Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada
sem limite sobre o valor da causa.
(STJ – Súmula nº 412): A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo
prescricional estabelecido no Código Civil.
(STF - RE 588322/RO – Tese de Repercussão Geral): “É constitucional taxa de renovação de

funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado
pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício”.
(STF - RE 576321/SP – Tese de Repercussão Geral): “I - A taxa cobrada exclusivamente em razão dos
serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de
imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal; II - A taxa cobrada em razão dos serviços de
conservação e limpeza de logradouros e bens públicos ofende o art. 145, II, da Constituição Federal; III -
É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria
de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra”.
(STF - RE 643247/SP – Tese de Repercussão Geral): A segurança pública, presentes a prevenção e o

combate a incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela unidade da Federação, e, porque
serviço essencial, tem como a viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município a criação
de taxa para tal fim.
(STF - RE 727579/SP – Acórdão Paradigma): “Direito tributário. Embargos à execução fiscal. Taxa de
instalação, localização e funcionamento. Base de cálculo. Número de empregados do estabelecimento.
Elemento estranho ao custo da atividade estatal no regular exercício do poder de polícia.
Inconstitucionalidade. Decisão regional em harmonia com a jurisprudência do STF”.
Atenção com as Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº. 5.480 e 5.512: ainda não julgadas e tratam
da chamada “taxa de fiscalização ambiental” + Ações Direta de Inconstitucionalidade nº. 5.489, a qual
discute questões sobre competência comum e cobrança de taxa referente ao fornecimento de energia
elétrica. * ADIs ainda não julgadas.
Competência legislativa e competência tributária

1. Competência Tributária − Conceito
A competência tributária pode ser conceituada como sendo a delimitação do poder de tributar, que,
por sua vez, é o poder de criação de um tributo por lei própria. Sendo assim, pode-se afirmar que somente
podem criar tributos os entes federativos.
A maioria dos autores define competência tributária como aptidão, possibilidade outorgada pela
Constituição Federal para que o ente, mediante lei, crie tributos, uma vez que a Constituição não cria
tributos. Dessa forma, não há um tributo no país que seja pago por força da Constituição, pois o que
ela faz é outorgar competência, ou seja, possibilita ao ente federado a criação do tributo.
Assim sendo, é a Constituição Federal que define as modalidades de competência, estabelecendo

qual ente será competente para a criação de determinado tributo. A Constituição Federal, portanto, não
cria tributos, mas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de suas leis.
Nesse sentido, competência tributária não se confunde com exercício da competência tributária. A
Constituição, como mencionado anteriormente, não cria tributos, porém outorga competência. Há
possibilidade de os entes federados criarem os tributos mediante lei.
O exercício da competência tributária é uma faculdade, a despeito do teor da Lei de

Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar nº 101/2000, que prevê a necessidade de previsão e efetiva
arrecadação de todos os tributos. Desde 1988, no art. 153, VII, CF/1988, a União tem competência para
instituir imposto sobre grandes fortunas. Esse imposto não existe no Brasil porque a Constituição outorgou
a competência para que a União criasse esse imposto. Entretanto, trata-se de uma competência não
exercida. A regra prevista na Lei de Responsabilidade Fiscal deve ser interpretada sob a luz da Constituição
Federal, com o entendimento de que não se deve exigir a criação de tributos a qualquer custo; logo,
somente deve haver previsão e efetiva arrecadação de tributos economicamente viáveis. Os entes não
são obrigados a criar impostos, em razão da facultatividade, mas, se houver a criação, a arrecadação
deverá ser feita, sob pena de se perder o direito ao recebimento das transferências voluntárias.
Cabe mencionar que a competência tributária não se confunde com o seu exercício, visto que é algo
abstrato, ou seja é uma possibilidade criada na Constituição, para que o ente crie o tributo. O tributo
apenas existe porque aquele ente que recebeu a competência da Constituição Federal a exerce mediante
lei. A competência é uma faculdade abstrata prevista na Constituição e o exercício dessa competência é a
concretização. Assim, é a partir do exercício da competência tributária que o tributo passa a existir.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
TRIBUTO VALIDAMENTE EXIGÍVEL
EXISTÊNCIA DE COMPETÊNCIA
OBSERVÂNCIA DE NORMAS GERAIS PREVISTAS EM LEI COMPLEMENTAR (se existentes)
LEI DA ENTIDADE COMPETENTE
1.1. Competência para legislar sobre direito tributário e competência tributária
Consoante preconiza a doutrina de Ricardo Alexandre (2018), competência para legislar sobre direito
tributário é o poder constitucionalmente atribuído para editar leis que versem sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes. Trata-se de uma competência genérica para traçar regras sobre o exercício do
poder de tributar. Por exemplo: edição do Código Tributário Nacional pela União.
Por outro lado, competência tributária seria o poder constitucionalmente atribuído para edição de
leis que efetivamente instituam tributos. Exemplo: instituição, pela União, de tributos da sua competência,
como é o caso do imposto de renda.
No que diz respeito ao Direito Tributário, compete à União a edição de normas gerais, restando aos
demais entes a chamada competência suplementar. Essa edição de normas gerais por parte da União
deve ocorrer via lei complementar:
III − estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, (...).
Importante mencionar que inexiste norma geral editada pela União tratando do IPVA. Quanto ao
tema, o Supremo Tribunal Federal já decidiu pela possibilidade de exercício da competência legislativa
plena por parte dos Estados, tendo em vista a ausência de normas gerais, sem que seja possível se falar
em vício de inconstitucionalidade. Logo, o exercício da competência legislativa dos Estados para instituir
IPVA independe da prévia edição de lei complementar por parte da União.
2. Competência x repartição de receitas
Quando se fala em competência, está se fazendo alusão ao poder de criação de um tributo. O ente
que cria um determina tributo possui a prerrogativa de conceder benefícios fiscais atinentes a esse tributo.
Tal prerrogativa é inerente à competência tributária.
Quando falamos em repartição de receita, no entanto, passamos a ter uma preocupação referente à
distribuição do produto da arrecadação de determinado tributo, tema que integra o conteúdo de direito
financeiro.
2.1. Repartição direta e indireta
Na repartição direta, temos a passagem “direta” de dinheiro do ente federativo maior para o ente
federativo menor, sem a presença de intermediários. A repartição indireta, por sua vez, é feita via
“fundos”, havendo, portanto, um intermediário.
(i) REPARTIÇÃO DIRETA

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I − o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,

incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
II − vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da
competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I − o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza,

incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações
que instituírem e mantiverem;
II − cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial
rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere
o art. 153, § 4º, III;
III − cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de
veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV − vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação.
Parágrafo único − As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão
creditadas conforme os seguintes critérios:
I − três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II − até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.
(ii) REPARTIÇÃO INDIRETA
Art. 159. A União entregará:
I − do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre
produtos industrializados, 49% (quarenta e nove por cento), na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os
planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos
recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do
mês de dezembro de cada ano;
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio
do mês de julho de cada ano.
(...)
II − estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os
critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio socioeconômico
entre Estados e entre Municípios; (...)
3. Competência tributária x capacidade tributária ativa
Como visto anteriormente, competência tributária tem relação com a criação de tributos. A
capacidade tributária ativa, por sua vez, diz respeito à capacidade para arrecadar, fiscalizar e julgar recursos
administrativos. Por essa razão, ninguém duvida que o ente federativo que cria o tributo detém capacidade
tributária ativa. Dessa forma, a dúvida aqui é se caberá delegação.
Prevê o art. 7º do CTN, que a competência tributária é indelegável. Senão vejamos:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida
por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º, do art. 18, da Constituição. (Grifos
nossos.)
Porém, como visto acima, o mesmo art. 7º prevê a possibilidade de delegação da capacidade
tributária ativa. A delegação para outro ente da federação ocorrerá por intermédio de convênios, os quais
se encontram estabelecidos no art. 100, IV, do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos: (...)
IV − os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. (...)
É possível, ainda, a delegação da capacidade tributária ativa a uma autarquia ou fundação,

delegação esta que deverá ser feita por lei. O exemplo clássico que tínhamos era o do INSS, que arrecadava
contribuições previdenciárias. Atualmente, é possível citar como exemplo os Conselhos Federais que
regulamentam as profissões. Trata-se de autarquias que arrecadam tributos.
O art. 7º, § 3º, do CTN, é claro ao prever que: “Não constitui delegação de competência o
cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”.
Resumo
– Apesar de a competência ser indelegável, a capacidade tributária ativa é delegável.

– Caso um médico não pague sua anuidade, quem ingressará junto ao Poder Judiciário exigindo a
prestação não é a União, é o CRM que é detém de capacidade tributária ativa.
– O direito tributário chama de parafiscalidade quando há essa dissociação entre a entidade que tem
capacidade tributária ativa e quem tem competência tributária, o tributo é parafiscal.
– Além de estabelecer as competências tributárias, a Constituição também reparte essas

competências. Isso é importante porque, por meio de repartição de competências tributárias, evita-
se uma anomalia do direito tributário chamado bitributação.
4. Recepção do Código Tributário Nacional
É comum se afirmar que o Código Tributário Nacional foi editado como lei ordinária e recepcionada
pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar. De acordo com a teoria da recepção, normas
materialmente compatíveis com a nova Constituição ganham o status formal exigido pela nova
Constituição.
O Código Tributário Nacional não foi todo recepcionado com o status de lei complementar. Apenas
as normas gerais em matéria tributária receberam esse status.
Ricardo Alexandre (2018) também explica que o status de lei complementar atribuído parcialmente
ao Código Tributário Nacional não surgiu com a Constituição Federal de 1988, mas, sim, com a
Constituição Federal de 1967. Isso é fundamental, na medida em que todas as normas gerais editadas
sem status de lei complementar a partir de 15 de março de 1967 devem ser consideradas formalmente
inconstitucionais.
O Código Tributário Nacional foi editado como lei ordinária, sendo recepcionado com força de lei
complementar pela Constituição Federal de 1967, status mantido pela Constituição Federal de 1988.
5. A repartição da competência tributária
A CF/1988 prevê quatro modalidades de competência tributária: (i) privativa; (ii) residual; (iii)
extraordinária; (iv) comum.
A regra no direito brasileiro é a repartição e competência. Com relação aos impostos, ela faz uma
repartição explícita a respeito por matérias, o constituinte elegeu uma série de matérias tributáveis. Não
obstante, dividiu essas matérias entre os entes federados e fez uma repartição expressa e declarada. No
que tange às taxas, é necessário ter atenção. No caso das taxas e contribuições de melhoria, os chamados
tributos vinculados, há dependência de uma atuação estatal. Tanto é assim que taxa pode ser conceituada
como tributo devido em virtude da prestação de um serviço público ou em função do exercício do poder
de polícia.
A doutrina tradicional aduz que a competência tributária com relação aos impostos é privativa, na
medida em que cada ente só pode instituir aqueles impostos determinados na Constituição. Da mesma
forma, essa doutrina tradicional, como não havia repartição em relação a taxas e contribuições de
melhoria, seria de competência comum. Todos os entes federados poderiam instituir taxas e contribuições
de melhoria.
Ocorre que, modernamente, a doutrina rechaça a competência tributária comum. A ideia é a de que
todos os entes federados podem instituir taxas, mas não as mesmas. Não há repartição porque não
precisaria. Dessa forma, o que se deve verificar é se o ente federado pode prestar aquele serviço ou exercer
o poder de polícia naquela região.
Um atributo importante da competência tributária é a inalterabilidade ou improrrogabilidade da

competência tributária. O ente recebe a competência tributária da Constituição e ele pode exercê-la ou
não, porém, não pode deturpar o sentido da competência que recebeu.
Nessa linha, há que se fazer menção ao art. 110 do CTN, esquecendo a parte final do artigo porque
a Constituição Estadual e leis orgânicas não podem tratar de competência tributária, ela é tratada pela
Constituição Federal:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.
5.1. Competência privativa
É aquela atribuída exclusivamente a um ente da federação.
a) União
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I − importação de produtos estrangeiros;
II − exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III − renda e proventos de qualquer natureza;
IV − produtos industrializados;
V − operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI − propriedade territorial rural;
VII − grandes fortunas, nos termos de lei complementar. (...)
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I − para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;
II − no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no
art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
Observação: A única exceção diz respeito às contribuições previdenciárias dos funcionários públicos de
outros entes.
b) Estados
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I − transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II − operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

exterior;
III − propriedade de veículos automotores.
(...)
c) Municípios
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I − propriedade predial e territorial urbana;
II − transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III − serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(...)
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis,
para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (...)
d) Distrito Federal
Art. 32. O Distrito Federal, vedada sua divisão em Municípios, reger-se-á por lei orgânica, votada em dois
turnos com interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços da Câmara Legislativa, que a
promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição.
§ 1º Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios.
(...)
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido
em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos
municipais. (Grifos nossos.)
I − transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II − operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

exterior;
III − propriedade de veículos automotores.
(...) (Grifos nossos.)
5.2. Competência residual: atribuída à União
Para instituir impostos e contribuições de seguridade social não previstas na sua competência
privativa.
Art. 154. A União poderá instituir:
I − mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
(...)
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos
da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...)
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social,
obedecido o disposto no art. 154, I. (...)
5.3. Competência extraordinária
Art. 154. A União poderá instituir: (...)
II − na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua

competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Muito importante!
A Constituição Federal atribui à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
competências tributárias privativas, vedando que um ente invada a competência do outro, exceto em
relação à União, que, na iminência de guerra externa, poderá instituir impostos extraordinários,
compreendidos ou não na sua competência tributária.
5.4. Competência comum
Trata-se da competência dos entes da federação para a criação de tributos de acordo com a sua
competência administrativa, o que é fundamental quando se está diante de taxas e contribuições de
melhoria. Cumpre lembrar que a contribuição previdenciária dos servidores públicos também pode ser
classificada como competência comum. Na hipótese, há que se analisar qual ente possui competência
administrativa para realizar a tarefa – consequentemente, este será o detentor da competência tributária.
União:
Art. 21. Compete à União:
I − manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;
II − declarar a guerra e celebrar a paz;
III − assegurar a defesa nacional;
IV − permitir, nos casos previstos em lei complementar, que forças estrangeiras transitem pelo território
nacional ou nele permaneçam temporariamente;
V − decretar o estado de sítio, o estado de defesa e a intervenção federal;
VI − autorizar e fiscalizar a produção e o comércio de material bélico;
VII − emitir moeda;
VIII − administrar as reservas cambiais do País e fiscalizar as operações de natureza financeira,

especialmente as de crédito, câmbio e capitalização, bem como as de seguros e de previdência privada;
IX − elaborar e executar planos nacionais e regionais de ordenação do território e de desenvolvimento

econômico e social;
X − manter o serviço postal e o correio aéreo nacional;
XI − explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de

telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão
regulador e outros aspectos institucionais;
XII − explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão:
a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens;

b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de água, em
articulação com os Estados onde se situam os potenciais hidroenergéticos;
c) a navegação aérea, aeroespacial e a infraestrutura aeroportuária;
d) os serviços de transporte ferroviário e aquaviário entre portos brasileiros e fronteiras nacionais, ou que
transponham os limites de Estado ou Território;
e) os serviços de transporte rodoviário interestadual e internacional de passageiros;
f) os portos marítimos, fluviais e lacustres;
XIII − organizar e manter o Poder Judiciário, o Ministério Público do Distrito Federal e dos Territórios e a
Defensoria Pública dos Territórios;
XIV − organizar e manter a polícia civil, a polícia militar e o corpo de bombeiros militar do Distrito Federal,
bem como prestar assistência financeira ao Distrito Federal para a execução de serviços públicos, por meio
de fundo próprio;
XV − organizar e manter os serviços oficiais de estatística, geografia, geologia e cartografia de âmbito

nacional;
XVI − exercer a classificação, para efeito indicativo, de diversões públicas e de programas de rádio e
televisão;
XVII − conceder anistia;
XVIII − planejar e promover a defesa permanente contra as calamidades públicas, especialmente as secas
e as inundações;
XIX − instituir sistema nacional de gerenciamento de recursos hídricos e definir critérios de outorga de
direitos de seu uso;
XX − instituir diretrizes para o desenvolvimento urbano, inclusive habitação, saneamento básico e

transportes urbanos;
XXI − estabelecer princípios e diretrizes para o sistema nacional de viação;
XXII − executar os serviços de polícia marítima, aeroportuária e de fronteiras;
XXIII − explorar os serviços e instalações nucleares de qualquer natureza e exercer monopólio estatal
sobre a pesquisa, a lavra, o enriquecimento e reprocessamento, a industrialização e o comércio de
minérios nucleares e seus derivados, atendidos os seguintes princípios e condições:
a) toda atividade nuclear em território nacional somente será admitida para fins pacíficos e mediante
aprovação do Congresso Nacional;
b) sob regime de permissão, são autorizadas a comercialização e a utilização de radioisótopos para a

pesquisa e usos médicos, agrícolas e industriais;
c) sob regime de permissão, são autorizadas a produção, comercialização e utilização de radioisótopos de
meia-vida igual ou inferior a duas horas;
d) a responsabilidade civil por danos nucleares independe da existência de culpa;
XXIV − organizar, manter e executar a inspeção do trabalho;
XXV − estabelecer as áreas e as condições para o exercício da atividade de garimpagem, em forma

associativa.
Municípios:
Art. 30. Compete aos Municípios:
I − legislar sobre assuntos de interesse local;
II − suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;
III − instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da
obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei;
IV − criar, organizar e suprimir distritos, observada a legislação estadual;
V − organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, os serviços públicos de

interesse local, incluído o de transporte coletivo, que tem caráter essencial;
VI − manter, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, programas de educação infantil
e de ensino fundamental;
VII − prestar, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, serviços de atendimento à
saúde da população;
VIII − promover, no que couber, adequado ordenamento territorial, mediante planejamento e controle do
uso, do parcelamento e da ocupação do solo urbano;
IX − promover a proteção do patrimônio histórico-cultural local, observada a legislação e a ação

fiscalizadora federal e estadual.
Estados:
Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os
princípios desta Constituição.
§ 1º São reservadas aos Estados as competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição. (...)
5.5. Bitributação e bis in idem
Trata-se de questão importante a ser analisada dentro do tema competência tributária. O bis in
idem ocorre quando o mesmo ente tributante edita leis instituindo incidências tributárias múltiplas que
incidem sobre um mesmo fato gerador. A bitributação, por sua vez, ocorre quando entes tributantes
diversos exigem do mesmo contribuinte tributos decorrentes de um mesmo fato gerador.
Normalmente, a doutrina não admite nem o bis in idem nem a bitributação. Porém, existem duas
situações previstas na Constituição Federal como legítimas:
a) ICMS e IPTU x ICMS e IPTU extraordinários
b) IR x IR extraordinário
II − na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua

Competência residual e extraordinária
1. Considerações introdutórias – a repartição da competência tributária
A Constituição Federal (CF/1988) prevê quatro modalidades de competência tributária: (a) a

privativa; (b) a residual; (c) a extraordinária; e (d) a comum.
A regra no direito brasileiro é a repartição de competência. Com relação aos impostos, a CF/1988
faz uma repartição explícita deles por matérias. O constituinte elegeu uma série de matérias tributáveis.
Não obstante, dividiu essas matérias entre os entes federados e fez uma repartição expressa e declarada.
No que tange às taxas, é necessário ter atenção. No caso das taxas e contribuições de melhoria, os
chamados tributos vinculados, há dependência de uma atuação estatal. Tanto é assim que taxa pode ser
conceituada como tributo devido em virtude da prestação de um serviço público ou em função do
exercício do poder de polícia.
A doutrina tradicional aduz que a competência tributária com relação aos impostos é privativa, na
medida em que cada ente só pode instituir aqueles impostos determinados na CF/1988. Ainda segundo
essa doutrina tradicional, como não havia repartição em relação a taxas e contribuições de melhoria, tais
tributos seriam de competência comum, de modo que todos os entes federados poderiam instituir taxas
e contribuições de melhoria.
Ocorre que, modernamente, a doutrina rechaça a competência tributária comum. A ideia é a de que
todos os entes federados podem instituir taxas, mas não as mesmas. Não há repartição porque não
precisaria. O que se deve verificar é se o ente federado pode prestar aquele serviço ou exercer o poder de
polícia naquela região.
Um atributo importante da competência tributária é a inalterabilidade ou improrrogabilidade da

competência tributária. Isso significa que o ente recebe a competência tributária da CF/1988 e ele pode
exercê-la ou não, porém não pode deturpar o sentido da competência que recebeu.
Nessa linha, há que se fazer menção ao art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN), esquecendo a
parte final do artigo, porque a constituição estadual e leis orgânicas não podem tratar de competência
tributária, ela é tratada pela CF/1988.
A competência tributária residual é atribuída à União para instituir impostos e contribuições de

seguridade social não previstos na sua competência privativa.
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
(...)
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade
social, obedecido o disposto no art. 154, I.
A temática tem a ver com o poder de instituir tributo diverso daqueles já existentes. Daí se falar em
competência residual, na acepção “daquilo que resta”, de algo genuinamente restante ou residual.
Consoante Alexandre Mazza, temos que:
De acordo com a norma do art. 154, I, da Constituição Federal, o exercício da competência impositiva
residual pela União, isto é, a criação de novos impostos não previstos no Texto Maior, depende de lei
complementar. (...) Exige-se também que os novos impostos sejam não cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculos próprios dos impostos já existentes (MAZZA, 2018, p. 447).
De acordo com Luciano Amaro, “diz-se residual a competência (atribuída à União) atinente aos
outros impostos que podem ser instituídos sobre situações não previstas”.
Conforme leciona Eduardo Sabbag, há posicionamento doutrinário, segundo o qual haveria uma
“competência residual” para as taxas e contribuições de melhoria. O tema tende a gerar confusão. Existem
competências administrativas em determinadas áreas que estão repartidas, conforme a vontade do
legislador constituinte, expressamente entre a União e os municípios. Nesse passo, o art. 25, § 1º, da
CF/1988 determina que competem aos estados-membros todas as atribuições que não foram deferidas a
outro ente.
Daí se falar em “competência residual” para os estados e o Distrito Federal, no tocante às taxas e
contribuições de melhoria, quanto aos serviços, ao poder de polícia e às obras públicas não inseridas nas
atribuições da União nem dos municípios. O tema, todavia, não desfruta de endosso generalizado.
No campo dos impostos, a competência residual indica que o imposto novo deverá ser instituído,
por lei complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações:
a) respeito ao princípio da não cumulatividade; e
b) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo e o fato gerador ou
a base de cálculo de outros impostos.
Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é parcialmente idêntico, haja vista a
imposição constante do art. 195, § 4º, da CF/1988, que atrela a matéria ao comando inserto no art. 154, I,
da CF/1988.
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade
social, obedecido o disposto no art. 154, I.
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
(...)
As contribuições residuais para a seguridade social devem seguir os seguintes parâmetros:
a) instituição por lei complementar, pela União.
b) respeito ao princípio da não cumulatividade;
c) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo e o fato gerador ou
base de cálculo de outras contribuições.
Competência extraordinária é aquela conferida à União, no caso de guerra externa ou sua iminência,
para instituição de impostos extraordinários de guerra. Logo, é o poder de instituição, pela União, por lei
ordinária federal, do Imposto Extraordinário de Guerra (IEG). Senão vejamos:
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua

A situação de guerra pode ensejar a instituição do IEG ou do empréstimo compulsório, ou de ambos,

se aprouver à União, detentora de competência tributária de tais exações.
A CF/1988 atribui à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios competências tributárias
privativas, vedando que um ente invada a competência do outro, exceto em relação à União, que, na
iminência de guerra externa, poderá instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não na sua
competência tributária.
De acordo com Sabbag, tal imposto, sendo criado, terá exigência imediata, pois se trata de exceção
às anterioridades anual e nonagesimal. Além disso, insta enfatizar que o gravame tem índole provisória,
uma vez que, cessadas as causas de sua criação, deve desaparecer. Conforme o texto constitucional, o
imposto pode até perdurar após a celebração da paz, desde que seja gradativamente extinto.
JURISPRUDÊNCIA
(Recurso Extraordinário nº. 258.470): Contribuição social. Constitucionalidade do artigo 1º, I, da Lei
Complementar nº 84/96. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 228.321, deu, por maioria de votos, pela
constitucionalidade da contribuição social, a cargo das empresas e pessoas jurídicas, inclusive
cooperativas, incidente sobre a remuneração ou retribuição pagas ou creditadas aos segurados
empresários, trabalhadores autônomos, avulsos e demais pessoas físicas, objeto do artigo 1º, I, da Lei
Complementar nº 84/96, por entender que não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte
do inciso I do artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato gerador ou base de cálculos
próprios dos impostos discriminados na Constituição. - Nessa decisão está ínsita a inexistência de violação,
pela contribuição social em causa, da exigência da não-cumulatividade, porquanto essa exigência - e é
este, aliás, o sentido constitucional da cumulatividade tributária - só pode dizer respeito à técnica de
tributação que afasta a cumulatividade em impostos como o ICMS e o IPI - e cumulatividade que,
evidentemente, não ocorre em contribuição dessa natureza cujo ciclo de incidência é monofásico -, uma
vez que a não-cumulatividade no sentido de sobreposição de incidências tributárias já está prevista, em
caráter exaustivo, na parte final do mesmo dispositivo da Carta Magna, que proíbe nova incidência sobre
fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados nesta Constituição.
(Recurso Extraordinário nº. 242.615): Contribuição Social. Prestação de Serviços sem vínculo empregatício.
LC 84/96. A jurisprudência do STF sedimentou-se, a partir do julgamento do Recurso Extraordinário
228.321, relatado pelo Ministro Carlos Velloso perante o Plenário, no sentido da constitucionalidade do
inciso I do artigo 1º da LC 84/96, afastando-se a possibilidade de se ter adequação da parte do artigo 154,
inciso I, da Carta da República, vedadora da cumulatividade e da tomada, como fato gerador, de base
utilizada relativamente a impostos nela contemplados.
PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Legalidade tributária e considerações iniciais
O princípio da legalidade tributário está previsto no art. 150, I, da Constituição Federal (CF/1988).
ao Distrito Federal e aos Municípios:
I − exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...).

O artigo acima transcrito estabelece que nenhum tributo pode ser criado ou majorado, a não
ser em virtude de lei. Quanto a esse aspecto, há que se destacar que a preocupação da CF/1988 é
com situações que prejudiquem o contribuinte, razão pela qual se fala em criar e majorar.
Ao utilizar o verbo exigir, o que a Constituição proíbe não é apenas a cobrança de um tributo,
mas a sua própria instituição por um ato infralegal. A edição de lei é um requisito de validade, e não
uma condição de mera eficácia da regra tributária. Assim, a melhor leitura do artigo 150, inciso I, da
Constituição Federal, é a de que as entidades federativas não podem “Instituir tributo sem lei que o
estabeleça”.
Essa interpretação conduz à conclusão de que a lei deve prever todos os elementos que
compõem a norma imponível e que são essenciais para que esta possa incidir. Tais elementos,
identificados pelo jurista Paulo de Barros Carvalho, são os seguintes:
No antecedente, os critérios material, espacial e temporal; no consequente, os critérios pessoal
e quantitativo.
O critério material é formado por um verbo e um complemento, que indica um comportamento
humano (matar alguém, auferir renda, importar produtos) ou um determinado estado (ser
proprietário de bem imóvel). Trata-se do núcleo essencial do enunciado normativo, em que se
descreve uma conduta humana condicionada no tempo e no espaço. Por abstração, desconsidera-se
nesse momento os condicionantes de tempo e de espaço.
Pensemos em um exemplo do direito tributário, o ITR – Imposto Territorial Rural, cuja instituição
foi operada pela Lei 9.393/963.
O critério material pode ser enunciado da seguinte forma: Ser proprietário, enfiteuta ou
possuidor de bem imóvel.
O critério espacial é o local em que a conduta descrita no critério material deve ocorrer. Pode
ser veiculada expressamente ou estar de modo implícito no texto legislativo. Um caso de definição
explícita é o do IPTU, em que a legislação diz que o critério material (ser proprietário de bem imóvel)
deve ocorrer na zona urbana (critério temporal). Já um exemplo de definição implícita é o do IPI, cujo
critério espacial é todo território nacional.
O critério espacial pode ser: i) pontual, quando o local do fato deve ocorrer em um ponto
bastante específico (ex. estacionar veículo em local proibido, apresentar-se à Delegacia de Polícia
localizada em determinada cidade); ii) regional, quando o local eleito pela lei, embora específico, é um
pouco mais amplo (ex. ser proprietário de bem imóvel urbano, ou seja, dentro de uma determinada
zona geográfica); iii) territorial, bastante genérico, em que o critério espacial se confunde com o
âmbito de vigência da lei (industrializar produtos em qualquer lugar do território nacional); iv)
universal, quando o critério espacial é mais amplo do que o âmbito territorial da própria norma. (É o
caso do IRPF, em que se tributa, nos casos de residentes no Brasil, a renda auferida no exterior).
No caso do ITR, o critério espacial é a zona rural, porque é nessa região geográfica que alguém
deve ser proprietário de um imóvel para que haja a incidência da norma jurídica.
O critério temporal é o momento, contido no suposto da regra, que indica o instante em que
ocorre o fato jurídico.
Em alguns casos, como do IPTU, a sua veiculação explícita é imprescindível, porque se está diante
de uma conduta que exprime uma situação duradoura (ser proprietário de bem imóvel urbano).
Assim, é preciso responder de maneira expressa em que momento que essa situação (ser proprietário)
se afigura relevante para fins de incidência.
Já em outras circunstâncias, o critério temporal se encontra inserido de maneira implícita, porque
pode ser construído a partir do critério material.
Um exemplo de definição explícita ocorre com o ITR, cujo critério temporal é o dia 1º de janeiro,
por definição do artigo 1º da Lei 9.393/96.
O critério pessoal é formado pelo conjunto de informações constantes do consequente da
norma, que permite identificar quem são o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação obrigacional.
O critério quantitativo é aquele que permite a identificação do objeto da prestação. Em direito
tributário, tratando-se de obrigação principal, a prestação é sempre pecuniária, ou seja, de dar uma
quantia em dinheiro. Essa quantia é calculada mediante a multiplicação da base de cálculo pela
alíquota.
Pois bem, como se pôde observar, a norma imponível depende de todos os critérios enunciados
acima. Não há como instituir um tributo sem definir qual a conduta tributável (critério material), em
que momento essa conduta deve ocorrer (critério temporal) e em que local (critério espacial). Também
não há como prescindir da definição de quem é o credor ou devedor (critério pessoal), assim como
da prestação que deve ser paga (critério quantitativo).
Logo, todos esses elementos devem ser veiculados por meio de lei para que haja a observância
do princípio da legalidade tributária.
2. Exceções à legalidade
Em relação à legalidade, temos algumas exceções, sendo certo que, em alguns casos, não é
necessário lei.
2.1. Art. 153, § 1º (II, IE, IPI, IOF), da CF/1988

I − importação de produtos estrangeiros;
II − exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III −renda e proventos de qualquer natureza;
IV − produtos industrializados;
V − operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI − propriedade territorial rural;
VII − grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Os impostos acima mencionados têm uma característica comum: finalidade extrafiscal. O

objetivo, portanto, NÃO É SIMPLESMENTE ARRECADAR. Por intermédio desses impostos, a União
intervém na economia e estimula ou não uma determinada atividade.
As exceções são somente para ALÍQUOTAS. E o artigo fala em alterar, razão pela qual
engloba tanto a diminuição quanto a majoração de alíquotas.
É comum haver alteração por decreto, mas a CF/1988 não veda que a alteração ocorra por um
ato inferior ao decreto, como é o caso do provimento e da resolução, por exemplo.
Trata-se de uma exceção bem restritiva. O Estado não pode alterar as referidas alíquotas ao seu
bel prazer. Cada lei identifica os limites entre os quais se pode diminuir ou majorar por decreto (existe
uma alíquota máxima e uma mínima.
2.2. Art. 177, § 4º, I, b, da CF/1988
Art. 177. Constituem monopólio da União: (...)

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001.)
I − a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001.) (...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,
III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001.) (...)
Essa norma foi introduzida pela Emenda Constitucional (EC) nº 33/2001, que trouxe uma nova
figura tributária, qual seja, a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico relativa aos
combustíveis (CIDE-combustíveis). Trata-se de uma contribuição interventiva e incide sobre a
comercialização ou importação de petróleo e derivados.
Nesse caso, o artigo preconiza: reduzida e reestabelecida. Aqui, a CF/1988 não falou em alterar
– falou em redução e reestabelecimento (retornar à alíquota básica). Majorar, por outro lado, significa
ultrapassar a alíquota básica.
2.3. Art. 155, § 4º, IV, c, da CF/1988
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (...)
IV − as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos
termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (...)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
Tal dispositivo traz uma hipótese muito específica, qual seja, o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS) monofásico. O ICMS normal é plurifásico, o que significa dizer que, em
cada fase, o ICMS incide. Só que a CF/1988 previu a possibilidade de uma lei complementar estipular
hipóteses nas quais o ICMS incidiria uma única vez (é o caso da circulação de mercadoria envolvendo
o petróleo e seus derivados).
Ocorre que essa lei complementar não existe, mas a CF/1988 diz que as alíquotas serão definidas
mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal.
Por que o ICMS monofásico é uma exceção à legalidade? As alíquotas do ICMS não serão
definidas por lei. Nesse caso, essas alíquotas serão estabelecidas por CONVÊNIO entre os estados
no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Não tem a ver com Poder
Legislativo, portanto. Todos os atos aqui são do Poder Executivo.
Observação: é comum que muitos achem, equivocadamente, que a fixação de alíquotas
normais do ICMS ocorre por convênios. Isso não é verdade. Os convênios são usados quando se está
diante de um benefício com isenção, entre outros. As alíquotas ordinárias do ICMS são fixadas por
leis dos estados, nas operações internas ou por resolução do Senado (operação interestadual). Aqui,
é uma exceção porque a fixação ocorre no âmbito do Poder Executivo.
3. Discussões relevantes
Quanto à legalidade, é necessário observar que estamos falando o tempo todo em lei. Não se
pode criar ou majorar tributo senão em virtude de lei.
Mas essa lei precisa ser ordinária ou pode ser lei complementar?
A regra geral é LEI ORDINÁRIA. No entanto, em alguns casos, a CF/1988 exige (para a criação,
instituição ou majoração do tributo) lei complementar.
E em quais casos é necessária a edição de lei complementar?
Em caso de empréstimo compulsório e competência residual da União, seja para criar
impostos, seja para criar contribuições. Há, ainda, uma terceira exceção não pacífica, qual seja, a
instituição do Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF – art. 153, VII, da CF/1988).

VII − grandes fortunas, nos termos de Lei Complementar.
Alguns autores entendem que o IGF seria uma exceção. Outros defendem que não. O motivo da
divergência ocorre em razão da literalidade do artigo: “grandes fortunas, nos termos de lei
complementar”. No caso do IGF, como se fala em “nos termos”, é possível ter mais de uma
interpretação. Eventualmente, pode-se entender que, na verdade, a criação ocorre por lei ordinária,
mas haveria que se observar as normas gerais previstas em uma lei complementar. O Congresso
Nacional está há anos votando um projeto de lei complementar.
Observação: quando se trata de lei ordinária e lei complementar em direito tributário, existe
uma confusão comum. A CF/1988 fixa competências tributárias, mas ela NÃO cria tributo
nenhum. O principal objetivo da Carta Maior, portanto, é fixar competência.
E a CF/1988 prevê um tripé no direito tributário:
a) A própria CF/1988.
b) Lei complementar de caráter nacional aplicável a todos os entes da federação (art. 146 da
CF/1988).
Art. 146. Cabe à lei complementar:

I − dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios;
II − regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III − estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155,
II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime
único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
I − será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
II − poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
III − o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes
aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
IV − a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados,
adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003.)
Em relação aos impostos, temos dois que possuem previsão em lei complementar separada: o
Imposto sobre Serviços (ISS – LC nº 116/2003) e o ICMS (LC nº 87/1996). Nesses casos, não se está
efetivamente no Código Tributário Nacional. E o Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor
(IPVA) é o único imposto que não tem lei complementar de status nacional. Mas o restante dos
impostos está albergado pelo CTN.
c) Lei ordinária/lei complementar: os entes exercem a competência constitucional e criam tributos.

Nesse momento, entra efetivamente a discussão sobre legalidade (momento do exercício da
competência).
Então, a regra geral é a exigência de lei ordinária (exceções: empréstimo compulsório e

competência residual da União – impostos e contribuições –, bem como o IGF).
Quando dizemos que a CF/1988 irá criar empréstimo compulsório por lei complementar,
teremos duas leis complementares – as normas gerais (CTN, em regra) e lei complementar que irá
definir o fato gerador, a forma de restituição etc.
Por que o IGF é controvertido? Porque é possível entender de duas maneiras. O art. 148 da
CF/1988 diz que o empréstimo tem que ser criado por lei complementar. No IGF, a CF/1988 diz que
será criado nos termos de LC. Desse modo, é possível entender isso de duas formas: a) é uma exceção
– de modo que é exigido lei complementar para sua instituição; e b) a instituição do IGF deve obedecer
à lei complementar referida no art. 146 da CF/1988, como qualquer imposto. Ou seja, de acordo com
esse entendimento, quando a Constituição diz “nos termos”, significa “atendidas as normas gerais”.
Os autores que entendem que é necessária outra LC dizem que não faz sentido falar que seria o CTN,
pois todos os impostos observam o CTN. Essa é a grande discussão.
Outra discussão muito relevante tem a ver com as medidas provisórias. Será que, quando se fala
em lei, isso se estende à medida provisória? Depende. Tratando-se da regra geral, como ocorre com
os tributos criados por lei ordinária, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) é o de que
cabe medida provisória, pois a CF/1988 não veda a utilização de medida provisória em matéria
tributária.
Só que a CF/1988 exige dois requisitos para que se crie qualquer medida provisória: relevância
e urgência. Nesse ponto, há uma discussão específica importante. Alguns autores entendem que
somente haveria urgência se aquele tributo fosse uma exceção ao princípio da anterioridade, pois, de
outro modo, seria necessário esperar o ano seguinte para cobrar, de modo que a urgência dessa
medida provisória seria qual? Alguns autores, por outro lado, são mais severos na análise e dizem que
somente cabe medida provisória em caso de guerra (não há dúvida de que, em caso de guerra, há
urgência).
Mas, a maioria dos autores entende que se é exceção à anterioridade, há urgência.
O STF nunca enfrentou o requisito da urgência e entende que esses requisitos ficam dentro
da discricionariedade do chefe do Executivo. O tribunal diz que não cabe a ele enfrentar a
questão da urgência. Por isso existem inúmeras medidas provisórias tributárias.
Contudo, se tiver exigência de lei complementar, há uma vedação à edição de medida

provisória (art. 62, § 1º, III, da CF/1988). A CF/1988 veda a utilização de medida provisória para
qualquer matéria que exija lei complementar.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001.)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 32, de 2001.) (...)
III − reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001.)
4. Considerações finais
O princípio da legalidade está regulamentado pelo art. 97 do CTN.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I − a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II − a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III − a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do
§ 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV − a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,
26, 39, 57 e 65;
V − a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas;
VI − as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução
de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-
lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Conforme dispõe o § 1º do art. 97 do CTN, “Equipara-se à majoração a modificação da base de

cálculo que importe em torná-lo mais oneroso”. A CF/1988 exige lei em caso de majoração de tributo.
Como se majora um tributo? A majoração ocorre quando se aumenta um dos elementos que
são quantitativos do fato gerador: alíquota e base de cálculo. A alíquota, em geral, é um percentual.
Quando se mexe na alíquota, a majoração é muito óbvia. A base de cálculo, por sua vez, é uma
grandeza sobre a qual incide a alíquota. O § 1º diz que considera que há majoração quando há
oneração da base de cálculo. Quando se torna mais onerosa a base de cálculo, está-se majorando o
tributo. Para tanto, é necessário lei. E todas as exceções que dizem respeito ao princípio da legalidade
são alíquotas (não existem exceções relacionadas à base de cálculo, se não, o contribuinte poderia
não perceber o aumento).
Em relação ao § 2º do dispositivo em comento, é preciso observar que a correção nunca é

considerada majoração para nenhum tipo de princípio constitucional tributário, pois somente se está
recuperando o valor da moeda.
Qual a relevância desse § 2º? É possível fazer correção de base de cálculo por atos infralegais.
Observação: como distinguir majorar de corrigir?
Exemplo 1: Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) – qual é a base de cálculo do IPTU? O
valor venal do imóvel. Problema das grandes cidades: quantidade de imóveis. É impossível calcular o
valor venal de todos os imóveis todos os anos. Desse modo, as grandes cidades publicam plantas de
valores, sendo certo, portanto, que a base de cálculo é uma estimativa.
Vamos supor que um prefeito resolva publicar uma nova tabela. Ele tem que publicar essa nova
planta de valores por lei ou ele pode se valer de um decreto? Depende. Se somente for caso de
atualização de tabela, não será necessário publicar uma lei.
Súmula nº 160 do Superior Tribunal de Justiça (STJ): É defeso, ao Município, atualizar o IPTU,
mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Em alguns municípios, a lei municipal que criou o IPTU delegou para um decreto a possibilidade
de fixação do valor do metro quadrado. O STF não se manifestou ainda sobre a constitucionalidade
dessa delegação.
Qual o limite da delegação? Será que ela pode delegar o cálculo do metro quadrado para um
decreto? Ou será que isso viola indiretamente o princípio da legalidade? Há dois posicionamentos. O
posicionamento que prevalece no Rio de Janeiro, por exemplo, é o de que essa delegação é possível.
É possível delegar aquilo que não seja fundamental ao tributo em si. Ou seja, é possível delegar o
mero cálculo. Para essa corrente, vigora a tipicidade aberta no direito tributário. Para a segunda
corrente, há que se prevalecer a legalidade e a segurança jurídica. A legalidade tem que ser estrita:
toda base de cálculo, portanto, deve estar prevista em lei.
Exemplo 2: IPVA – qual a base de cálculo do IPVA? É o valor venal do veículo. O que os Estados
publicam todos os anos? Tabelas. Sempre há a publicação de tabelas que são estimativas (baseadas
na tabela da Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas (Tabela FIPE). Essa tabela pode ser publicada
por ato infralegal? É possível publicar tabela por resolução, por provimento? Depende. Se houver
mera atualização do valor dos veículos, a tabela pode ser publicada por ato infralegal.
JURISPRUDÊNCIA
(Súmula 160 STJ): É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária.
(Recurso Extraordinário nº. 507.467): A instrução normativa 73⁄96 estabelece apenas os regramentos
administrativos para a apresentação das DCTF’s, revelando-se perfeitamente legítima a exigibilidade da
obrigação acessória, não havendo que se falar em violação ao princípio da legalidade.
(Recurso Extraordinário nº. 140.669): O Tribunal, por maioria, conheceu do recurso e lhe deu
provimento, declarando a constitucionalidade do Art. 66 da Lei nº.7.450/85 que atribuiu ao Ministro da
Fazenda competência para expedir portaria fixando o referido prazo, ao fundamento de que a fixação de
prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei.
(Recurso Extraordinário nº. 172.394): Prevista, no dispositivo legal sob enfoque, a atualização monetária
dos débitos de ICMS, não há como se falar, no caso, em ofensa ao princípio da legalidade. De outra parte,
não se compreendendo no campo reservado à lei, pelo Texto Fundamental, a definição do vencimento e
do modo pelo qual se procederá a atualização monetária das obrigações tributárias.
(Recurso Extraordinário nº. 648.245 – repercussão geral): O STF considerou inconstitucional a

majoração, sem edição de lei em sentido formal, do valor venal de imóveis para efeito de cobrança do
IPTU, acima dos índices oficiais de correção monetária.
(Recurso Extraordinário nº. 138.284): Há os que sustentam que o tributo não pode ser instituído
mediante medida provisória. A questão, no particular, merece algumas considerações. Convém registrar,
primeiro que tudo, que a Constituição, ao estabelecer a medida provisória como espécie de ato normativo
primário, não impôs qualquer restrição no tocante à matéria. E se a medida provisória vem a se transformar
em lei, a objeção perde objeto. É o que ocorreu, no caso. A MP 22, de 06-12-1988, foi convertida na Lei
nº. 7.689, de 25-12-1988. Não seria, portanto, pelo fato de que a contribuição fora criada, originariamente,
mediante medida provisória, que seria ela inconstitucional.
Princípio da isonomia
1. Princípio da isonomia no direito tributário e a Constituição Federal (CF/1988)
O princípio da isonomia se inclui entre os princípios que limitam o poder de tributar, estando
entre os princípios universais de justiça. Encontra-se explicitado no art. 150, II, da CF/1988. Vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,

proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Pela aplicação da noção geral de isonomia (art. 5º, caput, da CF/1988) no campo fiscal, o
princípio da igualdade tributária proíbe a concessão de tratamentos diferenciados a contribuintes
que se encontrem em situação equivalente. Ou seja, a ideia ínsita ao princípio é: tratar igualmente os
iguais e desigualmente os desiguais, como forma de aniquilar a desigualdade. A aplicação prática
desse princípio está especialmente relacionada às isenções, que devem sempre ser interpretadas
restritivamente.
A tributação está subordinada a dois princípios gerais – o da pessoalidade e capacidade
econômica -, que levam, necessariamente, à conclusão de que não haverá quebra da igualdade
quando a lei for adequada aos princípios citados.
Não é possível, no entanto, utilizar o princípio da isonomia para estender benefício que não
esteja previsto em lei. A consequência nunca é obter por extensão, mas fazer perder eventual
isenção indevidamente concedida.
O princípio da isonomia possui dois destinatários:
a) o legislador;
b) o Fisco.
(MPMG-2018): Consoante o art. 150 da CF/88, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. BL: art. 150, II, CF.
(TJAM-2016-CESPE): Acerca da competência tributária no âmbito constitucional, assinale a opção correta: É vedada qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função exercida pelos contribuintes, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. BL: art. 150, II, CF
(TJMA-2013-CESPE): Segundo o STF, não haverá ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei complementar, por
motivos extrafiscais, imprimir tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva
distinta, afastando do regime diferenciado aquelas cujos sócios tenham condição de disputar o mercado de trabalho sem
assistência do Estado. BL: STF, AI 496183 AgR
De acordo com Alexandre Mazza (2018), a observância da igualdade na lei é um dever que se
volta ao legislador, na medida em que exige um tratamento paritário conferido pela legislação aos
contribuintes. Já a igualdade perante a lei constitui imperativo destinado a quem exerce as
atividades de fiscalização e arrecadação de tributos.
O que é vedado pela CF/1988 é a discriminação injustificada, razão pela qual a previsão de
alíquotas progressivas se mostra absolutamente compatível com a ideia de igualdade, assim como a
concessão de isenção a determinadas pessoas.
#DEOLHONAJURIS: A respeito da aplicação do princípio da igualdade, o STF decidiu pela

inconstitucionalidade de lei do Estado do Amapá que concedia isenção do IPVA os proprietários de veículos
destinados ao transporte escolar, mas restringia o benefício apenas aos condutores cujos carros estivessem
devidamente regularizados junto à cooperativa de transportes escolares do Município de Macapá, limitação
esta considerada atentatória à isonomia (ADIMC 1.655).
Em outra oportunidade o STF também considerou inconstitucional a proibição, imposta pelo Ministério da
Fazenda, de importação de automóveis usados, medida contrária à isonomia porque a restrição não se
estendia à importação de carros novos (RE 203.954).
É constitucional a lei que veda o Simples Nacional para empresas em débito com a Fazenda Pública
O Simples Nacional é um regime unificado de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos aplicável às
microempresas e empresas de pequeno porte. O art. 17, V, da LC 123/2006 afirma que a microempresa ou
empresa de pequeno porte que possua débito com o INSS, ou com a Fazenda Pública (cuja exigibilidade
não esteja suspensa), não poderá recolher os tributos na forma do Simples. O Plenário do STF decidiu que
essa vedação é CONSTITUCIONAL.
##Atenção: ##STF: ##TJAC-2019: ##VUNESP: Concessão de isenção à operação de aquisição de automóveis por oficiais de
justiça estaduais. (...) A isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre contribuintes “em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida”, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no
postulado da razoabilidade, engendra-se tratamento discriminatório em benefício da categoria dos oficiais de justiça
estaduais. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente. STF. Plenário. ADI 4276, Min. Rel. Luiz Fux, j. 20/08/14.
2. Questões polêmicas
a) Taxa única de serviços tributários do estado do Rio de Janeiro: trata-se de taxa criada
pela Lei estadual nº 7.176/2015, que alterou o Código Tributário do Estado do Rio de Janeiro em seu
art. 107-A. Trata-se de uma taxa que envolve diversos serviços relacionados à Fazenda Estadual. A lei
prevê uma espécie de taxa única, a qual abrange qualquer serviço e surge para substituir outras taxas
que já existiam.
Quem é o contribuinte dessa taxa? Os contribuintes de Imposto sobre Circulação de

Mercadorias e Serviços (ICMS) e as empresas responsáveis pelo recolhimento dos royalties e das
participações especiais.
Qual é a base de cálculo dessa taxa? Ela é cobrada trimestralmente e tem a mesma sistemática
de um tributo fixo. Existem cinco faixas e dois parâmetros para que possa ocorrer a mudança de faixa:
a) valores declarados a título de ICMS e b) número de documentos fiscais eletrônicos emitidos.
O Supremo Tribunal Federal (STF) julgou uma taxa que é bastante parecida, chamada Taxa de
Serviços Administrativos (TSA). Vários entes cobram uma taxa semelhante à do Estado do Rio de
Janeiro: trata-se de taxas únicas que envolvem uma grande variedade de serviços, que podem ou não
ser utilizados, pagando-se um valor pré-fixado. Há diversos municípios que possuem taxas com essa
sistemática – é uma taxa única de serviços. É uma taxa que engloba uma gama de serviços que não
são discriminados de forma específica.
Inconstitucionalidades suscitadas na taxa única de serviços tributários:
 Em relação à base de cálculo: existe um grande argumento neste campo, de que falta à
referida taxa especificidade e divisibilidade. Para que seja possível cobrar taxa, temos que estar
diante de poder de polícia ou de taxa de serviço. Se não for definido o serviço, como é possível
identificar o usuário?
 Em relação ao fato gerador: a doutrina afirma que essas taxas têm fato gerador coletivo, o
que o STF, por diversas ocasiões, já alegou não ser possível. Não se pode ter como fato gerador
um feixe de serviços não identificados.
 Outra inconstitucionalidade relacionada com a base de cálculo: a base de cálculo tem que
ter relação com o custo da atividade estatal e não pode ser própria de imposto. O parâmetro
escolhido foram os valores declarados a título de ICMS. Portanto, a base de cálculo é própria
do ICMS.
A principal crítica que se faz, portanto, é a de que não se sabe qual o serviço: como será possível
analisar a base de cálculo?
Muito importante!
O que mais interessa nesse momento diz respeito ao fato de que alguns autores defendem que
essa taxa fere o princípio da isonomia, visto que como eu não se define o serviço, não há como
verificar para cada fato gerador a relação custo-benefício.
b) Contribuição sobre Iluminação Pública (COSIP): introduzida pela Emenda Constitucional

(EC) nº 39/2002, em substituição à Taxa de Iluminação Pública (TIP), que foi considerada
inconstitucional.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere

o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
A EC autorizou que o tributo fosse cobrado na mesma fatura da energia elétrica, que tem
natureza de tarifa.
A cobrança na fatura de energia elétrica é facultativa, o que significa considerar que o município
pode cobrar de outra forma. Para os municípios que optaram por cobrar de forma diferente, é possível
cobrar no carnê do IPTU. No estado do Rio de Janeiro, temos faixas (de R$ 0 a R$ 90), sendo certo
que o parâmetro utilizado é o consumo de energia privada. O Recurso Extraordinário (RE) nº 573.675,
julgado com repercussão geral, pacificou o tema.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA EM AÇÃO

DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL. CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE
ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP. ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR
7/2002, DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA. COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE
ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS
DO SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA
E O CONSUMO DE ENERGIA. PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS
DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICÍPIO. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. INOCORRÊNCIA. EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA
RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. I - Lei que
restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o
princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do
serviço de iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo
da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da
capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto,
porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a
contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda
aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e
improvido. (STF, RE nº 573.675, Tribunal Pleno, rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 25.03.2009,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-094, DIVULG 21.05.2009, PUBLIC 22.05.2009, EMENT VOL-
02361-07, PP-01404, RTJ VOL-00211- PP-00536, RDDT n. 167, 2009, p. 144-157, RF v. 105, n. 401,
2009, p. 409-429)
Quais as inconstitucionalidades suscitadas?
a) tal contribuição financiaria um serviço público que é indivisível e, portanto, deveria ser
remunerado com a receita de impostos;
b) violaria o princípio da isonomia, na medida em que se cobra dos proprietários dos imóveis,
mas qualquer pessoa que passe na rua se beneficia da iluminação pública. Logo, pessoas diferentes
que se beneficiam do mesmo serviço são tratadas de maneira diferente.
c) isenção do Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor (IPVA) no Amapá: o STF

decidiu pela inconstitucionalidade da lei do estado do Amapá que concedia isenção do IPVA aos
proprietários de veículos destinados ao transporte escolar, entretanto restringia o benefício apenas
aos condutores cujos carros estivessem devidamente regularizados junto à cooperativa de transportes
escolares do Município de Macapá, limitação esta considerada atentatória à isonomia;
d) proibição de importação de veículos usados: o STF também considerou inconstitucional a

proibição, imposta pelo Ministério da Fazenda, de importação de automóveis usados, medida
contrária à isonomia, afinal, a restrição não se estendia à importação de carros novos (RE nº 203.954).
3. Desdobramentos do princípio da isonomia tributária
De acordo com Alexandre Mazza, são três os principais desdobramentos, ou subprincípios, que
derivam do princípio da isonomia:
a) a regra da irrelevância da capacidade civil para fins tributários;

b) o princípio do non olet;
c) o princípio da capacidade contributiva.
Vejamos cada um desses subprincípios.
a) Irrelevância da capacidade civil para fins tributários (art. 126, I, do Código Tributário
Nacional – CTN)
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus
bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional. (grifos nossos)
Em razão dessa regra, todos os civilmente incapazes pagam tributos desde que realizem o fato
gerador tributário. Por essa razão, nada impede que o menor de idade seja contribuinte.
b) Princípio do non olet (art. 118, I, do CTN)
O princípio do non olet significa que não importa a origem remota do dinheiro do contribuinte,
nem se a atividade tributada é ilícita ou imoral. Nada impede, portanto, que os frutos do ato ilícito
sofram tributação.
O fundamento normativo do princípio é o art. 118, I, do CTN, segundo o qual:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
Alexandre Mazza aduz que há quem sustente que a tributação de atividades ilícitas viole o
princípio da moralidade (art. 37, caput, da CF/1988). Entretanto, se a administração deixasse de
arrecadar tributos por desconfiar da origem do dinheiro ou pela ilicitude da atividade tributada,
estaria descumprindo a lei. Em atenção ao princípio da igualdade, a tributação de atividades ilícitas
é um imperativo exigido pelo ordenamento jurídico nacional.
c) Capacidade contributiva como subprincípio da isonomia
Todos os tributos devem ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, nos
termos do art. 145, § 1º, da CF/1988:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir

os seguintes tributos:(...)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
Embora o dispositivo faça referência somente a impostos, no julgamento do RE nº 406.955/2010,

o STF firmou o entendimento no sentido de que a capacidade contributiva é aplicável a todos os
tributos.
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS

AUTOMOTORES. IPVA. PROGRESSIVIDADE. 1. Todos os tributos submetem-se ao princípio da
capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo,
subjetivo e proporcional), independentemente de classificação extraída de critérios puramente
econômicos. 2. Porém, as razões não deixam entrever a má utilização de critérios como essencialidade,
frivolidade, utilidade, adequação ambiental etc. Considerado este processo, de alcance subjetivo, a
alegação de incompatibilidade constitucional não pode ser genérica. 3. Em relação à fixação da base
de cálculo, aplicam-se os mesmos fundamentos, dado que o agravante não demonstrou a tempo e
modo próprio a inadequação dos critérios legais adotados. Agravo regimental ao qual se nega
provimento. (RE nº 406.955/2010, rel. Min. Joaquim Barbosa. Ata nº 31, de 04.10.2011. DJe nº 198,
divulgado em 13.10.2011)
Trata-se de um desdobramento do princípio da isonomia, na medida em que o ideal almejado

pela capacidade contributiva é tributar os contribuintes na proporção de suas riquezas.
4. Aspecto positivo: O que a lei deve discriminar
Parte da doutrina não se limita a analisar apenas o aspecto negativo do princípio da isonomia
– estudando o que a lei pode e o que a lei não pode discriminar. Defende que o princípio da isonomia
também assume uma feição positiva, determinando o que a lei deve discriminar.
Sob esse viés, o princípio da isonomia impõe que a lei discrimine os desiguais, na medida das
suas desigualdades.
Assim, nessa perspectiva, além de proibir tratamento desigual a quem se encontre em situação
equivalente, o princípio da isonomia veda um tratamento igualitário nos casos em que a situação seja
distinta.
5. Violação à isonomia. O que o Judiciário pode fazer?
Imaginemos que uma lei institua uma isenção tributária em favor do grupo A, mas não
contemple o Grupo B, que se encontra na mesma situação daquele.
Nessa hipótese, em que há uma violação ao princípio da isonomia, a doutrina menciona a
existência de três técnicas de decisão que o Poder Judiciário poderia utilizar para restabelecer a
legalidade:
A primeira seria a extensão dos benefícios ao Grupo B. Assim, por meio de uma decisão judicial,
o Poder Judiciário conferiria aos contribuintes desse grupo a mesma regra isentiva que foi concedida
ao Grupo A.
A segunda possibilidade é a supressão dos benefícios que foram concedidos ao Grupo A. Por
esse mecanismo, a norma isentiva seria declarada inconstitucional, e tanto os contribuintes do Grupo
A quanto do Grupo B passariam a sofrer a incidência da mesma norma tributária.
A terceira possibilidade seria fazer um apelo ao legislador, conclamando-o a editar uma lei
que restabelecesse o princípio da isonomia, sob pena de, no futuro, reconhecer-se a
inconstitucionalidade da norma isentiva.
As três técnicas mencionadas constam do voto do Ministro Celso de Mello no RMS 22.3077/DF.
Dentre essas três técnicas de decisão, o Supremo Tribunal Federal tem rechaçado a utilização
da primeira, de extensão dos benefícios às categorias que foram deles excluídas.
O argumento é o de que, se o Poder Judiciário assim agisse, estaria a atuar como
legislador positivo, fora do seu âmbito de atribuições.
Portanto, o Supremo Tribunal Federal entende que o Poder Judiciário só pode utilizar as duas
últimas, não sendo viável a extensão de um benefício fiscal a um grupo de contribuintes que foi
excluído pela legislação.
JURISPRUDÊNCIA
(ADIn 1.378): A jurisprudência do STF firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os
emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária,
qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em consequência,
quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao
regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado,
notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, entre outras, as garantias essenciais (a) da
reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade.
(Recurso Extraordinário nº. 703.982): As bases de cálculo previstas para as sociedades prestadoras de
serviços profissionais foram recepcionadas pela nova ordem jurídico-constitucional, na medida em
que se mostram adequadas a todo o arcabouço principiológico do sistema tributário nacional. Ao
contrário do que foi alegado, a tributação diferenciada se presta a concretizar a isonomia e a
capacidade contributiva. As normas inscritas nos §§ 1º e 3º não implicam redução da base de cálculo.
(Recurso Extraordinário nº. 232.393): fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de
cálculo do IPTU – a metragem da área construída do imóvel –, que é o valor do imóvel (CTN, art. 33),
ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer
que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da
taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área
construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-
se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade
contributiva: CF, arts. 150, II, e 145, § 1º.
(Recurso Extraordinário nº. 573.675): Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública
(COSIP). Art. 149-A da CF. LC 7/2002, do Município de São José, Santa Catarina. (...) Lei que restringe
os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do Município não ofende o princípio
da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de
iluminação pública. A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação
pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva.
Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina
a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um
serviço ao contribuinte. Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade.
(Recurso Extraordinário nº. 573.675): O Recurso Especial nº. 573.675, julgado com repercussão geral,
pacificou o tema. Quais as inconstitucionalidades suscitadas? (i) Financiaria um serviço público que é
indivisível e, portanto, deveria ser remunerado com a receita de impostos. (ii) Violaria o princípio da
isonomia, na medida em que se cobra dos proprietários dos imóveis, mas, qualquer pessoa que passe
na rua se beneficia da iluminação pública. Logo, pessoas diferentes que se beneficiam do mesmo
serviço são tratadas de maneira diferente.
EMENTA: Importação de automóveis usados. - Recentemente, o Plenário desta Corte, ao julgar os RREE
203.954 e 202.313, firmou o entendimento de que é inaceitável a orientação de que a vedação da
importação de automóveis usados afronte o princípio constitucional da isonomia, sob a alegação de atuar
contra as pessoas de menor capacidade econômica, porquanto, além de não haver a propalada
discriminação, a diferença de tratamento é consentânea com os interesses fazendários nacional que o
artigo 237 da Constituição Federal teve em mira proteger, ao investir as autoridades do Ministério da
Fazenda no poder de fiscalizar e controlar o comércio exterior. - Note-se, ademais, que a Portaria nº 08/91
- que decorre do artigo 5º, I e II, do Decreto-lei nº 1427/75 - encontra respaldo no referido artigo 237 da
Carta Magna. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE - RECURSO EXTRAORDINÁRIO, MOREIRA
ALVES, STF.)
(Recurso Extraordinário nº. 406.955): O STF firmou o entendimento no sentido de que a capacidade
contributiva é aplicável a todos os tributos.
Princípio da capacidade contributiva
1. Capacidade contributiva na Constituição Federal e considerações introdutórias
Trata-se de um dos princípios mais importantes do direito tributário, o qual se encontra previsto
no art. 145, § 1º, da Constituição Federal (CF) de 1988.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos: (...)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O que é capacidade contributiva? É a ideia de que cada sujeito passivo deve contribuir na proporção
das suas rendas e de seus haveres (ou seja, de seu patrimônio). Capacidade contributiva tem tudo a ver
com a ideia de justiça fiscal: quem tem maior patrimônio, contribui mais. A capacidade contributiva
deve ser analisada do ponto de vista objetivo, devendo se verificar se a pessoa possui patrimônio para
suportar aquela tributação: trata-se de uma análise objetiva.
(TJSP-2018-VUNESP): Com relação à administração tributária, é correto afirmar que a CF/88 dispõe que à administração
tributária é facultado identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte com a finalidade
precípua de assegurar o respeito ao caráter de pessoalidade dos impostos e à capacidade econômica do contribuinte. BL: art.
145, §1º, CF.
(PGEAC-2017-FMP): Em relação ao princípio da capacidade contributiva do contribuinte é correta a afirmação: Para cumprir
os objetivos do princípio da capacidade contributiva, é facultado à administração identificar o patrimônio, os rendimentos e
as atividades econômicas do contribuinte. BL: art. 145, §1º, CF.
##Atenção: Segundo Ricardo Alexandre, "em matéria de tributação, o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em
consideração para a atribuição de tratamento diferenciado às pessoas é, exatamente, sua capacidade contributiva. É exato, portanto,
afirmar que o princípio da capacidade contributiva está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente.”
(Fonte: Ricardo Alexandre, Direito Tributário, 2017, p. 147-148).
(TJPA-2012-CESPE): Dados os princípios da personalização e da capacidade contributiva, os impostos devem, sempre que
possível, ter caráter pessoal e ser graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, sendo facultado à
administração, respeitados os direitos individuais e os termos da lei, identificar os rendimentos do contribuinte, seu
patrimônio e suas atividades econômicas. BL: art. 145, §1º, CF
A doutrina diferencia a capacidade contributiva absoluta da capacidade contributiva relativa.

A capacidade contributiva absoluta (ou objetiva) determina que, ao criar uma norma tributária, a
lei deve levar em consideração circunstâncias que efetivamente denotem a existência de capacidade
econômica do contribuinte. É o que ocorre com o IPTU, cuja hipótese de incidência é ser proprietário de
um imóvel urbano; ou então com o IPVA, cujo fato gerador é ser proprietário de veículo automotor. Em
ambas as hipóteses, a norma descreve situações que autorizam concluir pela existência de capacidade
econômica por parte do contribuinte.
Já a capacidade contributiva relativa (ou subjetiva) diz respeito à medida da tributação. Tem como
objetivo estabelecer parâmetros sobre a intensidade do poder de tributar. Nessa perspectiva, a capacidade
contributiva exige que o legislador leve em consideração aspectos subjetivos do contribuinte, traçando
critérios que permitam identificar se ele efetivamente pode suportar a carga tributária.
Dois critérios assumem relevância nessa modalidade: o mínimo existencial e a proibição do
confisco.
O mínimo existencial diz respeito à renda mínima que o contribuinte necessita para subsistir,
entendendo-se como tal a quantia suficiente para custear despesas como alimentação, moradia, saúde
etc. Sob essa ótica, seria inconstitucional, por exemplo, uma norma que revogasse a faixa de isenção do
IRPF.
A proibição do confisco, por outro lado, impede a tributação desarrazoada, que transforme o
poder de tributar em uma forma de expropriação da propriedade privada.
Nesse intervalo, entre um marco e outro, é que se revela a capacidade contributiva, que “começa
além do mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite destruidor da
propriedade.”
1.1. Capacidade contributiva versus disponibilidade econômica
A disponibilidade econômica se subordina a uma análise subjetiva, enquanto a capacidade

contributiva se submete a uma análise objetiva. Trata-se de conceitos semelhantes, mas não idênticos.
Exemplo: um herdeiro recebe herança milionária, mas não tem condições de pagar o imposto de
transmissão. Ele pode alegar que não possui capacidade contributiva? Não, pois ele possui patrimônio; o
que esse herdeiro não tem é disponibilidade econômica.
Também podemos visualizar essa distinção analisando a seguinte situação relacionada ao imposto
de renda. Suponhamos que uma pessoa tem uma renda mensal de R$ 10 mil. No imposto de renda, essa
pessoa declara os bens. Só que essa pessoa gasta mais do que ganha: do ponto de vista prático, ela não
tem recurso financeiro para pagar. Essa pessoa pode alegar falta de capacidade contributiva? Não. O que
ele não tem é disponibilidade econômica, mas ele possui inequívoca capacidade contributiva.
1.2. Capacidade contributiva e espécies tributárias
Quais as espécies tributárias alcançadas pela capacidade contributiva? O art. 145, § 1º, da CF/1988
fala somente em impostos.
Será que esse princípio se aplica a outros tributos? As taxas e contribuições se submetem ao
princípio da capacidade contributiva? Pela literalidade do artigo, não. Todavia, o Supremo Tribunal
Federal (STF) tem jurisprudência no sentido de que esse princípio se aplica a outras espécies
tributárias.
A CF/1988 faz referência ao imposto porque ele não é contraprestacional, envolvendo simples
manifestação de riqueza. O que o texto constitucional quis dizer foi somente que, para o imposto, isso é
inquestionável.
Alguns autores afirmam que, no caso das taxas e contribuições, aplica-se a capacidade contributiva
no aspecto negativo desses tributos. O aspecto negativo incide no campo das isenções, dos benefícios
fiscais. Exemplos: isenção da taxa judiciária para o hipossuficiente; isenção de Contribuição para o Custeio
da Iluminação Pública (COSIP) para imóveis em comunidades etc. Por que normalmente ocorre esse tipo
de isenção? Em função da capacidade contributiva. Isso é o mais comum, mas não quer dizer que não se
possa aplicar a capacidade contributiva no campo positivo, quando se criam tributos.
Se um imposto não observar a capacidade contributiva, é possível dizer que ele é inconstitucional?
A princípio, parece que sim. O grande problema é que o STF, durante muito tempo, entendeu que
capacidade contributiva não se aplicava ao imposto real.
2. Subprincípios da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva abrange vários subprincípios, detalhados a seguir.
2.1. Progressividade
O que de fato é um subprincípio de capacidade contributiva e está relacionada com a justiça fiscal é
a chamada progressividade fiscal. O que significa isso? Trata-se daquela progressividade que tem por
objetivo a arrecadação. A progressividade extrafiscal, em contrapartida, é aquela que tem uma
finalidade além da fiscal.
Qual é a ideia ínsita à progressividade fiscal? Quanto maior for a base de cálculo, maior será a
alíquota. Essa é a ideia de progressividade fiscal. E quais impostos se submetem inquestionavelmente à
progressividade fiscal?
Tem um imposto que sempre será progressivo: imposto de renda. No imposto de renda, a
progressividade é obrigatória, sob pena de inconstitucionalidade.
Art. 153 da CF/1988. Compete à União instituir impostos sobre: (...)

III − renda e proventos de qualquer natureza; (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso III (IR):
I − será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei; (...)
Existem mais dois impostos que terão progressividade fiscal:
 Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU): art. 156, § 1º, da CF/1988. Cuidado, pois somente se
admite a progressividade no IPTU após a Emenda Constitucional (EC) nº 29/2000.

I − propriedade predial e territorial urbana;(...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, §
4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 29, de 2000.)
I − ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 29, de 2000.)
 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR): art. 153, § 4º, I, da CF/1988. Considerando
que esse inciso foi alterado pela EC nº 42/2003, somente podemos falar em progressividade após
essa emenda constitucional.

VI − propriedade territorial rural; (...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
I − será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
No IPTU e no ITR, a progressividade é uma faculdade.
Observação: vejamos a seguir o art. 146, III, “a”, da CF/1988.

III − estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes; (...)
Esse dispositivo exige a criação de lei complementar para fixar normas gerais em relação aos
impostos para fins de definição do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte. Esses são os únicos
elementos que devem estar previstos em lei complementar. Logo, não precisa ter alíquota fixada em lei
de caráter nacional. Cada alíquota deve estar definida nas leis ordinárias dos municípios.
a) Progressividade no IPTU
O STF julgou inúmeras controvérsias sobre o IPTU progressivo. Temos dois dispositivos na CF/1988
que tratam da progressividade do IPTU:
 Art. 156, § 1º, o qual trata da progressividade fiscal:

I − propriedade predial e territorial urbana; (...)
4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 29, de 2000.)
II − ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do
imóvel. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000.)
 Art. 182, § 4º, II, o qual trata da progressividade extrafiscal:
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público

municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar
o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar
de seus habitantes. (Regulamento) (Vide Lei nº 13.311, de 11 de julho de
2016.)
§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do
solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
II − imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo; (...)
A progressividade extrafiscal é chamada de progressividade no tempo (progressividade-sanção).

Conforme o art. 182 da CF/1988, o plano diretor do município pode definir qual a função social pretendida
para os imóveis nos seus territórios. Primeira hipótese: pode obrigar a fazer edificação, parcelamento ou
utilização compulsórios. Ou seja, o proprietário pode ser obrigado a construir, lotear ou utilizar o bem de
maneira imposta. Sendo assim, primeiro se faz a exigência urbanística. Se não for cumprida, temos a
segunda hipótese: IPTU progressivo. E a terceira hipótese traz a desapropriação sem pagamento em
dinheiro.
Por que a progressividade extrafiscal é considerada no tempo? Quando se tem IPTU progressivo,
a alíquota do imposto vai aumentando anualmente até que se cumpra a função social. Vide o art. 7º
da Lei nº 10.257/2001 (essa alíquota pode chegar a 15%).
Como se compatibiliza a ideia de progressividade-sanção com a ideia de que tributo não pode ser
sanção de ato ilícito? Majoritariamente, os autores entendem que se trata de uma exceção constitucional.
Por outro lado, há autores que discordam dessa explicação. A ideia do art. 3º é a de que o tributo não
pode penalizar. Mas não seria exceção porque aqui estamos diante de um tributo com finalidade
extrafiscal.
Qual a grande discussão sobre IPTU progressivo? Nós temos uma discussão antes da emenda e uma
depois da emenda. Antes da emenda constitucional, vários municípios (Rio de Janeiro, por exemplo),
previam a possibilidade de a alíquota variar em função da base de cálculo, que no caso do IPTU é o valor
venal, da área e da localização.
As alíquotas, no Rio de Janeiro, variavam em função da área e da localização, não ocorrendo em
razão do valor venal. O STF considerou esse tipo de lei inconstitucional. Isso ocorreu porque o Supremo
entendeu que a capacidade contributiva era um princípio que somente deveria se aplicar a impostos
pessoais – essa foi a interpretação da época (no ano de 2000).
O IPTU é um imposto real que leva em consideração a coisa. O STF chegou a sumular essa questão.
Súmula nº 668 do STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento
da função social da propriedade urbana.
O STF, dessa maneira, entendeu que capacidade contributiva leva em conta o indivíduo, NÃO
PODENDO SE APLICAR A IMPOSTOS REAIS.
Só que a doutrina sempre criticou esse entendimento.
Quais são os impostos pessoais? Imposto de renda. Com isso, o STF entendeu que somente cabe
progressividade no imposto de renda.
O objetivo da EC nº 29/2000 foi o de alterar a jurisprudência do STF: com a redação dada pela
emenda ao art. 156, § 1º, passou-se a estabelecer que, sem prejuízo da progressividade no tempo, o
IPTU poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel; tendo alíquotas diferentes de acordo com a
localização e o uso.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)

4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda
II − ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000.)
Em resumo: aquilo que o STF disse que não podia a EC disse que pode. Mas veja que o inciso I fala
em ser progressivo em razão do imóvel e o inciso II fala em ter alíquotas diferentes de acordo com a
localização e o uso do imóvel. Ser progressiva não é a mesma coisa que ter alíquotas diferentes. Na
progressividade, a alíquota tem que aumentar enquanto a base de cálculo aumenta. Alíquota diferente é
ter mais de uma alíquota, o que alguns autores chamam de seletividade.
Quando foi aprovada a EC, muitos autores entenderam que ela seria inconstitucional. O que essa
emenda poderia estar violando quando afirma que a capacidade contributiva pode ser aplicada ao IPTU?
O argumento era o de que a capacidade contributiva é uma cláusula pétrea – e por emenda não se pode
modificar essa cláusula pétrea. Ocorre que não podemos olvidar que o que é inconstitucional é a emenda
tendente a abolir matéria de cláusula pétrea. Como não é o caso, o STF considerou constitucional a
emenda.
A título de curiosidade, no município do Rio de Janeiro não existe progressividade extrafiscal e não
temos a progressividade fiscal. Qual a sistemática do Rio de Janeiro, que o STF julgou recentemente? No
RJ, a lei que trata de alíquotas é a Lei Estadual nº 2.955/1999. No Rio de Janeiro, há três alíquotas: (a)
residencial – 1,2%; (b) não residencial – 2,8%; e (c) terreno – 3,5%. São três alíquotas únicas em razão do
uso do imóvel. O que aconteceu? A redação do art. 156, § 1º, da referida lei estadual afirma que pode
haver alíquota diferente em razão do uso.
Qual é o grande problema aqui? A EC é do ano de 2000, sendo a Lei de 1999. Muitos contribuintes
afirmavam que haveria inconstitucionalidade, pois isso somente valeria após a emenda. Mas isso é uma
progressividade fiscal que se baseia em capacidade contributiva? Não. A questão não tem a ver com
capacidade contributiva. O STF entendeu que essa diferenciação de alíquotas não é progressividade fiscal,
pois ela não se baseia em capacidade contributiva. O uso do imóvel tem a ver com a característica do
bem, o que é compatível com o imposto que é real. Isso não tem nada a ver com progressividade (tem a
ver com uma característica que é do bem). Para muitos, isso é seletividade. Por isso que o STF distinguiu
o inciso I do inciso II: o inciso I é progressivo e o inciso II é alíquota diferenciada. O precedente
desse caso tem repercussão geral: Recurso Extraordinário (RE) nº 602.347.
Declarada inconstitucional a progressividade de alíquota tributária do Imposto Predial Territorial Urbano

no que se refere a fato gerador ocorrido em período anterior ao advento da EC 29/2000, é devido o tributo
calculado pela alíquota mínima correspondente, de acordo com a destinação do imóvel e a legislação
municipal de instituição do tributo em vigor à época. 2. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento
sumulado no sentido de que “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
da função social da propriedade urbana”. Súmula 668 do STF. (...). 3. É constitucional a cobrança de IPTU,
referente a período anterior à Emenda Constitucional 29/2000, mesmo que a progressividade das
alíquotas tenha sido declarada inconstitucional, em sede de representação de inconstitucionalidade em
Tribunal de Justiça local. (...). 4. O IPTU é exigível com base na alíquota mínima prevista na lei municipal,
de modo que o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária seja proporcional e o menos
gravoso possível ao contribuinte. Precedentes. 5. Recurso extraordinário provido (RE nº 602.347, rel. Min.
Edson Fachin, Pleno, julgado em 04.11.2015, DJe nº 67 de 12.04.2016, Tema nº 226).
b) Questões controvertidas sobre progressividade
Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD): a CF/1988
faz menção expressa à progressividade do imposto de renda, IPTU e ITR. O STF analisou a possibilidade
de um ter progressividade fiscal no ITD – uma lei estadual previa alíquotas progressivas em razão do
aumento do valor venal dos bens. É tipicamente uma progressividade fiscal. O ITD é um imposto real. A
CF/1988 não prevê progressividade para o ITD.
A lei estadual pode fixar variação de alíquotas em razão do valor venal? A ideia aqui é a mesma do
ITD – o ITD foi julgado em 2014/2015. No RE nº 562.045, pacificado com repercussão geral, o STF
mudou de posição. A referida começou a entender que capacidade contributiva pode ser aplicada
a imposto real, entendendo que capacidade contributiva é um princípio relacionado à justiça fiscal.
Logo, quanto maior for o número de impostos que se submetam a ele, mais justa será a tributação.
Em suma: para o IPTU e ITR, tivemos uma emenda para prever a progressividade. Para o ITD, não
precisou haver mudança na CF/1988. O STF somente mudou a sua interpretação e considerou a norma
constitucional.
2.2. Personalização
Esse subprincípio está previsto no art. 145, § 1º, da CF/1988:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Esse subprincípio diz que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal. Isso significa dizer
que os impostos devem levar em consideração características dos indivíduos.
A grande discussão sobre esse princípio paira na expressão “sempre que possível”. Alguns autores
entendem que essa menção se refere ao fato de que esse subprincípio somente seria aplicável aos
impostos pessoais. Em relação aos impostos reais, isso não seria possível. Essa corrente tinha força na
época em que o STF entendia que capacidade contributiva somente se aplicava a impostos
pessoais. Logo, como estamos diante de um subprincípio, naquela época seria aceitável entender que o
subprincípio somente se aplicaria ao imposto pessoal.
Só que, como vimos, o STF mudou o seu entendimento – e essa discussão acabou perdendo sua
razão de ser.
Atualmente, a melhor corrente é aquela que entende que a expressão “sempre que possível” quer
dizer que se deve aplicar a personalização sempre que a estrutura do imposto admitir, seja imposto
pessoal, seja real.
Às vezes o imposto em si não admite personalização pela sua estrutura, mas a diferença entre
pessoal e real perdeu muito a razão de ser. O mais justo é personalizar o imposto sempre que ele admitir:
essa é a interpretação mais compatível com a jurisprudência atual do STF.
2.3. Seletividade
O que esse subprincípio estabelece? Quando mais essencial for o produto, menor deve ser a alíquota.
A seletividade tem a ver com a essencialidade dos produtos. Quais os impostos que se submetem a esse
princípio? O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS – art. 155, § 2º, III, da CF/1988)
e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI – art. 153, § 3º, I, da CF/1988).
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993.) (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993.) (...)
III − poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
IV − produtos industrializados; (...)
I − será seletivo, em função da essencialidade do produto;
Existe uma diferença, segundo a doutrina majoritária e segundo a jurisprudência do Superior

Tribunal de Justiça (STJ), entre a seletividade do IPI e a seletividade do ICMS. O ICMS PODERÁ SER
SELETIVO em razão da essencialidade das mercadorias e dos serviços. O IPI SERÁ SELETIVO em função
da essencialidade do produto. Qual a diferença? No ICMS, a seletividade é uma faculdade. No IPI a
seletividade será obrigatória sob pena de inconstitucionalidade da lei.
Vejam que a CF/1988 diz “quanto mais essencial” – esse princípio não foi regulamentado por
nenhuma lei complementar. Ou seja, não temos definição legal do que seja essencial e esse é um grande
problema. A ideia aqui é a de que se dê a menor alíquota para o que for essencial e maior alíquota para
o que for supérfluo. Existem zonas de certeza positiva e de certeza negativa. O que ninguém duvida que
seja supérfluo: cigarro e álcool. A seletividade nada mais é do que a aplicação de uma finalidade extrafiscal
a esses impostos.
O problema é que entre cigarro/álcool e arroz/feijão, temos um mundo de produtos. Qual a
discussão que atualmente está no Supremo? Energia elétrica e serviço de telecomunicações. RE nº 714.139
com repercussão geral: no caso do estado de Santa Catarina, a alíquota da energia elétrica é a mesma do
cigarro e álcool.
Muitos contribuintes alegaram a inconstitucionalidade, afirmando que haveria violação ao princípio
da seletividade: energia elétrica e serviço de telecomunicações seriam produtos essenciais. Com isso,
acaba-se alegando também violação à isonomia – mas a questão principal aqui é a seletividade.
Muito importante!
A premissa que dada é a de que, no ICMS, a seletividade é uma faculdade – cabe ao Estado definir
o que seria essencial e o que seria supérfluo. Ele podia nem ter seletividade: se ele pode o mais, ele pode
o menos. Esse seria o principal argumento. Muitos autores afirmam que essa ingerência seria uma violação
à separação de Poderes.
2.4. Proporcionalidade
Haverá variação da tributação em razão da diferença da base de cálculo, a partir da aplicação de

uma alíquota única.
Progressividade versus proporcionalidade: na progressividade, alteram-se os dois elementos,
isto é, base de cálculo e alíquota; na proporcionalidade, somente se altera a base de cálculo, sendo certo
que a alíquota é a mesma.
Em princípio, qualquer imposto pode ser proporcional. A proporcionalidade é implícita na CF/1988
– a progressividade, para alguns impostos, é expressa.
2.5. Mínimo vital ou mínimo existencial
Deve-se assegurar o direito às condições mínimas de uma existência humana digna, que não pode
ser objeto de tributação. Na prática, nada mais é do que a aplicação do princípio da dignidade da pessoa
humana. Alguns autores dizem que esse princípio deve graduar a capacidade contributiva.
JURISPRUDÊNCIA
(Súmula 668 STF): É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
da função social da propriedade urbana.
(Recurso Extraordinário nº. 562.045 – Repercussão geral): Denota a mudança de posicionamento do

Supremo Tribunal Federal quando ao tema. O STF começou a entender que capacidade contributiva pode
ser aplicada a imposto real, na medida em que se trata se um princípio relacionado à justiça fiscal. Logo,
quanto maior for o número de impostos que se submetam ao princípio da capacidade contributiva, mais
justa será a tributação.
(Recurso Extraordinário nº. 714.139 – Acompanhar): Acompanhar o julgamento, na medida em que o

Supremo Tribunal Federal decidirá sobre a questão da essencialidade dos produtos para fins de verificação
de questões referentes à seletividade.
(ADIn nº. 4.762 e 4.697): o Pleno do STF, nas ADIs 4.762 e 4.697, enfrentou a discussão acerca da
(in)constitucionalidade de dispositivos da Lei n. 12.514/2011, os quais teriam fixado valores diferenciados
e progressivos de anuidades profissionais (contribuições), levando em conta o nível do profissional
(técnico ou superior) e o porte da pessoa jurídica (montante do capital social). Argumentou-se, por um
lado, que tal variação feriria o princípio da capacidade contributiva, por não levar em conta a condição
pessoal de cada contribuinte. Curiosamente, a contra-argumentação procurou demonstrar que a medida
vinha ao encontro do princípio constitucional ventilado, uma vez que, prevendo patamares máximos de
anuidades, protegia os contribuintes e impedia abusos na livre fixação de valores da contribuição
profissional. Inicialmente, entendeu-se que as anuidades devidas aos conselhos profissionais, detendo a
natureza jurídica de contribuições corporativas, são tributos finalísticos que “se prestam a suprir os cofres
dos órgãos representativos das categorias profissionais com o escopo de financiar as atividades públicas
por eles desempenhadas”.
Princípio da irretroatividade
1. O princípio da irretroatividade na Constituição Federal de 1988
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
A Constituição Federal (CF/1988) dispõe que a lei que cria ou majora um tributo NÃO irá retroagir
para atingir fato gerador ocorrido antes do início da sua vigência. É necessário verificar, portanto,
quando a lei entrou em vigor. Se o fato gerador ocorreu antes, não haverá retroação. Se ocorreu depois,
a nova lei se aplicará.
Retroatividade tem relação com a vigência.
Qual o fundamento constitucional da irretroatividade? (a) Segurança jurídica e (b) ato jurídico
perfeito, na medida em que fato gerador já ocorrido é considerado ato jurídico perfeito. Esse art. 150, III,
“a”, é regulamentado por dois outros artigos: o 105 e o 106 do Código Tributário Nacional (CTN).
(MPSC-2016): A CF/88 houve por limitar o poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
vedando, dentre outras hipóteses, a exigência ou o aumento de tributo sem prévia previsão legislativa, bem como a cobrança
de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
BL: art. 150, I e III, “a”, CF.
(AGU-2015-CESPE): Conforme o princípio da irretroatividade da lei tributária, não se admite a cobrança de tributos em
relação a fatos geradores ocorridos em período anterior à vigência da lei que os instituiu ou aumentou. Entretanto, o Código
Tributário Nacional admite a aplicação retroativa de lei que estabeleça penalidade menos severa que a prevista na norma
vigente ao tempo da prática do ato a que se refere, desde que não tenha havido julgamento definitivo. BL: art. 150, III, “a”
da CF/88 e art. 106, II, “c” do CTN.
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores

futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.
O art. 105 do CTN afirma que a lei tributária se aplica aos fatos futuros e aos fatos pendentes. O
que é um fato pendente? Trata-se de um fato que teve início, mas ainda não teve fim. Exemplos: negócio
jurídico sujeito a uma condição suspensiva e doação sob condição suspensiva (casamento). Tais atos
somente estarão perfeitos e acabados no momento em que ocorre o implemento da condição. Existem,
no entanto, alguns autores que entendem que o art. 105 do CTN, na parte relacionada aos fatos
pendentes, não teria sido recepcionado por violação ao princípio da irretroatividade.
O art. 106 traz duas hipóteses em que a lei tributária retroagirá. Não viola a irretroatividade pelo
fato de que a vedação à retroatividade versa que não pode retroagir lei que cria ou majora tributo.
O art. 106 não tem qualquer relação com criação ou majoração de tributos. São elas:
 Lei meramente interpretativa.
Somente é considerada lei interpretativa a norma que for meramente declaratória. Se a lei trouxer
algo que seja novo, não poderá retroagir. É muito comum haver leis que, a título de serem interpretativas,
alteram jurisprudência de tribunal superior. Uma lei pode fazer isso. No entanto, não pode retroagir. Ela
inovará, criando jurisprudência! Essa é a posição do Supremo Tribunal Federal (STF). Lei interpretativa (art.
106, I, do CTN), em qualquer caso, que é aquela que se limita a explicar o entendimento conferido à outra
norma jurídica. É conhecida por interpretação autêntica, legal ou legislativa.
 Ato pretérito, tratando de ato não definitivamente julgado quando benéfico. Somente tem
aplicação retroativa se a lei versar sobre penalidades, multa. O Superior Tribunal de Justiça (STJ)
entende que, como o CTN não diferenciou, essa retroatividade atinge qualquer tipo de penalidade,
inclusive as multas moratórias.
Existe uma grande discussão na doutrina sobre a natureza jurídica das multas tributárias: são multas
civis, administrativas, penais? A doutrina diverge quanto à natureza jurídica. Todavia, o CTN trata das
multas como se elas tivessem natureza penal. Enquanto o princípio da irretroatividade trata de um
exemplo clássico, pois se aplica um princípio do direito penal.
Veja que o inciso II afirma que a lei retroagirá quando o ato não for definitivamente julgado. O que
é um ato não definitivamente julgado? Ora, esse artigo se aplica tanto à fase administrativa quanto à fase
judicial. Exemplo: foi lavrado um auto de infração e a multa foi impugnada – enquanto couber recurso na
fase administrativa, ele não foi definitivamente julgado. E na fase judicial? Por vezes a fase judicial é
posterior. Enquanto não há sentença transitada, ainda não há um ato definitivamente julgado. No entanto,
o STJ entende que não será mais possível questionar, tampouco via exceção de pré-executividade, a partir
do momento no qual há uma arrematação ou uma adjudicação na execução fiscal.
Se a pessoa não embargou a execução fiscal e surge uma norma nova, poderá ingressar com uma
norma nova somente para questionar tal fato e pedir a aplicação da lei nova? O STJ tem uma jurisprudência
pacificada no sentido de que, mesmo que se tenha perdido o prazo dos embargos é possível propor
anulatória, declaratória etc. A única questão é que as anulatórias de lançamento possuem prazo
prescricional de cinco anos, conforme Decreto nº 20.910/1932. Nesse caso, seria necessário ingressar com
exceção de pré-executividade.
É importante ressaltar que a análise da irretroatividade está diretamente relacionada com a espécie
do fato gerador escolhido pela lei tributária.
Existem três espécies de fatos geradores: a) instantâneo; b) periódico; e c) complexivo. O fato
gerador instantâneo é aquele que se completa num momento certo no tempo. Tal se dá, por exemplo,
com o imposto estadual que incide sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte e
comunicação. A cada venda ou prestação de serviço que o comerciante/prestador realiza incide o imposto.
Nos impostos em que os fatos geradores são instantâneos, como o ICMS, IPI, ISS, ITBI, o exame da
irretroatividade da lei tributária é mais simples. Somente será válida a lei anterior aos fatos que gerarem
os respectivos impostos.
Fato gerador periódico é aquele que se refere a uma situação jurídica que se repete a cada exercício.
É verificável nos impostos que incidem sobre o patrimônio, como o IPVA, ITR e o IPTU. Nesses, a própria
lei elege o momento em que considera ocorrido o fato gerador.
Considere que você é proprietário de um veículo automotor que adquiriu em abril de 2012. Desde
2012, você deve efetuar o pagamento do imposto devido ao Estado, que é a entidade competente para
instituir o imposto sobre a propriedade de veículos automotores, partindo-se da premissa da existência
de lei em plena vigência.
Para o exemplo dado, a fixação da data da ocorrência do fato gerador é importantíssima, visto que
a situação jurídica tributária se repete no tempo. Assim, é necessário que as leis que disponham sobre
impostos que incidam sobre a propriedade estabeleçam a data em que o fato gerador ocorreu –
geralmente estabelecem o dia 1º de janeiro de cada exercício – sem o quê não haveria como ser
estabelecida a relação jurídico-tributária.
Portanto, em relação aos impostos periódicos ou de incidência periódica, a análise da
irretroatividade da lei não engendra maiores dificuldades, visto que somente poderá incidir sobre fatos
geradores que ocorrem após a sua vigência. Exemplificando: lei que disciplina o IPVA, publicada em 12 de
abril de 2019, aumenta as suas alíquotas.
Considerando que o fato gerador do imposto, no exercício de 2019, já ocorreu, em respeito ao
princípio da irretroatividade, não poderia ser exigido o imposto relativo a 2019 pela aplicação da alíquota
majorada.
O fato gerador poderá ser ainda constituído da soma de vários atos/fatos ocorridos em um
determinado período. A incidência do imposto não se realiza pela prática de um único ato, mas da
conjugação de atos praticados ou situações jurídicas existentes, em dado período. Tal fato gerador se
denomina complexivo. O imposto de renda é exemplo de exação cujo fato gerador é complexivo.
De fato, segundo a lei de sua regência, a incidência do imposto leva em consideração a soma de
atos praticados num determinado período, a que denomina de ano-base, para cálculo do imposto devido
no exercício seguinte. Os fatos de relevância para o cálculo do imposto são praticados num determinado
ano e o imposto se refere ao período seguinte. Assim, o imposto de renda recolhido em 2019 tomou
como base econômica aquela refletida nos atos praticados e fatos ocorridos no ano de 2018.
2. Quando uma lei tributária pode ser considerada mais favorável ao infrator?
Quando deixar de considerar o ato como infração ou quando cominar uma penalidade menos severa
para esse ato. Basta fazer uma analogia com o direito penal, em que a lei só retroage se for mais favorável
ao sujeito que praticou o crime. Quando a lei tributária tratar de infrações tributárias, temos praticamente
a mesma coisa: pode retroagir, inclusive de forma automática, quer ela preveja, quer não, desde que seja
mais favorável ao infrator (em razão de deixar de considerar o ato como infração ou porque comina uma
penalidade menos severa).
É muito semelhante à retroatividade do direito penal, porém, com uma diferença: a retroatividade
benigna do direito penal não tem limites temporais, ou seja, o caso pode até ter transitado em julgado,
contudo, se surgir uma lei penal mais favorável ao infrator, ele será beneficiado.
No caso da retroatividade benigna, em matéria de infrações tributárias, é preciso que o caso não
esteja definitivamente julgado. É necessário que o caso esteja em aberto do ponto de vista administrativo.
3. Controvérsia envolvendo o imposto de renda
Encerraremos a análise da irretroatividade discutindo uma das questões mais controvertidas. Trata-
se de uma discussão antiga, no entanto o STF vem mudando de opinião. Por este fator, é uma questão
fundamental para concursos.
O imposto de renda tem uma peculiaridade, pois ele tem um ano-base (período de apuração) e o
recolhimento do imposto ocorre no ano seguinte (acerto de contas). O que acontece com o imposto de
renda? É comum que haja alteração envolvendo o imposto de renda no final do ano-base. Ou seja, cria-
se uma lei no dia 30 de dezembro do ano-base, modificando as regras envolvendo o recolhimento do
imposto de renda para esse ano-base. Surge uma regra piorando a situação do contribuinte e ela entra
em vigor no final do ano-base, com o intuito de valer para todo o ano-base que passou, inclusive
aquisições de renda que ocorreram antes da entrada em vigor daquela lei.
Súmula nº 584 do STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,

aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Cancelada
pelo STF no julgamento do RE 159180/MG, em 19/06/2020.
De acordo com a súmula, se aplicará a lei posterior. Por que é a lei da declaração? Qual o raciocínio
do Supremo? O STF, durante muito tempo, entendeu que o fato gerador do imposto de renda acontece
em 31 de dezembro, na virada do ano.
Obviamente, isso é uma ficção jurídica. Se adotarmos esse posicionamento literalmente, não há
qualquer violação à irretroatividade. Parece com o chamado fato gerador pendente.
O art. 105 do CTN afirma que a lei se aplica a fato gerador pendente. Por este fator, o STF entende
que não há violação à retroatividade. Esse sempre foi o entendimento do Supremo.
A doutrina sempre entendeu que a lei somente poderia ser aplicada ao ano-base seguinte (aplicação
para o futuro). A doutrina, inclusive, afirmava que isso violava a CF/1988. Feriria, no mínimo, a ideia de
não-surpresa.
O STF vinha, cada vez mais, excepcionando a súmula. Mantinha-se a regra geral e vinha se fixando
cada vez mais exceções, especialmente em casos extrafiscais. Só que, no ano de 2018, pelo Plenário, o STF
mudou a sua posição claramente (RE nº 188.083). Esse Recurso Extraordinário (RE) discutia uma regra que
existia na Lei nº 7.799/1989. O STF entendeu que somente poderia valer para o ano-base seguinte.
Neste caso hipotético, a jurisprudência atual do STF é favorável ao Fisco ou ao contribuinte?
Ao contribuinte.
E a súmula? O STF decidiu cancelar a sua antiga Súmula 584. O princípio de irretroatividade
tributária assegura ao contribuinte o direito de não ser cobrado com novas hipóteses de incidência ou
majorações ocorridas após o início do período-base.
Veja a brilhante explicação de Sacha Calmon para a inconstitucionalidade da posição cristalizada

na Súmula 584 do STF:
“Como se sabe, o imposto de renda, no Brasil, das pessoas físicas e jurídicas, salvo determinadas
exceções, como mudança para o estrangeiro, encerramento de atividades e outras, está estruturado pelo
dualismo: ano-base/ano da declaração. No ano-base, 1º de janeiro a 31 de dezembro, ocorrem os fatos
jurígenos. No ano da declaração, o contribuinte recata os fatos tributáveis, aproveita as deduções,
compensa os créditos fiscais, dimensiona a base imponível, aplica as alíquotas, obtém o quantum devido
e recolhe o imposto sob a condição suspensiva de, a posteriori, o Fisco concordar com o imposto
declarado. Em caso de recolhimento a menor, ocorrerão lançamentos suplementares.
É intuitivo, na espécie, que o aspecto temporal da hipótese de incidência fecha em 31 de dezembro
do ano-base, porque o fato jurígeno do imposto de renda é continuado. Em 31 de dezembro cessa o
movimento, e tudo cristaliza-se. O filme em exibição desde 1º de janeiro chega ao fim (no último átimo
de tempo do dia 31 de dezembro de cada ano-base). Nesta data, temos o irreversível. No ano do exercício
da declaração, o que se tem é o relato descritivo e quantitativo dos fatos jurígenos (suporte da tributação).
Para satisfazer o princípio da anterioridade, é necessário que a lei de regência do imposto de renda
seja a vigente em 31 de dezembro do ano anterior ao ano-base, pois teriam os contribuintes a prévia
informação do quadro legal que regularia as suas atividades tributárias, antes de ocorrerem.
A Súmula do STF, no entanto, entendia o contrário, impressionada por uma polêmica acadêmica
(mas não só por isso) que discutia sobre o dies ad quem do período aquisitivo da renda, se em 31 de
dezembro do ano-base ou em 1º de janeiro do exercício seguinte (exercício da declaração).
Academicismo irritante, pois o importante é e sempre será o contribuinte saber, antes de realizar as
suas atividades, o quadro jurídico de regência dessas mesmas atividades, o que leva à tese de que só o dia 31
de dezembro seria, ética e juridicamente, o dia apropriado. Caso contrário, falar em princípio da anterioridade
traduziria enorme toleima, a crer-se na seriedade e nas funções do princípio.
Interessa aos jogadores de um time qualquer, de um esporte qualquer, jogar sem saber das regras?
E só tomar conhecimento delas após o jogo no vestiário? Privilegiado é o árbitro. Pode valorar a posteriori
o vencedor e os vencidos.
Ora, tal era a situação do IR no Brasil antes da Constituição de 1988. Vale dizer o IR não só não
respeitava o princípio da anterioridade como tornava o imposto retroativo, contra um princípio geral do
Direito universalmente aceito e praticado.
Agora o quadro é outro. O art. 150, III, “a”, “b” e “c” rechaça a prevalência da Súmula nº 584, sem
qualquer sombra de dúvidas. Esse é, ao menos, o nosso sentir, no que somos acompanhados por grande
parte da doutrina e até mesmo por precedentes do STJ.” (CALMON, Sacha. Curso de Direito Tributário
Brasileiro. 17ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 274-276).
JURISPRUDÊNCIA
(Súmula 584 STF): Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei
vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Cancelada pelo STF no
julgamento do RE 159180/MG, em 19/06/2020
(Recurso Extraordinário nº. 188.083): LEI – APLICAÇÃO NO TEMPO – TRIBUTO – IRRETROATIVIDADE.

Lei regedora de tributo há de ser editada em certo exercício, para observância no subsequente. BALANÇO
– CORREÇÃO MONETÁRIA – EXERCÍCIO DE 1989 – ARTIGO 30, § 2º, DA LEI Nº 7.799/89. Ante o princípio
da irretroatividade, surge inconstitucional o § 2º do artigo 30 da Lei nº 7.799/89, no que impôs a correção
monetária das demonstrações financeiras referentes ao exercício de 1989.
(Recurso Extraordinário nº. 601.314 – repercussão geral): O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não
ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio
da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da
esfera bancária para a fiscal; II - A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das
leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo
144, § 1º, do CTN.
Princípio da anterioridade de exercício
1. Princípio da anterioridade de exercício, anual, geral ou comum
1.1. Observações introdutórias
Trata-se de princípio previsto no art. 150, III, alínea b, da Constituição Federal (CF/1988).

III – cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou. (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993.)
O princípio da anterioridade de exercício tem a ver com a ideia de segurança jurídica. Em outras
palavras, a anterioridade tem tudo a ver com a não-surpresa. Por essa razão, muitos autores falam em
princípio da não-surpresa.
Em síntese, pode-se afirmar que o art. 150, III, alínea b, da CF/1988, trata da chamada anterioridade
geral, a qual preceitua que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro da
publicação.
Cuidado, pois anterioridade tem a ver com publicação da lei que cria ou majora o tributo. A ideia é:
publica-se a lei em um ano para que ela produza efeitos no ano seguinte. A anterioridade tem a ver,
portanto, com eficácia.
O princípio da anterioridade anual impede a deflagração da eficácia da norma no mesmo
exercício financeiro em que ela haja sido publicada. Portanto, a interpretação do dispositivo depende da
atribuição de significado à expressão “exercício financeiro”. De maneira simples e direta, podemos
afirmar que exercício financeiro coincide com o ano civil, ou seja, inicia-se em 01/01 e termina em 31/12
do mesmo ano.
MUITA ATENÇÃO: STF e NÃO aplicabilidade da anterioridade do exercício:
(1) Segundo do STF, a norma que se restringe a mudar o prazo para pagamento de tributo, mesmo
antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se sujeitando à regra da anterioridade do
exercício. Nesse sentido, a Súmula Vinculante n.º 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento
da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.
(2) Segundo o STF, a mera atualização monetária do valor do tributo ou da sua base de cálculo, por
não significar majoração do mesmo, não se sujeita à anterioridade.
(3) Segundo o STF, não configura aumento de tributo a mera redução ou extinção de desconto
legalmente previsto, não sendo o caso, portanto, de incidência do princípio da anterioridade.
1.2. A anterioridade de exercício e seus conceitos fundamentais
Como vimos, estamos tratando do princípio previsto no art. 150, III, alínea b, da CF/1988. Juntamente
com o princípio da irretroatividade da lei tributária, o princípio da anterioridade de exercício, assim
como o princípio da anterioridade nonagesimal, possui o claro objetivo de conferir segurança jurídica,
de conferir uma não-surpresa aos cidadãos.
No Brasil, o princípio da anterioridade do exercício não causa grandes problemas em relação ao
estabelecimento do exercício financeiro, na medida em que o exercício financeiro corresponde ao ano
civil. O exercício financeiro se inicia, portanto, em 1º de janeiro de determinado ano até o dia 31 de
dezembro daquele mesmo ano.
É vedado aos entes federados exigir o tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Por exemplo: atualmente, existe uma lei que aumentou no seu estado o valor do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). A alíquota passou de 17% para 18%. Se essa lei está sendo
publicada hoje no Diário Oficial, ela somente produzirá efeitos, a princípio, no primeiro dia do exercício
financeiro seguinte. Se estamos em 2019, essa lei produzirá efeito no dia 1º de janeiro de 2020. Esse é o
princípio da anterioridade do exercício financeiro.
Ainda há uma certa confusão causada por alguns autores, principalmente de direito constitucional.
Entretanto, do ponto de vista puramente técnico tributário, em uma prova de direito tributário é possível
afirmar que o princípio da anterioridade não se confunde com o chamado princípio da anualidade.
Anterioridade de exercício é diferente de anualidade. O princípio da anualidade possuía um
adicional: era preciso que o tributo estivesse previsto no orçamento do ano anterior para poder ser
cobrado no ano seguinte. Era necessária essa previsão em lei orçamentária. Caso fosse desejado aumentar
o valor do ICMS, por exemplo, o aumento tinha de estar previsto na lei orçamentária do exercício anterior.
O princípio da anualidade não existe mais no Brasil. O que há atualmente no país é anterioridade, bastando
que a lei seja publicada em determinado exercício financeiro para que ela produza efeitos no exercício
financeiro seguinte.
Em provas mais específicas é possível o aluno encontrar a seguinte assertiva: a lei tributária publicada
só passa a vigorar no exercício financeiro seguinte. Essa assertiva, do ponto de vista puramente técnico,
não está correta. O problema não é de vigência, é de eficácia. A lei pode ser formalmente válida do
ponto de vista que foi aprovada de acordo com o regular processo legislativo, observou a sua vacatio
legis e, portanto, tal lei está vigente.
No entanto, caso essa lei aumente tributo ou se crie tributo, esta vigora, porém não produz efeitos.
A sua eficácia está suspensa e somente passa a produzir efeitos no exercício financeiro seguinte ao da
publicação da lei.
No Brasil, desde a promulgação da CF/1988, já existia uma grande preocupação com relação à
questão da Previdência Social, notadamente sob o ponto de vista financeiro.
O constituinte de 1988 pensou que, em relação às contribuições para a Seguridade Social, era
necessário criar uma anterioridade mitigada, em vez de exigir que a lei apenas produzisse efeitos no
exercício financeiro seguinte. Assim, nasceu a questão da anterioridade nonagesimal.
De toda forma, o candidato deve ter em mente que as duas espécies de anterioridade devem ser
aplicadas de forma conjunta.
1.3. Exceções à anterioridade geral
O art. 150, § 1º, da CF/1988, faz menção aos seguintes tributos: empréstimo compulsório em caso
de guerra; imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre produtos
industrializados – IPI, imposto sobre operações financeiras – IOF).
Ainda, o art. 195, § 6º, da CF/1988, trata das chamadas contribuições da seguridade social –
COFINS, PIS, CSLL, CPMF, bem como da contribuição previdenciária.
Por fim, o art. 155, § 4º, IV, alínea c, da CF/1988, aduz ao ICMS monofásico; enquanto o art. 177, §
4º, inciso I, alínea b, da CF/1988 menciona a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE
– combustíveis.
Senão vejamos:
Art. 150. (...)

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da
base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
Art. 195. (...)
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas
após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
Art. 155. (...)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte (...):
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte
(...):
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b.
Art. 177. (...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender
aos seguintes requisitos:
I – a alíquota da contribuição poderá ser (...):
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150, III, b.
Da conjunção desses três dispositivos se percebe que a anterioridade anual não se aplica aos seguintes
tributos: a) Imposto sobre Importação (II) b) Imposto sobre Exportação (IE) c) Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) d) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários (IOF) e) Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) e) Empréstimo Compulsório para
Calamidade Pública ou Guerra Externa (EC-Cala/Gue) f) CIDE-Combustível g) ICMS-Combustível.
Como se observa, todos aqueles tributos que aparecem como mitigações ao princípio da legalidade
também são exceções ao princípio da anterioridade anual. Porém, há dois tributos que não aparecem
como mitigações ao princípio da legalidade, mas são exceções ao princípio da anterioridade anual:
referimo-nos ao Imposto Extraordinário de Guerra e ao Empréstimo Compulsório para Calamidade
Pública ou Guerra Externa.
Observação: o fato gerador do IPTU e do IPVA acontece sempre no dia 1º de janeiro de cada ano.
Suponhamos que foi publicada uma lei em 31.12.2018 e essa lei aumentou a base de cálculo de um desses
impostos. A lei diz que passará a vigorar 45 dias contados da publicação. Essa lei pode se aplicar ao fato
gerador já ocorrido? Não, em razão do princípio da irretroatividade, pois a lei não pode retroagir para
atingir fato gerador ocorrido antes do início da sua vigência. A questão, portanto, não tem a ver com
anterioridade.
Muitos dos impostos que constituem exceção à anterioridade são de competência da União e
possuem alta carga de extrafiscalidade. Um tributo é chamado de extrafiscal quando a finalidade dele não
é arrecadar, mas estimular ou desestimular comportamentos, normalmente na economia. Dessa forma, é
preciso que esses tributos sejam instrumentos ágeis.
Por exemplo: está faltando carne no mercado interno e o preço da carne está muito alto. Qual é a
primeira providência que qualquer governo tomará? Aumentar a alíquota do imposto de exportação.
Fazendo isso, a tendência é a exportação da carne ficar cara e o produtor tende a abastecer o mercado
interno.
O empréstimo compulsório pode ser instituído sobre dois fundamentos: (i) em caso de calamidade
pública, guerra externa ou sua iminência (art. 148, inciso I, da CF/1988); ou (ii) no caso da hipótese do
art. 148, inciso II, da CF/1988, quando for necessário à União promover investimento público de relevante
interesse nacional e de caráter urgente.
O empréstimo compulsório instituído com base no art. 148, inciso I, da CF/1988, ou seja, para fazer
frente às despesas extraordinárias gerada por calamidade pública, guerra externa ou sua iminência não se
submete ao princípio da anterioridade do exercício.
Na hipótese de empréstimo compulsório para promover o investimento público urgente de
relevante interesse nacional, apesar da palavra urgente colocada no art. 148, inciso II, da CF/1988, NÃO
se trata de exceção ao princípio da anterioridade.
O empréstimo compulsório, que é exceção ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, é
aquele instituído no caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. Os impostos
extraordinários de guerra que podem ser instituídos pela União também excepcionam o princípio da
anterioridade do exercício.
Observação: Existe uma série grande de subespécies de contribuições: contribuição de intervenção
no domínio econômico, contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, contribuição do
salário-educação. As contribuições, quando destinadas à Seguridade Social (previdência, assistência e
saúde) não se submetem à anterioridade do exercício, submetendo-se a uma anterioridade própria, que
é a nonagesimal.
Mas, não é toda contribuição que excepciona o princípio da anterioridade de exercício, mas somente
as contribuições sociais para a Seguridade Social.
Em 2001, a emenda constitucional (EC) nº 33 gerou confusão no nosso Sistema Tributário Nacional
e, no meio da confusão foram acrescidas duas exceções: ICMS sobre combustíveis e lubrificantes e CIDE
dos combustíveis (a contribuição de intervenção no domínio econômico) sobre a comercialização e
importação de derivados de petróleo e combustíveis.
Havia uma declaração do Supremo Tribunal Federal (STF) em um julgado antigo que versava que os
princípios tributários eram cláusulas pétreas e, portanto, não poderiam ser modificados em prejuízo do
contribuinte, tampouco por emenda constitucional. Ocorre que essas duas hipóteses foram estabelecidas
por EC.
A inovação da EC nº 33 tem sido acatada, tendo em vista que nessas duas hipóteses a CF/1988 não
permite aumento do tributo. Permite-se, no entanto, que o tributo seja reduzido e reestabelecido, em vez
de ser aumentado no mesmo exercício financeiro sem observar a anterioridade.
A EC nº 33 não permite a majoração do tributo. O que é permitido é que o tributo seja, dentro do
mesmo exercício financeiro, diminuído e reestabelecido.
Questão muito importante, especialmente para os estados e para os municípios, diz respeito à
revogação dos benefícios fiscais. Existe uma tese, já bastante antiga, de que a revogação de um benefício
fiscal (o mais importante deles são as isenções) equivale à instituição de um tributo naquela hipótese
efetiva. Caso exista uma isenção e esta seja revogada, o que está sendo feito é se instituindo um tributo.
A doutrina há tempos já salientava que revogar uma isenção é instituir o tributo naquele caso
específico e, portanto, deve se submeter ao princípio da anterioridade, a não ser que o tributo seja uma
exceção a esse princípio.
Há, no entanto, uma súmula do STF editada sob a égide da Constituição anterior (e por esta razão
que a súmula fala em anualidade), que possui redação em sentido contrário:
Súmula nº 615 do STF: O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art.

153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM.
Essa súmula é questionada por todos os doutrinadores, e os alunos devem ter atenção, visto que
pode ser abordada em prova. Em uma prova discursiva, o aluno deve informar que o próprio STF, em
alguns casos, tem deixado de aplicar o entendimento da Súmula nº 615, apesar desta não ter sido
revogada. A súmula não foi revogada, logo, ainda é vigente. Entretanto, em uma questão discursiva, o
aluno deve afirmar que o próprio STF, por diversas vezes, já deixou de aplicá-la, o que indica uma
tendência à sua revogação.
1.4. Questões controvertidas aplicáveis ao princípio da anterioridade
a) A CF/1988 fala em criar ou majorar. Logo, se a lei vier a reduzir o tributo, não precisa observar
nenhuma das duas anterioridades. A lei que reduz os tributos possui eficácia imediata.
b) Alterações referentes à forma de pagamento de um tributo. Imaginem, por exemplo, a extinção

de um parcelamento ou a extinção de um desconto anteriormente concedido. Obviamente, tal situação
prejudica o contribuinte. Mas precisa observar a anterioridade? O STF entende que não precisa observar
a anterioridade, pois não estamos diante de majoração. Nesse sentido, temos a Súmula Vinculante nº 50.
Súmula Vinculante nº 50: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária
não se sujeita ao princípio da anterioridade.
c) Revogação de isenção. Lei que revoga isenção anteriormente concedida precisa observar a
anterioridade? Muitos autores afirmam que somente a isenção onerosa com prazo certo precisa observar
a anterioridade, devendo haver respeito ao direito adquirido. O maior problema não diz respeito a esse
tipo de isenção.
O STF possui vários acórdãos no sentido de que, quando se revoga isenção, não precisa
observar a anterioridade (com exceção da isenção onerosa com prazo certo). A Suprema Corte, nesse
sentido, tradicionalmente entendia que revogação de isenção não se compara à criação de tributo, sem
embargo a doutrina majoritária equiparar a revogação da isenção à criação de um tributo. Embora o STF
tenha entendido, em caso análogo (vide Recurso Extraordinário – RE – nº 564.225, o qual tratava da
redução de base de cálculo), que deveria haver respeito à anterioridade, fato é que não existe
entendimento semelhante para o caso de revogação de isenções.
1.5. Medidas Provisórias (MPs) e princípio da anterioridade
CF/1988, art. 62. (...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,

exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada.
O STF vem interpretando esse artigo literalmente, entendendo que só há obrigatoriedade de

conversão no caso de impostos. Sendo assim, a MP tem que ser convertida em lei até o final daquele ano
para que possa valer para o ano seguinte. Todavia, algumas observações se fazem imprescindíveis:
(i) Esse artigo diz respeito à chamada anterioridade geral, haja vista que a anterioridade nonagesimal
foi criada após a EC que alterou a redação do art. 62, § 2º, da CF/1988. Mas, embora a anterioridade
nonagesimal não existisse na época, a partir do momento em que ela surgiu, passa a ser necessária a
contagem dos 90 dias.
(ii) Tendo a medida provisória sido convertida em lei, a norma passará a produzirá efeitos a partir do
exercício seguinte.
JURISPRUDÊNCIA
(Súmula 615 STF): O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não
se aplica à revogação de isenção do ICM. * ATENÇÃO, pois a Súmula 615 do STF foi editada sob a égide
da Constituição anterior. Essa súmula é questionada por todos os doutrinadores e os alunos devem ter
atenção, visto que pode ser abordada em prova. Em uma prova discursiva, o aluno deve informar que o
próprio Supremo Tribunal Federal, em alguns casos, tem deixado de aplicar o entendimento da Súmula
615, apesar desta não ter sido revogada. A Súmula não foi revogada, logo, ainda é vigente. Entretanto, em
uma questão discursiva, o aluno deve afirmar que o próprio Supremo Tribunal, por diversas vezes, já
deixou de aplicá-la, o que indica uma tendência à sua revogação.
(ADIn n º. 939-7): O princípio da anterioridade tributária é inequívoca garantia individual do contribuinte,

implicando que sua violação produzirá irremissível vício de inconstitucionalidade. Assim se posicionou o
STF quando, ao analisar o art. 2º, § 3º, da EC 3, de 1993, que afastara o princípio da anterioridade tributária
anual do antigo IPMF, entendeu que teria havido, com tal medida, uma violação à “garantia individual do
contribuinte”.
(ADIn nº. 4.016): O STF enfrentou questão ligada à redução de desconto de imposto perante a aplicação
do princípio da anterioridade. O Estado do Paraná editou leis reduzindo e extinguindo descontos relativos
ao pagamento do IPVA. A Corte Suprema entendeu que a norma impugnada, com data de vigência
imediata, não havia ofendido a regra da anterioridade tributária porque não constituiu aumento de
imposto. O STF aproveitou para repisar o seu entendimento no sentido de que não haveria violação à
legalidade.
(AgRg no Recurso Extraordinário nº. 564.225): O STF entendeu que o afastamento da aplicação de
decretos estaduais que teriam reduzido benefício fiscal (norma que diminuiu a base de cálculo do ICMS)
implicava, consequentemente, aumento indireto de tributo. Vale dizer que a redução de benefício fiscal
vigente se equipara a “aumento indireto de tributo”, avocando-se o princípio da anterioridade tributária,
em homenagem a conteúdo teleológico da garantia que proíbe os aumentos súbitos de encargo fiscal e
privilegia o planejamento. Assim, na visão do STF, tanto o aumento de alíquota quanto a redução de
benefício fiscal, apontariam para o mesmo resultado, qual seja, o agravamento do encargo, estiolando a
segurança jurídica e a garantia da certeza do Direito. Por fim, a Corte Suprema pontuou que o vertente
caso não pode ser confundido com a mera revogação de isenção, a qual é concebida iterativamente
naquela Corte como hipótese que repele o princípio da anterioridade tributária.
Princípio da anterioridade nonagesimal
1. Anterioridade nonagesimal ou noventena
1.1. Aspectos introdutórios da chamada “anterioridade nonagesimal”
Trata-se de princípio previsto no art. 150, III, c, da Constituição Federal (CF/1988).

III – cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
O princípio da anterioridade nonagesimal, por sua vez, obsta a cobrança de tributos antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei. Assim, uma lei que institua um novo
tributo e que seja publicada em 15/12/2019 só pode desencadear seus efeitos a partir de 15/03/2020.
O art. 150, III, c, foi incluído por uma emenda (2003), o que é muito relevante na medida em que,
por muitas vezes, as questões de prova envolvem fato anterior à emenda constitucional (EC). Afirma
Luciano Amaro: “Com a emenda constitucional nº 42/2003, foi inserida a alínea c no item III do citado art.
150 para vedar, ainda que o tributo, em regra, seja cobrado antes de decorridos noventa dias da data
de publicação da lei que o instituiu ou aumentou”.
O princípio da anterioridade nonagesimal, assim como o da anterioridade de exercício, também
tem a ver com a ideia de segurança jurídica.
Art. 150, III, alínea c, da CF/1988: trata da chamada de noventena ou anterioridade nonagesimal
(ou anterioridade mitigada).
1.2. Noventena x anterioridade nonagesimal
A despeito de muitos autores e muitas decisões não vislumbrarem qualquer diferença, há que se
ter cuidado, pois muitas provas apontam uma diferença entre a noventena e a anterioridade
nonagesimal. Para quem diferencia, a noventena seria exatamente o que preceitua o art. 150, III, alínea c,
e a anterioridade nonagesimal, por outro lado, estaria expressa no art. 195, § 6º, da CF/1988: “As
contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da
data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, ‘b’”.
A noventena, portanto, para aqueles autores que entendem haver diferenciação, seria uma regra
geral que se aplica a todos os tributos, salvo as exceções constitucionais. Já o art. 195 da CF/1988 somente
seria aplicado às chamadas contribuições de seguridade social (assistência, previdência e saúde).
Dito isso, voltemos para o art. 150, III, alínea c, da CF/1988. O referido artigo estabelece que não se
pode cobrar um tributo antes de 90 dias contados da publicação da lei que cria ou majora o tributo.
A regra geral é a de que os tributos devem observar as duas anterioridades.
As duas anterioridades devem ser contadas a partir da publicação. Muitos achavam que os 90 dias
eram contados somente a partir de 1º janeiro do ano seguinte. Isso não está correto. A anterioridade
nonagesimal é contada a partir da publicação ou, subsidiariamente, a partir de 1º de janeiro do exercício
seguinte (o que for mais favorável ao contribuinte).
1.3. Exceções à anterioridade nonagesimal
Vide art. 150, § 1º, da CF/1988:
Art. 150. (...)

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da
base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
IPI – exceção à anterioridade geral, MAS OBSERVA OS 90 DIAS.

IR – observa a anterioridade geral, mas é exceção aos 90 dias.
(MPRS-2016): No âmbito do exercício do poder de tributar, é conduta permitida cobrar imposto sobre produtos
industrializados no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. BL: art. 150,
III, “b” e §1º c/c art. 153, IV, CF.
(MPRS-2012): O Imposto sobre Operações Financeiras não está sujeito ao princípio da anterioridade do exercício financeiro.
BL: art. 150, III, “b” e §1º c/c art. 153, V, CF
(MPF-2011): Assinale a alternativa correta: o imposto de renda, de finalidade preponderantemente fiscal, não se submete ao
princípio da noventena. BL: art. 150, III, “b”, §1º c/c art. 153, III, CF
(DPEMG-2009): Uma elevação da alíquota do IOF pode ser exigida no dia seguinte à publicação do decreto que promover o
referido aumento. BL: art. 150, §1º, CF
(TJPE-2011-FCC): A regra da anterioridade, que veda cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou não se aplica aos impostos de importação e exportação. BL: art. 150, III, “b”,
§1º c/c art. 153, incisos I e II, CF
(TJRS-2009): As contribuições sociais de seguridade não estão sujeitas à exigência de anterioridade de exercício. BL: art. 195,
§6º, CF e art. 150, §1º da CF
O imposto sobre a renda se submete à anterioridade do exercício, mas não se submete à

anterioridade nonagesimal. Desta forma, quanto ao imposto de renda, continua sendo possível a
publicação de uma lei no dia 30 de dezembro de 2019 para produzir efeitos a partir do dia 1º de janeiro
de 2020.
Os Estados e Municípios conseguiram, ainda, incluir na última hora, no bojo da EC nº 42, a questão
do Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotivo (IPVA) e do Imposto Predial e Territorial Urbano
(IPTU), no entanto, somente quanto à fixação da base de cálculo.
(TJBA-2019-CESPE): De acordo com as limitações constitucionais ao poder de tributar, a fixação da base de cálculo do IPVA
se submete à anterioridade anual, sem necessidade de observância da anterioridade nonagesimal. BL: art. 150, §1º c/c art.
155, III, CF.
(MPRO-2017-FMP): É correto afirmar que o Princípio da Anterioridade Nonagesimal previsto no art. 150, III, “c”, da CF/88,
não se aplica aos empréstimos compulsórios que sirvam ao atendimento de despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ao imposto sobre a importação de produtos estrangeiros; ao imposto
sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; ao imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza;
ao imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; aos impostos
extraordinários, previstos no art. 154, II, do Texto Constitucional; à fixação da base de cálculo do imposto sobre a propriedade
de veículos automotores e à fixação da base de cálculo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. BL: art.
150, §1º, 2ª parte, CF/88
O IPTU e o IPVA excepcionam o princípio da anterioridade nonagesimal, contudo, somente no que

diz respeito à fixação da base de cálculo. Com relação ao aumento da base de cálculo, ou seja, se a lei, em
vez de aumentar as alíquotas, aumentar o valor venal dos veículos ou o valor venal dos imóveis, somente
haverá submissão à anterioridade do exercício.
Tais impostos foram colocados com exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal. O aumento
do valor venal atribuído aos imóveis, publicado através de lei no dia 30 de dezembro, passa a produzir
efeitos no primeiro dia do exercício seguinte. Esse aumento não se submete à anterioridade nonagesimal.
O quadro abaixo contém todas as exceções aos princípios citados anteriormente com o fundamento
legal de cada exceção:
TRIBUTO ANTERIORIDADE ANTERIORIDADE

DO EXERCÍCIO NONAGESIMAL
II Exceção Exceção
IE Exceção Exceção
IPI Exceção ---
IR --- Exceção
IOF Exceção Exceção
Empréstimo compulsório Exceção Exceção
IEG Exceção Exceção
Contrib. para a seg. soc. EXCEÇÃO (art. 195, § 6º)
ICMS combustíveis e lubrif. EXCEÇÃO p/ redução e
restabelecimento (art. 155, § 4º, IV,
"c")
CIDE combustíveis EXCEÇÃO p/ redução e
restabelecimento (art. 177, § 4º, I, "b")
IPVA EXCEÇÃO quanto à fixação da
base de cálculo (art. 150, § 1º)
IPTU EXCEÇÃO quanto à fixação da
base de cálculo (art. 150, § 1º)
LEGALIDADE ANTERIORIDADE ANTERIORIDADE

ORDINÁRIA NONAGESIMAL
II II II
IE IE IE
IPI IPI IR
IOF IOF IOF
Imposto Extraordinário de Guerra Imposto Extraordinário de Guerra
Empréstimo Compulsório Empréstimo Compulsório
de Guerra ou de Calamidade de Guerra ou de Calamidade
CIDE-Combustível CIDE-Combustível
ICMS-Monofásico ICMS-Monofásico
IPTU (alteração da BC)
IPVA (alteração da BC)
Contribuições para Seguridade Social
1.4. Medida Provisória (MP) e a contagem dos 90 dias
Os 90 dias são contados a partir da publicação da MP ou da publicação da lei originária da MP? O

Supremo Tribunal Federal (STF) entende que, SE NÃO HOUVER ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL pela lei, os
90 dias devem ser CONTADOS A PARTIR DA PUBLICAÇÃO DA MP.
1.5. Decisões recentes do STF sobre anterioridade nonagesimal
Em 2018, ao analisar uma questão referente à determinada redução de alíquota, o STF entendeu
pela aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal na seara dos benefícios fiscais. Senão
vejamos:
EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. REINTEGRA. Decreto 8.415/15.

Princípio da anterioridade nonagesimal. 1. O entendimento da Corte vem se firmando no sentido de
que não só a majoração direta de tributos atrai a aplicação da anterioridade nonagesimal, mas também a
majoração indireta decorrente de revogação de benefícios fiscais. 2. Negativa de provimento ao agravo
regimental. Não se aplica ao caso dos autos a majoração dos honorários prevista no art. 85, § 11, do novo
Código de Processo Civil, uma vez que não houve o arbitramento de honorários sucumbenciais pela Corte
de origem (Súmula 512/STF) (RE nº 1.081.041 AgR., rel. Min. DIAS TOFFOLI, 2ª Turma, julgado em
09.04.2018).
EMENTA DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO INTERPOSTO SOB A

ÉGIDE DO CPC/2015. PROGRAMA REINTEGRA. PIS E COFINS. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS. REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DA ALÍQUOTA. MAJORAÇÃO INDIRETA
DE TRIBUTO. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. CONSONÂNCIA
DA DECISÃO AGRAVADA COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AGRAVO
MANEJADO SOB A VIGÊNCIA DO CPC/2015. 1. O entendimento assinalado na decisão agravada não
diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Federal. Ao julgamento da ADIn 2.325-MC, Rel.
Min. Marco Aurélio, Plenário, esta Suprema Corte decidiu que a revogação de benefício fiscal, quando
acarrete majoração indireta de tributos, deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal. 2. As
razões do agravo interno não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrearam a decisão
agravada. 3. Em se tratando de mandado de segurança, inaplicável o artigo 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC/2015.
4. Agravo interno conhecido e não provido (RE nº 983.821 AgR, rel. Min. ROSA WEBER, 1ª Turma, julgado
em 03.04.2018).
JURISPRUDÊNCIA
(Súmula Vinculante 50): Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.
(Recurso Extraordinário nº. 564.225): Os atos infralegais implicaram aumento indireto do imposto,
porquanto revelaram redução de benefício fiscal vigente, devendo ser observado, também nesses casos,
o princípio da anterioridade. Essa foi a óptica adotada pelo Supremo no julgamento da Medida Cautelar
na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, envolvida lei complementar que
postergou a utilização de créditos tributários então permitidos.
(Recurso Extraordinário nº. 232.896): Princípio da anterioridade nonagesimal. CF, art.195, § 6º.
Contagem do prazo de noventa dias, medida provisória convertida em lei: conta-se o prazo de noventa
dias a partir da veiculação da primeira medida provisória.
(AgRg no Recurso Extraordinário nº. 315.681-1): Constitucional. Tributário. Contribuição social. Medida
Provisória: reedição. Prazo nonagesimal: termo inicial. Princípio da anterioridade nonagesimal: CF, art. 195,
§ 6º: contagem do prazo de noventa dias, medida provisória convertida em lei: conta-se o prazo de
noventa dias a partir da veiculação da primeira medida provisória.
(Recurso Extraordinário nº. 568.503): TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. § 6º DO ART. 195, DA

CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA: APLICAÇÃO À CONTRIBUIÇÃO AO PIS. LEI DE CONVERSÃO DE MEDIDA
PROVISÓRIA. DISPOSITIVO SUSCITADO AUSENTE DO TEXTO DA MEDIDA PROVISÓRIA: CONTAGEM DA
ANTERIORIDADE NONAGESIMAL A PARTIR DA PUBLICAÇÃO DA LEI. 1. A contribuição ao PIS sujeita-se à
regra do § 6º do art. 195 da Constituição da República. 2. Aplicação da anterioridade nonagesimal à
majoração de alíquota feita na conversão de medida provisória em lei. 3. Recurso extraordinário ao qual
se nega provimento.
(Recurso Extraordinário nº. 848.353 – repercussão geral): TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

CONTRIBUIÇÃO AO PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). EMENDA CONSTITUCIONAL 17/1997.
NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL (CF/88, ART. 195, §
6º). PRECEDENTES. 1. A contribuição ao PIS só pode ser exigida, na forma estabelecida pelo art. 2º da EC
17/1997, após decorridos noventa dias da data da publicação da referida emenda constitucional. 2.
Recurso extraordinário a que se dá provimento, com o reconhecimento da repercussão geral do tema e a
reafirmação da jurisprudência sobre a matéria.
(Recurso Extraordinário nº. 603.917 – Repercussão geral reconhecida - acompanhar): DIREITO

TRIBUTÁRIO. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL MÍNIMA (ART. 150, III, A, DA CF). ADIAMENTO DO “TERMO
A QUO” PARA A APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS NAS ENTRADAS DESTINADAS AO USO OU
CONSUMO DO ESTABELECIMENTO. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. A questão constitucional
apresenta relevância jurídica, porquanto diz respeito à extensão da garantia constitucional da
anterioridade da lei tributária. Sua análise permitirá definir se o conhecimento antecipado da lei que
institui ou majora tributo, assegurado ao contribuinte, também abrange as normas relativas à apropriação
e utilização de créditos. Também apresenta relevância econômica na medida em que teria reflexo nas
finanças dos contribuintes do ICMS de todo o país e de todos os Estados-Membros. A questão extrapola,
portanto, os interesses das partes. Repercussão geral reconhecida por esta Corte. Recurso extraordinário
admitido para que seu mérito seja analisado pelo Plenário.
(Recurso Extraordinário nº. 568.503 – Repercussão geral reconhecida - acompanhar): TRIBUTÁRIO.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ARTIGO 195, § 6º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA: APLICABILIDADE À
CONTRIBUIÇÃO AO PIS. LEI DECORRENTE DE CONVERSÃO EM MEDIDA PROVISÓRIA. DISPOSITIVO NÃO
CONSTANTE NA MEDIDA PROVISÓRIA, MAS APENAS NA CONVERSÃO: CONTAGEM DA ANTERIORIDADE
NONAGESIMAL. Sujeição da contribuição ao PIS à regra do art. 195, § 6º, da Constituição da República e
contagem da anterioridade nonagesimal à majoração de alíquota feita na conversão de medida provisória
em lei. Repercussão geral dos temas reconhecida.
Princípio do não confisco
1. Princípio da Vedação de Tributo Confiscatório – conceito e considerações
Previsto no art. 150, IV, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988):

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV -
utilizar tributo com efeito de confisco.
O princípio da vedação ao tributo confiscatório, também conhecido como “não confisco”, veda
aos entes federativos a utilização de tributo com efeito confiscatório.
É também conhecido como princípio da razoabilidade da carga tributária. Deve-se evitar tributar
abaixo dos valores essenciais à garantia do mínimo existencial e respeitar o limite do efeito confiscatório.
Tal princípio decorre de outro princípio constitucional, presente no art. 5º, da CF/1988, que
assegura o direito de propriedade em detrimento da atividade tributária.
Ressalta-se que confiscar significa “tomar para o Fisco”, vedando-se, portanto, o tributo que
captura a riqueza privada e a repassa para os cofres públicos.
(TJSP-2018-VUNESP): Com relação à competência tributária e aos princípios e limitações constitucionais ao poder de
tributar, é correto afirmar: o STF tem adotado entendimento no sentido de que, embora o confisco seja conceito jurídico
indeterminado, o princípio da vedação do confisco deve ser utilizado para limitar o percentual de multa imposta ao
contribuinte. BL: art. 150, IV, CF.
(AGU-2015-CESPE): O princípio da vedação à utilização de tributo com efeito de confisco, previsto expressamente na CF,
aplica-se igualmente às multas tributárias, de modo a limitar, conforme jurisprudência pacífica do STF, o poder do Estado na
instituição e cobrança de penalidades. BL: art. 150, IV, CF e ADI 551/RJ
(MPMA-2014): A dificuldade de se aferir o caráter confiscatório de um tributo encontra-se justamente na determinação

prática do que se deve entender como grau abusivo de exigência do patrimônio do contribuinte, sendo que tal determinação
deve se processar em cada situação concreta. BL: STF, Ag.Reg. no RE com Ag. 712.285
(TJRN-2013-FCC): O princípio do não confisco deve ser observado em relação à totalidade da carga tributária, levando-se em
consideração a capacidade de que dispõe o contribuinte para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos instituídos
pelo mesmo ente político. BL: art. 150, IV, CF e ADC 8 MC
(MPPI-2012-CESPE): O princípio da vedação do confisco é extensível às multas, apesar de estas terem natureza jurídica
diversa dos tributos. BL: ADI 1.075 MC
A fim de se afirmar o que seria um tributo confiscatório, observa-se um subjetivismo assaz grande.
Para alguns, por exemplo, a alíquota máxima de 27,5% do imposto de renda ensejaria o efeito
confiscatório, ao passo que, para outros, trata-se de uma alíquota válida, visto que a renda é uma riqueza
renovável.
A alíquota de 25% sobre o IPVA, por exemplo, não esconde o seu caráter confiscatório, tendo em
vista que em quatro anos o valor pago pelo veículo será o mesmo repassado para o Estado por meio da
cobrança do tributo.
Em provas, constarão questões em que o confisco é óbvio, sem qualquer margem para dúvidas, ou
que cobrarão apenas que os candidatos saibam da existência do princípio. Não serão cobradas questões
duvidosas, haja vista que nem a jurisprudência é pacífica a respeito do tema.
O Supremo Tribunal Federal (STF) tem, sistematicamente, consagrado o princípio da vedação de
tributo confiscatório também para as multas tributárias. Embora não haja um julgamento do Plenário ou
em regime de recurso repetitivo e de repercussão geral, verifica-se, pelos julgamentos das suas Turmas
(ARE nº 938.538 – 1ª Turma), a aplicabilidade das penalidades tributárias pecuniárias da seguinte forma:
a) multa punitiva: valor máximo de 100% sobre o imposto devido;
b) multa moratória: espécie de multa imposta somente pelo atraso de seu pagamento, sem que
haja sonegação, descumprimento de obrigação acessória ou fraude, máximo de 20% sobre o valor do
imposto devido.
Observação: capacidade contributiva x disponibilidade econômica.
A disponibilidade econômica se subordina a uma análise subjetiva, diferentemente do que ocorre

com a capacidade contributiva. Embora sejam conceitos parecidos, não é a mesma coisa. Exemplo: um
herdeiro que recebe inúmeros bens de herança e aduz não possuir dinheiro para pagar o imposto de
transmissão. Esse herdeiro possui capacidade contributiva? Sim, pois ele possui patrimônio (análise
puramente objetiva). O que esse herdeiro não tem é disponibilidade econômica. Logo, é possível pedir ao
juiz para vender um imóvel para satisfazer o crédito tributário, a fim de que se adquira disponibilidade
econômica. Isso não é confisco, pois ele tem capacidade contributiva.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – ANÁLISE OBJETIVA

DISPONIBILIDADE ECONÔMICA – ANÁLISE SUBJETIVA
Alguns autores entendem que estamos diante de um subprincípio de capacidade contributiva.

Outros autores, por outro lado, entendem que se trata de um princípio novo, ainda que seja inequívoca a
relação que possui com a capacidade contributiva.
É sabido que o tributo não pode ter caráter confiscatório. No entanto, o grande questionamento é
que esse subprincípio não está regulamentado por nenhuma lei complementar de caráter nacional
definindo o que seja confisco.
Não há dúvida de que confisco é um conceito indeterminado.
Vejamos dois conceitos que a doutrina traz:
1º conceito – O princípio do não confisco é aquele que preceitua que um tributo não pode ser
oneroso a ponto de ser sentido como penalidade. Tributo não pode ser sanção de ato ilícito e, se o tributo
é muito oneroso, esse se desconfigura e é transformado em penalidade. Esse conceito é bastante adotado,
porém possui um alto grau de subjetividade.
2º conceito – O tributo será confiscatório sempre que ele retirar parcela considerável do
patrimônio do contribuinte ou inviabilizar uma atividade econômica.
O STF tem diversos acórdãos afirmando que a análise deve ser casuística, não sendo possível se
definir a priori o que se considera confiscatório. Não há como fazer uma análise em abstrato. Logo, qual
seria uma alíquota que sempre poderia ser considerada confiscatória? Depende do caso concreto.
2. Discussão relevante
Qual é a discussão mais relevante sobre o tema? Diz respeito às multas/penalidades.

Pode uma multa ser confiscatória? Alguns autores afirmam que o princípio não se aplica às
penalidades. No entanto, o STF entende que as multas não podem ser confiscatórias, apesar de o princípio
aplicável ser diferente do tributo.
Segundo o STF, deve se verificar no caso concreto a proporcionalidade e a razoabilidade da multa.
 Recurso Extraordinário nº 582.461 – temos vários tipos de multa. Esse recurso extraordinário diz
respeito à multa moratória. O que é multa moratória? É aquela devida no atraso do pagamento do
tributo. Ou seja, trata-se de uma penalidade. No caso concreto, a lei previa uma multa moratória
de 20%. O STF entendeu razoável uma multa de 20%.
 Recurso Extraordinário com Repercussão Geral nº 882.461 – também trata da multa moratória, mas
o percentual é de 30%. Esse julgamento não se iniciou.
 Recurso Extraordinário nº 640.452: trata da multa punitiva ou multa fiscal. Essas multas são devidas
pelo descumprimento de obrigações acessórias. Nesse caso concreto a multa era de 40% do valor
do tributo?
 Recurso Extraordinário nº 736.090: trata da chamada multa penal. No caso que o STF está
enfrentando, a multa é de 150% do valor do tributo, na medida em que estaríamos diante de crime.
JURISPRUDÊNCIA
1) DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. MULTA
PUNITIVA DE 120% REDUZIDA AO PATAMAR DE 100% DO VALOR DO TRIBUTO. ADEQUAÇÃO AOS
PARÂMETROS DA CORTE. 1. A multa punitiva é aplicada em situações nas quais se verifica o
descumprimento voluntário da obrigação tributária prevista na legislação pertinente. É a sanção prevista
para coibir a burla à atuação da Administração tributária. Nessas circunstâncias, conferindo especial
destaque ao caráter pedagógico da sanção, deve ser reconhecida a possibilidade de aplicação da multa
em percentuais mais rigorosos, respeitados os princípios constitucionais relativos à matéria. 2. A Corte
tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação principal deve funcionar como
limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-se nas multas arbitradas acima do
montante de 100%. Entendimento que não se aplica às multas moratórias, que devem ficar circunscritas
ao valor de 20%. Precedentes. 3. Agravo interno a que se nega provimento, com aplicação da multa
prevista no art. 557, § 2º, do CPC/1973. (STF, ARE 938.538, Primeira Turma, Relator Min. Roberto Barroso,
Julgado em 29/09/2016, Publicado em 21/10/2016)
2) 1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos
tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade.
Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa,
Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa
igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS.
Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base
de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da
CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz
parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda
Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal,
para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do
imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe
que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo
também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era
calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei
Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as
operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado
"por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de
efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o
contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam
em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de
desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que
lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O
acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é
confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). (STF, RE 582.461, Plenário, Relatora
Min. Carmém Lúcia, Julgado em 18/05/2011, Publicado em 18/08/2011)
3) (RE 882.461) "Controverte-se, também, acerca da razoabilidade de multa fiscal moratória no percentual
de 30% (trinta por cento) do valor do débito, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório
na seara tributária” (Manifestação sobre a Repercussão geral). Atenção: acompanhar o julgamento do
caso, o qual julgará o tema com repercussão geral.
4) (RE 640.452) "O Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a existência de
repercussão geral da questão constitucional suscitada no Recurso Extraordinário (RE) 640452, em que a
Centrais Elétricas do Norte do Brasil (Eletronorte) questiona uma decisão do Tribunal de Justiça do Estado
de Rondônia (TJ-RO), que manteve a imposição de uma "multa isolada" por descumprimento de obrigação
tributária acessória, e a reduziu de 40% para o percentual de 5% sobre o valor total da operação de compra
de diesel para geração de energia elétrica, acrescida de juros de mora e correção
monetária". Atenção: acompanhar o julgamento do caso, o qual julgará o tema com repercussão geral.
5) (RE 736.090) Trata dos Limites da multa fiscal qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio,
tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório. Recurso extraordinário em que se discute,
à luz do art. 150, IV, da Constituição Federal, a razoabilidade da aplicação da multa fiscal qualificada em
razão de sonegação, fraude ou conluio, no percentual de 150% sobre a totalidade ou diferença do imposto
ou contribuição não paga, não recolhida, não declarada ou declarada de forma inexata (atual § 1º c/c o
inciso I do caput do art. 44 da Lei 9.430/1996), tendo em vista a vedação constitucional ao efeito
confiscatório. Atenção: acompanhar o julgamento do caso, o qual julgará o tema com repercussão geral.
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Distinção com relação a isenção, alíquota zero, diferimento e não incidência
1. Panorama geral sobre o tema
A imunidade, na sua essência, é uma limitação ao poder de tributar. Basicamente, o que a

imunidade produz? Trata-se de uma norma constitucional que produz uma hipótese de não incidência.
É como se a norma excepcionasse o poder de tributar falando: “aqui não”. Toda imunidade é uma norma
constitucional.
A imunidade envolve a seguinte ideia: determinados cenários que poderiam ser tratados como
tributáveis, são excepcionados por uma norma constitucional. Na essência, o próprio Constituinte conferiu
o poder de tributar e, por outro lado, afirmou que não incide tributo em um determinado caso. É a própria
Constituição Federal tratando de normas concessivas ou restritivas de poder. A imunidade, no final das
contas, cria um obstáculo: trata-se de um obstáculo constitucional à incidência da regra jurídica de
tributação.
As imunidades tributárias são normas jurídicas que atuam no desenho da competência tributária das
entidades federativas, justamente por impedirem, de maneira expressa, a instituição de um tributo sobre
determinadas pessoas ou situações.
Trata-se, assim, de regras jurídicas proibitivas, que vedam a instituição de um tributo. São o oposto das
normas permissivas de atribuição de competência, cuja função é a de justamente facultar o exercício da
tributação.
Da conjunção das normas proibitivas (imunidades) com as normas permissivas é que se extrai aquilo que se
chama de competência tributária, que nada mais é do que o poder de criar tributos.
Portanto, as imunidades tributárias são essas normas proibitivas, previstas constitucionalmente, que em
conjunto com as normas permissivas, resultam na competência tributária das entidades federativas.
Baleeiro já dizia que a imunidade não se confunde com a isenção. Apesar de o resultado ser o
mesmo, estamos diante de processos jurídicos completamente diferentes. Um tributo, para ser tributo,
tem que ter uma lei. Se eu não posso fazer lei, tributo não há. Determinado fato, imune, é uma não
incidência, tendo em vista que não há lei e porque eu, Constituição, não deixo.
Quando eu ajuízo uma demanda, por exemplo, eu tenho que pagar taxa. Igualmente, quando eu
impetro habeas corpus, há gratuidade. Isso nada mais é do que uma hipótese de não incidência marcada
pela Constituição: ou seja, uma imunidade.
Na isenção, por sua vez, eu estou dentro da minha hipótese de incidência. A gratuidade de justiça
nada mais é do que uma isenção. Uma coisa é ter proteção constitucional; outra coisa é eu ter uma lei que
isente.
Importa como a Constituição me deu essa imunidade? Não. Sempre que for fruto do poder
constituinte, estaremos diante de uma imunidade. Ainda que a Constituição não fale expressamente em
imunidade, a natureza será de imunidade.
Agora, imaginemos uma hipótese que não está proibido pela Constituição, mas que também não
foi atingida pelo legislador. Não podemos dizer que se trata de hipótese de não incidência constitucional,
nem podemos dizer que se trata de uma imunidade. Logo, estamos diante de uma não incidência
legal (não incidência por falta de atividade legal).
Ainda, pensemos em outra figura dentro de algo que, originalmente, seria tributado – mas, quando
vamos calcular o tributo, descobrimos que a alíquota está zerada. Nesse caso, não há imposto a pagar.
Trata-se de fato muito comum no IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), por exemplo, cujas
alíquotas podem ser modificadas por ato do Executivo. Nesse caso, temos um ato do Executivo trazendo
alíquota para zero.
O importante é sabermos que a Constituição autoriza o poder de tributar e reserva alguns fatos
que não serão atingidos por esse poder de tributar. Na parte autorizada, confia-se que o legislador vai
legislar, mas, o que ele deixar do lado de fora, será hipótese de não incidência legal.
A pergunta tradicional de prova é a diferença entre imunidade e isenção:
IMUNIDADES ISENÇÃO
Previsão Constitucional Concessão Legal
Afastamento do Poder de Tributar Disciplina pelo Legislador
Inexistência do Fato Gerador Ocorrência do Fato Gerador
Falta de Competência de Qualquer Ente Exercício de Competência do Ente
Hoje, entretanto, essa diferença anteriormente explicitada não é mais suficiente.
Há um detalhe importante. O Poder Constituinte Originário trouxe várias imunidades. Pode o

Poder Constituinte Derivado criar imunidades? Depende. Poder Constituinte Derivado Decorrente não
pode criar imunidades tributárias. O Poder Constituinte Derivado Reformador pode. Ao falarmos de
imunidade, temos que seguir um padrão: somente pode ser norma constitucional, não incluindo as
Constituições Estaduais.
2. Imunidades tributárias
O conceito de imunidade é difícil, pois não há consenso doutrinário. Alguns entendem que se trata
de limitação constitucional ao poder de tributar. Outros dizem que são normas constitucionais que
impedem os entes políticos de legislar na competência tributária sob algumas situações protegidas.
Outros, ainda, entendem que seria um princípio constitucional próprio, direcionado aos entes políticos.
É possível entender a imunidade como a delimitação negativa de competência tributária. Portanto,
ela tira a competência tributária, tratando-se de uma limitação ao poder de tributar. De acordo com a
doutrina de Mizabel Derzi, trata-se de uma “forma qualificada de não incidência que decorre da supressão
da competência impositiva sobre certos pressupostos na Constituição”.
Assim, as imunidades tributárias delineiam exonerações justificadas, uma vez que o legislador
constituinte prestigiou valores constitucionalmente consagrados, tais como a liberdade religiosa, a
liberdade política, a liberdade sindical, a liberdade de expressão, os direitos sociais, o acesso à cultura, o
incentivo à assistência social etc.
Em suma:
a) são normas contidas no texto da Constituição Federal;
b) atuam limitando as regras de competência tributária;
c) afastam a possibilidade de instituição de tributos sobre determinados atos, fatos e pessoas.
Se a Constituição dá competência tributária para os entes políticos, dá competência para instituir

os tributos previstos. A Constituição, por si, não institui tributos, mas confere competência tributária ao
ente político.
Paralelamente, a Constituição confere essa competência para instituir, por exemplo, tributos sobre
rendas, e, por outro lado, afirma que as rendas dos entes políticos não podem ser tributadas um pelo
outro. Renda ou patrimônio de templos religiosos, por exemplo, não podem ser tributados, pois a
liberdade de religião é muito importante para a República brasileira. Trata-se de imunidade.
Existem imunidades mais pontuais, como as receitas de exportação. Para se incentivar a indústria
nacional, permitindo que o produto brasileiro chegue a outros países, confere-se imunidade a certos
tributos com relação à receita de exportação.
Nessa linha de raciocínio, a imunidade é exceção ao PRINCÍPIO DA GENERALIDADE DA

TRIBUTAÇÃO.
Desrespeitar uma imunidade é uma inconstitucionalidade, pois estão previstas na Constituição. Se

esta dá o poder de tributar, também tem que dar um limite a esse poder. Logo, nenhuma outra norma
pode limitar um poder que está na Constituição. Se esta confere competência tributária, ela também retira
essa competência tributária.
Pode uma Constituição Estadual ou lei orgânica de Município estabelecer nova hipótese de
imunidade? A Constituição Estadual do Rio de Janeiro pretendeu estender a imunidade do art. 150, VI,
“d”, da CF/1988, para incluir os veículos de radiodifusão (emissoras de rádio e de televisão). No entanto,
o Supremo Tribunal Federal (STF), na ADI nº 773, declarou inconstitucional essa extensão ao argumento
de ofensa ao princípio da isonomia tributária, pois cria um tratamento diferenciado entre os contribuintes
do RJ e dos demais Estados, sem haver uma razão para isso. Além disso, considerou a Corte que houve
ofensa ao pacto federativo, na medida em que houve concessão de isenção heterônoma.
Na mesma oportunidade, o STF afirmou que não poderia haver concessão de imunidade fora do
texto da CF/1988, pois, inevitavelmente, haveria ofensa ao princípio da isonomia tributária e ao pacto
federativo.
2.1. Natureza jurídica
Da mesma forma que os princípios tributários, as imunidades possuem natureza jurídica dúplice
na medida em que são, ao mesmo tempo, limitações constitucionais ao poder de tributar, restringindo
o poder do Fisco de instituir tributos, e também garantias fundamentais do contribuinte.
#SELIGANAJURIS: DIREITO TRIBUTÁRIO E INTERNACIONAL PÚBLICO. COBRANÇA DE TRIBUTO DE ESTADO
ESTRANGEIRO. O Município não pode cobrar IPTU de Estado estrangeiro, embora possa cobrar taxa de coleta
domiciliar de lixo. Encontra-se pacificado na jurisprudência do STJ o entendimento de que os Estados
estrangeiros possuem imunidade tributária e de jurisdição, segundo os preceitos das Convenções de
Viena de 1961 (art. 23) e de 1963 (art. 32), que concedem isenção sobre impostos e taxas, ressalvadas
aquelas decorrentes da prestação de serviços individualizados e específicos que lhes sejam prestados.
Assim, em tese, a Taxa de Coleta Domiciliar de Lixo que decorra da prestação de serviço específico pode ser
cobrada do Estado estrangeiro. Ademais, a Súmula Vinculante 19 do STF preconiza que ‘a taxa cobrada
exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou
resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal’. STJ, 2ª T., RO 138- RJ,
rel. Min. Herman Benjamin, j. 25-2-2014
#OUSESABER: A decisão que reconhece imunidade tributária possui natureza declaratória ou

constitutiva?
Para Hugo de Brito Machado, em seu Curso de Direito Tributário: Imunidade é o obstáculo decorrente de
regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A
imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação
da competência tributária. Caracterizada a imunidade como limitação ao exercício da competência
tributária, o STJ tem decidido pela natureza declaratória da decisão que reconhece a imunidade tributária.
2.2. Classificações da Imunidade
Costuma-se classificar as regras de imunidade segundo três critérios. No primeiro, leva-se em

consideração a sua hipótese normativa, verificando-se qual os objetos que, por força da Constituição
Federal, não podem ser tributados. Neste caso, fala-se em imunidades subjetivas e imunidades objetivas.
As imunidades subjetivas são aquelas que impedem o exercício da tributação sobre determinadas
pessoas. É o caso da imunidade recíproca, que veda que as entidades federativas tributem umas as outras
com relação aos impostos.
As imunidades objetivas, por sua vez, têm como função impedir a tributação sobre determinada
base econômica. É o caso da imunidade de imprensa, estabelecida no artigo 150, inciso VI, alínea d, da
Constituição Federal.
O segundo critério classificatório leva em consideração a necessidade ou dispensabilidade da
existência de lei regulamentar, que estabeleça requisitos para aquisição do direito à imunidade.
Nesse caso, podemos falar de imunidades incondicionadas, que são aquelas que independem de
lei e não podem ser por ela limitadas; e imunidades condicionadas, cuja fruição depende do atendimento
de certos pressupostos estabelecidos pela legislação infraconstitucional.
Exemplo de imunidade incondicionada é a imunidade recíproca. Independentemente de qualquer
regulamentação legal, é certo que as entidades federativas não podem tributar-se reciprocamente com
relação aos impostos, incorrendo em inconstitucionalidade qualquer tentativa de restringir o exercício
desse direito por meio de uma lei infraconstitucional.
Exemplo de imunidade condicionada é a aquela prevista no artigo 150, inciso VI, alínea c, da
Constituição Federal, que proíbe a tributação sobre “o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.
Por fim, o terceiro critério classificatório diz respeito ao âmbito de abrangência das regras de
imunidades, podendo-se dividi-las entre imunidades específicas e imunidades genéricas.
As imunidades específicas são aquelas nas quais há uma desoneração com relação a um único
imposto. As imunidades genéricas são mais amplas, porque impedem a tributação com relação a todos
os impostos.
3. Não incidência
A não incidência é definida de maneira negativa, abrangendo toda situação que não é coberta pelo
fato gerador do tributo. Quando se faz a subsunção do fato à norma, aquele fato não estará
abrangido na norma. Nesse caso, temos a não incidência e, portanto, a situação concreta não será fato
gerador do tributo.
A não incidência pode ter origem, basicamente, por três razões diferentes:
a) O ente tributante daquele tributo não tem competência para definir aquela situação como
hipótese de incidência do tributo. Por exemplo; o IPVA incide sobre propriedade de veículo automotor.
Não pode incidir sobre bicicletas comuns, pois não é um veículo automotor.
b) A situação pode ser tributada por uma opção do ente tributante, do ente político. Pode
ser que uma determinada situação não reste elencada como fato gerador. A CF/1988 confere a
possibilidade de instituir o tributo, mas o ente tributante, ao instituir o tributo por meio da lei, resolve não
instituir. Por exemplo; o ITBI (Imposto sobre a Transmissão de Bens Móveis). Imagine a indicação da
hipótese de incidência (fato gerador) fosse apenas a venda de apartamentos, e não a de casas. Essa seria
uma ocasião em que a situação de venda de imóvel apartamento seria tributada enquanto a venda de
casas (que também tributar por ser imóvel) não.
c) A Constituição Federal retira do ente tributante aquela situação como apta a ser hipótese
de incidência do tributo. É esse o caso da imunidade, se for adotado o conceito de imunidade tratado
no início.
Nos itens “a” e “b”, se está falando de não incidência pura e simples. No item “c”, temos uma
hipótese de imunidade, que seria uma não incidência constitucionalmente qualificada.
Tanto a imunidade quanto a não incidência representam situações em que não se está dispensando
o pagamento do tributo. Nesses casos, não há nem incidência da norma tributante, seja por qualquer uma
das três razões anteriores. Não se trata de favor legal ou dispensa de pagamento de tributo, pois nem
incidiu a norma tributária.
Não incidência legalmente qualificada é quando a lei resolve explicitar que aquela situação não
é fato gerador da exação, assim, dizemos que é uma não incidência legalmente qualificada. Quando a
lei está falando sobre fato gerador, ela não precisaria falar de situações que não estão abarcadas, porque
simplesmente não seriam fato gerador. No entanto, existem certas situações que são muito próximas do
fato gerador, da hipótese de incidência do tributo. Assim, a lei, por cautela, explicita que tais situações não
são hipóteses de incidência do tributo, para evitar qualquer tipo de obscuridade e interpretação dúbia.
Exemplo: art. 36 do Código Tributário Nacional (CTN).
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre
a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica

em pagamento de capital nela subscrito;
II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica

por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos

alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo,
em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a
que foram conferidos.
4. Isenção: distinções em relação à imunidade
Em última análise, são situações de exoneração tributária, as quais representam situação de não
incidência da norma tributária. Tanto a imunidade quanto a isenção levam ao mesmo resultado financeiro.
Além disso, tanto a imunidade quanto a isenção podem incidir sobre qualquer espécie tributária.
No entanto, a imunidade delimita a competência tributária constitucionalmente dada aos entes
políticos. Portanto, a imunidade ocorre antes da instituição do tributo. A isenção, no entanto, é
dispensa legal do pagamento do tributo. Ou seja, o ente tributante tem a opção de instituir o tributo e,
ao fazê-lo, dispensa algumas situações do pagamento.
A isenção, de acordo com o CTN, é hipótese de exclusão do crédito tributário. Portanto, ocorre
a hipótese de incidência no mundo jurídico: há o fato gerador e nasce a obrigação tributária. No entanto,
a norma isentiva impede o lançamento tributário. Isso é isenção para fins do CTN.
Na isenção, a situação está na hipótese de incidência, diferentemente da não incidência. Depois de

nascer a obrigação tributária, incide a norma isentiva. Não se altera a norma tributante que estabelece os
elementos da obrigação tributária, apenas existe outra norma que dispensa o pagamento.
A imunidade, todavia, atua no plano da definição da competência, estando, portanto, na

Constituição. Isso é de extrema importância, pois sempre devemos recordar que não existe imunidade
fora da Constituição.
Alguns chamam a imunidade de isenção constitucional.
Resumindo: isenção atua no plano do exercício da competência, não na sua definição. Dessa
forma, pode-se dizer que a isenção ocorre no momento da instituição do tributo, derivando da legislação
infraconstitucional.
O STF entende que a imunidade deve ser interpretada à luz dos princípios constitucionais, ao passo
em que, de acordo com o art. 111, I, do CTN, a isenção determina interpretação literal, não cabendo
analogia, sempre por meio de lei.
5. Alíquota zero
No caso da alíquota zero, há incidência da norma tributária, há instituição do tributo, há o

lançamento do gravame (e não há norma isentiva que o retira). Porém, o valor da obrigação tributária vai
ser igual a zero por uma questão matemática, pois um dos aspectos quantitativos, notadamente a alíquota,
será zero. Em termos de direito tributário, houve a incidência da norma tributária, houve o nascimento
da obrigação tributária e houve o lançamento tributário.
A alíquota zero normalmente é adotada por motivos de extrafiscalidade, para incentivar

determinada situação.
Muito importante!
Imunidade: limitação constitucional ao poder de tributar consistente na delimitação da

competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos.
Basicamente, três diferentes institutos podem excepcionar a regra, que é o pagamento
do tributo: não incidência, isenção e alíquota zero.
Sob o aspecto jurídico, o fenômeno da incidência está ligado à ocorrência na realidade
fática da hipótese abstratamente prevista na lei tributária. Assim, a não incidência
refere-se a situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação.
A isenção consiste na dispensa legal do pagamento de um tributo. Assim, o ente

político tem competência para instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta por dispensar o
pagamento em determinadas situações.
Nos casos da alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo e o
fato gerador ocorre, mas a obrigação tributária decorrente, por uma questão de
cálculo, é nula.
6. Diferimento
O diferimento é uma substituição tributária para trás, consistindo em mera técnica de tributação,
não se confundindo com isenção, imunidade ou não incidência, uma vez que a incidência resta
efetivamente configurada. Todavia, o pagamento é postergado. Tem por finalidade funcionar como um
mecanismo de recolhimento criado para otimizar a arrecadação e, via de consequência, a fiscalização
tributária.
No que diz respeito ao tema, assim já se manifestou o STF:
Ação Direta de Inconstitucionalidade. Artigos 9º a 11 e 22 da Lei n. 1.963, de 1999, do Estado do Mato

Grosso do Sul. 2. Criação do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodoviário do Estado de Mato Grosso
do Sul - FUNDERSUL. Diferimento do ICMS em operações internas com produtos agropecuários. 3. A
contribuição criada pela lei estadual não possui natureza tributária, pois está despida do elemento
essencial da compulsoriedade. Assim, não se submete aos limites constitucionais ao poder de tributar.
4. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do recolhimento do tributo cujo fato gerador
já ocorreu, não pode ser confundido com a isenção ou com a imunidade e, dessa forma, pode ser
disciplinado por lei estadual sem a prévia celebração de convênio. 5. Precedentes. 6. Ação que se julga
improcedente (STF, ADI nº 2.056/MS, rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 30.05.2007, DJe 17.08.2007).
Portanto, o diferimento tributário não constituiu um benefício fiscal, até porque não há dispensa
do pagamento do tributo (como ocorre com a isenção ou com a não incidência), mas técnica de
arrecadação que visa otimizar tarefas típicas do fisco, de fiscalizar e arrecadar tributos.
Imunidades gerais a incidência de impostos
1. Imunidades gerais
Imunidades gerais são aquelas que estabelecem vedações a todos os entes tributantes,
abrangendo diversos tributos. As imunidades genéricas relativas a impostos estão previstas no art. 150,
inciso VI, da Constituição Federal (CF) de 1988.

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI – instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993.)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de
mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75,
de 15.10.2013.)
As imunidades genéricas, previstas nas alíneas do inciso VI do art. 150 da CF/1988, não dizem
respeito a qualquer tipo de tributo; são imunidades que se relacionam apenas a espécie tributária de
impostos.
(MPRS-2014): As imunidades constam em diversos artigos do texto constitucional, e, conforme o
dispositivo, dizem respeito a impostos, a contribuições ou mesmo a taxa, não se podendo, onde a imunidade
é relativa a impostos, pretender estendê-la a outras espécies tributárias. BL: art. 150, VI, CF
1.1. Imunidade recíproca
A imunidade recíproca veda a instituição pelos entes federativos de impostos que incidam sobre
patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Trata-se de uma cláusula pétrea por materializar a
proteção do pacto federativo, conforme decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF) na ADI nº 939/MF.
Ação direta de inconstitucionalidade (medida cautelar). I.P.M.F. (Imposto sobre movimentação ou

transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira). Emenda Constitucional n. 3, de
17.03.1993 (art. 2º, par. 2º). Lei Complementar nº 77, de 13.07.1993. Art. 60, par. 4º, inciso IV, c/c arts. 5º,
par. 2º. e 150, III, “b”, da Constituição. Preliminar de inépcia da inicial. Legitimidade ativa (art. 103, IX, da
Constituição Federal). Legitimidade passiva. 1. Se do texto completo da inicial se verifica que impugna a
Emenda Constitucional que permitiu a criação do imposto, e a Lei Complementar que o instituiu, torna-se
irrelevante o fato de, ao final, referir-se apenas, inadvertidamente, a inconstitucionalidade da lei. 2. Sendo
a C.N.T.C. uma Confederação Sindical, tem legitimidade para propor ação direta de inconstitucionalidade
(art. 103, IX, da Constituição Federal). 3. Nessa espécie de ação, a União não e parte e nem se pode deduzir,
contra ela, pretensão a restituição de tributos, o que só se admite em ação de outra natureza e no foro
competente. 4. Estando caracterizada a plausibilidade jurídica da ação (“fumus boni iuris”), ao menos
quanto a alegação de violação do disposto no artigo 60, par. 4º, inciso IV, c/c arts. 5º, par. 2º, e 150, III,
“b”, todos da Constituição, e de se deferir medida cautelar para suspensão da eficácia do art. 2. e seus
parágrafos da Emenda Constitucional nº 3/93, que autorizou a criação do I.P.M.F., bem como de toda a
Lei Complementar nº 77/93, que efetivamente o instituiu. 5. Hipótese em que a suspensão deve vigorar
até 31.12.1993, reservando-se o Tribunal para, antes do início do recesso judiciário (19.12.1993), examinar
se a estendera (a suspensão) ao exercício de 1994, apreciando, inclusive, os demais fundamentos da ação,
caso até essa data não tenha sido ela julgada, pelo mérito (STF, ADI nº 939 MC/DF, Tribunal Pleno, rel.
Min. Sydney Sanches, julgado em 15.09.1993, DJe 17.12.1993).
##Atenção: ##Reperc. Geral/STF – Temas 737: ##TJRS-2018: ##VUNESP: Incide o IPTU, considerado
imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do
tributo. STF. Plenário. RE 601720, Rel. Min. Edson Fachin, Rel. p/ Ac. Marco Aurélio, j. 19/4/17).
##Atenção: ##Reperc. Geral/STF – Temas 385: ##TJRS-2018: ##VUNESP: A imunidade recíproca,

prevista no art. 150, VI, a, da CF/88 não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público,
quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional
a cobrança do IPTU pelo Município. STF. Plenário. RE 594015/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 6/4/17 (Info
860).
Assim, não há qualquer finalidade ou condicionante, ou seja, não é necessário que o patrimônio,
renda ou serviço esteja voltado a qualquer finalidade do ente tributante.
No entanto, o parágrafo segundo do mesmo dispositivo prevê:
Art. 150. (...)

§ 2º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio,
à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
Trata-se, aqui, da denominada imunidade tributária recíproca extensiva, que abrange autarquias e
fundações instituídas e mantidas pelo poder público. A Constituição não faz distinção entre os tipos de
autarquia e, com isso, engloba agências reguladoras e agências executivas, bem como associações
públicas. Do mesmo modo, a CF/1988 não faz distinção entre fundação pública com personalidade jurídica
de direito público ou de direito privado.
Diferentemente da imunidade recíproca dos entes políticos, a previsão do § 2º do art. 150 da

CF/1988 estabelece que a imunidade das autarquias e fundações públicas sobre impostos incidentes sobre
renda, patrimônio e serviços somente é aplicável quando sejam atinentes, isto é, vinculados a suas
finalidades essenciais ou que delas decorram. É necessária a observância de uma finalidade específica, o
objetivo proposto que levou à criação da instituição, para que incida tal imunidade.
O STF modula alguns aspectos dessa exigência, entendendo que, ainda que vago o imóvel da
autarquia ou fundação, este permanecerá imune ao IPTU.
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. AUTARQUIA. EXTENSÃO AOS IMÓVEIS VAGOS E LOCADOS. PRECEDENTES.
AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO (STF, ARE-Agr nº 600.814/DF, 2ª Turma, rel. Min.
Cármen Lúcia, Julgado em 18.09.2012, DJe 04.10.2012).
Desse modo, embora na hipótese do § 2º deva existir uma relação entre a atividade imune e a
finalidade institucional da autarquia ou fundação, tal requisito é interpretado de modo amplo pelo STF.
Ademais, o ônus de provar que o patrimônio, a renda ou o serviço não se liga à finalidade da autarquia
ou fundação é do ente político que pretende tributar, e não do sujeito passivo.
Do mesmo modo, o STF faz uma interpretação ampliativa da imunidade recíproca, que não se limita
aos impostos incidentes sobre patrimônio, rendas ou serviços.
§ 3º As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao

patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou
em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário,
nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto
relativamente ao bem imóvel.
A imunidade recíproca e a imunidade recíproca extensiva não se aplicam ao patrimônio, à renda e

aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, nem mesmo caso recebam por tarifas ou preços públicos.
A regra, portanto, é que as pessoas que compõem a Administração pública indireta e exploram a
atividade econômica, constituindo, pois, personalidade jurídica de direito privado, não possuam
imunidade, privilegiando a igualdade em relação às demais empresas privadas que atuam no mercado.
SÚMULA nº 76, STF: As sociedades de economia mista não estão protegidas

pela imunidade fiscal do art. 31, V, a, Constituição Federal.
Contudo, o STF tem feito exceções com relação a empresas públicas e sociedades de economia
mista, incluindo-as na imunidade do § 2º quando forem prestadoras de serviços públicos de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado. O caso mais conhecido é o da Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos (EBCT). Por regra, essa empresa estaria no § 3º, por exercer atividade econômica e
por ser dotada de personalidade jurídica de direito privado. Porém, por prestar serviço público de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado, goza da imunidade.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS: IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PÚBLICA QUE EXERCE ATIVIDADE ECONÔMICA E
EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO: DISTINÇÃO. I. – As empresas públicas prestadoras
de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A Empresa Brasileira de Correios
e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por
que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a. II. – R.E. conhecido em parte e,
nessa parte, provido (STF, RE nº 407.099/RS, 2ª Turma, rel. Min. Carlos Velloso, julgado em
22.06.2004, DJe 06.08.2004).
Ao analisar a EBCT, o art. 21, X, da CF/1988, diz que o serviço de prestação obrigatória e exclusiva
é o serviço postal e correio aéreo nacional. Assim, em um primeiro momento, a ECT é imune a serviço
postal e correio aéreo nacional. Contudo, nos Correios há venda de títulos de capitalização. Em outras
palavras, ele funciona como banco postal e pode realizar inscrições, sendo possível questionar se a
imunidade da EBCT abrangeria todos os serviços, ainda que prestados em regime concorrencial ou não.
O STF entendeu que a imunidade da EBCT é extensível a todos os serviços que presta, mesmo
aqueles em concorrência com empresas privadas, tendo em vista as peculiaridades das atividades
desenvolvidas pela EBCT, de atendimento deficitário em muitas regiões do país.
Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios
e Telégrafos. 3. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de
serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade. Precedentes. 4. Exercício simultâneo de
atividades em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância. Existência
de peculiaridades no serviço postal. Incidência da imunidade prevista no art. 150, VI, “a”, da
Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF, RE nº 601.392/PR, Tribunal
Pleno, rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 20.02.2013, DJe 04.06.2013).
Outros precedentes importantes do STF são:
 Infraero (Rg ARE nº 638.315): essa empresa presta atividade-fim de infraestrutura aeroportuária
constitucionalmente outorgada pela União em regime de monopólio (art. 21, XII, c, CF); portanto,
igualmente goza da imunidade. Contudo, o STF limita a imunidade para as atividades essenciais,
sem as mesmas extensões existentes para a EBCT.
RECURSO. Extraordinário. Imunidade tributária recíproca. Extensão. Empresas públicas prestadoras de

serviços públicos. Repercussão geral reconhecida. Precedentes. Reafirmação da jurisprudência. Recurso
improvido. É compatível com a Constituição a extensão de imunidade tributária recíproca à Empresa
Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária – INFRAERO, na qualidade de empresa pública prestadora de
serviço público (STF, ARE nº 638.315/BA, Tribunal Pleno, rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em
28.02.2013, DJe 04.06.2013).
 Empresas públicas ou sociedades de economia mista que fazem o saneamento básico,

abastecimento de água e esgoto. O STF afirma que prestam serviço público por não terem
concorrentes e, portanto, têm imunidade (RE nº 613.309).
 Casa da Moeda do Brasil (RE nº 610.517/RJ): é uma empresa pública delegatária de serviço
público, que exerce suas atividades em regime constitucional de monopólio e possui imunidade.
Casa da Moeda do Brasil (CMB). Empresa governamental delegatária de serviços públicos. Emissão de
papel moeda, cunhagem de moeda metálica, fabricação de fichas telefônicas e impressão de selos postais.
Regime constitucional de monopólio (CF, art. 21, VII). Outorga de delegação à CMB, mediante lei, que não
descaracteriza a estatalidade do serviço público, notadamente quando constitucionalmente
monopolizado pela pessoa política (a União Federal, no caso) que é dele titular. A delegação da execução
de serviço público, mediante outorga legal, não implica alteração do regime jurídico de direito público,
inclusive o de direito tributário, que incide sobre referida atividade. Consequente extensão, a essa empresa
pública, em matéria de impostos, da proteção constitucional fundada na garantia da imunidade tributária
recíproca (CF, art. 150, VI, “a”). O alto significado político-jurídico dessa prerrogativa constitucional, que
traduz uma das projeções concretizadoras do princípio da Federação. Imunidade tributária da Casa da
Moeda do Brasil, em face do ISS, quanto às atividades executadas no desempenho do encargo, que, a ela
outorgado mediante delegação, foi deferido, constitucionalmente, à União Federal. Doutrina (Regina
Helena Costa, “inter alios”). Precedentes. Recurso extraordinário improvido (STF, RE nº 610.517/RJ, Decisão
monocrática, rel. Min. Celso de Mello, julgado em 03.06.2013, DJe 14.06.2013).
 CODESP (Companhia Docas do Estado de São Paulo): tem como fim a administração de porto
marítimo (ED RE nº 265.749/SP).
CODESP – SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA INCUMBIDA DE EXECUTAR, COMO ATIVIDADE-FIM, EM
FUNÇÃO DE SUA ESPECÍFICA DESTINAÇÃO INSTITUCIONAL, SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO DE PORTO
MARÍTIMO – MATÉRIA SOB RESERVA CONSTITUCIONAL DE MONOPÓLIO ESTATAL (CF, ART. 21, XII, “f”) -
POSSIBILIDADE DE A UNIÃO FEDERAL OUTORGAR, A UMA EMPRESA GOVERNAMENTAL, O EXERCÍCIO
DESSE ENCARGO, SEM QUE ESTE PERCA O ATRIBUTO DE ESTATALIDADE QUE LHE É PRÓPRIO – OPÇÃO
CONSTITUCIONALMENTE LEGÍTIMA – CODESP COMO INSTRUMENTALIDADE ADMINISTRATIVA DA
UNIÃO FEDERAL, INCUMBIDA, NESSA CONDIÇÃO INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR TÍPICO SERVIÇO
PÚBLICO – CONSEQUENTE EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA GOVERNAMENTAL, EM MATÉRIA DE IMPOSTOS,
DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF,
ART. 150, VI, “a”) – O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA GARANTIA CONSTITUCIONAL, QUE
TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA FEDERAÇÃO – IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA DA CODESP, EM FACE DO IPTU, QUANTO ÀS ATIVIDADES EXECUTADAS NO DESEMPENHO
DO ENCARGO, QUE, A ELA OUTORGADO, FOI DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO FEDERAL –
DOUTRINA – JURISPRUDÊNCIA – PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS. – A CODESP, que é sociedade de economia mista, executa, como atividade-
fim, em regime de monopólio, serviços de administração de porto marítimo constitucionalmente
outorgados à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como
entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alínea “f”, da Lei
Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito da imunidade
tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar dos entes políticos em geral, inclusive o dos
Municípios. – Consequente inexigibilidade, por parte do Município tributante, do IPTU referente às
atividades executadas pela CODESP na prestação dos serviços públicos de administração de porto
marítimo e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim. – Para que o julgamento se mostre
legítimo, basta que se observe, ressalvadas as hipóteses previstas no art. 83, § 1º, do RISTF, o interstício
temporal mínimo de 48 horas entre a data da publicação da pauta e a da realização da sessão de
julgamento, não sendo necessário, para tal fim, que conste, da pauta, o dia em que se procederá à
apreciação do litígio. Precedentes. Observância, no caso, de lapso superior a 48 horas. Plena regularidade
do julgamento assim realizado (STF, RE nº 265.749 ED-ED/SP, 2ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, julgado
em 28.06.2011, DJe 19.08.2011).
 Sociedades que prestam ações e serviço de saúde com capital majoritário estatal (RE nº
580.264/RS).
Em relação às sociedades de economia mista, é importante observar que, embora a maior parte do
capital seja do ente público, há participação do particular, que visa ao lucro.
Diante disso, o STF entendeu que, se a participação privada tiver caráter ínfimo, isso não prejudica
a imunidade. A União, no caso da CODESP, possuía mais de 99% das ações. Logo, sustentou-se que não
haveria indícios de que a CODESP atuaria primordialmente para acúmulo patrimonial e, portanto, nesse
caso prevaleceria a essência de empresa pública porque o patrimônio é praticamente todo público e, por
isso, seria caso de conceder a imunidade.
O STF aduziu que, além dos demais requisitos constitucionais e legais, a imunidade em foco teria
os seguintes estágios (requisitos):
a. seria cedida somente aos bens e serviços usados nos objetivos imanentes do ente federativo, isto
é, provenientes da Constituição Federal;
b. não deve beneficiar atividade de exploração econômica, notadamente fins lucrativos;
c. não deve ter como efeito colateral a ofensa aos princípios da livre concorrência e do exercício de
atividade profissional ou econômica lícita. Deve ser atividade exclusiva, monopolizada.
Assim, o ponto de distinção atual na jurisprudência do STF não é se a pessoa possui personalidade
jurídica de direito privado ou público, e sim se almeja ou não o lucro.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA.

ENTIDADES QUE PRESTAM SERVIÇOS DE SAÚDE. HOSPITAIS. ALEGADA AUSÊNCIA DE INTUITO DE
EXPLORAÇÃO ECONÔMICA. VINCULAÇÃO AO MINISTÉRIO DA SAÚDE. CONFIGURAÇÃO COMO
ENTIDADE DE INTERESSE PÚBLICO. ART. 150, IV, 'A' DA CONSTITUIÇÃO. PROCESSUAL CIVIL.
MANIFESTAÇÃO ENCAMINHADA PELA PRESENÇA DE REPERCUSSÃO GERAL (STF, RE nº 580.264 RG/RS,
Tribunal Pleno, rel. Min. Joaquim Barbosa, julgado em 30.10.2008, DJe 30.10.2008).
É preciso observar que empresas públicas e sociedades de economia mista que explorem atividade
econômica em regime privado, que sejam pagas por preço ou tarifa, não são imunes. Tais entidades não
gozam de benefício, conforme § 2º do art. 173, CF/1988:
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração

direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando
necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse
coletivo, conforme definidos em lei.
(...)
§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão
gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.
Com relação à última parte do § 3º do art. 150 da CF/1988 (“nem exonera o promitente comprador
da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”), tem-se que o compromisso irretratável de
compra e venda é aquele em que o promitente vendedor se compromete a vender ao promitente
comprador o imóvel, outorgando-lhe a escritura em geral após um certo prazo e com pagamentos
efetuados.
Nessa situação, o dono do bem ainda é o promitente vendedor, pois ainda não houve escritura,
sendo uma promessa de compra e venda. Porém, o promitente comprador, ainda que não seja
proprietário, possui direito real que, para constituição da propriedade, já é suficiente para arcar com
impostos sobre o bem, desde que o promitente comprador esteja previsto como contribuinte na lei
municipal que estabeleça o tributo. Isso é o dito nas Súmulas nºs 583 e 75 do STF.
SÚMULA nº 583, STF: Promitente-Comprador de imóvel residencial

transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial
urbano.
SÚMULA nº 75, STF: Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal
não compreende o imposto de transmissão inter vivos, que é encargo do
comprador.
(TCEMG-2018): A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios poderão instituir taxas, em contraprestação à
prestação de serviços públicos, uns dos outros.
##Atenção: Pela CF/88, a imunidade recíproca veda a cobrança de IMPOSTOS um dos outros, e não de taxa, o que é
completamente admissível. Em outras palavras, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
taxas para contraprestação dos serviços prestados uns aos outros.
(PGESE-2017-CESPE): Considerando-se as limitações ao poder de tributar previstas no texto constitucional, é juridicamente

admissível que um ente público estadual institua a cobrança de taxa referente a um serviço prestado à União. BL: art. 150,
VI, “a”, CF/88.
(PGM-Fortaleza/CE-2017-CESPE): A imunidade tributária recíproca que veda à União, aos estados, ao DF e aos municípios
instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros é cláusula pétrea. BL: STF AgRg 174, 808 rel. Min,
Mauricio Correia.
(TJMA-2013-CESPE): O princípio da imunidade tributária recíproca não pode, à luz do posicionamento firmado pelo STF,
ser invocado na hipótese de contribuições previdenciárias. (trib.)
##Atenção: Isso porque, a vedação à tributação recíproca está adstrita apenas aos impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços e contribuições não são impostos. Segundo o STF, “a imunidade tributária, inclusive a recíproca, restringe-se aos impostos,
não abrangendo as contribuições” (Ag Rg no RE 450.314/MG).
(TJSP-2009-VUNESP): A imunidade tributária recíproca, sob o prisma teleológico, assegura, confirma e preserva o regime
constitucional federativo. (tributário)
##Atenção: A imunidade tributária recíproca consiste na vedação constitucional de se instituir imposto sobre o patrimônio,
renda ou serviços dos entes federativos entre si. Nesse sentido, ela assegura, confirma e preserva o regime constitucional
federativo.
(TJPR-2009): A imunidade recíproca veda a instituição do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana sobre
imóvel de propriedade da União. BL: art. 150, VI, “a”, CF. (trib.)
##Atenção: ##STF: ##DOD: ##TJRS-2018: ##VUNESP: A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, “a”, da CF/88, não
se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com
fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município. Ex: a União, proprietária de um
grande terreno localizado no Porto de Santos, arrendou este imóvel para a Petrobrás (sociedade de economia mista), que
utiliza o local para armazenar combustíveis. Antes do arrendamento, a União não pagava IPTU com relação a este imóvel
em virtude da imunidade tributária recíproca. Depois que houve o arrendamento, a Petrobrás passa a ter que pagar o
imposto. STF. Plenário. RE 594015/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 6/4/17 (repercussão geral) (Info 860).
##Atenção: ##STF: ##DOD: Os bens e direitos que integram o patrimônio do fundo vinculado ao Programa de
Arrendamento Residencial (PAR), criado pela Lei 10.188/01, beneficiam-se da imunidade tributária prevista no art. 150,
VI, “a”, da CF/88. STF. 1ª Turma. RE 928902/SP, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 17/10/2018 (Info 920).
##Atenção: ##STF: ##DOD: As Caixas de Assistência de Advogados encontram-se tuteladas pela imunidade recíproca
prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. A Caixa de Assistência dos Advogados é um “órgão” integrante da
estrutura da OAB, mas que possui personalidade jurídica própria. Sua finalidade principal é prestar assistência aos
inscritos no respectivo no Conselho Seccional (art. 62 da Lei nº 8.906/94). As Caixas de Assistências prestam serviço
público delegado e possuem status jurídico de ente público. Vale ressaltar ainda que elas não exploram atividades
econômicas em sentido estrito com intuito lucrativo. Diante disso, devem gozar da imunidade recíproca, tendo em vista a
impossibilidade de se conceder tratamento tributário diferenciado a órgãos integrantes da estrutura da OAB. STF.
Plenário. RE 405267/MG, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 6/9/2018 (Info 914).
1.2. Imunidade religiosa
O fundamento dessa imunidade é o princípio da liberdade religiosa (art. 5º, inciso VI, da CF/1988).
Toda e qualquer religião deve ter direito a essa imunidade de impostos. Com relação ao conceito de
templo, há três correntes doutrinárias que definem o alcance da imunidade:
a. Templo-coisa (teoria clássico-restritiva): seria restrita ao local destinado à celebração do culto

(manifestação religiosa). Logo, abrangeria apenas o prédio propriamente dito.
b. Templo-atividade (teoria clássico-liberal): tudo aquilo que viabiliza o culto. Engloba, portanto, a
residência do religioso, o centro social, ou seja, tudo que, mesmo que indiretamente, diga respeito
ao culto.
c. Templo-entidade (teoria moderna): uma organização ou associação que mantém o culto. Por
isso, fala-se em organização religiosa, sendo essa a teoria predominante, inclusive adotada pelo
STF no RE nº 325.822/SP.
Nesse caso, o templo desfrutará da imunidade, desde que cumpra determinadas condições:
(i) a prova do reinvestimento integral do montante pecuniário advindo das atividades
conexas na consecução dos objetivos institucionais da Igreja;
(ii) a prova da inexistência de prejuízo à livre concorrência, impedindo-se o cunho
empresarial na atividade financeira desempenhada (STF, RE 87.890).
(TJPE-2013-FCC): A imunidade sobre o templo de qualquer culto apenas alcança os impostos, sendo devidas, portanto, as
taxas e contribuição de melhoria incidentes sobre o imóvel destinado ao templo. BL: art. 150, VI, “b”, CF/88.
Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de

impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade
que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente
os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de
vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre
as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido (STF, RE nº 325.822, Tribunal Pleno,
rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 18.12.2002, DJe 14.05.2004).
Por fim, ressalte-se que o STF tem ratificado o entendimento em epígrafe, elaborado a partir da
concepção da Teoria Moderna, quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades estranhas à
função estritamente eclesiástica, que venham a ser executadas pelos templos, desde que
devidamente cumpridos os requisitos mencionados (ver STF: RE 144.900/SP-1997; RE 218.503/SP-1999;
RE 257.700/MG-2000; RE 247.809/RJ-2001).
Ressalte-se que, assim como na imunidade recíproca da Administração indireta, a imunidade
religiosa restringe-se aos bens, rendas e serviços vinculados à finalidade essencial da entidade. Finalidades
essenciais são aquelas inerentes à natureza da entidade, como o culto e a formação religiosa, todas
necessárias para manifestação da religião. Assim, tem-se que, como condição para imunidade, deve haver
o reinvestimento integral do montante nos objetivos institucionais da organização. Dessa forma, pode até
existir um imóvel alugado, desde que o aluguel daquele bem seja investido nos objetivos da organização
religiosa.
Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição

de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua
propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger
não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços
“relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo
constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido (STF, RE
nº 325.822/SP, Tribunal Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, rel. Min. p/ Acórdão: Gilmar Mendes, julgado em
18.12.2002, DJe 14.05.2004).
Com relação aos cemitérios, o STF já decidiu que o cemitério que for extensão de entidade de
cunho religioso, sem fins lucrativos e que se dedique exclusivamente à realização de serviços religiosos e
funerários tem imunidade. Sendo assim, não é qualquer cemitério que teria imunidade, pois deve
preencher três requisitos: (i) extensão da entidade; (ii) ausência de fins lucrativos; (iii) dedicação exclusiva
à realização de serviços religiosos e funerários.
O objetivo é dar interpretação ampliativa com foco na liberdade de crença ou de culto,

garantindo a proteção dos locais de culto e sua liturgia.
Em relação às lojas maçônicas, o STF entendeu que não possuem imunidade porque não há profissão
de religião, mas uma filosofia de vida, o que não seria imune (RE nº 562.351 e ARE nº 694.108).
Ementa: CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA

CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO
STF. ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO “TEMPLOS DE
QUALQUER CULTO”. MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO EM
PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO. I – O reconhecimento da imunidade tributária prevista no
art. 150, VI, c, da Constituição Federal exige o cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei. II – Assim,
para se chegar-se à conclusão se o recorrente atende aos requisitos da lei para fazer jus à imunidade
prevista neste dispositivo, necessário seria o reexame do conjunto fático-probatório constante dos autos.
Incide, na espécie, o teor da Súmula 279 do STF. Precedentes. III – A imunidade tributária conferida pelo
art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em
cujas lojas não se professa qualquer religião. IV – Recurso extraordinário parcialmente conhecido, e
desprovido na parte conhecida (STF, RE nº 562.351, Primeira Turma, rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado
em 04.09.2012, DJe 13.12.2012).
Se, por um lado, a adoção da concepção de templo como entidade amplie o âmbito normativo da
regra de imunidade, por outro, o §4º do artigo 150 da Constituição Federal traz algumas balizas que
norteiam o direito ao benefício:

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.
A primeira delas seria a de que a imunidade compreenderia o patrimônio, a renda e os serviços da

organização, o que significa afirmar que estariam abarcados os seguintes impostos: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI
e IPVA (patrimônio); IRJPJ e IPRF (renda); ISS (serviços). Ficariam de fora, pela literalidade do texto, o II, o
IE, o IPI e o ICMS.
No entanto não tem sido esse o entendimento do STF. Como vimos quando tratamos da imunidade
recíproca, a Corte não tem restringido o âmbito normativo das regras de imunidade às bases
expressamente elencadas pela constituição – patrimônio, renda e os serviços -, mas ao contrário, tem
entendido que ela se aplica a todos os impostos existentes no ordenamento, desde que observados os
demais requisitos constitucionais.
Portanto, é possível que tais entidades sejam imunes também com relação ao ICMS, IPI, II e IOF.
A segunda exigência do texto constitucional é a de que haja uma “vinculação com as finalidades
essenciais das entidades”.
Essa vinculação pode se dar tanto de maneira direta quando de maneira indireta. A primeira existe
quando o bem ou a atividade estão ligados de maneira imediata com os objetivos institucionais da
entidade. Exemplo é o prédio onde são realizadas as celebrações religiosas. A segunda existe quando essa
ligação se dá de maneira mediata. É o que acontece quando as organizações religiosas alugam seus
imóveis a terceiro, mas utilizam os recursos angariados para promover as suas finalidades. Quanto ao
tema, há inclusive Súmula Vinculante:
Súmula Vinculante nº 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece

imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo
art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
O terceiro requisito para fruição do dispositivo não se encontra expresso no texto constitucional,
tendo sido construído pela jurisprudência para compatibilizar a intepretação ampliativa da regra - que
abarca todos os impostos – com a finalidade almejada pela Constituição. Trata-se da necessidade de que,
nas vendas ou serviços praticados por tais entidades, a desoneração tributária não implique em ofensa à
concorrência e à livre iniciativa.
Desse modo, por exemplo, a entidade religiosa que possui um pequeno estacionamento pago ao
lado da igreja não precisa pagar ISS sobre o serviço prestado.
Por outro lado, a organização religiosa que possua um estacionamento no centro da cidade, em
uma rua movimentada, não é imune com relação a essa atividade. Do contrário, a livre concorrência seria
afetada, pela vantagem competitiva conferida a esse estacionamento em detrimento dos demais que lá
se encontram estabelecidos.
1.3. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e

assistenciais sem fins lucrativos
A primeira observação que deve ser feita é a de que a referida imunidade alcança apenas
entidades sindicais dos trabalhadores, E NÃO PATRONAIS. A imunidade alcança apenas os impostos
incidentes sobre atividades relacionadas às finalidades essenciais das entidades mencionadas. São
hipóteses de imunidade subjetiva e direcionadas a pessoas jurídicas de direito privado, bem como às
suas funções.
a) Partidos políticos e fundações por eles mantidas
O fundamento dessa imunidade é liberdade política e o pluralismo político, decorrência do

Estado Democrático de Direito, visando o regime democrático. Os partidos políticos permitem a
representação popular e, portanto, a democracia. É importante ressaltar que a IMUNIDADE NÃO ATINGE
APENAS OS PARTIDOS POLÍTICOS, mas também suas fundações, que são pessoas jurídicas de direito
privado.
b) Sindicatos dos empregados

O fundamento é a proteção da livre associação sindical, conforme art. 8º da CF/1988. Abrange
apenas os sindicatos dos trabalhadores, pois são tidos como parte hipossuficiente na relação laboral. O
artigo também abarca federações, confederações e centrais sindicais dos trabalhadores.
c) Instituições de educação
Entidade de ensino é entendida em sentido amplo, englobando a educação formal ou informal,

associações culturais, teatros, museus, centros de estudo, centros de pesquisa, escolas de idiomas e de
esporte. Qualquer tipo de educação terá imunidade, desde que atendidos os requisitos.
d) Entidades de assistência social
São entidades que auxiliam o Estado a realizar direitos sociais do art. 6º da CF/1988.
Aqui, é preciso fazer duas observações. Primeiramente, tanto a CF/1988 quanto o STF fazem uma
distinção entre previdência e assistência. O sistema da assistência é não contributivo e universal; pretende
garantir a promoção social do homem. Em outras palavras, quer inserir o ser humano na sua esfera de
dignidade. Isso é importante para auferir as entidades que são imunes. O STF se distancia do conceito de
assistência social do art. 203 da CF/1988 e se filia mais ao conceito do art. 6º. Nesse sentido, o STF já disse
que entidades de assistência social que gozam da imunidade podem desempenhar atividades de
educação ou de saúde não previstas no art. 203 da CF/1988.
Contudo, o STF entende que a imunidade só alcança as entidades de assistência social e não as
previdenciárias.
Súmula nº 730 do STF: A imunidade tributária conferida a instituições de

assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários.
De acordo com o enunciado, caso reste configurado o carácter contributivo, o sistema será
previdenciário e não assistencial, não sendo correto falar em imunidade. Desse modo, as entidades de
previdência privada que tiverem como patrocinadores os entes políticos e suas entidades da
Administração indireta jamais serão beneficiadas pela imunidade tributária das entidades assistenciais,
pois o patrocinador estatal não pode contribuir com montante maior que aquele a cargo do beneficiário,
conforme art. 202, § 3º, da CF/1988.
Os serviços sociais autônomos – (Sistema S) SESI, SENAI, SENAC, SEBRAE –, promovem o ensino ou
a assistência e, portanto, possuem imunidade.
e) Ausência de fins lucrativos
Para que as entidades em questão gozem da imunidade, NÃO PODEM TER FINALIDADE
LUCRATIVA. Isso não impede que obtenham lucro desde que este seja reinvestido na atividade. O
impedimento é apenas no sentido de o lucro ser distribuído a seus sócios ou associados. A própria
natureza dos partidos e sindicatos não permite a obtenção de lucro e, por isso, essa norma é mais afeta a
entidades de educação e assistência.
f) Atendidos os requisitos legais
Essas entidades devem atender aos requisitos legais para o gozo da imunidade, contudo, por se
tratar de uma lei que regulamenta uma limitação constitucional ao poder de tributar, a matéria é
reservada à Lei Complementar.
O CTN, recepcionado como lei complementar, em seu art. 14 estabelece que:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela LCP nº 104, de 2001.)
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais
das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou
atos constitutivos.
Assim, é possível verificar a existência de três requisitos previstos na lei, quais sejam:
a. as entidades não podem distribuir qualquer parcela do seu patrimônio de suas rendas, a qualquer
título;
b. devem aplicar integralmente no país os recursos, para manutenção dos seus objetivos
institucionais;
c. devem manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão.
1.4. Imunidade cultural
O fundamento dessa imunidade é: a proteção à livre manifestação de pensamento e de expressão

intelectual, artística e científica; livre comunicação; direito à educação; e liberdade de imprensa.
Trata-se de uma imunidade objetiva, incidindo sobre coisas, objetos e bens. Portanto, alcança
apenas os impostos reais, tais como o II, IE, IPI, ICMS etc. A imunidade não é da editora que faz o livro,
tampouco de seu faturamento.
a) Livro – deve ter uma base física (em papel ou mídia eletrônica) e, especialmente, uma finalidade
educacional, de difundir o conhecimento. Para que o livro tenha imunidade, é preciso saber se ele fornece
algum tipo de conhecimento. Por exemplo, podemos considerar alguns livros infantis que possuem
brinquedos para ajudar na didática das crianças. Não há distinção nem espécie de livro para que haja a
imunidade, podendo ser um livro infantil ou adulto: ele deve simplesmente fornecer conhecimento.
 STF já incluiu manuais técnicos e apostilas nessa imunidade, pois eles difundem conhecimento (RE
nº 183.403/SP):
Decisão: Vistos. Trata-se de recurso extraordinário no qual se alega contrariedade ao artigo 150, VI, “d”,
da Constituição Federal. Anote-se a ementa do acórdão recorrido: TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO.
CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. ENQUADRAMENTO. LIVROS INFANTIS. 1. O fato das mercadorias (livros)
possuírem acessórios (álbuns, quebra-cabeças, massas de modelar) não desnatura a classificação (NCM
4901.90.00) – nem os enquadra em outra categoria -, porquanto apenas configura um atrativo à leitura,
contribuindo para a transmissão de conhecimento e aprendizado pelas crianças. Os acessórios que
acompanham os livros possuem indubitavelmente caráter secundário e não principal. 2. O
desenvolvimento do hábito da leitura deve ocorrer desde a mais tenra idade, razão pela qual os livros com
acessórios nada mais são do que uma maneira de estimular o público infantil a se familiarizar com este
meio de comunicação e educação, uma vez que contém a linguagem apropriada a esta faixa etária. 3. As
mercadorias importadas têm como objetivo principal atrair a atenção e o interesse da criança, de modo a
transmitir-lhe o conhecimento através de informações agregadoras (imagens, pinturas, objetos e outros
elementos da didática moderna, a fim de despertar o interesse e a curiosidade pela leitura). Correta, pois,
a classificação fiscal NCM nº 4901.99.00 (outros livros, brochuras e impressos semelhantes) adotada pela
parte autora, uma vez que as mercadorias se destinam a educar, instruir e distrair crianças de pouca idade,
inclusive aquelas que sequer iniciaram o processo de alfabetização. 4. Apelo da parte autora acolhido
integralmente, uma vez que comprovado o equívoco da Receita Federal na classificação da mercadoria
importada pela autora. Decido. A irresignação não merece prosperar. Pacífico que o Supremo Tribunal
Federal, para considerar como imune determinado bem final (livro, jornal ou periódico), tem voltado
o olhar para a finalidade do art. 150, VI, d, da Constituição Federal. Assim o foi quando da decisão de
se reconhecerem como imunes: a) as revistas técnicas, em razão da importância de suas publicações e
da grande circulação (RE nº 77.867/SP); b) a lista telefônica, por seu caráter informativo e sua utilidade
pública (RE nº 101.441/RS); c) as apostilas, por serem simplificações de livros e veicularem mensagens de
comunicação e de pensamento em contexto de cultura (RE nº 183.403/SP); d) os álbuns de figurinhas,
por estimular o público infantil ao contato com a cultura, a informação e a educação (RE nº
221.239/SP); e) mapas impressos e atlas geográficos, em razão de sua utilidade pública (RE nº
471.022/RS). A contrario sensu, não foram reconhecidos como imunes os calendários, por não serem
veículos de transmissão de ideias (RE nº 87.633/SP). O tema da imunidade prevista no art. 150, VI, “d”
da Constituição foi submetido à sistemática da repercussão geral, nos autos do RE n° 330.817/RJ, de minha
relatoria, julgado em 8/3/17. Destaco a ementa do julgado: Recurso extraordinário. Repercussão geral.
Tributário. Imunidade objetiva constante do art. 150, VI, d, da CF/88. Teleologia multifacetada.
Aplicabilidade. Livro eletrônico ou digital. Suportes. Interpretação evolutiva. Avanços tecnológicos,
sociais e culturais. Projeção. Aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-readers). 1. A teleologia da
imunidade contida no art. 150, VI, d, da Constituição, aponta para a proteção de valores, princípios e ideias
de elevada importância, tais como a liberdade de expressão, voltada à democratização e à difusão da
cultura; a formação cultural do povo indene de manipulações; a neutralidade, de modo a não fazer
distinção entre grupos economicamente fortes e fracos, entre grupos políticos etc.; a liberdade de informar
e de ser informado; o barateamento do custo de produção dos livros, jornais e periódicos, de modo a
facilitar e estimular a divulgação de ideias, conhecimentos e informações etc. Ao se invocar a interpretação
finalística, se o livro não constituir veículo de ideias, de transmissão de pensamentos, ainda que
formalmente possa ser considerado como tal, será descabida a aplicação da imunidade. 2. A imunidade
dos livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua impressão não deve ser interpretada em seus
extremos, sob pena de se subtrair da salvaguarda toda a racionalidade que inspira seu alcance prático, ou
de transformar a imunidade em subjetiva , na medida em que acabaria por desonerar de todo a pessoa
do contribuinte, numa imunidade a que a Constituição atribui desenganada feição objetiva. A delimitação
negativa da competência tributária apenas abrange os impostos incidentes sobre materialidades próprias
das operações com livros, jornais, periódicos e com o papel destinado a sua impressão. 3. A interpretação
das imunidades tributárias deve se projetar no futuro e levar em conta os novos fenômenos sociais,
culturais e tecnológicos. Com isso, evita-se o esvaziamento das normas imunizantes por mero lapso
temporal, além de se propiciar a constante atualização do alcance de seus preceitos. 4. O art. 150, VI, d,
da Constituição não se refere apenas ao método gutemberguiano de produção de livros, jornais e
periódicos. O vocábulo papel não é, do mesmo modo, essencial ao conceito desses bens finais. O suporte
das publicações é apenas o continente (corpus mechanicum) que abrange o conteúdo (corpus misticum)
das obras. O corpo mecânico não é o essencial ou o condicionante para o gozo da imunidade, pois a
variedade de tipos de suporte (tangível ou intangível) que um livro pode ter aponta para a direção de que
ele só pode ser considerado como elemento acidental no conceito de livro. A imunidade de que trata o
art. 150, VI, d, da Constituição, portanto, alcança o livro digital (e-book). 5. É dispensável para o
enquadramento do livro na imunidade em questão que seu destinatário (consumidor) tenha
necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita. Quero dizer que a
imunidade alcança o denominado audio book, ou audiolivro (livros gravados em áudio, seja no suporte
CD-ROM, seja em qualquer outro). 6. A teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos
leitores de livros eletrônicos (ou e-readers) confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que,
eventualmente, estejam equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam a leitura
digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores, escolha do tipo e do tamanho da fonte etc. Esse
entendimento não é aplicável aos aparelhos multifuncionais, como tablets, smartphone e laptops, os quais
vão muito além de meros equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. 7. O CD-ROM é apenas
um corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro. Tanto o
suporte (o CD-ROM) quanto o livro (conteúdo) estão abarcados pela imunidade da alínea d do inciso VI
do art. 150 da Constituição Federal. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento. Na mesma
assentada, o Plenário da Corte apreciou o RE nº 595.676, de relatoria do Ministro Marco Aurélio e
reconheceu a imunidade em questão aos componentes eletrônicos que constem como apêndice de
publicação impressa, os quais, juntos, formem uma montagem eletrônica. Naquele caso a Corte entendeu
haver vinculação conteudística e econômica necessárias, de modo que um (ou melhor, a pecinha e sua
montagem eletrônica) não sobrevive sem o outro. Na espécie, o Tribunal de origem entendeu que a
classificação tarifária correta dos bens importados seria “outros livros, brochuras e semelhantes”, nos
seguintes termos: “Deveras, o público alvo desses livros é composto por crianças de tenra idade, muitas
delas sequer alfabetizadas, as quais, por meio das atividades propostas nas obras aprimoram a sua
coordenação motora e cognitiva, dentre outras. A circunstância de a aprendizagem, nesses moldes, não
se limitar à expressão escrita, por sua vez, não implica concluir, como pretende a União, que não ocorra a
disseminação das ideias e a transmissão do pensamento. O que acontece, nesse caso, é que as ideias e o
pensamento não são difundidos da mesma maneira que ocorre com crianças de faixa etária superior e/ou
adultos alfabetizados, mas em consonância com o nível de maturidade intelectual do sujeito cognoscente
a que se destinam os livros. Não é correto, portanto, negar o caráter de objeto de formação/transmissão
de conhecimento a livros infantis, com base em eventual ausência da palavra, considerando que o
conhecimento nas idades iniciais não está necessariamente ligado a palavras, mas abrange outras formas
de expressão, tais como figuras, desenhos, imagens, tato etc. Com efeito, os textos contidos nos livros não
são de leitura complexa, por destinarem-se ao público infantil. É certo, contudo, que não se pode limitar
o conceito de livro, exigindo que contenham textos elaborados, sob pena de desestimular, pela prática de
preços mais elevados (em razão do não reconhecimento de imunidade tributária), a leitura desde a
infância, essencial para o desenvolvimento intelectual da criança. Frise-se, por oportuno, que as
mercadorias em tela possuem registro ISBN – International Standard Book Number –, que é o Número
Padrão Internacional de Livro, se tratando de um sistema identificador único para livros e publicações não
periódicas.” Como se vê, o acórdão recorrido não divergiu da orientação do Supremo Tribunal Federal,
sendo certo, ainda, que para divergir da classificação tarifária adotada pelo Tribunal de origem, necessário
seria o revolvimento do conjunto fático e probatório dos autos, providência vedada teor da Súmula nº
279/STF. Diante do exposto, nos termos do art. 21, § 1º do Regimento Interno do Supremo Tribunal, nego
seguimento ao recurso. Publique-se. Brasília, 19 de abril de 2017. Ministro Dias Toffoli Relator Documento
assinado digitalmente (STF, ARE nº 853.133/SC, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em
19.04.2017, DJe 03.05.2017).
 Livros que não veiculam ideias estão excluídos, como livros de ponto, livros fiscais, livros-razão,
blocos de anotações, calendário, agendas. Muito embora o livro de ponto dê conhecimento da
hora de chegada e saída do empregado ao empregador, não é esse o conhecimento que a
imunidade quer assegurar.
O STF, realizando uma interpretação teleológica do dispositivo, entendeu que a imunidade em foco
é extensível ao livro eletrônico (E-book) e aos suportes utilizados exclusivamente para fixar o livro na via
eletrônica.
Importantíssimo destacar que o entendimento imuniza os equipamentos digitais específicos
para leitura de livros eletrônicos (e-readers, como, por exemplo, o Kindle ou o Leve), mas não atinge
smartphones ou tablets usados também, mas não exclusivamente, para tal finalidade.
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Imunidade objetiva constante do art. 150, VI, d, da
CF/88. Teleologia multifacetada. Aplicabilidade. Livro eletrônico ou digital. Suportes. Interpretação
evolutiva. Avanços tecnológicos, sociais e culturais. Projeção. Aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-
readers). 1. A teleologia da imunidade contida no art. 150, VI, d, da Constituição, aponta para a proteção
de valores, princípios e ideias de elevada importância, tais como a liberdade de expressão, voltada à
democratização e à difusão da cultura; a formação cultural do povo indene de manipulações; a
neutralidade, de modo a não fazer distinção entre grupos economicamente fortes e fracos, entre grupos
políticos etc.; a liberdade de informar e de ser informado; o barateamento do custo de produção dos
livros, jornais e periódicos, de modo a facilitar e estimular a divulgação de ideias, conhecimentos e
informações etc. Ao se invocar a interpretação finalística, se o livro não constituir veículo de ideias, de
transmissão de pensamentos, ainda que formalmente possa ser considerado como tal, será descabida a
aplicação da imunidade. 2. A imunidade dos livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua
impressão não deve ser interpretada em seus extremos, sob pena de se subtrair da salvaguarda toda a
racionalidade que inspira seu alcance prático, ou de transformar a imunidade em subjetiva, na medida em
que acabaria por desonerar de todo a pessoa do contribuinte, numa imunidade a que a Constituição
atribui desenganada feição objetiva. A delimitação negativa da competência tributária apenas abrange os
impostos incidentes sobre materialidades próprias das operações com livros, jornais, periódicos e com o
papel destinado a sua impressão. 3. A interpretação das imunidades tributárias deve se projetar no futuro
e levar em conta os novos fenômenos sociais, culturais e tecnológicos. Com isso, evita-se o esvaziamento
das normas imunizantes por mero lapso temporal, além de se propiciar a constante atualização do alcance
de seus preceitos. 4. O art. 150, VI, d, da Constituição não se refere apenas ao método gutenberguiano de
produção de livros, jornais e periódicos. O vocábulo “papel” não é, do mesmo modo, essencial ao conceito
desses bens finais. O suporte das publicações é apenas o continente (corpus mechanicum) que abrange o
conteúdo (corpus misticum) das obras. O corpo mecânico não é o essencial ou o condicionante para o
gozo da imunidade, pois a variedade de tipos de suporte (tangível ou intangível) que um livro pode ter
aponta para a direção de que ele só pode ser considerado como elemento acidental no conceito de livro.
A imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da Constituição, portanto, alcança o livro digital (e-book). 5. É
dispensável para o enquadramento do livro na imunidade em questão que seu destinatário (consumidor)
tenha necessariamente que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da escrita. Quero dizer que a
imunidade alcança o denominado “audiobook”, ou audiolivro (livros gravados em áudio, seja no suporte
CD-ROM, seja em qualquer outro). 6. A teleologia da regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos
leitores de livros eletrônicos (ou e-readers) confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que,
eventualmente, estejam equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam a leitura
digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores, escolha do tipo e do tamanho da fonte etc. Esse
entendimento não é aplicável aos aparelhos multifuncionais, como tablets, smartphone e laptops, os quais
vão muito além de meros equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. 7. O CD-ROM é apenas
um corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro. Tanto o
suporte (o CD-ROM) quanto o livro (conteúdo) estão abarcados pela imunidade da alínea d do inciso VI
do art. 150 da Constituição Federal. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento (STF, RE nº
330.817/RJ, Tribunal Pleno, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 08.03.2017, DJe 31.08.2017).
Do mesmo modo, os aparelhos eletrônicos utilizados unicamente para a leitura de livros são
imunes. Ressaltou-se que funcionalidades acessórias desses aparelhos, como aumentar a fonte, entrar na
internet para acessar dicionário, entre outros, não desnatura o fato de serem essencialmente meios para
leitura de livros.
b) Jornal – traz informação e notícias. Refere-se à mídia escrita, e não aos telejornais.
O STF já reconheceu a imunidade dos anúncios e das propagandas veiculadas nos jornais, isto é,
no corpo do jornal ou periódico (RE nº 87.049/SP), mas os encartes ou folhetos que vêm junto com o
jornal, e não no corpo do jornal, não são imunes (RE nº 213.094/ES).
c) Periódico – revista ou álbuns, não interessando a periodicidade, podendo ser publicados uma
vez na semana, uma vez ao mês, a cada seis meses etc.
Não interessa o conteúdo da revista, mesmo caso seja pornográfico. Já se decidiu pela
imunidade de álbuns de figurinhas e das figurinhas (RE nº 221.239/SP e RE nº 179.893/SP) e das listas
telefônicas (RE nº 11.441/RS). Não pode haver censura nem distinção quanto ao conteúdo que seria
relevante merecedor da imunidade. Todos os tipos que se enquadram na imunidade constitucional são
abarcados, independentemente de seu conteúdo.
RE nº 720.568/SP: Decisão: Vistos. Trata-se de recurso extraordinário no qual se alega contrariedade ao

artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal. Sustenta o recorrente que o papel autoadesivo
não se enquadra como papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, e que, por isso, não
está acobertado pela imunidade no dispositivo supracitado. Decido. A irresignação não merece prosperar.
Verifica-se que esta Corte, em situação análoga, firmou entendimento no sentido de que os álbuns de
figurinhas e os respectivos cromos adesivos estão alcançados pela imunidade tributária prevista no artigo
150, VI, “d”, da Constituição Federal. Nesse sentido: “Álbum de figurinha. Imunidade tributária. art. 150, VI,
‘d’, da Constituição Federal. Precedentes da Suprema Corte. 1. Os álbuns de figurinhas e os respectivos
cromos adesivos estão alcançados pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, ‘d’, da Constituição
Federal. 2. Recurso extraordinário desprovido” (RE nº 179.893/SP, Primeira Turma, Relator o Ministro
Menezes Direito, DJe de 30.5.08). “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: C.F.,
art. 150, VI, d. I. – Papel destinado à fabricação de álbuns a serem completados por cromos adesivos
considerados tecnicamente ilustrações para crianças: admissibilidade da imunidade tributária do art. 150,
VI, d, C.F. II. – Precedentes do STF: RE nº 221.239/SP, Ministra Ellen Gracie, ‘DJ’ de 06.8.2004. III. – R.E.
improvido. Agravo não provido” (RE nº 339.124/RJ-AgR, Segunda Turma, Relator Ministro Carlos Velloso,
DJ de 20.05.05). “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, ‘D’ DA CF/88. “ÁLBUM DE
FIGURINHAS”. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel
destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão
intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar o acesso da população à cultura, à
informação e à educação. 2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor
artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação.
3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para
proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da
qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil. 4.
Recurso extraordinário conhecido e provido” (RE nº 221.239/SP, Segunda Turma, Relatora a Ministra Ellen
Gracie, DJ de 06.08.04). Por fim, verifico que para ultrapassar o entendimento do Tribunal de origem, que
decidiu no sentido da existência de comprovação nos autos de que “o papel autoadesivo fabricado pela
impetrante destina-se efetivamente à impressão de livros, jornais e periódicos” (fl. 677), seria necessário o
reexame das provas dos autos, o que não é cabível em sede de recurso extraordinário. Incidência da
Súmula nº 279 desta Corte. Nesse sentido, anote-se: “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. 1. Imunidade do art. 150, inc. VI, alínea d, da Constituição da República.
Álbum de figurinhas. Precedentes. 2. Extensão da imunidade aos respectivos “cards”: ausência de
prequestionamento da matéria constitucional. Súmulas n. 282 e 356 do Supremo Tribunal Federal. 3.
Discussão quanto à classificação das figuras: Súmula n. 279 deste Supremo Tribunal. 4. Agravo regimental
ao qual se nega provimento” (RE nº 656.203/SP, Segunda Turma, Relatora Ministra Cármen Lúcia, DJe de
25/10/12). “Tributário. Imunidade conferida pelo art. 150, VI, “d” da Constituição. Impossibilidade de ser
estendida a outros insumos não compreendidos no significado da expressão “papel destinado à sua
impressão”. Precedentes do Tribunal. Para se concluir sobre a alegação da parte agravante de que as
chapas de gravação utilizadas na produção do jornal equivalem a papel fotográfico, faz-se mister a análise
de fatos e provas, procedimento inviável em sede de recurso extraordinário (Súmula 279). Agravo
regimental desprovido” (RE nº 244.698/SP, Segunda Turma, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ de 31.08.01).
Ante o exposto, nos termos do artigo 557, caput, do Código de Processo Civil, nego seguimento ao recurso
extraordinário. Publique-se. Brasília, 4 de junho de 2013. Ministro Dias Toffoli Relator Documento assinado
digitalmente (RE nº 720.568, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 04.06.2013, publicado em DJe 148, DIVULG
31.07.2013 PUBLIC 01.08.2013).
Por sua vez, as listas telefônicas também possuem imunidade, pois veiculam informações com
relação ao nome das pessoas e os telefones, tendo, assim, um caráter educacional e sendo distribuída
em certa periodicidade, uma vez por ano.
NÃO TÊM IMUNIDADE MATERIAIS DE PROPAGANDA OU DE INTERESSE INTERNO DE
EMPRESAS, ASSIM COMO CALENDÁRIOS, POIS NÃO VEICULAM PENSAMENTOS OU IDEIAS COM
CUNHO CULTURAL. Também não possuem imunidade os manuais internos das empresas, tais como os
manuais de conduta interna dos empregados, por não possuírem um fim pedagógico ou educativo.
RE nº 595.676/RJ, 2017 (repercussão geral) – discussão se os componentes eletrônicos que
acompanham fascículos impressos estão abrangidos na imunidade de imprensa, já que os fascículos
ensinam e os elementos eletrônicos permitem demonstrativo prático da montagem. O STF disse que há a
imunidade, pois os fascículos e os componentes eletrônicos (material demonstrativo), em conjunto,
permitem o ensino.
Segundo o Min. Marco Aurélio, deve-se dar interpretação ampliativa a essa imunidade e condizente
com a evolução tecnológica e cultural desde a promulgação da CF. Portanto, não é só a revista ou o
periódico que traz o conhecimento que será imune. Tal imunidade também abarca pequenos materiais
demonstrativos que porventura venham com revista, jornal ou periódico.
d) Papel – só o papel e não as máquinas etc.
Assim, tem-se uma interpretação restritiva quanto ao insumo e mais ampliativa em relação aos
veículos. A interpretação restritiva, nesse caso, significa dizer que as peças que ajudam na produção de
um jornal ou periódico, por exemplo, não serão imunes. Entretanto, tal interpretação não restringe a
imunidade apenas ao papel A4, conhecido por todos, mas sim a qualquer tipo de papel.
Qualquer tipo de papel se aceita: papel fotográfico, telefoto, filme fotográfico (RE nº 174.476).
RE nº 174.476: IMUNIDADE – IMPOSTOS – LIVROS – JORNAIS E PERIÓDICOS – ARTIGO 150, INCISO VI,
ALÍNEA "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A razão de ser da imunidade prevista no texto constitucional, e
nada surge sem uma causa, uma razão suficiente, uma necessidade, está no interesse da sociedade em
ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a produção material e intelectual
de livros, jornais e periódicos. O benefício constitucional alcança não só o papel utilizado diretamente na
confecção dos bens referidos, como também insumos nela consumidos com são os filmes e papéis
fotográficos (STF, RE nº 174.476, Tribunal Pleno, rel. Min. Maurício Corrêa, julgado em
26.09.1996, DJe 12.12.1997).
O material assimilável a papel, utilizado no processo de impressão de livros e que se integra no

produto final – capas de livros sem capa dura – também é imune.
Súmula nº 657 do STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, abrange
os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e
periódicos.
Com base nas decisões do STF, não têm imunidade os insumos gráficos, a tinta, maquinários e
peças, produtos à base de solução alcalina para acelerar a secagem e tiras de plástico para amarrar o
jornal; essa é a diferença entre os insumos e os veículos.
De acordo com o RE nº 230.782/SP, rel. Min. Ilmar Galvão, 2000, os serviços de composição gráfica
não são imunes, pois não integram o processo de edição de livro.
Vejamos, agora, algumas decisões importantes:
AgR no RE nº 434.826/MG, 2013: uma entidade religiosa imune contratou uma gráfica para fazer
serviços de composição gráfica e se discutia o ISS. O STF entendeu que incidia o ISS, pois seria mera
prestação de serviço, e não livro, jornal ou periódico. Deve-se atentar para o fato de que o contribuinte
que arcará com o ISS é a gráfica (contribuinte de direito), e não a entidade religiosa que possui imunidade.
AgR no RE nº 630.462/MG, 2012: a distribuição de periódico, jornal, publicações, livros, revistas não é
abrangida por essa imunidade. A distribuição é um serviço sobre o qual incidirá o ISS.
1.5. Imunidade musical com elemento brasileiro
A imunidade abrange os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil e os

suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham. Entretanto, tal imunidade possui duas
condições: as obras musicais ou literomusicais devem ser de autores brasileiros ou interpretadas por
artistas brasileiros.
É importante lembrar que essa imunidade somente se dá em relação aos impostos, e não tem
relação aos demais tributos. O fundamento dessa imunidade visa o acesso à cultura, expressão
artística, liberdade de comunicação e de pensamento e a diminuir a comercialização clandestina
(pirataria). Ademais, a Constituição exige um elemento de conexão com o Brasil.
Não é relevante saber em qual suporte está o fonograma ou o videofonograma, pois é imune
tanto a obra intelectual quanto a mídia física. Por exemplo: CDs e bluerays. Além disso, a desoneração
ocorre nos arquivos digitais, como nas músicas baixadas em aplicativo de música para o celular.
A obra deve ser produzida no Brasil. Quanto a isso não há flexibilização. Somente há flexibilização
quanto ao intérprete ou a composição; entretanto, deve ser produzido no Brasil.
A imunidade abrange os fonogramas e videofonogramas que contenham obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretados por artistas brasileiros. Obras
compostas por brasileiros ou, sendo internacional, deve ser interpretada por brasileiros. Não basta ter o
caráter objetivo do fonograma e videofonograma; é também necessário o cumprimento do critério da
nacionalidade do compositor ou do intérprete.
Com relação a suporte material ou arquivos digitais, não somente os fonogramas e
videofonogramas serão imunes; o mesmo vale para os suportes. Por exemplo: CD, DVD, fita cassete,
vinil, blueray, arquivos digitais etc., salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura
a laser. A imunidade não incide na etapa de replicação de mídias ópticas de leitura a laser. Contudo,
qualquer outra mídia de replicação é imune, como as dos discos de vinil.
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Considerações introdutórias acerca da chamada legislação tributária
O Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 96, afirma que: “a expressão “legislação tributária”
compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. Tal enumeração,
no entanto, não pode ser considerada exaustiva. Portanto, o que é fundamental, a priori, é saber que: todo
ato normativo que verse sobre legislação tributária integra a denominada “legislação tributária”.
Quando se afirma que determinado ato normativo possui “força de lei”, o que se quer afirmar é
que existem atos normativos que possuem aptidão para inovar no ordenamento jurídico, criando direitos
e obrigações.
Especificamente no que diz respeito à matéria tributária, a Constituição Federal de 1988 (CF/1988)
veda que os entes federativos exijam ou aumentem tributos sem lei autorizativa. Criar tributo, em outras
palavras, significa definir na lei os seus fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas e contribuintes. Todos
esses elementos se encontram na abrangência do chamado princípio da legalidade tributária. Com isso,
estariam sujeitas à legalidade tributária as seguintes matérias:
 Instituição de tributos ou a sua extinção.

 Majoração de tributos ou a sua redução.
 Definição do fato gerador da obrigação tributária.
 Definição do sujeito passivo da obrigação tributária.
 Fixação de alíquotas e bases de cálculo.
 Cominação de penalidades para as ações ou omissões.
 Hipóteses de exclusão, suspensão ou extinção de créditos tributários.
1.1. Consideração pertinente sobre a legalidade tributária: o que significa falar em lei específica?
A CF/1988, em seu art. 150, estabelece que:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de

crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
“Lei específica” é a lei que só fala do tributo ou a lei que fala do benefício. Pode ser ordinária ou
complementar, porque não tem a ver com forma, mas com conteúdo.
Subsídio, isenção ou redução da base de cálculo são situações que implicam abrir mão do crédito
público. O crédito público é indisponível, então precisa-se de lei para abrir mão do crédito público. Além
disso, precisa-se de lei específica para evitar as chamadas “caudas legislativas”.
Todavia, o Supremo Tribunal Federal (STF) também flexibiliza essa exigência de lei específica. Nesse
sentido, em medida cautelar (MC) da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1.379/1996, o STF
afirmou que não se deve haver uma interpretação tão restritiva em relação à expressão lei específica, não
precisando tratar tão somente do tributo.
Ademais, o STF, no bojo da ADI nº 4.033/DF, entendeu pela constitucionalidade do art. 13, § 3º, da
Lei Complementar (LC) nº 123/2006, que confere isenção de contribuição sindical às micro e pequenas
empresas optantes pelo Simples Nacional. Falou-se, na oportunidade, que LC cuida do tratamento
diferenciado e favorecido da Microempresa (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP) e, portanto, tal
isenção tinha pertinência temática com o tema da lei.
LC nº 123/2006, art. 13. (...)
§ 3º As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples

Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais contribuições
instituídas pela União, inclusive as contribuições para as entidades privadas
de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, de
que trata o art. 240 da Constituição Federal, e demais entidades de serviço
social autônomo. Desse modo, se um Estado ou um Município conceder um
benefício fiscal inconstitucional, como, por exemplo, uma isenção qualquer,
outro Estado ou Município não pode implantar o mesmo benefício sem ter lei
específica em seu território ao fundamento de que pretende proteger a
economia local. O STF já disse que não existe compensação de
inconstitucionalidades (MC na ADI 3936/PR).
Observação: A exceção referente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
constante da parte final do § 6º do art. 150 da CF/1988 existe porque os benefícios para o ICMS vêm por
meio de convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), não cabendo a um governador
estabelecer tais benefícios, ainda que por lei específica. Todos os benefícios que dizem respeito ao ICMS,
portanto, devem ocorrer por meio de convênios no CONFAZ, vale dizer, todos os estados se reúnem no
conselho fazendário e decidem se vão conceder ou não um benefício. Isso tem por finalidade evitar guerra
fiscal entre os estados, ou seja, evitar que um estado conceda um benefício para atrair empresas, fazendo
com que outro estado promova benefícios ainda maiores com essa finalidade (de atrair empresas, por
exemplo), criando um verdadeiro campo de batalha.
2. Emenda Constitucional (EC)
As ECs, aprovadas, incorporam-se à CF/1988 com igual hierarquia, passando a ter a mesma força
das normas constitucionais preexistentes.
A CF/1988 não cria tributos, ela tão somente define competências, o que também pode ser feito
por intermédio de ECs.
O art. 60 da CF/1988 prevê o procedimento legislativo de reforma do texto constitucional,
estipulando os núcleos imodificáveis da CF/1988, quais sejam, as cláusulas pétreas.
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do
Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da
Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus
membros.
(...)
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais. (grifos nossos)
O âmbito de proteção das cláusulas pétreas não pode ser diminuído.

Eduardo Sabbag ressalta a importância do dispositivo, aduzindo que as matérias acima transcritas
não poderão sofrer modificações normativas, estando imunes a quaisquer alterações, justamente por
serem o núcleo básico de proteção dos interesses dos cidadãos perante as possíveis condutas arbitrárias
do Estado.
Exemplo: se houver interferência legislativa no espectro de competência tributária, atingir-se-á o
núcleo da “forma federativa do estado”; da mesma forma, se houver violação aos princípios tributários,
serão vilipendiados “direitos e garantias individuais”.
Sabbag ainda ressalta que, com certa inquietude, vimos notando que as ECs disciplinadoras de
matérias tributárias têm-se apresentado inquinadas de inconstitucionalidades, por mais paradoxal que a
afirmação seja. Foi o que ocorreu, por exemplo, com a EC nº 39/2000, a qual instituiu a chamada COSIP
(contribuição da iluminação pública).
3. Lei ordinária (LO)
Importante destacar que a CF/1988, quando fala somente em lei, sem qualificá-la, está se referindo
à LO.
A LO é a fonte formal básica do direito tributário. É, sem dúvidas, o instrumento por excelência de
imposição tributária, dando tom ao chamado princípio da legalidade tributária.
As LOs podem ser federais, estaduais ou municipais, não havendo hierarquia entre elas. A LO de
cada ente atua dentro do âmbito permitido pela CF/1988. Isso ocorre justamente em razão da chamada
autonomia dos Estados e dos municípios.
A CF/1988, como é sabido, define competências, enquanto a lei complementar (LC) complementa
o texto constitucional. Cabe à lei ordinária instituir tributos. Excepcionalmente, os tributos devem ser
instituídos por LC.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado
o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou
de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
O art. 97 do Código Tributário Nacional (CTN), acima transcrito, regula a chamada legalidade estrita,
que, para a maioria da doutrina, tangencia uma tipologia cerrada tributária. Cumpre ressaltar que o
princípio da tipicidade não é autônomo, fazendo parte do chamado princípio da legalidade.
A lei ordinária rege a conduta da administração na tomada da decisão.
O enunciado fundamental é o da legalidade da tributação, o qual guia a lista dos princípios
constitucionais tributários. É vedado exigir ou aumentar tributo sem que lei estabeleça.
Caberá à lei, no plano das matérias que lhe são reservadas, a definição do fato gerador. Quando a
lei institui um tributo, deve, antes de tudo, descrever aquela situação ou conjunto de situações que, após
a sua concreta realização, ensejará o nascimento da obrigação tributária.
A lei tributária deve externar as grandezas dimensionais do fato gerador, notadamente a alíquota
e a base de cálculo. Originariamente, estas devem estar previstas em lei, nada obstando que venham a ser
alteradas por ato do Executivo em casos excepcionais, em casos nos quais se admite a mitigação da
legalidade.
Em tempo, como bem pondera Sabbag, frise-se que a fixação de alíquota, reservada à lei, cede
passo a um caso relevante: a sua estipulação por ato do poder Executivo (convênio interestadual), no
âmbito do ICMS-Combustível:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (...)
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte: (...)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b.
Quanto à base de cálculo, sua alteração por ato infralegal está regrada nos §§ 1º e 2º do art. 97 do CTN:
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo,

que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
A alíquota e a base de cálculo perfazem o chamado aspecto quantitativo do fato gerador.

Recentemente, o Pleno do STF, no RE nº 838.282/SC, enfrentou a questão ligada à exigência da Taxa para
Expedição da Anotação de Responsabilidade Técnica (ART), baseada na Lei nº 6.994/1982, a qual
estabeleceu limites máximos para a exigência do tributo.
Ao prescrever teto e possibilitar a ato normativo infralegal (regulamento) a fixação, em proporção
razoável com os custos da atuação estatal, do valor da correspondente taxa de polícia, a indigitada Lei
revelou-se consentânea com a CF/1988.
De acordo com Eduardo Sabbag, a legalidade tributária nas taxas não deve ser marcada por uma
ortodoxia exauriente. No tocante às taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia, elas podem
ter um grau de indeterminação, por força da ausência de minuciosa definição legal dos serviços
compreendidos. Pode haver maior abertura dos tipos tributários quando se está diante de taxa ou de
contribuição parafiscal, já que, nessas situações, sempre há atividade estatal subjacente, o que acaba
deixando ao regulamento uma carga maior de cognição da realidade.
Assim, prossegue Sabbag, a ortodoxa legalidade tributária, absoluta e exauriente, deve ser afastada,
tendo em vista a complexidade da vida moderna.
Tem se admitido, com isso, a complementação do aspecto quantitativo do fato gerador por ato
infralegal, na medida em que o legislador não teria condições de estabelecer e fixar uma relação de custos
de todas as atividades exercidas na área. Logo, entende o STF que não viola a legalidade tributária a lei
que, prescrevendo o teto, possibilita o ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável
com os custos da atuação estatal.
Ainda em 2016, o STF (RE nº 704.292) fixou a tese de que: “é inconstitucional, por ofensa ao
princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões
regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de
interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades (...)”.
4. Lei complementar (LC)
Quanto à legalidade, gostaria de trazer outra discussão: vejam que estamos falando o tempo todo
em lei. Não se pode criar ou majorar tributo senão em virtude de lei.
Mas essa lei precisa ser ordinária ou pode ser lei complementar? A regra geral é lei ordinária.
No entanto, em alguns casos, a CF/1988 exige (para a criação, instituição ou majoração do tributo) lei
complementar. E em quais casos é necessária a edição de lei complementar? Empréstimo compulsório
e competência residual da União, seja para criar impostos, seja para criar contribuições. Há, ainda, uma
terceira exceção não pacífica: imposto sobre grandes fortunas (IGF – art. 153, VII, da CF/1988).
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Alguns autores entendem que o IGF seria uma exceção. Outros autores entendem que não. O motivo da
divergência ocorre em razão da literalidade do artigo: grandes fortunas, nos termos de lei
complementar. No caso do IGF, como se fala em “nos termos”, é possível ter mais de uma interpretação.
Eventualmente, pode-se entender que, na verdade, a criação ocorre por lei ordinária, mas haveria que se
observar as normas gerais previstas em uma lei complementar. O Congresso Nacional está há anos
votando um projeto de lei complementar.
Observação: quando a gente trata de lei ordinária e lei complementar em direito tributário, existe uma
confusão comum.
A CF/1988 fixa competências tributárias, mas ela não cria tributo nenhum. Seu principal objetivo, portanto,
é fixar competência.
Ela prevê um tripé no direito tributário:
(i) CF/1988.
(ii) LC de caráter nacional aplicável a todos os entes da federação (art. 146 da CF/1988).
Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
observado que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado;
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Em relação aos impostos, temos dois impostos que possuem uma LC separada: ISS (LC nº 116/2003)
e ICMS (LC nº 87/1996). Nesses casos, não se está efetivamente no CTN. E o IPVA é o único imposto que
não tem LC de status nacional. Mas o restante dos impostos está albergado pelo CTN.
(iii) Lei ordinária/LC: os entes exercem a competência e criam tributos. Nesse momento, entra
efetivamente a discussão sobre legalidade (momento do exercício da competência). Então, a regra geral
é a exigência de lei ordinária (exceções: empréstimo compulsório e competência residual da União –
impostos e contribuições), bem como o IGF.
Quando dizemos que a CF/1988 irá criar empréstimo compulsório por LC, teremos duas LCs – as
normas gerais (CTN, em regra) e LC que irá definir fato gerador, a forma de restituição etc.
Por que o IGF é controvertido? Porque você pode entender de duas maneiras – se vocês pegarem
o art. 148, ele diz que o empréstimo tem que ser criado por LC. No IGF, a CF/1988 diz que será criado nos
termos de LC. Podemos entender isso de duas formas: (i) é uma exceção – cabe LC; (ii) mas poderíamos
entender que ela deve obedecer à LC do art. 146, como qualquer imposto. Quando diz nos termos,
significa atendidas as normas gerias. Os autores que entendem que cabe outra LC dizem que não faz
sentido falar que seria o CTN, pois todos os impostos observam o CTN. Essa é a grande discussão.
Uma discussão muito relevante tem a ver com as medidas provisórias (MPs). Será que quando se
fala em lei, isso se estende à medida provisória? Depende. Se estou na regra geral, como ocorre com
os tributos criados por lei ordinária, o posicionamento do STF é o de que cabe MP, pois a CF/1988 não
veda a utilização de MP em matéria tributária.
Só que a CF/1988 exige dois requisitos para que se crie qualquer MP: relevância e urgência. Nesse
ponto, temos uma discussão específica importante. Alguns autores entendem que somente haveria
urgência se aquele tributo for uma exceção ao princípio da anterioridade. Se tenho que esperar o ano
seguinte para cobrar, qual a urgência dessa MP?
Alguns autores, por outro lado, são mais severos na análise e dizem que somente cabe MP em caso
de guerra (não há dúvida de que em caso de guerra há urgência).
Mas, a maioria dos autores entende que se é exceção à anterioridade, há urgência.
O STF nunca enfrentou o requisito da urgência e entende que estes requisitos ficam dentro
da discricionariedade do chefe do executivo. O STF diz que não cabe a ele enfrentar a questão da
urgência, por existirem inúmeras MPs tributárias.
Agora, se eu tiver exigência de LC, há uma vedação (art. 62, § 1º, III, da CF/1988). A CF/1988 veda a
utilização de MP para qualquer matéria que exija LC.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá

adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
(...)
III – reservada a lei complementar.
5. Medida provisória
Na Constituição anterior, havia a previsão do “decreto-lei”, atualmente substituído pela figura

análoga intitulada medida provisória (MP).
Luciano Amaro, direcionando expressivas críticas às MPs em matéria tributária, registra que a MP
“tem deixado no esquecimento a figura da lei delegada”.
A MP é um ato normativo de vida efêmera e de utilização excepcional, haja vista pressupor a
existência de elementos de relevância e urgência. Trata-se de ato político, normativo, discricionário,
excepcional, cautelar, precário e com força de lei.
Muito se discute sobre a possibilidade de o poder Judiciário poder analisar os requisitos da
relevância e urgência justificadores da edição da MP. Pode o Poder Judiciário fiscalizar a presença dos
pressupostos? A questão se encontra pacificada perante o STF, que firmou orientação no sentido de que
a aferição dos pressupostos de relevância e urgência reveste-se de caráter político.
Em primeiro lugar, o juízo de discricionariedade, de oportunidade e de valor deve ser feito pelo
presidente da República, sem embargo do ulterior e excepcional controle judiciário quando houver
excesso do poder de legislar.
Em relação ao uso das MPs em sede tributária, é conhecida a enorme discussão doutrinária quanto
ao cabimento de MPs em matéria tributária, havendo estudiosos que se pronunciam pela negativa de
cabimento.
Ainda, há doutrinadores que admitem a utilização da MP de forma excepcional, especialmente nos
casos de instituição de impostos extraordinários e empréstimos compulsórios.
Atualmente, é inequívoco que a MP constitui meio idôneo para a criação ou aumento de impostos.
Desse modo, é permitida a utilização de MPs por todas as pessoas políticas.
Todavia, é defeso à MP versar sobre matéria reservada à LC. Trata-se de restrição material (por via
indireta) à edição de medida tributária na seara do direito tributário.
No bojo do princípio da anterioridade, que é um princípio que gera muita discussão, há uma
controvérsia importante envolvendo MP – como se relaciona MP e o princípio da anterioridade?
Art. 62. (...)

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada.
O parágrafo acima transcrito foi introduzido pela EC nº 32/2001. Vamos entender esse artigo:
 O STF interpreta esse artigo literalmente. Logo, só há obrigatoriedade para converter em lei se a
MP se referir a imposto. Essa MP tem que ser convertida em lei até o final daquele ano para que
possa valer para o ano seguinte.
 Qual a anterioridade a que se refere esse parágrafo? A anterioridade geral. A EC que trouxe a
anterioridade nonagesimal é posterior à EC nº 32/2001. Por isso não se fez menção à anterioridade
nonagesimal.
 A anterioridade nonagesimal não existia na época. Mas, a partir do momento em que ela surgiu,
tornou-se necessário contar os 90 dias. E os 90 dias serão contados a partir de onde? Da
publicação da MP ou da publicação da lei originária da MP? O STF entendeu que depende: se
não houver alteração substancial na MP pela lei, os 90 dias serão contados a partir da publicação
da MP. Mas, se houve alteração substancial, a partir do momento em que ocorrer a conversão,
contam-se os 90 dias (RE nº 169.740).
 E se a MP não for de imposto? O STF já analisou esse tema várias vezes. Imaginemos uma MP
publicada em julho de 2010. Só que essa MP aumentou a COFINS, que é uma contribuição de
seguridade social. Você precisa converter em lei para cobrar a majoração da COFINS? Não! Só
em caso de imposto. Então, os 90 dias são contados da publicação da MP.
 Vem uma MP e majora uma taxa – não é exceção a nenhuma anterioridade. Nesse caso, não precisa
converter em lei para cobrar. Veja que a interpretação é literal: taxa não é imposto. Terá que
obedecer às duas anterioridades. Quanto à anterioridade nonagesimal, contam-se os 90 dias da
publicação da MP.
6. Decreto legislativo
Trata-se de ato emanado do Congresso Nacional que não se sujeita à sanção do presidente da
República.
Existem decretos legislativos em todas as esferas políticas. Porém, na esfera tributária prevalecem
os decretos da União, especialmente aqueles utilizados para fins de aprovação de tratados, acordos ou
atos internacionais.
Os decretos legislativos são importantes no disciplinamento das relações jurídicas decorrentes das
MPs não convertidas em lei.
Outrossim, o decreto legislativo não se confunde com o decreto. O decreto serve em matéria
tributária como veículo normativo de aplicação direta para a alteração de alíquotas de certos tributos,
bem como para regulamentar a fiel execução de leis tributárias.
O decreto legislativo, por sua vez, não possui aplicação direta em matéria tributária, servindo,
basicamente, para aprovar tratados internacionais (homologação) e disciplinar os efeitos de MPs não
convertidas em lei.
7. Resolução
O tema é tratado em três artigos:

(i) Art. 155, § 1º, IV da CF/1988 – trata do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de
Quaisquer Bens e Direitos (ITD) e afirma que cabe ao Senado fixar alíquota máxima do imposto
estadual. Por qual razão há essa preocupação? Para que não haja confisco. A ideia foi a de evitá-lo. Essa
resolução existe – nº 09/1992 (e a alíquota máxima do ITD é de 8%) e prevê a possibilidade de
progressividade no ITD. Foi a constitucionalidade dessa resolução que o STF enfrentou. E essa
progressividade tem a ver com o valor dos quinhões.
(ii) Art. 155, § 2º, IV e V da CF/1988 – esse artigo trata do ICMS e esses incisos tratam de hipóteses
distintas.
* No primeiro inciso estamos falando da fixação da alíquota nas operações interestaduais. Não é
convênio! Sendo alíquota, é resolução do Senado. A primeira resolução que temos é a nº 22/1989 – que
fixa 12% para as operações interestaduais (essa é a alíquota básica). A segunda resolução é a nº 13/2012
(tem uma Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIn – no STF) e trata das alíquotas nas operações
interestaduais quando envolvem produtos importados. Se o produto é importado, a alíquota cai para 4%
– é uma diferença considerável. Existe uma ADIn ainda não julgada (nº 4.858). Qual que vocês acham que
é a alegação de inconstitucionalidade? Você não pode fazer diferenciação da alíquota em razão da
origem, o que violaria o art. 152 da CF/1988. Além disso, qual seria a outra inconstitucionalidade? Quem
pode fazer essa diferenciação de alíquotas seria a União. O Senado violaria competência da União.
* No segundo inciso: para fixação de alíquotas mínimas e máximas nas operações internas. As
alíquotas das operações internas são fixadas por leis dos Estados. Isso ocorre para tentar evitar guerra
fiscal. Essa resolução do Senado não existe. Então, não há limites para as operações internas.
(iii) Art. 155, § 6º, I da CF/1988 – esse trata do IPVA. O que a CF/1988 prevê? Resolução do Senado
fixará alíquota mínima – a fim de evitar a guerra fiscal que existe hoje. Essa resolução, hoje, não existe.
Existe um RE com registro no STF – para tentar amenizar a guerra fiscal que existe nesse imposto. Trata-
se do Recurso Extraordinário nº. 1.016.605, cuja tese é a seguinte: “Recurso extraordinário em que se
discute, à luz dos arts. 24, § 3º, 146, I e III e 155, III, da Constituição federal, a possibilidade de o contribuinte
recolher o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) em favor do estado onde o
veículo encontra-se registrado e licenciado, e não do estado em que o contribuinte mantém sede ou
domicílio tributário”.
8. Tratados e convenções internacionais – principais considerações
Trata-se de um ponto extremamente relevante. Veremos, agora, uma discussão que interessa a
todos os entes e já caiu inúmeras vezes em provas. Essa discussão é reiterada, na medida em que não tem,
ainda, posição definida junto ao Supremo Tribunal Federal (STF). De acordo com o art. 98 do Código
Tributário Nacional (CTN):
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a

legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
O art. 98 do CTN trata do tema, e possui duas partes: a primeira parte é pacífica; a segunda é a
parte problemática.
 Tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária

interna: o entendimento pacífico é no sentido de que não se trata de uma revogação. O que o
tratado faz é suspender a eficácia da norma interna. Quando o tratado é denunciado, a norma
volta a produzir os seus efeitos. Se fosse revogação, teríamos um problema: não há previsão de
repristinação. Esse é o posicionamento pacífico.
 O tratado vai prevalecer sobre a lei interna que lhe for posterior: ou seja, o tratado não pode
ser revogado por lei posterior. O CTN aplica expressamente a teoria da primazia dos tratados. O
tratado, portanto, sempre prevalece sobre a lei interna. O único ramo do Direito que possui regra
em sentido contrário é o direito tributário.
Com base nisso, boa parte da doutrina entende que essa parte final não estaria sendo
recepcionada pela Constituição Federal de 1988 (CF/1988), entendendo que não existe primazia do
tratado. Logo, poderia a lei ordinária interna revogar o tratado.
No entanto, existe uma corrente que defende que o art. 98 do CTN está em vigor integralmente.
Há um motivo pelo qual o CTN trouxe essa regra. Por que os tratados devem prevalecer sobre a
legislação interna em matéria tributária? Por que esses tratados, sejam tratados normativos (que fixam
regras gerais), sejam tratados contratuais (que fixam obrigações, como um contrato), se pudessem ser
modificados ou revogados somente por uma lei interna, desequilibrariam as relações econômicas entre
os países.
Esses tratados denotam uma reciprocidade entre as Fazendas de vários países. Se uma lei interna
pudesse modificar, estaria ferida a segurança jurídica. Com base nesse raciocínio, seja para os tratados
normativos, seja para os contratuais, o fundamento é o mesmo.
É comum cair em provas estaduais porque, por muitas vezes, o Estado achava que se tratava de
isenção heterônoma. Com isso, o Estado ia e revogava o tratado por lei ordinária estadual. Vocês acham
que faz sentido um tratado assinado pelo Brasil ser unilateralmente revogado pelos Estados? Para a
primeira corrente, poderia. O STF já entendeu que nesse caso não pode revogar porque o interesse
nacional é mais relevante. Nesse sentido, temos o disposto no Recurso Extraordinário nº 229.096:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE

TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL
FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO
HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais
prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários
quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de
1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional “possui caráter nacional, com eficácia para a União, os
Estados e os Municípios” (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão) (...).
O STF decidirá o tema definitivamente no Recurso Extraordinário nº 460.320 (com

repercussão geral). Está sendo julgado pelo Plenário e até agora somente temos o voto do Ministro
Gilmar Mendes, o qual afirma que o art. 98 está em vigor.
8.1. Doutrina de Leandro Paulsen
Os tratados ou convenções internacionais só produzem efeitos internamente após se completar

um complexo iter que vai da negociação dos seus termos à publicação do Decreto do presidente. Seu
ciclo envolve:
 assinatura do Tratado pelo presidente da República;

 aprovação pelo Congresso revelada por Decreto Legislativo;
 ratificação pelo presidente mediante depósito do respectivo instrumento;
 promulgação por Decreto do presidente;
 publicação oficial do texto do Tratado.
Para Leandro Paulsen, uma vez internalizados, os tratados passam a integrar a legislação
tributária. Caso venham a dispor sobre garantias fundamentais dos contribuintes, serão
equivalentes às normas constitucionais. Normalmente, contudo, cuidam de medidas de política
tributária relacionadas ao comércio exterior. Nesse caso, de acordo com Leandro Paulsen, serão
aplicados como leis especiais.
Sobre o art. 98, do CTN, Paulsen entende que os tratados, mesmo quando dispõem de modo
distinto do que estabelecem as leis internas, deverão ser observados. Mas, para o renomado
tributarista, a referência feita pelo art. 98 à revogação da legislação tributária interna é imprópria. Caso o
tratado estabeleça tratamento específico para determinados produtos, países ou blocos, a lei interna geral
continua aplicável aos demais casos. Logo, os tratados e convenções internacionais não ‘revogariam’ a
legislação interna.
O que de fato ocorre, para Paulsen, é que as normas contidas em tais atos, por serem especiais,
prevalecem sobre a legislação interna, afastando sua eficácia no que com estes forem conflitantes (critério
da especialidade para a solução de conflitos normativos).
Ricardo Lobo Torres ainda esclarece que se trata de “suspensão da eficácia da norma tributária
nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado”.
8.2. Doutrina de Ricardo Alexandre
Ricardo Alexandre afirma que tratados e convenções são expressões sinônimas, ambas significando
um acordo bilateral ou multilateral de vontades manifestadas por Estados soberanos ou organismos
internacionais.
No Brasil, o inciso VIII do art. 84 da CF/1988 atribui privativamente ao presidente da República a
competência para firmar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso
Nacional. Dessa forma, a aprovação parlamentar é manifestada por intermédio do decreto legislativo.
Entende o STF que, enquanto não completo todo o procedimento constitucional para incorporação
do tratado ao direito interno, não haverá qualquer produção doméstica de efeitos do ato firmado pelo
presidente.
São fases necessárias para que um tratado firmado pelo chefe de Estado surta efeitos no Brasil:
– Aprovação pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo.
– Ratificação pelo presidente da República, mediante depósito do instrumento.
– Promulgação pelo presidente da República, mediante decreto presidencial.
Qual é o impacto do tratado internacional sobre o direito interno na visão de Ricardo

Alexandre? Após a emenda constitucional (EC) nº 45, a CF/1988 passou a prever que os tratados e
convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso,
por dois turnos de votação, por três quintos dos membros, serão equivalentes às ECs. Como os tratados
internacionais sobre matéria tributária normalmente trazem acordos visando a evitar a bitributação e a
estatuir regras de cooperação para evitar a evasão fiscal, dificilmente será possível enquadrar um tratado
tributário nessa regra.
Embora o art. 98 do CTN aduza que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, há, aqui, inequívoca imprecisão. De acordo com Ricardo Alexandre, certas
disposições de um tratado, por serem especiais, prevalecem. Ou seja, a questão se resolve pela regra da
especialidade. Logo, a norma especial se aplica, sem modificar ou revogar a legislação interna.
Exatamente nesse sentido já se manifestou o STF, no ano de 2017, no bojo do RE nº 636.331. No caso sob
referência, discutia o STF a respeito da aplicabilidade do Código de Defesa do Consumidor (CDC) em
detrimento do Pacto de Varsóvia em casos de responsabilidade do fornecedor nos serviços de transporte
aéreo internacional. Entendeu o STF que inexistiria diferença hierárquica entre os diplomas, devendo a
questão ser solucionada por intermédio do critério da especialidade. Ainda que o exemplo dado não
guarde relação com o direito tributário, ele demonstra com clareza o que está sendo dito: diplomas
internacionais podem prevalecer sobre a legislação tributária interna, sem, contudo, revogá-la.
Para corroborar o entendimento acima exposto, basta pensarmos em uma posterior denúncia do tratado
pelo Brasil: a consequência seria a retomada de vigência da legislação interna, o que corrobora que
estamos diante de uma mera suspensão de eficácia.
8.3. Sistemática dos tratados internacionais e entendimento do STF
O art. 84, inciso VIII, da CF/1988 preconiza que compete privativamente ao presidente da República
celebrar tratados – ou convenções internacionais –, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. Tanto os
tratados e as convenções internacionais são considerados fontes formais do direito tributário.
No direito tributário, os tratados ganham relevo para coibir casos de bitributação internacional,
evitando que o sujeito passivo se subordine a várias imposições perante um só fator de avaliação de sua
capacidade contributiva.
No que diz respeito ao art. 98 do CTN, como visto, temos que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
Conforme afirma Eduardo Sabbag, desde a publicação do CTN, tem a doutrina se agitado na
tentativa de estabelecer a melhor exegese para o mencionado art. 98. O que se sabe é que, naquele
momento de confecção do Código, parece ter-se querido afirmar que haveria, sim, uma prevalência do
tratado sobre a lei interna. Lembrando que, como já analisado, Ricardo Alexandre não compartilha desse
entendimento.
Com o tempo, formou-se na doutrina o entendimento de que o tratado seria uma lei especial
perante a lei geral (interna). Nesse contexto, não seria tecnicamente relevante a questão de o tratado
“revogar” ou não a lei interna, mas a defesa da ideia do convívio harmônico das normas, aplicando-se o
preceito convencional enquanto o tratado não for denunciado, o que implicaria, se isso ocorrer, o natural
retorno eficacial da lei interna. Assim, a expressão “revogado” pode ser mais bem interpretada por
“modificada” ou “suspensa”, no bojo da perda de eficácia.
Majoritariamente, chancela-se a ideia de que os tratados internacionais comuns (à exceção dos
tratados de direitos humanos) incorporam-se ao direito interno com o mesmo status das LOs, havendo,
entre estas e os atos de direito internacional público, mera relação de paridade normativa. A consequência
é simples: para o STF, se uma lei interna de caráter meramente ordinário, posterior a um tratado comum,
já internalizado, for com este incompatível, o tratado deixará de ser aplicado, prevalecendo a lei interna.
Assim, em regra, não vem se admitindo que a LO superveniente seja considerada nula,
ilegítima ou inaplicável naquilo que for incompatível com o tratado (Ação Direta de
Inconstitucionalidade – ADI – nº 1.480/DF). Daí se falar que a parte final do art. 98 do CTN – “(...) e
serão observados pela que lhes sobrevenha” – não pode ser livre e obtusamente invocada, sem os
reparos críticos pertinentes.
Atualmente, no entanto, essa visão tem sido questionada diante das concepções que irradiam do
direito internacional público para toda a ciência jurídica. Para grande parte da doutrina, ao lado das
normas constitucionais devem estar aquelas oriundas de tratados internacionais de direitos humanos em
que o Brasil seja parte.
Em suma: o que o STF entende sobre a legislação tributária superveniente? Outro ponto que,
como vimos, costuma gerar discussões, diz respeito à parte final do art. 98 do CTN, o qual afirma que os
tratados e convenções serão observados pela legislação tributária que lhes sobrevier.
De acordo com a literalidade, pode-se afirmar que não seria possível ao legislador revogar ou
alterar regras constantes do tratado regularmente incorporado ao direito interno. Essa é a linha de
raciocínio que os internacionalistas costumam adotar.
Contudo, o STF tem entendido que, após a incorporação do tratado ao direito interno, a posição
por este adquirida seria idêntica a de uma LO, o que possibilitaria que uma LO posterior seja capaz de
modificar ou revogar inteiramente um tratado anterior. Com isso, não faria sentido afirmar que legislação
posterior não poderia alterar tratado previamente firmado, sob pena de se ferir o próprio princípio
democrático, impedindo que maiorias ocasionais alterem as regras do jogo, sendo subjugadas a viver com
regras criadas por maiorias de ocasião passada.
Aqui ganha relevância o entendimento adotado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o
qual realiza a distinção ente tratados normativos e tratados contratos. Enquanto os tratados
normativos gozariam de generalidade, os tratados contratos seriam aqueles que funcionam como
verdadeiros negócios jurídicos bilaterais. O STJ vem dando importância a essa decisão, na medida em que
entende que a parte final do art. 98 do diploma tributário somente se aplicaria aos tratados normativos,
os quais não poderiam ser alterados por legislação posterior.
Assim, de acordo com o STJ, caso um tratado tenha caráter normativo, não será possível revogação
ou modificação de tratado previamente estabelecido. Mas, como bem recorda Ricardo Alexandre, a
própria Corte possui decisões contraditórias.
8.4. Tratados Internacionais e Tributos de Competência dos Estados e Municípios
Os tratados e convenções internacionais são firmados pela República Federativa do Brasil nas suas
relações externas. Por essa razão, a proibição à União de que se instituam isenções de tributos da
competência dos estados e dos municípios, constante do art. 151, III, da CF/1988 não impede que seja
firmado tratado internacional em que se estabeleça isenção de quaisquer tributos, sejam federais,
estaduais ou municipais.

(...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.
Nesse sentido, afirmou o STF que o âmbito de aplicação do art. 151 da CF/1988 é o das relações
das entidades federadas entre si, não incidindo na União quando esta se apresenta na ordem externa.
Há diversos tratados e acordos internacionais em matéria de tributação, os quais visam a
estabelecer mercados comuns, desonerar operações bilaterais, evitar a bitributação etc.
A doutrina recorda, por exemplo, que, com o Tratado de Assunção, foi deliberada a criação de um
Mercado Comum entre Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai.
Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originários do território de
um Estado Parte gozarão, nos outros Estados Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto
nacional.
Os Estados Partes (...): d) Estenderão automaticamente aos demais Estados Partes qualquer
vantagem, favor, franquia, imunidade ou privilégio que conceda a um produto originário de ou destinado
a terceiros países não membros da Associação Latinoamericana de Integração.
Outro exemplo, bem lembrado por Leandro Paulsen, é o Acordo sobre Subsídios e Medidas
Compensatórias que compõe o Anexo I do Acordo Constitutivo da Organização Mundial do Comércio
(OMC) e implementa o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio 1994 (Gatt).
Há, também, inúmeras convenções para evitar a bitributação da renda e evitar a evasão, em que é
acordado critério uniforme para que a tributação se dê apenas em um dos países, ou seja, só no de
residência ou só no de percepção da renda. Para tanto é que foi firmada a Convenção Brasil-Chile para
evitar a dupla tributação, promulgada pelo Decreto nº 4.852/2003 e a Convenção Brasil-África do Sul,
promulgada pelo Decreto nº 5.922/2006, dentre muitas outras. O Brasil não é membro da Organização
para a Cooperação Econômica e Desenvolvimento (OCDE), mas adota, ao menos parcialmente, muitos dos
seus modelos de convênio, inclusive os relativos à dupla tributação da renda.
8.5. Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT)
Trata-se de tratado internacional multilateral do qual o Brasil faz parte.

O tratado prevê equivalência de tratamento para o produto importado quando este ingressa no
território nacional. Trata-se da famosa regra do tratamento nacional. Dessa forma, eventual isenção
concedida por lei ao produto nacional deve ser interpretada como aplicável a todos os casos de
mercadoria estrangeira.
Tal tratado reitera o art. 152 da CF/1988, o qual veda que os entes federados estabeleçam
diferenças tributárias entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou destino.
Seguindo esse entendimento, o STJ e o STF editaram as seguintes súmulas:
Súmula nº 71/STJ. O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICMS.
Súmula nº 20/STJ. A mercadoria importada de país signatário do GATT e isenta do ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional.
Súmula nº 575/STF. À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-
se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.
Vigência da legislação tributária no tempo e no espaço
1. Noções introdutórias sobre validade, vigência e eficácia
A Constituição Federal de 1988 (CF/1988) estipula regras procedimentais para a produção de

normas que integram o processo legislativo brasileiro. Para elaboração de uma lei, exige-se o
cumprimento de algumas etapas: (i) iniciativa por legitimados; (ii) deliberação parlamentar; (iii) deliberação
executiva (sanção ou veto); (iv) em caso de veto, deliberação por parte do parlamento.
Somente a partir das etapas (iii) ou (iv) é que se poderá afirmar que o ordenamento jurídico foi
inovado e que a lei existe, pois, antes disso, somente se pode falar em projeto de lei, e não em lei
propriamente dita. Ainda assim, para que a lei possa ser de fato aplicada, ainda é necessário passar por
uma fase complementar do processo legislativo.
Nessa fase complementar, o presidente promulga a lei, atestando, com isso, a sua existência no
mundo jurídico, determinando, em seguida, a sua publicação. Com a publicação, passa a se presumir que
a lei é conhecida por todos.
Feito isso, a lei presume-se válida, presunção esta que deve ser considerada relativa, podendo ser
afastada caso haja controle de constitucionalidade.
Ou seja, a validade sempre estará presente, ou ao menos a sua presunção, quando o processo de
produção e formação da lei houver observado as diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na
CF/1988 e seu conteúdo não violar as normas constitucionais.
Uma lei publicada, para obrigar os seus destinatários, deverá estar em vigor. O estabelecimento do
início da vigência de uma lei é ato discricionário do legislador, sendo possível que leis de baixa
complexidade ou leis muito urgentes entrem em vigor na data da sua publicação.
Uma norma vigente possui total aptidão para produzir, em maior ou menor grau, efeitos jurídicos.
Logo, em regra, a norma vigente é eficaz. No caso do direito tributário, no entanto, nem sempre isso
ocorre, haja vista que o princípio da anterioridade impede a cobrança de tributos no mesmo exercício
financeiro em que tenha sido publicada a lei que instituiu ou majorou um determinado tributo. Nesse
caso, temos a seguinte situação criada pela norma tributária:
LEI TRIBUTÁRIA VIGENTE − ADIAMENTO DA PRODUÇÃO DE EFEITOS DA NORMA
DESCOLAMENTO ENTRE VIGÊNCIA E EFICÁCIA
Diante disso, é muito comum nos depararmos com leis tributárias com entrada em vigor na data da
publicação e efeitos postergados para o exercício financeiro seguinte. Percebe-se, com isso, que uma lei
pode estar em vigor sem produzir os seus efeitos jurídicos, mas a recíproca não é verdadeira, sendo
condição de eficácia a vigência da lei.
Muito importante!
LEI VÁLIDA – BASTA QUE A LEI SEJA COMPATÍVEL COM A CF/1988 PARA QUE ELA SEJA VÁLIDA.
LEI VIGENTE – É AQUELA QUE ENCERROU O SEU CICLO DE PRODUÇÃO. TRATA-SE DE UMA
VERDADEIRA EXISTÊNCIA JURÍDICA.
LEI EFICAZ – COMPLETAMENTE APTA PARA GERAR OS SEUS EFEITOS.
2. Vigência da legislação tributária no Código Tributário Nacional (CTN)
As regras sobre vigência das normas se encontram na Lei de Introdução às Normas do Direito brasileiro
(LINDB), sendo certo que tal norma se aplica integralmente no âmbito do direito tributário, salvo eventual
disposição específica que porventura exista.
Com isso, como bem doutrina Ricardo Alexandre, “nos pontos em que houver norma especial tributária
disciplinando determinado tema, será aplicada a norma tributária, em face da especialidade”. Tal
disposição se encontra clara no art. 101 do CTN. Senão vejamos:
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais
aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.
O CTN, portanto, consagra expressamente o princípio da especialidade como mecanismo da solução de

conflitos.
2.1. Vigência espacial
CTN, art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no
País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios
de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Quando falamos em vigência espacial da norma tributária, estamos preocupados com o âmbito territorial
em que cada norma tributária vigora. A regra, no direito tributário, é a da territorialidade. Logo, as normas
emanadas por um ente da federação possuem eficácia restrita ao seu respectivo território. Vejamos:
NORMAS EDITADAS PELA UNIÃO – VIGÊNCIA EM TODO TERRITÓRIO NACIONAL
NORMAS EDITADAS PELOS ESTADOS – VIGÊNCIA NO ESTADO DE EDIÇÃO DA NORMA
NORMAS EDITADAS PELOS MUNICÍPIOS – VIGÊNCIA NO MUNICÍPIO DE EDIÇÃO DA NORMA
Porém, embora essa seja a regra, temos exceções expressas no art. 102 do CTN. A norma insculpida no
art. 102 enuncia não somente a regra geral, mas também a exceção, ao afirmar que a legislação tributária
vigora fora do território nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de
que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela
União. Dissecando o art. 102 do CTN, temos que:
Art. 102, CTN.
REGRA:
A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País.
EXCEÇÃO:
Fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de
que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Vale lembrar que a maior característica do federalismo é a autonomia dos entes federativos. E, no exercício
da autonomia política, cada ente edita as suas próprias leis. Sendo assim, a princípio, parece ser contra o
princípio federativo admitir que uma norma tributária produzida por um ente federativo possa ser
estendida para outros entes. Porém, o art. 102 do CTN admite que convênios disponham de maneira
diferente, o que não atenta de forma alguma contra o princípio federativo, haja vista que será fundamental
a concordância por parte do ente que supostamente perderá sua autonomia de maneira episódica.
Mas, além dos convênios, é possível que a extraterritorialidade esteja prevista em lei de caráter nacional
editada pela União. Isso ocorre porque as normas gerais tributárias necessariamente devem estar
disciplinadas em lei complementar nacional. Tais leis devem se ater a situações nas quais a
extraterritorialidade realmente se imponha, sob pena de violação ao princípio federativo.
2.2. Vigência temporal

Como visto oportunamente, em regra, após a publicação, advém a vigência da lei, podendo ou não haver
um lapso temporal entre estes eventos. O art. 8º da Lei Complementar (LC) nº 95/1998 determina que a
data de vigência da lei seja indicada de forma expressa no texto legal. Subsidiariamente, não havendo
disposição expressa, o ordenamento jurídico prevê uma solução subsidiária, a qual se encontra no art. 1º
da LINDB:
Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de
oficialmente publicada.
§ 1º Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida, se inicia três meses
depois de oficialmente publicada.
A regra da Lei de Introdução é plenamente aplicável no âmbito tributário, ressalvadas, como anteriormente
dito, eventuais regras específicas que porventura existam.
Assim, em suma, temos que:
PUBLICAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA − VIGÊNCIA EM CONSONÂNCIA COM DISPOSIÇÃO DO TEXTO

LEGAL − INEXISTINDO DISPOSIÇÃO EXPRESSA, APLICA-SE O PRAZO DE 45 DIAS APÓS A DATA DE
PUBLICAÇÃO (PRAZO DE VACATIO PREVISTO NA LINDB).
Cumpre fazer alusão a determinadas regras específicas que o CTN possui:
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I – os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II – as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias
após a data da sua publicação;
III – os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.
 No caso dos atos normativos emanados por autoridades administrativas, temos que estes devem
trazer cláusula de vigência expressa. Caso não possuam, observa-se a norma insculpida no inciso
I do art. 103 do CTN, hipótese na qual inexistirá vacatio legis.
 No caso das decisões de órgãos singulares e coletivos da jurisdição administrativa, a lei que
atribuir eficácia normativa entrará em vigor 30 dias após a sua publicação. Cumpre ressaltar que,
nessa hipótese, quando a lei atribui eficácia normativa a uma decisão administrativa, teremos o
chamado duplo efeito da decisão. Isso porque, além de gerar efeitos entre as partes, a decisão
passará a integrar a legislação tributária.
 No caso dos convênios celebrados entre os entes, temos que entrarão em vigor na data prevista
no próprio convênio. Ricardo Alexandre, nesse aspecto, menciona uma grande imperfeição no
inciso III do art. 103 do CTN:
É desnecessária a existência de uma norma que diga que determinado ato entrará em vigor na data nele
prevista, pois isso é o usual. Nesse ponto, o CTN perdeu a oportunidade de criar uma regra subsidiária, a
qual deverá ser aplicada caso o convênio não preveja nenhuma data. Nesse caso, Ricardo Alexandre
propõe a seguinte solução: “parece que a solução mais apropriada é seguir o art. 101 do CTN, que
deixa claro que, na ausência de disposição específica, devem ser seguidas as disposições legais
aplicáveis às normas jurídicas em geral”.
Resumo do art. 103 do CTN

Atos Normativos Vigência iniciada na data da publicação, salvo disposição em sentido
Administrativos contrário.
Vigência iniciada 30 dias após a publicação, salvo disposição em sentido
Decisões administrativas
contrário.
Vigência conforme data prevista no próprio Convênio. Não existindo data
Convênios
expressamente prevista, deve ser aplicada a LINDB.
2.3. Art. 104 do CTN e princípio da anterioridade
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação
os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I – que instituem ou majoram tais impostos;
II – que definem novas hipóteses de incidência;
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte,
e observado o disposto no artigo 178.
Sabemos que o princípio da anterioridade impede que tributos sejam cobrados no mesmo exercício
financeiro em que seja publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Trata-se de uma regra relativa à
produção de efeitos, não disciplinando sobre vigência. Por outro lado, o que o art. 104 acima transcrito
faz é trazer regras sobre vigência.
Ricardo Alexandre resume a problemática da seguinte maneira:
 “Para alguns, o CTN estaria disciplinando, de maneira atécnica, o instituto da

anterioridade”. Com isso, a norma do art. 104 deveria ser interpretada abstraindo-se a questão
da vigência, que deverá ser lida como “produção de efeitos”. Consequentemente, os incisos I e II
seriam absolutamente dispensáveis, já que existe regra constitucional regulando o tema.
 “Para outros, o dispositivo traz uma nova garantia, diferente da anterioridade, referente à
vigência”. Isso porque o próprio art. 150 da CF/1988 afirma expressamente que as garantias ali
expressas existem sem prejuízo de outras.
O melhor entendimento, contudo, seria o de que os incisos I e II não foram recepcionados pela CF/1988.
No que diz respeito ao inciso III, que trata das chamadas isenções, aqui temos uma discussão clássica, a
qual foi tratada quando estudamos o princípio da anterioridade. A discussão se aplica também aqui: a
norma do art. 104 se refere a toda e qualquer isenção extinta ou reduzida?
Muitos autores afirmam que somente a isenção onerosa deve ser englobada por essa norma. Mas por
qual razão? Essas isenções onerosas por prazo certo não podem ser revogadas ao bel-prazer da
Administração porque você precisa resguardar o direito adquirido. Nesse tipo de isenção, deveria ser
fundamental o respeito aos direitos adquiridos.
O STF possui acórdãos afirmando que quando se revoga isenção não precisa observar a anterioridade
(com exceção da isenção onerosa com prazo certo) – isso porque o STF tinha o entendimento tradicional
de que revogação de isenção não se compara à criação de tributo. Tal entendimento também se aplicaria
na hipótese do art. 104 do CTN.
Interpretação e integração da legislação tributária

1. Interpretação da legislação tributária
1.1. Noções introdutórias

Interpretação é a ciência jurídica que estuda os métodos e processos lógicos que visam a definir o
conteúdo e o alcance das normas jurídicas. Em outras palavras, trata-se de uma tentativa de encontrar o
sentido de uma norma, estabelecendo os casos que se encontram albergados pelo seu âmbito de
aplicação. Nesse sentido, fundamental diferenciar texto e norma jurídica na medida em que a
interpretação incide sobre o texto, a fim de que se extraia dele a exata norma jurídica.
Com exceção de eventuais diferenças especificadas no próprio Código Tributário Nacional (CTN),
inexistem regras hermenêuticas específicas para o direito tributário.
No intuito de extrair dos textos o alcance de suas normas, a doutrina propõe diversos critérios
hermenêuticos. Para o presente estudo, ficaremos com os métodos literal ou gramatical, sistemático,
teleológico e histórico. Cumpre ressaltar que entre estes métodos não existe ordem de preferência ou
hierarquização, cabendo ao intérprete se valer daqueles que, no caso concreto, se revelarem mais úteis.
a) Interpretação gramatical
A visão tradicional é a de que o método gramatical, também conhecido como literal, é o primeiro elemento
ao qual recorremos.
Observação: como já mencionado, é importante sempre recordar que norma é diferente de texto. Texto
é o que se interpreta; norma é o que já foi interpretado. O texto é significante e a norma é significado.
Podemos ter norma sem texto; podemos ter várias normas em um só texto etc.
Costuma-se afirmar, ainda, que a interpretação gramatical demarca o campo das possibilidades
interpretativas. Porém, a visão de que o texto limita vale prima facie. Por vezes, outros elementos
preponderam diante do texto. O texto é um elemento e é claro que temos que respeitá-lo, até para evitar
o arbítrio. Agora, dizer que o texto é um limite intransponível, não parece ser correto.
Sendo assim, a interpretação gramatical leva em conta exclusivamente o significado léxico das palavras
constantes no texto legal, sem levar em conta qualquer outro valor, por mais relevante que este seja.
b) Interpretação sistemática
Este método busca interpretar as partes à luz do todo, a fim de obter certa coordenação entre as partes.
O elemento sistemático tem uma projeção muito importante, na medida em que a harmonia e a unicidade
se mostram fundamentais, de forma a afastar possíveis antinomias. Deixa-se, com isso, de interpretar
exclusivamente um dado dispositivo, a fim de voltar os olhos para o todo.
Mas, obviamente, esse método de interpretação carrega consigo uma complexidade: é comum, por vezes,
encontrarmos normas absolutamente antagônicas. É claro que isso gerará conflitos. Sendo assim, o
elemento sistemático é mais complexo do que parece ser, na medida em que, de fato, teremos casos de
efetivos conflitos e as antinomias não são meramente aparentes, mas reais.
c) Interpretação teleológica
Tem a ver com a finalidade da norma. Aqui, busca-se o objetivo perseguido por uma norma para precisar
melhor o seu conteúdo. Conforme afirma Ricardo Alexandre, a interpretação teleológica é aquela que
“busca conhecer o sentido da norma através do entendimento da finalidade de sua inserção no
ordenamento jurídico”. E prossegue o autor: “a norma vem ao mundo com determinado propósito. O
intérprete deve possuir em mente os objetivos que presidiram a elaboração da norma, para atribuir-lhe o
sentido que mais se coadune com tais desígnios”.
d) Interpretação histórica
Trata-se de um método interpretativo que busca subsídios históricos. Com isso, levam-se em consideração
fatores políticos, sociais, econômicos e culturais presentes no momento da edição da norma. A
interpretação histórica, usualmente, pode ser auxiliada pela exposição de motivos das leis.
e) Critérios de interpretação
 Quanto à fonte
Interpretação Interpretação Interpretação Interpretação

autêntica doutrinária judicial administrativa
A interpretação autêntica é aquela realizada pela mesma autoridade que elaborou a norma. É muito
comum que o próprio legislador, por vezes, crie normas explicativas, as quais objetivam justamente o
esclarecimento de outra norma constante no texto, a fim de possibilitar ao intérprete maior segurança.
A interpretação doutrinária, por sua vez, é fruto do trabalho de doutrinadores, os quais analisam as
normas jurídicas existentes. Por óbvio, não se trata de uma interpretação que obrigatoriamente precisa
ser seguida por todos, mas costuma receber grande prestígio, ainda que somente para subsidiar outros
tipos de interpretação.
A interpretação judicial é aquela promovida por juízes no exercício da atividade judicante, notadamente
em casos concretos que lhes são submetidos.
A interpretação administrativa é realizada no âmbito da Administração Pública no exercício das suas

atividades.
f) Quanto aos efeitos
Interpretação Interpretação
Interpretação declaratória
restritiva ampliativa
A interpretação declaratória é aquela que se opera quando há coincidência entre a interpretação e o
texto. Com isso, não há necessidade de se fazer correções interpretativas.
A interpretação extensiva ocorre quando o intérprete percebe que o legislador disse menos do que
deveria dizer, razão pela qual se estende o alcance da norma para fazer com que a mesma incida sobre
situações originariamente não previstas pelo legislador.
A interpretação restritiva é o ponto oposto da extensiva. Nesse caso, o intérprete percebe que o
legislador disse mais do que deveria dizer, razão pela qual se restringe o alcance da norma para fazer com
que a mesma deixe de incidir sobre situações originariamente previstas pelo legislador.
1.2. Interpretação da legislação tributária no CTN

Os artigos que tratam do tema no CTN são os seguintes:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária
utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Como é possível se depreender, o CTN possui poucas normas tratando da interpretação da legislação
tributária. Isso reitera a afirmação anteriormente feita no sentido de que a hermenêutica jurídica
tradicional vale no âmbito do direito tributário, regulando o CTN somente situações específicas dignas de
regulamentação apartada.
a) Interpretação literal de dispositivos do CTN – art. 111
A doutrina diverge muito sobre o que seja interpretação literal. Isso ocorre porque a interpretação literal,
usualmente, é muito pobre. Ricardo Lodi, por exemplo, afirma que literal não é gramatical.
Ricardo Alexandre afirma que as exceções devem ser interpretadas estritamente, sem a possibilidade de
utilização de restrições e, principalmente, de ampliações ou analogias. Isso ocorre porque, se forem
permitidas interpretações extensivas, as regras sempre serão suplantadas pelas exceções, subvertendo a
ordem.
Nessa linha de raciocínio, o legislador submeteu determinados institutos tributários a uma interpretação
necessariamente literal e todas as situações mencionadas dizem respeito a exceções. Ou seja, tratam-se
de normas que excepcionam regras tributárias.
Mas, percebam que o art. 111 do CTN em nenhum momento afirma que não se pode fazer uma
interpretação sistemática ou teleológica. O que o artigo quer dizer é que, se você tiver mais de uma
interpretação possível, você deve escolher aquela mais restritiva. Ou seja, se eu tiver mais de uma
interpretação possível, devo escolher aquela mais próxima da literalidade, o que não quer dizer que
eu não possa aplicar outras formas de interpretação para essas matérias.
Nesse ínterim, Ricardo Alexandre afirma que: “a terminologia utilizada pelo Código não é das melhores,
pois, ao afirmar que a interpretação de certas normas deveria ser feita literalmente, o legislador não quis
afirmar ser impossível a utilização dos critérios teleológico, histórico e sistemático”. Na realidade,
prossegue o autor, “o que se quer é que certas normas sejam interpretadas estritamente, sem a
possibilidade de ampliações”.
E quais seriam esses casos que devem ser interpretados sem ampliações?
 Inciso I – suspensão ou exclusão do crédito tributário. Nesses casos, o tributo deixará de ser
exigido, razão pela qual a interpretação de normas que se enquadrem nessa classificação deve se
dar de maneira estrita. Não obstante esse entendimento, o Superior Tribunal de Justiça (STJ),
recentemente, admitiu a interpretação extensiva da norma isentiva prevista no art. 6º, inciso XIV,
da Lei nº 7.713/1988, afirmando que a isenção de imposto de renda conferida à cegueira
compreende não somente a cegueira bilateral, mas também à monocular. Ainda assim, a Corte
não admite a interpretação analógica da mesma norma, razão pela qual entende não ser viável a
inclusão da surdez no âmbito da isenção.
 Inciso II – outorga de isenção. É a hipótese que mais cai em prova. Na verdade, isenção já está
englobada no inciso I. Todavia, como as maiores discussões envolvem isenção, o legislador
resolveu reforçar a questão referente às isenções. Vale lembrar, aqui, que o Supremo Tribunal
Federal (STF) entende que isenções devem ser interpretadas restritivamente, pois elas dizem
respeito a políticas fiscais.
 Inciso III – dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Tais obrigações são aquelas que
não possuem conteúdo pecuniário, como é o caso da escrituração de livros fiscais, por exemplo.
Notem que em todos os casos acima mencionados, os quais merecem interpretação literal, abre-se mão
de receita. Portanto, estamos diante de exceções, já que a regra é que todo mundo pague tributo. Logo,
aqui vale a regra de que as exceções devem ser interpretadas estritamente.
b) Interpretação benigna no que diz respeito a infrações – art. 112 do CTN
A lei tributária que define infrações ou comine penalidades deve ser interpretada da maneira mais
favorável ao acusado. Esse artigo somente se aplica a multas. O STJ afirma que se aplica a qualquer tipo
de penalidade, inclusive às multas moratórias (pelo atraso no pagamento do tributo).
Qual é o raciocínio aqui? É exatamente o que conhecemos no direito penal como princípio do in dubio
pro reo.
O CTN trata as multas tributárias como se elas tivessem verdadeira natureza penal. Muitos autores afirmam
que a natureza jurídica é administrativa, mas o CTN trata como se a natureza fosse penal. Tanto é assim
que Ricardo Alexandre afirma que “aqui, mais uma vez, o Direito Tributário Penal sofre influência direta
do Direito Penal. Trata-se do princípio segundo o qual, na dúvida, deve-se adotar a interpretação mais
favorável à pessoa acusada do cometimento de uma infração”.
Mas, Ricardo Alexandre adverte: “a interpretação benéfica só é aplicável em caso de dúvida”. Não havendo
divergência acerca da interpretação da lei tributária, o art. 112 do CTN não deverá ser aplicado.
c) Princípios de direito privado e de direito público – arts. 109 e 110 do CTN
O direito tributário é ramo do direito público, estando sujeito, portanto, aos princípios que regem esse
ramo, tais como supremacia do interesse público e indisponibilidade do interesse público.
Todavia, consoante afirma o art. 109 do CTN, os princípios gerais do direito privado devem ser utilizados
para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para
a definição dos respectivos efeitos tributários.
Por vezes, a legislação tributária se vale de um instituto do direito civil, por exemplo, mas dá um efeito
tributário distinto. O art. 109 diz que você pode se valer de um conceito e de um instituto do direito
privado como método de interpretação da lei, mas não necessariamente você fica vinculado quanto aos
efeitos. Podemos, portanto, ter o mesmo instituto nos dois ramos (direito público e privado), mas com
efeitos distintos.
Exemplo: art. 158 do CTN.
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:
I – quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II – quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
No direito civil e no direito tributário temos o pagamento. O pagamento é exatamente a mesma coisa.
Todavia, no direito civil, se você paga a parcela 10, existe uma presunção favorável no sentido de que você
pagou as parcelas anteriores. No direito tributário isso não existe: se você comprova que pagou a 10ª
quota, não há nenhuma presunção favorável de que as nove primeiras parcelas foram pagas. O ônus de
comprovar o pagamento é sempre do contribuinte, quota a quota. A regra do direito civil, portanto, não
se aplica ao direito tributário.
E o que o Código Tributário quer dizer quando afirma que a lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (CF/1988), pelas Constituições dos estados,
ou pelas Leis Orgânicas (LOs) do Distrito Federal ou dos municípios, para definir ou limitar
competências tributárias?
Muita gente se lembra desse artigo, mas não se recorda do teor da norma insculpida no art. 109 do CTN.
O único caso no qual a lei tributária fica vinculada à forma do direito privado é quando a CF/1988 utilizar
aquele conceito para definir competência tributária.
Qual o espírito desse artigo? Se a lei pudesse efetuar esse tipo de alteração, você estaria alterando
competência por lei. Exemplo: ITBI – transmissão onerosa de bens imóveis é um conceito do direito
privado. A lei do município não pode alterar esse conceito. Igualmente, você transfere a propriedade de
bens imóveis com o registro – a lei tributária não pode alterar a definição de registro.
Outros exemplos:
 ISS incide sobre prestação de serviços. O STF possui entendimento no sentido de que serviço é
um conceito do direito privado. A lei tributária não pode considerar como serviço algo diverso,
sob pena de inconstitucionalidade.
 Imposto de Renda – renda é um conceito do direito privado.
 COFINS e PIS – em sua origem, incidiam sobre faturamento. Faturamento é receita bruta, que é
um conceito do direito privado. A lei tributária não pode considerar como faturamento algo que
não seja receita bruta.
Isso ocorre justamente porque se está definindo competência.
No entanto, apesar de se reconhecer a importância dos conceitos do direito privado, é importante destacar
que eles não exaurem a atividade interpretativa.
1.3. O princípio do pecunia non olet

Trata-se de um importante princípio que auxilia na interpretação do direito tributário, o qual quer dizer,
em apertada síntese, que o dinheiro não tem cheiro. Assim sendo, não interessa ao direito tributário a
origem do patrimônio. Nesse sentido, temos a norma do art. 118 do CTN:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros,
bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
Tal premissa surgiu no direito romano, em oportunidade na qual se queria tributar os banheiros.
Exemplos:
 Traficante que adquire um patrimônio por meio do tráfico. Esse traficante é contribuinte do IPVA,
IPTU – o fato gerador dos impostos ocorre. O fato de a origem dos bens ser ilegal, para o direito
tributário não possui qualquer relevância.
 Um contraventor de jogo do bicho cometeu crime contra a ordem tributária – sonegação. Ele não
teria declarado as receitas advindas do jogo do bicho. Ele entrou com um habeas corpus (HC) que
chegou ao STF. Na oportunidade, pedia-se para trancar a ação penal sob o fundamento de que
ele não poderia fazer prova contra ele mesmo. Ele tem razão? Não. O CTN diz que a origem do
dinheiro não importa.
Agora, ultrapassado esse ponto, imaginemos que tenhamos aplicada uma pena de perdimento de bens,
tendo em vista que estes seriam oriundos da prática criminosa. Haverá direito à restituição do tributo
que foi pago? Majoritariamente, entende-se que não, razão pela qual todo o tributo eventualmente pago
não será restituído. O fato de um indivíduo perder o bem em decorrência de uma sanção penal não tem
relação com o pagamento dos tributos.
2. Integração da legislação tributária – art. 108 do CTN

O que quer dizer integração? Integração consiste no preenchimento de uma lacuna do texto normativo.
Qual é a diferença entre integração e interpretação? Ricardo Lobo Torres afirma que, na integração,
opera-se além do sentido possível da letra da lei, diferentemente do que ocorre na interpretação.
O CTN trata da integração em seu art. 108, o qual estabelece quais os critérios de integração aceitos no
texto tributário. Senão vejamos:
 Analogia: é sempre a principal forma de integração. Cumpre lembrar, aqui, que o CTN não admite
a chamada analogia gravosa, que é aquela que poderia ser feita pela Fazenda Pública para criar
tributos sem previsão legal.
 Princípios gerais do direito tributário: estudados em unidade autônoma.
 Princípios gerais do direito público: como vimos, o direito tributário é um ramo do direito
público. Se inexiste um princípio expresso tributário, é possível utilizar um princípio de direito
público.
Exemplo: princípio da moralidade administrativa, princípio da duração razoável do processo, princípio da

razoabilidade, princípio da proporcionalidade.
 Equidade: nada mais é do que aplicação de justiça ao caso concreto. Só que o CTN estabelece
que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. E
por que não? Vigora, aqui, a legalidade, sendo certo que a dispensa de tributo tem que estar
prevista em lei.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. Obrigação tributária
É de se notar que a obrigação não é um fenômeno exclusivamente tributário. O fenômeno da

obrigação, na medida em que constitui deveres jurídicos que impõem exigências sobre determinados
sujeitos, é um velho conhecido do jurista.
A obrigação tributária não se confunde com o crédito tributário, conceituado pela doutrina como o
direito que o credor tem de exigir do devedor o cumprimento da prestação. Diferentemente do que
ocorre no direito privado, o Código Tributário Nacional adotou posição de que o crédito no surge no
mesmo momento da obrigação tributária, mas posteriormente, quando do lançamento tributário.
Uma das coisas que o Direito sempre estabeleceu, identificou, disciplinou, classificou e conceituou
foi o fenômeno do dever jurídico. Uma das obviedades que o direito tributário viveu foi se dirigir ao campo
das obrigações em geral e incorporar isso para o fenômeno tributário.
O fenômeno da tributação já era presente desde o século XIX no Brasil. Quando proclamada a
independência brasileira, já existiam tributos. O império colonial arrecadava tributos do Brasil e assim
continuou no império dom pedriano.
Acima de tudo, é salutar perceber que o Direito nascente no Brasil não foi uma norma criada em
prol de uma sistematização. Primeiramente, foi criado o Código Comercial. Posteriormente, com a
Revolução Republicana, construiu-se um Código Civil (CC).
Assim evoluiu o Direito no Brasil, construído a partir de alguns cenários. As primeiras regras
tributárias não eram regras jurídicas, mas tratadas no campo da contabilidade pública, na seara das
finanças públicas, com proeminência de uma visão mais contábil e arrecadatória do que jurídica.
Nesse ponto, a virada do Código Tributário Nacional (CTN) representou um grande marco. Nos 50
anos de CTN reconhece-se que, se de um lado esse texto ficou velho, por outro lado, não havia nenhum
texto legal acerca da relação tributária anterior a ele.
Na virada dos anos de 1950 para 1960 buscou-se organizar o fenômeno tributário. Dessa forma,
surge grande caraterística inevitável na realidade tributária, pois, naquele momento, a grande norma de
influência no Direito brasileiro como um todo ainda não era a Constituição.
A grande norma de referência no século passado era o CC. A virada constitucional no Brasil se deu
no final do século XX, coincidindo com a Constituição de 1988 (CF/1988).
Procurou-se uma virada de direitos para efetivar uma grande busca na construção da ciência
jurídica. O CTN tem, acima de tudo, um papel de tratar da obrigação, mas sem conceituá-la, visto que
dever jurídico é uma figura preexistente.
Mais do que isso, o CTN reconhece que não é ele que reconstruiria toda a teoria das obrigações.
Ao revés, foram trazidos os elementos já tratados no campo do Direito nacional, havendo uma adaptação
aos interesses tributários do que já eram as teorias e deveres.
Basicamente, apoia-se no tripé primordial das obrigações de dar, fazer e não fazer, colocando,
sobretudo, uma qualidade presente acerca de quem é o credor dessa relação, o participante fundamental
desse vínculo.
Tendo em vista que a obrigação tributária tem um credor sempre público, sempre estatal, essa
obrigação terá características diferentes. Todavia, continua a ser uma obrigação de dar, fazer e não fazer.
Nesse contexto, percebe-se não só essa qualidade particular de haver um credor público, mas
também uma grande consequência em cima disso. Já que o credor é público, a obrigação não derivará da
autonomia das vontades, será uma obrigação ex lege, normativa, que decorre de uma imposição de norma
jurídica.
Apoia-se na ideia máxima de obrigação, com uma perspectiva de recuperar as bases do Direito
comum, porém com essas duas preocupações, lembrando sempre que o credor é público e que,
consequentemente, essa obrigação não decorre de manifestação de vontade ou de autonomia de
vontade, sendo a obrigação tributária decorrente, necessariamente, de uma norma.
A obrigação tributária tem por objeto uma prestação que pode ser positiva ou negativa,
portanto, pode ser de dar, fazer, ou mesmo de não fazer, sempre prevista na norma tributária.
O fundamental do vínculo obrigacional tributário está em ele estar sempre previsto em termos
normativos, sendo esta a sua grande característica, visto que, no que tange ao objeto obrigacional, há
uma facilidade em perceber as múltiplas situações, tanto de dar, de fazer ou de não fazer.
A grande preocupação de uma obrigação tributária como um todo não é, num primeiro momento,
ter um objeto a ser analisado, mas, acima de tudo, perceber a sua origem normativa.
Dessa realidade, uma outra característica fundamental é identificar as pessoas envolvidas nessa
relação. É fácil perceber que a obrigação tributária terá um particular em favor do Estado, considerando
que a expressão particular não é utilizada no seu sentido mais preciso.
Nada impede deveres tributários entre pessoas de direito público, desde que se verifique quais
obrigações são estas e como elas surgem.
No entanto, a presença do Estado revela-se absolutamente marcante na relação tributária, sempre

como o credor, o grande receptor dos objetos e quem poderá sempre exigir.
A segunda e importante característica que deve ser buscada nessa relação não é o devedor, pois
este não qualifica o dever, visto que o devedor é uma obviedade em relação à obrigação.
O que qualifica o dever é o credor. O credor estatal, em sua presença marcante, qualifica o vínculo
obrigacional. Obrigação, acima de tudo, é uma relação jurídica.
A par dessas lições, deve-se pensar em como o objeto obrigacional será construído. É natural
pensar o objeto como de pagamento, de fazer ou de não fazer.
Exemplo: nessa linha, pode-se separar os objetos em dois grupos, um primeiro grupo, com o objeto
1, representando a obrigação de pagar, e, de outro lado, um segundo grupo, com o objeto 2, incluindo as
obrigações de fazer e de não fazer.
O ponto chave é que a investigação do objeto é o elemento mais importante da relação jurídica
tributária, visto que o CTN adotou uma postura de inevitável separação dos objetos obrigacionais.
1.1. Elementos
Ao se falar no objeto da obrigação tributária, é possível sintetizar esta em diversos elementos.

Primeiramente, deve-se reconhecer que, como toda obrigação, haverá um credor e um devedor, que, na
obrigação tributária, serão chamados de sujeito ativo e sujeito passivo.
Não se fala em uma espécie de sujeição diferente, ao reverso, no direito tributário, pois não é
comum utilizar a terminologia credor e devedor. Emprega-se as figuras do sujeito ativo e sujeito passivo.
a) Sujeito ativo: a pessoa jurídica de direito público competente para exigir o cumprimento dos
tributos; o sujeito ativo da obrigação tributária é sempre o Estado.
b) Sujeito passivo: a pessoa obrigada ao cumprimento da prestação tributária.
c) Causa: a lei, em razão do princípio da legalidade tributária.
d) Objeto: o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada pela lei.
O objeto é que irá variar conforme a prestação exigida, o que se quer do devedor. Deve-se analisar
qual é a prestação envolvida, positiva ou negativa. Ainda, quando positiva, trata-se de uma obrigação de
dar ou de fazer.
O sujeito e a causa da obrigação são elementos sensíveis para identificar a existência de um dever
tributário. Por outro lado, uma vez reconhecido que aquele dever é tributário, cumpre analisar qual é o
dever e que tipo de obrigação está sendo tratada, o que exige uma investigação acerca da prestação, que
tipo de prestação está sendo imposta.
A presença de um sujeito passivo, de um sujeito ativo e de uma norma serão constantes, uma vez
reconhecida a obrigação tributária, o que diferencia é conhecer qual prestação está sendo tratada.
Para identificar uma obrigação como tributária, deve-se analisar a presença do Estado como sujeito
ativo e a norma que lhe dá fundamento. Uma vez assim identificada que se trata de uma obrigação
tributária, o que irá marcar uma classificação mais pormenorizada dessa relação é o objeto, a variabilidade
da prestação irá marcar o dever jurídico.
Diante desse contexto, há necessidade de aprofundar para não só falar sobre a obrigação em
sentido genérico, mas perceber essa variabilidade em relação aos seus objetos.
Todo e qualquer dever deverá enxergar uma norma, elemento fundamental. Mais do que isso, não
se deve se limitar a prever normas. A norma jurídica tributária produz a tentativa de construção de como
esse dever irá se apresentar.
2. Obrigação tributária principal
Em seu art. 113, o CTN classificou as obrigações, chegando-se a uma ponderação. O dispositivo
em comento separa as obrigações por questão de nomenclatura, denominando as obrigações em
principal e acessória.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
§ 2º A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,

positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação

principal relativamente à penalidade pecuniária.
Por trás da obrigação principal, o CTN estabelece a obrigação de pagamento, entendido em seu
sentido claro como obrigação de dar dinheiro. Consiste em obrigação pecuniária, que envolve uma
tradição de recursos numerários. Foi apelidada de obrigação principal por traduzir o que é visto como
mais importante pelos olhares do fisco, que busca a arrecadação.
A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL configura-se em dar dinheiro, tanto no pagamento de tributo, quanto

no pagamento de penalidade. Nada obstante, conforme cediço, a multa não é tributo, pois sua origem é
diferente.
O tributo decorre de várias atividades possíveis, tratadas como líticas, ao passo que a penalidade
parte do pressuposto da antijuridicidade. Ainda que haja diferenças de tratamentos, ambas significam
obrigação de dar dinheiro.
Nessa medida, os deveres fundamentais de pagamento devem ser tratados da mesma maneira;
não é dizer que tributo e multa seriam a mesma coisa, ou que teriam a mesma importância. É dado o
mesmo tratamento jurídico a duas obrigações que se cumprem da mesma forma.
Multa e tributo continuarão a ter diferença na sua origem, mas é dado o mesmo tratamento a essas
duas obrigações por terem o mesmo tipo de objeto. Tudo aquilo que for dar dinheiro na relação pública
tributária será tratado como obrigação principal.
Essa obrigação principal é a essência do vínculo tributário, a grande razão do art. 113 do CTN. Todo
e qualquer tributo que permite construir serão postos como deveres, o que irá traduzir a qualidade de ser
um dever.
3. Obrigação tributária acessória
A obrigação principal é a essência do vínculo tributário, a grande razão do art. 113 do Código
Tributário Nacional (CTN). Todo e qualquer tributo que permite construir como os deveres serão
postos é que irá traduzir a qualidade de ser um dever.
À obrigação principal contrapõem-se as outras obrigações. Com os olhos voltados para o art. 113,
é natural pensar que, para que toda essa relação tributária funcione, são necessários também deveres
diversos da obrigação principal, os quais são conhecidos como obrigação acessória, conforme § 2º do
mencionado artigo:
§ 2º A OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,

positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Durante longo tempo, o CTN foi criticado em razão da linguagem empregada, visto que obrigação
principal e acessória podem não ser as melhores expressões a serem adotadas.
Sem prejuízo dessa glosa, ao se tratar da lógica das obrigações, o importante para uma relação
tributária é a obrigação de pagamento. Sem prejuízo dessa obrigação principal, para que a relação
tributária funcione, é preciso criar uma série de outros deveres que buscam comportamentos sociais do
contribuinte para viabilizar a capacidade de produzir esses atos de fiscalização ou de arrecadação.
Vale lembrar que, hoje, é natural se pensar que, em qualquer vínculo obrigacional, por mais que se
identifique seu objeto central, existem os chamados deveres anexos, instrumentais, linguagem produzida
no campo das obrigações civis.
É comum se referir à boa-fé objetiva e ao dever de informação como deveres que todo e qualquer
vínculo obrigacional terá.
Por exemplo: um vendedor de esquina que realiza venda de mercadorias possui o dever de
informar o consumidor, por mais que não se aperfeiçoe o vínculo de compra e venda.
A criação de deveres anexos é necessária para o funcionamento da relação tributária. Para que a
relação tributária consiga identificar determinado cenário e reconhecer o acontecimento que a norma
pensava e, consequentemente, impor o dever tributário, são necessárias informações sobre isso, buscar
melhor esses dados.
Com base nesse trilho, foi criada a chamada obrigação acessória, que aparece no art. 113, § 2º.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Prevê, basicamente, deveres instrumentais, cujo grande objetivo é propiciar as medidas de

arrecadação e fiscalização.
Por exemplo: o credor exigirá a declaração do imposto Y e do imposto Z, do tributo W. Exige a

emissão de documentos, como as notas fiscais.
Basta imaginar como seria a fiscalização do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS) sem a nota fiscal. Atualmente, a vida eletrônica dificulta pensar como isso era feito no passado sem
o apoio tecnológico, pois sequer existia a nota fiscal ou os documentos físicos apropriados em
determinada época.
Com a evolução tecnológica pode-se, cada vez mais, permitir novos instrumentos para que a
administração produza as medidas de arrecadação e fiscalização. Essa é a razão de ser dos deveres
instrumentais, dar meios ao credor público para que ele consiga produzir um cenário que vise arrecadação
ou fiscalização.
A bem da verdade, observando a estrutura dessas obrigações, é comum se referir às obrigações

acessórias como positivas ou negativas.
– Obrigação acessória positiva: impõe deveres, como de emissão de notas fiscais, entrega de
declaração (imposto de renda ou outros), inscrição no cadastro de contribuintes etc.
– Obrigação acessória negativa: versa acerca de deveres de abstenção, de não fazer, como
obrigação de não rasurar, não transportar mercadoria sem nota fiscal ou documentação inidônea, não
receber produtos cuja procedência não possa ser comprovada, tolerar a ação da fiscalização no seu
estabelecimento etc.
Consigne-se que existem diversos exemplos listáveis nessa quantidade de obrigações, tanto
positivas, quanto negativas, sempre criadas num processo de melhor instrumentalizar a fazenda pública.
Ao se pensar nesse universo, o art. 113, § 2º, quando comparado com as obrigações principais,
claramente estabelece uma distinção quanto ao objeto. A classificação das obrigações tributárias é feita
de acordo com a lógica do seu objeto.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com
o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
Dentro dessa análise, deve-se pensar não só no seu objeto, mas também em alguns elementos
periféricos dotados de relevância.
Por exemplo: quando se fala da estrutura das obrigações, algumas características são muito
presentes na chamada obrigação principal.
A obrigação principal, estatuída no § 1º do art. 113, diz respeito à obrigação pecuniária, de dar
coisa certa, que é dinheiro. O bem é fungível, visto tratar-se da moeda, porém consiste em entregar coisa
certa.
Seu objeto é o pagamento, uma entrega, tradição de quantia numerária que diga respeito a esse
tipo de preocupação. É oportuno assinalar que, nesse campo de obrigações principais, é exigida a ideia
de uma legalidade estrita ou de uma reserva legal absoluta.
A lógica das obrigações principais envolve a imposição de um dever de pagamento, exigência de

uma tradição de valores, portanto submetida à legalidade estrita, reserva legal rigorosa do ponto de vista
tributário.
No entanto, as obrigações acessórias, definidas no § 2º do art. 113, criam deveres instrumentais,

sejam positivos ou negativos.
Desse modo, o raciocínio que orienta o intérprete é no sentido de que, não sendo deveres de
natureza estritamente patrimonial, a hipótese será de obrigação acessória. Tudo envolve uma medida de
satisfação, mas não necessariamente de encargo financeiro.
Em comparação com a obrigação principal, esta diminui o patrimônio do sujeito passivo, ao passo
que a obrigação acessória não faz isso, somente exigindo a prestação de algum esclarecimento, alguma
postura positiva ou de abstenção.
Percebeu-se que há maior flexibilidade na busca de informações, por exemplo, atinentes às

obrigações acessórias. Nesse contexto, o art. 113, § 2º, não impôs uma obediência à reserva legal absoluta
do ponto de vista das obrigações acessórias.
Muito importante!
Admitiu-se que as obrigações acessórias possam ser previstas por qualquer norma da
legislação.
Nessa linha reside o ponto nodal, reconhecendo que podem ser criadas obrigações acessórias com
imposição de deveres com pano de fundo tributário para as pessoas sem a exigência de lei em seu sentido
estrito.
Recordando do estudo acerca das fontes formais do Direito, algumas matérias tributárias admitem
a flexibilização com o aparecimento de atos normativos. Consequentemente, a previsão das situações
tributárias do ponto de vista acessório e instrumental pode ser feita sempre por norma, mas não
necessariamente por lei.
A obrigação acessória pode ser instituída por lei, mas não é exclusivamente decorrente de lei, pois
poderá ser fruto de qualquer outro elemento normativo. O próprio art. 113, § 2º destaca essa qualidade.
Tal expressão denota a possibilidade de criar as obrigações instrumentais por qualquer das fontes
do Direito, inclusive pelas fontes secundárias, atos normativos infralegais.
Isso é compreensível na base das obrigações, contudo, somente no que concerne às obrigações
acessórias. Essas são de fácil criação.
Por exemplo: bastaria à Receita Federal expedir uma instrução normativa para criar uma obrigação
acessória. Consequentemente, isso permite aos poderes fiscais grande capacidade de criação e imposição
de deveres sem maiores problemas.
Para cumprir toda essa burocracia tributária, mesmo o custo tecnológico tem sido alto. Algumas
pessoas vêm reclamando dessa autorização dada pelo CTN constante em permitir que essas obrigações
sejam criadas por qualquer elemento normativo.
Críticas à parte, essa é a análise do art. 113 e seus parágrafos, possibilitando identificar a distinção
entre as obrigações, bem como a fundamentação de cada uma delas.
A maior parte dos tributos irá conviver com ambos os tipos de obrigação, tanto os deveres
principais, como os deveres acessórios.
Por exemplo: Imposto de Renda, ICMS, Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS), grandes tributos federais e estaduais possuem obrigações
principais e acessórias.
4. Relação entre as obrigações
Indaga-se: é possível um cenário tributário onde só existam deveres principais, sem que haja
deveres acessórios?
A resposta é naturalmente positiva, sem qualquer grande trauma. Pois ao se criar uma obrigação
principal sem perceber a necessidade de criação de uma obrigação acessória, isso significa que o tributo
é de fácil arrecadação.
Isso é observado, majoritariamente, nos tributos de massa, como o Imposto Predial e Territorial
Urbano (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), bem como a taxa de
incêndio, os quais são cobrados mediante o carnê que é entregue à residência do contribuinte.
Em tais tributos, existe somente a obrigação de pagamento.
Isso muda de figura ao se pensar no oposto, visto que é natural perceber a existência de uma
obrigação principal sem que haja uma obrigação acessória. A pergunta maior repousa no outro sentido.
Questiona-se: é possível a existência de obrigações acessórias sem que haja deveres principais?
Ao se fazer esse questionamento, enfrenta-se um problema no próprio nome do instituto.

Tradicionalmente, a partir do emprego dos bens reciprocamente considerados, o acessório depende do
principal, só existindo acessório com a presença do bem principal.
Não faz sentido se falar em um elemento acessório sem a presença de um principal. Na vida
tributária, isso não seria um problema, ponto em que assiste razão àqueles que criticam a nomenclatura
adotada pelo CTN.
Admitem-se deveres acessórios sem se ter deveres principais. Ao reverso, fala-se, inclusive, de
uma relativa autonomia entre os vínculos obrigacionais. Ou seja, existe a possibilidade da criação de uma
obrigação sem a outra, o que é testemunhado pelo CTN.
Por exemplo: o art. 194 exige fiscalização de todos os indivíduos, INCLUSIVE aqueles ISENTOS e
IMUNES.
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em

caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas
naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de
imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
Para fiscalizar a todos, são impostas obrigações acessórias sobre as pessoas isentas e imunes. Esses
sujeitos não terão obrigação de pagar, pois são isentas ou imunes, porém deverão prestar informações,
deveres de cumprir obrigações acessórias, mesmo sem estarem obrigados a pagar um tributo.
Com relação a esse assunto, o art. 151 do CTN dispõe acerca das causas de suspensão do crédito
tributário, ao passo que o art. 175 prevê as causas de exclusão do crédito tributário.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial; (Incluído pela LCP nº 104, de 2001.)
VI – o parcelamento. (Incluído pela LCP nº 104, de 2001.)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente.
Suspenso ou excluído o crédito tributário, por mais que o dever de pagamento esteja suspenso
ou excluído, haverá o dever de cumprir obrigações acessórias.
Nesse contexto, sem prejuízo da nomenclatura e de todas as qualidades em relação ao que o

emprego de expressões como principal e acessório trazem, é possível reconhecer a existência de uma
obrigação sem a outra.
Esse tema teve maior notoriedade com a conclusão do julgamento no Supremo Tribunal Federal
(STF) do Recurso Extraordinário (RE) nº 250.844/SP, em 2012, em que determinada entidade de assistência
social sem fins lucrativos, portanto imune, questionou as exigências do município, que consistiam em
obrigações como se ela fosse um contribuinte normal do Imposto Sobre Serviços (ISS).
A entidade se dirigiu ao município e alegou que não teria o dever de cumprir tais obrigações, tendo
em vista não ser contribuinte do ISS. Porém, ainda que o sujeito seja imune, nada impede um controle e
fiscalização dele, para saber se os serviços prestados pela entidade dizem respeito ao objeto daquela
imunidade.
Por exemplo: o livro vendido na livraria é imune da cobrança de ICMS. Porém, pode-se questionar
se a livraria está vendendo livro ou material de papelaria, pois esse segundo item não é imune.
É normal que essas instituições desempenhem diversos papéis. Logo, para controlar essa
imunidade, é importante ter deveres de fazer. Por isso, o município adentrou nessa discussão,
reconhecendo o STF que não há qualquer problema na exigência de livros fiscais de pessoa imune, o que
em nada se contraria com a questão da imunidade.
Na verdade, é natural que a entidade imune mantenha o cumprimento de seus deveres.
Ressalte-se que esse caso ganhou fama, pois, num primeiro momento, o ministro relator dava
acolhimento à postura da entidade, reajustando seu voto ao final do julgamento. O Ministro Marco Aurélio
havia fundamentado sua decisão, inicialmente, no sentido de que só há obrigação acessória se houver a
principal, argumentação esta deveras frágil.
Na leitura do acórdão como um todo, infere-se que as obrigações ditas acessórias possuem uma
dose de autonomia em relação aos deveres principais. As obrigações principais e acessórias podem
coexistir, mas podem também estar presentes de modo independente da outra.
Contudo, avança-se na análise do art. 113 no sentido de que, na tributação da renda, as obrigações
não são dotadas dessa autonomia.
Por exemplo: o fato gerador da tributação sobre a renda da pessoa jurídica é o lucro, dependendo
este de uma apuração contábil. Manter contabilidade é uma obrigação acessória, de forma que, o que
ganhava feição de autonomia passa a se reaproximar.
Exemplificativamente, suponha-se uma sociedade anônima que realiza uma assembleia ordinária e
apura as demonstrações financeiras do exercício anterior em março ou abril. Essa assembleia ordinária
reconhece o lucro da sociedade até os meses de março ou abril.
Isso reconhece o lucro da sociedade no exercício passado. Alterar as obrigações contábeis dessa
sociedade iria afetar a vida dessa entidade. Portanto, caso existente a vinculação entre a obrigação
principal e acessória, haverá necessidade de observância à irretroatividade.
Em alguns tributos há um distanciamento maior entre as obrigações, mas em outros, elas são muito
próximas.
Por exemplo: o lucro não é um conceito jurídico determinado, mas algo que se apoia em
classificações e ponderações contábeis. Isso se dá, especialmente, na tributação do lucro.
Em razão dessas ponderações, pode-se observar, ainda hoje, o poder judiciário julgando questões
dos anos de 1990, em que se alteraram os padrões contáveis, modificando todo o vínculo que as empresas
tinham que cumprir.
Por fim, cumpre salientar que, inobstante a distinção das obrigações se dê em razão do seu objeto,
o art. 113, § 3º, estabelece que, o que era pura e simplesmente um vínculo acessório, algo que não envolvia
um pagamento, mas tão somente um dever de prestação de informações ou de fazer ou deixar de fazer
alguma coisa, quando descumprida, passa a dar ensejo a uma penalidade.

(...)
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Essas penalidades, quando de natureza pecuniária, passam a ser obrigações principais, de maneira
que, o que era mero vínculo acessório pode se tornar principal quando essa obrigação acessória for
inobservada.
- A obrigação acessória prevista no artigo 113, § 2º c/c 115, do CTN, constitui dever instrumental,
independente da obrigação principal, e subsiste, ainda que o tributo seja declarado
inconstitucional, principalmente para os fins de fiscalização da Administração Tributária. (STJ - AgRg
no Ag 1.138.833/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 6.10.2009)
- O fato de parte de um imóvel urbano ter sido declarada como Área de Preservação Permanente
(APP) e, além disso, sofrer restrição administrativa consistente na proibição de construir (nota
non aedificandi) não impede a incidência de IPTU sobre toda a área do imóvel, uma vez que o
fato gerador da exação permanece íntegro, qual seja, a propriedade localizada na zona urbana
do município. Não há perda da propriedade, mas apenas restrições de uso, a fim de viabilizar que a
propriedade atenda à sua verdadeira função social. (STJ - REsp 1.482.184-RS, Rel. Min. Humberto
Martins, julgado em 17/3/2015 – Info 558)
- Possibilidade de decretação administrativa da pena de perdimento de bens importados na hipótese

em que há o recolhimento dos tributos, mas existe a inobservância das normas que disciplinam o direito
alfandegário. A pena de perdimento não constitui sanção cujo fato gerador tenha por base a
inadimplência de tributo. A circunstância de ter havido o adimplemento da obrigação de conteúdo
pecuniário não exime a observância da legislação alfandegária e o respeito aos valores por ela
protegidos. Assim, mesmo que o tributo seja pago, deve-se observar as normas de direito
alfandegário. (STJ. 2ª Turma. REsp 1.385.366-ES, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 22.9.2016 - Info 592)
Fato gerador (hipótese de incidência)

1. Fato gerador
Trata-se do elemento central do vínculo obrigacional tributário. O fato gerador é, por si só, a
grande referência do vínculo obrigacional, com a característica de como construir a relação tributária.
Como bem observado pelo Código Tributário Nacional (CTN), essa dimensão do fato gerador está
presente tanto na obrigação principal quanto na obrigação acessória. É expressão reproduzida em
todos os vínculos obrigacionais.
Ainda que seja mais coerente imaginar a ideia do fato gerador ligada à obrigação principal, nesta
se dá a perspectiva de um fato jurídico que passa a exigir um dever jurídico de pagamento, como
tradicionalmente associado do ponto de vista da tributação.
Contudo, o caso de ser um fato jurídico gerador de obrigações tributárias não é elemento exclusivo
da obrigação principal. A expressão fato gerador pode ser utilizada também no que concerne às
obrigações acessórias. Basta concluir que, nesse momento, o fato gerador não produz nenhuma obrigação
de pagamento ou daí decorrente.
Para o CTN, a expressão fato gerador possui dois significados. Identifica-se essa expressão ao se
falar na aparição do dever, como previsto no art. 113, § 1º.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
No fato constitutivo do dever, o fato jurídico que gera a consequência é o fato gerador, a partir
do qual passa a haver o dever jurídico. Em razão disso, o elemento temporal é dotado de relevância
para as relações tributárias como um todo.
Para se identificar a ocorrência desse fato jurídico, é fundamental, primeiramente, construí-lo
normativamente. Assim, para que se possa falar em um fato que enseje o aparecimento de obrigação
tributária, é necessário que, antes de tudo, a lei preveja isso.
O CTN utiliza a expressão fato gerador, porém, a doutrina assinala que, quando o fato é previsto
na norma, mais adequado seria utilizar a locução hipótese de incidência. Para o CTN, essas duas
expressões têm o mesmo sentido, de modo que fato gerador pode ser tanto o momento em que o
legislador o estiver concebendo quanto o momento em que ele efetivamente ocorre.
A doutrina nacional, contudo, reputou mais adequado nomear como fato gerador o momento em
que o fato jurídico tenha ocorrido, pois, nesse momento, se passa a perceber o fato jurídico.
#Mateus Pontalti:
Numa primeira acepção, fato gerador é a descrição, por uma norma geral e abstrata, de um determinado
comportamento ou estado, cuja realização concreta faz nascer a relação jurídica de direito tributário.
Nessa perspectiva, fato gerador é o antecedente da regra-matriz de incidência; é, por exemplo, a
previsão de que quem auferir renda deve pagar imposto de renda. Na segunda acepção, o termo fato
gerador é a própria realização concreta daquele comportamento previsto pela norma tributária. Ocorre,
por exemplo, quando alguém recebe seu salário, auferindo renda.
Por tratar-se de palavra ambígua, alguns autores têm abandonado o uso do termo “fato gerador”.
Geraldo Ataliba denomina de “hipótese de incidência” a descrição abstrata prevista na lei e de “fato
imponível” a sua realização concreta. Já Paulo de Barros Carvalho chama a prescrição geral e abstrata
de “hipótese tributária” e a sua projeção factual de “fato jurídico tributário”.
A previsão normativa é apenas uma descritiva genérica que permitirá o encaixe futuro do fato
gerador.
Nesse diapasão, o CTN prevê, em seu art. 114, que o fato gerador deve estar previsto em lei, com
todos os seus elementos necessários e suficientes.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei

como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Na linguagem do CTN, o fato gerador apresenta dois significados: o fato em si e o momento

hipotético da descritiva legal − elaborada pelas pessoas competentes − que desenha como essa situação
tributária se aperfeiçoa.
O art. 114 identifica esse momento legal, ao passo que o art. 113, § 1º, dispõe acerca do momento
em que o fato gerador foi ocorrido e está efetivamente materializado e consolidado.
Dessa percepção, infere-se quais os princípios que orientam esse raciocínio. Neste cenário, a
legalidade se faz presente em todo o tempo. O papel do legislador é salutar, uma vez que só se pode
compreender o fato ocorrido se a lei o tiver concebido de maneira clara.
Mais do que uma ideia de legalidade, convive-se, tal qual como em outros campos do direito, com
o apotegma da tipicidade. Dessa forma, somente se pode entender que a obrigação surgiu,
materializou-se e foi confirmada na medida em que se encaixa aquilo que foi previsto na norma com
o que ocorrer na vida social.
Podemos entender, assim, que só se passa a ter um dever tributário se aquilo praticado se amoldar
com perfectibilidade ao que a norma concebeu. Por isso, numa relação tributária, mais do que em
legalidade, fala-se em uma tipicidade, na qual o legislador deve descrever o fato típico.
Conforme lição jurisprudencial:
Por força do princípio da legalidade estrita, corolário da tipicidade fechada, própria do direito
tributário, apenas a lei em sentido formal pode estabelecer os elementos estruturais ou essenciais dos
tributos, com exceção dos casos previstos expressamente no próprio CTN (Superior Tribunal de Justiça −
STJ, 2ª Turma, REsp. nº 1.110.315/RJ, rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 26.08.2010, DJe 27.04.2011).
A tipicidade tributária tem um rigor ainda mais elevado do que a tipicidade penal, visto que não
há algo como a norma penal em branco no campo tributário.
Por exemplo: não são verificados elementos do tipo tributário a serem investigados por meio de
portaria de algum ministro, como é a definição de entorpecentes.
Na tradição tributária, identifica-se uma tipicidade rigorosa, na qual os elementos são descritos em
lei, no seu sentido formal, desde que observada essa lição ligada à ideia da obrigação principal.
É na obrigação principal que está presente a construção da tipicidade tributária. Mais do que um
rigor de legalidade, a obrigação principal impõe um rigor de tipicidade, fazendo com que o intérprete
questione quais elementos devem estar descritos numa obrigação tributária.
2. Fato gerador da obrigação principal
O fato gerador da obrigação denominada principal demanda múltiplas atenções à descritiva na

linha do art. 114. Para identificar os elementos necessários e suficientes, é possível destrinchá-los em
cinco atributos.
2.1. Aspecto material
Todo e qualquer tributo deve trazer seu elemento material da tributação, ou seja, a essência do
que se tributa, o fato social tributado. É a situação refletora de alguma riqueza que irá gerar a consequência
da tributação.
Nesse sentido, se o aspecto material do fato gerador já for tratado por outros campos do direito,
especialmente pela seara do direito privado, deverá ser feita a cuidadosa junção dos elementos do direito
tributário com aqueles do direito privado.
Esse processo ocorre especialmente porque, se a situação já tiver sido tratada pelo direito privado,
não cabe ao direito tributário alterar esses conceitos. Isso revela, de certa forma, uma cautela para o
legislador tributário e também consiste em campo tranquilo para o hermeneuta.
Por exemplo: o tributo de mais simples visualização é o Imposto de Transmissão Causa Mortis
(ITCM). O fato gerador, a situação tributada nesse imposto, é a transmissão do patrimônio pelo óbito.
Dessa forma, o Código Civil sempre estabeleceu que a abertura da sucessão se dá na data do óbito,
rechaçando qualquer dúvida acerca do elemento tributado, que não é alterado pelo direito tributário.
Respeitados os conteúdos dos arts. 109 e 110 do CTN, esse fenômeno se dá em todo e qualquer
cenário tributário.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa

da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária NÃO PODE alterar a definição, o conteúdo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.
Todavia, por vezes, o legislador invade esse campo.
Por exemplo: o legislador tenta definir o que é mercadoria, inobstante esse não seja papel do
legislador tributário. O fenômeno de circular mercadoria não é, originariamente, um fenômeno tributário,
assim como a prestação de serviço.
São fenômenos que acontecem na vida privada, mas que não são estranhos à vida tributária.
Contudo, o elemento tributário não pode alterar a definição de circulação de mercadoria ou de prestação
de um serviço.
O direito tributário poderá definir o fato gerador do imposto de renda, mas não cabe a esse
campo mudar o que são as atividades sociais para gerar renda, ou seja, não cabe ao direito tributário
disciplinar o que seria um contrato de trabalho, tampouco o que seria um aluguel. O direito em questão
pode, entretanto, delimitar que, uma vez recebido o aluguel decorrente de contrato de locação, esse valor
será renda.
Essa descritiva deve ser feita de maneira clara, definindo, assim, o que se tributa.
Por exemplo: o que se tributa em nome do imposto de renda. O papel do legislador é esclarecer
quais atividades sociais constituem fato gerador, auferir renda, para o imposto de renda.
Todavia, não basta o legislador tributário trazer a descritiva socioeconômica do aspecto material. É
fundamental também cumprir o papel de destacar onde essas coisas irão acontecer.
2.2. Aspecto espacial
O chamado aspecto espacial é relevante em vários fenômenos tributários. É o local em que a

conduta descrita no critério material deve ocorrer. Pode ser veiculado expressamente ou estar de modo
implícito no texto legislativo.
Por exemplo: no Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), cujo fato gerador não é difícil de se
estabelecer, propriedade e posse, não há dúvida sobre onde ele ocorre, visto que, ao se enxergar um bem
imóvel, ainda que por acessão física, o fato gerador é atraído para onde esse bem se situa.
Não há dúvida quanto à ocorrência do fato gerador propriedade para fins do IPTU.
Por outro lado, surge questionamento quanto ao aspecto espacial do fato gerador do Imposto
sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
Quaestio: onde ocorre o fato gerador do IPVA?
O imposto também incide sobre propriedade, porém não imobiliária, mas móvel. A definição,
porém, gera problemas, pois pode se tratar do local onde o sujeito habilitou seu veículo, ou, ainda do
local onde ele tem residência. Outra possível celeuma a respeito é o fato de considerar se esses elementos
seriam sinônimos ou não.
Frise-se que essa problemática sequer está resolvida, uma vez que o IPVA é um tributo
relativamente novo, oriundo dos anos de 1980, sem qualquer previsão no CTN. Ao revés, há uma guerra
fiscal desde a instituição dessa espécie tributária.
Consequentemente, surge uma dúvida em relação ao IPVA, sobre onde deve se identificar como
ocorrido o fato gerador. Cada estado da federação buscou tratar o assunto de uma forma e, assim, muitos
estados reconhecem o local de habilitação do veículo como tal.
Ademais, a habilitação do veículo está no campo das normas de trânsito e, ao se adentrar no

Código de Trânsito Brasileiro (CTB), remete-se ao complexo art. 120 do CTB.
Art. 120. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou

semirreboque, deve ser registrado perante o órgão executivo de trânsito do
Estado ou do Distrito Federal, no Município de domicílio ou residência de seu
proprietário, na forma da lei.
§ 1º Os órgãos executivos de trânsito dos Estados e do Distrito Federal

somente registrarão veículos oficiais de propriedade da administração direta,
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de qualquer um
dos poderes, com indicação expressa, por pintura nas portas, do nome, sigla
ou logotipo do órgão ou entidade em cujo nome o veículo será registrado,
excetuando-se os veículos de representação e os previstos no art. 116.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica ao veículo de uso bélico.
Estabelece o preceptivo em causa que o veículo deve ser habilitado onde o sujeito mantém seu
domicílio ou residência. Contudo, domicílio e residência são conceitos diferentes, uma vez que residência
se refere à pessoa física, não se prestando para a sujeição passiva da pessoa jurídica. Portanto, visualizam-
se problemas nessa relação tributária como um todo, decorrentes, em grande parte, do aspecto espacial
do fato gerador em foco.
A espacialidade, muito óbvia em vários tributos, contudo, não se identifica com tanta facilidade em
outros tributos. Além desse elemento espacial, há outro aspecto destacado pelo CTN, denominado
elemento temporal, que visa a identificar quando ocorre o fato gerador.
2.3. Aspecto temporal
Entender um tributo não é apenas compreender o que é o fato gerador, quando e onde ele
acontece. Vale ressaltar que o aspecto espacial atine às pessoas que terão competência para essa
relação.
Porém, também merece destaque o elemento temporal, quando se reputa por ocorrido o fato
gerador. De acordo com o art. 113, § 1º, a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador.

Isso significa dizer que o momento constitutivo do dever é aquele do surgimento do fato gerador.
Consequentemente, é importante precisar esse momento.
Por exemplo: para o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), o fato gerador ocorre
na data do óbito. No estado do Rio de Janeiro, foi alterada a lei do ITCMD. A alíquota era de 4% e passou
a ser de 4,5%. Isso foi feito na passagem de 2015 para 2016, devendo cumprir os 90 (noventa) dias.
Lei nº 7.174, de 28 de dezembro 2015
Dispõe sobre o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos
(ITD), de competência do estado do Rio de Janeiro.
Cumprida a noventena em 28 de março de 2016, sucessores dos que vieram a óbito antes dessa
lei estão se dirigindo hodiernamente ao cartório, com o fim de lavrar escritura. Na cobrança do imposto
pelo cartório, o sistema estabelece uma alíquota de 4,5%.
Contudo, o processo não pode se dar dessa forma, em atenção ao momento em que ocorreu o
fato gerador. Deve ser aplicada, então, a lei que vigia à época do óbito, não importando se o inventário
levará dez anos para ser feito, visto que eventual atraso reverterá na possibilidade de o estado cobrar ou
não as multas pertinentes.
Logo, é vedado cobrar uma alíquota diversa do que a aplicável quando da ocorrência do fato
gerador. Ressalte-se que essas cobranças estão sendo feitas no ano de 2016, matéria já enfrentada nos
anos de 1950 pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
A Súmula nº 112 do Pretório Excelso já estabelecia que: “O imposto de transmissão causa mortis é
devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”. Ou seja, não vige a alíquota ao tempo
da abertura do inventário, mas da abertura da sucessão. Esta, entendida na linguagem tributária, é a data
do óbito, conforme estabelecido pelo Código Civil de 1916 e repetido no Código Civil de 2002.
Com essa análise, infere-se que é preciso marcar o elemento temporal, visto que dele são retiradas
as características. O cenário teratológico ora narrado, nada obstante essa qualidade, vem ocorrendo nos
tempos de hoje, em que o oficial cartorário desconhece aquilo já consolidado há muito nos tribunais.
Cabe ao legislador estabelecer de maneira minimamente clara o que ele entende por ser o aspecto
temporal do fato gerador. O conteúdo do art. 113, § 1º, do CTN, permite uma significativa ponderação
para reconhecer que esse elemento de ocorrência é decisivo, inclusive modificando o valor da alíquota
que o sujeito passivo deverá, eventualmente, suportar.
A incansável busca pelo elemento temporal é ainda mais sensível naqueles tributos em que a
alíquota é modificada com maior facilidade.
Nas palavras de Mateus Pontalti, critério temporal, cuja função é enunciar o momento da incidência
da norma jurídica. Em alguns casos, como ocorre com o IPTU, a veiculação explícita do critério
temporal é imprescindível, porque a conduta descrita pela norma exprime uma situação duradoura (ser
proprietário de bem imóvel urbano). Assim, é preciso responder de maneira expressa em que momento
que essa situação (ser proprietário) se afigura relevante para fins de incidência.
Já em outras circunstâncias, o critério temporal se encontra inserido de maneira implícita, porque pode
ser construído a partir do critério material.
2.4. Aspecto pessoal
Com o somatório de todos os elementos ora traçados, percebe-se outro aspecto que decorre da
construção completa do fato gerador. Nesse contexto, o fato gerador depende também da descrição do
seu elemento pessoal.
Esse aspecto analisa quais as pessoas extraídas desse vínculo obrigacional, posto que, uma vez
marcado onde ocorreu o fato gerador, passa-se a identificar quem é o sujeito ativo dessa relação. Assim
como, identificado o momento do fato gerador, pode-se inferir quem é a pessoa obrigada, o sujeito
passivo dessa relação. Os sujeitos que decorrem da relação tributária são extraídos da própria
compreensão do fato gerador.
Por exemplo: em um tributo simples, como o IPTU, o fato gerador é a propriedade. Por conseguinte,
seu sujeito passivo é o proprietário. O fato gerador ocorre onde está localizada a propriedade. Ademais,
o imposto é calculado sobre o valor da propriedade.
2.5. Aspecto quantitativo
O aspecto quantitativo busca identificar qual o montante devido da obrigação tributária. Assim, na
vida tributária, enxerga-se o que é materialmente tributado, a situação tributada da qual, a princípio, são
tiradas todas as demais consequências. Estão inseridos nesse aspecto as bases de cálculo e as alíquotas.
A base de cálculo é o valor pecuniário que representa o fato gerador, sobre o qual incidirá a
alíquota do tributo correspondente. Como a dívida tributária deve ser expressa em pecúnia, a base de
cálculo, quase sempre, será um valor em dinheiro, podendo, todavia, ser colocado outros critérios
avaliativos, como: peso, altura, largura etc. Entretanto, quando a base imponível não for manifestada em
dinheiro, a alíquota necessariamente será.
A alíquota, por sua vez, é o percentual definido em lei, que irá incidir sobre a base de cálculo para
definir o quanto a tributar. Poderá ser sob a forma ad valorem ou ad mesuram. Será ad valorem quando
incidir sobre a base de cálculo expressa em um valor. Ao revés, será ad mesuram quando recair sobre a
base de cálculo manifestada em unidade de medida.
ATENÇÃO!! Perceba que a BC e a alíquota, juntas, definem o valor que será pago (R$) aos cofres
públicos. Então, tudo aquilo que faça aumentar esse valor, deve ser por meio de lei em sentido estrito,
salvo as exceções ao princípio da legalidade.
Desse modo, como a atualização monetária apenas repõe a perda inflacionária, não se trata de aumento
do aspecto quantitativo propriamente dito, razão por que não necessita de lei para se atualizar o valor
(art. 97, II, § 2º, CTN).
Alerta-se que tal análise pode não se revelar tão simples em determinados tributos.
Por exemplo: tributos que utilizam institutos do direito privado permitem uma conclusão mais fácil
quanto aos seus diversos aspectos.
No entanto, tributos que se valem de ferramentas não tratadas somente pelo direito privado
acarretam uma linguagem tributária mais árida.
Por exemplo: existem tributos que buscam identificar o faturamento, ou patrimônio líquido
ajustado. São tributos complexos nesse contexto.
O que se pretende estabelecer é que, independentemente do tributo, se mais complicado ou mais

trabalhoso, o legislador tributário deve passar por todos os aspectos do fato gerador, identificar a situação
tributada, qual o elemento revelador de riqueza e, consequentemente, como devem ser tratadas suas
outras derivações.
Para o CTN, o elemento mais importante é o aspecto temporal do fato gerador, quando ocorre
esse fato jurídico. Nesse toar, cumpre abordar algumas classificações feitas em relação aos fatos geradores
nas suas versões.
3. Classificações do fato gerador da obrigação principal
Existe o fato gerador denominado simples ou instantâneo, caracterizado em razão da

possibilidade de se precisar e determinar o momento de sua verificação.
Por exemplo: vale a hipótese do ITCM. Quando alguém vem a óbito, é possível precisar de maneira
clara e determinada que se trata de um fato instantâneo.
Isso também poderia ser observado no que tange ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
ou ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), pois é possível perceber cada circulação
de mercadoria, ou cada saída de produto industrializado.
Esses fatos são passíveis de identificação física na vida social. Nos exemplos vertidos, não há
qualquer dificuldade, pois, ainda que o legislador deva determinar isso de maneira mais adequada, pode-
se aferir quando ocorre o fato gerador, momento do qual é possível extrair as consequências práticas
desse aspecto temporal.
Voltando aos casos ilustrados, analisa-se o fato gerador do IPTU, que é a propriedade, e pergunta-
se: o que é, temporalmente, tributar a propriedade, quando esta ocorre?
A propriedade não é um momento e não apresenta perspectiva temporal clara. Trata-se de uma
figura constante, a qual não se pode precisar ou temporalizar. Por isso, a doutrina tradicional nomeia tal
evento como fato gerador continuado.
Por exemplo: a solução legislativa pode ser encontrada, a título ilustrativo, na lei do Imposto sobre
a Propriedade Territorial Rural (ITR). Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996:
Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração

anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de
janeiro de cada ano.
Dada a adoção de exercícios financeiros, a propriedade é fatiada para se coadunar a esse lapso
temporal. O papel do legislador reside em eleger uma data para identificar como ocorrido o fato gerador.
O fato gerador do imposto sobre a propriedade imobiliária rural é a propriedade de apuração
anual, verificável no dia 1º de janeiro de cada ano. Esse é um modelo adotado por todo IPTU e IPVA.
É cediço que o fato gerador tem uma compreensão ampla, na qual são identificadas características
daí decorrentes. Um fato gerador continuado é típico da propriedade, portanto, comum nas situações dos
impostos que adotem como elemento de tributação a propriedade, seja o IPTU, IPVA ou o ITR.
Esse raciocínio se aproxima do chamado fato gerador instantâneo. Diante de tal qualidade, há ainda
outro modelo de tributo que não se reveste dessa simplicidade.
Determinados fatos geradores ostentam uma visão complexa; para muitos, é denominado fato
gerador complexivo aquele em que se percebe o fato tributável não num determinado momento,
instantaneamente, mas ao longo de um elemento temporal. Ou seja, o fato gerador complexivo se
alonga no tempo, não é instantâneo e tem perspectiva de prolongamento. Ele começa em determinado
momento, mas somente se aperfeiçoa após completado um dado período.
Alguns tributos adotam esse modelo em que o fato gerador não é visto de maneira isolada. Assim,
para identificar o elemento tributável, o tempo é necessário.
Por exemplo: o fato gerador complexivo é observado, em especial, no Imposto sobre a Renda
da Pessoa Jurídica (IRPJ), que incide sobre o lucro dessa entidade. Para saber se uma pessoa jurídica tem
lucro, não se deve analisar cada operação realizada isoladamente, tendo em vista que o lucro é o resultado
positivo do que o ente personalizado recebeu e gastou.
Para uma pessoa jurídica que deve efetuar pagamento de salários todo mês, não se pode apurar o
lucro em cada evento isolado. Lucro é uma figura somente constatável temporalmente. Por esse motivo,
o exemplo, por excelência, do fato gerador complexivo é o do imposto sobre a renda.
Determinada prova de concurso público para uma empresa estatal perguntou qual era o exemplo
de fato gerador complexivo. Tal questionamento foi abordado em questão objetiva, de múltipla escolha,
de resolução simples, como típico das empresas estatais em geral.
O chamado fato gerador complexo ou complexivo ocorre em determinado tempo. Na maior parte
das vezes, adota-se o lapso do dia 1º de janeiro até 31 de dezembro.
Já existe um padrão anual para o tributo, porém, o fato gerador acontece ao longo desse tempo,
somente se aperfeiçoando no dia 31 de dezembro. Desse modo, o fato gerador só poderá ser
considerado ato jurídico perfeito quando ocorrer o seu último momento.
Combinando-se à irretroatividade e à anterioridade, isso representa grave risco à segurança

jurídica, pois, ainda que o fato gerador se alongue temporalmente, o mesmo só se aperfeiçoa no final, no
dia 31 de dezembro, o que representa uma complicação por si só.
Uma vez que o CTN exige do legislador todos os elementos necessários e suficientes para a
verificação do fato gerador, esse olhar exige um destacamento dos seus cinco componentes, o que pode
requisitar uma percepção mais aguçada do intérprete, a depender do tributo abordado.
Repita-se que a obrigação tributária surge com o fato gerador (art. 113, § 1º, do CTN), portanto,
esse momento, com todas as suas características e o seu aperfeiçoar, é fundamental. Contudo, o processo
requer uma prévia descrição clara pelo legislador.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Os elementos arrolados no art. 114 devem estar previstos na norma de forma inequívoca e
evidente.
Embora, para o CTN, essa análise possa não restar evidente, por outro lado, para a doutrina, a
exigência contida no art. 114 deve ser desdobrada nos cinco aspectos que dizem respeito à hipótese
tributária.
Nessa linha, diversas questões de provas para concursos públicos alinhavam cinco alternativas,
correspondentes aos cinco componentes que dizem respeito à hipótese de incidência.
Sem prejuízo desses destaques, o CTN elencou como mais importante o elemento temporal,
conforme resta destacado no art. 116.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
I − tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;
II − tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinária. (Incluído pela LCP nº 104, de 2001.)
O legislador deve estabelecer de forma clara o que é o fato gerador em si. Dessa construção, caso
o legislador não defina o momento de ocorrência desse fato jurídico, a resposta é encontrada no art. 116
do CTN.
Dependerá, porém, se o tema já tiver sido tratado pelo direito.
I − tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias

materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
Caso já exista regra jurídica dispondo sobre o assunto, basta investigar como o restante do direito
irá tratar o fato.
Por exemplo: não seria necessário que o legislador do ITCMD definisse como e quando ocorre o
fato gerador do imposto de transmissão causa mortis. Da mesma forma que seria despiciendo que o
legislador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) dispusesse quando ele entende ocorrido o
fato gerador deste imposto, pois a transmissão de bem imóvel é cenário tratado há muito pelo direito
civil, também se encontrando previstos de forma exaustiva os demais fenômenos, como a venda a
contento e a retrovenda na lei civil.
Sendo necessária alguma digressão, em razão de o legislador não tê-la feito de forma inequívoca,
cabe identificar se se trata de uma situação jurídica ou não. Em se tratando de situação juridicamente
tratada, basta recorrer ao direito aplicável para verificar quando ocorre o fato gerador.
No entanto, não se tratando de algo devidamente disciplinado pelo ordenamento jurídico em geral,
incorre-se em uma situação de fato.
II − tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída,

nos termos de direito aplicável.
Como o evento não é tratado pelo direito, os elementos materiais deverão ser investigados. Existem
cada vez menos cenários nos quais se vive uma situação de fato.
Por exemplo: existe situação de fato em cenários relativos ao comércio internacional, ainda que
fenômeno relativamente comum, posto que não tratado por nenhum campo do direito.
Hodiernamente, a OMC (Organização Mundial do Comércio) trata do comércio internacional,

porém, não define quando é praticado o fenômeno da importação. Não é situação detalhada pelo direito
empresarial, que reconhece os princípios que regem o comércio internacional, mas não detalha esse tipo
de evento.
Quando e como ocorre o fenômeno da importação não é tratado por nenhum campo do direito, a
não ser pelo direito tributário. Nesse caso, legislador tributário deve ser o mais preciso de todos.
Caso o legislador tributário não dispusesse quando ocorre o fenômeno da importação, seria uma
situação de fato, impondo a investigação de suas circunstâncias materiais.
Nesse exemplo, as leis específicas do regime aduaneiro estabelecem claramente quando ocorrem
a importação e a exportação.
O CTN, enquanto norma geral e destinado a construir um modelo para a tributação, estatuiu que
incumbe ao legislador de cada uma das formas tributárias precisar o momento de ocorrência do fato
gerador. Caso essa missão não seja cumprida, caberá se socorrer das ferramentas descritas no art. 116, do
CTN.
Nessa seara, se o cenário tributado for submetido a uma condição, caberá analisar qual o tipo de
condição tratada, se suspensiva ou resolutória.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de

lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I − sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
Não há outra característica da condição suspensiva senão suspender os efeitos do fato jurídico até
que essa condição se verifique. O fato gerador só será identificado quando do implemento de tal condição.
II − sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da

celebração do negócio.
Já a condição resolutória retrata situação oposta, pois não inibe a produção imediata de efeitos.
Portanto, essa condição já se verifica imediatamente, ainda que pendente evento futuro para confirmá-la.
Por exemplo: determinados sujeitos realizam a compra e venda de imóvel, porém, o comprador
não tem condições financeiras para pagar o valor à vista, de forma que financia o imóvel.
As partes então celebram uma promessa de compra e venda, pactuando-se as regras de um

financiamento do imóvel. Ao completar todo o período do financiamento, é celebrada a escritura
definitiva, consolidando a propriedade do comprador.
Pensando-se à luz do direito de propriedade, esse direito é transferido quando da celebração da

escritura definitiva. Portanto, o fato gerador do ITBI não ocorre quando do primeiro negócio jurídico
firmado, submetido a uma condição suspensiva de pagamento do financiamento.
O primeiro ato, correspondente à promessa de compra e venda, não é suficiente para a ocorrência
do fato tributável. O fato gerador do tributo só ocorre quando da aquisição da propriedade, vez que esse
evento está submetido a uma condição suspensiva de pagamento.
Diverso seria o caso em que o comprador realizasse um empréstimo perante uma instituição
financeira para adquirir o imóvel. Nessa hipótese, o indivíduo já adquire a propriedade, com a celebração
da escritura definitiva ou documento que tenha força de escritura.
Todavia, a pessoa deverá pagar o financiamento que realizou perante o banco, visto que a escritura
foi lavrada com base em um crédito bancário, de financiamento imobiliário, caso em que, se o comprador
não pagar, a propriedade reverterá ao banco. Essa é a situação em que há uma hipoteca em favor da
instituição financeira para que esta resgate o bem. O banco empresta dinheiro para o comprador, porém
exige o próprio bem adquirido como garantia desse débito.
Há o adquirente e o alienante do bem imóvel, assim como o banco como credor e terceiro
interveniente nessa relação. Esteve presente um negócio jurídico submetido a uma condição, porém essa
condição não inibiu a transmissão da propriedade. O fato gerador do ITBI já ocorreu quando da aquisição
do imóvel pelo comprador.
Novamente, verifica-se uma íntima preocupação do CTN com o momento da ocorrência do fato
gerador, conforme arts. 116 e 117.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de

lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I − sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II − sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou

da celebração do negócio.
Convém expor que existem certas condutas, realizadas pelos contribuintes, que visam evitar que o
fato gerador ocorra. Algumas são consideradas lícitas e outras ilícitas.
A doutrina classifica essas condutas em: evasão, elisão e elusão tributária.
A evasão tributária é conduta ilícita do contribuinte visando evitar que o Fisco conheça a
ocorrência do fato gerador e, por consequência, o nascimento da obrigação tributária.
A elisão fiscal é a conduta lícita em que o contribuinte pratica ato ou celebra negócio legalmente
emoldurado em hipótese de isenção, não-incidência ou incidência menos onerosa para ele. Normalmente,
ocorre antes da ocorrência do fato gerador (planejamento tributário), contudo, há exceções, como no
caso da entrega da declaração de IR de pessoa física, na qual, após o fato gerador, o contribuinte tem a
opção de escolher a forma menos gravosa da imposição tributária, entregando a declaração de forma
completa ou simplificada.
Já na elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte, valendo-se da legislação, simula negócio
jurídico para mascarar a ocorrência de fato gerador.
Por exemplo: a incorporação de bens ou direitos ao patrimônio de pessoa jurídica na realização
de capital e na extinção da pessoa jurídica.
Esse é um caso de imunidade do ITBI (art. 156, § 2º, I, CF), hipótese na qual é comum se simular tal
situação para esconder uma real compra e venda. Embora tenha aparência de legalidade, na verdade,
houve simulação.
CONDUTA MEIO
Evasão ilícito
Elisão lícito (planejamento tributário)
Elusão ou elisão ineficaz ilícito (simulação)
Sujeito ativo
1. Sujeição ativa ou sujeito ativo da obrigação tributária
O art. 119 do Código Tributário Nacional (CTN) prevê o conceito de sujeito ativo da relação jurídico-
tributária: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para
exigir o seu cumprimento.”
Nesta esteira, a sujeição ativa tem natureza jurídica administrativa, pois está relacionada com a
capacidade de exigir o tributo. Neste ponto, é necessário diferenciar o conceito de competência tributária
da capacidade tributária.
A competência tributária pode ser conceituada como sendo a delimitação do poder de tributar,
que, por sua vez, é o poder de criação de um tributo por lei própria. Sendo assim, pode-se afirmar que
somente podem criar tributos os entes federativos. Logo, a competência tributária possui natureza
política. E a indelegabilidade é uma característica desta. Assim, a maioria dos autores define competência
tributária como aptidão, possibilidade outorgada pela Constituição Federal de 1988 (CF/1988) para que o
ente, mediante lei, institua tributos, uma vez que a CF/1988 não cria tributos. Portanto, é a CF/1988 que
define as modalidades de competência, estabelecendo qual ente será competente para a criação de
determinado tributo. A CF/1988 outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de
suas leis.
Neste momento, é necessário lembrar que a repartição de competência tributária é realizada

somente pela CF/1988, que, em matéria tributária, distribui competências e estabelece os fundamentos e
princípios do direito tributário. As competências tributárias são:
 Impostos, taxas e contribuições de melhoria – art. 145 da CF/1988.

 Empréstimo compulsório – art. 148 da CF/1988.
 Contribuições sociais – art. 149 da CF/1988.
 Contribuições para o custeio de regime próprio de previdência – art. 149, § 1º, da CF/1988.
 Contribuição de iluminação pública – art. 149-A da CF/1988.
 Impostos ordinários da União – art. 153 da CF/1988.
 Impostos extraordinários da União – art. 154 da CF/1988.
 Impostos Estaduais e Distrito Federal – art. 155 da CF/1988.
 Impostos municipais e Distrito Federal – art. 156 da CF/1988.
 Contribuições previdenciárias – art. 195 da CF/1988.
 Contribuições residuais previdenciárias – art. 195, § 1º, da CF/1988.
Ainda sobre competência, vejamos o art. 8º do CTN: “O não-exercício da competência tributária

não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha
atribuído.” Nele, fica claro que, se o ente federado não exercer a competência constitucional não poderá
nenhum outro ente cobrar o tributo se ele não foi instituído pelo ente ao qual foi atribuída a competência.
Isso demonstra que a distribuição política institucional das competências constitucionais é rígida.
Por outro lado, a sujeição ativa ou capacidade tributária ativa é fixada por norma
infraconstitucional. Sendo a capacidade tributária ativa o poder de exigir e cobrar o tributo instituído.
Portanto, sujeito ativo será aquele que possui a capacidade tributária ativa, que é a capacidade de cobrar,
exigir e fiscalizar o tributo.
Ademais, há uma classificação doutrinária sobre o sujeito ativo, sendo este classificado em:
 Sujeito ativo direto: os entes tributantes (União, estados, Distrito Federal e municípios), art. 41 do
Código Civil (CC).
 Sujeito ativo indireto: entes parafiscais, eles ostentam a capacidade de fiscalizar ou arrecadar os
tributos. Os entes parafiscais retêm os valores arrecadados. Exemplo: os Conselhos Profissionais.
 Sujeito ativo auxiliar: arrecada o tributo em nome do ente competente que delegou a capacidade,
mas repassa os valores arrecadados àquele. Exemplo: as instituições financeiras quando arrecadam
e repassam o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) à União.
É cediço, no que tange à classificação exposta acima, mencionar a característica da parafiscalidade,

oriunda da possibilidade de delegação da capacidade tributária ativa no que tange ao exercício da
atividade fiscalizadora e arrecadadora dos tributos. A parafiscalidade é a delegação da capacidade
tributária ativa somada à livre disponibilidade do recurso arrecadado pelo ente que recebeu a delegação.
A delegação da sujeição ativa está prevista no CTN.
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de

arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
Esse dispositivo deve ser lido com uma ressalva, pois, embora a competência tributária seja
indelegável, isso não obsta que a capacidade tributária ativa seja delegada no que tange às atribuições de
fiscalização e arrecadação dos tributos. No aspecto da delegação, é importante lembrar da controvérsia
doutrinária sobre a possibilidade de delegação da capacidade ativa à pessoa jurídica de direito privado.
Prevalece o entendimento que somente pessoa jurídica de direito público pode figurar como sujeito ativo
na relação jurídico-tributária, conforme os arts. 7º e 119 do CTN. Entretanto, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça (STJ) vem se posicionando de forma diferente, como no caso da edição da Súmula nº
396: “A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição
sindical rural”, e do Recurso Extraordinário (REsp.) nº 735.278/PR: “(...) Trata-se, não obstante, de
contribuição cujo titular da competência para exigir o seu cumprimento é o próprio SENAI, sendo este o
sujeito ativo da obrigação, a teor do que dispõe o art. 119 do CTN (...)” Portanto, é importante guardar
essa informação sobre o posicionamento do STJ.
Outro dispositivo importante para a tratativa do tema é o art. 119 do CTN, que estabelece: “Sujeito
ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu
cumprimento”. No entanto, o legislador não utilizou a melhor técnica, porque dá a entender que o sujeito
ativo é a pessoa jurídica de direito público titular de competência para exigir, e isso é um equívoco, pois
não seria competência, mas sim a atribuição para exigir o cumprimento, este é o sujeito ativo da
obrigação tributária.
Portanto, é possível que haja a delegação da capacidade tributária ativa, e que o sujeito ativo de uma
relação jurídica não seja a pessoa jurídica detentora da competência tributária.
É o que ocorre, por exemplo, com os seguintes tributos: a) Taxa de Controle e Fiscalização ambiental,
instituída pela Lei n. 10.165/2000, que tem o IBAMA como sujeito ativo; b) anuidades pagas aos
conselhos de fiscalização de profissões, que tem estes como sujeitos ativos do tributo; c) ITR, imposto
instituído pela União Federal, que pode ser fiscalizado e cobrados pelos municípios que assim optarem,
nos termos do §4º, inciso III, do artigo 153 da Constituição Federal.
Normalmente, o ente titular da competência tributária também será o sujeito ativo. Todavia,
excepcionalmente, o sujeito ativo da relação jurídico-tributária poderá ser outra pessoa jurídica de direito
público que não é o ente competente conforme a CF/1988, pois a atribuição da sujeição ativa é delegável.
Por fim, o CTN prevê uma hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo. É o caso de
criação de novo ente federado por desmembramento territorial do ente anterior. Nesse caso, a nova
pessoa de direito público interno sub-roga-se nos direitos e legislação do ente anterior; por isso, ocorre
a inovação subjetiva da obrigação tributária.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito

público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-
roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em
vigor a sua própria.
Sujeito Passivo
1. Sujeição passiva ou sujeito passivo da obrigação tributária
O sujeito passivo é aquele que terá obrigação de realizar as prestações de dar, fazer ou não fazer.
No direito tributário isto significa que, na obrigação principal tributária, o sujeito passivo será aquela
pessoa obrigada a pagar o tributo ou penalidade pecuniária. Já na obrigação acessória, o sujeito passivo
irá realizar as prestações de fazer ou não fazer.
O art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN) traz o conceito de sujeito passivo da obrigação
tributária.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
 Contribuinte ou sujeito passivo direto: ostenta vínculo pessoal e direto com o fato
gerador. A figura do contribuinte é intuitiva da obrigação tributária, isto é, decorre do aspecto
material.
 Responsável ou sujeito passivo indireto: vínculo indireto com o fato gerador. Foi eleito
pela lei como obrigado ao pagamento do tributo, embora NÃO POSSUA relação pessoal e direta
com o fato gerador, como previsto no art. 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Logo, o responsável tributário é uma pessoa também vinculada ao fato gerador, porém não o é
diretamente, visto que se assim fosse seria contribuinte. Dessa maneira, seu vínculo é indireto com a
situação que constitui o fato gerador. Assim, o responsável tem esse ônus imposto pela lei tributária em
razão de conveniência da arrecadação da autoridade fiscal.
Como exemplo, cita-se o caso do Imposto de Renda (IR) retido na fonte: uma pessoa trabalha em
determinada empresa, a qual recolhe o IR na fonte. Verifica-se que a relação direta com o fato gerador do
IR é da pessoa que trabalha e aufere a remuneração. Não obstante, em razão da praticidade e facilidade
na cobrança, a lei designa como responsável pela obrigação tributária a empresa, que deverá realizar o
pagamento do IR por meio da retenção na fonte. Desse modo, o contribuinte é a pessoa que aufere a
renda, no entanto o responsável pelo pagamento da obrigação tributária é a empresa, a qual possui
vínculo indireto com o fato gerador, visto que realiza o pagamento da renda.
Acrescenta-se ainda a existência de duas espécies de sujeito passivo indireto (responsável

tributário):
a) Por substituição: no momento da ocorrência do fato gerador, a obrigação tributária já nasce
tendo como responsável pelo pagamento do tributo o sujeito passivo indireto (responsável tributário)
por substituição. O exemplo é a retenção do imposto de renda na fonte; do Imposto Sobre Serviço (ISS)
quando a empresa prestadora do serviço é sediada no exterior.
b) Por transferência: no momento da ocorrência do fato gerador, a obrigação tributária nasce

tendo como devedor um contribuinte (sujeito passivo direto). No entanto, em razão de algum
acontecimento posterior ao fato gerador, haverá uma transferência da obrigação de pagar o tributo. Como
exemplo, aquele que compra um imóvel com dívida de IPTU, em que o comprador se torna obrigado a
pagar esse imposto vencido na qualidade de responsável tributário por transferência. No entanto, este
não estará classificado como contribuinte, e sim como responsável.
Diante o exposto, é importante lembrar que o CTN define o responsável como sujeito passivo.
Embora este não tenha relação direta e pessoal com o fato gerador, ele tem obrigação imposta pela lei
tributária. Não obstante, a figura do contribuinte também é definida pela lei, sendo que ninguém pode
ser obrigado a qualquer coisa, salvo em virtude de lei. Portanto, em matéria tributária os elementos da
obrigação tributária são descritos e determinados pela lei.
Por fim, outro ponto de destaque é o art. 123 do CTN que trata de convenções particulares e a
sujeição passiva.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.
As convenções particulares buscam alterar o sujeito passivo da obrigação tributária. Todavia, elas
não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo dado pela
norma.
Como exemplo, um contrato de locação de imóvel no qual há cláusula atribuindo ao locatário o

pagamento do IPTU. Isso é um acordo, uma convenção particular que altera o sujeito passivo de uma
obrigação tributária. Destaca-se que tal alteração é possível desde que não exista disposição legal em
contrário. No entanto, essa disposição, apesar de válida entre as partes, não poderá ser oposta em face
da Fazenda Pública, sendo ineficaz. Portanto, se o inquilino não pagar o IPTU, o proprietário do bem
imóvel será cobrado judicialmente pela Fazenda Pública, não cabendo a alegação em sua defesa de que
era obrigação do inquilino, pois as tratativas contratuais não são oponíveis para modificar o sujeito passivo
da obrigação tributária.
As obrigações de qualquer natureza possuem dois sujeitos: o passivo, obrigado a efetuar a prestação prevista
na lei ou contrato, e o ativo que tem direito à prestação estabelecida. No âmbito tributário, encontramos as
mesmas figuras, mas, como veremos a seguir, a obrigação de natureza tributária possui características
próprias.
O sujeito ativo da obrigação tributária é, em princípio, o Sujeito passivo, portanto, é a pessoa obrigada
ente competente para instituir e cobrar o tributo devido. É a efetuar a prestação prevista em lei. Será
importante, nesse momento, ser feita pequena distinção contribuinte, quando sua relação for pessoal e
entre competência e capacidade para ser sujeito ativo da direta com o fato gerador do tributo. Ocorre
obrigação tributária. que a obrigação do recolhimento do tributo
Competente será sempre e A capacidade para compor pode ser atribuída, por lei, a outra pessoa que
unicamente o ente a relação tributária como não tem essa relação pessoal e direta com o
federativo ao qual a sujeito ativo pode ser fato gerador, ou seja, o responsável tributário
Constituição Federal delegada. deverá estar relacionado indiretamente ao fato
atribuiu poderes para gerador.
criação do tributo. A
competência não pode ser
delegada.
Solidariedade
1. Conceito da solidariedade
A solidariedade corresponde a imputação legal a duas ou mais pessoas pelo pagamento integral
de um tributo. Não obstante, considera-se que no direito tributário não existe solidariedade ativa
(entre credores), pois a competência tributária definida constitucionalmente é rígida. Assim, o polo ativo
da obrigação tributária não admite pluralidade subjetiva. Em qualquer hipótese de tributo exigido
simultaneamente por mais de uma entidade haverá irregularidade na cobrança caracterizando
bitributação, sendo um fenômeno vedado no ordenamento jurídico. Portanto, quando se estiver
abordando a solidariedade só existirá a figura no polo passivo que será composto por contribuintes ou
contribuintes e responsáveis tributários.
Nesta esteira, é fundamental diferenciar a solidariedade tributária da solidariedade cível. Nesta,

segundo o art. 264 do Código Civil (CC), haverá a solidariedade quando na mesma obrigação concorrer
mais de um credor ou mais de um devedor, cada qual com direito ou obrigado à integralidade da dívida.
Resta clara a diferença de como a solidariedade é tratada no direito tributário. Logo, no contexto tributário
a solidariedade será sempre passiva. Ademais, na esfera do direito civil predomina a liberdade contratual,
e nesta a solidariedade resulta da vontade das partes. Por outro lado, todo tributo só pode ser cobrado
em virtude da lei, corolário do princípio da legalidade; portanto, a solidariedade tributária decorre da lei.
2. Espécies de solidariedade
Em um primeiro momento, a doutrina faz diferenciação entre a solidariedade de fato ou natural e

a solidariedade de direito ou legal.
 Solidariedade de fato ou natural: o interesse comum é o fundamento para a existência de

pluralidade de pessoas no polo passivo da obrigação tributária, logo, na solidariedade de fato,
estas pessoas necessariamente participaram da situação definida em lei como fato gerador.
 Solidariedade de direito ou legal: é uma solidariedade que decorre puramente da lei tributária
quando esta especifica que mesmo não havendo o interesse comum no fato gerador, o polo
passivo da obrigação tributária será plúrimo em virtude de lei específica.
Nessa esteira, o Código Tributário Nacional (CTN) disciplina a matéria no seu art. 124.
Art. 124. São solidariamente obrigadas
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
O referido dispositivo em seu inciso I descreve o que a doutrina denomina de solidariedade de fato
ou natural. O interesse comum é a condição que reúne os contribuintes, sendo, neste caso, uma relação
de “cocontribuinte”. Esta solidariedade decorre do interesse comum do nascimento do fato gerador. E
nesta situação, qualquer fração existente na relação interna entre os contribuintes será desprezada pelo
Fisco, pois este contempla a relação comum existente com o fato gerador, sendo possível cobrar de cada
sujeito passivo a integralidade da sujeição tributária.
Por outro lado, situação diversa é a estabelecida pelo inciso II do mencionado dispositivo. Neste
inexiste interesse comum com o nascimento do fato gerador, porém a lei institui a solidariedade. Aqui é
fundamental diferenciar a solidariedade da responsabilidade em matéria tributária. Na primeira existe um
mecanismo de gradação de responsabilidade pelo tributo dentre os sujeitos que já integram a relação
jurídico-tributária. Na segunda, é uma forma de inclusão de terceiro estranho à relação jurídico-tributária
para que terceira pessoa venha a ser responsabilizada pelo tributo. A responsabilidade tributária está
prevista no art. 128 do CTN.
3. Características da solidariedade
A primeira característica da solidariedade é que não comporta o benefício de ordem. Este é o

direito de se exigir a cobrança da dívida em determinada ordem. Por exemplo, é o caso previsto nos
contratos de fiança. O art. 827 do CC prevê que o fiador demandado pelo pagamento tem, até a
contestação, o direito de que sejam executados primeiro os bens do devedor principal. Então, como na
obrigação tributária solidária não existe um devedor principal, não há o benefício de ordem, pois todos
ficam obrigados pela integralidade da sujeição tributária. Portanto, na solidariedade tributária tudo é
cobrado de todos por conveniência arrecadatória do Fisco.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.
A segunda característica ou efeito é o “pagamento por um dos obrigados aproveita aos

demais”. Aquele que pagou tem direito de regresso contra os demais devedores, mas a questão será
resolvida na esfera cível. Segundo o art. 125, inciso I, do CTN:
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da

solidariedade:
I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; (...)
A terceira característica da solidariedade é a isenção ou remissão do crédito tributário, salvo
quando concedidos pessoalmente, desonerando a todos os obrigados. A remissão é o perdão da dívida
tributária conferido por lei, enquanto a isenção é espécie de dispensa legal do tributo. Ambas podem ser
concedidas em razão do objeto ou da pessoa. Neste caso, quando conferidas em razão da pessoa ou de
maneira subjetiva, a solidariedade irá subsistir com relação aos demais solidariamente obrigados,
característica prevista no art. 125, inciso II, do CTN:

solidariedade: (...)
II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo; (...)
Por fim, uma quarta característica da solidariedade é a interrupção da prescrição que pode
beneficiar ou prejudicar os demais devedores, prevista no art. 125, inciso III, do CTN:

solidariedade: (...)
III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.
Vamos elucidar a seguinte distinção. Existem duas situações em que ocorre a manifestação
da interrupção prescrição. São elas:
a. A prescrição como prazo extintivo da possibilidade do sujeito passivo que pagou tributo
indevido ou a maior de ajuizar ação anulatória contra decisão denegatória de pedido realizado
administrativamente.
b. A prescrição como prazo extintivo da persecução estatal na execução fiscal.
No primeiro caso, o prazo prescricional quando interrompido é devolvido pela metade (art. 169,
parágrafo único, do CTN) ao devedor, assim, a interrupção beneficiará a todos os devedores solidários.
No entanto, na segunda situação, a interrupção beneficia o Estado e o prazo prescricional é integralmente
restituído. Portanto, volta a correr integralmente a prescrição em favor do Estado e contra todos os
devores. Assim, ao prejudicar um devedor, prejudica a todos os devedores. Veja as hipóteses de
interrupção da prescrição:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – revogado.
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
Capacidade Tributária (art. 126 do CTN)
1. Capacidade tributária
A capacidade tributária envolve o sujeito ativo e o sujeito passivo da sujeição tributária. Como
regra, o sujeito ativo é aquele dotado de competência tributária, definida constitucionalmente, que
possui competência tributária para a instituição dos tributos. E, excepcionalmente, conferida mediante a
delegação das atribuições de arrecadação e fiscalização.
O Código Tributário Nacional (CTN) possui uma seção específica, a Seção III, do Capítulo IV, do
Título II, do Livro 2º, que trata da capacidade tributária, sendo a capacidade tributária um aspecto
específico da sujeição passiva, o que a coloca como um dos aspectos da capacidade tributária passiva.
A capacidade tributária passiva é um sinônimo da aptidão para figurar como sujeito passivo de
uma relação jurídico-tributária. Essa aptidão é bem ampla, pois todas as pessoas a possuem para figurar
como sujeito passivo de uma relação jurídico-tributária.
Assim, atenção para a palavra utilizada pelo legislador no caput do art. 126 do CTN: “a capacidade
tributária passiva independe” (grifo nosso). A capacidade tributária passiva independe de três
características importantes:
 Capacidade civil das pessoas naturais.

 Pessoa natural sujeita a medidas que importem limitação ao exercício dos direitos cíveis.
 Pessoa jurídica regularmente constituída.

II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.
No primeiro ponto, é importante mencionar que a capacidade tributária passiva NÃO está
condicionada aos requisitos da capacidade civil. A capacidade civil das pessoas naturais trata do exercício
pessoal de direito e subdivide as pessoas em capazes, absolutamente incapazes e os relativamente
incapazes. Enquanto, na capacidade tributária, o CTN determina que esta INDEPENDE DA CAPACIDADE
CIVIL das pessoas naturais. Portanto, para ser imputada, a capacidade tributária passiva é irrelevante à
capacidade civil do sujeito passivo, conforme estabelece o art. 126 do CTN.
Uma segunda característica da capacidade tributária é ser INDEPENDENTE do fato de uma pessoa
natural estar privada de seus plenos direitos, do exercício das atividades civis, comerciais, profissionais
ou da administração de bens e negócios. Esse fato não obsta a capacidade tributária passiva. Sendo assim,
ocorrido o fato gerador, surge a obrigação tributária, INDEPENDENTEMENTE DO GOZO OU LIMITAÇÃO
DE DIREITO NA ESFERA CÍVEL. Ademais, independe também da validade do negócio jurídico que deu
causa à ocorrência do fato gerador. Nesse caso, aplica-se a máxima da pecunia non olet.
A terceira característica da capacidade tributária diz respeito às pessoas jurídicas. É cediço que,
segundo a legislação cível, o nascimento da pessoa jurídica ocorre a partir do registro dos seus atos
constitutivos no órgão competente, conforme o Código Civil (CC) no art. 45. Nesse aspecto, o direito
tributário se afasta do direito civil, pois desconsidera a irregularidade da constituição da pessoa jurídica
para fins tributários. Então, não é requisito para capacidade tributária passiva da pessoa jurídica a sua
regular inscrição.
Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com
a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando
necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se
no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo.
A situação de irregularidade da pessoa jurídica, especificamente no que diz respeito aos

deveres fiscais, é indiferente. E os tributos serão cobrados na pessoa dos sócios, pois não há separação
entre o patrimônio dos sócios e o da entidade irregular. Além do mais, esses sócios indiretamente abusam
da situação de irregularidade da pessoa jurídica, fato que gera abuso, que autoriza a desconsideração da
pessoa jurídica e o redirecionamento da execução aos sócios (art. 50 do CC). Então, no que tange às
obrigações, poderá ser demandada pelo fisco ou por terceiros na pessoa dos sócios. Veja o art. 75 do
Código de Processo Civil (CPC).
Art. 75. Serão representados em juízo, ativa e passivamente: (...)

IX – a sociedade e a associação irregulares e outros entes organizados sem
personalidade jurídica, pela pessoa a quem couber a administração de seus
bens;
§ 2º A sociedade ou associação sem personalidade jurídica não poderá opor
a irregularidade de sua constituição quando demandada.
Portanto, para invocar direitos, é pressuposto que esteja regularmente constituído, mas, para ser
OBRIGADA TRIBUTARIAMENTE, ISSO SERÁ POSSÍVEL INDEPENDENTE DESSA REGULAR
INSCRIÇÃO.
Por fim, em matéria de direito tributário, basta que a lei atribua capacidade tributária passiva para
que alguém venha a ser considerado sujeito passivo na relação jurídico-tributária.
Domicílio Tributário (art. 127 do CTN)

1. Domicílio tributário
O domicílio tributário é o local vinculado à produção legal de efeitos fiscais; é o local onde o
contribuinte receberá a comunicação oficial de fatos relacionados ao seu vínculo tributário. Além do que,
o domicílio do sujeito passivo determina a autoridade administrativa que terá a atribuição para realizar a
cobrança do tributo. A regra geral do Código Tributário Nacional (CTN) é a eleição do domicílio, logo é
uma faculdade do sujeito passivo a escolha do domicílio.
A norma possibilita que o contribuinte faça a eleição do seu domicílio tributário, e se o contribuinte
exercer essa faculdade legal, serão nulas todas as comunicações e notificações realizadas pelo fisco em
um domicílio diverso daquele indicado pelo contribuinte. Essa é a regra geral e é endossada pela
jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Tributário. Domicílio tributário. Firma individual. CTN, art. 127, II. Aplicação. O acórdão recorrido,
ao admitir como válida notificação fiscal enviada para local diverso do domicílio tributário do contribuinte,
que era do conhecimento do fisco, ofendeu o art. 127, II do CTN. Recurso especial conhecido e provido
(STJ – REsp. nº 33.837/MG, 2ª Turma, julgado em 04.03.1996).
A eleição do domicílio não está prevista expressamente no CTN, mas decorre da interpretação do
art. 127, pois a falta de eleição do domicílio tributário torna a norma supletiva. Sendo assim, existem duas
situações em que a regra da eleição do domicílio não irá ser observada, são elas:
i) ausência de eleição do domicílio;
ii) quando o fisco recusar o domicílio eleito diante da impossibilidade ou obstáculo na arrecadação
ou fiscalização.
Na ausência de eleição do domicílio tributário, o contribuinte que não exercer a faculdade legal de
eleição o seu domicílio tributário, se submeterá à disciplina preestabelecida pelo CTN; porém terá, a
qualquer momento, a possibilidade de realizar a eleição do domicílio que lhe for mais conveniente.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio

tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais,
o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento;
III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.
A regra aplicável, subsidiariamente, às pessoas naturais que deixarem de eleger o domicílio

tributário é a indicação da sua residência habitual. Em caso, de não possuir residência habitual será eleito
como domicílio o centro habitual de suas atividades. Por outro lado, um aspecto importante é
determinado pelo diálogo das fontes tributárias, pois a norma geral estabelece a faculdade da eleição do
domicílio, mas não impede que o ente competente discipline de modo específico. No caso do Imposto
Territorial Rural (ITR) existe disciplina específica, por exemplo, então fica afastada a regra geral da eleição
do domicílio tributário no caso do ITR, em concreto. Conforme, o art. 4º, parágrafo único, da Lei nº
9.393/1996.
Art. 4º Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu

domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.
Parágrafo único. O domicílio tributário do contribuinte é o município de
localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro.
Já para a pessoa jurídica, não havendo eleição de domicílio, o domicílio legal será a sede. E em se
tratando de empresas com filiais, o domicílio guardará relação com o fato gerador de cada um dos
estabelecimentos. Nesse ponto, o CTN privilegia o princípio da autonomia dos estabelecimentos. Nessa
esteira, o STJ entende que, “ainda que se afirme que o conjunto de filiais e a matriz façam parte de um
todo indissolúvel denominado pessoa jurídica, a existência de registros de CNPJ diferentes caracteriza a
autonomia patrimonial, administrativa e jurídica de cada um dos estabelecimentos” (AgRg AREsp. nº
1.235.310-ES, rel. Min Assusete Magalhães, julgado em 09.02.2018).
Por outro lado, as pessoas jurídicas de direito público podem ser sujeito passivo em relação
jurídico-tributária, pois a imunidade recíproca apenas abarca os impostos. Então, para as demais espécies
de tributo é possível ter um ente público no polo passivo dessa relação. E nesse ponto, qualquer repartição
existente no território do ente tributante da pessoa jurídica de direito público será considerada domicílio
para fins da administração tributária.
Outra situação que merece destaque é a prevista no art. 127, § 1º, do CTN.
Art. 127. (...)

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos
incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte
ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou
fatos que deram origem à obrigação.
Essa é uma norma de caráter residual, pois quando a situação não for resolvida com o
enquadramento supracitado ela é acionada. Então, nessa situação, o domicílio será determinado pelo
lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por fim, a segunda hipótese em que a regra da faculdade da eleição do domicílio é afastada, ocorre
quando a autoridade administrativa recusa o domicílio eleito. E esta deverá ser motivada, pois configura
ônus dessa autoridade fiscal demonstrar a dificuldade ou a impossibilidade da cobrança do tributo diante
da escolha feita pelo contribuinte. Essa possibilidade está descrita no CTN.
Art. 127. (...)

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-
se então a regra do parágrafo anterior.
Então, essa recusa deve ser motivada pela autoridade fiscal que precisa declinar as razões pelas
quais entende que aquele domicílio apontado dificulta a fiscalização, até para possibilitar que eventual
contribuinte, possa submeter à apreciação do Judiciário. E em detrimento do imperativo legal previsto na
Lei do Processo Administrativo e na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB). Ademais,
essa recusa deve ser legítima, no sentido de que razões desproporcionais que ensejem uma ideia de
preconceito, discriminação, perseguição pessoal, razões dessa natureza não serão admitidas.
Lei nº 9.784/1999, art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros,

aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência.
LINDB, art. 20. Nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se

decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas
as consequências práticas da decisão.
Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e a adequação da
medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma
administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas.
Portanto, em sendo a recusa do domicílio legítima, deve ser observada a mesma sequência,
anteriormente analisada, quando houver a falta de eleição do domicílio pelo sujeito passivo da obrigação
tributária. No caso, a sequência prevista no art. 127 do CTN.
Fases para o nascimento da obrigação tributária

a) hipótese de incidência: é a b) ocorrência do fato gerador: o c) surgimento da obrigação
situação prevista em lei que fato gerador está no plano tributária. Assim, quando ocorre a
descreve quando um tributo concreto, é a situação, o fato situação descrita na hipótese de
deverá incidir. Está no plano praticado pelo contribuinte; incidência tem-se o fato gerador
abstrato; do tributo. Com a ocorrência do
fato gerador nasce a obrigação
tributária, não importando a
vontade do sujeito passivo.
Posto isso, conclui-se que obrigação tributária é a relação jurídica entre o credor (Fisco) e o
devedor (contribuinte ou responsável), instituída por lei e submetida aos princípios e normas do Direito
Tributário, tendo como objeto prestações de dar, de fazer ou de não fazer.
obrigações tributárias podem ser: a) principais; b) acessórias
Obrigação tributária principal é aquela que surge Obrigação acessória tem por objeto prestações
com a ocorrência do fato gerador previsto em lei, positivas ou negativas, ou seja, obrigações de fazer
tendo por objeto o pagamento do tributo ou da ou não fazer, previstas na legislação tributária,
penalidade pecuniária, e que se extingue instituídas no interesse da arrecadação e da
juntamente com os créditos dela decorrentes. fiscalização tributárias.
#SELIGA: A multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária.
Classificação doutrinária
a) Fato gerador instantâneo: É b) Fato gerador continuado: É c) Fato gerador
aquele que faz surgir uma aquele que se perpetua ao longo complexivo/complexo:
obrigação tributária a cada fato do tempo, exigindo da lei a corresponde a uma sucessão de
gerador praticado. Ex.: ISS, ITBI, definição de uma data para a sua fatos que são reunidos num
ICMS. ocorrência. Ex.: IPTU, ITR. determinado período de tempo.
Ex.: IR.
Sujeitos da obrigação tributária
Sujeito Ativo da obrigação é a pessoa jurídica de Sujeito Passivo sempre será a pessoa obrigada as
direito público titular da competência para exigir obrigações que têm por objeto um dever de dar,
o seu cumprimento. fazer ou deixar de fazer.
a) Sujeito ativo direto: b) Sujeito ativo indireto: a) Sujeito passivo direto: é b) Sujeito passivo
entidades tributantes que entidades parafiscais (CRM, o contribuinte, que possui indireto: é o responsável,
detêm o poder de legislar CRC, CROSP etc.), os quais relação pessoal e direta na condição de terceiro,
em matéria tributária detêm o poder com o fator gerador. escolhido por lei para o
(União, Estados, Municípios arrecadatório e pagamento do tributo, sem
e DF); fiscalizatório (capacidade que tenha relação com o
tributária ativa). fator gerador.
Sujeito ativo direto Sujeito ativo indireto

U, E, M, DF. Entes parafiscais (CRES, CRC, CRO)
Criar o tributo Arrecadar e fiscalizar o tributo
Competência tributária – poder político Capacidade tributária ativa – poder administrativo
Indelegável Delegável
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Indelegável Delegável
Prevista na CF Prevista em Lei
Competência de legislar acerca do tributo, fiscalizar Capacidade de fiscalização e arrecadação do tributo
e arrecadar.
(TJPB-2011-CESPE): De acordo com o CTN, são apenas duas as espécies de obrigação tributária: a principal e a acessória. BL:
art. 113, CTN
(TJSC-2017-FCC): Tendo em conta as normas gerais de Direito Tributário, é correto afirmar: A obrigação principal surge com
a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, extinguindo-se com o crédito
dela decorrente. BL: art. 113, §1º, CTN
(MPPR-2017): Obrigação principal pode ter por objeto o pagamento de penalidade tributária. BL: art. 113, §1º, CTN
(MPPI-2019-CESPE): De acordo com o CTN, constitui um traço distintivo entre a obrigação tributária principal e a obrigação
tributária acessória o fato de que a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária,
ao passo que a obrigação acessória tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos. BL: art. 113, §§1º e 2º, CTN
(TJCE-2018-CESPE): No direito tributário, obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória são de naturezas
distintas. Nesse sentido, assinale a opção correta: A obrigação principal é de natureza patrimonial; a obrigação acessória, de
natureza não patrimonial. BL: art. 113, §§1º e 2º, CTN
(MPRO-2008-CESPE): Inscrever-se no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) antes de iniciar a atividade econômica é
uma obrigação acessória. BL: art. 113, §2º, CTN.
(MPRR-2008-CESPE): Caso uma lei crie para o contribuinte obrigação de fazer, mensalmente, determinada declaração para
o fisco e imponha multa de R$ 1.000,00 por seu descumprimento, nesse caso, é correto afirmar que aquela obrigação é
considerada acessória. BL: art. 113, CTN.
PCPI-2018-NUCEPE): A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Ademais, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. BL: art. 113, §§2º e 3º, CTN.
(PGEPE-2018-CESPE): Considerando o que dispõe o CTN, assinale a opção correta a respeito das obrigações tributárias: A
obrigação acessória é convertida em obrigação principal na hipótese de sua inobservância. BL: art. 113, §3º, CTN.
(MPPR-2016): A obrigação tributária acessória quando inobservada converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária. BL: art. 113, §3º, CTN.
(Agente Téc. Legisl./AL-SP-2010-FCC): A situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação
tributária principal é denominada hipótese de incidência. BL: art. 114, CTN.
(TJMT-2018-VUNESP): O fato gerador é um dos elementos centrais do direito tributário no Brasil, delimitando as situações
que poderão dar ensejo à cobrança de tributos. A esse respeito, assinale a alternativa correta: Fato gerador da obrigação
acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal. BL: art. 115, CTN.
(DPETO-2013-CESPE): As obrigações tributárias acessórias são relevantes para a atividade de arrecadação e fiscalização,
podendo ser estabelecidas em atos infralegais, sem ofensa ao princípio da tipicidade. BL: art. 115, CTN.
(TJRS-2018-VUNESP): Sobre a disciplina do fato gerador trazida pelo CTN, é correto afirmar que, se tratando de situação de
fato, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento
em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios..
BL: art. 116, I, CTN.
(MPRS-2017): Em relação ao fato gerador da obrigação tributária, assinale a alternativa correta: Salvo disposição de lei em
contrário, considera-se ocorrido o fato gerador, em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. BL: art. 116, II, CTN.
(MPMG-2018): A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. BL: art. 116, § único, CTN.
(TRF3-2013): Na hipótese de a fiscalização tributária identificar a ocorrência de atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, a autoridade administrativa poderá desconsiderá-los, observando os procedimentos estabelecidos em lei ordinária.
BL: art. 116, § único, CTN.
(Auditor/Receita Federal-2012-ESAF): A elisão abusiva deve ser coibida, por ofender a um sistema tributário criado sob as
bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributária. BL: art. 116, § único, CTN.
(TJPR-2019-CESPE): Duas pessoas celebraram entre si um contrato de prestação de serviço sujeito a uma condição
suspensiva. A natureza dessa prestação sujeita uma das partes ao pagamento de uma taxa, para a qual não há regramento
específico na hipótese de negócio jurídico condicional. Nessa situação, o fato gerador da obrigação tributária principal ocorre
no momento do implemento da condição suspensiva. BL: art. 117, I, CTN
(TJMG-2006): Considerando-se as disposições do CTN a respeito do fato gerador da obrigação tributária, é CORRETO
afirmar que, tratando-se de situação jurídica, o fato gerador considera-se ocorrido e existentes os seus efeitos desde o
momento em que esteja definitivamente constituída tal situação jurídica, sendo que, se se tratar de atos jurídicos condicionais,
estes se reputam perfeitos e acabados desde o momento do implemento da condição suspensiva. BL: art. 116, II e art. 117, I
do CTN.
(MPGO-2016): Caso o negócio jurídico tenha sua nulidade decretada pelo Poder Judiciário, não haverá obrigação de
restituição do tributo quando o mesmo negócio já tiver produzido os seus efeitos.
##Atenção: “(...) o fato de uma decisão judicial, superveniente ao regular recolhimento do ITBI, ter anulado a compra e
venda não induz o raciocínio de que o tributo foi recolhido indevidamente. Isso, porque "a definição legal do fato gerador
é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos", nos termos do art. 118 do CTN. Forçoso reconhecer, assim,
que, anulado o negócio, a pretensão de recuperação dos valores pagos a título de ITBI deve-se dar em ação indenizatória
movida contra aquele que deu causa à anulação do negócio, e não contra a Fazenda do Município. Pensar contrário significa
transferir ao Estado a responsabilidade decorrente da prática de ato ilícito praticado por particular, o que não se pode admitir.
[...]." Excerto do REsp 1175640.
(AGU-2015-CESPE): O princípio da isonomia tributária impõe que o tributo incida sobre as atividades lícitas e, igualmente,
sobre as atividades ilícitas, de modo a se consagrar a regra da interpretação objetiva do fato gerador. Dessa forma, é legítima
a cobrança de IPTU sobre imóvel construído irregularmente, em área non aedificandi, não significando tal cobrança de tributo
concordância do poder público com a ocupação irregular. BL: art. 118, I, CTN.
(TJSE-2015-FCC): Após concretização de negócio jurídico de compra e venda de bem imóvel, devidamente registrado no
cartório de registro de imóveis, foi o negócio declarado nulo por decisão judicial transitada em julgado. Relativamente ao
pagamento do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis por ato inter vivos a título oneroso − ITBI incidente sobre a compra
e venda do bem imóvel, foi devido o pagamento e não há direito à restituição, pois a definição legal do fato gerador independe
da validade e dos efeitos dos atos praticados. BL: art. 118, I do CTN.
(TJES-2011-CESPE): A nulidade ou a anulabilidade do ato jurídico, sob o enfoque do direito civil, são irrelevantes para o
direito tributário, pois a definição do fato gerador é interpretada abstraindo-se tais fatos. BL: art. 118, I do CTN.
(TJAP-2008-FGV): A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou seus efeitos. É o chamado
princípio do non olet, consagrado pelo CTN. BL: art. 118, I do CTN.
(TJPR-2019-CESPE): De acordo com o CTN, o sujeito ativo da obrigação tributária principal é a pessoa jurídica de direito
público titular da competência de exigir o cumprimento da obrigação. BL: art. 119, CTN.
(TJBA-2012-CESPE): Se lei não dispuser de forma contrária, a pessoa de direito público interno que vier a ser criada pelo
desmembramento territorial de outra aplicará a legislação tributária da pessoa da qual se desmembrou, até que a sua própria
legislação entre em vigor. BL: art. 120, CTN.
(MPES-2010-CESPE): Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra aplica a legislação tributária da pessoa jurídica de direito público da qual se
desmembrou até que entre em vigor a própria legislação. BL: art. 120, CTN.
(TJBA-2019-CESPE): Por expressa previsão legal do CTN, entende-se como responsável tributário a pessoa que esteja
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária sem ter relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador. BL: art. 121, § único, II, CTN.
(Advogado/EBSERH-2018-CESPE): A relação jurídico-tributária estabelecida entre o estado e os contribuintes destina-se à
arrecadação de tributos e gera os sujeitos ativo e passivo, bem como as interações entre si e quanto a terceiros. Considerando
essa informação, julgue o item a seguir: Aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador e o que as têm em
decorrência de lei são considerados sujeitos passivos. BL: art. 121, § único, CTN.
(TJPE-2011-FCC): Em nosso sistema tributário, a diferença entre o contribuinte e o responsável tributário é que enquanto o
contribuinte realiza o fato gerador, a responsabilidade deste último deriva exclusivamente da lei. BL: art. 123 do CTN.
(TJMS-2012-PUCPR): Sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, é CORRETO afirmar: Sujeito passivo da obrigação
acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. BL: art. 122, CTN.
Súmula 614-STJ: O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas
referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos.
(TJSE-2015-FCC): Em havendo um contrato celebrado por instrumento público, devidamente registrado no Ofício de Títulos
e Documentos, as partes convencionam obrigações recíprocas e, dentre elas, a de atribuir responsabilidade solidária aos
contratantes pelo pagamento dos tributos incidentes sobre o objeto do contrato. Com os fatos apresentados, o contrato não
tem qualquer eficácia perante o Fisco, salvo se houver lei do ente competente autorizando convenção particular alterar a
capacidade tributária passiva. BL: art. 123, CTN.
(MPGO-2013): A lei pode permitir que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
possam ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes. BL: art. 123, CTN.
(TJDFT-2014-CESPE): Foi realizado lançamento de ISS referente a serviço de revitalização predial prestado em conjunto pelos
senhores A, B e C, pelo qual os três receberam R$ 10.000,00, pagos pela empresa D Ltda., que não efetuou retenção de tributos.
O recibo pelo pagamento do total do serviço foi assinado apenas por A, que, no entanto, repassou a parte correspondente a
B e a C. Somente B pagou o imposto devido sobre a sua parte, não tendo sido recolhido o tributo incidente sobre as parcelas
de A e C. Nessa situação hipotética, A, B e C são responsáveis solidariamente pelos tributos incidentes sobre as suas próprias
parcelas e sobre as dos outros. BL: art. 124, I, CTN.
(TJPE-2013-FCC): Diante da propriedade imóvel de três pessoas conjuntamente, cada coproprietário é responsável pelo
imposto incidente sobre toda a propriedade, respondendo perante o Fisco pelo todo. BL: art. 124, I c/c § único do CTN.
(TJMG-2012-VUNESP): São solidariamente responsáveis tributários as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação tributária. BL: art. 124, I, CTN.
(TJSC-2009): A solidariedade em direito tributário se aplica no caso de pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal. BL: art. 124, I, CTN.
(TJSC-2013): São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal e as pessoas expressamente designadas por lei. BL: art. 124, I e II, CTN.
(MPF-2013): A solidariedade tributária não comporta o benefício da ordem. BL: art. 124, § único, CTN.
(TJMG-2012-VUNESP): A responsabilidade é solidária quando tanto o contribuinte quanto o responsável respondem sem o
benefício de ordem. BL: art. 124, § único, CTN.
(TJDFT-2008): A solidariedade tributária passiva não comporta benefícios de ordem, disso resultando na conclusão de que o
Fisco ostenta a faculdade de escolher livremente qualquer um dos devedores, a quem pesa o ônus de responder integralmente
pelo cumprimento da obrigação tributária. BL: art. 124, § único, CTN.
(MPGO-2012): Ocorrendo solidariedade, o pagamento efetuado por um aproveita aos demais sujeitos passivos da obrigação
tributária, exceto nos casos em que houver disposição legal expressa em contrário. BL: art. 125, I, CTN.
(TJSC-2013): Salvo disposição de lei em contrário, um dos efeitos da solidariedade é que a isenção ou remissão de crédito
exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos
demais pelo saldo. BL: art. 125, II, CTN.
(TJBA-2012-CESPE): Em relação aos efeitos da solidariedade tributária passiva, assinale a opção correta: A isenção objetiva
aproveita a todos os devedores, salvo disposição legal em contrário. BL: art. 125, II, CTN.
(TJRS-2016): Um menor de 16 anos que tenha recebido por doação um imóvel urbano, escriturado e registrado onde
necessário, possuirá capacidade tributária passiva em relação ao IPTU. BL: art. 126, I, CTN.
(MPRR-2008-CESPE): Uma criança recém-nascida já tem capacidade tributária para ser devedora de IPTU. BL: art. 126, I,
CTN.
(TJRS-2016): Uma pessoa que venda mercadorias como autônoma, sem possuir pessoa jurídica regularmente constituída, é
dotada de capacidade tributária passiva. BL: art. 126, III, CTN.
(TJSP-2014-VUNESP): No que diz respeito ao chamado domicílio tributário, é correto afirmar que em casos específicos, pode
o domicílio tributário ser aquele da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. BL:
art. 127, §1º, CTN.
(TJSC-2013): A autoridade administrativa pode recusar o domicílio tributário eleito pelo contribuinte ou responsável quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, hipótese em que considerar-se-á como domicílio
tributário o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. BL: art. 127, §2º,
CTN.
(MPMS-2011): De regra, o contribuinte tem domicílio fiscal ou tributário no lugar onde eleger, desde que não recusado pela
autoridade administrativa. BL: art. 127, §2º CTN.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Responsabilidade por substituição

1. Introdução
Na relação tributária o sujeito passivo pode ser sujeito passivo direto ou indireto, esse último
chamado de responsável tributário. O art. 128 do Código Tributário Nacional (CTN) permite que a lei de
diversos entes estabeleça hipóteses de sujeição passiva indireta. No entanto, há certas hipóteses em que
o próprio CTN estabelece a responsabilidade tributária, independentemente da lei do tributo. Vejamos:
Assim sendo, é notável que a existência de responsabilidade tributária poderá afastar por completo
a obrigação do contribuinte, recaindo a exigência do crédito tributário diretamente sobre o responsável;
ou ainda que a exigência será feita do responsável apenas em caráter supletivo, em razão de inadimplência
por parte do contribuinte.
2. Responsabilidade tributária por substituição

O CTN não utiliza exatamente essa nomenclatura para classificação da responsabilidade tributária
por substituição e por transferência, o referido código dividiu em: responsabilidade dos sucessores (arts.
129 a 133, CTN), de terceiros (arts. 134 e 135, CTN) e por infrações (arts. 136 a 138, CTN), que em verdade
não é responsabilidade tributária propriamente dita, é um infrator. Vejamos os referidos artigos
supracitados, do CTN:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data
dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos,
desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos; (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 28, de 1966)
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção
de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma
ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data
do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
I – em processo de falência; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de
recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; (Incluído pela Lcp
nº 118, de 2005.)
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios; ou (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. (Incluído pela Lcp nº
118, de 2005.)
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial
ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição
do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação,
somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais
ou de créditos que preferem ao tributário. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
SEÇÃO III
Responsabilidade de Terceiros
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário (recuperação judicial);
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
SEÇÃO IV
Responsabilidade por Infrações
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente
seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
Está disposto no art. 135, III, do CTN, com a seguinte redação:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes

a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: (...)
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Veja que a norma não admite a responsabilidade pelo simples fato de ser sócio ou deter poder de
gerência, ou seja, é necessária a prática de atos exercidos com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos.
Anteriormente, ocorria uma situação corriqueira no Direito brasileiro. Um sujeito constituía

sociedade com a esposa (ele com 99% de poder de gerência e a esposa detendo 1% da empresa, que mal
exercia função dentro da sociedade) para que esta se tornasse uma sociedade Ltda. Caso essa empresa
deixasse de pagar tributos, a Fazenda Pública executava a empresa e, na prática, a empresa não possuía
mais nenhum bem.
A Fazenda redirecionava a execução fiscal contra a figura dos sócios (tanto que detinha 99% quanto
1%) como responsáveis tributários. Houve evolução no direito tributário, tanto quanto na jurisprudência.
Desta forma, foi concluído que o não pagamento do tributo puro e simples é inadimplência.
Salienta-se que o ato ilegal tem conotação de fraude, não é o simples inadimplemento de tributo
que autoriza a responsabilização do sócio gerente. Nesse sentido há a Súmula nº 430 do Superior Tribunal
de Justiça (STJ).: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
Portanto, os sócios sem poder de gerência estão excluídos da possibilidade de responsabilização.
Inadimplemento se distingue de infração da lei.
Embora o entendimento da Súmula seja desfavorável à Fazenda, é possível que na inscrição do

débito em Dívida Ativa coloque não somente a empresa como também os sócios, quando presente os
pressupostos do art. 135 do CTN.
Nesse caso, inverte-se o ônus da prova em favor da Fazenda. Isto posto, o STJ firmou duas teses
em recurso repetitivo bastante favoráveis à Fazenda Pública, vejamos quais são:
Tema 103: Se a execução foi ajuizada contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da
CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas
no art. 135 do CTN, ou seja, não houve pratica de atos com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos.
Tema 108: Não cabe exceção de pré-executividade em execução fiscal promovida contra sócio
que figura como responsável na Certidão de Dívida Ativa – CDA.
Isto é, se o sócio foi colocado na CDA ao lado da própria empresa, cria-se uma presunção de que
os pressupostos do art. 135, III estão presentes. O sócio terá de demonstrar que ele não praticou os atos
de infração à lei que permitem a responsabilização deste. Inverte-se o ônus da prova para este constar
favorável à Fazenda.
O Tema 108 decorre do Tema 103. Se existe uma presunção favorável à Fazenda, o sócio terá de
demonstrar essa prova; logo, não cabe à exceção de pré-executividade.
Ainda, na prática fiscal é comum o encerramento irregular da empresa, situação em que o sujeito
não obtém o lucro esperado com o seu negócio e fecha as portas da empresa, sem proceder a nenhuma
anotação junto às repartições fiscais, sem comunicar ao fisco. Nesse caso, é circunstância que denota
infração à lei e admite a responsabilidade ou redirecionamento do sócio-gerente. Vejamos o que diz a
Súmula nº 435 do STJ:
Súmula 435: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar

de funcionar no seu domicílio sem comunicação aos órgãos
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente.
Tratando sobre a responsabilidade do adquirente de bens que está descrita nos arts. 130 e 131
do CTN, temos:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966.)
Assim, podemos afirmar que todo aquele que adquire bens se torna responsável tributário tanto
de bens móveis como imóveis. Portanto, se um sujeito adquire um bem imóvel com dívida de Imposto
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), esse adquirente herdará esse débito na
qualidade de SUJEITO PASSIVO INDIRETO, ou seja, RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. Bem como se encaixa
no caso de automóvel com dívida de Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), em
que haverá a mesma aplicação da responsabilidade tributária pelo novo dono comprador do veículo.
A exceção é quanto ao bem adquirido em hasta pública.
EXEMPLO: Imóvel adquirido em leilão público não atrelará ao adquirente os tributos respectivos a
este bem.
Com disciplina no art. 131, II e III, do CTN, consta que até a data da abertura da sucessão quem
responderá será o espólio, com a partilha quem responde será o cônjuge meeiro ou o sucessor a qualquer
título, limitado ao valor que receber.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: (...)

III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão.
Salienta-se que se o fato gerador está ocorrendo após abertura da sucessão.
Como exemplo, o de cujos deixa um imóvel alugado, o espólio responderá na qualidade de

contribuinte e não de responsável tributário.
A pessoa morta não pratica fato gerador. No entanto, é possível que fatos geradores continuem a
ocorrer (inventário). Suponhamos que um sujeito faleceu e deixou imóveis alugados. Logo, sempre que
for pago aluguel haverá incidência do Imposto de Renda (IR).
Quem responderá por esse IR será o espólio. No entanto, se o fato gerador está ocorrendo após a
morte, o espólio responderá na qualidade de contribuinte, não de responsável tributário. Espólio não
possui personalidade jurídica, logo, poderá ser contribuinte em vista que a personalidade tributária se
distingue da personalidade civil.
Tratada no art. 133 do CTN, a pessoa que adquire de outra, um estabelecimento comercial,
industrial ou profissional será responsável pelos tributos que incidiram sobre esse estabelecimento até a
data da aquisição e que não foram pagos. Vejamos:
do ato:
ou atividade;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de
recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005.)
nº 118, de 2005).
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo
118, de 2005.)
Portanto, suponha que um sujeito adquire um estabelecimento comercial (uma padaria) e havia
dívidas tributárias não pagas, na qualidade de adquirente esse indivíduo torna-se responsável pelo
pagamento desses tributos.
Essa responsabilidade poderá ser integral, ou seja, exclui da obrigação tributária o antigo dono do
estabelecimento ou mesmo subsidiária, com o alienante tendo o contribuinte como devedor principal e o
responsável como subsidiário.
Logo, será integral (excluindo o contribuinte) se o alienante cessar a exploração do comércio,

indústria ou atividade; ou será subsidiária com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.
Salienta-se que em caso de falência não é aplicada essa sistemática, tendo em vista o advento da
Lei Complementar nº 118, de 2005, que consignou o seguinte:
 Regra: Não nasce responsabilidade tributária na aquisição de estabelecimento feita em falência ou

recuperação judicial.
 Exceção: Adquirente sócio, parente ou identificado como agente do falido ou do devedor em
recuperação, haverá responsabilidade.
Por fim, cabe destacar o Tema Repetitivo nº 382 do STJ que consigna:
Tema 382: A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo
sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o
passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da
sucessão.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES
1. Introdução
A responsabilidade dos sucessores é disciplinada nos arts. 129 a 133 do Código Tributário Nacional
(CTN). Aqui, a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor original.
Esse desaparecimento pode ser, por exemplo, por morte do primeiro devedor, recaindo o ônus sobre os
herdeiros, ou por venda do imóvel ou estabelecimento, incidindo o importe tributário sobre o comprador.
Assim, há dois tipos de transferência por sucessão:
 transferência causa mortis: a transmissão do ônus ocorre para os herdeiros, havendo a sua
responsabilidade pessoal (sucessão causa mortis, art. 131, incisos II e III, do CTN);
 transferência inter vivos: a obrigação se transfere para o adquirente, em quatro hipóteses:
i) transmissão de imóveis;
ii) transmissão de bens móveis;
iii) transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional;
iv) transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão.
Trataremos, a seguir, de cada uma dessas hipóteses. Antes, porém, cumpre ressaltar o disposto no
art. 129 do CTN:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Desse artigo extrai-se, em síntese, que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido,
relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo
irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Assim, o que vai regular o conjunto de
obrigações transferidas é o fato gerador e não o momento do lançamento.
2. Sucessão imobiliária (art. 130 do CTN)

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título
a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo
preço.
O art. 130 trata da responsabilidade dos adquirentes de imóveis, que alcança os créditos relativos
a impostos que tenham como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse, bem como os
relativos a taxa pela prestação de serviços referentes ao imóvel, ou ainda os relativos a contribuições de
melhoria. A responsabilidade do adquirente alcança, assim, o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)
ou Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), que têm como fato gerador a propriedade, mas
não o Imposto Sobre Serviços (ISS) relativo à construção de prédio, porque este tem como fato gerador a
prestação de serviços. Dentre as contribuições, o CTN só faz menção à contribuição de melhoria, porque
era a única existente na época de edição do Código. Entretanto, hoje há outra contribuição relativa a bem
imóvel, a Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP), em relação à qual a lei
municipal pode trazer previsão de que o adquirente do imóvel passa a ser responsável por sucessão.
Existe controvérsia acerca da natureza da responsabilidade do adquirente, ou seja, se este

responderá exclusiva, solidária ou subsidiariamente. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
oscila. Primeiramente, houve acórdão no sentido de que a responsabilidade era exclusiva do adquirente,
baseado na doutrina do Leandro Palsen (STJ, REsp. nº 783.414/SP, 2005/0.158.072-6, rel. Min. Luiz Fux,
data de julgamento: 13.03.2007).
No entanto, no julgamento do AgInt no AREsp. nº 942.940/RJ (rel. Min. Herman Benjamin), a

Segunda Turma do STJ entendeu que o alienante possui, sim, legitimidade passiva para figurar em ação
de execução fiscal de débitos constituidos em momento anterior à alienação voluntária de imóvel. Para o
STJ, o afastamento da responsabilidade do adquirente do imóvel não significa hipótese de extinção do
crédito tributário – ou de igual afastamento da responsabilidade do alienante –, subsistindo o dever do
antigo proprietário.
Assim, o atual entendimento do STJ é no sentido de que a subrogação prevista no caput do art.
130 do CTN tem caráter solidário, cumulativo, reforçativo e não excludente da responsabilidade do
alienante, cabendo ao credor escolher o acervo patrimonial que melhor satisfaça o débito cobrado.
Há, no entanto, exceções à ocorrência dessa espécie de responsabilidade, ou seja, casos em que o
adquirente do imóvel não será responsável pelos débitos anteriores à alienação.
A primeira exceção consta na parte final do caput do art. 130: quando conste do título de
transferência de propriedade a prova de sua quitação.
A transferência de bens imóveis somente se concretiza mediante registro no cartório de registro

de imóveis, momento em que serão exigidas as certidões referentes ao imóvel a fim de se verificar a
existência de créditos tributários em atraso para o bem. Apresentadas essas provas de quitação (Certidões
Negativas de Débito), o adquirente recebe o bem livre de ônus tributário.
Perceba que é possível que, mesmo depois da transferência, surjam créditos tributários relativos
ao imóvel. Isso porque a administração tributária tem um prazo para fazer o lançamento desses tributos;
assim, o fato gerador pode já ter acontecido antes da transferência, mas o lançamento ocorre
posteriormente, ou seja, somente foi “descoberta” a existência dessas obrigações após a transferência.
Nesses casos, o adquirente não assume a responsabilidade, pois procedeu conforme procedimento
estabelecido no CTN (juntou certidões comprovando a inexistência de débitos) e a dívida deverá ser
cobrada do antigo proprietário (contribuinte).
A segunda exceção consta no parágrafo único do art. 130: no caso de arrematação em hasta
pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Hasta pública é o leilão de bens do devedor penhorados em um processo de execução. O

arrematante (aquele que der o maior lance) receberá o bem livre de qualquer ônus tributário. Nesse caso,
a sub-rogação se dará sobre o respectivo preço, não se podendo responsabilizar o arrematante pelos
tributos devidos até a data da arrematação.
No entanto, se o valor obtido com a venda for insuficiente para quitar integralmente a dívida
tributária, “os débitos tributários pendentes sobre o imóvel arrematado, na dicção do art. 130, parágrafo
único, do CTN, fazem persistir a obrigação do executado perante o Fisco, posto impossível a transferência
do encargo para o arrematante, ante a inexistência de vínculo jurídico com os fatos jurídicos tributários
específicos, ou com o sujeito tributário” (STJ, REsp. nº 1.059.102/RS.)
Registre-se que o STJ já admitiu a aplicação analógica do dispositivo para os casos de arrematação
de bens móveis em hastas púbicos. No julgamento do REsp. nº 905.208/SP, o STJ entendeu que “o credor
que arremata veículo em relação ao qual pendia débito de IPVA não responde pelo tributo em atraso. O
crédito proveniente do IPVA subroga-se no preço pago pelo arrematante”.
3. Sucessão inter vivos (art. 131, inciso I, do CTN)
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (...)
Em relação à aquisição, este dispositivo só trata dos bens móveis, na medida em que os bens
imóveis são tratados no art. 130, já estudado. Além disso, não existe qualquer exceção legal à
responsabilidade aqui prevista, ainda que do título de aquisição conste prova da quitação. No entanto,
atente-se para o precedente do STJ para o arrematante de veículos em hasta pública.
Ademais, o dispositivo faz menção ao instituto da remição, que se refere ao resgate do bem
penhorado, mediante pagamento da dívida. Em relação aos bens remidos, este dispositivo se aplica tanto
aos bens móveis quanto aos imóveis.
Para a doutrina, o art. 131 do CTN designa hipóteses de responsabilidade pessoal – e exclusiva
–, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva
(subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido pode ter desaparecido (nos casos dos incisos
II e III) ou não ter relevância (inciso I).
4. Sucessão causa mortis

(...)
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.
Esses incisos versam sobre a transmissão de bens em virtude de morte do proprietário-contribuinte.

Do dispositivo extrai-se que: a responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido recai, em primeiro
lugar, sobre o espólio (inciso III); somente após a partilha recairá sobre os herdeiros (inciso II). Isso porque
a formalização da transferência da responsabilidade para os sucessores depende da conclusão do
processo de inventário (ou arrolamento), com a consequente partilha dos bens.
Dessa forma, se o de cujus deixou créditos tributários em aberto, o espólio deve fazer o pagamento
(é responsável). Caso o pagamento não tenha sido feito e, mesmo assim, os bens tenham sido partilhados,
os sucessores a qualquer título e o cônjuge meeiro deverão fazer o pagamento (são responsáveis), tendo
como limite o montante do quinhão, do legado ou da meação recebidos.
Nesse tema, importante mencionar que, consoante o art. 192 do CTN, “nenhuma sentença de
julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos
aos bens do espólio, ou às suas rendas”.
Por fim, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar da responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse
exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcadas as
penalidades. Portanto, segundo a literalidade do dispositivo, os herdeiros e o espólio não seriam alvos de
multas impostas ao falecido.
No entanto, o atual entendimento do STJ é de que o adquirente responde por todas as multas,
qualquer que seja a natureza. Está sumulado na Súmula nº 554 do STJ.
5. A responsabilidade na sucessão empresarial
A expressão “sucessão empresarial” é utilizada em sentido amplo, compreendendo todos os casos

de operações entre empresas, como as fusões, cisões, incorporações, alienações de filiais, entre outras. A
premissa fundamental é, portanto, a de que a sucessão empresarial gera sucessão tributária.
A lógica que embasa as regras previstas no CTN é de que a Administração Tributária deve seguir a
manifestação de riqueza dessas entidades, de forma que o “desaparecimento” de uma entidade implicará
a responsabilidade daquelas que lhe sucederem.
Ressalte-se, ademais, que o CTN, ao estabelecer as regras sobre sucessão empresarial, não
diferenciou os créditos relativos a multas e a tributos, englobando-se, portanto, ambos. Essa conclusão
prevalece no STJ (REsp. nº 432.049/SC): “os arts. 132 e 133 do CTN, impõem ao sucessor a
responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela
de caráter moratório ou punitivo”. No mesmo sentido é o teor da Súmula nº 554 do STJ: “Na hipótese
de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela
sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data
da sucessão”.
O CTN estipula regras específicas para os diferentes casos que serão detalhados a seguir.
5.1. A responsabilidade na fusão, incorporação, transformação, cisão e extinção de pessoas jurídicas

(art. 132 do CTN)
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,

transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
A regra estabelecida neste dispositivo é a de que a pessoa jurídica que resultar da operação
societária será responsável pelas dívidas anteriores, ou seja, haverá responsabilidade empresarial até a
data do ato. Evidente, portanto, tratar-se de mais um caso de responsabilidade exclusiva (e não
“subsidiária”) das empresas fusionadas, transformadas, incorporadas ou cindidas, independentemente de
quaisquer condições.
Quanto às empresas cindidas, vale ressaltar que não foram mencionadas textualmente no CTN,
pois a cisão somente foi regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/1976), publicada quase
uma década após a edição do CTN. No entanto, a doutrina e jurisprudência têm entendido válida a
extensão da regra à cisão, devendo ser aplicado o art. 233 da Lei nº 6.404/1976:
Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que

absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas
obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que
absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas
obrigações da primeira anteriores à cisão.
Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades

que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão
responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem
solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer
credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu crédito, desde
que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da
publicação dos atos da cisão.
Assim, na cisão total, as sociedades que absorverem as parcelas do patrimônio
serão solidariamente responsáveis pelos tributos devidos pela sociedade cindida até a data da cisão. Na
cisão parcial as sociedades que absorverem as parcelas do patrimônio e também a sociedade
cindida serão solidariamente responsáveis pelas obrigações desta última anteriores à cisão.
No parágrafo único do art. 132, o CTN disciplina a responsabilidade nos casos de extinção da
sociedade, mas que algum dos sócios (ou seu espólio) continua explorando a mesma atividade
desenvolvida pela empresa extinta:
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de

pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Assim, o sócio remanescente que continuar a exploração da mesma atividade desenvolvida pela
empresa extinta será responsável pelos tributos por ela devidos até a data da extinção. A norma visa evitar
que a sociedade seja fraudulentamente extinta sem a quitação dos tributos.
Ressalte-se que a atribuição de responsabilidade independe da razão social adotada pelo

sócio, que poderá ser a mesma anterior ou outra. O sócio (ou espólio) pode, inclusive, exercer a atividade
por meio de firma individual (empresa individual, na nomenclatura adotada pelo Código Civil de 2002 –
CC/2002). Mesmo que o sócio explore a atividade da sociedade extinta sem constituição regular, haverá
responsabilidade societária, pois, como vimos, a capacidade tributária passiva independe de estar a pessoa
jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional (art.
126, inciso III, do CTN).
5.2. A responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento
do ato:
ou atividade;
Também nesse caso se aplica a premissa de que a sucessão empresarial gera sucessão tributária.
O dispositivo trata da hipótese de alienação de um conjunto de bens materiais (imóvel,

mercadorias) ou imateriais (ponto) de uma pessoa jurídica ou empresa individual para outra. Tem-se
entendido que a alienação apenas da razão social não gera a sucessão tributária prevista no dispositivo.
Do texto legal extrai-se que o adquirente sempre responderá pelos tributos devidos até a data
do ato, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, salvo as hipóteses excepcionais relativas aos
processos de falência e recuperação judicial, a serem analisadas adiante.
Haverá diferença, contudo, na qualificação da responsabilidade do adquirente, sendo integral, se

o alienante cessar a exploração da atividade; ou subsidiária, se o alienante prosseguir ou iniciar nova
exploração de atividade (no mesmo ou em outro ramo) dentro de seis meses.
Importante ressaltar o fato de que, diferentemente do que acontece no art. 132, parágrafo
único, não importa que a atividade exercida pelo alienante seja no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão. Havendo reinício de atividade em qualquer ramo dentro de seis meses,
estará obstada a responsabilidade integral do adquirente.
Além disso, a responsabilidade do adquirente restringe-se aos tributos relativos ao fundo ou

estabelecimento adquirido, não abrangendo todos os tributos devidos pelo alienante.
Há, porém, hipóteses em que, apesar de haver aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento,
o adquirente não será cobrado pelos tributos devidos pelo fundo de comércio ou estabelecimento
adquirido:
Art. 133. (...)

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
Para viabilizar as chances de sucesso na recuperação judicial, o CTN prevê que não haverá
responsabilidade tributária nos casos de alienação judicial de filial ou unidade produtiva
isolada ocorridas no bojo de processo de recuperação judicial. Da mesma forma, a fim de viabilizar que
algum interessado adquira por valor justo a alienação da empresa falida, também não haverá
responsabilidade tributária nos casos de alienação judicial ocorrida no bojo de processo de falência.
No entanto, para evitar que se utilizassem essas alienações judiciais com intuito fraudulento, foram
previstas exceções às exceções, nas quais será aplicada a regra geral segundo a qual há responsabilidade
nos casos de sucessão empresarial:
Art. 133. (...)

nº 118, de 2005.)
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo
118, de 2005.)
Responsabilidade de Terceiros
O Código Tributário Nacional (CTN) trata da responsabilidade de terceiros nos arts. 134 e 135. Essa
espécie de responsabilidade não está relacionada à transmissão patrimonial, como na responsabilidade
dos sucessores. Os “terceiros” responsabilizados são pessoas que, em determinadas circunstâncias,
falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte.
A grande diferença entre as hipóteses dos arts. 134 e 135 é que, no primeiro caso, os terceiros
responsáveis atuaram regularmente, sem agressão à lei, ao contrato social ou aos estatutos; já no segundo
caso, dispõe sobre a atuação irregular do terceiro. A diferenciação gera, como detalharemos a seguir, a
submissão dos dois grupos a regimes jurídicos diferenciados.
1. Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação regular
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que
forem responsáveis.
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Desse dispositivo, é possível extrair que a atribuição de responsabilidade às pessoas, nele enumeradas,
depende da presença dos seguintes requisitos:
a) Impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte

Aqui, cumpre mencionar que, apesar de o CTN fazer menção à responsabilidade solidária, a hipótese é,
na realidade, de responsabilidade subsidiária. Isso porque, uma das características da solidariedade é
justamente a inexistência do benefício de ordem. Não se pode designar “solidária” uma responsabilidade
que depende da impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
Conforme determina o Código, a Administração Tributária deve inicialmente voltar sua pretensão
executória contra a pessoa legalmente definida como contribuinte. Somente no caso de insucesso, a
cobrança pode ser redirecionada contra o responsável, desde que presente o segundo requisito, analisado
a seguir.
Em provas de concurso público, aconselhamos que o leitor mantenha a estratégia de considerar corretas
as assertivas que transcrevam disposições legais. Assim, usando a precária terminologia do CTN, a
responsabilidade prevista no art. 134 é solidária, mas somente surge quando não é possível o
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
b) Ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável
Mesmo com a impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, somente haverá
responsabilidade dos “terceiros” enumerados nas alíneas do art. 134 se, estes tiverem participado
ativamente da situação que configura fato gerador do tributo ou tenham indevidamente se omitido.
Os terceiros enumerados, no art. 134 do CTN, têm deveres próprios de boa administração ou de
fiscalização cujo cumprimento é capaz de assegurar o pagamento dos tributos devidos por seus
representados ou pelas pessoas que praticaram atos perante eles. Caso descumpram seus deveres,
passam a garantir o crédito tributário com seus próprios bens. Assim, por exemplo, o tabelião e o
registrador que, por ocasião da lavratura de uma escritura de compra e venda ou do seu registro, deixem
de exigir as guias comprobatórias do pagamento dos tributos inerentes à operação ou certidão negativa
passam a ser responsáveis pelos respectivos créditos tributários.
Destaque-se que o art. 134 do CTN designa a hipótese de responsabilidade por transferência ou
sucessão, na medida em que, no momento da ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva normalmente
recai sobre o contribuinte. E, verificados os requisitos, anteriormente explicitados, é transferida para um
responsável.
Observe também, que, pelo parágrafo único, a responsabilidade somente abrange os tributos devidos e
as multas moratórias (pelo atraso no pagamento). A responsabilidade de terceiros com atuação regular,
portanto, não abrange as multas punitivas, cuja responsabilidade é pessoal do infrator.
O inciso V atribui responsabilidade ao síndico e ao comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário. Após a edição da nova Lei de Falências (Lei nº 11.101/2005), esses termos devem ser
adaptados à terminologia utilizada pela nova lei. Assim, é responsável o administrador judicial, pelos
tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em processo de recuperação judicial.
Por fim, em relação ao inciso VII que atribui responsabilidade aos sócios no caso de liquidação de
sociedade de pessoas, duas considerações devem ser feitas. Primeira, somente haverá responsabilidade
dos sócios em caso de liquidação da sociedade; assim, não havendo liquidação da pessoa jurídica
devedora, não poderá haver responsabilização dos sócios.
Ademais, a responsabilidade dos sócios somente se aplica no caso de sociedade de pessoas. Tais
sociedades, especialmente mercantis, são aquelas nas quais subsiste responsabilidade subsidiária e
ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Perceba que, nesses casos de sociedades de pessoas, haverá
responsabilidade tributária somente pelo fato de “ser sócio”. Diversamente, a responsabilidade dos sócios
por atuação regular (art. 134) não se aplica às sociedades de capital, nas quais a contribuição patrimonial
é o elemento mais relevante para ingresso na sociedade; isso é uma grande restrição à aplicação do
dispositivo, pois a maioria das sociedades é de capital.
A impossibilidade de aplicação às sociedades de capital decorre da regra da separação patrimonial, pela

qual não devem ser confundidos os bens da pessoa jurídica com os das pessoas físicas (sócios) que a
constituíram. Assim, a regra é a não responsabilização dos sócios pelas obrigações da pessoa jurídica cujo
quadro societário integram. Não obstante, veremos a seguir que, havendo atuação irregular de sócio que
exerça função de gerência, é possível haver responsabilização.
2. Responsabilidade do terceiro por atuação irregular
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Na hipótese de os terceiros referidos, no art. 134, darem ensejo ao surgimento de créditos tributários ao
praticarem atos “(...) com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos”, sua responsabilidade será pessoal, ou seja, exclusiva. Em geral, o contribuinte aqui é vítima
de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles que o representam, razão pela qual
se procura responsabilizar pessoalmente tais representantes, ficando o contribuinte, em princípio,
afastado da relação obrigacional.
A mesma responsabilidade é atribuída, nesses casos, aos “mandatários, prepostos e empregados” (inciso
II, art. 135), bem como aos “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”
(inciso III, do mesmo artigo). Esse último caso, aliás, é a hipótese de responsabilidade tributária mais
aplicada e discutida no Direito brasileiro.
A responsabilidade de que cuida o art. 135, III, do CTN, pressupõe uma situação grave de
descumprimento da lei, do contrato social ou dos estatutos em ato que nem sequer se poderia tomar
como constituindo ato regular da sociedade e do qual decorra a obrigação tributária objeto da
responsabilidade, daí por que é pessoal do sócio-gerente.
Tratando-se de responsabilidade pessoal decorrente da prática de ilícito, deve ser apurada, já na esfera
administrativa, não apenas a ocorrência do fato gerador, mas o próprio ilícito que faz com que o débito
possa ser exigido do terceiro, oportunizando-se aos responsáveis o exercício do direito de defesa. Aliás,
conforme afirmado pelo Supremo Tribunal Federal (STF):
Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito

tributário em desfavor de qualquer espécie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal
(contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.) (STF, 2ª Turma, rel. Min. Joaquim
Barbosa, RE nº 608.426 AgR, 2011).
Somente os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado podem ser
responsabilizados, e não todo e qualquer sócio. Faz-se necessário, pois, que o sócio tenha exercido a
direção ou a gerência da sociedade, com poder de gestão. Efetivamente, a responsabilização exige que
as pessoas indicadas tenham praticado diretamente, ou tolerado, a prática do ato abusivo e ilegal quando
em posição de influir para a sua não ocorrência.
Sendo a responsabilidade, assim, do diretor, gerente ou representante, e não do simples sócio sem
poderes de gestão, também não é possível responsabilizar pessoalmente o diretor ou o gerente por atos
praticados em período anterior ou posterior à sua gestão. Assim, sócios que não tenham tido nenhuma
ingerência sobre os fatos não podem ser pessoalmente responsabilizados pelos créditos tributários
decorrentes.
Situação típica de incidência do art. 135, III, do CTN, é a apropriação indébita de contribuições e de
impostos, quando a empresa retém os tributos devidos, mas os seus sócios-gerentes não cumprem a
obrigação de repassar os respectivos valores aos cofres públicos. No entanto, o mero inadimplemento de
obrigação tributária é insuficiente para configurar a responsabilidade do art. 135 do CTN, tendo em vista
que diz respeito à atuação normal da empresa, inerente ao risco do negócio, à existência ou não de
disponibilidade financeira no vencimento, gerando exclusivamente multa moratória a cargo da própria
pessoa jurídica.
Nesse sentido, veja-se a Súmula nº 430 do Superior Tribunal de Justiça (STJ): “O inadimplemento da
obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
Também não constitui ato ilícito a ensejar a incidência do art. 135, III, do CTN, a falência do contribuinte.
Ao contrário, a falta do requerimento da autofalência implica a chamada dissolução irregular. Observe
que, ou a empresa encerra suas atividades após o pagamento de todos os seus débitos tributários,
obtendo, assim, a certidão negativa indispensável à requisição de baixa, ou a encerra com débitos que
não tem como saldar. Nesse último caso, deverá requerer a autofalência. Muitas vezes, porém, o que
verificamos são empresas que simplesmente fecham as portas deixando credores. Contudo, tal dissolução
irregular (de fato, não de direito) não é fato gerador de tributo algum; da dissolução, propriamente, não
decorre obrigação tributária nova.
No entanto, a dissolução irregular tem sido considerada causa para o redirecionamento da execução
contra o sócio-gerente. Nesse sentido, consolidou-se a jurisprudência do STJ, conforme se vê da Súmula
nº 435: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal,
sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente”.
Nesse sentido, foi assim decidido pelo STJ:
A certidão emitida por oficial de justiça, atestando que a empresa devedora não funciona mais no
endereço constante dos seus assentamentos na junta comercial, constitui indício suficiente de dissolução
irregular e autoriza o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes (STJ, 1ª Turma, rel.
Min. Sérgio Kukina, AgRg no REsp. nº 1.339.991/BA, 15.08.2013).
Ressalte-se que, em junho de 2015, no julgamento do REsp. nº 1.520.257/SP, o STJ decidiu que, nos casos
de dissolução irregular da sociedade, o redirecionamento da execução fiscal deve alcançar o sócio-
gerente que comandava a entidade ao tempo da dissolução irregular, sendo de todo irrelevante a
data do fato gerador da obrigação tributária, bem como as datas dos vencimentos dos débitos fiscais
correspondentes (STJ, REsp. nº 1.520.257-SP, rel. Min. Og Fernandes, jun. 2015).
Mais recentemente, o STJ afetou o rito dos recursos especiais repetitivos a controvérsia acerca do
redirecionamento de execução fiscal na hipótese de dissolução irregular, assim elaborada:
À luz do art. 135, III, do CTN, o pedido de redirecionamento da Execução Fiscal, quando fundado na
hipótese de dissolução irregular da sociedade empresária executada ou de presunção de sua ocorrência
(Súmula nº 435/STJ), pode ser autorizado contra: (i) o sócio com poderes de administração da sociedade,
na data em que configurada a sua dissolução irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula nº
435/STJ), e que, concomitantemente, tenha exercido poderes de gerência, na data em que ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária não adimplida; ou (ii) o sócio com poderes de administração da sociedade,
na data em que configurada a sua dissolução irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula nº
435/STJ), ainda que não tenha exercido poderes de gerência, na data em que ocorrido o fato gerador do
tributo não adimplido (STJ, Informativo nº 0609, ProAfR no REsp. nº 1.645.333/SP, 1ª Seção, rel. Min.
Assusete Magalhães, , julgado em 09.08.2017, DJe 24.08.2017).
Dada à relevância do tema, sugerimos ao leitor o acompanhamento do julgamento desse processo.
Vale destacar que a o art. 9º da Lei Complementar (LC) nº 123/2006, com a redação da LC nº 147/2014,
estabelece que “O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a
empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão dos 3 (três) âmbitos de governo ocorrerá
independentemente da regularidade de obrigações tributárias (...)”.
Mas seus §§ 4º e 5º deixam claro que a baixa não impede posterior lançamento e cobrança dos tributos e
que a solicitação de baixa “(...) importa responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos
sócios e dos administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores”.
Por fim, importante mencionar que a doutrina em geral considera o art. 135 do CTN como comando
designativo de responsabilidade por substituição, pois o dever recai sobre o responsável desde o
momento do fato gerador.
Responsabilidade por infrações
A chamada responsabilidade tributária por infrações é disciplinada nos arts. 136 e 137 do Código
Tributário Nacional (CTN).
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato.
Inicialmente, importante ressaltar que apesar de o CTN utilizar a nomenclatura “responsáveis”, na verdade
se refere às próprias pessoas que cometeram as infrações e, portanto, que possuem relação pessoal e
direta com o fato.
Assim, partindo das definições constantes do parágrafo único do art. 121 do CTN, as pessoas aqui
denominadas responsáveis seriam, na realidade, contribuintes. Todavia, como soaria estranho designar
alguém que cometeu um ato ilícito de “contribuinte da multa”, o CTN optou por impropriamente atribuir-
lhe a qualificação de responsável, adotando o sentido comum da expressão.
Importante registrar que, em provas de concursos públicos, deve-se adotar o entendimento de que os
casos de responsabilidade por infrações se enquadram dentro das regras sobre responsabilidade
tributária, na forma como dispõe o CTN. Assim, ter-se-iam casos de responsabilidade por substituição,
uma vez que já no momento do cometimento da infração o sujeito passivo (da multa) é “responsável”.
Consoante prevê o art. 136 do CTN, em regra, a responsabilidade por infrações independe da intenção do
agente ou do responsável. Trata-se, portanto, de responsabilidade objetiva, pois, em regra, independe
da análise de existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato. Portanto, a regra no direito
tributário é que a responsabilidade seja objetiva; porém, como consta no dispositivo a ressalva “salvo
disposição de lei em contrário”, é possível ao legislador estabelecer hipóteses em que a responsabilidade
por infrações será subjetiva, ou seja, demandará análise da presença de elementos subjetivos (dolo ou
culpa) na conduta.
A adoção da responsabilidade objetiva tem como objetivo facilitar a punição das infrações à legislação
tributária, providência que poderia ser inviabilizada na prática, caso fossem possíveis longas discussões
sobre a intenção do infrator. Apesar disso, existem casos em que a lei tributária agrava a punição aplicável,
se comprovada a existência de dolo.
Ressalte-se que a natureza objetiva da responsabilidade por infrações à legislação tributária não se
confunde com inexistência do direito à defesa por parte do contribuinte. Apesar de a comprovação da
infração gerar, como regra, a punição, independentemente da existência de dolo ou culpa, exige-se
adequada fundamentação, apontando os elementos de fato (descrição do que ocorreu no mundo) e de
direito (demonstração de que os fatos se enquadram em previsão legal de punição), que possibilitem ao
contribuinte a formulação de defesa quanto a tais aspectos.
1. Responsabilidade pessoal do agente
A regra geral sobre responsabilidade por infrações é que esta recaia pessoalmente ao infrator, pois a
punição deve atingir direta e exclusivamente a pessoa (física ou jurídica) que agrediu o ordenamento
jurídico. Assim, ainda que, na prática, o ato tenha se praticado por uma pessoa física que a representa, a
regra é responsabilizar a própria pessoa jurídica pelos ilícitos que venha a cometer.
Há, porém, casos em que o ordenamento jurídico determina que o ato punitivo recaia pessoalmente sobre
o agente responsável. Assim é que o art. 137 do CTN trata das excepcionais hipóteses de responsabilidade
pessoal do agente. Veja o que dispõe o CTN:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no
exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem
expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
O inciso I se refere às infrações mais graves, as quais, além de infringir a legislação tributária, configuram
ilícitos penais. Importante lembrar que em matéria criminal, a regra é a punição das pessoas físicas
(agentes) e não das entidades em nomes das quais atuam, de modo que a previsão do CTN contribui para
a coerência do ordenamento jurídico.
Cumpre ressaltar que a parte final do dispositivo ressalva os casos em que o agente pratica o crime ou
contravenção no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito.
O segundo caso de responsabilidade pessoal do agente, previsto no inciso II do art. 137 do CTN, é o das
infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar, sendo elementares todos os
componentes essenciais para a configuração de um delito.
Conforme já mencionado, as infrações à legislação tributária são, em regra, objetivas, não dependendo da
presença de dolo ou culpa. No entanto, existem casos em que o legislador insere na definição de
determinados ilícitos a presença de um elemento subjetivo, fazendo que sua configuração dependa da
existência de dolo específico. Com isso, quis o CTN afirmar que a presença, na própria definição do delito,
de uma finalidade especial impõe a punição pessoal de quem o pratica.
O último caso, previsto no inciso III, refere-se à responsabilidade pessoal dos agentes que pratiquem
infrações com dolo específico de prejudicar justamente as pessoas cujos interesses deveriam defender. O
normal é, por exemplo, que a empresa seja responsável pelos ilícitos praticados pelos seus empregados.
Caso se verifique, contudo, que o empregado praticou determinada infração tributária com a finalidade
especial (dolo específico) de prejudicar a empresa, a penalidade tributária recairá sobre aquele e não sobre
esta. Da mesma forma que nos demais casos previstos no artigo, a responsabilidade do agente é relativa
à infração, pois a sujeição passiva quanto ao tributo continua sendo da pessoa jurídica.
Denúncia Espontânea
Sobre o instituto da denúncia espontânea, prescreve o art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso,
do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
A denúncia espontânea é o ato do contribuinte de levar ao conhecimento do Fisco a ocorrência de

determinado fato gerador, sem cuja informação o tributo não seria exigido. Trata-se, portanto, de uma
declaração espontânea de uma situação tipificada, omitida involuntariamente. Às vezes, ela pode resultar
de arrependimento do sujeito passivo, razão pela qual costuma-se dizer que o benefício da denúncia
espontânea tem como objetivo estimular o contribuinte infrator a tomar a iniciativa de se colocar em
situação de regularidade, pagando os tributos que omitira, com juros, mas sem multa.
O parágrafo único elide a espontaneidade da denúncia se antes de sua apresentação tiver início qualquer
procedimento administrativo fiscal, relacionado com a infração. O art. 196 do CTN, positivando o princípio
documental, exige que a autoridade fiscal lavre termo de início do procedimento. Esse termo é o marco a
partir do qual já não se pode falar em denúncia espontânea. Assim, a denúncia espontânea restringe-se a
créditos cuja existência seja desconhecida pelo Fisco e que nem sequer estejam sendo objeto de
fiscalização, de modo que, não fosse a iniciativa do contribuinte, talvez jamais viessem a ser satisfeitos.
A contrario sensu, o procedimento fiscal não relacionado com a infração denunciada não tem o condão
de impedir sua exclusão. Por isso é que são inconstitucionais as disposições da legislação ordinária das
três entidades políticas tributantes que elidem a espontaneidade da denúncia pela simples lavratura do
“termo de início de fiscalização” no livro próprio.
Há casos, ainda, em que não há que se falar em início de fiscalização, pois o próprio lançamento resta
desnecessário em face da formalização do crédito tributário por outro meio: a declaração de dívida pelo
contribuinte. Com a declaração, já se tem crédito tributário formalizado e do conhecimento do Fisco,
estando este habilitado para a sua inscrição em dívida ativa e cobrança, de modo que o pagamento após
a declaração não tem caráter espontâneo. Neste sentido, a Súmula nº 360 do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) estabelece: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
Além disso, não basta a simples informação sobre a infração. É requisito indispensável à incidência do art.
138 que o contribuinte se coloque em situação regular, cumprindo todas as suas obrigações. Para que
ocorra a denúncia espontânea, com o efeito de anistia das penalidades, exige-se o pagamento do
tributo e dos juros moratórios, assim como da correção monetária, a qual integra o valor do tributo
devido. O pagamento dos juros moratórios, por sua vez, está previsto no próprio caput do art. 138 como
requisito para a exclusão da responsabilidade pelas infrações. A legislação federal estabelece a obrigação
de pagar os tributos atrasados acrescidos da Selic, índice que abrange tanto correção como juros.
Ressalte-se que a exigência é do pagamento efetivo, não sendo suficiente que o contribuinte, ao discutir
judicialmente o crédito, realize o depósito do tributo, suspensivo da sua exigibilidade (art. 151, inciso II,
do CTN).
No mesmo sentido, o pedido de parcelamento, normalmente acompanhado do pagamento da 1ª parcela,

não é considerado suficiente para ensejar a incidência do art. 138 do CTN, que pressupõe o pagamento
integral do tributo e dos juros devidos. A Súmula nº 208 do extinto Tribunal Regional Federal (TFR) já
dispunha: “A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura
denúncia espontânea”. Na mesma linha, o STJ entende que o parcelamento não pode ser equiparado ao
pagamento para efeito de fruição da denúncia espontânea (REsp. nº 284.189/SP). Assim, para o STJ, não
basta ao sujeito passivo confessar as infrações e parcelar os débitos, pois, nesses casos houve um
desmembramento da obrigação, que só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito.
Por fim, importante ressaltar que a denúncia espontânea exclui a responsabilidade tanto pela multa
moratória como pela multa de ofício. Nesse sentido, o STJ firmou posição, em sede de recurso
repetitivo, de que “(...) a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades
pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas
moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte” (STJ, Primeira Seção, rel. Min. Luiz Fux, REsp.
nº 1.149.022/SP, jun. 2010.)
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Visão detalhada sobre lançamento: conceito e natureza

1. Conceito e natureza jurídica do lançamento tributário
Neste primeiro momento, é importante compreender como se chega ao fenômeno do lançamento. Tudo
nasce com a hipótese descrita em lei, então, quando verificada no mundo dos fatos a situação descrita na
norma tributária como fato gerador, nasce a obrigação tributária. Esta é o vínculo jurídico transitório entre
o sujeito ativo (credor e ente político) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável).
E quando nasce a obrigação tributária, ela não é líquida, não está certa, não está passível de cobrança.
Logo, a obrigação tributária nesta fase não é exigível. Portanto, precisa ser quantificada, precisa ser
especificada com relação aos seus aspectos, colocado o seu vencimento, dizer quem é o sujeito passivo,
e é isso que o lançamento faz. Desta forma, surge a necessidade de se instaurar um procedimento oficial
para formalmente declarar a ocorrência do fato gerador, a definição dos seus elementos e a constituição
da obrigação tributária para constituir o crédito tributário. Sendo assim, com a constituição do crédito
tributário, a obrigação tributária é tornada líquida e certa, perfeitamente exigível. Veja o que diz o art. 142
do Código Tributário Nacional (CTN).
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de

responsabilidade funcional.
Neste segundo momento, tenha muito claro em sua mente a seguinte concepção: o fato gerador é causa
do nascimento da obrigação tributária, ao passo que o lançamento faz nascer o crédito tributário.
Veja, o crédito tributário nada mais é do que a obrigação tributária tornada líquida e certa. É por isso que
o art. 139 do CTN diz que o crédito tributário decorre da obrigação tributária: “Art. 139. O crédito tributário
decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.
Não obstante, existem situações que modificam o crédito tributário, mas que não alteram a obrigação
tributária. Vejam o que diz o art. 140 do CTN.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias
ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que
lhe deu origem.
Neste ponto, um exemplo é a respeito das hipóteses de exclusão do crédito tributário, especialmente a
questão da isenção. Veja, a isenção é uma hipótese de exclusão do crédito tributário, em que o fato
gerador acontece, nasce a obrigação tributária e esta deveria tornar-se líquida e certa, deveria ser lançada
para que houvesse o crédito tributário. Na visão do CTN, a regra isentiva é uma norma que impede o
lançamento tributário, então, vai continuar existindo a obrigação tributária, até porque já realizou os fatos
geradores, mas o crédito tributário não vai nascer, pois a norma isentiva o impede.
2. Natureza jurídica do lançamento
A natureza jurídica do lançamento é tema debatido pela doutrina. Neste aspecto existem duas correntes
distintas. A primeira corrente compreende que o surgimento do crédito tributário ocorre no mesmo
momento do fato gerador. Então, nesta visão, a natureza jurídica do lançamento seria declaratória, pois o
lançamento apenas tornaria líquido e certo um crédito já existente. A segunda corrente, adotada pelo
CTN, entende ser a natureza do lançamento constitutiva, diante da não existência do crédito tributário
antes do lançamento. Esta é a tese adotada expressamente pelo legislador no CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Nesta esteira, é seguido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) o mesmo entendimento de que “o crédito
tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento” (STJ – REsp. nº 250. 306/DF,
rel. Min. Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 06.06.2000, DJe 01.08.2000).
Sendo assim, com relação à natureza jurídica, é importante mencionar que, embora o CTN tenha adotado
a natureza constitutiva para o procedimento do lançamento, por outro lado, o legislador adotou a
natureza declaratória para a obrigação tributária. Portanto, prevalece na doutrina que o lançamento
tributário tem natureza jurídica mista, ou seja, ele constitui o crédito tributário ao passo que declara a
existência da obrigação tributária.
Há discussão na doutrina se o lançamento é um ato administrativo. Nesta visão, o lançamento

simplesmente seria o último ato de todo esse procedimento de quantificar a matéria tributável, de
identificar cada um dos elementos da obrigação tributária. Então, seria o lançamento o último ato que faz
constituir o crédito tributário. Por outro lado, a outra parte da doutrina vai dizer que não, que tudo isso,
desde quantificar, identificar cada um dos elementos da obrigação tributária, já é parte do procedimento.
Portanto, tudo isso seria lançamento. Todavia, na doutrina predomina o entendimento de que lançamento
é ato administrativo (ALEXANDRE, 2019).
Por outro lado, o legislador no CTN chamou de procedimento administrativo vinculado o processo de
lançamento, sendo, portanto, um conjunto de atos sistematicamente preordenados para a produção de
determinado resultado. Veja o art. 142 do CTN.
Neste aspecto, como o lançamento é um ato administrativo, tem-se uma presunção de legalidade e de
legitimidade, e deve ser motivado. Ele deve ser emitido pela autoridade competente, assim como todo
ato administrativo.
Além disso, note que o lançamento é um ato privativo da autoridade administrativa, sendo somente
esta quem realiza o lançamento tributário. A competência para o lançamento é exclusiva da autoridade
administrativa.
Ademais, o lançamento constitui atividade vinculada da autoridade administrativa. Reproduzido no art.

3º do CTN, quando tratou do conceito de tributo, já dizia que se tratava de uma atividade vinculada.
Portanto, a autoridade administrativa não tem qualquer discricionariedade, ela verifica a ocorrência do
fato gerador, ela precisa realizar o lançamento tributário, sob pena de cometer ato infracional
administrativo e crime contra a Administração.
Por fim, o lançamento é um ato não autoexecutório. Não basta realizar o lançamento e, portanto,
quantificar e tornar líquida e certa a obrigação tributária para que o ente político possa cobrar o crédito
tributário. Tem todo um procedimento que deve ser respeitado e, por isso, deve haver inscrição em dívida
ativa e ajuizamento de execução fiscal para tornar esse crédito exequível. No entanto, é comum encontrar
na doutrina que o lançamento é autoexecutório, e sim o é, pois não há lançamento; a autoridade
administrativa realiza o lançamento por si só e não precisa da chancela do Poder Judiciário ou de outro
órgão; porém, neste momento estamos tratando a autoexecutoriedade no sentido de cobrança do crédito
tributário.
O art. 144 do CTN define lançamento. Veja!

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação,

tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde
que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
O dispositivo não representa uma exceção ao princípio da irretroatividade. Neste, a lei nova que institui
ou que majora o tributo não retroage, ela só vai falar para os fatos geradores futuros. No presente caso,
quando a lei do lançamento retroage ao momento do fato gerador, quer dizer que será aplicada a lei que
estava vigente no momento do nascimento da obrigação principal, ou seja, no momento da ocorrência
do fato gerador, ainda que, posteriormente, aquela lei que fez nascer a obrigação tributária tenha sido
alterada ou modificada. Isto está em linha com o princípio da irretroatividade. Portanto, ainda que o
lançamento seja feito posteriormente, ele vai usar a lei vigente no momento do nascimento do fato
gerador.
Não é por outro motivo que o art. 143 do CTN manda usar a taxa de câmbio do dia do fato gerador,
porque isso que é relevante. Não se usa taxa de câmbio do dia do lançamento, ou do dia que você realizou
o contrato ou que se fez o pagamento, porque se usa a lei vigente no momento da ocorrência do fato
gerador.
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda
estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência
do fato gerador da obrigação.
Um caso peculiar é a aplicação de penalidade. Neste caso, a lei mais benigna retroage por determinação
do art. 106, inciso II, do CTN. Nesse sentido, permite a retroatividade de uma lei benigna.
Por outro lado, o § 1º do art. 144 diz:
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação,

tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Assim, com relação aos aspectos formais do lançamento tributário, incidirá a lei posterior ao fato gerador
da obrigação. Com relação a novos critérios de apuração, a processos de fiscalização e a outorga de
maiores garantias e privilégios, será usada a lei posterior ao fato gerador, não se tratando de uma ofensa
ao princípio da irretroatividade.
Um exemplo que ilustra a situação descrita na norma é o art. 6º da Lei Complementar (LC) nº 105/2001,
que permite que o Fisco requisite diretamente das instituições financeiras as movimentações bancárias
dos contribuintes. A jurisprudência entende que as autoridades fiscais podem requisitar diretamente das
instituições financeiras as informações sobre movimentações bancárias dos contribuintes.
Supremo Tribunal Federal (STF) – Tese nº 225: I – O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o
direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da
capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da
esfera bancária para a fiscal; II – A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das
leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, § 1º, do CTN.
Neste sentido, o STF compreendeu que devem ser observados os seguintes requisitos: pertinência
temática entre a obtenção das informações bancárias e o tributo objeto de cobrança no procedimento
administrativo; prévia notificação do contribuinte sobre o processo; sujeição do pedido de acesso a um
superior hierárquico; existência de sistemas eletrônicos que certifiquem o registro de acesso e estabeleçam
mecanismo de apuração e correição de desvios.
Por fim, é necessário mencionar os efeitos do lançamento. O primeiro efeito a ser produzido pela
materialização do lançamento é a constituição do crédito tributário. Ato contínuo, o segundo efeito
seria a outorga de exigibilidade à obrigação tributária. O terceiro efeito é a fixação
do quantum devido. O quarto efeito é a personalização do sujeito passivo, seja ele contribuinte, seja ele
o responsável. O quinto e último efeito, importantíssimo, é o impedimento da materialização
da decadência.
Modalidades de Lançamento
São três as modalidades de lançamento adotadas pelo Código Tributário Nacional (CTN), que variam de
acordo com a exigência legal de colaboração do sujeito passivo para que o lançamento possa ser efetuado.
1. Lançamento de ofício/ex officio/direto (art. 149 do CTN)
Também conhecido como lançamento direito, o lançamento de ofício se caracteriza por não exigir
nenhuma colaboração do sujeito passivo. É a administração que apura se houve a prática do fato gerador,
identifica a matéria tributável, aplica a alíquota que cabe no caso, calcula o imposto e notifica o sujeito
passivo.
São exemplos por tributos lançados de ofício o Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre
a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), diversas taxas, contribuições de melhoria, contribuições
corporativas etc., cujas respectivas leis instituidoras determinam originariamente que o lançamento seja
feito independentemente de informações a serem prestadas pelo sujeito passivo. Também são lançados
de ofício os tributos em que o sujeito passivo era obrigado a colaborar e não o fez. Assim, os tributos
originariamente lançados nas demais modalidades podem ser lançados de ofício.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação
tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso
anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação
tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício
da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que
dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude
ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública.
2. Lançamento por declaração (art. 147 do CTN)
Nesta modalidade, o sujeito passivo ou um terceiro tem o dever de colaborar, efetuando declaração para
que o Fisco, com base nela, efetue o lançamento. Por tal motivo é também chamado de lançamento
misto, visto que existe a participação tanto do sujeito passivo como do sujeito ativo. Se o sujeito passivo
ou o terceiro não o fizer, o Fisco procederá ao lançamento de ofício, acima descrito.
Vale registrar que o sujeito passivo ou o terceiro apenas presta declarações sobre matéria de fato. Caberá
ao Fisco efetuar os cálculos e demais procedimentos.
Algumas legislações estaduais e municipais preveem o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação
(ITCD) e o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) como sendo lançados por declaração. Caso
não seja prestada a declaração, caberá à fiscalização lançar de ofício.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um
ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria
de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir
tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
Apesar de no Imposto de Renda haver a famosa declaração do Imposto de Renda, não é hipótese de
tributo sujeito a lançamento por declaração, posto que a declaração nesse caso tem outro objetivo. O
imposto de renda, como a grande maioria dos tributos brasileiros, é lançado por homologação, conforme
veremos em seguida.
3. Lançamento por homologação (art. 150 do CTN)
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Nessa modalidade, há intensa participação do sujeito passivo, que realiza tanto a declaração como
também a apuração (cálculo) e pagamento “antecipado” do tributo devido, sem qualquer interferência do
Fisco. Assim, as receitas ingressam nos cofres públicos sem a participação da administração, que apenas
fará a análise posterior para verificar a exatidão dos valores recolhidos e procederá à homologação do
pagamento. Ocorrendo a homologação, opera-se a extinção do crédito tributário.
Destaque-se que a antecipação de pagamento não se confunde com o lançamento. O lançamento dar-
se-á apenas no momento em que a Fazenda proceder a homologação, que pode ser expressa atividade
realizada pelo sujeito passivo, atestando sua correção, ou tácita, quando a Administração Tributária deixar
escoar o prazo previsto em lei para a homologação expressa.
Nesse sentido, o § 1º do art. 150 dispõe que “O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”.
Nesse sentido é o disposto no art. 150, § 4º, do CTN: “§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele
de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
Desse dispositivo extrai-se que, expirado o prazo de cinco anos previsto sem o pronunciamento da
Fazenda Pública, ocorrerá a homologação tácita. Trata-se, portanto, de prazo decadencial para o Fisco
lançar as diferenças devidas.
Transcorrido o prazo legal, o pagamento estará homologado e o crédito definitivamente constituído, não
sendo mais possível lançar eventuais diferenças.
Ressalte-se que, em regra, o início desse prazo decadencial de cinco anos para os lançamentos por
homologação será contado da ocorrência do fato gerador. No entanto, dispõe o CTN que essa regra não
se aplica para os casos de dolo, fraude ou simulação, caso em que incidirão as regras aplicáveis ao
lançamento de ofício, ou seja, o prazo decadencial somente começará a fluir no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, do CTN).
Também não será aplicada essa regra para os casos em que não há antecipação de qualquer pagamento.
Para o STJ, se não há antecipação do pagamento, não há lançamento por homologação, mas sim
lançamento de ofício, pois a homologação não pode incidir sobre o “nada” (REsp. nº 23.706/RS). Nesses
casos, então, também deverão ser aplicadas as regras previstas para o lançamento de ofício.
Uma diferença entre a modalidade de lançamento em comento e a anterior é que, nos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, o sujeito passivo deverá pagar antes de qualquer procedimento fiscal.
Além disso, outra diferença textual do CTN, se comparados os arts. 147 e 150, está no fato de que, nos
tributos sujeitos a lançamento por declaração, esta pode ser prestada pelo sujeito passivo ou terceiro. Já
nos lançados por homologação, a declaração somente poderá ser prestada pelo próprio sujeito passivo.
Vale lembrar que, se o sujeito passivo não declarar ou não pagar, caberá à fiscalização lançar de ofício.
São exemplos de tributos lançados por homologação o Imposto de Renda (IR), Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto
sobre Serviços (ISS) e as contribuições da Seguridade Social.
Muitos doutrinadores fazem alusão ao lançamento por homologação como sendo um autolançamento.
Essa expressão, no entanto, não é muito adequada, já que o autolançamento existe em situações
excepcionais, como naquela em que o contribuinte realiza a declaração de IR e não realiza o efetivo
pagamento do respectivo Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF). Nesta situação,
conforme dispõe a Súmula nº 436, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) entende que o contribuinte
confessou a dívida, eximindo a Fazenda de adotar estas providências para o lançamento com vistas à
constituição do crédito tributário. Nesse caso, o próprio contribuinte foi quem constituiu o crédito
tributário e, portanto, efetuou o autolançamento.
SÚMULA Nº 436 – STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o
crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
Outra hipótese de autolançamento seria no bojo de uma ação na qual se discute o mérito de uma dívida
tributária e o contribuinte leva a efeito o depósito integral em dinheiro a fim de suspender a exigibilidade
do crédito tributário. Este depósito também faz as vezes do lançamento, eximindo a Fazenda de adotar
estas providências para o lançamento com vistas à constituição do crédito tributário em caráter
excepcional. Nesse caso também, terá sido o próprio contribuinte quem constituiu o crédito tributário e,
portanto, efetuou o autolançamento.
O lançamento é ato vinculado, ato regra, ato típico da autoridade administrativa, sendo que, nos tributos
sujeitos à homologação, dá-se com a efetiva homologação. Assim, não é crível atribuir a denominação de
autolançamento a todos os tributos sujeitos à homologação.
Desse modo, a Fazenda apenas vai verificar as tarefas empreendidas pelo sujeito passivo e vai homologar
ou não. Se, porventura encontrar alguma irregularidade, vai diligenciar, notificar o sujeito passivo, e se
verificar valores faltantes, arbitrará o valor e encaminhará para o domicílio do sujeito passivo um auto de
infração.
Para saber qual a modalidade de lançamento adequada para determinado tributo, é necessário verificar a
respectiva lei instituidora do ente competente.
Por fim, cumpre ressaltar que não listamos, como modalidade de lançamento, o lançamento por
arbitramento. Isso porque, não obstante alguns autores o arrolem como modalidade autônoma de
lançamento, ele não é. Trata-se de uma submodalidade de lançamento de ofício, como já mencionado
anteriormente. Assim, reprise-se, são apenas três as modalidades de lançamento: o lançamento de ofício,
o lançamento por declaração e o lançamento por homologação, e que esta tricotomia reside no nível de
colaboração do administrado.
Alteração do Lançamento
1. Introdução
Nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN), o lançamento é ato privativo da autoridade
administrativa que formaliza o crédito tributário, apurando o tributo e multas devidas. Confira:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Perceba que o sujeito passivo não tem qualquer competência para efetuar o lançamento, que é ato privativo e
vinculado da administração pública, que não permite considerações acerca da oportunidade e conveniência, sob
pena de responsabilidade funcional, apresentando as seguintes funções:
a. identificar o sujeito passivo (critério pessoal = contribuinte e/ou responsáveis);

b. verificar a ocorrência do fato gerador (critério material, espacial e temporal);
c. determinar a matéria tributável (critério material da incidência);
d. calcular o montante do tributo devido (critério quantitativo da incidência);
e. aplicar a penalidade (multa), se for o caso.
2. Alteração do lançamento
Conforme ilustrado pela professora Juliana Frederico Fontes, em sua obra Curso de Direito Tributário, da leitura
do art. 142 do CTN, divergem duas teorias sobre os efeitos do lançamento:
a. Teoria Declarativista: fundamentada no art. 139 do CTN, o lançamento apenas declara a obrigação tributária
principal, já existente desde a ocorrência do fato gerador. Logo, o crédito tributário surge no mesmo momento
da obrigação tributária principal. “Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta”.
b. Teoria Constitutivista: fundamentada na literalidade do art. 142 do CTN, o lançamento constitui o crédito
tributário. Assim, o crédito tributário surge somente quando lançado.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de

responsabilidade funcional.
A partir das teorias supracitadas, vimos que ambas convergem para afirmar que o lançamento formaliza o crédito
tributário, seja para declará-lo (teoria declarativista), seja para constituí-lo (teoria constitutivista).
Além disso, de acordo com o princípio da irretroatividade, para apuração do crédito tributário, deverá ser
aplicada a lei vigente à época da ocorrência do fato gerador. Somente será aplicada a legislação atual (da época
do lançamento) no que se refere à burocracia (relativa aos critérios de apuração e processo de fiscalização).
Assim, os procedimentos necessários ao lançamento deverão ser aqueles previstos na época de sua
implementação (art. 144, §§ 1º e 2º, do CTN).
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso,
para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a
respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
A doutrina majoritária e a jurisprudência pátria adotaram a “teoria declarativista”, considerando o lançamento

mera formalidade para possibilitar sua cobrança nas hipóteses previstas em lei. Assim, o lançamento não cria a
dívida, mas apenas a torna exigível, líquida e certa.
Nos termos da Súmula Vinculante nº 24, o Supremo Tribunal Federal (STF) firmou o entendimento de que
somente após o lançamento definitivo do crédito tributário (ou seja, depois que já foi apreciada a defesa/recursos
administrativos) é que se pode configurar eventual crime contra a ordem tributária. Por isso, o Ministério
Público (MP) não pode propor ação penal antes do julgamento final do processo administrativo.
Súmula Vinculante nº 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I
a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo.
Até que ocorra a notificação ao contribuinte sobre o lançamento, que está previsto no art. 173 do CTN, pertinente
ao lançamento de ofício e ao lançamento misto, a autoridade administrativa pode rever o que quiser, posto que
ainda não houve aperfeiçoamento do lançamento. Vejamos:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele
previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Nos termos do art. 145 do CTN, o lançamento poderá ser alterado em virtude de impugnação do sujeito passivo,
de recurso de ofício e de revisão de ofício, vejamos:
 Impugnação do sujeito passivo: ocorre mediante a apresentação de defesa (impugnação) do sujeito passivo, a
Fazenda Pública poderá aceitar as suas razões, alterando o lançamento parcial ou totalmente. Essa defesa
deverá seguir (tramitar) de acordo com o Processo Tributário Administrativo (PTA), que também é conhecido
como Processo Administrativo Fiscal (PAF), previsto na legislação do ente competente.
 Recurso de ofício: está previsto nas leis referentes ao PTA ou PAF, nas hipóteses em que a autoridade fiscal
está obrigada a recorrer de suas próprias decisões à instância superior, caso julgue o processo de forma
favorável ao sujeito passivo.
 Revisão de ofício: isto é, de iniciativa da própria administração pública, nas hipóteses descritas no art. 149 do
CTN, ou seja, quando ocorram equívocos provocados pela fiscalização ou pelo sujeito passivo. Contudo, tal
revisão somente poderá ocorrer enquanto não decaiu o direito da Fazenda Pública, ou seja, se ainda não se
passaram cinco anos do lançamento inicial (art. 173 do CTN).
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Quando o contribuinte é notificado da existência do lançamento, acaba a fase oficiosa do procedimento de

lançamento e do procedimento administrativo, ficando o contribuinte ciente de que poderá pagar a dívida, ficar
inerte ou recorrer da autuação.
Se o contribuinte recorrer, há o início da fase contenciosa, de modo que ele é notificado e pode impugnar o
lançamento, porque ninguém é obrigado a aceitar o lançamento. Oportunidade esta, em que há o contraditório
diferido e a ampla defesa administrativa, conforme previsão no art. 5º, LV, da Constituição Federal de 1988
(CF/1988).
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes: (...)
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
Vejamos mais alguns detalhes, sobre as formas de alteração do lançamento, citadas anteriormente, de
impugnação do sujeito passivo, de recurso de ofício e de revisão de ofício.
A primeira forma, o contribuinte poderá apresentar uma impugnação e desse recurso será prolatada uma
decisão. Ao ser notificado, o contribuinte poderá pagar a dívida, manter-se inerte ou poderá apresentar um novo
recurso, que é dito na legislação como um recurso voluntário, sendo julgado na segunda instância. Depois da
segunda instância, o contribuinte também é notificado dessa decisão e, em regra, poderá ficar inerte ou pagar a
dívida, pois não caberá mais recurso.
Em termos de créditos federais, cabem outros recursos: recursos hierárquicos ou embargos de declaração.
Porém, trata-se de assunto a ser abordado na aula de processo tributário administrativo.
No que se refere aos tributos federais, a impugnação é julgada pela Delegacia da Receita Federal (DRF), e a
segunda instância é julgada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
No recurso administrativo tributário pode haver reformatio in pejus, porque o processo administrativo se pauta
na verdade material.
EXEMPLO: No caso de o fisco constatar, em diligência, que um contribuinte deve mais do que ele havia
lançado inicialmente, deverá então, realizar um lançamento suplementar.
A segunda forma de alterar o lançamento é pelo reexame necessário, previsto no art. 34 do Decreto nº
70.235/1972, sendo a norma de direito tributário administrativo.
Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão:
I – exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal
e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.
II – deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração denunciada na
formalização da exigência.
§ 1º O recurso será interposto mediante declaração na própria decisão.
§ 2º Não sendo interposto o recurso, o servidor que verificar o fato representará à autoridade julgadora, por
intermédio de seu chefe imediato, no sentido de que seja observada aquela formalidade.
A terceira forma de alterar o auto de infração é pela iniciativa de ofício da autoridade administrativa, de modo
que não se pode esquecer que o lançamento é um procedimento administrativo, acobertado pelo direito
administrativo, em que a administração tem a autotutela, devendo verificar a situação e, na hipótese de erro no
lançamento, ela pode e deve corrigi-lo, em respeito à legalidade e a autotutela. Porém, o crédito tributário não
pode ser revisto se decaído.
O art. 149 do CTN fala tanto sobre situações de efetuar o lançamento de ofício quanto da revisão de lançamentos
efetuados. Vejamos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior,
deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação
tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da
atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar
à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o
efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública.
Observe que o inciso V do referido dispositivo trata da situação em que o lançamento não ocorreu ou se deu de
maneira inexata, oportunidade em que a Administração fará um lançamento de ofício para realizar corretamente
o lançamento.
O inciso VI trata de penalidade.
O inciso VIII trata de fato não conhecido pela autoridade administrativa. Note que é diferente da situação em
que a Administração conhece o fato, mas não o acha importante, conforme o art. 146 que trataremos em seguida.
O inciso IX trata da situação da possibilidade da autoridade administrativa rever quando há falta funcional da
autoridade que efetuou o lançamento.
De modo geral, o art. 149 do CTN explicita que todos os lançamentos, se não efetuados de outra forma, podem
ser realizados de ofício. Portanto, o lançamento de ofício, por exemplo, é subsidiário.
Já o art. 146 do CTN encerra situação de erro de direito, critério jurídico, ou seja, mudança de interpretação.
Dessa forma, as mudanças de entendimento não podem retroagir. Esse erro não permite modificar os
fundamentos dos lançamentos já efetuados. Além disso, não cabe realizar lançamento suplementar para cobrar
a diferença. Portanto, somente é aplicável para fatos geradores futuros.
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
Trata-se de erro de direito, que é diferente de erro de fato.
EXEMPLO: O cálculo foi feito com base de cálculo de cem mil, porém deveria ser em cima de base de cálculo
de um milhão. Nesse caso, deve-se fazer a correção, podendo ser feita de ofício, desde que seja dentro do prazo
decadencial.
Por fim, lançamento por arbitramento, nos termos do art. 148 do CTN, não é outra espécie de lançamento, mas
sim uma técnica de tributação indiciária utilizada em situações excepcionais.
Por meio de indícios, realiza-se o lançamento, que é feito de ofício. Assim, as situações excepcionais não
permitem ter os fatos e os elementos concretos, motivo pelo qual a tributação é feita por meio de indícios e pelo
lançamento de ofício.
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens,
direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Portanto, a autoridade administrativa desconsidera o que o contribuinte declarou por considerar inidôneo ou
porque o contribuinte foi omisso em documentos, por não ter nenhum ou apenas alguns. Desse modo, realiza-
se o lançamento de ofício com fulcro em bases que o fisco entende como corretas, seja por média, por empresas
que estão no mesmo nicho econômico ou por alguma outra base presuntiva. Sabendo, no entanto, que essa base
não é absoluta, mas que deve haver o contraditório e a ampla defesa, cabendo a demonstração de que as bases
que o fisco assumiu estão erradas. Trata-se de uma presunção relativa.
O mero atraso da entrega da declaração ou do documento não é justificativa para haver o arbitramento.
As pautas fiscais ou pautas de valores são valores que se estipulam para orientar no lançamento, permitindo o
confronto entre o valor que o contribuinte diz custar aquele bem ou mercadoria e aquilo que se apura, situação
muito comum em Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) ou Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI).
EXEMPLO: Imagine que uma pessoa chegue dos Estados Unidos com 10 calças jeans. Se a fiscalização
constatar que a pessoa não possui as notas fiscais das calças, há uma pauta fiscal que diz quanto custa, em média,
uma calça jeans (por exemplo, 30 dólares).
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem um entendimento de que pauta fiscal é um valor aleatório e
previamente fixado para apuração de base de cálculo de tributo, mas, muitas vezes, rechaça essa prática. Um
exemplo disso é a Súmula nº 431 do STJ que proíbe a cobrança de ICMS com base em valor de pauta fiscal,
mas essa não é uma proibição absoluta. “Súmula nº 431: É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal”.
A pauta fiscal não admitida pelo STJ é aquela que tem presunção absoluta ou que visa dar um valor mínimo e
não é aberta à discussão, ou seja, ao contraditório e ampla defesa, o que ofende o art. 148 do CTN, segundo o
qual sempre haverá contestação, avaliação etc.
Se a questão simplesmente versar sobre a súmula do STJ, o leitor deve marcar o entendimento deste, mas se a
questão for mais aberta, este deve colocar que o que não se admite são as pautas fiscais de presunção absoluta
ou que partam de um valor absoluto, porque, nesse caso, não se permite o contraditório e a ampla defesa.
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Visão detalhada sobre suspensão, extinção e exclusão do crédito

tributário
1. Causas de suspensão da exigibilidade
O lançamento torna o crédito tributário exigível, ou seja, passível de cobrança pela Fazenda Pública na via
administrativa ou judicial. Contudo, ocorrida uma das hipóteses abaixo (todas previstas no art. 151 do
CTN), o crédito tributário existe, mas não poderá ser cobrado:
I – moratória;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de

tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Parágrafo único. O disposto neste artigo não
dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:
I – em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios,
quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de
direito privado;
II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas
condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à
determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada
classe ou categoria de sujeitos passivos.
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual
especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I – o prazo de duração do favor;
II – as condições da concessão do favor em caráter individual;
III – sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir
a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter
individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente
constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado
àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou
do terceiro em benefício daquele.
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de
ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido
de juros de mora:
I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro
em benefício daquele;
II – sem imposição de penalidade, nos demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o
tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer
antes de prescrito o referido direito.
a) Moratória (arts. 151, I, 152 a 155-A, do CTN): definida pela doutrina como sendo concessão ou
prorrogação de prazo determinado para pagamento do crédito tributário, em regra, já lançado à época
de sua concessão (art. 154 do CTN). Enquanto não se esgotar o prazo concedido ou prorrogado pela
moratória, a fiscalização não poderá iniciar a cobrança do crédito tributário. Contudo, não poderá haver
moratória por prazo indefinido. Por isso, durante a moratória, a exigência do crédito estará suspensa. A
moratória é sempre concedida por lei (art. 97, VI, do CTN) e poderá ser:
 Geral: independe de reconhecimento por ato de autoridade administrativa. Poderá ser
autonômica, se concedida pelo ente competente (art. 152, I, “a”, do CTN) ou heterônoma, se
concedida pela União em relação aos tributos dos estados, Distrito Federal (DF) e municípios (art.
152, I, “b”, do CTN ).
 Individual: depende de reconhecimento e será efetivada por despacho da autoridade
administrativa (art. 152, II, do CTN).
Em relação à sua aplicação territorial, a moratória poderá ser:
 Total: abrange a integralidade do território do ente tributante.

 Parcial: abrange parte do território do ente tributante.
O art. 153 do CTN enumera os requisitos a serem observados para concessão da moratória. Confira:
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual
especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I – o prazo de duração do favor;
II – as condições da concessão do favor em caráter individual;
III – sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir
a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter
individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
b) Depósito integral (art. 151, II, do CTN): o depósito integral do crédito tributário poderá ser efetuado
na via administrativa ou judicial, quando o sujeito passivo pretender discutir a cobrança. A Súmula nº 112
do Superior Tribunal de Justiça (STJ) apenas admite o depósito em dinheiro. Confira:
Súmula nº 112/STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e
em dinheiro.”
Vale registrar, por fim, que o STF, nas Súmulas Vinculantes nos 21 e 28, julgou inconstitucional a exigência
de depósito como condição para interposição de recurso administrativo ou para ajuizamento de ação que
tenha por objetivo questionar a cobrança do crédito tributário.
Súmula Vinculante nº 21:
"É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para

admissibilidade de recurso administrativo."
Súmula Vinculante nº 28:
“É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na

qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.”
c) Defesa administrativa (art. 151, III, do CTN): as defesas (impugnação, reclamação, recurso etc.)
apresentadas a tempo e modo pelo sujeito passivo na via administrativa, de acordo com a legislação
que regula o Processo Tributário Administrativo (PTA) do respectivo ente federativo, suspendem a
cobrança do credito tributário discutido, enquanto não forem definitivamente julgadas.
Vale registrar que o STF, em março de 2007, declarou inconstitucional a exigência de depósito prévio,
arrolamento de bens e qualquer outra imposição onerosa, como condição de admissibilidade de recursos
em processos administrativos.
Súmula Vinculante nº 21 – É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro

ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.
Por outro lado, é importante informar que, nas hipóteses em que o crédito tributário é constituído com
base em declarações do próprio sujeito passivo (lançamento por declaração ou por homologação), é
dispensável o direito de defesa na via administrativa, em razão de sua natureza não contenciosa.
d) Concessão de medida liminar ou tutela antecipada (art. 151, IV e V, do CTN): medida liminar e tutela
antecipada são decisões judiciais provisórias, que podem ser requeridas pelo sujeito passivo em ações
judiciais diversas (mandado de segurança, ação declaratória etc.).
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (...) IV – a concessão de medida liminar em
mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies
de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) (...)
e) Parcelamento (art. 151, VI, do CTN): a lei poderá autorizar que o sujeito passivo efetue a quitação do
crédito tributário mediante pagamento desmembrado em parcelas sucessivas. Por decorrência lógica,
enquanto não vencidas as parcelas, o Fisco não poderá cobrá-las, por isso, o parcelamento suspende a
exigência do crédito tributário. Geralmente, a lei concessiva de parcelamento determina as condições para
que possa ser usufruído. A propósito, confira os arts. 151, VI, e 155-A, do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (...)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de
juros e multas.
§ 2º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.
§ 3º Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento
dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial.
§ 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo importa na aplicação das leis gerais
de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser
o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
2. Causas de extinção
As hipóteses de extinção do crédito tributário estão descritas no art. 156 do CTN, a saber:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e
seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não
mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela
Lcp nº 104, de 10.1.2001) (Vide Lei nº 13.259, de 2016)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior
verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
a) Pagamento (art. 156, I e VII, e arts. 157 ao 164, do CTN): o pagamento é a forma mais comum de
extinção do crédito tributário. Basta o pagamento para extinguir o crédito tributário lançado de ofício ou
por declaração. Contudo, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, nos termos do art.
150, § 1º, do CTN, o pagamento extingue o crédito tributário sob condição resolutória, isto é, sob a
condição de que ocorra a homologação expressa ou tácita.
A imposição de multa não ilide o pagamento integral do crédito tributário (art. 157 do CTN). Não se admite
presunção de pagamento, por isso, o pagamento de uma parcela não pressupõe pagamento das demais
(art. 158 do CTN). O local e o tempo do pagamento serão aqueles definidos na legislação específica. Caso
a lei seja omissa, sera o local na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159 do CTN),
e o vencimento ocorrerá 30 dias da data da notificação recebida pelo sujeito passivo (art. 160 do CTN).
Os juros de mora e a imposição de penalidade pelo inadimplemento (multa de mora ou multa de

revalidação) são devidos independentemente de culpa, isto é, são imputadas objetivamente, sem a análise
da intenção (subjetividade) do sujeito passivo. Se a lei for omissa sobre os juros aplicáveis, eles serão de
1% ao mês. Se a lei for omissa sobre a aplicação da multa, esta não poderá ser cobrada, já que sua
exigência deverá estar prevista em lei (art. 97, V, do CTN). Quando o contribuinte tem dúvida sobre o
pagamento devido, poderá apresentar consulta formal (escrita), conforme regulado pela lei específica de
cada ente, requerendo o esclarecimento sobre a incidência. Se a consulta for apresentada antes do
vencimento, não haverá cobrança de juros sobre o objeto consultado, caso a resposta da autoridade
administrativa acarrete crédito tributário a recolher (art. 161, § 2º, do CTN).
As formas de pagamento são dinheiro, cheque ou vale postal (art. 162, I, do CTN). Porém, a lei poderá
prever expressamente o pagamento por estampilha, papel selado ou por processo mecânico (art. 162, II,
do CTN). Essas formas estão em desuso, mas um exemplo ilustrativo é o extinto selo-pedágio, cujo crédito
somente era extinto com a inutilização da estampilha (art. 163, § 3º, do CTN), ou seja, ao se colar o selo-
pedágio no para-brisa do veículo.
Nas hipóteses em que o mesmo sujeito passivo deve mais de um crédito tributário ao mesmo sujeito
ativo, não é facultado àquele escolher qual deles está quitado. Pelo contrário, o sujeito ativo deverá
imputar o pagamento conforme os critérios definidos no art. 163 do CTN. Trata-se do instituto
denominado “imputação do pagamento”, que deverá respeitar a ordem sucessiva dos critérios a seguir
definidos:
I – Critério: pessoal
1º) débitos próprios;
2º) débitos de responsabilidade tributária.
II – Critério: material
1º) contribuição de melhoria;
2º) taxas;
3º) impostos.
III – Critério: temporal
1º) decurso maior da prescrição;
2º) decurso menor da prescrição.
IV – Critério: quantitativo
1º) valor maior;
2º) valor menor.
Por exemplo, se o sujeito passivo está devendo IPVA de seu veículo (R$ 500,00) e ICMS decorrente de
substituição tributária (R$ 800,00), ambos ao estado de Minas Gerais, o pagamento efetuado no valor de
R$ 800,00 será computado como quitação doIPVA (R$ 500,00), por ser débito próprio. O restante será
imputado parcialmente para quitar o ICMS. Assim, o primeiro critério resolveu a imputação.
Entretanto, se ambos os débitos fossem de IPVA de veículo próprio, referentes aos anos de 2005 (R$
500,00) e 2006 (R$ 800,00), o primeiro critério não resolveria a situação. Assim, utilizaria o segundo critério
(tipo de tributo). Mas, como ambos são impostos, esse critério também não resolveria. Por fim, ao
pagamento de R$ 800,00 efetuado pelo sujeito passivo, aplica-se o terceiro critério, considerando quitado
o IPVA que está mais próximo de prescrever (o mais antigo), ou seja, o IPVA/2005 (R$ 500,00) e o restante
(R$ 300,00) considera-se parcialmente quitado o IPVA/2006. Somente se ambos fossem do exercício de
2005 é que se aplicaria o quarto critério, que demanda a quitação do que tiver o maior valor.
b) Compensação (arts. 156, II, 170 e 170-A, do CTN): a compensação é um “encontro de contas”, isto é,
quando uma pessoa tem débito e crédito com outra. Nos termos do art. 368 do Código Civil, “se duas
pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até
onde se compensarem”. Contudo, as obrigações tributárias somente podem ser compensadas se houver
autorização legal, bem como se as dívidas forem líquidas e certas. Além disso, caso o crédito do sujeito
passivo seja decorrente de decisão judicial, tal crédito somente poderá ser utilizado para compensar
dívidas tributárias após o trânsito em julgado da decisão, ou seja, quando não couberem mais recursos, a
teor do disposto no art. 170-A do CTN.
c) Transação (arts. 156, III, e 171 do CTN): transação significa acordo (concessões mútuas), que pode ser
efetivado na via administrativa ou judicial, conforme a previsão legal. Na transação tributária, a autoridade
fiscal não pode agir com discricionariedade, visto que afrontaria o princípio da indisponibilidade do
interesse público. Geralmente as leis dos entes federativos permitem transação somente em casos
extremos, como naqueles em que já existe decisão judicial desfavorável ao Fisco. Por isso, a transação
somente pode ser efetuada conforme a autorização legal, na dicção do art. 171 do CTN, a saber:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação
tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e
consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
d) Remissão (arts. 156, IV, e 172 do CTN): remissão significa perdão do crédito tributário já lançado
(referente a tributo e multa). Não se pode confundir com anistia, que é hipótese de exclusão do crédito
tributário relativo à multa. Também não se pode confundir com isenção, que é a dispensa prévia do
pagamento do crédito tributário, não havendo sequer o lançamento. Somente pode ser concedida por lei
específica e exclusiva (art. 150, § 6º, da Constituição Federal – CF/1988).
e) Decadência e prescrição (arts. 156, V; 150, § 4º; 173 e 174, do CTN): decadência e prescrição são prazos
fixados pela lei para que o titular de um direito possa exercê-lo. No Direito, é muito comum a fixação
desses prazos, considerando que há um conhecido ditado latino, relacionado à segurança e à estabilidade
das relações jurídicas: “Dormientibus non succurrit jus”, isto é, “o Direito não socorre a quem dorme”.
Decadência é a extinção do crédito tributário em razão da inércia do Fisco para lançá-lo (constituí-lo) e
notificá-lo ao sujeito passivo. A decadência ocorre quando a Administração Tributária “perde” o prazo
para lançar. Tal prazo é de cinco anos. Mas é necessária muita atenção sobre a data inicial da contagem
desse prazo. Em regra, os cinco anos são contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN). Na hipótese em que houver sido
anulado o lançamento anterior por vício formal, o referido prazo de cinco anos começa a contar da data
em que essa decisão se tornou definitiva (art. 173, II, do CTN). Contudo, excepcionalmente, os tributos
lançados por homologação, em que houver pagamento antecipado e não houver dolo, fraude ou
simulação, o referido prazo decadencial de cinco anos não se conta do exercício seguinte, mas do fato
gerador, ou seja, a decadência opera-se com a finalização do prazo para a homologação tácita (art. 150, §
4º, do CTN).
Por fim, registra-se que, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a declaração do
contribuinte desacompanhada do pagamento no vencimento, não se aguarda o decurso do prazo
decadencial para o lançamento. A declaração do contribuinte elimina a necessidade da constituição formal
do débito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
Prescrição é a extinção do crédito tributário em razão da inércia do Fisco para cobrá-lo judicialmente. O
prazo também é de cinco anos, contados da constituição definitiva (art. 174 do CTN). A constituição
definitiva do crédito se dará após a notificação do lançamento do sujeito passivo. Se este apresentar
defesa (impugnação, reclamação, recurso administrativo), haverá um hiato e, portanto, a constituição
definitiva só irá ocorrer depois que o sujeito passivo for notificado da decisão administrativa final que
manteve total ou parcialmente o lançamento, quando iniciará o prazo prescricional.
O referido prazo prescricional de cinco anos somente para de correr (interrompe) nas seguintes hipóteses
previstas no art. 174, parágrafo único, do CTN:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua
constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de
2005)
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.
Perceba pela leitura do art. 174 do CTN, supracitado, que não só o despacho interrompe a prescrição,
como também o protesto ou qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Outrossim, o
reconhecimento do débito pelo devedor (confissão de dívida) também interrompe o referido prazo. Mas
o mero ajuizamento da ação judicial (denominada Execução Fiscal) não é causa de interrupção.
Vigorando uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN), o
Fisco estará impossibilitado de cobrá-lo e, por conseguinte, não poderá correr o prazo prescricional. Assim,
haverá suspensão da prescrição. Deixando de vigorar a causa suspensiva, recomeça a contagem do prazo
prescricional. Por exemplo, se o sujeito passivo for notificado do lançamento em março de 2006, a
prescrição ocorrerá em março de 2011. Mas, se houve uma moratória de um ano entre janeiro de 2010 e
janeiro de 2011, a prescrição somente ocorrerá em março de 2012.
Além disso, pela análise do art. 155 do CTN, vale lembrar que a moratória será revogada quando o Fisco
verificar que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições para sua fruição. Se o
beneficiado estava de boa-fé, o Fisco cobrará os juros, mas não a multa. A prescrição, nesse caso, corre
como se nunca tivesse ocorrido a moratória, ou seja, a prescrição não ficou suspensa. No mesmo exemplo
acima, a prescrição ocorreria em março de 2011.
No entanto, se o beneficiado agiu com má-fé (dolo ou simulação), a moratória será revogada e serão
cobrados juros e multa. Nessa hipótese, o prazo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação
suspende o decurso da prescrição (como se a moratória não tivesse sido revogada). No exemplo acima,
se concedida a moratória em janeiro de 2010 e revogada em janeiro de 2012, nesse período não corre a
prescrição. Assim, o fim do prazo prescricional somente ocorrerá em março de 2013.
A revogação da moratória para o contribuinte de má-fé lhe causou muitos transtornos: juros, multa e
aumento do prazo prescricional para o Fisco cobrar o crédito tributário, já que, no período em que
“vigorou” a moratória, ficou suspensa a prescrição.
Contudo, nos casos em que lei concessiva da moratória ou de parcelamento exigir do sujeito passivo uma
confissão de débito, não estará suspensa a prescrição, mas interrompida (art. 174, IV, do CTN), isto é, o
prazo retorna à estaca zero. Assim, no mesmo exemplo anterior, exigida a confissão de dívida em 2010, a
prescrição começa a correr a partir daí, ou seja, irá até 2015.
Pela comparação da decadência com a prescrição, conclui-se que não há simultaneidade no decurso dos
respectivos prazos quinquenais. Primeiro decorre o prazo decadencial (para constituir). Constituído o
crédito antes da decadência, começa a correr o prazo prescricional (para cobrar).
Finalmente, registra-se que o prazo de 10 anos para a decadência e também para a prescrição das
contribuições da seguridade social foi declarado inconstitucional pelo STF, porque é previsto em lei
ordinária (Lei nº 8.212/1991). Isso porque a CF/1988, em seu art. 146, III, “b”, expressamente determina
que decadência e prescrição tributárias são matérias reservadas à lei complementar. A lei complementar
atualmente vigente que trata do assunto é o CTN. Tal entendimento do STF está consubstanciado na
Súmula Vinculante nº 8, a saber:
Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977

e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.”
f) Conversão de depósito em renda (art. 156, VI, do CTN): é a transferência para o Fisco dos valores
depositados pelo sujeito passivo que tenham sido considerados devidos na instância a qual os efetuou
(administrativa ou judicial). Enquanto depositados os valores, a exigibilidade estava suspensa (art. 151, II,
do CTN). Terminado o litígio, a parcela considerada devida será convertida aos cofres públicos,
considerado a partir de então extinto o crédito respectivo.
g) Consignação em pagamento (arts. 156, VIII, e 164, do CTN): é uma ação judicial na qual o sujeito
passivo pretende quitar a dívida em juízo. Não é possível a consignação na via administrativa. São três as
hipóteses autorizadoras da consignação, previstas no art. 164 do CTN:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos
casos:
I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade,

ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de
exigências administrativas sem fundamento legal;
III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo
fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é
convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito
acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Perceba que a consignação não se confunde com o depósito integral do tributo (previsto como suspensão
da exigibilidade, nos termos do art. 151, II, do CTN). Isso porque, na consignação, o sujeito passivo não
quer discutir, pelo contrário, quer pagar, quer se ver livre da dívida. Já no depósito, o objetivo do
contribuinte é discutir a exigência (não quer pagar).
h) Decisão administrativa irreformável (art. 156, IX, do CTN): na hipótese de o sujeito passivo apresentar
uma defesa administrativa a tempo e modo, esta suspenderá a exigibilidade do crédito tributário (art. 151,
III, do CTN). Contudo, se a decisão final lhe for favorável, decerto que o crédito estará extinto, pois a
própria Administração Tributária reconheceu sua improcedência.
i) Decisão judicial passada em julgado (art. 156, X, do CTN): decisão judicial “passada em julgado” (ou
melhor, transitada em julgado) é aquela contra a qual não cabe mais recurso. Se o Poder Judiciário proferiu
uma decisão favorável ao sujeito passivo, decerto que o respectivo crédito tributário decorrente do objeto
da ação judicial estará extinto. Tal determinação está em consonância com o disposto no art. 5º, XXXVI,
da CF/1988: Art. 5º. XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada;
j) Dação em pagamento de bens imóveis (art. 156, XI, do CTN): a lei de cada ente federativo poderá
autorizar que o sujeito passivo voluntariamente dê imóvel para quitar o crédito tributário. Contudo, a
aceitação de bens imóveis pela Fazenda Pública não há de ser discricionária, mas com fundamento nos
critérios enumerados na lei de regência.
Não há que se fazer confusão entre dação e penhora de bens no processo judicial. Quando o Poder
Judiciário efetua a constrição (penhora) de bens (imóveis ou móveis) do sujeito passivo como forma de
garantia do pagamento do crédito tributário, essa constrição é coercitiva e posterior à execução judicial.
Na dação temos um ato voluntário, em regra anterior à execução judicial.
3. Causas de exclusão
Apesar de os efeitos da exclusão e extinção do crédito tributário serem os mesmos, isto é, eliminá-lo, a
doutrina tradicional, a exemplo da Professora Juliana Frederico Fontes (FONTES, 2013, p. 160) posiciona-
se no sentido de que a exclusão, diferentemente da extinção, impede que seja efetuado o lançamento.
Assim, a exclusão só seria possível antes da efetuação do lançamento.
Dentre as causas de exclusão enumeradas no art. 175 do CTN, temos a isenção e a anistia, a saber:
a) Isenção (arts. 175, I, e 176 a 179, do CTN): isenção, diferentemente das imunidades, pressupõe
competência do ente federativo. Conforme visto no princípio da vedação de isenção heterônoma, a
isenção é conceituada pelo STF como dispensa de pagamento de tributo. Pela autonomia dos entes
federativos (princípio federativo), conclui-se que a isenção somente poderá ser concedida por aquele que
detém a respectiva competência tributária de instituir. Assim, a isenção deve ser “homônima”, ou seja, o
mesmo ente que cria o tributo é o competente para isentá-lo. Não se permite isenção “heterônoma”, ou
também denominada “heterotópica”, já que um ente diferente do competente para instituir tributo não
pode isentá-lo. Apesar da divergência doutrinária, a interpretação da Súmula nº 615 do STF, abaixo citada,
é no sentido de que isenção não impede a ocorrência do fato gerador e, por conseguinte, o surgimento
da obrigação tributária. Impede somente a constituição do crédito tributário.
Assim, na isenção há obrigação tributária, mas não há crédito respectivo. Por isso, a revogação de isenção
não é equiparável à criação de tributo novo, não se aplicando o princípio da anterioridade tributária (art.
150, III, “b” e “c”, da CF/1988). Por isso, revogada a isenção, a cobrança do crédito tributário poderá ser
imediata.
O STF já sumulou a questão, apesar de ter sido preferida com fulcro na CF de 1967: Súmula nº 615/STF: “O
princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação
de isenção do ICMS”.
Mas vale lembrar que, não por uma questão de anterioridade constitucional (eficácia), mas relativa à
vigência legal, se a revogação da isenção for relativa a impostos sobre patrimônio e renda, a vigência da
lei revogadora será a partir do primeiro dia do exercício seguinte, nos termos do art. 104, III, do CTN.
Assim, o imposto somente poderá ser cobrado no exercício seguinte ao da lei que revogou a isenção.
A isenção é irrevogável se concedida por prazo certo e condições, de acordo com o disposto no art. 178
do CTN:
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação
dada pela Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975)
Isso porque, nessa hipótese, a isenção se torna direito adquirido, amparado como garantia fundamental
pelo art. 5º, XXXVI, da CF/1988:
Art. 5º. (...)
XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada; (...)
A propósito do tema, sumulou o STF:
Súmula nº 544/STF: “Isenções tributárias, concedidas sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas.”
A isenção somente poderá ser concedida por lei específica e exclusiva, a teor do art. 150, § 6º, da CF/1988.
Somente para o ICMS, a Carta Magna, no art. 155, § 2º, XII, "g", determina que as isenções não serão
concedidas por lei, mas por deliberação dos estados-membros, na forma regulada em lei complementar.
A Lei Complementar nº 24/1975 regulamentou a questão e determinou que os benefícios fiscais no âmbito
do ICMS serão concedidos por convênios assinados pelos estados-membros no Conselho Nacional de
Política Fazendária (CONFAZ). Tal exceção justifica-se para evitar a guerra fiscal, isto é, que um estado
conceda benefícios atraindo contribuintes para o seu território, em desfavor de outros entes. Além disso,
em semelhança à moratória, a isenção poderá ser:
 Geral: independe de reconhecimento por ato de autoridade administrativa.

administrativa (art. 179 do CTN).
Em relação à sua aplicação territorial, a isenção poderá ser (art. 176, parágrafo único, do CTN):

Vale registrar que as isenções devem ser interpretadas literalmente (art. 111, II, do CTN) e, por conseguinte,
não são, salvo disposição de lei em contrário, extensivas às taxas e às contribuições de melhoria, bem
como aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão (art. 175 do CTN).
b) Anistia (arts. 175, II, e 180 a 182 do CTN): a anistia é o perdão da infração, ou seja, perdão da penalidade
pecuniária decorrente da infração (multa). Decerto que a anistia somente é concedida para infrações
cometidas anteriormente à sua vigência (art. 180 do CTN), pois, se fosse concedida a anistia para fatos
futuros, a legislação estaria, em verdade, deixando de considerá-los ilícitos. Não são passíveis de anistia
os atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam
praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele (art.
180, I, do CTN). Salvo disposição em contrário, também não é permitida a anistia às infrações resultantes
de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas (art. 180, II, do CTN). Entende-se por conluio
a combinação entre duas ou mais pessoas para lesionar outrem.
Em semelhança à moratória e à isenção, a anistia poderá ser:
 Geral: independe de reconhecimento por ato de autoridade administrativa (art. 181, I, do CTN);
 Específica: depende de reconhecimento e será efetivada por despacho da autoridade
administrativa (art. 182 do CTN), nas seguintes hipóteses (art. 181, II, do CTN):
a. às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

b. às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não
com penalidades de outra natureza;
c. a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares;
d. sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação
seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Por fim, insta reiterar que tanto a isenção quanto a anistia demandam interpretação literal, porque são
causas de exclusão do crédito tributário, nos termos do art. 111, I, do CTN.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO
O Parcelamento
1. Introdução
Segundo o Código Tributário Nacional (CTN), obrigação e crédito tributários são distintos, porque a
obrigação tributária nasce na ocorrência do fato gerador, porém despida de crédito. Para que o credor
possa exigir a obrigação do devedor, segundo o CTN, é necessário o lançamento. Isto é, com o fato
gerador, nasce a obrigação tributária, e, com o lançamento, nasce o crédito tributário.
Depois de tratar do lançamento (e, portanto, da constituição do crédito tributário), o CTN tratará de causas
que suspendem a exigibilidade do crédito tributário, em seu art. 151.
I – moratória;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
2. O parcelamento
Analisaremos hoje, o parcelamento, que se refere a uma das causas de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário.
As causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário por si só já demonstram a inconsistência da

teoria adotada pelo CTN, no sentido de separar obrigação e crédito. Isso por que algumas dessas causas
podem ocorrer antes do lançamento, logo, não seriam propriamente causas de suspensão do crédito, mas
sim causas de suspensão da obrigação.
Em virtude disso, alguns autores declaram que, quando as causas acontecem antes do lançamento, são
causas impeditivas do crédito tributário.
Sendo assim, destacamos que a suspensão, seja da exigibilidade do crédito tributário ou da obrigação,
tem o objetivo de impedir a Fazenda Pública de promover atos de cobrança. Ou seja, um crédito com a
exigibilidade suspensa significa que a Fazenda não pode promover atos de cobrança, como, a execução
fiscal. Caso esta esteja sendo promovida e ocorra uma das causas de suspensão do art. 151, a execução
fiscal deve ser paralisada imediatamente.
O ato de suspender exigibilidade servirá para impedir a Fazenda Pública de promover atos de cobrança.
Conforme supracitado, no art. 151, do CTN, teremos seis causas de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. E, quanto a modalidade parcelamento, que está previsto no art. 155-A do CTN. Vejamos: “Art.
155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica”.
Lembrando que não estavam previstos na redação original do CTN, a modalidade de parcelamento, sendo
inseridos, o inciso VI do art. 151 e o art. 155-A do CTN pela Lei Complementar (LC) nº 104/2001.
Na verdade, o parcelamento é uma espécie de moratória. Inclusive, o próprio CTN remete o parcelamento
ao regramento da moratória. A intenção do legislador ao incluir o parcelamento no CTN está expressa no
§ 1º do art. 155-A do CTN: “§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário
não exclui a incidência de juros e multas”.
O parcelamento segue as mesmas regras da moratória, mas é relevante saber sobre os acréscimos que a
LC nº 118/2005, fez com os §§ 3º e 4º do art. 155-A do CTN, que tratam do problema do devedor em
Art. 155. (...)
§ 3º Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em
§ 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais
de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser
o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
O escopo da LC nº 118/2005 foi adaptar o CTN à atual lei de falências. A referida lei prevê que, se o
devedor estiver em recuperação judicial, o ente federado deve ter regras específicas e mais favoráveis para
o devedor em recuperação judicial poder parcelar o débito.
O mais contundente é o § 4º, o qual dispõe que, se o ente federado não tiver uma regra específica para o
devedor em recuperação judicial, se deve aplicar as regras gerais de parcelamento do ente federado,
porém com o prazo concedido pela legislação federal.
Atualmente, o prazo concedido pelo devedor em recuperação judicial, pela Lei nº 10.522/2002 no art. 10-
A, será de 84 parcelas.
Art. 10-A. O empresário ou a sociedade empresária que pleitear ou tiver deferido o processamento da
recuperação judicial, nos termos dos arts. 51, 52 e 70 da Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, poderão
parcelar seus débitos com a Fazenda Nacional, em 84 (oitenta e quatro) parcelas mensais e consecutivas,
calculadas observando-se os seguintes percentuais mínimos, aplicados sobre o valor da dívida
consolidada. (...)
EXEMPLO: O sujeito deve ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) e está em
recuperação judicial. De acordo com a regra do ente federado, o sujeito tem direito ao parcelamento em
12 vezes. Aplica-se essa regra para conceder o parcelamento, porém o prazo será de 84 meses. Assim, por
estar em recuperação judicial, o crédito poderá ser parcelado em até 84 vezes.
No que tange ao prazo, a Súmula Vinculante nº 50, do Supremo Tribunal Federal (STF), pôs fim a um a
discussão antiga a respeito da submissão ou não do prazo de pagamento do tributo ao princípio da
anterioridade.
Por exemplo, o ente federado que diminui o prazo de pagamento do tributo para 15 dias, a doutrina
afirmava que essa redução indiretamente aumentava o valor do tributo em virtude da inflação. Entretanto,
a Súmula Vinculante nº 50 do STF, decidiu de forma contrária, vejamos:
STF – Súmula Vinculante nº 50:
Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade.
Esse raciocínio aplica-se conjuntamente para o princípio da legalidade, posto que se o prazo para
pagamento do tributo não submete ao princípio da anterioridade é devido ao fato de que não se trata de
elemento essencial. Desse modo, pode estar fixado em lei, bem como em atos administrativos inferiores
à lei.
Vejamos também, a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sobre uma questão muito importante
para todos os contribuintes:
A confissão de dívida, feita com o objetivo de obter parcelamentos dos débitos tributários, não impede o
contribuinte de questionar posteriormente a obrigação tributária, a qual pode vir a ser anulada em razão
de informações equivocadas que o contribuinte tenha prestado ao fisco (STJ, REsp. nº 1.133.027/SP, rel.
Min. Luiz Fux, Data da Decisão: 13.10.2010, Data de Publicação: 16.03.2011 ).
HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO
Pagamento
1. Introdução
De acordo com a doutrina de Leandro Paulsen, em seu livro Curso de Direito Tributário Completo, o tema
sobre as hipóteses de extinção do crédito tributário, conceituando-as resumidamente, de acordo com art.
156 do Código Tributário Nacional (CTN) é o seguinte:
Tendo em conta o fundamento das diversas hipóteses, vê-se que o crédito se extingue quando for:
 Satisfeito mediante pagamento, pagamento seguido de homologação no caso dos tributos

sujeitos a lançamento por homologação, compensação, conversão em renda de valores
depositados ou consignados ou dação em pagamento de bens imóveis na forma e condições
estabelecidas por lei (incisos I, II, VI, VII, VIII, XI), ainda que mediante transação (inciso I);
 Desconstituído por decisão administrativa ou judicial (incisos IX e X);
 Perdoado (indico IV: remissão)
 Precluso o direito do Fisco de lançar ou de cobrar o crédito judicialmente (inciso V: decadência
ou prescrição).
Preclusão significa a perda de direito de manifestação no processo, por ter havido esgotamento do prazo.
E a decadência é a perda do prazo para lançamento. Já a prescrição é a perda do prazo para propor uma
ação de cobrança.
2. Hipóteses de extinção do crédito – pagamento
As hipóteses de extinção do crédito tributário estão previstas no art. 156 do CTN:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e
seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não
mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior
verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. (Grifos
nossos.)
O CTN trata do pagamento nos arts. 157 a 164, sendo das causas de extinção a modalidade mais detalhada
pelo código: “Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário”.
Realizado o pagamento parcial de um tributo, não será presumido o pagamento das prestações em que
se decomponha (art. 158, I, CTN); ou, realizado o pagamento total de um crédito tributário, não há
presunção quanto ao pagamento de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos (art. 158,
II, CTN).
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:
I – quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II – quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
O pagamento seria a forma mais natural de extinção do crédito tributário, visto que este foi constituído,
o sujeito é notificado e paga o crédito. O prazo para o pagamento é de 30 dias, a partir da notificação, a
não ser que a legislação disponha de modo diverso.
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre
trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas
condições que estabeleça.
Quanto ao local em que deve ser feito o pagamento, o CTN afirma que se a legislação não dispuser a
respeito, este deverá ser feito na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.
Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição
competente do domicílio do sujeito passivo.
O pagamento de um crédito tributário deve ser específico e direto, de forma que do pagamento parcial
ou total de um tributo não há presunção lógica, respectivamente, do pagamento de todas as prestações
ou de todos os tributos devidos a determinado ente.
Vamos citar um exemplo, imagine você realizando o pagamento do IPTU. Caso quitasse o pagamento
apenas da última parcela e o estado ou município, considerasse como quitado por completo o IPTU do
referido ano. Nesse caso, não faria sentido ser considerado quitado o IPTU daquele ano, visto que ainda
existem parcelas em aberto. De acordo com CTN, temos:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o
motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao
mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do
prazo legal para pagamento do crédito.
De acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é no sentido de que a cobrança dos
referidos tributos devem se dar com a aplicação da taxa SELIC, que abrange tanto os juros de mora e a
correção monetária do montante (REsp. nº 447.690/PR).
(...) 5. A taxa SELIC é composta de taxa de juros e taxa de correção monetária, não podendo ser cumulada
com qualquer outro índice de correção. (...) (STJ, REsp. nº 447.690/PR, 2ª Turma, rel. Min Eliana Calmon,
julgado em 05.06.2003).
Ademais, é importante destacar que, havendo uma consulta formulada e apresentada pelo interessado à
Fazenda Pública dentro do prazo legal do pagamento do tributo, não haverá incidência de juros de mora
nem aplicação de penalidades.
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I – em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale
postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado
o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito
a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro
seja imputável à autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.
Outra peculiaridade quanto ao pagamento, diz respeito à imputação deste quando houver
simultaneamente dois ou mais débitos vencidos por um mesmo sujeito passivo a uma só entidade
tributante, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos, ou à penalidade pecuniária ou juros de mora.
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a
mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de
responsabilidade tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.
HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO
Remissão
1. Introdução
A remissão é uma palavra reservada para o perdão da dívida tributária, sendo o perdão da infração
tributária, ou da sanção, tratado como termo anistia.
Diversas bancas examinadoras cobram essa diferença entre remissão e anistia. É possível o perdão do
crédito tributário, porém, a remissão depende de lei. Não é critério da autoridade administrativa perdoar
dívidas tributárias, visto que essa é uma atividade vinculada. Portanto, a autoridade administrativa pode
perdoar apenas se houver lei que autorize.
Por vezes, a lei envolverá os dois termos, por exemplo, uma lei que perdoe 50% da dívida tributária e 70%
da multa, desde que o pagamento seja realizado até determinado dia, mesclará a remissão com relação
ao tributo e à anistia.
Ressaltamos que a remissão pode se referir ao perdão tanto de tributo como de multas, desde que já
tenha sido constituído o crédito tributário.
Caso não tenha havido ainda o lançamento, o benefício será concedido sob a forma de isenção (para
tributos) ou anistia (para multas), hipóteses de exclusão do crédito tributário, ou seja:
 Se o crédito tributário está constituído = Remissão (tributo ou multa).

 Se o crédito tributário não está constituído = Isenção (tributo) ou Anistia (multa).
2. Hipóteses de extinção do crédito – Remissão
A remissão é conceituada como o perdão da dívida e por se tratar de benefício fiscal, deve ser regulada
em lei específica, conforme estabelece o art. 150, § 6º, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: (...)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
Diante do exposto, identifica-se que a remissão depende de autorização legal e será concedida por
despacho da autoridade administrativa, desde que atenda aos requisitos acima conforme destacados na
lei autorizativa. Podendo o perdão se dar tanto ao tributo quanto à penalidade pecuniária (multa).
No art. 172 do Código Tributário Nacional (CTN), estão descritas determinadas circunstâncias que a lei
deve atentar para conceder a remissão, pois trata-se de hipóteses exemplificativas, visto que uma lei que
concede remissão apenas, não pode violar o princípio da isonomia. O referido artigo do CTN fixa alguns
requisitos da lei que devemos nos atentar, vejamos:
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado,
remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I – à situação econômica do sujeito passivo;
II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III – à diminuta importância do crédito tributário;
IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155.
Observe que o art. 172 do CTN traz regras direcionadas ao legislador. Ou seja, ao editar a lei específica
concessora da remissão, o legislador deve seguir as diretrizes estabelecidas na norma acima.
O inciso III trata de situação comum. São os créditos tributários antigos em valor pequeno, os quais não
oferecem vantagem para que o ente federado proceda à cobrança. Por essa razão, aprova uma lei
perdoando os créditos tributários.
Lembrando que, não há conflito entre o que está previsto no art. 108, § 2º, com o art. 172, IV, ambos do
CTN. Ao analisarmos as técnicas de integração, perceberemos que o aplicador da lei não pode utilizar da
equidade como forma de dispensa do pagamento de tributo devido.
Diferentemente disso, o art. 172, IV, permite que o legislador conceda remissão, considerando as
características pessoais e materiais do caso, com base na equidade.
Por fim, aplicam-se as regras da moratória concedida em caráter individual (art. 155 do CTN) à remissão,
quando também estiver sendo concedida individualmente.
A remissão individual não gera direito adquirido e por isso, em alguns casos, basta que o sujeito passivo
comprove que faz parte do rol daqueles alcançados pela remissão.
De qualquer maneira, não estando satisfeitos os requisitos ou as condições, a remissão é revogada, ficando
o sujeito passivo obrigado a pagar o crédito tributário acrescido de juros de mora. Caso seja constatado
que houve dolo ou simulação do beneficiado ou do terceiro, para se beneficiar ilicitamente da remissão,
haverá, ainda, imposição de penalidade.
Há também outra consequência, em se tratando de revogação da remissão: a contagem do prazo de

prescrição. Se houve dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da remissão e sua
revogação não será contado para fins de prescrição. E se não houve dolo ou simulação, a revogação da
remissão só poderá ocorrer antes de findar o prazo prescricional.
HIPÓTESES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Visão detalhada sobre decadência

1. Decadência
O Código Tributário Nacional (CTN) trata no art. 156 das causas de extinção do crédito tributário. Dentre
as quais abordaremos nesta unidade de aprendizagem a decadência.
(...)
V – a prescrição e a decadência; (...)

Nos outros ramos do direito os conceitos de prescrição e decadência são excludentes. Há um prazo
extintivo de direito que será prescricional ou decadencial. Em matéria tributária funciona de forma distinta
a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o crédito, pois estará sujeita a esses dois prazos extintivos.
Em um primeiro momento, a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o crédito tributário estará sujeita a
um prazo decadencial. Ocorrendo a decadência, extingue-se a obrigação tributária. Entretanto, o prazo
para que se ajuíze a ação de execução fiscal é prescricional.
A decadência, em matéria tributária, significa o prazo que a Fazenda Pública dispõe para constituir o
crédito tributário por meio do lançamento. Com o fato gerador nasce a obrigação tributária, com o
lançamento a obrigação se torna líquida e certa, surgindo o crédito tributário.
Assim, entenda decadência como o prazo que o Fisco tem para constituir o crédito tributário, isto é, realizar
o lançamento tributário. Logo, a não realização do lançamento no prazo de cinco anos haverá a extinção
do crédito tributário. Conforme o disposto nos arts. 150, § 4º, e 173 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento
e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo
nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
O CTN não utilizou boa técnica quando inseriu a decadência no rol de hipóteses de extinção do crédito
tributário, pois, com o fluir do prazo decadencial, é evidente que a decadência impede o nascimento do
crédito tributário. Portanto, gera estranheza considerar que a decadência extingue o crédito que ela
própria impediu que nascesse. Neste caso, tecnicamente a decadência deveria estar no rol de exclusão do
crédito tributário, uma vez que a nota fundamental da exclusão é a impossibilidade de constituição do
crédito. No entanto, para as provas objetivas adote a literalidade da legislação e se, em prova discursiva,
tiver a oportunidade, aponte esta incoerência adotada pelo legislador.
Nessa esteira, é importante lembrar que, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), a
matéria da decadência só pode ser tratada por lei complementar. Somente lei complementar, com
caráter geral, pode dispor a respeito de decadência em matéria tributária, como também os seus prazos,
as causas de suspensão e as causas de interrupção desses prazos.
Foi exatamente com base nesse entendimento que o STF declarou inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei
nº 8.212/1991. Sendo essa lei uma lei federal, ela cuidava dos prazos de decadência e prescrição das
contribuições previdenciárias e falava, inclusive, em 10 anos. No entanto, o STF entende que as
contribuições previdenciárias têm natureza tributária e precisam observar o prazo de cinco anos dos arts.
173 e 174 do CTN.
Com isso, editou-se, inclusive, a Súmula Vinculante nº 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo
5º do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição e
decadência do crédito tributário”.
No entanto, o art. 146, III, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988) já dispunha sobre o tema, uma vez
que versa sobre reserva de lei complementar para tratar de normas gerais em matéria tributária, e,
exemplificando, menciona prescrição e decadência.
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; (...)
Nesse momento é oportuno tratar das modalidades de lançamento e compreender a contagem do prazo
decadencial dentre elas.
A regra geral está no art. 173, I, do CTN, que estabelece:
contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (...)
Trata-se de prazo decadencial, contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento
poderia ter sido efetuado. O exercício financeiro no Brasil corresponde ao ano civil, isto é, vai de 1º de
janeiro de determinado ano até 31 de dezembro do ano seguinte. Assim que ocorre o fato gerador, o
lançamento pode ser efetuado, portanto, o primeiro dia do exercício seguinte é o primeiro dia do exercício
após a ocorrência do fato gerador.
Nesse caso, para lançamento de ofício, para lançamento por declaração, a regra geral é que o termo
inicial do prazo de decadência é o primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
Em princípio, a regra do art. 173, I é aplicável aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício ou por
declaração. Por exemplo: no caso do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), cujo fato gerador ocorreu
em 1º.01.2019, o prazo decadencial para efetivar o lançamento começa a correr no primeiro dia do
exercício seguinte, ou seja, 1º.01.2020, e o lançamento poderá ser efetivado até 31.12.2024. No dia
1º.012025 ocorrerá a decadência, tendo como consequência a perda do direito de efetivar o lançamento
por parte da Fazenda Pública.
A regra geral comporta exceções:
1ª) Antecipação do prazo de decadência

A primeira exceção está prevista no art. 173, parágrafo único, do CTN.
contados: (...)
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo
nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
A antecipação de contagem do prazo decadencial ocorre quando o Fisco deflagra procedimento de

fiscalização antes do primeiro dia do exercício subsequente. Neste caso, há uma antecipação do termo
inicial para a contagem do prazo decadencial. Sendo pacífico o entendimento doutrinário de que a
instauração de procedimento de fiscalização não gera efeito sobre a contagem de prazo que já teve a sua
fluência iniciada. Em um demonstrativo da linha do tempo esta exceção pode ser retratada da seguinte
forma:
2ª) Anulação de lançamento por vício formal
A segunda exceção está prevista no art. 173, II, do CTN.
contados: (...)
Havendo um lançamento com vício formal ou objetivo como: competência, vícios processuais,
contraditório e ampla defesa a decisão administrativa vai reconhecer esse vício formal e, com isso, vai
iniciar o prazo de um lançamento. Assim, o cometimento de ilegalidades na atividade de lançamento gera
como consequência a devolução do prazo para que constitua o crédito tributário.
Vamos visualizar a exceção na linha do tempo da seguinte forma.

Ademais, ainda tratando do lançamento de ofício e do lançamento por declaração, é necessário mencionar
que o termo final da contagem do prazo de decadência, para os tributos sujeitos a estas formas de
lançamento, é a notificação do contribuinte de que houve o lançamento. Como exemplo no caso do IPTU,
veja a Súmula nº 397 do STJ: “O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao
seu endereço”.
Portanto, a partir do termo inicial do lançamento de ofício ou por declaração, contam-se cinco anos, e,
até o fim destes, o Fisco deve ter lançado e notificado o contribuinte sob pena da incidência do evento da
decadência.
Nesse momento, passaremos a tratar do lançamento por homologação.
O lançamento por homologação está previsto no § 4º do art. 150 do CTN. Neste, cabe ao contribuinte
antecipar o pagamento do tributo. E, posteriormente, cabe ao Fisco dar concordância futura, então,
realizando a homologação do pagamento do contribuinte e realizar o lançamento tributário.
Nesses casos, o Fisco exige para homologar o recolhimento do tributo que o contribuinte apresente uma
declaração do pagamento antecipado. Sendo assim, essa declaração faz com que o Fisco verifique se o
recolhimento está correto. Não obstante, para a jurisprudência, realizada a declaração, o Fisco pode
inscrever em dívida ativa. É O entendimento consolidado pelo verbete sumular de nº 436 do STJ: “A
entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,
dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
CTN, art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-
se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa. (...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento
e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Segundo o dispositivo do CTN o termo inicial do prazo de decadência para os lançamentos por
homologação é a contar da ocorrência do fato gerador. Portanto, o termo final do prazo decadencial
do lançamento por homologação será de cinco anos a contar do fato gerador, e nesse período o
contribuinte tem que apresentar a declaração, e o crédito já é considerado lançado.
A situação descrita acima ocorre dentro de uma regularidade. No entanto, se o contribuinte recolheu um
valor menor ao devido? O Fisco, por meio da autoridade administrativa, fará o lançamento de ofício deste
valor que falta. Aqui, o lançamento de ofício tem função subsidiária. A situação dramática é verificar o
termo inicial do prazo decadencial quando há necessidade dessa complementação. O STJ foi provocado
para se manifestar sobre a problemática, e em sede de recurso repetitivo (REsp. nº 973.733/SC) definiu o
seguinte entendimento, que se o contribuinte pagou algo do valor declarado, não precisa ter pago todo
o 70, pode ter pago 1, o prazo decadencial começa da data do fato gerador, isto é, art. 150, § 4º. Se o
contribuinte não pagou nada, nem 1 dos 70, então o prazo é do art. 173, I, portanto, do primeiro dia do
exercício financeiro seguinte.
Então, com relação ao valor que faltou a ser recolhido pelo contribuinte, este será lançado de ofício e o
Fisco irá homologar o valor pago pelo contribuinte. Aqui, a inércia do Fisco gera a decadência do direito
da Administração Tributária de realizar o lançamento de ofício das diferenças apuradas. Assim, com
relação ao valor que o contribuinte antecipou o pagamento, a homologação tácita ocorrerá em cinco
anos, contados da data do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN). Em contrapartida, se o contribuinte não
pagou nada, o prazo para a realização do lançamento de ofício começa a fluir a partir do primeiro dia do
exercício subsequente (art. 173, I, do CTN). Sendo o caso de não pagamento de valor nenhum pelo
contribuinte há o verbete sumular de nº 555 do STJ: “Quando não houver declaração do débito, o prazo
decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do
art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”.
Todo o exposto acima só terá aplicação para os impostos sujeitos a lançamento por homologação desde
que não haja dolo, fraude ou simulação. Neste caso, o art. 150 do CTN deixa de ser aplicado dando espaço
para a regra geral prevista no art. 173, I, do CTN, isto independe de pagamento ou pagamento parcial.
Sistematicamente podemos retratar a situação do termo inicial do prazo decadencial da forma que se
segue.
Por fim, é necessário mencionar a tese construída na jurisprudência do STJ a partir de 1995, conhecida
como a tese dos cinco mais cinco. Esta tese produzia um efeito ampliativo do prazo decadencial para
que a Fazenda Pública constituísse créditos tributários relativos a diferenças apuradas no lançamento por
homologação (REsp. nº 58.918/RJ). Então, para esse entendimento jurisprudencial, as regras relativas à
decadência do direito de lançar eram exclusivamente as descritas no art. 173 do CTN. Todavia, este
entendimento está superado, mas é importante conhecer a evolução jurisprudencial. Sendo assim,
atualmente o STJ, dentro da sistemática do lançamento por homologação, adota dos seguintes
posicionamentos:
1. Tributo não declarado e não pago: termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do
exercício seguinte (art. 173, I, do CTN).
2. Realizado um pagamento: o Fisco tem prazo de cinco anos, contados da data do fato gerador,
para homologar o pagamento ou realizar eventual lançamento suplementar, este de ofício. Caso
contrário, ocorrerá a homologação tácita e será constituído o crédito tributário (art. 150, § 4º, do
CTN).
3. Tributo declarado e não pago: a declaração de débito pelo contribuinte já constitui o crédito
tributário, não decadência, neste caso. Aqui, é possível a imediata inscrição em dívida ativa e
ajuizamento de execução fiscal.
Prescrição
1. Introdução
Há duas causas de extinção do crédito tributário destacadas no inciso V do art. 156 do Código Tributário
Nacional (CTN): “a prescrição e a decadência;”. Trataremos, nesta unidade, especificamente da primeira.
Prescrição é a extinção do crédito tributário em razão da inércia do Fisco para cobrá-lo judicialmente. O
prazo para tal cobrança é de cinco anos, contados da constituição definitiva (art. 174 do CTN). A
constituição do crédito, por sua vez, se dará após a notificação do lançamento do sujeito passivo. Se este
apresentar defesa (impugnação, reclamação, recurso administrativo), haverá um hiato e, portanto, a
constituição definitiva só irá ocorrer depois que o sujeito passivo for notificado da decisão administrativa
final que manteve total ou parcialmente o lançamento, quando iniciará o prazo prescricional.
Pode-se afirmar, portanto, que, com a notificação, o crédito está constituído, mas não que ele está
definitivamente constituído. Por conseguinte, tem-se uma situação em que não se conta decadência –
porque a Administração já exerceu seu direito – nem prescrição por conta da ausência de definitividade
do lançamento efetuado. Não havendo pagamento ou impugnação ou, em havendo esta, concluído o
processo administrativo fiscal e ultrapassado o prazo para pagamento do crédito tributário sem que o
mesmo tenha sido realizado, começa a fluir o prazo prescricional.
Prazo de decadência e prescrição tributária não se emendam. Em muitos casos, se passam anos entre o
término de um e o início do outro. Por exemplo: Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) com fato
gerador ocorrido em 2019, o prazo decadencial inicia-se em 01.01.2020, mas o lançamento foi realizado
em 15.03.2019, ou seja, não se verificou a decadência. O sujeito passivo foi notificado em 30.03.2019 e
terá 30 dias para pagar, finalizando-se em 30.04.2019. No momento em que é finalizado o prazo para
pagar ou recorrer é que se inicia o prazo prescricional. Entre os dias 15.03.2019 e 30.04.2019 não há prazo
decadencial, porque o lançamento já foi efetuado, bem como o prazo prescricional ainda não começou a
correr, porque o crédito ainda não está definitivamente constituído. O prazo definitivamente constituído
é aquele em que está esgotado o prazo para pagamento e recursos administrativos.
Desse modo, o prazo prescricional inicia-se quando esgotado o prazo para o pagamento espontâneo,
assim como finalizadas as possibilidades de recursos administrativos, porque o sujeito não recorreu dentro
do prazo ou esgotou todas as instâncias administrativas.
2. Interrupção do prazo prescricional
O CTN prevê algumas causas de interrupção da prescrição. Interromper a prescrição significa zerar o
prazo que corria e devolvê-lo para que a Fazenda Pública promova a cobrança.
O referido prazo prescricional de cinco anos somente para de correr (interrompe) nas seguintes hipóteses
previstas no art. 174, parágrafo único, do CTN:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua
constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de
2005.)
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.
Perceba pela leitura do art. 174 do CTN, supracitado, que não só o despacho interrompe a prescrição,
como também o protesto ou qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Outrossim, o
reconhecimento do débito pelo devedor (confissão de dívida) também interrompe o referido prazo. Mas
o mero ajuizamento da ação judicial (denominada Execução Fiscal) não é causa de interrupção.
Assim, nos três primeiros casos do parágrafo único do art. 174 do CTN, a interrupção ocorre em
decorrência de ato praticado na seara judicial. Somente na última hipótese (confissão de dívida) aparece
a expressão “ainda que extrajudicial”, possibilitando a interrupção na seara administrativa.
Quanto à primeira hipótese de interrupção, deve-se mencionar que a atual redação do inciso I do
parágrafo único do art. 174 do CTN foi dada pela Lei Complementar (LC) nº 118/2005.
Até então, o CTN previa que a interrupção ocorreria pela citação pessoal feita ao devedor. A redação
anterior, porém, estava em conflito com o art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/1980 (Lei das Execuções Fiscais), em
cuja redação se afirmava que “O despacho do Juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.” O
Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendia que, em se tratando de execuções fiscais da dívida ativa de
natureza tributária, o dispositivo não poderia ser aplicado, uma vez que a Lei das Execuções Fiscais é
ordinária e, quando da sua edição (1980), o CTN já possuía status de lei complementar (STJ, 1ª Turma,
AgRg REsp. nº 323.442/SP, rel. Min. José Delgado, j. 16.08.2001, DJ 24.09.2001, p. 248).
A redação anterior do CTN possibilitava ao devedor fugir à citação pessoal, de forma a manter
artificiosamente a fluência do prazo prescricional, prejudicando a Fazenda Pública que proporá a ação de
execução fiscal dentro do prazo.
A fim de evitar que a Fazenda seja prejudicada por demora que não lhe pode ser imputada, o STJ entende
que “o marco interruptivo atinente à prolação do despacho que ordena a citação do executado retroage
à data do ajuizamento do feito executivo, a qual deve ser empreendida no prazo prescricional” (REsp. nº
1.120.295-SP).
Em resumo, a Fazenda somente tem a obrigação de realizar dentro do prazo prescricional o ajuizamento
da ação de execução fiscal. Neste contexto, importante mencionar o teor da Súmula nº 106 do próprio
STJ, que dispõe que “Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por
motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da arguição de prescrição ou
decadência”.
Apesar do advento do Novo Código de Processo Civil – NCPC (Lei nº 13.105/2015), a tese encampada
pelo STJ não deve ser alterada, pois o art. 240, § 1º, do NCPC estipula praticamente a mesma regra, ao
afirmar que “a interrupção da prescrição, operada pelo despacho que ordena a citação, ainda que
proferido por juízo incompetente, retroagirá à data de propositura da ação.”
Cumpre fazer uma observação, ainda, sobre a última hipótese de interrupção, prevista no inciso IV do
parágrafo único do art. 174 do CTN: a confissão da dívida. Trata-se da única que pode ocorrer
extrajudicialmente e a única que pode se verificar por iniciativa do devedor.
Os casos mais comuns da hipótese prevista no inciso IV ocorrem no pedido de parcelamento e no de

compensação do débito, pois quem solicita tais providências demonstra concordar com a existência do
débito, de forma que, mesmo sem que o credor envide esforços concretos para a satisfação do seu crédito,
terá o prazo integralmente restituído.
Com a formulação do pedido de parcelamento do débito, ocorre a interrupção do prazo prescricional;

com o deferimento do pedido, a exigibilidade do crédito estará suspensa, o que também suspenderá o
prazo de prescrição (alguns autores falam que nessa hipótese a fluência do prazo ficará impedida). Assim,
a Fazenda Pública, além de contar com a devolução integral do prazo (decorrência da interrupção),
também terá, caso deferido o pleito, a paralisação (ou impedimento) da fluência do prazo que lhe foi
devolvido (consequência da suspensão).
Assim, vigorando uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN),
o Fisco estará impossibilitado de cobrá-lo e, por conseguinte, não poderá correr o prazo prescricional.
Assim, haverá suspensão da prescrição. Deixando de vigorar a causa suspensiva, recomeça a contagem
do prazo prescricional. Por exemplo, se o sujeito passivo for notificado do lançamento em março de 2006,
a prescrição ocorrerá em março de 2011. Mas, se houve uma moratória de um ano entre janeiro de 2010
e janeiro de 2011, a prescrição somente ocorrerá em março de 2012.
Além disso, pela análise do art. 155 do CTN, vale lembrar que a moratória será revogada quando o Fisco
verificar que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições para sua fruição. Se o
beneficiado estava de boa-fé, o Fisco cobrará os juros, mas não a multa. A prescrição, nesse caso, corre
como se nunca tivesse ocorrido a moratória, ou seja, a prescrição não ficou suspensa. No mesmo exemplo
acima, a prescrição ocorreria em março de 2011.
No entanto, se o beneficiado agiu com má-fé (dolo ou simulação), a moratória será revogada e serão
cobrados juros e multa. Nessa hipótese, o prazo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação
suspende o decurso da prescrição (como se a moratória não tivesse sido revogada). No exemplo acima,
se concedida a moratória em janeiro de 2010 e revogada em janeiro de 2012, nesse período não corre a
prescrição. Assim, o fim do prazo prescricional somente ocorrerá em março de 2013.
A revogação da moratória para o contribuinte de má-fé lhe causou muitos transtornos: juros, multa e
aumento do prazo prescricional para o Fisco cobrar o crédito tributário, já que, no período em que
“vigorou” a moratória, ficou suspensa a prescrição.
Contudo, nos casos em que lei concessiva da moratória ou de parcelamento exigir do sujeito passivo uma
confissão de débito, não estará suspensa a prescrição, mas interrompida (art. 174, IV, do CTN), como já se
afirmou, isto é, o prazo retorna à estaca zero. Assim, no mesmo exemplo anterior, exigida a confissão de
dívida em 2010, a prescrição começa a correr a partir daí, ou seja, irá até 2015.
Pela comparação da decadência com a prescrição, conclui-se que não há simultaneidade no decurso dos
respectivos prazos quinquenais. Primeiro decorre o prazo decadencial (para constituir). Constituído o
crédito antes da decadência, começa a correr o prazo prescricional (para cobrar).
Finalmente, registra-se que o prazo de 10 anos para a decadência e também para a prescrição das
contribuições da seguridade social foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF),
porque é previsto em lei ordinária (Lei nº 8.212/1991). Isso se dá porque a Constituição Federal de 1988
(CF/1988), em seu art. 146, III, “b”, expressamente determina que decadência e prescrição tributárias são
matérias reservadas à lei complementar. A lei complementar atualmente vigente que trata do assunto é o
CTN. Tal entendimento do STF está consubstanciado na Súmula Vinculante nº 8, a saber: “São
inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei
8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.”
HIPÓTESES DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO
Isenção
1. Introdução: exclusão do crédito tributário
As causas de exclusão do crédito tributário estão listadas no art. 175 do Código Tributário Nacional (CTN):
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
Temos apenas duas causas de exclusão: de um lado a isenção, no inciso I do art. 175; do outro a anistia,
consubstanciada no inciso II do art. 175. Trataremos, nesta unidade, da isenção.
Exclusão significa impedimento de constituição do crédito. A exclusão do crédito concerne ao

impedimento de sua constituição. Isenção e anistia se erigem como causas impeditivas da própria
constituição do crédito. São, portanto, causas anteriores ao lançamento tributário. A isenção concerne ao
tributo que ainda não foi lançado e a anistia concerne à multa que ainda não foi lançada, que sequer fora
descoberta.
Não se deve confundir a isenção ou anistia com a remissão. A remissão é modalidade extintiva do crédito
e sempre terá lugar depois do lançamento, podendo se referir tanto ao tributo quanto à multa, contanto
que ambos já tenham sido lançados. Isenção e anistia, por outro lado, são anteriores ao lançamento. A
isenção é concernente ao tributo ainda não lançado, enquanto a anistia é concernente à multa ainda não
lançada. A remissão, por sua vez, concerne ao perdão do tributo ou da multa, desde que já tenham sido
lançados. Esta é a diferença fundamental entre os institutos da isenção e anistia de um lado, que são
causas de exclusão, e o instituto da remissão de outro, que é causa de extinção. Por fim, cumpre mencionar
que todas elas (isenção, anistia e remissão) são modalidades, sob o prisma financeiro, de renúncia de
receitas. Trata-se, em verdade, de um privilégio fiscal que só pode ser materializado por intermédio de lei
específica.
Como já se mencionou, tanto a isenção quanto a anistia, modalidades de exclusão, são também espécies
de renúncia de receita, e, nesta qualidade, deverão preencher os requisitos constitucionais e legais afetos
à concessão de renúncias de receita. No que se refere aos requisitos constitucionais, veja o que dispõem
os arts. 150, § 6º, e 165, § 6º, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988):
Art. 150. (...)
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993.)
Art. 165. (...)
§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as

receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza
financeira, tributária e creditícia.
No que se refere aos requisitos legais, temos o art. 14 da Lei Complementar (LC) nº 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal – LRF):
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra
renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no
exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (Vide Medida Provisória nº 2.159, de 2001.)
(Vide Lei nº 10.276, de 2001.)
I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei
orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo
próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do

aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou
criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em

caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução
discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo
decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as
medidas referidas no mencionado inciso.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:
I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição,
na forma do seu § 1º;
II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.
No entanto, tais requisitos dizem respeito ao aspecto financeiro desses institutos. Aqui vamos, repise-se,
discorrer sobre os aspectos tributários da isenção.
Por fim, quanto às hipóteses gerais de exclusão, cumpre mencionar que a circunstância de um crédito
estar excluído não significa que o contribuinte esteja eximido de cumprir as obrigações acessórias
correlatas, consoante determina o parágrafo único do art. 175 do CTN:
Art. 175. (…)
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
2. Isenção
Inicialmente, o aluno deve atentar para o art. 175, inciso I, do CTN, onde está prevista a isenção, combinado
com os arts. 176 a 179 do CTN, artigos que regem a isenção.
I – a isenção;
(...)
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo
de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em
função de condições a ela peculiares.
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
I – às taxas e às contribuições de melhoria;
II – aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação
dada pela Lei Complementar nº 24, de 1975.)
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será
renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do
primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento
da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto
no artigo 155.
Isenção, diferentemente das imunidades, pressupõe competência do ente federativo. Conforme visto no
princípio da vedação de isenção heterônoma, a isenção é tradicionalmente conceituada pelo Supremo
Tribunal Federal (STF) como dispensa de pagamento de tributo. Pela autonomia dos entes federativos
(princípio federativo), conclui-se que a isenção somente poderá ser concedida por aquele que detém a
respectiva competência tributária de instituir. Assim, a isenção deve ser “homônima”, ou seja, o mesmo
ente que cria o tributo é o competente para isentá-lo. Não se permite isenção “heterônoma”, ou também
denominada “heterotópica”, já que um ente diferente do competente para instituir tributo não pode
isentá-lo.
Além disso, a isenção somente poderá ser concedida por lei específica e exclusiva, a teor do art. 150, §
6º, da CF/1988. Somente para o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), a Carta
Magna, no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, determina que as isenções não serão concedidas por lei,
mas por deliberação dos estados-membros, na forma regulada em lei complementar. A LC nº 24/1975
regulamentou a questão e determinou que os benefícios fiscais, no âmbito do ICMS, serão concedidos
por convênios assinados pelos estados-membros no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Tal exceção se justifica para evitar a guerra fiscal, isto é, que um estado conceda benefícios atraindo
contribuintes para o seu território, em desfavor de outros entes.
Além disso, em semelhança à moratória, a isenção poderá ser:
 Geral: independe de reconhecimento por ato de autoridade administrativa.

administrativa (art. 179 do CTN).
Em relação a sua aplicação territorial, a isenção poderá ser (art. 176, parágrafo único, do CTN):
Vale registrar que as isenções devem ser interpretadas literalmente (art. 111, inciso II, do CTN) e, por
conseguinte, não são, salvo disposição de lei em contrário, extensivas às taxas e às contribuições de
melhoria, bem como aos tributos instituídos posteriormente a sua concessão (art. 175 do CTN).
No que tange à natureza jurídica da norma isentiva, trata-se de questão que suscita uma serie de
controvérsias, havendo duas correntes sobre o tema.
A corrente mais antiga, abraçada na doutrina por Rubens Gomes de Souza e que até pouco tempo vinha
sendo abraçada pelo STF, tem seu entendimento cristalizado no Verbete nº 615 de súmula do STF, apesar
de ter sido preferida com fulcro na Constituição Federal de 1967: “Súmula nº 615 do STF: O princípio
constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de
isenção do ICM”.
Para esta corrente, com uma isenção há a ocorrência do fato gerador e, por conseguinte, o nascimento da
obrigação tributária; no entanto, o contribuinte não terá que pagar porque advém de uma lei exonerando
o contribuinte do pagamento. Sob este prisma, a isenção se caracteriza por ser uma dispensa legal do
pagamento do tributo. Assim, essa corrente enxerga a ocorrência de fato gerador e, por conseguinte, o
nascimento da obrigação tributária, mas uma obrigação tributária que não produz efeitos porque advém
de uma lei desonerando o contribuinte, dispensando o contribuinte do pagamento.
Uma corrente contrária foi abraçada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) e na doutrina capitaneada pelo
professor Flavio Bauer Novelli. Para ele, quando se está diante de uma norma isentiva, o fato gerador
sequer chega a ocorrer, pois a norma isentiva revoga parte da norma geral de incidência, de modo que,
para esta corrente, a isenção se antepõe como uma limitação fiscal derrogatória da norma geral de
incidência.
Temos aqui um contraponto, pois a primeira corrente não enxerga qualquer revogação, qualquer
diminuição no campo da eficácia da norma geral de incidência. Já para a segunda corrente, a isenção se
antepõe como uma limitação fiscal derrogatória da norma de incidência. Com a isenção, não chegaria
sequer a ocorrer a subsunção, ou seja, não há o encontro entre fato imponível e hipótese de incidência;
por conseguinte, se não há este encontro, não podemos considerar ocorrido o fato gerador e não
vislumbramos o nascimento de obrigação tributária, pois a isenção se erige como fator impeditivo do
próprio nascimento da obrigação tributária, impedindo a subsunção.
Essa questão acerca da natureza jurídica da isenção é importante para responder a seguinte pergunta:
quando da revogação de uma norma que isenta, se faz necessário respeitar o princípio da anterioridade?
A depender da corrente que porventura encamparmos, a resposta será sim ou não. Será negativa se
encamparmos a primeira corrente, até então abraçada pelo STF, porque para esta corrente, a revogação
da norma que isenta, não implica criação de tributo. Relembre-se que, para essa corrente, a isenção não
impede a ocorrência do fato gerador e, por conseguinte, o surgimento da obrigação tributária. Impede
somente a constituição do crédito tributário. Por isso, a revogação de isenção não é equiparável à criação
de tributo novo, não se aplicando o princípio da anterioridade tributária. Portanto, revogada a isenção, a
cobrança do crédito tributário poderá ser imediata.
Mas vale lembrar que, não por uma questão de anterioridade constitucional (eficácia), mas relativa à
vigência legal, se a revogação da isenção for relativa a impostos sobre patrimônio e renda, a vigência da
lei revogadora será a partir do primeiro dia do exercício seguinte, nos termos do art. 104, inciso III, do
CTN. Assim, o imposto somente poderá ser cobrado no exercício seguinte ao da lei que revogou a isenção.
No entanto, a resposta será afirmativa se porventura encamparmos a segunda corrente, segundo a qual a
natureza jurídica da isenção é limitação fiscal derrogatória da incidência. Quando se revoga uma norma
isenta, tem-se uma criação de tributo, havendo que se respeitar o princípio da anterioridade. Isso porque,
repise-se, para a segunda corrente, com uma isenção, não temos ocorrência de fato gerador, tampouco
nascimento de obrigação tributária, simplesmente porque não há subsunção, não há o encontro entre um
fato concreto e um fato abstrato, pois a hipótese de incidência, antes ampla, se quedou reduzida pela
norma que isenta. A norma geral de incidência sofrera uma derrogação.
O STF não adotava este posicionamento, mas mais recentemente passou a encampar. Nesse
sentido, vide os seguintes julgados:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – DECRETOS Nº 39.596 E Nº 39.697, DE

1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL – PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE – DEVER DE OBSERVÂNCIA – PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do Imposto
Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o
dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c”
do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade
nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. MULTA – AGRAVO – ARTIGO 557, §
2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado,
impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil (RE nº 564.225
AgR, rel. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, julgado em 02.09.2014, Acórdão Eletrônico DJe nº 226
DIVULG 17.11-.014 PUBLIC 18.11.2014).
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.

COMPENSAÇÃO. PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. EXISTÊNCIA DE
PRECEDENTES DO PLENÁRIO SOBRE O TEMA CONSTITUCIONAL DEBATIDO. JULGAMENTO DA MATÉRIA
NOS TERMOS DO ART. 557, CAPUT, DO CPC. POSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – A possibilidade
de compensação de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores caracteriza benefício fiscal cuja
restrição ou ausência não importa ofensa ao texto constitucional. II – A revisão ou revogação de benefício
fiscal, por se tratar de questão vinculada à política econômica que pode ser revista pelo Estado a qualquer
momento, não está adstrita à observância das regras de anterioridade tributária previstas na Constituição.
III – A existência de orientação do Plenário da Corte sobre a questão constitucional debatida legitima o
julgamento monocrático do recurso nos termos do art. 557 do CPC. IV – Agravo regimental improvido (RE
nº 617.389 AgR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, julgado em 08.05.2012, Processo
Eletrônico DJe nº 099 DIVULG 21.05.2012 PUBLIC 22.05.2012).
O STF entendeu que os atos de revisão ou revogação de benefício fiscal concedido anteriormente
configuram aumento indireto de tributo, devendo, portanto, sujeitar-se ao princípio da anterioridade
tributária, que vem consubstanciado no art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da CF/1988.
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b; (...) (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
Assim, a revogação da norma que isenta, por implicar criação de tributo, deve respeito ao princípio da
anterioridade. O STF decidiu neste sentido nos dois recursos extraordinários acima citados.
Por fim, cumpre mencionar que a isenção é irrevogável se concedida por prazo certo e sob
determinadas condições, de acordo com o disposto no art. 178 do CTN: “A isenção, salvo se concedida
por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº
24, de 7.1.1975.)”.
Isso porque, nessa hipótese, a isenção se torna direito adquirido amparado como garantia fundamental
pelo art. 5º, inciso XXXVI, da CF/1988: “XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada; (...)”.
A propósito do tema, sumulou o STF: “Súmula nº 544/STF – Isenções tributárias, concedidas sob condição
onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”
Específica: depende de reconhecimento e será efetivada por despacho da autoridade administrativa (art.
182 do CTN), nas seguintes hipóteses (art. 181, inciso II, do CTN):
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com
penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja
atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
causas de exclusão do crédito tributário, nos termos do art. 111, inciso I, do CTN.
Anistia
A anistia está consubstanciada no art. 175, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN) e se pede que
seja combinado com os arts. 180 a 182, também do CTN, lembrando que a anistia é a segunda causa de
exclusão do crédito.
Art. 175. Excluem o crédito tributário: (...)
II – a anistia.
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a
concede, não se aplicando:
I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação,
sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais
ou jurídicas.
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I – em caráter geral;
II – limitadamente:
Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155.
A anistia é o perdão da infração, ou seja, o perdão da penalidade pecuniária decorrente da infração

(multa). Quando falamos em isenção e anistia, estamos falando de causas que se materializam antes do
lançamento. Aliás, são causas que impedem a própria materialização do lançamento. Decerto que a anistia
somente é concedida para infrações cometidas anteriormente a sua vigência (art. 180 do CTN), pois, se
fosse concedida a anistia para fatos futuros, a legislação estaria, em verdade, deixando de considerá-los
ilícitos.
Não se deve confundir a anistia com a remissão, que é modalidade não de exclusão, mas de extinção, e
pressupõe o lançamento. Não se pode falar em perdão sendo chamado de remissão se ainda não ocorreu
o lançamento. Para que a remissão tenha lugar, se faz necessário que estejamos diante ou de um tributo
já lançado ou de uma multa já lançada. No perdão de tributo ou multa já lançados, teremos uma remissão,
modalidade extintiva do crédito.
Nos mesmos moldes que a isenção, a anistia demanda lei específica, de sorte a que possa ser concedida,
nos termos do art. 150, § 6º, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988):
Art. 150. (...)

correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
Em semelhança à moratória e à isenção, a anistia poderá ser:
 Geral: independe de reconhecimento por ato de autoridade administrativa (art. 181, inciso I, do
CTN).
 Específica: depende de reconhecimento e será efetivada por despacho da autoridade
administrativa (art. 182 do CTN), nas seguintes hipóteses (art. 181, inciso II, do CTN):
O art. 180 explicita circunstâncias em que não poderá ser concedida a anistia. Não são passíveis de anistia
os atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam
praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele (art.
180, inciso I, do CTN). Salvo disposição em contrário, também não é permitida a anistia às infrações
resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas (art. 180, inciso II, do CTN).
Entende-se por conluio a combinação entre duas ou mais pessoas para lesionar outrem.
causas de exclusão do crédito tributário, nos termos do art. 111, inciso I, do CTN.
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fiscalização: poderes e limites

1. Fiscalização: poderes e limites
A administração tributária trata da fiscalização da atividade do fisco. Não sendo um direito absoluto do
Estado a fiscalização irá obedecer aos limites impostos pela própria ordem constitucional.
Neste ponto, é importante mencionar que a administração tributária é considerada uma atividade
essencial ao funcionamento do Estado, pois promove o cumprimento da legislação tributária, ou seja, a
arrecadação. É o disposto no art. 37, XXII, da Constituição Federal (CF/1988).
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...)
XXII – as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos
prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.
A administração tributária é essencial, na medida em que é a principal fonte de custeio para o Estado
realizar as atividades previstas constitucionalmente.
Por outro lado, o texto constitucional impõe o limite da realização da atividade de fiscalização tributária
ser realizada por servidores de carreiras específicas. Portanto, há uma qualificação e uma limitação à
atuação dos servidores, logo, não é qualquer servidor público que atua na administração tributária.
Ademais, o texto constitucional atribui um “poder” à administração tributária, esta terá recursos
prioritários para realização das suas atividades. Conforme o art. 167, IV, CF/1988, ressalva na repartição
do produto dos impostos a destinação de recursos para a atividade de administração tributária,
justamente para que o Estado consiga continuar arrecadando recursos para manter a máquina estatal em
funcionamento.
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto

da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações
e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de
atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37,
XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165,
§ 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo.
Não obstante, o texto constitucional determina uma forma de atuação integrada entre as administrações
tributárias com o compartilhamento de cadastro e informações fiscais por intermédio de convênios.
Em esfera infraconstitucional a fiscalização tributária tem previsão no Código Tributário Nacional (CTN)
nos arts. 194 a 208. Na sistemática do CTN, a administração tributária é composta: fiscalização; certidão
de regularidade fiscal (Certidões Negativas)e dívida ativa. Nesta unidade de aprendizagem abordaremos
apenas a fiscalização.
Sendo assim, entenda fiscalização como a atividade estatal orientada para averiguar o cumprimento ou
não das obrigações tributarias (principal ou acessória) e, se for o caso, aplicar as penalidades previstas em
lei diante do descumprimento da legislação tributária. A fiscalização tributária visa inibir a sonegação
fiscal.
Agora, a fiscalização tributária pode recair sobre pessoas jurídicas e pessoas físicas, contribuinte ou não
que gozem de imunidade ou isenção. É o disposto no art. 194 do CTN.
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou
especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das
autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
Assim, todo mundo pode ser fiscalizado, porque todo aquele que colabora para o cumprimento da
obrigação tributária, para o cumprimento da legislação tributária pode ser objeto de fiscalização. Veja que
todos podem ser fiscalizados independentemente de serem ou não contribuintes, pois há um dever de
colaboração e não apenas um dever de pagamento do tributo.
O maior exemplo do dever de contribuir com a fiscalização é o fato de a imunidade ou isenção não inibir
o cumprimento das obrigações acessórias, e, ao contrário, a fiscalização exige o cumprimento das
obrigações acessórias.
CTN, art. 175. Excluem o crédito tributário: (...)
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
Além do mais, terceiro que possui relação com o fato gerador pode ser requisitado pela administração
tributária para apresentar informações quanto a fatos, documentos, bens e negócios de outrem,
ressalvado a proteção constitucional referente ao sigilo profissional. É o disposto no art. 197 do CTN, que
diz o seguinte:
Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as
informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III – as empresas de administração de bens;
IV – os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V – os inventariantes;
VI – os síndicos, comissários e liquidatários;
VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão.
Nessa esteira, o Supremo Tribunal Federal (STF), analisando o art. 6º da Lei Complementar (LC) nº
105/2001, assevera que todos os entes federativos, ou seja, todas as administrações tributárias podem
requisitar diretamente informações das instituições financeiras, sem qualquer necessidade de ordem
judicial.
STF – repercussão geral – Tema 990 – STF pacificou que é legítimo que a Receita Federal compartilhe
o procedimento fiscalizatório que ela realizou para apuração do débito tributário com os órgãos de
persecução penal para fins criminais (Polícia Federal, Ministério Público etc.), não sendo necessário, para
isso, prévia autorização judicial. (STF, Plenário, RE nº 1.055.941/SP, rel. Min. Dias Toffoli, julgado em
04.12.2019, repercussão geral – Tema 990 – Informativo nº 962).
Os estados, os municípios e o DF precisam ter decreto tratando do tema para oficiar diretamente. Assim,
não há quebra do sigilo bancário, mas a transferência do sigilo bancário para a administração tributária.
O objeto da fiscalização tributária tem previsão no art. 195 do CTN. Podendo ser objeto da fiscalização:
livros, arquivos, documentos, papéis etc. Sendo de reserva legal tributária as normas sobre a fiscalização,
ou seja, nenhuma outra legislação, seja civil, seja empresarial, pode limitar a fiscalização. Não pode haver
restrição de outros ramos do Direito com relação ao poder ou ao âmbito de fiscalização da administração
tributária.
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e
efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-
los.
Ainda com relação ao objeto da fiscalização tributária, o STF tem entendimento sumulado no sentido de
que, o exame dos livros comerciais fica limitado ao ponto da investigação. Portanto, é uma limitação ao
objeto da fiscalização para evitar abuso e ingerência da atividade empresarial. Conforme, verbete da
Súmula de nº 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros
comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”.
Sendo assim, a Súmula dá dois direcionamentos importantes:
1. Pode fiscalizar todos os livros comerciais que envolvam ou que estejam atinentes ao objeto da
sua fiscalização. Tudo o que estiver relacionado com o seu objeto de investigação pode ser
fiscalizado.
2. Somente pode ser objeto de fiscalização o que tiver relação aos pontos de investigação.
Não obstante, a intimação do particular para apresentar os livros tem natureza administrativa e dispensa
a intervenção judicial. Esse poder decorre da lei e é concedido ao Fisco para realizar a intimação
administrativa. Por outro lado, diante da não apresentação dos livros, da inexistência, seria possível a
administração tributária realizar o lançamento tributário por meio do arbitramento. Sendo possível,
consoante o art. 200 do CTN, a autoridade fiscal requisitar força policial para obter os livros contábeis e
os documentos fiscais.
Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal,
estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas
funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se
configure fato definido em lei como crime ou contravenção.
No entanto, o CTN também dispõe que os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal, juntamente
com os comprovantes de lançamentos precisam ser conservados até que ocorra a prescrição dos créditos
tributários. E, nesse ponto, não fique preso ao prazo prescricional de cinco anos, pois este pode ser
suspenso ou ser a prescrição intercorrente, logo, guarde que os livros devem ser conservados até que
ocorra a prescrição dos créditos tributários.
Art. 195. (...)

Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos
lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram.
Um tema muito sensível referente à fiscalização tributária é o sigilo de informações. Como regra, há o
sigilo, segundo o art. 198, caput, do CTN. A regra é o sigilo, ou seja, o Fisco não pode compartilhar as
informações obtidas em razão da atividade fiscalizatória.
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda
Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
Todavia, não haverá sigilo diante de requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça, como, a
requisição que a CPI pode fazer diretamente às instituições financeiras. É importante mencionar a
existência do convênio da Justiça com a Receita Federal, no qual é possível que o magistrado acesse as
declarações de Imposto de Renda (IR) da empresa ou da pessoa física (sistema INFOJUD).
Além disso, não há sigilo quanto a compartilhar as informações sigilosas com a solicitação de autoridade
administrativa no interesse da administração pública, desde que seja comprovada a instauração regular
de processo administrativo no órgão ou na entidade respectiva, por exemplo: o Banco Central pode
requerer uma informação que a Receita Federal tenha para fins de instaurar um processo regular.
Art. 198. (...)
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja

comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com
o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração
administrativa.
A legislação prevê ainda a possibilidade do intercâmbio de informação sigilosa desde que exista um
processo regularmente instaurado e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante
recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.
Art. 198. (...)
§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante

processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante
recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.
Além disso, não há sigilo na situação descrita pelo art. 199 do CTN.
Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma
estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios,
poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de
tributos.
Neste dispositivo há o compartilhamento de informações entre os entes federados e também com outras
nações, mediante tratados e convênios de colaboração, com o fito na arrecadação e impedir a elisão e
evasão. É importante lembrar que esse compartilhamento não é irrestrito, o sigilo deve ser observado
pelos entes.
Por outro lado, não fica coberto pela proteção do sigilo as seguintes informações: representações fiscais
para fins penais; dívida inscrita em dívida ativa e o parcelamento e moratória. É o disposto no art. 198, §
3º, do CTN.
Art. 198. (...)
§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória.
A representação fiscal feita ao Ministério Público para fins penais é regulamentada pela Receita Federal
na Instrução Normativa nº 1.750/2018. O ponto mais sensível da referida portaria é seu art. 16, pois
autoriza a divulgação na internet das informações constantes da representação fiscal, entre elas
identificando, pelo nome e CPF, as pessoas físicas que podem ser responsabilizadas em eventual
investigação criminal.
Por derradeiro, o termo de início da fiscalização, está disposto no art. 196 do CTN.
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização
lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos
livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização,
cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
Nesta esteira, o processo administrativo fiscal federal foi regulamentado no art. 7º do Decreto nº
70.235/1972. Em âmbito federal o termo prazo máximo de duração da fiscalização é 60 dias, passíveis de
prorrogação, pois o processo deve durar um prazo razoável. Veja!
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:
I – o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da
obrigação tributária ou seu preposto;
II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III – o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

§ 1º O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e,
independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2º Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias,
prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento
dos trabalhos.
O termo inicial é marco importante para dois institutos do direito tributário: marco do prazo decadencial
(art. 173, parágrafo único, do CTN) e a denúncia espontânea (art. 138 do CTN). Com relação a esta, o art.
7º, § 1º, do Decreto nº 70.235/1972, a partir dos eventos do caput não cabe mais a denúncia espontânea.
Note que o § 1º fala que, iniciado o procedimento contra um, não cabe mais a denúncia contra os demais
envolvidos, então, acabou a espontaneidade para todos.
TRIBUTOS EM ESPÉCIE
Visão detalhada sobre tributos em espécie

1. Conceito
A palavra tributo remete a algo que é concedido ou rendido por obrigação, hábito ou necessidade. Em
alguns casos, tributo era o nome dado ao valor pago por um Estado a outro, como sinal da sua
dependência. Atualmente, o tributo tem um grande significado social por ser o maior responsável pelo
financiamento dos programas e ações do governo nas áreas da saúde, educação, assistência social,
segurança, previdência, moradia, saneamento, energia, transporte, meio ambiente, entre outras.
Os tributos compõem as receitas derivadas e são instituídos em função do poder de império do Estado,
para custear esses gastos públicos. As relações da cobrança do tributo são regidas pelo direito tributário,
de forma que de um lado estará o sujeito ativo (Estado) e do outro, o sujeito passivo
(contribuinte/responsável tributário). Dessa forma, o sujeito ativo impõe a cobrança do tributo e o sujeito
passivo entrega o recurso.
2. Características
De acordo com Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 3º, o tributo é uma prestação em espécie
(dinheiro) ou em bens que possuam valor em dinheiro. Vejamos a citação do artigo na íntegra:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Analisando as características do tributo, em conformidade com artigo citado do CTN, dividiremos o

conceito para seu melhor entendimento:
a. Prestação pecuniária: significa que o tributo é algo pago em dinheiro.
b. Compulsória: significa dizer que o tributo tem caráter obrigatório, ou seja, prestação obrigatória,
paga em dinheiro, decorrente da sua instituição em lei. Sendo assim, a compulsoriedade nada
mais é do que a confirmação do vínculo obrigacional a que o contribuinte se submete por força
de lei, ou seja, a qualificação da obrigação jurídica que nasceu independentemente da vontade
do contribuinte.
c. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: refere-se à dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, ou seja, o pagamento não se deve dar por
meio de bens (in natura) ou de serviços (in labore).
A Lei Complementar nº 104/2001 inseriu no CTN, em seu art. 156, XI, a modalidade de extinção do crédito
tributário através da dação em pagamento por bens imóveis, mas desde que haja lei prévia. Por exemplo,
imaginemos que Ygor é o credor e Zeca é o devedor de Ygor. Nesse caso, Zeca não possui dinheiro para
quitar a sua dívida com Ygor, porém possui um imóvel e o oferece em troca de saldar a sua obrigação
com Ygor (mudança do objeto da obrigação). Assim, de acordo com o que dispõe o CTN, se houver lei
prévia, a União, os estados e os municípios poderão aceitar que o contribuinte quite as suas dívidas pelo
não pagamento de impostos, por meio da dação em pagamento.
A União e alguns estados também permitem o pagamento de tributos com créditos acumulados; é o caso
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), do Programa de Integração Social (PIS), da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
(COFINS) e da Unidade Fiscal de Referência (UFIR), entre outros.
d) Que não constitua sanção de ato ilícito: significa dizer que a obrigação de pagamento surge com a
ocorrência de uma situação prevista em lei, ou seja, por ocorrência do fato gerador, e não por ter o
contribuinte cometido uma infração, pois o tributo não é punição (multa). Isso significa que a tributação
da renda que tenha origem em ato ilícito não representa punição por esse ato. Por exemplo, ao cobrar
imposto de renda de um traficante, a União não estará punindo o tráfico, pois a punição pela atividade
ilícita virá na esfera criminal, por meio de uma ação penal. Nesse caso, o tributo cobrado surge pela
ocorrência do fato gerador (pela obtenção de rendimentos).
Logo, o ato de auferir rendimentos não é ilegal; é lícito, ainda que tenha decorrido de uma atividade ilícita
praticada anteriormente, uma vez que, em conformidade com o princípio constitucional da isonomia, não
se pode conferir tratamento desigual entre contribuintes.
O conhecido princípio da pecunia non olet, ou seja, “o dinheiro não tem cheiro”, está previsto no art. 118
do CTN.
CTN, art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
e) Instituído em lei: seria dizer que, para que seja compulsório, faz-se necessária a instituição mediante
lei. Vale lembrar que a instituição do tributo pode ocorrer mediante lei ordinária ou lei complementar, a
depender do tributo, ou, ainda, do ato normativo com força de lei, que seria o caso das medidas
provisórias.
Essa disciplina do CTN encontra-se nos arts. 150, I, e 62, caput e § 2º, ambos da Constituição Federal
(CF/1988).
CF/1988, art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CF/1988, art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em
lei até o último dia daquele em que foi editada.
Sendo assim, é vedada a instituição de tributos por meio de atos infralegais, aqueles que se encontram
hierarquicamente abaixo das leis, como é caso dos decretos.
Muito importante!
A expressão “o tributo está submetido à reserva legal” significa que, para ser instituído, o tributo precisa
estar previsto em lei em sentido estrito, ou seja, lei propriamente dita (ordinária ou complementar) ou ato
normativo com força de lei, capaz de inovar no ordenamento jurídico, criando para os administrados
direitos e obrigações.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: é o mesmo que dizer que a
atividade que se destina a cobrança e arrecadação dos tributos é totalmente submissa à lei. Portanto, não
é dado ao agente público, no exercício dessa atividade, qualquer opção ou discricionariedade que não
esteja de acordo com a lei.
3. Classificação
3.1. Critério constitucional de classificação

A CF/1988 determina, em seu art. 5º, II, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa senão em virtude de lei”. Desse modo, verifica-se que o caráter compulsório do tributo decorre da
sua instituição em lei, ou seja, a lei é capaz de inovar no ordenamento jurídico, criando direitos e
obrigações para os administrados.
A Administração pública precisa arrecadar para custear suas despesas e, para isso, institui os tributos,
obrigando aqueles previstos em lei (os contribuintes) ao pagamento. Quando alguém é obrigado a fazer
algo em virtude de lei, temos a obrigação ex lege, ou seja, que decorre diretamente da lei,
independentemente da vontade. Ninguém paga tributo porque quer, mas porque é obrigado a contribuir
para a consecução do bem comum.
Já na situação em que alguém se obriga por manifestação de vontade, a obrigação não decorre de forma
direta da lei, mas do fato de que a pessoa aceitou a obrigação e, para esse caso, as obrigações são
contratuais, ou aquelas assumidas pela vontade do agente são chamadas de obrigações ex voluntate. Por
exemplo, no caso de um contrato de aluguel, quem assumiu a responsabilidade de pagar o aluguel tem a
obrigação de pagá-lo. Essa obrigatoriedade, contudo, não decorre diretamente da lei, mas do contrato,
ou seja, ninguém é obrigado a firmar contrato de aluguel, mas, se o fez, foi por força da própria vontade.
3.2. Posição doutrinária

Os tributos representam, sem dúvida, a fonte mais expressiva de receita para o Estado, necessária para
cobrir todos esses gastos. Contudo, é importante percebermos que, não obstante representar uma parcela
significativa da arrecadação, os tributos não constituem a única receita do Estado, porque ele se vale de
duas formas distintas para captar recursos e, assim, poder conferir à coletividade o atendimento das suas
necessidades. Para entendê-las, precisamos analisar as formas de atuação do Estado.
E é justamente para conferir à Administração pública a garantia de atuar em prol do interesse coletivo que
o ordenamento jurídico lhe atribui uma série de prerrogativas (privilégios). Trata-se do regime jurídico-
administrativo, regido pelas normas de direito público, por meio do qual o Estado ocupa posição de
superioridade em relação ao particular. Dos atos praticados pelo Estado, seja agindo em posição de
superioridade (poder de império), seja em nível de igualdade com os particulares, pode resultar o ingresso
de receitas nos cofres públicos. Agindo para a consecução dos seus interesses primários, o Estado obtém
receitas por meio de coerção dos particulares. Seria esse o caso da aplicação de uma multa de trânsito,
por exemplo. Agindo em condições de igualdade, o Estado pode receber rendimentos de uma aplicação
financeira, da mesma forma que as demais pessoas.
Partindo desse ponto, surgiu a classificação das receitas públicas em receitas originárias e receitas
derivadas. As receitas originárias têm origem nas relações regidas preponderantemente pelo direito
privado, nas quais o Estado não se reveste do poder de império e age em condições de igualdade com o
particular, obtendo valores por meio da exploração do seu próprio patrimônio. É o caso do aluguel de um
prédio público. Nesse caso, o Estado não pode obrigar ninguém a optar pelo seu imóvel. O particular o
faz por vontade própria, por meio de contrato firmado em condições de igualdade entre as partes. Da
concretização desse ato resulta uma receita de aluguel para o Estado, classificada como receita originária.
Da mesma forma seria classificada uma receita resultante de aplicação financeira.
Já as receitas derivadas, como o próprio nome diz, derivam do poder de império do Estado, ou seja, das
relações de direito público, em que a Administração atua em posição de superioridade, buscando o
atendimento do interesse público. É o caso dos tributos, que resultam de uma imposição, não havendo
qualquer opção para os contribuintes. Trata-se de obrigação, necessária para que o Estado possa arrecadar
e atender às demandas populares e à manutenção da máquina estatal. Outro exemplo de receita derivada
seria uma multa aplicada por infração à legislação, situação em que o infrator não pode se recusar ao
pagamento.
3.3. Jurisprudência do STF

O STF adotou a teoria pentapartida, que aponta para a existência de cinco espécies tributárias: impostos,
taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a
que se refere o art. 145, da CF/1988, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades
tributárias, para cuja instituição só a União é competente: os empréstimos compulsórios e as contribuições
sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômica (STF, RE nº 146.733/SP, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, julgado em 29.06.1992, extrato do voto
do relator).
4. Tributos em espécie
4.1. Impostos
Previstos no art. 16 do CTN, os impostos são tributos não vinculados. O que isso significa? Que aos
impostos não está relacionada nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O poder
público, portanto, não precisa fazer nada para que possa cobrar impostos. O que justifica a cobrança do
imposto é uma manifestação de riqueza, a qual denota a existência de capacidade contributiva.
Ademais, a receita dos impostos destina-se ao financiamento de serviços públicos indivisíveis, que são
aqueles que beneficiam toda a coletividade.
a. Impostos pessoais e reais: um imposto é considerado pessoal quando leva em consideração

características do sujeito passivo. O único imposto que os autores concordam que é pessoal é o
imposto de renda (IR). Já o imposto real é aquele em que se leva em consideração as
características do objeto tributado.
b. Impostos diretos e indiretos: a diferenciação, aqui, é fundamental para a repetição de indébito.
Os impostos diretos são aqueles nos quais o sujeito passivo suporta o encargo financeiro. No
caso do imposto indireto, ele comporta, pela sua natureza, a transferência do encargo financeiro
a terceiros. Todo imposto não-cumulativo é indireto. Nos impostos indiretos, podemos ter dois
contribuintes: o direto e o de fato. O contribuinte direto é aquele indicado na lei, enquanto
contribuinte de fato é quem efetivamente suporta o encargo financeiro embutido no preço.
Cuidado, pois nenhuma dessas figuras se confunde com o responsável tributário. O responsável
tributário está indicado na lei como sujeito passivo, razão pela qual o fisco possui relação com o
responsável tributário, diferentemente do que ocorre com o contribuinte de fato.
a) Impostos x taxas
tributos:
I – impostos;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (...)
O art. 145 da CF/1988 é responsável por instituir em todos os entes federativos os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria. O seu conceito está disposto no art. 16 do CTN, que define imposto de uma
forma bastante adequada.
CTN, art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
A grande característica do imposto diz respeito ao seu pagamento não correspondente por parte da
Administração pública, não havendo nenhuma obrigação específica para aquela pessoa que pagou o
imposto. Isso significa dizer que o fato de o indivíduo pagar IPTU em relação a uma residência, por
exemplo, não lhe confere direito a nenhuma obrigação específica por parte do município. O imposto,
portanto, serve para custear aqueles serviços públicos indivisíveis, ou mesmo para a construção de um
posto de saúde ou uma escola.
Nesse contexto, o imposto, do ponto de vista financeiro, é uma forma de distribuição de renda.
Diferentemente ocorre com a taxa, que corresponde a uma atividade específica e de que podemos
precisar. Ou seja, é uma atividade estatal que está sendo prestada para aquela pessoa que pagou a taxa.
É possível, inclusive, ser uma atividade não desejada e que o sujeito preferiria não pagar, haja vista o
tributo ser compulsório. O pagamento de uma taxa corresponderá a uma atividade estatal específica
daquele indivíduo que a pagou.
b) Teoria Geral do Imposto
Dentro da Teoria Geral do Imposto, é necessário buscar na primeira parte do CTN um artigo em
específico: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. A palavra-chave é “independente”. Essa
expressão precisa estar ligada à ideia da independência dessa atividade estatal específica, e as questões
vão explorar esse detalhe em prova.
É muito comum dizer que nos impostos somente o particular atua, não havendo “atividade estatal”.
Portanto, o Estado não se preocupa, na medida em que arrecada os valores pertinentes, com entregar
algo em retorno. Muitos contribuintes chegaram a judicializar a questão e invocar o Código de Defesa do
Consumidor (CDC), alegando que, em decorrência do pagamento de um tributo, há que se ter uma
contraprestação, tese esta que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) rechaçou, na medida em que é
impossível pretender comparar o CTN com o CDC.
 Princípio da capacidade contributiva
A previsão elementar do princípio da capacidade contributiva encontra-se no § 1º do art. 145 da CF/1988:
Art. 145. (...)
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
O princípio da capacidade contributiva, na nossa Constituição, está vinculado aos impostos. Porém, é
importante ter em mente que o constituinte é uma espécie de fenômeno marcado no tempo. O
constituinte se reuniu em 1987 e se dissolveu em 1988, ficando na história como uma espécie de passado
disciplinando o futuro. O constituinte, assim, se dirige ao Poder Legislativo, haja vista ser o direito
tributário regrado pelo princípio da legalidade estrita. Porém, quem determina os níveis de concretização
desse princípio da capacidade contributiva é o legislador ordinário e complementar. Assim, o legislador é
o primeiro destinatário da norma.
Contudo, temos uma espécie de segundo destinatário da norma, que é o próprio fisco, a Administração
pública, Poder Executivo, porque é o fisco o primeiro intérprete da norma, no sentido de promover o
lançamento, e, portanto, aplicar os critérios concretos da relação jurídica tributária à hipótese de
incidência.
O terceiro destinatário da norma é o Poder Judiciário, pois, nas impugnações judiciais à ação fiscal
concreta, o magistrado deverá se submeter a balizamentos constitucionais e legais. Ao Judiciário caberá
resolver os casos concretos que cheguem ao seu conhecimento, promovendo a costura da norma
constitucional de acordo com o plexo de valores constitucionais, dizendo o que obedece e o que não
obedece ao princípio da capacidade contributiva.
Em provas objetivas, é comum ser cobrado que esse princípio é vinculado apenas aos impostos. No
entanto, o entendimento que vem se consolidando é no sentido de que esse princípio não mais se
refere apenas aos impostos. Cuidado com as provas objetivas. Se a cobrança se der apenas em relação
à letra da Constituição, atenha-se à letra da lei.
É visível a evolução interpretativa, no sentido de que tal princípio tenha uma espécie de releitura, dentro
da qual é possível alcançar a conclusão de que, para os impostos, a capacidade contributiva deve alcançar
a sua máxima aplicação, efetividade e concretização. Para os demais tributos, esse princípio deve ser
aplicado na medida da compatibilidade com a sua natureza, porque determinados tributos possuem uma
natureza peculiar, de difícil convívio com o princípio da capacidade contributiva, mas que deve ser aplicado
sempre, na medida do possível.
A expressão “sempre que possível” (presente no início do § 1º do art. 145 da CF/1988) pode nos passar
uma falsa ideia de facultatividade. Tal expressão deve ser lida da seguinte maneira: “sempre, na medida
do possível”, de acordo com os limites técnicos e teóricos de cada espécie tributária, deve-se aplicar o
princípio da capacidade contributiva.
 Princípio da progressividade
Progressividade significa utilização de alíquotas variadas, diferentemente do que ocorre com a

proporcionalidade, que significa a utilização da mesma alíquota. A progressividade pode ser fiscal ou
extrafiscal, sendo que a extrafiscal não tem pretensão de maior arrecadação, mas sim de induzir condutas
ou alterar posturas do contribuinte em relação à sua postura com o patrimônio e a renda.
São impostos com progressividade expressa:
a. imposto de Renda;
b. IPTU; e
c. ITR.
Encontra-se categoricamente escrito na CF/1988 que esses tributos são informados pelo princípio da
progressividade, a exemplo do que temos no art. 153, § 2º:

lei; (...).
a. Generalidade: significa uma relação com a sujeição passiva. Todos os contribuintes que
pratiquem o fato gerador do imposto de renda, ou seja, auferirem renda, estão sujeitos ao
tributo.
b. Universalidade: tem a ver com a indiscriminação dos rendimentos. Qualquer rendimento é
tributado – há que se lembrar, aqui, do chamado princípio do pecunia non olet.
A progressividade nada mais é do que uma maneira de induzir determinada postura por parte do
contribuinte. A progressividade do IPTU, por exemplo, se justifica na medida em que a forma com que o
contribuinte se relaciona com a sua propriedade tem relevância constitucional, notadamente na forma
dos arts. 5º, incisos XXII e XXIII, e 170, inciso III, ambos da CF/1988:
Art. 5º (...)
XXII – é garantido o direito de propriedade;
XXIII – a propriedade atenderá a sua função social; (...).
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por
fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes
princípios: (...)
III – função social da propriedade; (...).
No ano de 2013, o STF pontuou alguns critérios em relação aos quais considera observada a função social.
Dentro dessa progressividade extrafiscal do IPTU, temos que observar a função social da propriedade, pois
o caráter indutivo da progressividade ocorre justamente para homenagear a função social. O STF
estabeleceu pelo menos cinco parâmetros que se aproximariam da função social, quais sejam:
a. existência ou não de edificação;

b. destinação, comercial ou residencial;
c. dimensões;
d. a localização, bairro residencial ou distrito industrial; e
e. existência ou não de “especulação” (o Tribunal fala em habitabilidade, se está sendo habitado,
com que frequência etc.).
É questionável a técnica do legislador ao estabelecer a progressividade fiscal do IPTU, pois sugere que
esta estaria relacionada somente ao valor do imóvel e às alíquotas diferenciadas de acordo com a
localização e uso do bem. O STF, nos últimos anos, evoluiu visivelmente no que diz respeito ao convívio
entre a progressividade fiscal e os impostos reais. Nos precedentes históricos, o STF dizia que não tem
sentido a aplicação do princípio da capacidade contributiva e da progressividade “quando se está diante
de um imposto de caráter real, como é o caso do IPTU”. Isso ocorria, porém, antes da Emenda
Constitucional (EC) nº 29, que deu ao art. 156 da CF/1988 a sua atual redação.
A doutrina, antes mesmo da EC nº 29, já dizia que “não se deve afastar dos impostos reais o princípio da
capacidade contributiva”. Hugo de Brito Machado afirmava que: “a todos os impostos é possível imprimir-
se a técnica da progressividade, uma vez que se trata de uma exigência do próprio postulado da
capacidade contributiva”.
Após a EC nº 29, os contribuintes começaram a questionar a própria legitimidade da Emenda e a validade

constitucional da progressividade fiscal inserida na CF/1988 pela ela. O STF, na sequência, pacificou o
assunto, o que resultou na Súmula nº 668, a qual preceitua ser: “(...) inconstitucional a lei municipal que
tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana” (grifos nossos).
Antes da EC, dessa forma, não havia autorização constitucional para a progressividade fiscal, apenas para
a extrafiscal. Temos, assim, três situações distintas dentro desse cenário:
a. leis municipais anteriores à EC nº 29 – inconstitucionais;
b. leis municipais anteriores à EC nº 29 – (a) se o fato gerador for anterior à EC nº 29, é
inconstitucional; (b) se o fato gerador for posterior à data da EC nº 29, é constitucional a lei
municipal.
Em relação ao ITR, o art. 153, § 4º, inciso I, da CF/1988 dispõe:
VI – propriedade territorial rural; (...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003.)
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.) (...).
A doutrina entende que, onde não há progressividade, há regressividade. Todavia, esse assunto não é
claramente abordado pela doutrina, pois é abordado no sentido oposto à progressividade. Como dito,
entende-se que o tributo que não é progressivo é proporcional. Só que a proporcionalidade, ou seja,
alíquota fixa, acaba por induzir a regressividade. Como não há a promoção da justiça fiscal, perde o
legislador a oportunidade quando não aplica ou não tem autorização para aplicar a progressividade. Essa
seria a noção da regressividade.
Vimos os impostos que possuem a previsão expressa da progressividade. Agora, passa-se à análise do
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
Historicamente, diante da ausência de previsão constitucional, e do anterior entendimento no sentido de

que os impostos reais não seriam compatíveis com o princípio da capacidade contributiva, o ITCMD
comportava a ideia de progressividade. Esse é o entendimento histórico. Todavia, em 2013, em um
julgamento paradigmático submetido à repercussão geral, o STF fixou a compreensão de que caberia a
progressividade. A progressividade nesse caso não é expressa, nem implícita ou sugerida, decorrendo
exclusivamente da interpretação do princípio da capacidade contributiva previsto no art. 145, § 1º, da
CF/1988, entendimento este que se encontra pacificado no STF.
Ou seja, a CF/1988 prevê expressamente a progressividade para o IR, IPTU e ITR. O STF, no entanto,
analisou a possibilidade de se ter a progressividade no ITCMD, que é um imposto real. Ainda assim,
uma lei estadual poderia prever a progressividade? No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº
562.045, pacificado com repercussão geral, o STF consolidou o entendimento de que a capacidade
contributiva pode ser aplicada a imposto real, na medida em que se trata de princípio relacionado
à ideia de justiça fiscal.
No que diz respeito ao Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), não temos a admissão expressa
para a progressividade. Porém, com base na mudança de entendimento por parte do STF, seria
possível prever a progressividade para o ITBI? Muitos autores entendem no sentido positivo, pois, para
eles, deve prevalecer a doutrina que apregoa que a progressividade deve ser aplicada a todos os
tributos. Porém, há quem entenda que a progressividade no ITBI poderia vir a ser confiscatória, na medida
em que, diferentemente do ITCMD, o ITBI não possui alíquota máxima fixada.
O IPVA, por sua vez, não tem progressividade porque não está expressa na CF/1988, porém, algumas
abordagens doutrinárias defendem que o IPVA possui uma progressividade implícita, visto que estaria
mais próximo de uma ideia de seletividade.
Em síntese:
a. Progressividade expressa: IR, IPTU, ITR.

b. Progressividade jurisprudencial: ITCMD.
c. Não admite progressividade: ITBI.
d. Progressividade implícita (ou seletividade): IPVA.
 Princípio da seletividade
O contexto é a progressividade, sendo o oposto da progressividade a proporcionalidade.

Proporcionalidade, como visto, significa alíquota fixa, e esta induz a ausência de justiça fiscal, induz
regressividade. O tributo que não é progressivo é proporcional. Isso, por sua vez, induz regressividade;
perde o legislador a oportunidade de promover a justiça fiscal quando não adota a progressividade. Nesse
contexto é que surge a seletividade para tentar salvar a justiça material, a justiça fiscal, nos tributos que
não contêm a ideia da progressividade.
Isso ocorre nos tributos indiretos, que são aqueles em que o contribuinte de direito, pessoa que figura na
relação jurídico-tributária na condição de contribuinte, não é a pessoa que suporta o ônus econômico do
tributo.
 Como se preserva o caráter pessoal dos impostos, que é a essência da capacidade

contributiva, se não é analisada a pessoa que compra, apenas a pessoa que faz a venda, o
contribuinte de direito?
Isso nos remete aos impostos indiretos e surge uma ferramenta, que é a seletividade, para tentar promover
a justiça fiscal. A seletividade possui alguns parâmetros, quais sejam, a essencialidade ou a superfluidade
(aquilo que é supérfluo): quanto mais essencial, menor a alíquota, quanto mais supérfluo maior a alíquota.
Essa é a ideia básica da essencialidade.
Acerca da justiça fiscal nos impostos indiretos, imagine que um milionário, uma pessoa abastada, vá ao
supermercado e compre 1 kg de arroz e uma pessoa assalariada, com a vida bem regrada, compre o
mesmo 1 kg de arroz comprado pelo milionário. Essas duas pessoas pagarão exatamente a mesma
quantidade de ICMS, e nesse caso, aparentemente, não há a promoção da justiça fiscal, porque não
estamos valorando a condição pessoal do contribuinte de fato, apenas consideramos o contribuinte de
direito. O problema é que a jurisprudência já se fixou no sentido de que a relação jurídico-tributária deve
considerar o contribuinte de direito, aquele que figura na relação, e não o contribuinte de fato.
A repercussão tributária significa justamente que o contribuinte de direito, aquele que figura na relação,
que deve formalmente recolher o ICMS, não é a pessoa que arca com o ônus financeiro, porque ele é
repassado e embutido no preço da mercadoria. São considerados impostos indiretos: IPI, ICMS, ISS,
imposto de renda pessoa jurídica, PIS, COFINS, contribuição social sobre o lucro líquido. São considerados
impostos diretos: IR, IPTU, IPVA, ITR, ITBI e ITCMD.
Vejamos os arts. 153, § 3º, I, e 155, § 2º, III, ambos da CF/1988:

IV – produtos industrializados; (...)
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto; (...)(Grifos nossos.)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

exterior; (...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (...)” (Grifos nossos.)
A seletividade do IPI é obrigatória (“será”). A seletividade do ICMS é facultativa (“poderá”). Trata-se de

uma afirmação típica de prova objetiva. Porém, há forte defesa no sentido de que o ICMS também tem
seletividade obrigatória.
 Princípio da não afetação dos impostos
Vejamos o que preceitua o art. 167, inciso IV, da CF/1988:
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto

da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações
e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de
atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37,
XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165,
§ 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (...).
Não é admitida a vinculação de receita de impostos porque a ideia do constituinte foi a formação de uma
massa patrimonial única a ser gerida conforme os critérios do ordenador primário de despesas, a pessoa
que foi eleita para isso, o chefe do Poder Executivo. A ideia dos impostos é que eles vertam para os cofres
públicos e formem esse grande fundo e, a partir disso, que o ordenador primário de despesas possa gerir
segundo a sua plataforma de prioridades que ele apresentou na época da campanha política e que o povo
elegeu.
A ideia dessa vedação é evitar que o legislador direcione os recursos dos impostos antes mesmo de eles
serem arrecadados; evitar, por exemplo, uma majoração específica de impostos para atender a uma
necessidade específica. Por exemplo, haverá um aumento na alíquota do imposto X para fazer frente ao
aumento da necessidade Y. Logo, é vedado vincular a receita a impostos.
Exceções à vedação de vinculação de receita de impostos:
a. Repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, ambos
da CF/1988 (repartição constitucional de receitas).
b. Destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da Administração tributária.
c. Prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita.
Dentro da terceira exceção, consideremos o § 4º do art. 167, que traz a exceção de prestação de garantia
ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta:
Art. 167. (...)
§ 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e
156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou
contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. (...).
4.2. Taxas
a) Considerações iniciais
A maioria das controvérsias relevantes sobre as espécies tributárias reside no estudo das taxas. Estas estão
previstas no art. 145, II, da Constituição Federal (CF/1988), bem como nos arts. 77 a 80 do Código Tributário
Nacional (CTN).
tributos: (...)
CTN, art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou
a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou
de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das
atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a
Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios
e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
b) Fato gerador das taxas
Podemos cobrar taxa com base em quê? Os fatos geradores das taxas estão descritos no art. 77 do CTN,
o qual menciona duas espécies de fatos geradores: a) com base no exercício regular do poder de polícia,
que são as chamadas taxas de polícia ou taxas de fiscalização; e b) prestação de um serviço público
específico e divisível. Note-se, ainda, que o próprio CTN especifica o que é específico e divisível (art. 79),
a fim de facilitar o entendimento das chamadas taxas de serviço.
a) Exercício do poder de polícia: o CTN conceitua o que ele considera poder de polícia no art. 78. Por
intermédio do poder de polícia, torna-se possível a limitação do exercício de um direito ou de uma
liberdade individual para atender o interesse público. A principal discussão envolvendo esse fato gerador
diz respeito à possibilidade de se cobrar ou não a referida taxa com base no exercício potencial desse
poder.
O CTN diz que a taxa de serviço pode ser potencial, entretanto, o CTN não diz nada sobre o poder de
polícia. Isso gera a seguinte dúvida: o poder de polícia precisa ser efetivamente exercido ou eu posso
exercer a cobrança com base em uma potencialidade? A questão que chegou ao Supremo Tribunal
Federal (STF), por meio da chamada taxa de renovação de alvará de funcionamento, trata-se de uma taxa
municipal, anual, cobrada dos estabelecimentos para que eles possam continuar a funcionar, mesmo que
o fiscal não compareça no estabelecimento para a realização de uma vistoria.
 Essa taxa de renovação é constitucional?
O STF julgou a questão e entendeu que não se pode cobrar taxa em razão do exercício do poder de
polícia potencial (RE nº 588.322). No entanto, no caso da taxa de renovação de alvará, entendeu o STF
que é possível considerar como prova de exercício efetivo a mera existência de órgão de fiscalização apto
a fiscalizar. São exemplos de taxa de polícia: taxa de vigilância sanitária, taxas de fiscalização ambiental,
alvará de publicidade, algumas taxas regulatórias.
b) Serviço público: o CTN exige que estejamos diante de um serviço específico e divisível. Um serviço é
específico quando você consegue dividi-lo em unidades autônomas. Por sua vez, ele será divisível se eu
puder identificar o usuário de cada uma dessas unidades autônomas, razão pela qual a taxa não pode
financiar serviços que beneficiem toda a coletividade.
Questões controvertidas a respeito das taxas de serviço:
 Taxa de iluminação pública (TIP): financiava a instalação e manutenção dos postos de luz. A TIP
era uma taxa municipal e era cobrada no carnê do IPTU. Essa taxa é inconstitucional, pois ela
beneficia toda a coletividade. Por essa razão, a remuneração deveria se dar via impostos. Súmula
Vinculante nº 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
 Taxa de limpeza pública: tratava-se de uma taxa municipal que também era cobrada no carnê do
IPTU. O problema é que esse serviço não era específico e divisível. No caso, foi declarada a
inconstitucionalidade da taxa de limpeza pública (mas o que é inconstitucional mesmo é a parte
de limpeza pública).
 Taxa de coleta domiciliar de lixo: considerando que essa taxa somente financia a coleta de lixo
dos prédios comerciais e residenciais, o STF considerou que esse serviço é específico e divisível.
Súmula Vinculante nº 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145,
II, da Constituição Federal.
 Taxa de incêndio: a taxa mais questionada é a taxa de incêndio. Primordialmente, a taxa de

incêndio refere-se a um serviço público e tem uma peculiaridade: é um exemplo com base na
utilização potencial de serviço. Todavia, o bombeiro exerce uma série de atividades (relacionadas
à defesa civil, por exemplo). Quando pensamos na atividade de apagar um incêndio, é fácil
identificar o proprietário, mas outra parcela das atividades dos bombeiros beneficia a
coletividade como um todo.
O STF tem acórdãos em ambos os sentidos. Quando se defende a inconstitucionalidade, normalmente se

aduz que o corpo de bombeiros é uma instituição que atua com segurança pública e esta é serviço
indivisível. No entanto, o STF tem acórdãos em sentido contrário, afirmando que a taxa de incêndio é
constitucional. O fundamento desses acórdãos é no sentido de que o que prepondera na taxa de incêndio
é o serviço de apagar incêndio, o qual é específico e divisível.
c) Base de cálculo das taxas
CF/1988, art. 145. (...)
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
As taxas não podem ter base de cálculo típica de impostos por um motivo evidente: a taxa é
contraprestacional, ao contrário dos impostos. Para um ente poder cobrar a taxa, ele tem que exercer
poder de polícia ou realizar um serviço público. Exatamente por ele ser contraprestacional é que vigora
para as taxas um princípio chamado custo-benefício.
 O que quer dizer princípio do custo-benefício?
O contribuinte da taxa recolherá renda proporcionalmente ao custo da atividade estatal e ao benefício

que ela venha a auferir com aquela atividade. O imposto é cobrado com base em capacidade contributiva.
É por isso que, quando a lei estabelece a base de cálculo, ela tem que identificar um elemento que tenha
relação com o custo da atividade estatal.
Nas provas, é sempre fundamental que se visualize se a base de cálculo atende ao princípio do custo-
benefício. Isso explica o teor da Súmula vinculante nº 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor
de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não
haja integral identidade entre uma base e outra”.
Outra questão enfrentada pelo STF diz respeito à taxa da Comissão de Valores Mobiliários (CVM). O
parâmetro escolhido era o patrimônio líquido das empresas. Discutia-se, com isso, se a base de cálculo
seria a mesma do imposto de renda das pessoas jurídicas. O Supremo, ao resolver a questão, entendeu
que a taxa da CVM é constitucional.
Súmula nº 665 do STF: É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores
mobiliários instituída pela Lei 7.940/1989.
d) A questão da taxa judiciária
A taxa judiciária é diferente e merece atenção porque possui alíquotas e base de cálculo, seguindo uma
sistemática própria de imposto. Quanto às taxas, a jurisprudência admite que a lei estadual preveja como
base de cálculo o valor da causa ou o valor da condenação. Somente exige a jurisprudência que não se
tenha uma alíquota excessiva e que haja um teto de cobrança.
Súmula nº 667 do STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada
sem limite sobre o valor da causa.
e) Taxa de fiscalização do petróleo e gás natural (relacionada à lavra, pesquisa e extração)
Essa taxa foi criada pela Lei nº 7.182/2015 – Lei estadual Rio de Janeiro) . Trata-se de uma taxa ambiental,
criada dentro da ideia de poder de polícia ambiental. A fiscalização é exercida pelo Instituto Estadual do
Ambiente (INEA), o beneficiário da arrecadação. O fundamento da cobrança foi criado com base na
competência administrativa comum dos entes para exercício da polícia ambiental.
Quais são as inconstitucionalidades aventadas nesse caso? Qual seria a relação do custo-benefício aqui?
O que o valor do barril tem a ver com a pesquisa relacionada com a área de petróleo e gás natural? Qual
a relação do custo da atividade estatal? Muitos entendem que essa taxa não tem relação com o custo da
atividade estatal. Vemos aqui uma segunda inconstitucionalidade: no Rio de Janeiro, de onde que se extrai
petróleo? Da Bacia de Campos. Não bastasse isso, o petróleo é extraído daquilo que se chama de zona
econômica exclusiva. O problema é que mar territorial é bem da União. Todavia, ainda não há
posicionamento definitivo por parte do STF sobre o tema. Por outro lado, o argumento principal daqueles
que entendem pela constitucionalidade é no sentido de que estamos diante de competência comum,
razão pela qual nada impediria a cobrança de três taxas.
A mesma discussão se aplica no que diz respeito à taxa de fiscalização ambiental, controle, monitoramento
das atividades de geração, transmissão e distribuição de energia elétrica de origem hidráulica, térmica e
termonuclear. Afirmam aqueles que defendem a inconstitucionalidade que a parte de energia elétrica é
de competência privativa da União. Igualmente, aqueles que defendem a constitucionalidade afirmam que
se está exercendo competência tributária comum e que tem a ver com fiscalização ambiental. O tema,
igualmente, ainda não foi solucionado pelo STF.
f) Taxas x tarifas
Para aqueles que diferenciam tarifa de preço público (usualmente encarados como expressões sinônimas),
tarifa seria uma nomenclatura comum quando se está diante de uma concessionária de serviço público,
haja vista que a CF/1988, no art. 175, fala em política tarifária ao tratar de concessões. Logo, a
nomenclatura de tarifa é comum para concessionárias. Preço público, por outro lado, seria mais usado
quando a própria Administração presta o serviço.
a) Critérios Distintivos: taxas x tarifas
 Primeiro critério: compulsoriedade da utilização do serviço. Quando se está diante de uma taxa,
a utilização é compulsória, na medida em que o interesse público envolvido é maior. Tanto é
assim que o serviço de lixo é de utilização compulsória. Na tarifa, no entanto, a utilização é
facultativa. Logo, somente haverá pagamento se houver utilização do serviço, o qual não é de uso
obrigatório.
 Segundo critério: essencialidade do serviço. A essencialidade não tem a ver com a importância
do serviço. Essencialidade tem a ver com serviços próprios do Estado; é o que é essencial para o
Estado lato senso. A taxa envolve um serviço essencial, na medida em que a tarifa se vale de
serviço comercial ou industrial.
 Terceiro critério: solicitação do serviço. Na taxa, os serviços não são solicitados (o Estado deve
prestar por força da lei). A tarifa envolve uma solicitação, na medida em que ela possui natureza
contratual.
 Quarto critério: utilização potencial. A taxa pode ser cobrada com base em uma utilização
efetiva ou potencial. A tarifa, como regra, é cobrada com base em uma utilização efetiva. Essa
distinção perdeu força a partir do momento em que o STF passou a admitir a chamada tarifa
mínima, a qual é paga independentemente da utilização do serviço.
Observação: alguns autores entendem que taxa seria sempre cobrada pelo poder público, podendo a
tarifa ser cobrada por ente privado. Esse entendimento está equivocado, pois existem tributos cobrados
por pessoas jurídicas de direito privado (taxas cobradas por cartórios, por exemplo).
b) Importância da distinção entre taxas e tarifas
A qualificação como taxa faz com que ocorra uma sujeição a todas as limitações do poder de tributar. A tarifa,
como é contratual, pode ser modificada de um dia para o outro, prescindindo de lei. Ainda, quando se está
diante de uma taxa, não se pode deixar de prestar o serviço por falta de pagamento (em razão da utilização
compulsória). Sendo tarifa, observados alguns requisitos, a lei expressamente admite o corte do serviço por
falta de pagamento (Lei nº 8.987/1995). Não bastasse isso, podemos dizer que, sendo taxa, não se aplica o
Código de Defesa do Consumidor (CDC). Sendo assim, não cabe devolução de tributo pago indevidamente. O
posicionamento do STF é no sentido de que relação tributária não é consumerista. Por fim, uma última
importância diz respeito ao prazo prescricional. Sendo taxa, aplica-se o prazo de cinco anos (art. 174 do CTN).
No caso das tarifas, aplica-se o Código Civil (CC). Nesse sentido, estabelece a Súmula nº 412 do Superior
Tribunal de Justiça (STJ): “a ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo
prescricional estabelecido no Código Civil”.
c) Questões controversas
 CEG – o serviço de gás é taxa ou tarifa? É considerado uma tarifa. No Rio de Janeiro, você ainda
não é obrigado a estar ligado à rede de gás. A ideia de facultatividade é própria de tarifa.
 Água e esgoto – O STF entende que estamos diante de tarifa. A utilização seria facultativa
porque em nem todos os Estados você precisa estar ligado a uma rede de água e esgoto.
4.3. Contribuições de melhoria

Trata-se de tributo criado na Inglaterra, no ano de 1605, criado para custear obra pública realizada no Rio
Tâmisa. Como os proprietários de imóveis ribeirinhos foram beneficiados pela obra, foi criado um tributo
que possuía como limite o montante da valorização individual.
Atualmente, no Brasil, as contribuições de melhoria se encontram previstas nos arts. 145, III, da CF/1988;
81 do CTN, bem como no Decreto-Lei nº 195/1967. Considerando que o referido decreto é posterior ao
CTN, entende-se que ele foi recepcionado pelas constituições brasileiras seguintes com o status de lei
complementar. Cumpre ressaltar, nesse ínterim, que não há conflito entre o Código Tributário Nacional e
o citado decreto, sendo certo que este complementa aquele.
As contribuições de melhoria são tributos vinculados, já que sua cobrança depende de uma específica
atuação estatal: a realização de obra pública que tenha por consequência a valorização imobiliária. Logo,
como bem destaca Ricardo Alexandra, “não é qualquer benefício proporcionado pela obra ao particular
que legitima a cobrança da contribuição. A valorização imobiliária é fundamental”. Prossegue o autor
destacando que a conclusão de parte da obra permite a cobrança da contribuição, desde que tenha havido
valorização imobiliária.
Logo, pode-se apontar como fato gerador da contribuição de melhoria a valorização que decorra de uma
obra pública – não é nem a valorização e nem a obra. Nessa linha, os arts. 1º e 2º do Decreto-Lei nº
195/1967 conceituam obra pública como sendo obra de infraestrutura, razão pela qual se conclui que
somente é possível cobrar contribuição de melhoria quando se está diante de uma obra de infraestrutura.
Senão, vejamos:
Art. 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo
do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.
Art. 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I – abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros

melhoramentos de praças e vias públicas;
II – construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III – construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e edificações
necessárias ao funcionamento do sistema;
IV – serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas,
transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de
comodidade pública;
V – proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques,
cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação;
VI – construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de

rodagem;
VII – construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII – aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento

de plano de aspecto paisagístico.
Questão relevante diz respeito ao asfaltamento. Conforme se depreende do texto transcrito

anteriormente, o inciso VI do art. 2º é justamente o asfaltamento (pavimentação). Considerando que a
ideia, como vimos, é a realização de obras de infraestrutura, é fundamental que algo novo esteja sendo
criado. Por essa razão, o Supremo Tribunal Federal (STF), no bojo do Recurso Extraordinário nº 116.148,
entendeu que somente pode ensejar a cobrança de contribuição de melhoria a realização de
pavimentação nova, o que não ocorre com o mero recapeamento de via pública já asfaltada.
Tem-se entendido, ademais, que é legítima a fixação de bases de cálculo presumidas, as quais levam em
consideração montantes presumidos de valorização, podendo o contribuinte apresentar prova em sentido
contrário, comprovando a incorreção do montante presumido.
 É editada lei específica do ente para a cobrança desse tributo?
Sim. Estamos diante de uma competência comum. Todos os entes podem cobrar e é necessária uma lei
específica permitindo a cobrança e identificando a obra. Não basta, portanto, fazer uma lei genérica.
A base de cálculo das contribuições de melhoria se encontra descrita no art. 81 do CTN. Trata-se de uma
base de cálculo bem específica, já que prevê um limite global e um limite individual para a cobrança da
contribuição. O limite global, assim, é o custo da obra. Então, se você somar todas as contribuições, elas
não podem ultrapassar o valor da obra (sob pena de enriquecimento sem causa do ente). Além disso,
existe um limite individual, qual seja, a valorização do imóvel – ninguém pode pagar mais do que o imóvel
valorizou.
 Como funciona na prática a contribuição de melhoria?
É editada uma lei específica e, em seguida, é publicado um edital. Esse edital tem que identificar as áreas
de influência da obra, bem como seu custo. Além disso, o decreto-lei estabelece que a contribuição
somente pode ser cobrada depois que a obra estiver pronta (ainda que parcialmente, como visto). Ou
seja, trata-se de tributo que somente pode ser cobrado para fins de ressarcimento, ainda que parcial, haja
vista ser possível a cobrança do tributo em decorrência da conclusão parcial da obra.
4.4. Contribuições especiais

O art. 149 da Constituição estabelece a competência e a possibilidade de instituição, denominadas
atualmente como contribuições especiais, sendo no passado chamadas de contribuições parafiscais.
Vejamos:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no
art. 195, §6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Via de regra, é um tributo privativo da União, contudo existe uma exceção. A ideia de contribuição especial
que deve ser destacada é de que ela é um tributo indissociavelmente atrelado a uma finalidade prevista
na Constituição. É um tributo para fazer frente a uma finalidade. Nesse aspecto, se aproxima da taxa, visto
que essa última existe para fazer frente ao exercício prestado pela Administração, seja em um serviço
público ou no exercício do poder de polícia.
Vejamos as espécies de contribuições especiais:
a) COSIP
A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública consta do art. 149-A da Constituição,
inserido pela Emenda nº 39/2002.
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis,
para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela
Emenda Constitucional no 39, de 2002.)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de
energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002.)
Como já mencionado, a taxa mais questionada de todas era a taxa de iluminação pública, visto que
consistia em uma ação do poder público (a título de exemplo, a colocação de um poste em determinada
rua) custeada pelo contribuinte. Contudo, por ser a taxa um serviço indivisível, não pode ser custeado por
meio de taxa, em vista que, para a cobrança de taxa, são necessárias a especificidade e a divisibilidade.
Apesar dessa inconstitucionalidade, instituiu-se a taxa de iluminação pública, e centenas de vezes o

judiciário declarou inconstitucional tal taxa, em razão de que o serviço era indivisível, resultando em uma
súmula vinculante do STF. Após esse episódio, alterou-se a Constituição através da EC nº 39/2002,
alterando o nome usado para contribuição para o custeio de iluminação pública (COSIP). Além da
alteração de um texto normativo, a contribuição de iluminação pública continuou com alguns problemas,
visto que ainda não se sabia quem seria o contribuinte, ou a base de cálculo. Na realidade, o direito
tributário não consegue ter respostas para todas essas perguntas, de modo que os municípios instituíram
a cobrança da contribuição de iluminação pública por valor fixo, cobrado conjuntamente com a conta de
energia. Contudo, este tributo foi instituído como tributo fixo, não possuindo, portanto, base de cálculo.
Determinados municípios definiram como contribuintes da COSIP os consumidores de energia elétrica e

instituíram tal imposto cobrado em percentual sobre o consumo de energia elétrica. Isso gerou uma série
de controvérsias no judiciário, pela dissociação existente. Não há relação entre a energia consumida em
casa pelo contribuinte com a iluminação pública. Isso deu origem a inúmeras ações no judiciário. Destaca-
se, nesse tema, o seguinte julgado, fixado como repercussão geral:
CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. ART. 149-A DA CF. LIMITES À
COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS E DO DF. PRINCÍPIO DA ISONOMIA. RELEVÂNCIA JURÍDICA E
ECONÔMICA. MATÉRIA NÃO JULGADA NO STF. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL (STF – RE nº
573.675/SC, Tribunal Pleno, rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 20.03.2008, DJe-065 11.04.2008).
Em síntese, o Supremo entendeu que:
 a COSIP é constitucional (tributo sui generis);

 lei que restrinja os contribuintes aos consumidores de energia é constitucional;
 base de cálculo progressiva de acordo com o consumo de energia elétrica é constitucional;
 exação que se amolde aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Entendeu o STF que o tributo é constitucional e que não fere o princípio da isonomia. É o único tributo
que temos com a base de cálculo dissociada do fato gerador, permitindo-se ainda a progressividade, ou
seja, alíquota menor para quem consome menos energia e alíquota maior para quem consome mais. O
texto do parágrafo único do art. 149-A foi usado como fundamento da decisão do Supremo.
b) Contribuições sociais
O título VIII da Constituição trata da ordem social e aborda temas como educação, saúde, previdência,
assistência, cultura, entre outros. Toda vez que se instituir um tributo para a educação, como o salário-
educação para contribuir com esse fim, esta será considerada contribuição social. Há ainda a contribuição
para seguridade social, que compreende saúde, previdência e assistência. Estas também estão inseridas
no título da ordem social. Portanto, são contribuições sociais, porém que possuem um regramento
específico, no que diz respeito ao princípio da anterioridade, que será estudado posteriormente.
Por tal motivo, a doutrina costuma dividir as contribuições sociais em contribuições sociais gerais e
contribuições para a seguridade social. Esta última é disciplinada de forma específica pela Constituição no
art. 195. Veja, há contribuições que não são para a seguridade social, contudo, estão no capítulo da ordem
social da Constituição; cite-se novamente como exemplo o salário-educação. Contudo, contribuições
como PIS, COFINS, e CSLL são contribuições que a Constituição destina para a seguridade social, para a
Previdência Social.
Para procuradorias estaduais e municipais, vale ressaltar que, via de regra, quem pode instituir
contribuições sociais para a seguridade social é a União, contudo há uma exceção. Os estados, Distrito
Federal e municípios podem instituir contribuição previdenciária cobrada de seus servidores públicos.
Veja, se o trabalhador é funcionário do estado, o estado deverá custeá-lo quando de sua aposentadoria.
Portanto, nada mais justo que esse estado possa instituir tal contribuição; o mesmo se aplica a servidores
municipais.
c) Contribuições de intervenção no domínio econômico
São as chamadas CIDEs. A ordem econômica também está prevista na Constituição, e no Brasil ela é
exercida pela livre-iniciativa. Entretanto, existem valores fundamentais que a livre-iniciativa deve respeitar,
como meio ambiente, livre concorrência, entre outros, previstos no art. 170 da Constituição. Toda vez que
se justificar a intervenção da União em determinado setor da economia, ela pode, para custear essa
intervenção, criar uma CIDE. Esse é um dos requisitos que a Constituição coloca, em caráter extrafiscal. Há
uma CIDE famosa vigorando no país atualmente, denominada CIDE dos combustíveis.
d) Contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas
Também são denominadas contribuições corporativas. Tais contribuições existem para custear o
sistema de representação e fiscalização das determinadas profissões, como o engenheiro que se submete
ao CREA, pagando uma anuidade. Na verdade, é um tributo; sua natureza é de contribuição corporativa.
Aplicava-se aqui também o imposto sindical. Contudo, atualmente não há mais natureza tributária devido
à Reforma Trabalhista.
Nessas contribuições corporativas ocorre o fenômeno da parafiscalidade, e este ocorre quando há uma
dissociação entre o ente federado que tem a competência de criar o tributo por lei e o credor do tributo.
No exemplo do engenheiro que se submete ao CREA, por ser tributo, deve ser criado por lei. Portanto,
quem o cria é a União: esse é denominado fenômeno da parafiscalidade.
TRIBUTO FEDERAL – IMPOSTO SOBRE PRODUTO

INDUSTRIALIZADO (IPI)
Seletividade
1. A seletividade no IPI
A seletividade é uma técnica de tributação prevista pela Constituição Federal (CF/1988) no art. 153, § 3º, I.
Trata-se de uma norma cogente, portanto, o Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) deve ser seletivo.
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto.
A CF/1988, por escolha do constituinte, não impôs a seletividade para o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS). Neste, a seletividade é uma facultatividade. Esse é um posicionamento
discutido na doutrina, mas, na literalidade da carta constitucional, a seletividade no ICMS é facultativa.
A seletividade consiste em técnica de tributação que implica na separação de produtos que devem ser
tributados em razão inversamente proporcional à sua indispensabilidade ou essencialidade. Portanto,
quanto mais essencial o produto, menor deve ser a carga tributária sobre ele incidente.
A técnica é uma forma de concretizar a capacidade contributiva, pois como regra, a CF/1988 determina
que, sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e graduados segundo a capacidade
contributiva (art. 145, § 1º, da CF/1988). E aqui no IPI, a seletividade faz essa adequação.
Assim, a capacidade contributiva está além do mínimo existencial para ser possível tributar. Sendo o
mínimo existencial o primeiro limite para a incidência da exação. Um segundo limite à tributação é o
confisco, ou seja, sob a alegação de tributação eu não posso extirpar outros direitos.
Art. 145. (...)
econômica do contribuinte (...).
Conforme esse pensamento, segundo o Ministro Lewandowski, no RE nº 562.045, com repercussão geral,
a capacidade contributiva: “é a soma da riqueza disponível, depois de satisfeitas as necessidades
elementares de existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida
do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas”.
Então, a capacidade contributiva está entre o mínimo existencial que não pode ser tributado, sob pena de
ofensa à dignidade da pessoa, e, termina no momento em que começa o confisco.
Objetivando realizar a capacidade contributiva a tributação observará, segundo determinação da CF/1988,

a depender de cada imposto, as técnicas: seletividade; progressividade; proporcionalidade.
Neste momento, a seletividade é o objeto de análise desta unidade de aprendizagem. A seletividade pode
ser conceituada como a técnica de tributação em que a incidência da alíquota do IPI varia conforme a
essencialidade do produto. Deste modo, os produtos mais essenciais devem ter baixa tributação,
enquanto, os produtos supérfluos ou indesejáveis devem ter alíquotas maiores. Portanto, a variação da
alíquota irá observar a essencialidade do produto.
A técnica da seletividade viabiliza a realização da capacidade contributiva, à medida que, ao tributar menos
produtos essenciais, realiza maior acesso aos bens da vida aos contribuintes com menor capacidade
contributiva. Por outro lado, a seletividade é um instrumento de redistribuição da renda e de maior justiça
fiscal, quando tributa o consumo de produtos supérfluos daqueles contribuintes que têm maior
capacidade contributiva.
O IPI é um tributo real, ou seja, incide sobre o produto ou bem. E a seletividade ocorre em razão da
essencialidade dos produtos ou do tipo de produto, por exemplo: produto do gênero alimentício; produto
do gênero da saúde. Desta forma, quanto mais essencial, mais afeto à dignidade da pessoa humana e,
portanto, menor deve ser a alíquota. E, por outro lado, quanto mais supérfluo for o bem, a pessoa deve
demonstrar mais capacidade contributiva para adquirir esse bem.
Há divergência doutrinária sobre o que é essencial. Alguns autores defendem que a essencialidade se dá
na hora da escolha quando se compra produtos. Outros asseveram que a essencialidade do produto deve
estar norteada pela CF/1988 e nos produtos que promovam a manutenção da dignidade. Portanto, o
conceito de essencialidade não é unânime.
Segundo a ministra Regina Helena Costa do Superior Tribunal de Justiça (STJ), a noção de essencialidade
deve ser obtida em razão de uma dada sociedade, em um certo espaço de tempo. Assim, a essencialidade
deve ser recortada e contextualizada em uma sociedade.
Na jurisprudência, o conceito de essencialidade é um critério de mérito administrativo do Poder Executivo.

Não obstante, no RE nº 606.314, a questão foi afetada à repercussão geral, embora não tenha sido julgado
o recurso. É importante ficar acompanhando o tema. Está sob análise o controle judicial da seletividade
com base nas decisões do Poder Executivo. Veja, a manifestação sobre a repercussão geral do caso:
MANIFESTAÇÃO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. SELETIVIDADE.

APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA MAIS FAVORÁVEL À OPERAÇÃO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DE EMBALAGENS.
ALEGADA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. SUSTENTADA APLICAÇÃO APENAS ÀS
INDÚSTRIAS ALIMENTÍCIAS. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL. Proposta
pelo reconhecimento da repercussão geral da possibilidade de o Judiciário estabelecer alíquota inferior
àquela correspondente à classificação do produto que a autoridade fiscal entende como correta. Ademais,
discute-se se tais critérios teriam ou não sido respeitados pelo Tribunal de origem neste caso, que envolve
a produção de embalagens para acondicionamento de água mineral. O senhor Ministro Joaquim Barbosa
(relator): Trata-se de recurso extraordinário (art. 102, III, a da Constituição) interposto de acórdão prolatado
pelo Tribunal Regional Federal da 5ª Região assim ementado: TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. TIPI. CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS. INDUSTRIALIZAÇÃO DE
EMBALAGENS PARA ACONDICIONAMENTO DE ÁGUA MINERAL. PRODUTO ALIMENTÍCIO. ALÍQUOTA
ZERO. DIREITO A COMPENSAÇÃO AUTORIZADO PELO ART. 11, DA LEI 9779/99. (RE nº 606.314
RG/PE – rel. Min. JOAQUIM BARBOSA – Julgamento: 17.11.2011 – Órgão Julgador: Tribunal Pleno –
meio eletrônico)
É importante mencionar que, o STJ considerou como essencial a finalidade, destinação, uso do bem para
atribuir a alíquota segundo a seletividade. O precedente foi o caso da confecção e uso de cartão magnético
pelos bancos (REsp. nº AgRg no REsp 966184 / RJ – Rel. Min. HERMAN BENJAMIN – Julgamento:
03.04.2008.)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPI. CONFECÇÃO DE CARTÕES MAGNÉTICOS E DE CRÉDITO. NÃO-

INCIDÊNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA 156/STJ. 1. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento
de que em casos como o dos autos, de empresa que produz cartões magnéticos personalizados, não há
incidência de IPI. Aplicação, in casu, da Súmula 156/STJ: "a prestação de serviço de composição gráfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao
ISS." 2. Agravo Regimental não provido.
O conceito de essencialidade não pode ser confundido com imunidade. Imunidade é previsão
constitucional qualificada de não incidência. Seletividade não é imunidade. A seletividade impõe que a
alíquota seja menor.
No entanto, a seletividade tem nuance para finalidade extrafiscal. Então, além de ser o bem essencial
para a realização do exercício dos direitos. A seletividade pode ser utilizada para induzir a conduta do
contribuinte para promover os objetivos constitucionais definidos, como questões de saúde pública, como
questões sanitárias.
Definida a essencialidade do bem, os bens são listados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI). Essa tabela
faz uma relação de classes e subclasses de produtos. O Poder Executivo é responsável por editar essa lista
e a alíquota. Quanto a estas, qualquer órgão do Poder Executivo pode alterar as alíquotas (RE nº 570.680).
Atualmente, a TIPI é veiculada pelo Decreto nº 8.950/2016.
Repercussão geral – RE nº 570.680/RS – Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI –Julgamento:

28.10.2009 – Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Tese da repercussão geral: “É compatível com a Constituição Federal a norma infraconstitucional que
atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de alterar as alíquotas do Imposto de
Exportação”.
O IPI é exceção ao princípio da legalidade, pois pode ter suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo
(art. 153, § 1º, da CF/1988). Ademais, é exceção ao princípio da anterioridade anual sendo possível alterar
alíquota para o mesmo exercício financeiro. O IPI irá observar apenas ao princípio da anterioridade
nonagesimal.
Art. 153. (...)
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as

alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
1. A não cumulatividade no IPI
A não cumulatividade é obrigatória no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) por determinação
prevista no art. 153, § 3º, II, da Constituição Federal (CF/1988).
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores.
A não cumulatividade é cogente, assim, o legislador deve observar a compensação devida em cada
operação com o montante cobrado na operação anterior. A não cumulatividade é o abatimento do tributo
devido na etapa de industrialização presente com o desconto do valor pago na etapa anterior. Isto ocorre
nos tributos indiretos para evitar o efeito cascata da tributação sobre a tributação. É o disposto no art.
49 do Código Tributário Nacional (CTN).
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença
a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para
o período ou períodos seguintes.
A técnica adotada pelo constituinte da não cumulatividade diz respeito aos impostos, ou seja, não pode
incidir imposto sobre imposto (tax on tax). E nesse seguimento, o Supremo Tribunal Federal (STF), em
repercussão geral, definiu que o IPI recai sobre o produto final e não sobre o valor agregado de cada
etapa da produção. O fato gerador do IPI é o produto industrializado que sai do estabelecimento
comercial, por isso, a não cumulatividade vai incidir sobre a operação do produto final.
STF – Tema 49 (RE nº 562.980): Creditamento de IPI sobre aquisição de insumos ou produtos
intermediários aplicados na fabricação de produtos finais sujeitos à alíquota zero ou isentos, em período
anterior à Lei nº 9.779/99.
Tese: O direito do contribuinte de utilizar-se de crédito relativo a valores pagos a título de Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, oriundo da aquisição de matéria-prima a ser empregada em produto final
beneficiado pela isenção ou tributado à alíquota zero, somente surgiu com a Lei nº 9.779/1999, não se
mostrando possível a aplicação retroativa da norma.
O creditamento do IPI ocorre na entrada da mercadoria. Quando se compra a mercadoria se faz o registro
contábil dos créditos de IPI e na saída se registra os débitos de IPI. Então, de tempos em tempos, se
confronta a escrituração contábil do registro de entrada de mercadoria com a saída para averiguar se há
crédito ou débito de IPI.
Como regra, o crédito do IPI não sofre correção monetária para fins de escrituração contábil. Todavia, se
ocorrer oposição ao uso do crédito pela Fazenda Pública e ocorra viabilidade do uso do crédito, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) entende que incide a correção monetária. Entendimento expresso no verbete
sumular de nº 411: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”.
O crédito do IPI observado na entrada da mercadoria no estabelecimento comercial possui três

características: i) físico; ii) real; e iii) condicionado.
i) Crédito físico: decorre do imposto incidente na etapa anterior sobre o produto fisicamente empregado
no processo de industrialização. Se a mercadoria foi adquirida, mas não foi empregada no processo de
industrialização, essa mercadoria não vai gerar crédito. Nesse caso, é um crédito financeiro.
ii) Crédito real: é o montante efetivamente cobrado na operação de industrialização anterior.
iii) Crédito condicionado: o crédito só irá existir se o produto industrializado saiu do estabelecimento
comercial e teve a incidência do IPI.
É importante não confundir o sistema de creditamento do IPI nas operações em cascatas para evitar a
oneração fiscal. Deve-se não confundir isso com o crédito presumido de IPI, que sucede o antigo crédito
prêmio de IPI e o contexto é um pouco diferente. O crédito presumido também visa à desoneração fiscal,
pois é um crédito. Porém, o objetivo é incentivar a exportação pretendendo compensar o PIS (Programas
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP) e a COFINS
(Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) na operação que estão embutidos nas cadeias,
para evitar o que se chama de exportação de tributos. O crédito presumido foi estabelecido na Lei nº
9.363/1996. Assim, os créditos presumidos visam incentivar a exportação e compensar PIS e a COFINS
embutidos nas cadeias cumulativamente.
Aqui, no direito tributário, as mercadorias que ingressam no estabelecimento empresarial e que passam a
integrar fisicamente o processo de industrialização são chamadas de insumos. Desta feita, os insumos
aptos a gerar crédito no IPI são: matérias-primas, embalagens e produtos intermediários.
Os bens adquiridos destinados ao ativo fixo da empresa não geram crédito para fins do IPI, pois a
aquisição de ativos não tem o condão de integrar o processo produtivo. Esse é o entendimento ventilado
pelo verbete sumular de nº 495 do STJ: “A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa
não gera direito a creditamento de IPI”.
Ainda sobre o creditamento de insumos no IPI, o STJ em repetitivo sobre o tema nº 168: “Impossibilidade
de creditamento de IPI sobre a aquisição de bens que integram o ativo permanente das empresas e
insumos que se incorporam ao produto final”.
Temas que são debatidos na jurisprudência e são importantes, pois se questiona se geram ou não créditos
para fins de IPI. Eles são ou não insumos?
 Energia elétrica? Não! O STF entendeu que a energia elétrica não é considerada insumo e não
gera crédito (RE nº 573.217).
 Telecomunicações? Não! Telecomunicações não gera crédito, pois é considerada prestação de
serviços para fins de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e não IPI.
Segundo o REsp. nº 984.880: “(...) Prestação de serviço não se confunde com atividade industrial.
As empresas de telecomunicações prestam serviços (art. 1º da Lei Geral de Telecomunicações).
Essa acepção é adotada pela Constituição Federal ao definir a competência tributária relativa ao
ICMS (art. 155, II). Os serviços de telecomunicações, que se submetem exclusivamente ao ICMS (e
não ao IPI), não representam atividade industrial para fins de tributação”.
 Composição gráfica personalizada? Depende, pois a produção gráfica, o trabalho de um design
gráfico, que edita, trabalha com uma criação artística de imagens, produz um layout, esse serviço
personalizado é tributado pelo Imposto Sobre Serviços (ISS) e não pelo IPI. No entanto, se houver
um serviço personalizado, mas em escala industrial e com retorno do bem à circulação, então
prevalecerá o processo industrial, então incidirá o IPI. Conforme, precedente STF, RE nº
606.960: “Tributário. Conflito de incidência entre ISSQN e o IPI e ICMS. Industrialização por
encomenda. (...). Se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma
fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando esta atividade, portanto, sujeita ao
ISSQN”.
Um ponto importante é a impossibilidade de creditamento na sistemática do SIMPLES NACIONAL. Assim,

as empresas optantes pelo SIMPLES e aqueles que adquirem bens de empresas que aderiram ao SIMPLES
não fazem jus ao creditamento. Este é o entendimento exposto pelo STF (RE nº 491.287) que compreende
ser o SIMPLES NACIONAL como uma faculdade. Ademais a legislação também não previu o creditamento.
Veja a decisão da Corte:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS. INSUMO ADQUIRIDO DE EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES. SAÍDA NÃO
TRIBUTADA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. AUSÊNCIA DE
DIREITO AO CREDITAMENTO. AGRAVO IMPROVIDO.
I – O acréscimo de 0,5% sobre o faturamento recolhido pelas empresas optantes do SIMPLES que são
contribuintes do IPI não equivale necessariamente ao pagamento do imposto com a mesma alíquota por
uma empresa não optante daquele sistema de arrecadação, uma vez que a receita bruta da pessoa jurídica
nem sempre é idêntica ao valor das operações com produtos industrializados. II – Assim, inviável ao
Judiciário reconhecer a existência de crédito ou a possibilidade de compensação de débito de IPI derivado
do acréscimo de 0,5% pago pelas empresas inscritas no SIMPLES. III – O princípio da não cumulatividade
só garante o crédito do IPI pago na operação anterior se, na operação subsequente, também for devido
o imposto, ressalvada a previsão em lei que confira esse direito.
Além disso, sendo o insumo objeto de isenção, imunidade ou sujeitos à alíquota zero para o STF não
geram direito a crédito de IPI. Assim, apenas há a possibilidade de creditar o IPI se este de fato foi cobrado
na etapa anterior, é necessário ocorrer a incidência do fato gerador do IPI para ter creditamento. Veja o
tema nº 844 em repercussão geral RE nº 398.365:
Tese: O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o
contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero.
Outra situação que foi questionada e decidida pelo STF em repercussão geral (RE nº 562.980) foi a isenção
ou a imunidade dada ao produto na saída do processo de industrialização. O STF entendeu que também
não pode ser creditada a saída que não foi tributada, nesses casos, ocorrerá o estorno do crédito obtido
na estrada da cadeia de industrialização do insumo. A CF/1988 exige que a entrada e a saída sejam
tributadas para gerar crédito de IPI.
Tese nº 49: O direito do contribuinte de utilizar-se de crédito relativo a valores pagos a título de Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, oriundo da aquisição de matéria-prima a ser empregada em produto
final beneficiado pela isenção ou tributado à alíquota zero, somente surgiu com a Lei nº 9.779/1999, não
se mostrando possível a aplicação retroativa da norma.
O STF nesse julgamento definiu que o direito concedido pela Lei nº 9.779/1999 no seu art. 11 não guarda
relação com a não cumulatividade prevista na CF/1988, embora seja a concessão de um novo direito
diferente do previsto na carta constitucional, o qual exige que a não cumulatividade tenha a etapa anterior
tributada e a saída tributada também por IPI.
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados − IPI, acumulado em cada trimestre-
calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte
não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade
com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas
expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.
Portanto, para que haja o creditamento do IPI, deve haver a entrada de insumos tributados pelo IPI e a
saída de produto industrializado tributado do IPI. Porém, se a entrada ou saída não tenha incidência de
IPI não há crédito.
TRIBUTO FEDERAL E O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE
TERRITORIAL RURAL (ITR)
Visão detalhada sobre a progressividade
1. A progressividade no imposto sobre a propriedade territorial rural
Inicialmente, cumpre destacar que, a abordagem constitucional do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
(ITR) trata de três informações essenciais: i) o ITR é um imposto que incide sobre o patrimônio; ii) o ITR
é instrumento de política agrária; iii) o ITR possui uma função fiscal bem como uma função extrafiscal para
desestimular a propriedade improdutiva.
A Constituição Federal de 1988 (CF/1988) remete à ideia da função social e ela embora tenha acolhido um
paradigma capitalista, de livre mercado, de livre iniciativa, de propriedade privada, tem também um viés social
bastante marcante, a exemplo do Título VIII “Da Ordem Social”, e do capítulo que trata da política agrária,
fundiária, dentro do Título “Da Ordem Econômica”. A característica essencialmente rural do nosso país
recomenda que o nosso constituinte dê atenção ao aspecto agrário e fundiário.
Nesta unidade de aprendizagem iremos abordar uma característica importante desse imposto:
a progressividade.
Em 2003, o legislador alterou o texto constitucional para acrescentar o inciso I ao art. 153, § 4º, da CF/1988,
para tratar da progressividade expressamente.

(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.)
O ITR será progressivo para desestimular a propriedade improdutiva e evitar a manutenção de propriedade em
estado de improdutividade. Sendo um fator de modelação para que as propriedades não se tornem improdutivas,
o imposto não pode ser considerado sanção, diante da previsão do art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN).
Logo, nenhum tributo é sanção de ato ilícito. Aqui, o imposto estimula a função social da propriedade idealizada
pelo constituinte no art. 5º, XXIII, da CF/1988.
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXIII – a propriedade atenderá a sua função social.
A progressividade representa o comando constitucional da implementação da capacidade

contributiva prevista no art. 145, § 1º, da CF/1988. Sendo a capacidade tributária a soma de riquezas
disponíveis após a satisfação das necessidades vitais básicas. Portanto, a tributação por parte do Estado deve ser
realizada sem que retire do contribuinte o necessário à sua existência digna e que não prejudique as relações
econômicas diante da livre iniciativa. Assim, o mínimo existencial não é objeto da tributação, pois é decorrente
da dignidade da pessoa humana.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.
Por outro lado, a capacidade contributiva é uma vedação ao confisco. Desta forma, a atividade estatal de
tributação não pode eliminar outros direitos do contribuinte sob o argumento da arrecadação.
A capacidade contributiva pode ser aplicada através de três técnicas de tributação: seletividade,
proporcionalidade e progressividade. Essas técnicas não podem ser consideradas princípios, elas são técnicas
utilizadas pelo Fisco na tributação.
Segundo Hugo de Brito Machado, a progressividade é a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo
aumento se dá à medida que se majora a base de cálculo. (MACHADO, 2008, p. 298)
Sendo assim, a progressividade é técnica de tributação em que o aumento da alíquota ocorre com o aumento da
base de cálculo, por isso, a variação da base de cálculo influenciará diretamente na alíquota. Desta feita, a
progressividade guarda relação com os elementos quantitativos na regra de incidência. Logo, quem tem maior
poder aquisitivo irá pagar maior alíquota. Veja, é a técnica de tributação que permite a aplicação e dosagem
concreta da capacidade contributiva.
Sob esse aspecto, a progressividade pode ser encarada de duas maneiras:
i) Progressividade simples;
ii) Progressividade gradual.
Na progressividade simples ocorre a correlação entre a base de cálculo versus a alíquota. A legislação
normalmente estabelece uma relação tabelada, por exemplo: aquele contribuinte que possuir uma base de
cálculo com valor máximo de 10 mil a alíquota correspondente será de 2%. Por outro lado, na progressividade
gradual, será uma aplicada uma alíquota maior somente sobre a sua faixa correspondente e existe a
possibilidade de deduções como ocorre no Imposto de Renda (IR), por exemplo.
Ademais, há a progressividade fiscal relacionada com a capacidade contributiva, ou seja, quanto mais o
contribuinte manifestar riqueza mais ele irá pagar. E a progressividade extrafiscal, atua como inibidora ou
estimuladora de condutas. Esta vai além da arrecadação, é o caso do ITR quando visa desestimular a propriedade
improdutiva ou a manutenção da propriedade improdutiva. Aqui, na progressividade extrafiscal o Fisco busca
compelir uma atuação, ação por parte do contribuinte.
Neste momento, cabe lembrar que o ITR é um imposto real, ou seja, ele incide sobre um bem ou coisa. Em
função disso, ocorreu discussão na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), e a Corte, em um
primeiro momento, compreendeu que, a progressividade deve ser administrada aos impostos reais de maneira
temperada, consoante a previsão constitucional da progressividade. Isto ocorreu para a Emenda Constitucional
(EC) nº 42/2003 com o ITR progressivo.
Consoante esse entendimento do STF, a Corte editou dois verbetes sumulares importantes sobre a
progressividade:
Súmula nº 656: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão
inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.
Súmula nº 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional
29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana.
Não obstante, em um segundo momento, a jurisprudência do STF evoluiu na discussão do tema da

progressividade e na repercussão geral do Recurso Extraordinário (RE) nº 562045/RS tratou da progressividade
no Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). A Corte concluiu que, sendo ele um imposto real
e não previsto na CF/1988 o ITCMD é progressivo ainda que a progressividade desse imposto real não esteja
expressa no texto constitucional. Assim, a herança e doação manifestam capacidade contributiva do sujeito
passivo da obrigação tributária e, por isso, viabiliza a progressividade. Esta é a tese: “É constitucional a fixação
de alíquota progressiva para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD”.
Nesta esteira, todos os impostos, mesmo aqueles que não tenham caráter pessoal, relacionam-se com a
capacidade do sujeito passivo. Como regra, sempre que possível, primeiramente se perseguirá o caráter pessoal
dos impostos, porém, todos os impostos ficam submetidos à capacidade contributiva e, por isso, podem ser
temperados segundo a técnica da progressividade. Assim, todo imposto real pode ser progressivo, mesmo que
não tenha previsão constitucional, segundo entendimento atual da Corte. Neste caso, a progressividade
concretiza a capacidade contributiva no gravame dos impostos reais.
Essa evolução jurisprudencial é importante para compreender a progressividade no ITR. Então, a

progressividade no ITR visa desestimular a existência e a manutenção das propriedades improdutivas. Assim,
quanto maior a área maior será a alíquota. Aqui, a finalidade extrafiscal se faz presente quando objetiva
desestimular a existência de propriedades improdutivas.
A lei que regulamenta o ITR é a Lei nº 9.393/1996. Na qual a progressividade do ITR repousa sobre a relação
entre o grau de uso da terra e a área da propriedade rural. Esse último critério não está na CF/1988, e a
questão foi levada até o STF. A jurisprudência do STF entendeu ser constitucional a conjugação dos critérios
do grau de uso da terra com a área da propriedade rural (AgR no RE nº 1.038.357/SP), pois o ITR desde a
origem da CF/1988 já era progressivo, embora não estivesse expresso no texto original. Esse posicionamento
se coaduna com a visão anteriormente exposta sobre o entendimento da corte no sentido de ser possível a
progressividade em tributos reais mesmo sem estar expresso na constituição.
Portanto, para fins de ITR, quanto maior a propriedade rural e mais improdutiva maior será a alíquota do ITR.
Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio
procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal, sujeitando-se a homologação posterior.
§ 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á: (...)
VI – Grau de Utilização – GU, a relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável.
TABELA DE ALÍQUOTAS
(Art. 11)
Área total do GRAU DE

imóvel UTILIZAÇÃO – GU
(em heCtares) (EM %)
Maior Maior Maior Maior
65 que 50 que 30 Até 30
que 80 que
até 80 até 65 até 50
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
TRIBUTO FEDERAL E O IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA

FÍSICA E PESSOA JURÍDICA (IR)
Visão detalhada sobre a generalidade, universalidade e

progressividade
1. A generalidade, universalidade e progressividade no imposto de renda
O imposto de renda (IR) é orientado por três critérios ou características:
 generalidade;
 universalidade; e
 progressividade.
A generalidade está relacionada com os contribuintes, enquanto a universalidade está relacionada com
os fatos. A generalidade diz respeito ao alcance do imposto a todos os contribuintes que pratiquem o fato
previsto na hipótese de incidência. A universalidade significa que o IR alcança todos os fatos que se
amoldem à hipótese de incidência. Por sua vez, a progressividade consiste na elevação das alíquotas
conforme se eleva a base de cálculo.
Essas características possuem em comum subprincípios da capacidade tributária, corolário da isonomia

tributária. Tem como propósito realizar uma tributação equânime, segundo o âmbito da igualdade
material, ou seja, tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais.
O IR é um tributo pessoal que pode ter o fato gerador realizado por pessoa física ou pessoa jurídica. Os
critérios da universalidade, generalidade e progressividade permitem maior adequação ao caráter pessoal
do IR.
Esta tríade está colacionada como norma cogente no art. 153, § 2º, inciso I, da Constituição Federal de
1988 (CF/1988), com o fito em uma tributação justa e pessoal.

lei; (...)
A universalidade dispõe que todas as rendas e proventos são tributados independentemente de sua
origem. Neste ponto, é importante lembrar do princípio pecunia non olet. Esta cláusula cristaliza a
concepção de que não importa se a atividade é lícita ou ilícita, pois se o fato for relevante
economicamente, o mesmo sofrerá incidência do gravame da tributação. É uma análise objetiva expressa
no fato gerador do tributo, conforme o art. 118 do Código Tributário Nacional (CTN). Neste sentido, vide a
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no REsp. nº 984.607.

TRIBUTÁRIO. APREENSÃO DE MERCADORIAS. IMPORTAÇÃO IRREGULAR. PENA DE PERDIMENTO.

CONVERSÃO EM RENDA. 1. Nos termos do Decreto-lei nº 37/66, justifica-se a aplicação da pena de
perdimento se o importador tenta ingressar no território nacional, sem declaração ao posto fiscal
competente, com mercadorias que excedem, e muito, o conceito de bagagem, indicando nítida destinação
comercial. 2. O art. 118 do CTN consagra o princípio do “non olet”, segundo o qual o produto da atividade
ilícita deve ser tributado, desde que realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação
tributária. 3. Se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra
de incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as consequências que lhe são inerentes. Por outro
lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre elemento essencial da norma de tributação 4. Assim, por
exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento
patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à norma de tributação.
No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser
cobrado o imposto de importação, já que “importar mercadorias” é elemento essencial do tipo tributário.
Assim, a ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso concerto. (...) (STJ –
REsp. nº 984.607).
Não obstante, a renda é o produto do capital. Tributa-se a renda, não o capital. Os salários, os juros,
aluguéis e lucros são exemplos de renda.
Não importa se a renda, o salário ou lucro são destinados ao consumo ou se eles são poupados,
constituindo reserva. Consumindo ou poupando, no ganho, haverá tributação. A tributação incide sobre
o ganho, sobre a renda e os proventos. A renda é o acréscimo patrimonial fruto do trabalho ou do capital.
Por sua vez, os proventos são o acréscimo patrimonial de uma atividade que já cessou. Não é fruto do
trabalho que está acontecendo nem do capital que está investido como, por exemplo, pensões,
aposentadorias, previdências, loteria ou, em sentido amplo, também os de origem não identificável, não
comprovável ou ilícitas.
CTN, art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem
como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos
no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
O art. 43 do CTN deixa claro que o Fisco não está interessado em conhecer a origem da renda, mas tão
somente em verificar a sua ocorrência. Portanto, todas as rendas e proventos devem ser tributadas
independentemente do nome ou origem.
Assim, a universalidade está relacionada com a base de cálculo do IR; a progressividade guarda relação
com a alíquota e, por fim, a generalidade tem relação com o sujeito passivo da obrigação tributária,
aspecto subjetivo da relação tributária.
A universalidade não era uma realidade no passado da atividade tributária. Originalmente, o IR era cedular,
ou seja, incidia sobre categorias de renda especificadas em lei de forma isolada. Assim, algumas rendas
eram escolhidas pela lei para serem tributadas. Ainda hoje é possível ver resquícios do IR cedular, como
ocorre na tributação realizada especificamente sobre o ganho de capital. Nestas situações, o IR perde um
pouco o caráter pessoal que ele possui, incidindo sobre o objeto, sendo esta uma crítica doutrinária. E
alguns autores chegam a afirmar que nestes casos o IR adotaria um caráter de imposto real. Outra
informação fundamental é compreender a universalidade como contraposto da seletividade. O IR vai
incidir sobre todas as rendas e proventos independentemente da origem, diferentemente da seletividade
que considera a origem para dosar as alíquotas.
Observação: a exceção à universalidade é composta pelas isenções e imunidades.
Segundo a generalidade, todos devem pagar tributo sobre a renda e proventos sem desigualdade. O
critério da generalidade recai sobre a figura do contribuinte. Logo, não haverá diferenciação entre os
contribuintes que realizarem o mesmo fato gerador. É o disposto no art. 150, inciso II, da CF/1988.
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...)
Portanto, todos os contribuintes que se encontram na mesma situação com a mesma capacidade
contributiva irão pagar o tributo, não havendo distinção entre as profissões exercidas. Por outro lado, a
capacidade tributária não pode ser confundida com a capacidade civil ou com a regularidade da pessoa
jurídica, segundo o disposto no art. 126 do CTN. Assim, a lógica da legislação é evitar o favorecimento e
a fraude.

II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica
ou profissional.
Não obstante, mesmo diante da generalidade, é possível haver imunidade e isenção como forma de
mitigação. No entanto, estas exceções apenas se justificam diante da ideia de isonomia material.
Agora, a progressividade é técnica de tributação em que o aumento da alíquota ocorre com o aumento
da base de cálculo, ou seja, a variação da base de cálculo influencia na flutuação das alíquotas. Trata-se
de técnica incidente sobre o elemento quantitativo da regra matriz de incidência do tributo. Esta técnica
visa a realização da capacidade contributiva que repousa entre o mínimo existencial e o não confisco.
Assim, no IR, segundo a progressividade, aquele que expressar maior renda ou provento irá contribuir sob
a alíquota maior, sendo esta a progressividade simples do IR. Por outro lado, a progressividade gradual
no IR permite a realização de deduções na contribuição do IR. Por outro lado, o oposto da progressividade
é a regressividade, onde se diminui a alíquota na medida em que a base de cálculo aumenta, técnica
administrada no contexto da extrafiscalidade.
A progressividade no IR é muito latente na contribuição das pessoas físicas, pois existem quatro alíquotas
diferenciadas: 7,5%; 15%; 22,5% e 27,5%. Já no IR da pessoa jurídica, a progressividade é mesmo sensível
pois existe a alíquota base de 15%, sendo possível acrescentar uma alíquota de 10%.
A título de demonstração, veja a tabela das alíquotas do IR retirada do site da Receita Federal para o IR
2020.
Cálculo anual
Base de cálculo (R$) Alíquota(%) Parcela a deduzir do IRPF
Até 22.847,76 isento isento
De 22.847,77 até 33.919,80 7,5 1.713,58
De 33.919,81 até 45.012,60 15 4.257,57
De 45.012,61 até 55.976,16 22,5 7.633,51
Acima de 55.976,16 27,5 10.432,32
Por fim, é pacífico na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) que não cabe o controle
jurisdicional sob a correção da tabela progressiva do IR editada pelo Poder Executivo (RE nº 388.312).
Também decidiu que a progressividade tem guarida constitucional e, deste modo, não pode o legislador
impor a progressividade a outras situações não contempladas pela CF/1988 (ADI-MC nº 2.010/DF).
IMPOSTOS ESTADUAIS – IMPOSTOS SOBRE OPERAÇÕES

RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE
PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL
E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS)
1. As disposições constitucionais sobre o ICMS
O ICMS foi criado pela EC n.º 18/1965 e é regulamentado pela Lei Complementar n.º 87/1996 (Lei
Kandir), que traz as suas normas gerais.
É um imposto plurifásico, por incidir sobre o valor agregado (obedecendo-se ao princípio

constitucional da não cumulatividade); um imposto real, por ter como base de cálculo o bem, não relevando
as condições da pessoa; e imposto proporcional, por não comportar alíquotas progressivas. Possui caráter
eminentemente fiscal, mas pode possuir dose de extrafiscalidade (alíquotas seletivas em razão da
essencialidade do produto).
A CF impõe ao ICMS a não cumulatividade, segundo a qual a cobrança de ICMS somente recairá sobre
o valor agregado em cada fase da circulação ou prestação, estando assim impedido o efeito cascata,
ocasionado pela cobrança de imposto sobre imposto.
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é um dos tributos mais complexos
do mundo. Ele é o tributo brasileiro que guarda maior complexidade. Neste ponto, as bases constitucionais
do ICMS, dentre artigos, parágrafos, incisos e alíneas, a Constituição Federal (CF/1988) guarda mais de
150 dispositivos envolvendo o ICMS. Sendo assim, a base constitucional mais detalhista em matéria
tributária, o § 2º do art. 155 da CF/1988, é a pedra de toque do ICMS.
§ 2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos

Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço
e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse
de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus
membros;
VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso
XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não
do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado
destinatário e a alíquota interestadual;
a) (revogado);
b) (revogado);
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota

interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário NÃO for contribuinte do imposto;
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que
não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento
do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a
destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
(TJRO-2011): A imunidade dos ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, quando em operação

interestadual, pode ser afastada por determinação expressa em lei complementar, que também fixará
incidência única desse imposto sobre esses produtos, independentemente de sua finalidade. BL: art.
155, §2º, X, “b” c/c art. 155, §2º, XII, “h”, CF.
##Atenção: O art. 155, §2º, X, b, da CF, dispõe que o ICMS não incidirá sobre operações interestaduais
com combustíveis e lubrificantes. No entanto, o inciso XII, alínea h, do mesmo dispositivo, prevê que
cabe à lei complementar definir quais combustíveis e lubrificantes terão incidência única (i.e.,
monofásica), não se aplicando a imunidade prevista no inciso X, alínea b, do mesmo parágrafo.
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º (ativo financeiro – IOF);
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e

imagens de recepção livre e gratuita;
XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados,
quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à
comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações
relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos
mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para
o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que
seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço.
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum
outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações,
derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
A matéria do ICMS no Código Tributário Nacional (CTN) encontra-se revogada e hoje a lei
complementar que estabelece as regras gerais em direito tributário é a LC nº 87/1996, que faz as vezes da
Lei Complementar (LC) nº 116 do Imposto sobre Serviços (ISS). Não se pode esquecer que na matéria de
ICMS existe a previsão constitucional do espaço de tratamento pelos convênios do Conselho Nacional de
Política Fazendária (CNPF), pois é aqui que os Estados equalizam os interesses em respeito ao pacto
federativo, tudo isso buscando evitar aquilo que se convencionou chamar de “guerra fiscal” entre as
unidades federativas.
Por fim, as resoluções do Senado Federal também tratam da questão do ICMS. Diante do
exposto, é complexa até mesmo a estrutura normativa do tributo estudado.
No tocante ao ICMS, as resoluções do Senado podem tratar das alíquotas internas (mínimas e
máximas) e das alíquotas interestaduais (única, fixa), além das relacionadas à exportação (única, fixa),
conforme se verifica no quadro adiante:
Iniciativa Aprovação
Alíquotas Internas Mínimas 1/3 maioria absoluta
Máximas maioria absoluta 2/3
Alíquotas Alíquota Presidente da maioria absoluta

República
Interestaduais e de (única, fixa)
ou 1/3 dos Senadores
Exportação
No quadro alhures, a fixação dessas alíquotas (mínimas e máximas) é facultativa; enquanto que
a especificação da alíquota única/fixa é obrigatória.
Nada obstante os quadros acima, as resoluções do Senado podem também ser esquematizadas
da seguinte maneira:
ATENÇÃO!! Observe o esquema acima e perceba que os quóruns sempre são do menor para
o maior.
No ICMS interestadual, a iniciativa é do Presidente ou de 1/3 do Senado e a aprovação é por
maioria absoluta (número maior que o da iniciativa);
No ICMS interno, a alíquota mínima tem iniciativa de 1/3 e aprovação de maioria absoluta
(número maior que o da iniciativa); por sua vez, a alíquota máxima possui números maiores que as da
alíquota mínima, pois exige iniciativa de maioria absoluta (número maior que a da alíquota mínima) e
aprovação de 2/3 (número maior que o da iniciativa e, também, que os indicados para as alíquotas
mínimas); há uma crescente nos números da alíquota mínima para os da alíquota máxima!
Como regra, o tributo é instituído por lei ordinária estadual. No entanto, a CF/1988 traz uma
previsão de que cabe à lei complementar exercer um importante papel, qual seja: a) definir seus
contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; e c) disciplinar o regime de compensação do
imposto. Essa lei nacional é a LC nº 87/1996, também conhecida como Lei Kandir.
Outra previsão constitucional importante sobre o ICMS é o princípio da uniformidade, que no

art. 155, § 4º, inciso IV, “a”, da CF/1988 estabelece que a alíquota do ICMS incidirá de modo uniforme em
todo o território nacional. No tocante às alíquotas, para que ocorra a uniformidade o constituinte
estruturou a sistemática através do arbitramento pelo Senado Federal que por meio de resolução fixa as
alíquotas máximas que os Estados e o Distrito Federal podem utilizar (previsão no art. 155, §§ 1º e 2º, da
CF/1988).
Art. 155. (...)
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos
termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; (...)
Não obstante, o ICMS tem natureza fiscal, pois a destinação da arrecadação deste tributo é
revertida em receitas para o Estado. Ademais, pode ter – de forma cumulativa – natureza
extrafiscal quando visar intervir na economia. Então, é importante ficar registrado que, embora possa ter
natureza extrafiscal, o ICMS tem função eminente fiscal, pois representa a grade de receitas dos estados
e do Distrito Federal, até pelo fato de haver múltiplas hipóteses de incidência previstas na Carta Magna.
A natureza extrafiscal está prevista no art. 155, § 4º, inciso IV, “c”, da CF/1988, que estabelece a
possibilidade de que o ICMS tenha as suas alíquotas reduzidas e posteriormente restabelecidas
por decreto do Poder Executivo.
Nota-se que o constituinte estabeleceu técnica peculiar de outorga de competência tributária.

Peculiarmente, nos arts. 155 e 156 da CF/1988, o legislador distribui fatos geradores para cada uma das
pessoas políticas. No entanto, no ICMS, a CF/1988 atribuiu muitos fatos geradores para os Estados e o
Distrito Federal. Apesar de ser um tributo eminentemente estadual, o arranjo constitucional não garante
uma liberdade absoluta aos estados.
Esse é um tributo com seis fatos geradores diversos:
 circulação de mercadoria;
 prestação de serviços de telecomunicações onerosas;
 serviço de transporte intermunicipal e interestadual;
 importação de bens;
 produção ou circulação de lubrificantes e combustíveis; e
 produção de energia elétrica e minerais.
Ainda tratando da base constitucional do ICMS, é importante mencionar que o mesmo é um

tributo que poderá ser seletivo. Todavia, aqui cumpre mencionar que, segundo a seletividade, as
alíquotas do ICMS podem variar conforme a essencialidade dos produtos. Veja o art. 155, § 2º, III, da
CF/1988.
Art. 155. (...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (...)
Ademais, o ICMS é um tributo plurifásico, ou seja, é um tributo que incide nas várias fases da
cadeia econômica do produto. Em decorrência desta característica, o constituinte estabeleceu a não
cumulatividade como regra na incidência do tributo na cadeia produtiva. Conforme o art. 155, § 2º, I, da
CF/1988.
Art. 155. (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
Estado ou pelo Distrito Federal; (...)
A não cumulatividade foi objeto de entendimento sumulado e de repetitivo pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ).
Súmula nº 509: É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota
fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.
Repetitivo nº 272: O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa
vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do
ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda
efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação
(STJ – REsp. nº 1.148.444 MG 2009/0014382-6, rel. Min. Luiz Fux, Data de Julgamento: 14.04.2010,
S1 – Primeira Seção, Data de Publicação: DJe 27.04.2010).
Por derradeiro, o ICMS é considerado um imposto sobre o valor agregado, pois é possível que
o imposto incidente na operação anterior possa ser sempre debitado na operação seguinte, ou seja, o
imposto incidente sobre aquisições pode ser deduzido do imposto sobre a remessa. Neste ponto, ocorre
o fenômeno da responsabilidade tributária para a frente. Nesta, o legislador determina a antecipação da
ocorrência do fato gerador.
Esse é um panorama do tratamento do ICMS na carta constitucional.
1.1. A seletividade no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
A seletividade é uma técnica de tributação que considera a essencialidade do produto ou serviço

com a variação negativa da alíquota. Assim, quanto mais essencial for o produto menor será a alíquota.
Nesta esteira, a essencialidade deve ser compreendida como aquilo que é imprescindível ou fundamental
para as relações dos contribuintes com os produtos e serviços.
(TJRJ-2014-VUNESP): De acordo com o regramento constitucional, é correto afirmar, a respeito do

ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), que atenderá ao seguinte: poderá ser
seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. BL: art. 155, §2º, III, CF
(tributário)
(TJSP-2009-VUNESP): Pelo regime jurídico do ICMS, é possível, mas não impositiva, a fixação de
alíquotas diferenciadas para certos produtos e/ou serviços. BL: art. 155, §2º, III da CF (tributário)
Segundo Aliomar Baleeiro, o princípio da seletividade pode ser definido como:
(...) a discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias. Trata-se

de dispositivo programático, endereçado ao legislador ordinário recomendando-lhe que estabeleça as
alíquotas em razão inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quanto
mais sejam elas necessárias a alimentação, vestuário, à moradia, ao tratamento médico e higiênico das
classes mais numerosas, tanto menores devem ser (BALEEIRO, 1997).
O princípio está exposto a Constituição Federal de 1988 (CF/1988) no art. 155, § 2º, inciso III.
Conforme a carta magna, os impostos devem ser cobrados dentro de uma coerência e graduados segundo
a capacidade do contribuinte. Não obstante, a capacidade contributiva é decorrente do princípio da
isonomia. Esta precisa ser considerada sob dois prismas: sob o prisma horizontal, quando o Estado não
pode dar privilégio a nenhum contribuinte em relação aos demais, ou seja, “todos somos iguais perante a
lei” e sob o prisma vertical, quando há o reconhecimento de que os indivíduos em situações diferentes
devem ter tratamentos jurídicos distintos, na mesma proporção de sua desigualdade (igualdade
material).
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (...)
O ICMS tributa o consumo. No Brasil, os grandes tributos, em termos de arrecadação, são o

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o ICMS, sendo que estes dois tributos tributam o
consumidor. Porém, no momento do consumo não é possível identificar o sujeito passivo. Então, como o
ICMS irá respeitar a capacidade tributária dos contribuintes? Aqui, a seletividade atua como uma técnica
de tributação para harmonizar a isonomia e a capacidade tributária. Neste caso, o legislador irá atribuir
menor alíquota aos produtos e serviços mais essenciais ao ser humano.
Assim, a seletividade como técnica tributária vai implicar na graduação de alíquotas, de modo
que as alíquotas do ICMS incidam de forma mais severa se a natureza do produto for supérflua, e de forma
menos severa, respeitando a alíquota mínima a ser fixada pelo Senado Federal, para os produtos mais
essenciais. Logo, quanto mais essencial o produto ou serviço menor será a alíquota.
A fixação das alíquotas mínimas é feita pelo Senado Federal. Neste caso, os Estados e o Distrito
Federal não podem fixar alíquotas em percentual inferior ao definido pelo Senado Federal para o ICMS.
Todavia, os Estados e o Distrito Federal não ficam engessados, sendo possível a estes conceder isenções
ou reduzir a base de cálculo para promover incentivos fiscais. Ademais, os Estados e o Distrito Federal
podem fixar alíquotas a partir da Lei Complementar (LC) nº 87/1996. Essa variação de alíquotas,
obrigatoriamente, deve respeitar a seletividade, de modo a incidir em percentuais menores para os bens
e serviços essenciais e em valores mais altos conforme a natureza supérflua do bem. No tocante ao
produto supérfluo, este pode ter alíquota até 2% a mais que a alíquota máxima, segundo a CF/1988 no
art. 82, § 1º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com destinação para o fundo de
erradicação da pobreza.
(TJSP-2013-VUNESP): A respeito das isenções de ICMS, é correto afirmar que somente podem ser
instituídas após aprovação de convênio autorizativo no Conselho Nacional de Política Fazendária. BL:
art. 155, §2º, XII, “’g”, CF.
(TJAL-2008-CESPE): O governador de determinado estado decidiu criar uma política fiscal atrativa
de investimentos para sua unidade federada e, sem nenhum procedimento anterior, encaminhou, por
meio de projeto de lei, proposta de concessão de benefícios fiscais em relação ao tributo de ICMS para
empresas que se instalarem em seu território. Com relação a essa situação hipotética e às normas que
regem os benefícios fiscais, assinale a opção correta: Qualquer benefício fiscal concedido ao tributo de
ICMS depende de deliberação entre os estados e o DF, o que é pressuposto para a criação da legislação
específica. BL: art. 155, §2º, XII, “’g”, CF
Art. 82. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem instituir Fundos de Combate à Pobreza, com
os recursos de que trata este artigo e outros que vierem a destinar, devendo os referidos Fundos ser
geridos por entidades que contem com a participação da sociedade civil.
§ 1º Para o financiamento dos Fundos Estaduais e Distrital, poderá ser criado adicional de até dois pontos
percentuais na alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, sobre os produtos e
serviços supérfluos e nas condições definidas na lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, da
Constituição, não se aplicando, sobre este percentual, o disposto no art. 158, IV, da Constituição.
Nesse ponto, a CF/1988 define a essencialidade como critério que deve orientar os Estados-
Membros e o Distrito Federal na fixação das alíquotas, na concessão de isenções e na outorga de base de
cálculo reduzida do ICMS. Aqui, compreende a essencialidade segundo o filtro do estatuto do
patrimônio mínimo ou mínimo existencial. O conceito de essencialidade é amplo e vem ganhando
novos relevos com a modernidade.
Não obstante, é importante conceituar mercadoria. A mercadoria é um bem, um objeto, uma

coisa, submetido a atos de mercancia. A noção de mercadoria abrange bens corpóreos ou incorpóreos.
Nesse sentido, já é pacífico que energia elétrica é considerada mercadoria para fins da incidência do ICMS.
E, mais recentemente considerados mercadoria, os softwares eminentemente virtuais. Nesta linha, o
precedente da medida cautelar na ADI nº 1.945/MT, julgada em 2010:
Ação Direta de Inconstitucionalidade. Direito Tributário. ICMS.
2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. Inconstitucionalidade formal.
Matéria reservada à disciplina de lei complementar. Inexistência. Lei complementar federal (não estadual) é a
exigida pela Constituição (arts. 146, III, e 155, § 2º, XII) como elo indispensável entre os princípios nela contidos
e as normas de direito local. 3. Competência do Supremo Tribunal para realizar controle abstrato de
constitucionalidade. Lei que dá efetividade a comando da Constituição Federal pela disciplina de normas
específicas para o Estado-membro. 4. Restituição de valores cobrados em substituição tributária e fixação de
critérios para o cálculo do imposto (arts. 13, § 4º, e 22, par. Único, da Lei impugnada). Delegação a decreto de
matérias albergadas sob o manto da reserva legal. Existência de fumus boni iuris. 5. Discriminação do
pagamento antecipado a determinado setor produtivo (art. 3º, § 3º, da Lei impugnada). Razoabilidade do
critério objetivo em que repousa a distinção. Inexistência de violação ao princípio da isonomia. 6. Previsão de
incidência do ICMS sobre “prestações onerosas de serviços de comunicações, por qualquer meio” (art. 2º, § 2º,
da Lei impugnada). Dispositivo cuja redação pouco destoa da determinação constitucional (art. 155, II).
Ausência de relevância jurídica na fundamentação para o deferimento da liminar. 7. Previsão de incidência de
ICMS sobre serviço de comunicação “iniciado fora do território mato-grossense” (arts. 16, § 2º, e 2º, § 3º, da Lei
impugnada). Inexistência, em juízo preliminar, de interpretação extensiva a violar o regime constitucional de
competências. 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de
dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem
corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações
novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente
corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que
a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis (STF, ADI
nº 1.945 MC/MT, julgada em 26.05.2010).
Outro aspecto que ilustra a definição de mercadoria como um bem decorre da jurisprudência,
segundo os precedentes que consideram a não incidência do ICMS sobre água encanada, pois trata-
se de serviço público essencial, e não de mercadoria (STF, AI nº 682.565 AgR) e incidência do ICMS
sobre água mineral engarrafada, que é mercadoria (STJ, REsp. nº 794.984/RJ):
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. COBRANÇA DE ICMS INCIDENTE

SOBRE O FORNECIMENTO DE ÁGUA ENCANADA. IMPOSSIBILIDADE. O Supremo Tribunal Federal fixou
entendimento no sentido da ilegitimidade da cobrança de ICMS sobre água encanada, uma vez que se
trata de serviço público essencial e não mercadoria. Precedentes. Agravo regimental a que se nega
provimento (STF, AI nº 682.565 AgR/RJ – RIO DE JANEIRO AgR/AI rel. Min. Eros Grau Julgamento:
23.06.2009 Órgão Julgador: Segunda Turma).
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. FORNECIMENTO DE ÁGUA TRATADA POR CONCESSIONÁRIAS

DE SERVIÇO PÚBLICO. NÃO-INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. 1. É intributável, por meio do
ICMS, o fornecimento de água potável por empresas concessionárias desse serviço público. 2. As águas
em estado natural são bens públicos e só podem ser explorados por particulares, mediante concessão,
permissão ou autorização. 3. A água, portanto, fornecida à população, após ser tratada pelas empresas
concessionárias, permissionárias ou autorizadas, não caracteriza mercadoria. 4. Esse entendimento não se
aplica à água mineral engarrafada e vendida por comerciante. No caso, tributa-se a operação mercantil.
5. Na Adin nº 567, o tema foi analisado. O Min. Ilmar Galvão votou pela suspensão liminar de ICMS sobre
o fornecimento de água no Estado de Minas Gerais, “por ter se pretendido modificar a natureza jurídica
do fornecimento de água potável, encanada, às populações urbanas, transformando-a de serviço público
essencial em circulação de mercadoria”. 6. Na Adin nº 2.224-5-DF, o Min. Neri da Silveira, no voto
proferido, considerou relevante, para votar pela concessão da liminar, o mesmo fundamento invocado
pelo Min. Ilmar Galvão na Adin 567. A Adin não foi conhecida por problemas processuais. A tese de mérito,
contudo, foi acenada para se reconhecer a não-tributação, pelo ICMS, da água fornecida como serviço
público. 7. Recurso especial provido (STJ, REsp. nº 794.984/RJ, julgado em 05.09.2006, publicado em
02.10.2006).
Por fim, as técnicas de tributação da seletividade e progressividade são diferentes e não podem
ser confundidas. Seletividade gera a tributação diferenciada, conforme a qualidade do objeto da
tributação, ou seja, segundo a essencialidade da mercadoria. Já na progressividade, o agravo é o próprio
ônus tributário, mediante a aplicação de uma alíquota maior, conforme aumenta a base de cálculo. Então,
na seletividade o foco é o produto, enquanto na progressividade o foco é relação entre a base de cálculo
e a alíquota.
2. Não cumulatividade
Quando se fala em cumulação de tributos, há três hipóteses possíveis e distintas, quais sejam:
a. exigência de dois ou mais tributos sobre o mesmo fato, que pode consistir em bitributação ou bis
in idem;
b. inclusão de tributos na base de cálculo de outras exações, majorando artificialmente a riqueza
tributável; e
c. incidência do tributo em dois ou mais estádios da cadeia produtiva.
É sobre essa última modalidade de cumulação que trataremos. Esta consiste na incidência do
mesmo gravame em mais de uma etapa da cadeia produtiva, o que é passível de ocorrer apenas nos
tributos incidentes sobre a produção e a comercialização de bens e serviços. Afinal, somente nesses casos
tem-se um liame lógico-operacional desde a primeira incidência tributária, no início da cadeia, até a
aquisição do bem ou serviço pelo consumidor final.
A não cumulatividade pertence à seara do direito tributário, em que pese ser também objeto de
estudo dos economistas. Sua função é atuar no quantum debeatur. Trata-se de um mecanismo pelo qual
se admitem abatimentos ou compensações no valor do tributo devido ou na sua base de cálculo. Com
isso, busca-se gravar apenas a riqueza agregada pelo contribuinte ao bem ou serviço.
No que se refere a sua natureza, a doutrina tributária nacional caracteriza a não cumulatividade
do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) como “garantia constitucional de
abatimento”, ou “direito constitucional reservado ao contribuinte; direito público subjetivo de nível
constitucional, oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual”, como qualificam Geraldo
Ataliba e Cleber Giardino. De fato, a norma da não cumulatividade do ICMS, na redação do texto
constitucional, é impositiva, ou seja, prescreve um procedimento que necessariamente deve ser exercido.
2.1. A não cumulatividade do ICMS
A não cumulatividade do ICMS está prevista no art. 155, § 2º, da Constituição Federal (CF/1988):
Art. 155. (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
Estado ou pelo Distrito Federal;
(TJMG-2012-VUNESP): Trata-se de uma imposição constitucional a não cumulatividade do ICMS.

BL: art. 155, §2º, I, CF. (tributário)
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; (...)
O art. 20 da Lei Complementar (LC) nº 87, de 1996, utilizando-se da atribuição concedida pela
alínea “c” do inciso XII do § 2º do art. 155 da CF/1988, disciplinou o regime de compensação do ICMS,
assegurando ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações
de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento. Porém,
especialmente com as alterações promovidas pela LC nº 102/2000, estabeleceu limitações a este
aproveitamento, complementadas em seu art. 33.
Como se pode observar do texto constitucional, o ICMS é, em regra, um imposto multifásico

e não cumulativo, ou seja, que incide em todas as fases da cadeia produtiva, mas permite o
abatimento dos valores pagos nas operações anteriores.
A não cumulatividade tem como objetivo evitar que as incidências sucessivas nas diversas
operações da cadeia econômica de um produto impliquem em um ônus tributário excessivo, resultante
da múltipla tributação da mesma base econômica. Por meio dela, evita-se a oneração em cascata, que
ocorreria se o ICMS pudesse ser cobrado, sem qualquer compensação, nas diversas saídas da mercadoria.
Assim, por meio da não cumulatividade, o imposto incide em cada etapa da cadeia produtiva,
mas o montante que foi suportado anteriormente pode ser compensado com o montante a pagar. O
gráfico abaixo demonstra como isso ocorre:
Indústria Atacadista Comerciante
Preço R$ 100,00 R$ 150,00 R$ 200,00
Alíquota 18% 18% 18%
Débito R$ 18,00 R$ 27,00 R$ 36,00
Crédito para compensar 0 R$ 18,00 R$ 27,00
ICMS que deve recolher R$ 18,00 R$ 9,00 R$ 9,00
O creditamento não se dá por mercadoria específica, ou seja, não é necessário que a mercadoria
adquirida seja revendida para que o crédito possa ser utilizado. Como se pode observar do texto
constitucional, basta que existam créditos referentes às operações ou prestações anteriores.
Quanto à extensão do direito ao creditamento, tem-se que o texto constitucional o assegura com
relação aos bens adquiridos para revenda. A lei complementar, no entanto, ampliou o seu âmbito de
incidência, conforme se observa dos artigos 20 e 33 da LC nº 87/96.
A CF/1988 fixou uma sistemática própria de apuração do imposto devido, a ser instrumentalizada
por compensações entre o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, com o montante
incidente nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado.
O crédito nasce das operações relativas à aquisição de bens necessários ao empresário

(mercadorias, insumos, ativo permanente etc.) e prestações anteriores. O débito nasce da realização de
negócio jurídico, tendo por objeto mercadorias transacionadas pelo contribuinte e os referidos serviços
de transporte e de comunicação. Crédito e débito são categorias jurídicas distintas que implicam
relações independentes, nas quais devedor e credor se alternam. De tempos em tempos, faz-se um
balanço entre os débitos e créditos. Caso os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve
recolher a diferença aos cofres públicos. Caso os créditos sejam maiores, a diferença pode ser compensada
posteriormente ou mesmo, cumpridos determinados requisitos, ser objeto de ressarcimento.
Ressalte-se que, apesar de ser uma exação estadual, o abatimento do ICMS a pagar independe
da origem da mercadoria ou serviço, obrigando os Estados a reconhecer o crédito relativo ao imposto
pago em outras unidades da Federação.
Relativamente à amplitude dos créditos que podem ser compensados, estes se dividem
entre financeiros – considerados sobre todas as aquisições – e físicos, incidentes apenas sobre a matéria-
prima e os produtos e serviços efetivamente utilizados na produção do bem ou serviço em que vai incidir
novo ICMS.
A posição do Supremo Tribunal Federal (STF) é no sentido de que a CF/1988 não assegurou direito
à adoção do modelo de crédito financeiro para fazer valer a não cumulatividade do ICMS em toda e
qualquer hipótese, mas tão somente quando haja previsão expressa, constitucional ou legal (RE nº
447.470/PR-AgR, 2ª T. – rel. Min. Joaquim Barbosa – Dje 08.10.2010).
Nesse mesmo sentido, a LC nº 87, como regra, adota o crédito físico. Chamamos atenção, porém,
para a previsão contida no art. 20 da citada lei, a qual estabelece que, a partir de 2011, os ativos
imobilizados – os bens permanentes – também podem ser creditados.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito
de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao
ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de

operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços
alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de

transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços

a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída

do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para
o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente não forem
tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
2.2. O direito de crédito e a efetiva cobrança nas operações anteriores
Uma leitura superficial do art. 155, § 2º, I, da CF/1988 pode sugerir que só se pode abater do
tributo devido importância igual a “montantes” de ICMS efetivamente “cobrados” em operações anteriores
(pelos Estados ou pelo Distrito Federal). No entanto, a CF/1988 nada exige nesse sentido, de modo que o
direito ao creditamento INDEPENDE da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou
prestações.
Assim, o direito à compensação permanece íntegro, ainda que um dos contribuintes deixe de
recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo por motivo de isenção ou não incidência, como
veremos a seguir). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores
para que o abatimento seja devido.
Em síntese, a expressão “montante cobrado”, contida na segunda parte do art. 155, § 2º, I, da
CF/1988, deve ser juridicamente entendida como “montante devido” e, não, como “montante
efetivamente exigido”.
Nesse ponto, cumpre mencionar que a nota fiscal idônea é condição essencial para a
operacionalização da não cumulatividade, pois é com ela que o adquirente provará a origem e o valor dos
créditos compensáveis que vêm informados no documento. Todavia, eventuais irregularidades ou mesmo
a ausência da nota não impedem o contribuinte de provar, em processo administrativo ou judicial, a
efetividade da operação que gerou o direito ao crédito.
Nesse sentido, a Súmula nº 509 do STJ prevê que “é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os
créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a
veracidade da compra e venda”.
2.3. Exceções ao creditamento
A CF/1988 (art. 155, § 2º, II, “a” e “b”) estabelece que “a isenção ou não-incidência, salvo
determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante
devido nas operações ou prestações seguintes; e acarretará a anulação do crédito relativo às operações
anteriores”.
(TJMG-2009): Quanto ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, é correto

afirmar: A isenção ou não-incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido
nas operações ou prestações seguintes. BL: art. 155, II, “a”, CF. (tributário)
(TJRO-2011): Salvo determinação legal em contrário, a isenção do ICMS acarretará a anulação do

crédito relativo às operações anteriores. BL: art. 155, II, “b”, CF. (tributário)
Esta determinação se aplica à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas

saídas foram realizadas com redução da base de cálculo, caracterizando isenção parcial, sendo
constitucional a previsão de estorno proporcional.
A isenção consiste em regra jurídica inibitória da incidência do ICMS, impedindo a projeção de

seus peculiares efeitos. A não incidência significa que os atos, situações, estados e negócios jurídicos não
se enquadram aos tipos tributários do imposto.
Além dessas hipóteses, há outras situações de desonerações de ICMS, como é o caso de saídas
de mercadoria com “suspensão” (demonstração, consignação, exposição), “remessa para industrialização”,
“operações triangulares”, “operações simbólicas”, “diferimento” e “imunidade”. Nessas, não há norma de
isenção, tratando-se de atividades operacionais em que ocorrem saídas de autênticas mercadorias,
inseridas no ciclo mercantil, mas nas quais não há fundamento para exigência do ICMS diante da ausência
do específico negócio jurídico mercantil. São, portanto, hipóteses de circulação de mercadorias
promovidas pelo contribuinte, referentes a uma etapa da cadeia mercantil, desonerada do ICMS, mas que
não se caracteriza como isenção ou não incidência.
É exemplo de hipótese normativa de não tributação que não se enquadra como isenção ou não
incidência as “transferências de mercadorias”, etapas intermediarias do procedimento operacional da
pessoa jurídica, inerente ao ciclo mercantil.
Assim, a isenção ou não incidência do ICMS resulta na anulação dos créditos relativos às
operações anteriores, salvo disposição em contrário da legislação. Um bom exemplo dessa situação é o
caso das exportações de mercadorias imunes ao ICMS por conta do art. 155, § 2º, X, “a”, da CF/1988. A
consequência da não incidência seria a anulação dos créditos que a exportadora obteve na aquisição das
mercadorias exportadas. Entretanto, o próprio dispositivo que concede a imunidade assegura a
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores,
configurando, portanto, “determinação em contrário da legislação”.
Além da hipótese relativa às exportações – em que o próprio texto constitucional garante a

manutenção do crédito, não obstante a não incidência do tributo –, o STF enxerga um segundo caso em
que uma operação imune não resulta no estorno do crédito relativo às operações anteriores. Trata-se da
hipótese de aquisição de insumos necessários à produção de papel destinado à impressão de livros, jornais
e periódicos (produtos imunizados pelo art. 150, VI, “d”, da CF/1988).
Para a Suprema Corte, se fosse imposto o dever de estornar o crédito relativo à aquisição dos
insumos, restariam fragilizados os objetivos tutelados pela norma imunizante (baratear o acesso à
informação e facilitar a manifestação do pensamento e a difusão da cultura). No entender do tribunal,
para atender aos objetivos do mandamento constitucional, a imunidade cultural (de natureza política) não
pode ser considerada mera hipótese de não incidência (sob pena de aplicação dos imperativos termos do
art. 155, § 2º, II, “b”, da CF/1988, que impõe o estorno). Curiosamente, no caso concreto estudado, o STF,
apesar de haver afastado o enquadramento a que a melhor doutrina corriqueiramente submete a
imunidade, não esmiuçou seu raciocínio, não apontando qual seria a natureza jurídica de tal instituto
exonerativo (AC nº 2.559, Referendo-MC/RJ, rel. Min. Celso de Mello, 14.06.2010).
3. Sujeito Passivo
Contribuinte é qualquer pessoa que realize, com habitualidade caracterizadora de intuito

comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior. Também
se caracteriza como contribuinte a pessoa que, mesmo não sendo contribuinte habitual, realize operações
de importação de bens, mercadorias ou serviços.
Além dos contribuintes, a Lei Complementar nº 87/1996 autoriza que a lei estadual estabeleça
hipóteses de substituição tributária:
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a

qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a
condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou
subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e
interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens
ou serviços previstos em lei de cada Estado. (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se,
também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.
Ainda, há hipóteses de substituição tributária para frente e substituição tributária para trás no
âmbito do ICMS.
A distinção entre a substituição tributária para frente e a substituição tributária para trás decorre
da posição do responsável tributário na cadeia econômica. Se a sua posição for posterior à posição do
contribuinte, estaremos diante de uma responsabilidade tributária para trás (regressiva):
Isso porque, o responsável “retrocede” uma posição na cadeia econômica para “substituir” o
contribuinte.
Isso ocorre, por exemplo, quando a legislação estabelece o regime de substituição tributária nas
operações entre os produtores rurais (contribuintes) e as usinas de cana de açúcar (responsáveis), ou entre
sucateiros (contribuintes) e as indústrias que adquirem a sucata (responsáveis).
O fato gerador do tributo ocorre quando os produtores rurais destinam a sua produção para as
usinas ou quando os sucateiros vendem a sucata para as indústrias. São os produtores rurais e os
sucateiros os contribuintes da exação.
No entanto, a legislação estabelece a responsabilidade pelo pagamento do tributo às
industrias e às usinas de cana de açúcar, que ficam obrigadas a pagar o tributo atinente àquela primeira
operação quando da realização da operação seguinte.
Assim, quando as usinas e as indústrias destinarem o produto para um intermediário ou para o
consumidor final, elas devem recolher a exação das duas operações: como responsáveis tributários, com
relação à primeira; como contribuintes, quanto à segunda operação:
A responsabilidade tributária para trás é utilizada para facilitar a fiscalização e arrecadação
do fisco, nas hipóteses em que a realização dessas atividades se torne mais simples e mais eficaz quando
realizada unicamente nos agentes econômicos adquirentes dos produtos ou das mercadorias. Nos
exemplos mencionados, isso ficou evidenciado. Ao invés de se fiscalizar os sucateiros, que muitas vezes
atuam na informalidade, o fisco concentra sua autuação nas indústrias, que além de serem em menor
número, atuam no mercado formal.
Por outro lado, caso o responsável esteja numa posição anterior a do contribuinte na cadeia
econômica, estaremos diante da chamada substituição tributária para frente.
O nome dado pelo instituto repousa na circunstância de o responsável “avançar” uma posição
na cadeia econômica para “substituir” o contribuinte. É o que ocorre com as empresas fabricantes de
veículos com relação às concessionárias. Quando o automóvel deixa o estabelecimento da fabricante, esta
última deve arcar, como responsável tributário, com o tributo que se supõe que irá existir quando da
venda do automóvel pela concessionária ao consumidor final. O gráfico abaixo ajuda-nos a visualizar o
fenômeno:
Portanto, na substituição tributária para frente ocorre o inverso do que acontece na

substituição tributária para trás. Nesta última, ocorre o diferimento no pagamento do tributo, que é
postergado para a operação seguinte; naquela, o tributo é antecipado para um momento anterior na
cadeia econômica, pela presunção de que o fato gerador atinente à operação seguinte deve ocorrer.
Essa presunção da ocorrência do fato gerador gerou controvérsias na doutrina sobre a
constitucionalidade do instituto, tendo o Supremo Tribunal Federal, no entanto, firmado jurisprudência
no sentido da sua constitucionalidade.
Posteriormente, inseriu-se dispositivo expresso no texto constitucional sobre o tema:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
Como se observa, o dispositivo assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga

caso não se realize o fato gerador presumido. Retomando nosso exemplo, caso o veículo não seja vendido
pela concessionária para o consumidor final, a fabricante pode pedir a restituição da quantia paga
antecipadamente.
Discussão importante dizia respeito à possibilidade de restituição no caso de fato gerador

ocorrido a menor. De fato, como o fato gerador é presumido, não se sabe num primeiro momento qual é
a base tributável, o que impõe que a legislação estabeleça os critérios que devam ser utilizados para
apuração da quantia. Tais critérios, aliás, devem ser razoáveis, mantendo coerência com a realidade. No
nosso exemplo, de venda de veículos, o valor normalmente é estabelecido por uma tabela de algum órgão
público ou pela tabela do próprio fabricante.
De toda forma, ainda que o valor estabelecido pela legislação não padeça de ilegalidade, é
possível que o valor tributável não seja exatamente aquele que foi inicialmente pressuposto. Nesse caso,
o Supremo Tribunal Federal firmou inicialmente jurisprudência no sentido da impossibilidade da
restituição da quantia paga a maior. Dois argumentos principais eram utilizados pela Corte: primeiro, que
o artigo 150, §7º, da CF, apenas assegurava a restituição quando o fato gerador não se realizasse; segundo,
que uma interpretação extensiva, que também autorizasse a restituição no caso de pagamento a maior,
contrariaria a própria funcionalidade do instituto, de facilitar a fiscalização e a arrecadação dos tributos.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE 593849, reviu seu

posicionamento, tendo aprovado o a Tese de Repercussão Geral nº 201, segundo a qual “É devida a
restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no
regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
presumida”.
4. Operações interestaduais:
Na operação realizada entre pessoas situadas em Estados diferentes, quem ficará com o ICMS
cobrado? O Estado que produziu/comercializou a mercadoria (Estado de origem — alienante)? Ou aquele
aonde vai ocorrer o consumo (Estado de destino — adquirente)? A Emenda Constitucional 87/2015
responde essa pergunta da seguinte forma:
POSSIBILIDADE ALÍQUOTA APLICÁVEL QUEM TEM DIREITO AO ICMS
Interestadual Ambos os Estados (O Estado de

Adquirente é consumidor Diferença entre a interna e a origem fica com o valor obtido com
final e é contribuinte interestadual alíquota interestadual)
Estado de origem (fica com a

Adquirente Interestadual alíquota interestadual) e o Estado de
É consumidor final e Diferença entre a interna e a destino (fica com a diferença entre a
não é contribuinte interestadual alíquota interna e a alíquota

interestadual)
Adquirente
não é Interestadual Estado de origem
Consumidor final
IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE

TRANSPORTE INTERESTADUAL, INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS)
Incidirá o ICMS sobre operações de:

FATO GERADOR
• Circulação de mercadoria;
• Prestação do serviço de transporte interestadual;
• Prestação do serviço de transporte intermunicipal;
• Prestação de serviço de comunicação.
Atente-se que, em razão de determinação expressa da CF/88 (art.

155, § 3º), a energia elétrica deve ser classificada como mercadoria,
motivo pelo qual incide ICMS.
Segundo o STJ, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços (ICMS) incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal
cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia,
independentemente da franquia de minutos concedida ou não ao
usuário (Inf. 843).
O art. 155, § 2º, IX, “b”, da CF/88 diz que o ICMS incide sobre o valor
MERCADORIAS total da operação, quando as mercadorias forem fornecidas com
FORNECIDAS COM serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios.
SERVIÇOS NÃO Portanto, são serviços nos quais não incidirá ISS, motivo pelo qual
TRIBUTÁVEIS PELO ISS incidirá ICMS sobre o valor total.
Segundo a Súmula 163 do STJ, o fornecimento de mercadorias com

simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir
sobre o valor total da operação.
CONTRIBUINTES DO ICMS Qualquer pessoa física ou jurídica que realize circulação de

mercadoria, prestação de serviço de transporte interestadual, prestação
de serviço de transporte intermunicipal ou prestação de serviço de
comunicação, com habitualidade ou com volume que caracterize intuito
comercial, é contribuinte do ICMS.
Base de cálculo A base de cálculo do ICMS se dá pela quantificação da operação

mercantil, sendo o preço de venda ou da prestação de serviço.
Não devem compor essa base de cálculo valores que não guardem
relação com aquela operação mercantil tributário. Portanto, os juros de
um financiamento não devem integrar a base de cálculo do ICMS.
O art. 155, § 2º, XI, da CF/88 diz que o ICMS não compreenderá,
em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configure fato gerador dos dois impostos.
Veja, o valor do IPI não estará inserido para calcular o valor do

ICMS devido quando a mesma operação justificar a incidência dos dois
impostos.
O STF entende que é constitucional que haja a inclusão do valor

do ICMS na sua própria base de cálculo. Isto é, se o contribuinte pagará
10 mil reais de ICMS, este valor continuará integrando a base de cálculo
para se chegar ao valor do ICMS. O fato de o valor do ICMS integrar a
base de cálculo para a incidência do próprio ICMS não viola a
Constituição.
O que a Constituição garante é que, se a operação gera, ao mesmo

tempo, a incidência de IPI e ICMS, o valor do IPI não vai compor a base
de cálculo do ICMS.
No mesmo sentido, o STJ entendeu que o ICMS integra a sua

própria base de cálculo, sendo isso chamado de ICMS "por dentro" ou
"cálculo por dentro". O ICMS por dentro está previsto no art. 13, § 1º, I,
da LC 87/96, sendo considerado constitucional pelo STF. Essa mesma
regra aplica-se para o ICMS substituição tributária, considerando que
se trata do mesmo tributo. Assim, ainda que se adote a substituição
tributária como forma de arrecadação do ICMS, é legal aplicar-se a
sistemática do "cálculo por dentro" (Inf. 585).
Segundo o STJ, a subvenção concedida com base no art. 5º da Lei
n. 10.604, de 17 de dezembro de 2002 às concessionárias e
permissionárias de energia elétrica compõe a base de cálculo do ICMS
(Inf. 576).
NÃO CUMULATIVIDADE Uma das características do ICMS é a não cumulatividade. Isso quer
dizer que se compensa na próxima operação tudo que foi pago na
operação anterior.
Se houver uma isenção ou não incidência na operação anterior,

não haverá geração de créditos para compensação na operação
seguinte e elas anulam os créditos relativos às operações anteriores.
Segundo o STJ, não viola o princípio da não cumulatividade a

vedação, prevista em legislação estadual, de aproveitamento de
crédito de ICMS decorrente de operação de exportação quando o
contribuinte possuir débito superior ao crédito. Dito de forma mais
simples, não fere o princípio da não cumulatividade a legislação
estadual que veda a apropriação e a utilização de crédito de ICMS ao
contribuinte que estiver com saldo devedor perante o Fisco (Inf. 574).
ALÍQUOTAS Via de regra, a alíquota interna acaba sendo superior à alíquota

interestadual.
A Resolução 22 do Senado estabelece as alíquotas interestaduais, as

quais são de 12%.
Nas operações e prestações realizadas nas regiões sul e sudeste, mas

destinadas às regiões norte, nordeste, centro-oeste e para o Estado do
Espírito Santo, as alíquotas interestaduais serão de 7%. Veja, os Estados
mais pobres vão receber mais.
A regra é: o Estado de destino fica com a diferença entre a alíquota

interna e a alíquota interestadual.
O ADCT impõe uma regra de transição em razão dessas inovações

trazidas pela EC 87/2015, dizendo que, no caso de operações e
prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não
contribuinte que resida em outro Estado, o imposto correspondente
entre a alíquota interna e a alíquota interestadual será partilhado entre
os Estados de origem e destino, na seguinte proporção:
• Para o ano de 2015: 20% para o Estado de destino e 80% para o Estado
de origem;
de origem;
de origem;
de origem;
• A partir do ano de 2019: 100% para o Estado de destino.
IMUNIDADES São imunidades do ICMS:
• Operações que destinem mercadorias para o exterior;
• Serviços prestados a destinatário no exterior;
• Operações que destinem petróleo e energia elétrica a outros Estados;
• Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou como

instrumento cambial;
• Prestação de serviço de comunicação, nas modalidades de

radiodifusão de sons e imagens, de receptação livre e gratuita.
São regras relativas ao ICMS previstas na CF/88.
Jurisprudência
O sujeito ativo do ICMS-importação é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o

destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria. O sujeito ativo da obrigação
tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou
estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência
de domínio. STF. Plenário. ARE 665134, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 27/04/2020 (Repercussão Geral –
Tema 520) (Info 978).
No julgamento da ADO 25 foi reconhecida a omissão do Congresso Nacional em editar a LC de que trata
o art. 91 do ADCT; depois do acórdão, União e Estados/DF firmaram acordo e determinaram seu
encaminhamento ao Congresso para as providências cabíveis. Em 30/11/2016, o STF julgou procedente a
ADO 25 e declarou haver mora, por parte do Congresso Nacional, em editar a aludida lei complementar de
que trata o art. 91 do ADCT. Diante disso, o STF fixou um prazo de 12 meses para que o Legislativo fizesse a
lei.
Depois de a decisão transitar em julgado, a União requereu o desarquivamento da ADO e a prorrogação do

prazo por mais 24 meses.
O Ministro Relator, monocraticamente, deferiu, em parte, o pleito da União e prorrogou o prazo.

Posteriormente, alguns Estados-membros manifestaram interesse em buscarem a composição amigável do
litígio. A União concordou com o pleito e iniciaram-se audiências, até que foi conseguido um acordo.
Em 20/05/2020, o Plenário do STF se reuniu e referendou as decisões monocráticas do Ministro que
prorrogaram o prazo fixado no julgamento do mérito da ADO. Os Ministros entenderam que fatos
supervenientes justificaram o abrandamento do termo fixado no julgamento de mérito.
Além disso, o STF homologou o acordo firmado entre a União e os Estados/DF, com o seu encaminhamento
ao Congresso Nacional para as providências cabíveis. STF. Plenário. ADO 25 QO/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes,
julgado em 20/5/2020 (Info 978).
Art. 91 do ADCT
O ICMS é um imposto estadual que, em tese, deveria incidir quando houvesse uma operação de mercadoria
ou prestação de serviços destinadas ao exterior. No entanto, a LC 87/96 e a EC 42/2003 decidiram retirar da
incidência do ICMS as exportações, a fim de fomentá-las, contribuindo para a competitividade dos produtores
brasileiros no mercado internacional.
Ocorre que essas medidas geraram uma diminuição da arrecadação tributária dos Estados-membros. Desse
modo, com o objetivo de resolver este problema, a EC 42/2003 acrescentou o art. 91 ao ADCT prevendo uma
forma de compensar os Estados-membros pelas perdas sofridas com a ampliação da imunidade do ICMS. Veja
inicialmente o caput do art. 91:
Art. 91. A União entregará aos Estados e ao Distrito Federal o montante definido em lei complementar, de
acordo com critérios, prazos e condições nela determinados, podendo considerar as exportações para o
exterior de produtos primários e semi-elaborados, a relação entre as exportações e as importações, os créditos
decorrentes de aquisições destinadas ao ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do
crédito do imposto a que se refere o art. 155, § 2º, X, a. (Incluído pela EC 42/2003)
Não cabe ICMS sobre a demanda de potência elétrica porque somente integram a base de cálculo desse
imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de energia elétrica. É
indevida a incidência do ICMS sobre o valor correspondente à demanda de potência elétrica contratada, mas
não utilizada. STJ. 1ª Seção. REsp 960476/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 11/03/2009 (recurso
repetitivo). Súmula 391-STJ: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à
demanda de potência efetivamente utilizada.
A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram
a base de cálculo desse imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de
energia elétrica pelo consumidor. STF. Plenário. RE 593824, Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 27/04/2020
(Repercussão Geral – Tema 176) (Info 978).
Sacolas plásticas fornecidas aos clientes para o transporte ou acondicionamento de produtos, bem como
bandejas, não são insumos essenciais à atividade dos supermercados, de modo que não geram
creditamento de ICMS. Os insumos que geram direito ao creditamento são aqueles que, extrapolando a
condição de mera facilidade, se incorporam ao produto final, de forma a modificar a maneira como esse se
apresenta e configurar parte essencial do processo produtivo. Sacos e filmes plásticos utilizados exclusivamente
para o fornecimento de produtos de natureza perecível são insumos indispensáveis à atividade desenvolvida
pelos supermercados, de modo que a sua aquisição gera direito ao creditamento do ICMS.
Sacolas plásticas fornecidas aos clientes para o transporte ou acondicionamento de produtos, bem como
bandejas, não são insumos essenciais à atividade dos supermercados, de modo que não geram creditamento
de ICMS. STJ. 1ª Turma. REsp 1830894-RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 03/03/2020 (Info 666).
A norma do art. 20, § 6º, I, da LC 87/96 não confere o crédito a quem promove as saídas isentas, mas ao
contribuinte que adquire os produtos agropecuários ao abrigo da isenção. A exceção prevista no art. 20,
§ 6º, I, da LC 87/96, que permite a manutenção de créditos nas operações que envolvem produtos
agropecuários, não é destinada àquele que realiza a venda contemplada pela isenção, mas ao contribuinte da
etapa posterior, que adquire a mercadoria isenta do imposto e que tem a sua operação de saída normalmente
tributada. STJ. 1ª Turma. REsp 1643875-RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 19/11/2019 (Info 663).
Obs: existem julgados da 2ª Turma do STJ concedendo o direito à compensação, mas sem enfrentar com
profundidade esse argumento acima exposto. Nesse sentido: STJ. 2ª Turma. AgInt no REsp 1606333/RS, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 02/02/2017. Para fins de prova, por enquanto, recomendo a adoção do
entendimento manifestado pela 1ª Turma e divulgado no Info 663 do STJ.
A postergação do direito do contribuinte do ICMS de usufruir de novas hipóteses de creditamento não

se sujeita à anterioridade nonagesimal. A postergação do direito do contribuinte do ICMS de usufruir de
novas hipóteses de creditamento, por não representar aumento do tributo, não se sujeita à anterioridade
nonagesimal prevista no art. 150, III, "c", da Constituição. STF. Plenário. RE 603917, Rel. Rosa Weber, julgado
em 25/10/2019 (Repercussão Geral - Tema 382)
IMPOSTOS ESTADUAIS. IMPOSTO CAUSA

MORTIS E DOAÇÃO
A hipótese de incidência do ITCMD ocorre na transmissão gratuita em quaisquer bens (móveis

e imóveis) e direitos, salvo sobre as transmissões originárias (usucapião – art. 1.238, CC – e por acessão
– art. 1.248, CC). Isso significa, portanto, que são duas as bases econômicas sobre as quais pode recair a
tributação: a) doação de quaisquer bens ou direitos; b) transmissão causa mortis de quaisquer bens ou
direitos.
Possui as seguintes características: natureza fiscal, imposto direto, imposto real e imposto
sobre o patrimônio.
Nos termos do artigo 146, inciso III, alínea a, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais
que definam os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos. Esse papel é atualmente
desempenhado por diversos diplomas legislativos. Devido à ausência da LC nacional regulamentando o
tema surgiu, então, a seguinte controvérsia: Poderiam os Estados-Membros da Federação instituir o
ITCMD sobre bens móveis, ou seria necessária a prévia aprovação de uma lei complementar?
Quanto ao tema, o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que os Estados
podem exercer a competência legislativa plena com base no artigo 24, §3º, da Constituição Federal, até
que seja editada lei complementar que disponha sobre o tema.
Portanto, há a possibilidade de cobrança do ITCMD, não existindo vício de inconstitucionalidade
no exercício da competência tributária.
ATENÇÃO!! A diferença da transmissão que resulta o fato gerador do ITCMD (competência estadual
e do DF) para a do ITBI (competência municipal e do DF) se encontra na onerosidade e no tipo de bens
e direitos.
ITCMD = transmissão gratuita e quaisquer bens e direitos respectivos.
ITBI = transmissão onerosa e bens imóveis e direitos respectivos.
1. Fato gerador
O fato gerador do imposto é a transmissão da propriedade de quaisquer bens móveis ou imóveis,

ou direitos, em caráter não oneroso pela ocorrência de morte ou doação.
No caso de bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem
(ou ao DF). No caso dos bens móveis, títulos e créditos, o imposto caberá ao Estado (ou ao DF) onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador.
Art. 155. § 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou
ao Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
#ATENÇÃO: Lei complementar deverá disciplinar as seguintes situações: se o doador tiver

domicílio ou residência no exterior; se o de cujus possuir bens, for residente ou domiciliado ou
tiver seu inventário processado no exterior. Trata-se, desse modo, de um importante caso em que
a Constituição Federal autoriza interferência da União na disciplina normativa de imposto estadual.
O objetivo claro dessa interferência constitucionalmente autorizada é estabelecer uma
padronização em certos aspectos do regime jurídico do imposto.
No caso dos bens imóveis, o fato gerador ocorre no momento do registro da escritura de
transmissão, por ser esse o momento em que a transmissão surte efeito a terceiros, conforme o Direito
Civil.
Assim, na transmissão causa mortis, a ocorrência do fato gerador opera-se no exato instante do
óbito (art. 1.784 do Código Civil). Quanto à doação extrajudicial de bem móvel, o fato gerador ocorre com
a tradição; sendo imóvel, com o registro. Na hipótese de doação judicial, como no caso de separação em
juízo, o fato gerador se dá com a homologação da partilha.
Súmula 331-STF: É legítima a incidência do imposto de transmissão "causa mortis"

no inventário por morte presumida.
Quanto ao fato gerador do imposto tem-se na transmissão, por causa mortis ou por doação, de
quaisquer bens ou direitos, desde que de forma gratuita.
No caso da transmissão causa mortis, há de se valer do dispositivo do art. 1.784 do CC, que
estipula a abertura da sucessão e a transmissão da herança com a morte do de cujus.
Conforme o art. 35 do CTN, o fato gerador da causa mortis ocorre em tantos quantos sejam os
herdeiros ou legatários, surgindo a obrigação tributária para diferentes sujeitos passivos.
Tem-se, com isso, que a definição da legislação aplicável ocorre no exato momento da morte,
como bem entende o STF: Súmula 112. O imposto de transmissão "causa mortis" é devido pela alíquota
vigente ao tempo da abertura da sucessão.
Encontra-se, o entendimento acima, em conformidade com o art. 144 do CTN: Art. 144. O
lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Outro ponto se refere ao pagamento do imposto, que somente ocorrerá após a avaliação dos
bens do espólio, o cálculo do tributo e a homologação desse cálculo. O STF possui esse entendimento
sumulado: Súmula 114. O imposto de transmissão "causa mortis" não é exigível antes da homologação
do cálculo.
Outro entendimento do STF sobre o fato gerador do ITCMD, refere-se à abertura do inventário
para a apuração da sucessão, lembrando que a sucessão é aberta com a morte. Veja:
Súmula 542. Não é inconstitucional a multa instituída pelo estado-membro, como

sanção pelo retardamento do início ou da ultimação do inventário.
No tocante à doação, o fato gerador pode ocorrer ou com o registro do instrumento de

doação no cartório de imóveis (bens imóveis ou seus direitos) ou pela tradição (bens móveis, títulos ou
créditos).
Entretanto, as legislações estaduais têm exigido o recolhimento do tributo antes do registro (no
caso de bens imóveis), determinando a exigência, no momento do registro, a comprovação do pagamento
do imposto, bem como antes da tradição (no caso de bens móveis).
Registre-se outras súmulas do STF sobre o fato gerador do imposto:
Súmula 331. É legítima a incidência do imposto de transmissão "causa mortis" no

inventário por morte presumida.
Súmula 115. Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com
a homologação do juiz, não incide o imposto de transmissão "causa mortis".
A base de cálculo do ITCMD será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, uma vez que
se trata de transmissão gratuita, portanto não há preço estipulado na transmissão.
2. Sujeito passivo
O ITCMD é tributo dotado essencialmente de função fiscal, pois sua arrecadação atende a
finalidades arrecadatórias.
Os sujeitos passivos do ITCMD são:
a) os herdeiros ou legatários;
b) quaisquer das partes ligadas à doação (doador ou donatário), conforme estabelecido em
lei.
À lei estadual é facultada a eleição do responsável tributário, por exemplo, em doações, o doador
pode ser o responsável, caso o donatário não recolha o tributo.
Não incide o ITCMD na hipótese de herdeiro abdicar sua cota-parte em favor “da herança”. A
razão disso é que a abdicação não constitui doação propriamente dita, caracterizando-se, de acordo com
a doutrina civilista, como espécie de renúncia abdicativa, deixando de atrair a incidência do imposto sobre
doações.
Conforme apontado no quadro acima, compete ao Senado estabelecer as alíquotas máximas do

ITCMD (art. 155, § 1º, IV, CF). Sobre essa alíquota, o STF já firmou o entendimento de que não pode o
Estado editar uma lei estadual afirmando que a alíquota do imposto será igual à máxima fixada pelo
Senado. Se isso fosse possível, à medida em que o Senado aumentasse o parâmetro da alíquota máxima,
automaticamente, seria aumentada a alíquota do referido Estado. Para o STF, a cada fixação da alíquota
máxima pelo Senado, o Estado deverá editar nova lei estadual fixando especificamente a alíquota (RE
218086, DJ 17.03.2000).
O Senado fixou a alíquota máxima do ITCMD em 8% (Res. 09/1992). O art. 2º dessa resolução
também possibilitou a progressividade das alíquotas sobre a transmissão causa mortis, com base no
quinhão que cada herdeiro receber.
3. Progressividade
3.1. Introdução
Inicialmente, cumpre ressaltar que há dois tipos de progressividade: uma primeira relacionada à
capacidade contributiva, ligada à justiça fiscal, e a progressividade fiscal, aquela que tem por objetivo a
arrecadação.
A progressividade, enquanto subprincípio da capacidade contributiva, é uma técnica de

tributação que estabelece que alíquotas são maiores conforme se aumenta a base de cálculo, ou seja, as
alíquotas aumentam progressivamente, conforme há um aumento na base tributável.
Há impostos que se submetem à progressividade fiscal de forma expressa pela Constituição

Federal (CF/1988), como o Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I, CF/1988), cuja progressividade é obrigatória;
IPTU (art. 156, § 1º, CF/1988) e ITR (art. 153, § 4º, I, CF/1988). Nestes dois últimos, a progressividade é uma
faculdade.
3.2. Progressividade no ITCMD
A doutrina tradicionalmente entendeu que a lei somente pode prever a técnica da progressividade
para os impostos pessoais, que levam em conta aspectos pessoais do contribuinte, pois o art. 145, § 1º, da
CF/1988, de maneira implícita, somente permitiria a progressividade para estes. Já para os impostos reais – que
incidem objetivamente sobre determinada manifestação de riqueza, sem levar em conta aspectos pessoais do
contribuinte –, o princípio da capacidade contributiva seria atendido utilizando-se apenas da técnica da
proporcionalidade.
Assim, os tributos de caráter real não poderiam ser progressivos, salvo se expressamente
autorizados pela CF/1988, a exemplo do IPTU (art. 156, § 1º, da CF/1988).
O entendimento era reforçado pela Súmula nº 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que
tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.
No entanto, em 2013, o Superior Tribunal Federal (STF) alterou sua jurisprudência e passou a
entender que a lei pode prever técnica da progressividade tanto para os impostos pessoais como para os
reais. A corte entendeu que é errado supor que o art. 145, § 1º, da CF/1988 permite a progressividade
somente para os impostos pessoais, vedando sua aplicação aos reais. Para o STF, todos os impostos estão
sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal (RE nº
562.045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Camen
Lúcia, DJ 06.02.2013, DJe 27.11.2013).
Cumpre ressaltar que a decisão referia-se ao ITCMD, objeto de estudo desta unidade, que é um
imposto real. Dessa forma, ao contrário do IPTU (Súmula nº 668 do STF), não é necessária a edição de uma
EC para que o ITCMD seja progressivo, de maneira que, para o ITCMD, o princípio da capacidade
contributiva pode também ser realizado por meio da técnica da progressividade.
Assim, sendo sabido que compete ao Senado Federal estabelecer as alíquotas máximas do ITCMD
(art. 155, § 1º, IV, CF/1988), foi editada a Resolução nº 09/1992, por meio da qual o Senado fixou em 8%
a alíquota máxima do ITCMD. O art. 2º dessa resolução autorizou a progressividade das alíquotas sobre a
transmissão causa mortis, com base no valor do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber.
A constitucionalidade da previsão era bastante duvidosa, pois parecia contrariar a jurisprudência

consolidada da corte no sentido de que a progressividade de impostos reais dependeria de expressa
autorização constitucional. Não obstante, depois de longas discussões sobre a matéria, com a alteração
da jurisprudência do STF em 2013, foi consolidada a constitucionalidade da norma.
IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO “CAUSA MORTIS” E DOAÇÃO (ITCMD)
• Plurifásico: incide sobre o valor agregado, obedecendo ao

Principais Características princípio da não cumulatividade;
• Real: as condições da pessoa são irrelevantes;
• Proporcional: não é progressivo;
• Fiscal: tem como função principal a arrecadação.

O fato gerador é a transmissão de quaisquer bens e direitos
FATO GERADOR recebidos em razão de:
• Sucessão causa mortis;
• Doação.
A Constituição estabelece regras específicas no tocante à
COMPETÊNCIA competência:
• Bens imóveis e seus respectivos direitos: a competência para

instituir o ITCMD será do Estado onde está localizado aquele bem
imóvel.
• Bens móveis ou créditos e seus respectivos direitos: a

competência para instituir o ITCMD será do Estado onde se
processar o inventário, no caso de herança, ou onde tiver domicílio
o doador, no caso de doação.
Se o doador resida ou residia no exterior, quando do seu

falecimento, ou teve o inventário processado no exterior, há a
necessidade de regulamentação dessas hipóteses por meio de lei
complementar.
BASE DE CÁLCULO A base de cálculo do ITCMD é o valor venal do bem.
No momento em que há a abertura da sucessão ou a doação, será

levado em consideração o valor venal do bem e esta será a base de
cálculo.
Constituição impõe que as alíquotas do ITCMD tenham um teto

ALÍQUOTA definido pelo Senado Federal.
Hoje, a alíquota máxima para o ITCMD é de 8% sobre o valor imóvel,
conforme a Resolução do Senado.
A jurisprudência sedimentou-se no sentido de que é possível que o

ITCMD tenha alíquotas progressivas, desde que levem em
consideração a capacidade contributiva do sujeito passivo da
obrigação tributária.
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
O IPVA é um imposto estadual exigível a partir de 1º de janeiro de cada exercício (ou outra data
fixada pela lei estadual), no local de registro e licenciamento do veículo perante as autoridades, e NÃO
no local do domicílio do proprietário ou possuidor. Como a Constituição Federal não institui normas
gerais sobre o IPVA, e tampouco há lei complementar regulando a exação, os Estados e o DF exercerão a
competência legislativa plena, nos termos do art. 24, § 3.º, da CF.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda
III - propriedade de veículos automotores.
O IPVA tem finalidade meramente arrecadatória, ou seja, é utilizado pelo Estado com função
fiscal.
1. Fato gerador
O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor de qualquer tipo. Por “veículo
automotor” entende-se o veículo com força-motriz própria, mesmo incrementada com energia
complementar ou alternativa. A jurisprudência entende que o IPVA não incide sobre aeronaves, e, sim,
somente sobre veículos terrestres.
#ATENÇÃO: No caso de veículos novos, o momento do fato gerador ocorre na data da aquisição, e, no
caso de veículos importados, o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro.
2. Sujeito passivo
É o proprietário do veículo, pessoa jurídica ou física.
3. Base de cálculo e alíquota

A base de cálculo do IPVA é o valor venal ou comercial com base em tabela predeterminada. Pode
haver a disciplina do valor por legislação infralegal.
#DEOLHONAJURIS: IPVA – AUTOMÓVEIS USADOS – VALOR VENAL – DEFINIÇÃO PELO PODER

EXECUTIVO. Prevendo a lei a incidência da alíquota do Imposto sobre Propriedade de Veículos
Automotores – IPVA sobre o valor venal do veículo, não conflita com a Carta da República a remessa da
definição do quantitativo ao Executivo. RE 424991 AgR /MG - MINAS GERAIS.
A fixação da base de cálculo sujeita-se somente à anterioridade anual e não à nonagesimal.
#ATENÇÃO: A fixação da base de cálculo do IPVA é uma exceção à anterioridade nonagesimal.
A CF prevê que o Senado Federal fixará alíquotas mínimas do IPVA, e que tais alíquotas poderão
ser diferenciadas em função do tipo e utilização.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda
III - propriedade de veículos automotores.
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
#ATENÇÃO: Os únicos elementos que podem ser utilizados pelo legislador como critério informador da
diferenciação de alíquotas no IPVA são o tipo e a forma de utilização do veículo.
#DEOLHONAJURIS: A jurisprudência do STF firmou orientação no sentido de que, mesmo antes da EC

42/03 – que incluiu o § 6º, II, ao art. 155 da CF –, já era permitida a instituição de alíquotas de IPVA
diferenciadas segundo critérios que não levem em conta a capacidade contributiva do sujeito
passivo, por não ensejar a progressividade do tributo. É o que se observa no caso dos autos, em que
as alíquotas do imposto foram estabelecidas em razão do tipo e da utilização do veículo. III – Agravo
regimental improvido. RE 601247 AgR / RS - RIO GRANDE DO SUL
#DEOLHONAJURIS: Por força do princípio contido no art. 152 da CF, é vedada qualquer forma de
diferenciação tributária quanto à procedência do bem, de modo que os tribunais superiores entendem
inconstitucional a diferença estabelecida entre veículos importados e nacionais.
Em relação ao lançamento, o IPVA é lançado de ofício pelo Fisco na medida em que a própria
autoridade tributária utiliza os dados cadastrais dos veículos, constantes do registro nos órgãos de
trânsito, e envia a notificação para o contribuinte realizar o pagamento. No caso de aquisição de veículo
zero quilômetro, porém, diante do fato de o Fisco não ter ainda informações sobre a compra, o lançamento
de ofício é impossível, razão pela qual o lançamento depende da participação do contribuinte, ocorrendo
na modalidade por homologação.
#DEOLHONAJURIS: O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é lançado de ofício
no início de cada exercício e constituído definitivamente com a cientificação do contribuinte para o
recolhimento da exação, a qual pode ser realizada por qualquer meio idôneo, como o envio de carnê ou
a publicação de calendário de pagamento, com instruções para a sua efetivação. A notificação do
contribuinte para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição definitiva do crédito tributário,
iniciando-se o prazo prescricional para a execução fiscal no dia seguinte à data estipulada para o
vencimento da exação. STJ. 1ª Seção. REsp 1320825-RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 10/8/2016
(recurso repetitivo) (Info 588).
Os Estados defendiam que se o sujeito (alienante) demorasse muito para transferir a propriedade
do veículo, ele seria responsável pelo recolhimento do tributo (embora o contribuinte já fosse o novo
proprietário). O STJ respondeu editando o enunciado abaixo, segundo o qual pode haver responsabilidade
com base no CTB.
#DEOLHONASÚMULA:
Súmula 585 STJ: A responsabilidade solidária do ex-proprietário, prevista no art. 134 do Código de Trânsito
Brasileiro – CTB, não abrange o IPVA incidente sobre o veículo automotor, no que se refere ao período
posterior à sua alienação.
4. LANÇAMENTO DO IPVA
O IPVA é um imposto sujeito a lançamento de ofício. Em outras palavras, o próprio Fisco,

sozinho, já calcula quanto o contribuinte deverá pagar e apenas o avisa: pague esse valor de imposto até
o dia XX. Além do IPVA, outro exemplo de imposto submetido ao lançamento de ofício é o IPTU.
O CTN não prevê a forma como o contribuinte deverá ser notificado sobre o lançamento de ofício
e que ele deverá pagar o tributo. Diante dessa lacuna, a jurisprudência entende que a legislação que rege
cada tributo poderá disciplinar o meio idôneo para essa notificação.
No caso do IPVA, o envio do carnê é apenas uma modalidade, que não exclui outras
eventualmente mais convenientes para a Administração, como é o caso da divulgação de um calendário
de pagamento, com instruções para os contribuintes fazerem o pagamento.
Isso significa que a cientificação do contribuinte para o recolhimento do IPVA pode ser realizada
por qualquer meio idôneo, como o envio de carnê ou a publicação de calendário de pagamento, com
instruções para o pagamento, conforme decidiu o STJ.
A notificação do contribuinte para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição definitiva

do crédito tributário. Em outras palavras, com a notificação do contribuinte para o recolhimento da exação
(pagamento do tributo) ocorre a constituição definitiva do crédito tributário.
Caso o contribuinte, mesmo depois de notificado, não pague o IPVA, o Fisco poderá ajuizar
execução fiscal cobrando esse imposto. O prazo prescricional para a execução fiscal inicia-se no dia
seguinte à data estipulada para o vencimento do imposto. Isso porque, antes dessa data, o pagamento
não é exigível do contribuinte.
Assim, por exemplo, se o proprietário recebeu um carnê com data de vencimento para o dia
03/03, o prazo prescricional para o Estado membro ajuizar execução fiscal iniciará no dia 04/03, caso o
contribuinte não pague na data.
Para o STJ, a constituição definitiva do IPVA ocorre com a notificação do contribuinte para
pagamento. Desse modo, se fôssemos utilizar a redação literal do art. 174, o prazo prescricional teria início
na data da notificação do sujeito passivo (constituição definitiva).
IMPOSTOS MUNICIPAIS. IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE SERVIÇOS

(ISS)
Prestação de serviços e fornecimento de mercadorias - Relações

entre ISS e ICMS
1. Introdução: a distinção entre os fatos geradores do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS) e do Imposto Sobre Serviços (ISS)
O ICMS é imposto de competência dos estados, previsto no art. 155, II, da Constituição Federal (CF/1988),
e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior. No entanto, o ISS é imposto cuja instituição é competência dos municípios, previsto
no art. 156, III, da CF/1988, e incidente sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar (LC).
Tendo em vista que há um campo de interseção entre os dois impostos mencionados, cumpre diferenciar
os conceitos de mercadoria e serviço. Em apertada síntese, a doutrina conceitua mercadoria como sendo
bem móvel, sujeito à mercancia, que foi introduzido no processo circulatório econômico. Assim,
mercadoria seria um bem destinado à comercialização que caracterize intuito comercial, seja em razão da
habitualidade com que ocorre, seja em razão do volume.
Quanto ao conceito de serviço, a visão tradicional era de que este compreende um negócio (jurídico)
pertinente a uma obrigação de fazer. Nesse sentido, a exclusividade do ISS sobre a prestação de serviços
deve apartar-se das incidências de outros tributos, concernentes a atividades específicas, ainda que
simultâneas ou complementares, salvo quando o serviço for atividade-meio (critério jurídico).
No entanto, o Supremo Tribunal Federal (STF), ao tratar da incidência do ISS sobre a atividade das
operadoras de planos de saúde, conferiu tratamento mais amplo para a incidência do ISS. Segundo o STF:
Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS,
assimilam consideraç ões econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio
Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutaç ão quanto à
sua natureza jurídica. (….) O art. 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviç os de qualquer natureza não os
adstringiu às típicas obrigaç ões de fazer, já que raciocínio adverso conduziria à afirmaç ão de que haveria
serviç o apenas nas prestaç ões de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com
a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituiç ão, a qual inevitavelmente leva à ampliaç ão
da competência tributária na incidência do ISSQN (...) (STF – Rcl nº 31.580/SP, rel. Min. EDSON FACHIN,
Data de julgamento: 06.09.2018, Data de Publicação: DJe-189 11.09.2018 – grifos nossos).
A partir desse julgamento, o conceito atual de serviço adotado é de que consiste no fornecimento de uma
utilidade econômica para outrem a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, com
habitualidade (atividade-fim) e com o intuito de lucro, podendo estar ou não conjugada com a entrega
de bens ao tomador. Partindo dessa diferenciação entre mercadoria e serviço, o Superior Tribunal de
Justiça (STJ) julgou uma série de casos em que definiu se deveria haver incidência de ISS ou ICMS.
Uma primeira questão que se colocou foi saber se os programas de computador (software) seriam
considerados serviços (tributados pelo ISS) ou mercadoria (tributados pelo ICMS). A saída adotada pelo
STF foi diferenciar: a) o caso do licenciamento ou cessão do direito de uso de determinado programa; e
b) o caso do software produzido em larga escala para comercialização (software de prateleira). No primeiro
caso, predomina o serviço (incidência do ISS); no segundo, entendeu-se tratar de mercadoria (incidência
do ICMS).
A mesma linha de raciocínio vale para as obras cinematográficas, gravadas em fitas de videocassete. Se a
contratação se deu, por exemplo, para filmar determinado evento, há uma predominância do serviço
(incide ISS). Diversamente, se as gravações se dão em série, com diversos exemplares, como um filme, por
exemplo, estará caracterizada como mercadoria (incide ICMS). Nesse sentido, vide a Súmula nº 662 do
STF: “é legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas,
gravados em fitas de videocassete”.
Em arremate, o STF entendeu que o ICMS incide sobre a comercialização de software, mesmo quando a
aquisição é feita mediante transferência eletrônica de dados (download pela internet, por exemplo), ou
seja, mesmo sem que exista uma base física para o software (Medida Cautelar na ADI nº 1.945/MT).
2. Operações mistas
Do texto constitucional extrai-se que o ISS incide sobre serviços de qualquer natureza não previstos na
competência dos estados e definidos em Lei Complementar. Como visto, transportes interestadual e
intermunicipal e comunicação são serviços sobre os quais incide ICMS, de competência estadual. Além
disso, a competência tributária dos municípios não é ampla. A competência para instituição do ISS é
limitada na medida em que os municípios só podem instituir ISS em relação aos serviços definidos em
lista prevista em Lei Complementar. A lista atual de serviços está na LC nº 116/2003.
Além disso, conforme disposto no art. 155, § 2º, IX, b, da CF/1988, o ICMS incidirá sobre o valor total da
operação quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência
tributária dos municípios. Destaque-se que, quanto à tributação de serviços, a incidência do ISS é residual
em relação ao ICMS, porque a CF/1988 estabeleceu taxativamente sobre quais serviços o ICMS incide:
serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação. O ISS, portanto, poderá incidir
sobre os demais serviços (residual).
Já em relação aos serviços fornecidos conjuntamente com mercadorias – as chamadas operações
mistas –, verifica-se o contrário: a incidência do ICMS é residual em relação ao ISS, já que a CF/1988
determina que o ICMS incidirá, no caso de mercadorias fornecidas com serviços, quando estes não
estiverem na competência dos municípios. Assim, primeiro deverão ser definidos os serviços de
competência dos municípios (ISS). Quanto aos demais, poderá incidir ICMS (residual) sobre o valor total
da operação.
Nesse sentido, prevê a Súmula nº 163 do STJ que “o fornecimento de mercadorias com a simultânea
prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS
a incidir sobre o valor total da operação”. Em outras palavras, o serviço prestado pelo restaurante em
conjunto com a venda de bebidas e alimentos em bares e restaurantes não está previsto na LC nº
116/2003, havendo incidência do ICMS sobre o valor total da operação.
Ressalte-se que, sobre o tema, a Súmula nº 574 do STF dispõe que “sem lei estadual que a estabeleça, é
ilegítima a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e
bebidas em restaurante ou estabelecimento similar”. Portanto, é imprescindível que exista lei estadual para
cobrar ICMS sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.
Há, no entanto, uma exceção a essa regra. É o caso do serviço que consta na LC nº 116/2003 como sujeito
ao ISS, mas a lei prevê expressamente que, caso haja fornecimento conjunto de mercadorias, sobre elas
deverá incidir o ICMS. Nesse caso, deverão ser emitidas duas notas fiscais: uma de serviço (ISS) e outra de
mercadorias (ICMS). Como exemplo pode ser citado o serviço de recondicionamento de motores (Item
14.3 da Lista Anexa à LC nº 116/2003). Além desse, podem ser mencionados os itens 7.02, 7.05, 9.01, 14.01
e 17.11.
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU)
Progressividade fiscal
1. Introdução
Inicialmente, cumpre ressaltar que há dois tipos de progressividade: a progressividade fiscal, que
tem por objetivo a arrecadação; e a progressividade extrafiscal, visando atingir outros fins além do
meramente arrecadatório.
A progressividade, enquanto subprincípio da capacidade contributiva, é uma técnica de tributação

que estabelece que alíquotas são maiores conforme se aumenta a base de cálculo, ou seja, as alíquotas
aumentam progressivamente, conforme houver um aumento na base tributável.
Há impostos que se submetem à progressividade fiscal de forma expressa pela Constituição Federal
de 1988 (CF/1988), como o Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I), cuja progressividade é obrigatória; Imposto
Predial e Territorial Urbano - IPTU (art. 156, § 1º) e Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR (art.
153, §4º, I). Nesses dois últimos, a progressividade é uma faculdade.
Trataremos, nesta unidade, especificamente sobre a progressividade no IPTU.

2. Progressividade no IPTU
Inicialmente, há dois artigos na CF/1988 acerca do tema e que merecem a leitura atenta do aluno:
o art. 156, § 1º, com redação dada pela Emenda Constitucional (EC) nº 29/2000, e o art. 182, § 4º, II.
Vejamos o que dispõe este último:
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme
diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da
cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. (...)
§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor,
exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não
utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; (...)
O art. 182, § 4º, II, da CF/1988, dispõe acerca da progressividade com finalidade
extrafiscal. Nesse aspecto, a finalidade da progressividade do IPTU não é, como já se afirmou, meramente
arrecadatória, visando atender a função social da propriedade. Mais do que uma questão tributária, é
uma questão que envolve objetivos urbanísticos. A progressividade do IPTU para fins extrafiscais é
considerada no tempo e está regulamentada no art. 7º do Estatuto da Cidade:
Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do
art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5º do art. 5º desta Lei, o Município
procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no
tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere o caput do
art. 5º desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota
máxima de quinze por cento.
§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o
Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação, garantida a
prerrogativa prevista no art. 8º.
§ 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação progressiva de que trata

este artigo.
Dessa maneira, todo ano, enquanto não for atendida a função social da propriedade, a alíquota do
IPTU aumentará. Enquanto o sujeito não atender a função social da propriedade, a alíquota incidente
sobre seu IPTU será majorada. A alíquota é originalmente fixada na legislação municipal, sendo que o art.
7º do Estatuto das Cidades é uma norma geral. Ademais, esse artigo do Estatuto dispõe sobre a alíquota
máxima de 15%, considerada uma alíquota alta para fins de tributação do IPTU. No município do Rio de
Janeiro, por exemplo, a alíquota máxima é de 3%.
Não é essa progressividade, no entanto, o foco da presente unidade, mas sim a progressividade
fiscal, prevista no art. 156, § 1º, da CF/1988.
2.1. A progressividade fiscal no IPTU
I – propriedade predial e territorial urbana;

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto
no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000.)

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000.)
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (Incluído pela Emenda
Vale lembrar que a progressividade fiscal estabelece que, quanto maior a base de cálculo, maior será a
alíquota do imposto, ou seja, a base de cálculo do IPTU (valor venal do imóvel) aumenta conjuntamente
com a alíquota. Essa progressividade é, como já se afirmou, um subprincípio da capacidade
contributiva.
A doutrina tradicionalmente entendeu que a lei somente pode prever a técnica da progressividade para
os impostos pessoais, que levam em conta aspectos pessoais do contribuinte, pois o art. 145, § 1º, da
CF/1988, de maneira implícita, somente permitiria a progressividade para estes. Já para os impostos reais
– que incidem objetivamente sobre determinada manifestaç ão de riqueza, sem levar em conta aspectos
pessoais do contribuinte –, o princípio da capacidade contributiva seria atendido utilizando-se apenas da
técnica da proporcionalidade. Assim, os tributos de caráter real não poderiam ser progressivos, salvo se
expressamente autorizados pela CF/1988, a exemplo do IPTU (art. 156, § 1º, da CF/1988).
Tal autorização expressa somente adveio com a EC nº 29/2000, que alterou a redação do § 1º do art. 156
da Constituição para prever expressamente a possibilidade de progressividade fiscal do IPTU em razão do
valor do imóvel. O entendimento foi reforçado pela Súmula nº 668 do STF: “É inconstitucional a lei
municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para
o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.
No entanto, cumpre ressaltar que, em 2013, o STF alterou sua jurisprudência e passou a entender que a
lei pode prever técnica da progressividade tanto para os impostos pessoais como para os reais. A Corte
entendeu que é errado supor que o art. 145, § 1º, da CF/1988 permite a progressividade somente para os
impostos pessoais, vedando sua aplicação aos reais. Para o STF, todos os impostos estão sujeitos ao
princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal (RE nº 562.045/RS, rel.
orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o Acórdão Min. Camen Lúcia, 06.02.2013).
Sobre o tema, vale mencionar, ainda, que, ao julgar o RE nº 602.347, o STF fixou tese de repercussão geral
no sentido de que “declarada inconstitucional a progressividade de alíquota tributária, é devido o tributo
calculado pela alíquota mínima correspondente, de acordo com a destinação do imóvel”.
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU)
Progressividade extrafiscal
1. Alíquotas do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU)
As alíquotas do IPTU são definidas em lei municipal e são diferenciadas em relação à destinação
do imóvel. Assim, são diferentes em se tratando de imóvel comercial, residencial ou industrial.
Além disso, as alíquotas também se diferenciam em relação aos imóveis construídos (imposto
predial) e os terrenos sem construção (imposto territorial).
Muito importante!
Diferente do que ocorre com o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e o Imposto
Sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação (ITCMD), não existe limitação de alíquotas do IPTU previstas
na Constituição Federal de 1988 (CF/1988). O que significa que os municípios possuem liberdade de
estabelecer as alíquotas visando estimular o desenvolvimento urbano, seguindo as diretrizes estabelecidas
no Plano Diretor. Contudo, embora as alíquotas possam ser livremente estipuladas pelos municípios, não
podem ser tão elevadas a ponto de caracterizar o confisco, vedado pelo o art. 150, inciso IV, da CF/1988.
2. Progressividade extrafiscal das alíquotas do IPTU
A progressividade consiste em uma técnica de tributação com a finalidade de atender ao princípio

da capacidade contributiva.
A progressividade prevê o aumento das alíquotas de acordo com a base de cálculo, fazendo com
que quanto maior a base de cálculo de determinado tributo, maior será a alíquota.
Atualmente, existem três critérios para a diferenciação das alíquotas do IPTU.
De acordo com o art. 182, § 4º, inciso II, da CF/1988, o IPTU poderá ser progressivo em razão da
função social da propriedade, de modo a desestimular a não edificação ou inutilização do imóvel.
Além disso, as alíquotas do IPTU poderão ser progressivas em razão do valor do imóvel,
conforme prevê o art. 156, § 1º, inciso I, da CF/1988.
Por fim, há ainda a progressividade em razão do uso e da localização do imóvel, prevista no art.
156, § 1º, inciso II, da CF/1988.
É importante destacar que antes da Emenda Constitucional (EC) nº 29/2000, a única forma de
progressividade das alíquotas do IPTU era a prevista no art. 182, § 4º, da CF/1988 e que visava atender a
função social do imóvel.
O entendimento prevalecente era o de que não poderia haver outra espécie de progressividade do
IPTU, pois, por se tratar de imposto de natureza real, não havia autorização constitucional para se levar
em consideração fatores pessoais do contribuinte, tal como a capacidade econômica.
Contudo, a EC nº 29/2000 alterou o § 1º do art. 156, incluindo a possibilidade da progressividade

da alíquota do IPTU em razão do valor, da localização e do uso do imóvel.
Dessa forma, além da progressividade fiscal, passou a ser possível a progressividade das alíquotas
para atender as funções extrafiscais do IPTU.
Vejamos de forma esquematizada o cenário atual quanto a progressividade das alíquotas do IPTU.
Previsão Finalidade da
Forma de progressividade
constitucional progressividade
Art. 156, § 1º, Progressividade em razão do valor
Finalidade fiscal
inciso I, da CF/1988 do imóvel
Art. 156, § 1º, Progressividade em razão Finalidades fiscal e

incisor II, da CF/1988 da localização e o uso do imóvel extrafiscal
Progressividade em razão da
função social da propriedade, de modo a
Art. 182, § 4º,
desestimular a não edificação ou
inciso II, da CF/1988.
inutilização do imóvel
Finalidade extrafiscal
O entendimento tradicional do Supremo Tribunal Federal (STF) era o de não admitir a

progressividade das alíquotas de impostos reais, a exemplo do IPTU . No entanto, em uma virada
jurisprudencial, o Tribunal declarou constitucional a EC nº 29/2000.
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA

PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo
constitucional, lei a prever alíquotas diversos presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada
após a Emenda Constitucional nº 29/2000 (STF – RE nº 423.768/SP, rel. Min. Marco Aurélio, DJ 01.12.2010,
Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-086 DIVULG 09.05.2011 PUBLIC 10.05.2011 EMENT VOL-02518-
02 PP-00286).
Contudo, é preciso se atentar ao fato de que somente após a EC nº 29/2000 passou a ser possível
a progressividade das alíquotas do IPTU em razão do valor, da localização e do uso do imóvel. Neste
sentido é a Súmula nº 668 do STF.
Súmula nº 668. É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade urbana. (Grifos nossos.)
Muito importante!
Destaca-se que, antes da vigência da EC nº 29/2000, diversos municípios editaram leis prevendo
alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel. O STF, por meio da Súmula nº 668, declarou inválidas
as referidas leis. Com isso, surgiram questionamentos sobre qual a alíquota deveria ser cobrada antes da
alteração promovida pela EC nº 29/2000. O entendimento do Tribunal foi o de que devem ser cobradas
as alíquotas mínimas previstas na legislação municipal.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO

TERRITORIAL PREDIAL URBANO – IPTU. PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS. INCONSTITUCIONALIDADE.
EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO ANTERIOR À EMENDA
CONSTITUCIONAL 29/2000. ALÍQUOTA MÍNIMA. MENOR GRAVOSIDADE AO CONTRIBUINTE.
PROPORCIONALIDADE DO CRITÉRIO QUANTITATIVO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 1.
Tese de repercussão geral fixada: “Declarada inconstitucional a progressividade de alíquota tributária
do Imposto Predial Territorial Urbano no que se refere à fato gerador ocorrido em período anterior
ao advento da EC 29/2000, é devido o tributo calculado pela alíquota mínima correspondente, de
acordo com a destinação do imóvel e a legislação municipal de instituição do tributo em vigor à
época”. 2. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento sumulado no sentido de que “É
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000,
alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana.” Súmula 668 do STF. Precedente: AI-QO-RG 712.743, de relatoria da Ministra Ellen
Gracie, Tribunal Pleno, DJe 8.5.2009. 3. É constitucional a cobrança de IPTU, referente a período anterior à
Emenda Constitucional 29/2000, mesmo que a progressividade das alíquotas tenha sido declarada
inconstitucional, em sede de representação de inconstitucionalidade em Tribunal de Justiça local. Função
da alíquota na norma tributária. Teoria da divisibilidade das leis. Inconstitucionalidade parcial. 4. O IPTU é
exigível com base na alíquota mínima prevista na lei municipal, de modo que o critério quantitativo da
regra matriz de incidência tributária seja proporcional e o menos gravoso possível ao contribuinte.
Precedentes. 5. Recurso extraordinário provido (RE nº 602.347, rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno,
julgado em 04.11.2015, Acórdão Eletrônico Repercussão Geral – Mérito DJe-067 DIVULG 11.04.2016
PUBLIC 12.04.2016 – grifos nossos).
3. Progressividade das alíquotas do IPTU em cumprimento à função social da propriedade urbana.
A progressividade no tempo consiste em uma manifestação da função extrafiscal do IPTU. Visa

estimular o uso da propriedade e o cumprimento da sua função social. Além disso, objetiva desestimular
a não edificação ou inutilização do imóvel.
Para atender aos fins sociais, é dever do proprietário promover o uso da propriedade. Para tanto,
a CF/1988 prevê no art. 182, § 4º, medidas sancionatórias a serem aplicadas ao solo não edificado,
subutilizado ou não utilizado.
Uma das medidas previstas é a progressividade no tempo das alíquotas do IPTU.
De acordo com o art. 182, § 4º, inciso II, da CF/1988 “é facultado ao Poder Público municipal,
mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário
do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II – imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana progressivo no tempo” (grifos nossos).
Por sua vez, a regulamentação da progressividade no tempo do IPTU está contida no art. 7º do
Estatuto da Cidade (Lei nº 10.257/2001).
Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do
art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5º do art. 5º desta Lei, o Município
procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no
tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere o caput do
art. 5ºdesta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima
de quinze por cento.
§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o Município
manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação, garantida a
prerrogativa prevista no art. 8º.
§ 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação progressiva de que trata este
artigo. (Grifos nossos.)
Cumpre destacar que a aplicação das medidas sancionatórias, entre elas a progressividade no
tempo, consiste em obrigação do poder público municipal e não em ato discricionário. É o que se nota na
expressão “o Município procederá” contida na lei.
Assim, constatado o descumprimento da obrigação de parcelamento ou edificação do solo urbano,

o IPTU progressivo deve ser instituído.
De acordo com o art. 5º do Estatuto, “Lei municipal específica para área incluída no plano diretor
poderá determinar o parcelamento, a edificação ou a utilização compulsórios do solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, devendo fixar as condições e os prazos para implementação
da referida obrigação” (grifos nossos).
Ainda de acordo com a lei, considera-se subutilizado o imóvel cujo aproveitamento seja inferior
ao mínimo definido no plano diretor ou em legislação dele decorrente.
Verificada a situação pelo poder público municipal, o proprietário será notificado para o
cumprimento da obrigação, devendo a notificação ser averbada no cartório de registro de imóveis.
Se mesmo após a notificação não houver o parcelamento ou utilização do solo, o poder público
municipal poderá instituir o IPTU com alíquotas progressivas no tempo.
De acordo com o art. 7º do Estatuto da Cidade, “O Município procederá à aplicação do imposto

sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da
alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos” (grifos nossos).
Muito importante!
Quanto ao percentual anual da majoração da alíquota, há discricionariedade por parte do

município, pois a norma legal prevê alíquota máxima de 15%, além de permitir que a mesma seja
prevista em lei específica, conforme art. 7º, § 1º, do Estatuto da Cidade.
Se mesmo após a determinação por parte do poder público municipal e a aplicação do IPTU
progressivo no tempo o proprietário não promover a utilização ou parcelamento do solo, restará ao
município duas alternativas:
a) manter a cobrança pela alíquota máxima até que se cumpra a referida obrigação;
b) desapropriar o imóvel nos termos do art. 8º do Estatuto da Cidade.
Por fim, é importante ressaltar que a desapropriação não é automática e depende do cumprimento
dos passos mencionados. Além disso, tão logo o proprietário parcele ou edifique o imóvel a
progressividade do imposto cessará.
EXECUÇÃO FISCAL
1. Panorama geral sobre execução fiscal
Nas palavras de Hugo de Brito Machado: “denomina-se execução fiscal a ação de que dispõe a
Fazenda Pública para a cobrança de seus créditos, sejam tributários ou não, desde que inscritos como
dívida ativa.” (Curso de direito tributário).
A execução fiscal consiste no processo judicial em que se objetiva a satisfação de um título

executivo extrajudicial, qual seja, a Certidão de Dívida Ativa (CDA).
De acordo com o art. 784, inciso IX, do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/2015), “classifica-se
como título executivo extrajudicial a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei.”
Com a ocorrência do fato gerador tributário, o contribuinte deve pagar o tributo correspondente
no prazo legal. Caso o pagamento não ocorra, após apurado o crédito tributário líquido, o Fisco
formaliza o título executivo inscrevendo o crédito tributário no Livro da Dívida Ativa, de onde extrairá a
CDA. Esta é, portanto, o título executivo extrajudicial que autoriza a propositura da Ação de Execução
Fiscal.
Como se pode observar, quando não ocorre nenhuma intercorrência, como o surgimento de
hipóteses de suspensão ou mesmo de extinção do crédito, o fluxo é o seguinte: primeiro, institui-se o
tributo, com respeito a todos os mandamentos constitucionais e limitações ao poder de tributar; em
seguida nasce a obrigação tributária, quando o evento previsto pela hipótese de incidência da regra-
matriz ocorre no mundo real; ocorrida a obrigação tributária, nasce o crédito tributário, normalmente
através do lançamento tributário. A partir daí, surgem dois caminhos diferentes: se o sujeito passivo pagar
a quantia apurada, ocorre a extinção do crédito tributário. Por outro lado, se o sujeito passivo não a pagar,
pode a Fazenda Nacional inscrever esse crédito em dívida ativa e promover o ajuizamento da Execução
Fiscal.
As CDAs são executadas por rito próprio previsto na Lei nº 6.830/1980, que dispõe sobre a cobrança
judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública. Contudo, o CPC será aplicado subsidiariamente no caso de
lacuna na lei específica.
1.1. Dívida ativa
De acordo com o art. 2º da Lei nº 6.830/1980, “constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela
definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações
posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.”
(TJMG-2009): Na Execução Fiscal, regida pela Lei nº 6.830, de 1980, é correto afirmar: A Dívida
Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização
monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. BL: art. 2º, § 2º
da Lei 6.830/80
(TJMG-2009): Na Execução Fiscal, regida pela Lei nº 6.830, de 1980, é correto afirmar: A Dívida
Ativa regularmente inscrita goza da presunção iuris tantum de certeza e liquidez. BL: art. 3º e §
único da Lei 6.830/80
Ainda de acordo com o art. 201 do Código Tributário Nacional (CTN), “constitui dívida ativa
tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final
proferida em processo regular.”
Apesar dos conceitos legais, é preciso estar atento a adoção da teoria pentapartida das espécies
tributárias. Atualmente, considera-se tributários os débitos inscritos em dívida ativa relativos a impostos,
taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais ou
contribuições sociais.
Assim, qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei à Fazenda Pública Federal, Estadual,
Distrital ou Municipal será considerado dívida ativa para fins de execução fiscal, inclusive, a atualização
monetária, juros, multa de mora e demais encargos previstos em lei.
Por sua vez, a inscrição em dívida ativa é o ato de CONTROLE ADMINISTRATIVO DA

LEGALIDADE em que se apura a certeza e liquidez do crédito.
(TJMG-2014): A inscrição do crédito tributário decorre da sua constituição definitiva, tornando-o

hábil à execução. Assinale a alternativa que define corretamente a Certidão da Dívida Ativa (CDA),
como título executivo extrajudicial hábil a instruir o processo de execução: A CDA, como título hábil
ao processo de execução, deve conter todos os elementos do termo de inscrição na dívida ativa, na
forma estabelecida no Art. 202 do CTN e Art. 2º da Lei 6.830/80, o que lhe imprime os requisitos da
liquidez, certeza e exigibilidade do crédito que representa. BL: arts. 202 e 204, CTN e arts. 2º e 3º
da Lei 6.830/80
Conforme estabelece o art. 2º, § 3º, da Lei de Execução Fiscal (LEF), a inscrição da dívida ativa
constitui ato de controle administrativo da legalidade e será feita pelo órgão competente para apurar a
liquidez e certeza do crédito. Além disso, suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por
180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Muito importante!
O art. 2º, § 3º, da LEF aplica-se apenas à inscrição em dívida ativa de créditos não tributários. Isso
ocorre porque a CF/1988 em seu art. 146, inciso III, alínea “b” exigiu que a prescrição ou decadência em
matéria tributária fossem tratadas apenas por lei complementar (LC). A LEF não é uma LC e sim uma
lei ordinária (LO). Sendo assim, não pode tratar dos temas mencionados. Neste sentido é o entendimento
do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO NÃO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO.

INTERRUPÇÃO. ART. 8º, § 2º, DA LEI 6.830/80. 1. Nas execuções fiscais de créditos não tributários,
aplicam-se as causas suspensivas e interruptivas da prescrição preconizadas na Lei 6.830/80. 2.
Embargos de divergência não providos (STJ – EREsp. nº 981.480/SP 2009/0.066.814-0, rel. Min. Benedito
Gonçalves, DJ 12.08.2009, S1 – Primeira Seção, DJe 21.08.2009).
Não é possível a inscrição em dívida ativa de um débito alcançado pela decadência ou prescrição
ou com a existência de alguma nulidade.
A Lei n. 6.830/80 – LEF é uma lei ordinária e, apesar de ser da década de 80, manteve o seu status
porque é uma norma procedimental.
Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. Para
questões processuais a Constituição Federal não exigiu lei complementar. Inclusive, o CPC/15 é lei
ordinária.
• LEF x CPC/15: Aplica-se o princípio da especialidade. A LEF é um procedimento de cobrança
especial e, por óbvio, prevalecerá em face do Código de Processo Civil de 2015.
• Dívida Pública: art. 2º: Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como
tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que
estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
A LEF é lei geral (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
Os entes podem cobrar dívidas ativas tributárias e não tributárias. Ex.: multa de trânsito (não
decorre do dever tributário).
De acordo com o art. 2º, § 5º, da LEF, devem constar na CDA:
I – o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um

e de outros;
II – o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e
demais encargos previstos em lei ou contrato;
III – a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;
IV – a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo
fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;
V – a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e
VI – o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da

dívida.
Tais requisitos devem ser absolutamente cumpridos, sob pena de se ter como inválida ou nula a
CDA, sendo desprovida de força executiva.
É preciso estar atento à jurisprudência do STJ que concluiu na Súmula nº 559 que “em ações de
execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do
débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei 6.830/1980.”
Além disso, a CDA poderá ser emendada ou substituída até a decisão de primeira instância (art. 2º,
§ 8º, da LEF).
§ 8º - Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser

emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para
embargos.
Sobre o tema, o STJ também fixou entendimento sumulado: “a fazenda pública pode substituir
a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de
correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução” (Súmula
nº 392).
Súmula 558: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento
da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.”
1.2. Competência
Por força da aplicação subsidiária do CPC, a competência para a execução fiscal segue a regra do
art. 46, § 5º, do CPC/2015. Dessa forma, “a execução fiscal será proposta no foro de domicílio do réu, no
de sua residência ou no do lugar onde for encontrado.”
Além disso, de acordo com a Súmula nº 58 do STJ, aplica-se às execuções fiscais o princípio
da perpetuatio jurisdictionis (perpetuação da jurisdição).
Súmula nº 58. Proposta a execução fiscal, a posterior mudança de domicílio do executado não
desloca a competência já fixada.
Proposta pela União ou suas autarquias, será competente para a execução fiscal a Justiça Federal.
No caso de o domicílio do executado não possuir unidade da Justiça Federal, será competente o juízo
federal que englobe o município de sua residência.
De acordo com a Súmula nº 66 do STJ, a Justiça Federal é competente ainda para processar e julgar
as execuções fiscais propostas pelos Conselhos de Fiscalização profissional.
Já as execuções fiscais promovidas pelos Estados ou Municípios e suas autarquias serão de

competência da Justiça Estadual.
1.3. Legitimados
O legitimado ativo é a Fazenda Pública. Dessa forma, podem ser exequentes na execução fiscal
a União, os Estados, os Municípios, o Distrito Federal e as suas autarquias e fundações, bem como os
conselhos profissionais, com relação à cobrança das anuidades.
Com relação ao TCU, o artigo 71, §3º, da Constituição Federal, determina que suas decisões que imputem
débito ou multa têm eficácia de título executivo. Nessa esteira, tem predominado o entendimento de que é
desnecessária a sua inscrição em dívida ativa, porque a próprio texto constitucional já lhe confere os
predicados necessários para o ingresso da ação executiva. O detalhe é que, por nesses casos não ser realizada
a inscrição em dívida ativa da multa imposta, tem predominado o entendimento de que a execução deve
seguir o rito estabelecido pelo Código de Processo Civil, e não o rito da lei de execuções fiscais.
Muito importante!
No que diz respeito à Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o STJ decidiu que as contribuições
pagas pelos filiados à OAB NÃO TÊM NATUREZA TRIBUTÁRIA. Portanto, as anuidades cobradas pela
OAB dos advogados inscritos em seu quadro devem ser exigidas submetendo-se às regras gerais sobre
execução contidas no CPC (EREsp. nº 503.252/SC, rel. Min. Castro Meira, Primeira Seção, julgado em
25.08.2004, DJ 18.10.2004, p. 181).
Já os legitimados passivos são todos aqueles contra quem se pode ajuizar uma execução fiscal,
ou seja, aqueles que podem figurar como devedores, conforme art. 4º.
Art. 4º - A execução fiscal poderá ser promovida contra:

I - o devedor;
II - o fiador;
III - o espólio;
IV - a massa;
V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de
direito privado; e
VI - os sucessores a qualquer título.
§ 1º - Ressalvado o disposto no artigo 31, o síndico, o comissário, o liquidante, o inventariante e o
administrador, nos casos de falência, concordata, liquidação, inventário, insolvência ou concurso de credores,
se, antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública, alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens
administrados, respondem,
solidariamente, pelo valor desses bens.
§ 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à
responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial.
§ 3º - Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão nomear bens livres e
desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida. Os bens dos responsáveis ficarão,
porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida.
§ 4º - Aplica-se à Dívida Ativa da Fazenda Pública de natureza não tributária o disposto nos artigos 186 e 188
a 192 do Código Tributário Nacional.
#APROFUNDANDO
Como se pode observar, a legitimidade passiva é bastante ampla, porque engloba todos aqueles que
podem ocupar o polo passivo de uma relação jurídica obrigacional cujos créditos possam ser inscritos
em dívida ativa.
Adotando-se a teoria dualista das obrigações, e tendo como pano de fundo os créditos de natureza
tributária, podemos afirmar que o dispositivo arrola tanto quem tem o débito (schuld) e a
responsabilidade (hafuns) pelo pagamento da quantia apurada, quanto aqueles que, embora não
tenham o débito, possuem a obrigação de arcar com a sua quantia, seja em razão de expressa disposição
legal ou por meio de contrato.
O devedor (inciso i) é o contribuinte, que tem o débito (schuld) e a responsabilidade (hafuns) pelo
pagamento da quantia apurada. É a pessoa que realizou o fato gerador da obrigação principal.
O fiador (inciso ii) é aquele que assinou o contrato de fiança, disciplinada pelo Código Civil nos artigos
818 a 839. Em Direito Tributário, essa hipótese tem o seu âmbito reduzido, ocorrendo com mais
frequência na adesão a parcelamentos de créditos tributários. De fato, algumas leis exigem garantias
reais ou fidejussórias para que o sujeito passivo possa aderir ao benefício fiscal. Caso o sujeito passivo
garanta o crédito por meio de fiança e venha posteriormente a inadimplir com as parcelas, pode o fisco
ingressar com a ação de execução fiscal tanto contra o sujeito passivo como também contra o seu fiador.
Trata-se, portanto, de hipótese na qual o sujeito tem a responsabilidade sem ter o débito.
O espólio (inciso III), também arrolado como legitimado passivo, pode tanto ter o débito e a
responsabilidade pela quantia apurada como pode ter apenas a responsabilidade pelo pagamento do
tributo. Explicamo-nos: Nos casos em que uma pessoa física falece, a responsabilidade pelo pagamento
das obrigações surgidas até então passa a ser do espólio, nos termos do artigo 131 do Código Tributário
Nacional. Observem que, nessas hipóteses, o devedor originário era o falecido, e apenas com o
falecimento é que o espólio passou a existir e ser responsável pelo adimplemento da obrigação. Há
casos, no entanto, em que o próprio espólio pode figurar como contribuinte originário de uma relação
jurídica
de direito tributário. Imaginemos a hipótese em que João faleceu no dia 03/03/2016, e o inventário
judicial foi aberto em 10/10/2016, tendo sido ultimado, com a partilha dos bens, apenas em 15/02/2018.
Nesse caso, com relação aos imóveis que fazem parte do acervo, o espólio é que figurou como
contribuinte do IPTU, tanto no de 2017 quanto no ano de 2018.
O mesmo raciocínio se aplica à massa falida, que é responsável pelas obrigações ocorridas até a data
da falência e contribuinte com relação aos fatos geradores surgidos após a decretação da quebra.
Os sucessores (vi) também são legitimados passivos em uma ação de execução fiscal. No âmbito do
Direito Tributário, a responsabilidade por sucessão se encontra regulada de maneira esmiuçada nos
artigos 129 a 133 do Código Tributário Nacional.
Por fim, o inciso V traz hipótese residual de legitimidade passiva, que abarca todos os responsáveis nos
termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado.
Inclui-se nesse dispositivo as demais hipóteses de responsabilidade tributária, como a responsabilidade
de terceiros (artigo 134 a 135 do CTN) e a responsabilidade por infrações (artigo 136 a 138 do CTN).
2. Prescrição intercorrente na execução fiscal
A PRESCRIÇÃO é a extinção da possibilidade de PRETENSÃO de determinado direito em juízo

pela perda do prazo determinado em LEI, razão da INÉRCIA do seu titular. O objetivo da prescrição é a
segurança jurídica, evitando a eternidade das lides. É chamada de prescrição ordinária.
A prescrição intercorrente é aquela que se verifica no transcurso de uma demanda. É ocasionada
em razão da inércia continuada e ininterrupta causada pelo exequente ao não promover o regular
andamento do processo.
Na execução fiscal, após a determinação de suspensão do processo por não ter sido localizado
o devedor ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis, será aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pública para manifestação. Decorrido o prazo de um ano, o juiz
determinará o arquivamento dos autos e a partir da decisão de arquivamento começa a correr o
prazo da prescrição intercorrente. É o que disciplina o art. 40 da LEF.
Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou
encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de
prescrição.
§ 1º Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda
Pública.
§ 2º Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados
bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para
prosseguimento da execução.
§ 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de
ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de
imediato.
§ 5º A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4º deste artigo será dispensada no caso de
cobranças judiciais cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Muito importante!
Não se pode confundir a prescrição do crédito tributário, chamada ainda de prescrição ordinária,
com a prescrição intercorrente.
A prescrição do crédito tributário está prevista no art. 174 do CTN e representa a perda do direito
de ajuizar a execução fiscal contra o contribuinte cobrando o crédito tributário. A prescrição
intercorrente, por outro lado, é regida pelo art. 40 da LEF e consiste na extinção da execução fiscal em
razão da não localização do devedor ou de bens sobre os quais possa recair a penhora.
Nas execuções fiscais, a inexistência de bens do devedor que estejam aptos a garantirem o juízo
impede o prosseguimento do procedimento, pois obsta a satisfação do crédito da Fazenda Pública. Nestes
casos, a lei determina a suspensão do feito por um ano.
De acordo com a Súmula nº 314 do STJ, “em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal
intercorrente.”
O prazo da prescrição intercorrente dependerá da natureza da execução, pois, de acordo a Súmula

nº 150 do Supremo Tribunal Federal (STF), a execução prescreve no mesmo prazo de prescrição da ação.
Para os créditos tributários, o prazo será de cinco anos. Para créditos de outra natureza, o prazo dependerá
do previsto em lei.
Vejamos de forma sintetizada como ocorre a prescrição intercorrente na execução fiscal de acordo
com o art. 40 da LEF:
a) Não localizado o devedor ou não encontrados bens aptos a serem penhorados, o juiz suspenderá
o curso da execução e da prescrição pelo prazo de um ano.
b) Decorrido o prazo máximo de um ano sem que a Fazenda Pública tenha se manifestado
acerca da existência de bens ou da localização do devedor, o juiz ordenará o arquivamento do
processo, momento em que se inicia o curso do prazo de cinco anos para a prescrição intercorrente.
c) Neste período, encontrados o devedor ou bens, a Fazenda requererá o desarquivamento dos

autos e o prosseguimento da execução.
O tema tem sido recorrentemente cobrado em provas de concurso público em razão da decisão
do STJ que definiu a sistemática da aplicação da prescrição intercorrente na execução fiscal. Adiante,
veremos de forma esquematizada as teses definidas pelo Tribunal. No entanto, alerta-se para a
importância da leitura do julgado a seguir:
RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015 (ART. 543-C, DO CPC/1973).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SISTEMÁTICA PARA A CONTAGEM DA PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
(PRESCRIÇÃO APÓS A PROPOSITURA DA AÇÃO) PREVISTA NO ART. 40 E PARÁGRAFOS DA LEI DE
EXECUÇÃO FISCAL (LEI N. 6.830/80). 1. O espírito do art. 40, da Lei n. 6.830/80 é o de que nenhuma
execução fiscal já ajuizada poderá permanecer eternamente nos escaninhos do Poder Judiciário ou da
Procuradoria Fazendária encarregada da execução das respectivas dívidas fiscais. 2. Não havendo a citação
de qualquer devedor por qualquer meio válido e/ou não sendo encontrados bens sobre os quais possa
recair a penhora (o que permitiria o fim da inércia processual), inicia-se automaticamente o procedimento
previsto no art. 40 da Lei n. 6.830/80, e respectivo prazo, ao fim do qual restará prescrito o crédito fiscal.
Esse o teor da Súmula n. 314/STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o
processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente”. 3. Nem o Juiz
e nem a Procuradoria da Fazenda Pública são os senhores do termo inicial do prazo de 1 (um) ano de
suspensão previsto no caput, do art. 40, da LEF, somente a lei o é (ordena o art. 40: “[...] o juiz suspenderá
[...]”). Não cabe ao Juiz ou à Procuradoria a escolha do melhor momento para o seu início. No primeiro
momento em que constatada a não localização do devedor e/ou ausência de bens pelo oficial de justiça
e intimada a Fazenda Pública, inicia-se automaticamente o prazo de suspensão, na forma do art. 40, caput,
da LEF. Indiferente aqui, portanto, o fato de existir petição da Fazenda Pública requerendo a suspensão
do feito por 30, 60, 90 ou 120 dias a fim de realizar diligências, sem pedir a suspensão do feito pelo art.
40, da LEF. Esses pedidos não encontram amparo fora do art. 40 da LEF que limita a suspensão a 1
(um) ano. Também indiferente o fato de que o Juiz, ao intimar a Fazenda Pública, não tenha
expressamente feito menção à suspensão do art. 40, da LEF. O que importa para a aplicação da lei é
que a Fazenda Pública tenha tomado ciência da inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido
e/ou da não localização do devedor. Isso é o suficiente para inaugurar o prazo, ex lege. 4. Teses
julgadas para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973): 4.1.) O prazo de 1
(um) ano de suspensão do processo e do respectivo prazo prescricional previsto no art. 40, §§ 1º e 2º da
Lei n. 6.830/80 – LEF tem início automaticamente na data da ciência da Fazenda Pública a respeito da não
localização do devedor ou da inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido, havendo, sem
prejuízo dessa contagem automática, o dever de o magistrado declarar ter ocorrido a suspensão da
execução; 4.1.1.) Sem prejuízo do disposto no item 4.1., nos casos de execução fiscal para cobrança de
dívida ativa de natureza tributária (cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido antes da
vigência da Lei Complementar n. 118/2005), depois da citação válida, ainda que editalícia, logo após a
primeira tentativa infrutífera de localização de bens penhoráveis, o Juiz declarará suspensa a execução.
4.1.2.) Sem prejuízo do disposto no item 4.1., em se tratando de execução fiscal para cobrança de dívida
ativa de natureza tributária (cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido na vigência da Lei
Complementar n. 118/2005) e de qualquer dívida ativa de natureza não tributária, logo após a primeira
tentativa frustrada de citação do devedor ou de localização de bens penhoráveis, o Juiz declarará suspensa
a execução. 4.2.) Havendo ou não petição da Fazenda Pública e havendo ou não pronunciamento judicial
nesse sentido, findo o prazo de 1 (um) ano de suspensão inicia-se automaticamente o prazo prescricional
aplicável (de acordo com a natureza do crédito exequendo) durante o qual o processo deveria estar
arquivado sem baixa na distribuição, na forma do art. 40, §§ 2º, 3º e 4º da Lei n. 6.830/80 – LEF, findo o
qual o Juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente
e decretá-la de imediato; 4.3.) A efetiva constrição patrimonial e a efetiva citação (ainda que por edital)
são aptas a interromper o curso da prescrição intercorrente, não bastando para tal o mero peticionamento
em juízo, requerendo, v.g., a feitura da penhora sobre ativos financeiros ou sobre outros bens. Os
requerimentos feitos pelo exequente, dentro da soma do prazo máximo de 1 (um) ano de suspensão mais
o prazo de prescrição aplicável (de acordo com a natureza do crédito exequendo) deverão ser
processados, ainda que para além da soma desses dois prazos, pois, citados (ainda que por edital) os
devedores e penhorados os bens, a qualquer tempo – mesmo depois de escoados os referidos prazos –,
considera-se interrompida a prescrição intercorrente, retroativamente, na data do protocolo da petição
que requereu a providência frutífera. 4.4.) A Fazenda Pública, em sua primeira oportunidade de falar nos
autos (art. 245 do CPC/73, correspondente ao art. 278 do CPC/2015), ao alegar nulidade pela falta de
qualquer intimação dentro do procedimento do art. 40 da LEF, deverá demonstrar o prejuízo que sofreu
(exceto a falta da intimação que constitui o termo inicial – 4.1., onde o prejuízo é presumido), por exemplo,
deverá demonstrar a ocorrência de qualquer causa interruptiva ou suspensiva da prescrição. 4.5.) O
magistrado, ao reconhecer a prescrição intercorrente, deverá fundamentar o ato judicial por meio da
delimitação dos marcos legais que foram aplicados na contagem do respectivo prazo, inclusive quanto ao
período em que a execução ficou suspensa. 5. Recurso especial não provido. Acórdão submetido ao
regime dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973) (STJ – REsp. nº 1.340.553/RS
2012/0.169.193-3, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJ 12.09.2018, S1 – Primeira Seção, DJe 16.10.2018).
Vejamos as teses fixadas pelo STJ acerca da aplicação da prescrição intercorrente na execução fiscal.
a) O prazo de um ano de suspensão do processo e do respectivo prazo prescricional previsto no

art. 40, §§ 1º e 2º, da LEF tem início automaticamente na data da ciência da Fazenda Pública a respeito
da não localização do devedor ou da inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido. Além
disso, sem prejuízo da contagem automática do tempo, o magistrado possui o dever de declarar ter
ocorrido a suspensão da execução.
b) Findo o prazo de um ano de suspensão, havendo ou não petição da Fazenda Pública ou havendo
ou não qualquer pronunciamento judicial, inicia-se automaticamente o prazo prescricional aplicável
de acordo com a natureza do crédito tributário.
c) Findo o prazo prescricional aplicável, o juiz ouvirá a Fazenda Pública, e após, poderá decretar
de ofício e de imediato a prescrição intercorrente.
d) Somente a efetiva constrição patrimonial e a efetiva citação, ainda que por edital, são aptas
a interromper o curso da prescrição intercorrente. NÃO BASTA, portanto, o MERO
PETICIONAMENTO EM JUÍZO REQUERENDO A CONSTRIÇÃO sobre ativos financeiros ou sobre outros
bens.
e) Os requerimentos feitos pelo exequente, dentro da soma do prazo máximo de um ano de

suspensão mais o prazo de prescrição aplicável, que em regra é de cinco anos, deverão ser processados
mesmo além da soma destes prazos, pois considera-se interrompida a prescrição intercorrente,
retroativamente, na data do protocolo da petição que requereu a providência frutífera.
f) Na primeira oportunidade de falar nos autos, a Fazenda Pública, ao alegar nulidade pela falta de
qualquer intimação dentro do procedimento estabelecido no art. 40 da LEF, deverá demonstrar o
prejuízo que sofreu. No entanto, estará dispensada de demonstrar prejuízo no caso de ausência de
intimação sobre a localização do devedor ou da inexistência de bens penhoráveis no endereço
fornecido, pois neste caso o prejuízo é presumido.
g) Ao reconhecer a prescrição intercorrente, o magistrado deverá fundamentar o ato judicial

por meio da delimitação dos marcos legais que foram aplicados na contagem do respectivo prazo,
inclusive quanto ao período em que a execução ficou suspensa.
Por fim, é importante destacar que o STJ entende que a prescrição intercorrente incide até mesmo
na suspensão do processo em razão do diminuto valor. Portanto, após o arquivamento da execução fiscal
em razão do pequeno valor da dívida, inicia-se a contagem da prescrição intercorrente, assim como ocorre
nas demais situações.
PROCESSUAL CIVIL. ART. 535 DO CPC. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
ARQUIVAMENTO. ART. 20 DA LEI 10.522/02. BAIXO VALOR DO CRÉDITO EXECUTADO. PRESCRIÇÃO
INTERCORRENTE. ART. 40, § 4º, DA LEF. APLICABILIDADE. 1. A omissão apontada acha-se ausente. Tanto
o acórdão que julgou a apelação como aquele que examinou os embargos de declaração manifestaram-
se explicitamente sobre a tese fazendária de que a prescrição intercorrente somente se aplica às execuções
arquivadas em face da não localização do devedor ou de bens passíveis de penhora, não incidindo sobre
o arquivamento decorrente do baixo valor do crédito. Prejudicial de violação do art. 535 do CPC afastada.
2. Ainda que a execução fiscal tenha sido arquivada em razão do pequeno valor do débito
executado, sem baixa na distribuição, nos termos do art. 20 da Lei 10.522/2002, deve ser
reconhecida a prescrição intercorrente se o processo ficar paralisado por mais de cinco anos a contar
da decisão que determina o arquivamento, pois essa norma não constitui causa de suspensão do
prazo prescricional. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 3. A mesma razão que
impõe à incidência da prescrição intercorrente quando não localizados o devedor ou bens
penhoráveis impedir a existência de execuções eternas e imprescritíveis, também justifica o decreto
de prescrição nos casos em que as execuções são arquivadas em face do pequeno valor dos créditos
executados. 4. O § 1º do art. 20 da Lei 10.522/02 – que permite que sejam reativadas as execuções quando
ultrapassado o limite legal – deve ser interpretado em conjunto com a norma do art. 40, § 4º, da LEF que
prevê a prescrição intercorrente –, de modo a estabelecer um limite temporal para o desarquivamento das
execuções, obstando assim a perpetuidade dessas ações de cobrança. 5. Recurso especial não provido.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ nº 08/2008 (STJ – REsp. nº
1.102.554/MG 2008/0.266.117-6, rel. Min. Castro Meira, DJ 27.05.2009, S1 – Primeira Seção, Data de
Publicação: 20090608 – DJe 08.06.2009).
3. PROCEDIMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL
Extraída a CDA, poderá a Fazenda Pública ingressar com a execução fiscal, em regra, no foro do
domicílio do devedor, no de sua residência ou no do lugar onde for encontrado, conforme art. 46, §
5º, do CPC:
Art. 46. A ação fundada em direito pessoal ou em direito real sobre bens móveis será proposta, em regra,
no foro de domicílio do réu.
§ 5º A execução fiscal será proposta no foro de domicílio do réu, no de sua residência ou no do lugar
onde for encontrado.
Essa competência para processar e julgar a execução fiscal exclui a de qualquer outro Juízo,
inclusive o da falência, da concordata, da liquidação, da insolvência ou do inventário (art. 5º da LEF).
Em verdade, essa cobrança do crédito fazendário não se sujeita a concurso de credores, somente
havendo concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público e, ainda, seguindo-se a ordem
estipulada nos incisos do parágrafo único do art. 29 da LEF. Transcreve-se:
Art. 29 - A cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública não é sujeita a concurso de credores ou
habilitação em falência, concordata, liquidação, inventário ou arrolamento
Parágrafo Único - O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público,
na seguinte ordem:
I - União e suas autarquias;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata;
III - Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.
Na petição inicial, a Fazenda somente precisa indicar o juízo a quem é dirigida, o pedido e o
requerimento para citação, nos termos do art. 6º da LEF. A CDA deverá acompanhar a peça inicial, já
que se perfaz o título executivo, mas não precisa ser colacionada como um documento, ou seja,
pode ser colocada na própria inicial, preparado inclusive por processo eletrônico (§ 2º, art. 6º, da
LEF). Diante dessa especialidade da execução fiscal, transcreve-se o art. 6º:
Art. 6º - A petição inicial indicará apenas:

I - o Juiz a quem é dirigida;
II - o pedido; e
III - o requerimento para a citação.
§ 1º - A petição inicial será instruída com a Certidão da Dívida Ativa, que dela fará parte integrante,
como se estivesse transcrita.
§ 2º - A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único
documento, preparado inclusive por processo eletrônico.
§ 3º - A produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na
petição inicial.
§ 4º - O valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais.
(TJAC-2019-VUNESP): Conforme prevê a Lei 6.830/80, a petição inicial da execução fiscal indicará apenas o
juiz a quem é dirigida, o pedido e o requerimento para a citação. BL: art. 6º da LEF
Outrossim, diferentemente das execuções ordinárias do CPC, NÃO HÁ NECESSIDADE de a

Fazenda acostar demonstrativo de cálculo do débito às execuções fiscais, nem constar na inicial o CPF
e/ou RG ou CNPJ da parte executada, conforme entendimento sumulado pelo STJ, in verbis:
Súmula 559. Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o
demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980.
Súmula 558. Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da
falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.
Estando em ordem a petição inicial, o juiz determinará a citação do executado. Esse despacho
interrompe a prescrição do crédito tributário (art. 8º, § 2º, LEF; art. 174, p. ú., I, CTN).
ATENÇÃO!! No concurso para magistratura do TJMS de 2020, a banca considerou

incorreta: “A citação em execução fiscal é causa de interrupção da prescrição.”
A citação, em regra, será realizada pelos correios, com aviso de recebimento – AR. Frustrada ou se
o AR não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência postal, será realizada
por oficial de justiça e, não encontrando o executado, proceder-se-á a citação por edital.
Na citação por carta, a LEF traz uma presunção da data do recebimento caso não esteja aposta no
AR, qual seja, 10 (dez) dias após a entrega da carta à agência postal. Essas disposições se encontram no
art. 8º da LEF adiante transcrito:
Art. 8º - O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa
de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução, observadas as
seguintes normas:
I - a citação será feita pelo correio, com aviso de recepção, se a Fazenda Pública não a requerer por outra
forma;
II - a citação pelo correio considera-se feita na data da entrega da carta no endereço do executado, ou, se
a data for omitida, no aviso de recepção, 10 (dez) dias após a
entrega da carta à agência postal;
III - se o aviso de recepção não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência
postal, a citação será feita por Oficial de Justiça ou por edital;
IV - o edital de citação será afixado na sede do Juízo, publicado uma só vez no órgão
oficial, gratuitamente, como expediente judiciário, com o prazo de 30 (trinta) dias, e conterá, apenas, a
indicação da exequente, o nome do devedor e dos corresponsáveis, a quantia devida, a natureza da dívida,
a data e o número da inscrição no Registro da Dívida Ativa, o prazo e o endereço da sede do Juízo.
§ 1º - O executado ausente do País será citado por edital, com prazo de 60 (sessenta) dias.
§ 2º - O despacho do Juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.
Registre-se que o despacho de citação determina que o executado cumpra a obrigação, isto é,
para, no prazo de 5 dias, pagar a dívida, com os juros e multa de mora e encargos indicados na CDA, ou
garanta a execução.
Na hipótese de entender que parte do crédito seja devido, também pode o executado efetuar o
pagamento da parte incontroversa e garantir a execução do saldo devedor, segundo prevê o § 6º do art.
9º da LEF.
Caso não pague a dívida ou haja garantia da execução no prazo acima, haverá penhora em
qualquer bem do executado, exceto os que a lei declare absolutamente impenhoráveis. Se o devedor
não tiver sido encontrado ou não tiver domicílio ou se oculte em receber a citação, poderão ser arrestados
bens para garantir a execução.
ATENÇÃO!! No tocante a esses bens do executado, para se garantir a satisfação do crédito tributário,
importante destacar o disposto no art. 30 da LEF que assegura: “Sem prejuízo dos privilégios especiais
sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento da Dívida Ativa da
Fazenda Pública a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade
ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados
unicamente os bens e rendas que a lei declara absolutamente impenhoráveis.”
Há de se frisar que, em atenção a melhor satisfazer o crédito tributário, a LEF determinou uma
gradação legal para a realização das constrições (penhora ou arresto), cuja ordem deve ser obedecida.
Veja o disposto no art. 11 da LEF:
Art. 11 - A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem:

I - dinheiro;
II - título da dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa;
III - pedras e metais preciosos;
IV - imóveis;
V - navios e aeronaves;
VI - veículos;
VII - móveis ou semoventes; e
VIII - direitos e ações.
§ 1º - Excepcionalmente, a penhora poderá recair sobre estabelecimento comercial, industrial ou agrícola,

bem como em plantações ou edifícios em construção.
(TJRJ-2014-VUNESP): Acerca das garantias do juízo na Execução Fiscal, é correto afirmar que excepcionalmente a penhora
poderá recair sobre edifícios em construção. BL: art. 11, §1º, LEF
§ 2º - A penhora efetuada em dinheiro será convertida no depósito de que trata o inciso I do artigo 9º.
§ 3º - O Juiz ordenará a remoção do bem penhorado para depósito judicial, particular ou da Fazenda
Pública exequente, sempre que esta o requerer, em qualquer fase do processo.
Não obstante a ordem legal acima, a LEF possibilita ao executado, em qualquer fase do processo,
a substituição da penhora por depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia; e à Fazenda
Pública, a substituição dos bens penhorados por outros, independentemente da ordem enumerada no
artigo 11, bem como o reforço da penhora insuficiente (art. 15 da LEF).
Impende destacar que se o executado quiser se defender, opondo embargos à execução,
perfaz-se imprescindível a garantia da execução, a qual pode ser realizada através de (art. 9º da LEF):
i) depósito em dinheiro, à ordem do Juízo em estabelecimento oficial de crédito, que assegure atualização
monetária;
ii) fiança bancária ou seguro garantia;
iii) nomeação de bens à penhora, observada a ordem do artigo 11; ou
iv) indicação à penhora de bens oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública.
No caso de bens imóveis de terceiros oferecidos e aceitos pela Fazenda em garantia, deve haver
consentimento expresso do respectivo cônjuge do terceiro.
Em quaisquer dos casos acima, deve-se juntar aos autos prova do depósito, da fiança bancária, do
seguro garantia ou da penhora dos bens do executado ou de terceiros.
Observação: Importante anotar outra forma de defesa do executado, contudo, mais restrita, que se
consubstancia na exceção de pré-executividade.
Tal forma de defesa, realizada através de simples petição nos autos, restringe-se aos casos de matéria
de ordem pública e nulidades absolutas, que não necessitam de dilação probatória.
Nesse sentido, o STJ possui entendimento sumulado: Súmula 393 do STJ. A exceção de pré-
executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que
não demandem dilação probatória.
No concurso para magistratura do TJMS de 2020, a banca considerou incorreta a seguinte assertiva:
“Os embargos à execução se constituem o único meio adequado para a defesa do devedor em
execução fiscal, e para tanto é necessária a penhora ou o oferecimento de garantia do débito tributário
em discussão.”
Garantido o juízo, o executado poderá opor embargos à execução, no prazo de 30 dias, contados:
I - do depósito;
II - da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia;
III - da intimação da penhora.
Não obstante o art. 16, I, da LEF, determine o início do prazo para embargos do depósito, o STJ
tem o entendimento sedimentado de que o termo a quo é da intimação do termo de depósito nos
autos. E, quanto ao inciso III, o mesmo STJ entende que o prazo para embargos se inicia na data da efetiva
intimação da penhora, e não a da juntada aos autos do mandado.
Em verdade, os embargos à execução se consubstanciam em uma ação autônoma, a qual será

processada em apenso aos autos da execução fiscal. Esse meio de defesa do executado visa, em
principal, a desconstituição do título executivo da Fazenda, podendo alegar toda matéria útil à defesa,
requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz,
até o dobro desse limite, nos termos do art. 16, § 2º, da LEF.
Não obstante a possibilidade de defesa ampla do executado nos embargos à execução, a LEF não
possibilitou a reconvenção, nem a compensação e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e
impedimentos, as quais poderão ser arguidas como matéria preliminar e processadas e julgadas com
os embargos.
Recebidos os embargos, o juiz determinará a intimação da Fazenda para impugná-los no prazo de

30 dias.
Conforme art. 25 da LEF, “qualquer intimação ao representante judicial da Fazenda Pública será
feita pessoalmente”, que poderá ser feita mediante vista dos autos, com imediata remessa ao
representante judicial da Fazenda Pública, pelo cartório ou secretaria (parágrafo único do art. 25 da LEF).
Impugnado ou não os embargos à execução, poderá o juiz determinar a audiência de instrução e

julgamento ou julgar antecipadamente a lide, se os embargos versarem sobre matéria de direito ou, sendo
de direito e de fato, a prova for exclusivamente documental, caso em que o Juiz proferirá a sentença no
prazo de 30 (trinta) dias, conforme parágrafo único do art. 17 da LEF.
A sentença proferida pelo magistrado pode ter natureza desconstitutiva (ou constitutivo-
negativa) na hipótese de procedência dos embargos, diante a anulação do crédito tributário. Na hipótese
vertente, a Fazenda ressarcirá o valor das despesas feitas pela parte contrária no processo.
De outro modo, sendo improcedentes os embargos, encerra-se o litígio e se retoma a
exequibilidade da execução fiscal originária.
Nesse último caso (improcedência dos embargos) ou na situação de não oferecimento dos
embargos, inicia-se a fase expropriatória da execução fiscal, com a determinação de leilão dos bens
penhorados ou a adjudicação dos bens pela Fazenda Pública exequente. Essa adjudicação dos bens
penhorados pode ocorrer antes ou depois do leilão.
Para ocorrer antes do leilão, deve se tratar de execução não embargada ou de embargos rejeitados,
situação na qual a Fazenda procede a adjudicação pelo preço da avaliação.
Por outro lado, terá a possibilidade de adjudicar os bens após o leilão se:
i) não houver licitante, pelo preço da avaliação;
ii) havendo licitantes, com preferência, em igualdade de condições com a melhor oferta, no
prazo de 30 (trinta) dias.
Registre-se que se o preço da avaliação ou o valor da melhor oferta for superior ao dos créditos
da Fazenda Pública, a adjudicação somente será deferida pelo Juiz se a diferença for depositada, pela
exequente, à ordem do Juízo, no prazo de 30 (trinta) dias.
Satisfeito o crédito tributário, este será considerado extinto.
Segue abaixo o esquema do procedimento da execução fiscal:
3.1. EXECUÇÃO FISCAL CONTRA PESSOA FALECIDA E REDIRECIONAMENTO CONTRA O

ESPÓLIO
Em decorrência de uma causa de responsabilidade superveniente deve a Fazenda Pública requerer,

em juízo, o redirecionamento da execução fiscal contra os responsáveis, os quais devem ser diretamente
citados dispensando-se o processo incidental de habilitação.
Contudo, se o devedor originário falecer antes do ajuizamento da execução, o espólio, na pessoa
de seu representante legal, deve ser notificado no ato de inscrição e na CDA que lhe corresponde como
requisito de validade. Logo, deve a CDA ser inscrita em seu nome.
Ainda que o executado morra depois de encerrado o procedimento administrativo, mas antes do
ajuizamento, não caberá o ajuizamento com a CDA em nome do devedor originário (falecido) com a
posterior substituição. Nesse caso, como já decidiu o STJ, a execução será extinta por carência.
“É inadmissível o redirecionamento para o espólio de execução fiscal ajuizada contra pessoa já
falecida” (AgRg no AREsp 555204, Segunda Turma, 23/10/2014; AgInt no REsp 1502628, Primeira Turma,
21/02/2017; AgRg no AREsp 524349, Primeira Turma, 02/10/2014).
3.2. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE OU DIRETOR. “REDIRECIONAMENTO”
É possível redirecionar a execução fiscal contra João mesmo sabendo que ele não exercia a gerência
no momento do fato gerador do tributo cobrado? É permitido o redirecionamento da execução fiscal
contra o sócio-gerente que, no momento da dissolução, exercia a gerência, mas que não era o gerente no
momento do fato gerador do tributo?
3.3. REDIRECIONAMENTO DE DÍVIDA A SÓCIOS – 09/05/2019 – termo inicial – quando há dissolução

irregular
1 - O prazo de redirecionamento da execução fiscal, fixado em cinco anos contados da citação da pessoa
jurídica, é aplicável quando o referido ato ilícito previsto no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional
(CTN), for precedente a esse ato processual.
2 - A citação positiva do sujeito passivo devedor original da obrigação tributária por si só não provoca o
início do prazo prescricional quando o ato de dissolução irregular for a ela posterior, uma vez que em tal
hipótese inexistirá, na aludida data da citação, pretensão contra o sócio gerente. O termo inicial do prazo
prescricional para cobrança do crédito dos sócios gerentes infratores nessas hipóteses é a data da prática
de ato inequívoco indicador do intuito de inviabilizar a satisfação do crédito tributário já em curso de
cobrança executiva promovida contra a empresa contribuinte, a ser demonstrado pelo fisco.
3 - Em qualquer hipótese, a decretação da prescrição para o redirecionamento impõe seja demonstrada

a inércia da Fazenda Pública ou ato inequívoco mencionado no item anterior, respectivamente nos casos
de dissolução irregular, precedente ou superveniente à citação da empresa, cabendo às instâncias
ordinárias o exame dos fatos e provas atinentes à demonstração da prática de atos concretos no sentido
de cobrança do crédito tributário no decurso do prazo prescricional. (REsp 1.201.993,1ª Seção, julgado em
09/05/2019 – INFO 662 do STJ – 2020)
Importante! “Termo inicial” para redirecionar. Antes ou depois da citação?

Palavra-chave: Prática de ato inequívoco.
Antes desse precedente, a prescrição era contada: “a partir da citação do contribuinte,
independentemente de a dissolução irregular acontecer antes ou após esse marco processual”.
4. É APLICÁVEL O INSTITUTO DO IDPJ NA LEF?
Diferença:
Desconsideração x Redirecionamento.
Haveria compatibilidade com a LEF?
5. Medida Cautelar Fiscal
A medica cautelar fiscal, prevista pela Lei nº 8.397/92, é uma ação cautelar, proposta pela Fazenda
Pública contra o sujeito passivo, com o objetivo de garantir a utilidade da execução fiscal.
Como o novo Código de Processo Civil não previu o processo cautelar como espécie processual
autônoma, há dúvidas na doutrina sobre a manutenção da Lei 8.397/1992, pelo menos em sua inteireza.
Segundo Cláudio Carneiro, “[...] a medida cautelar fiscal ajuizada antes da execução assume um caráter
cautelar e deve ser substituída pela tutela provisória de urgência de caráter cautelar. Por outro lado, a
medida cautelar ajuizada dentro da execução deve continuar.”4 De outro lado, há quem entenda que a
medida cautelar fiscal se aplica integralmente, em razão de disposição expressa constante do artigo 1.046,
§2º, do CPC, que dispõe no seguinte sentido:
Art. 1.046. Ao entrar em vigor este Código, suas disposições se aplicarão desde logo aos processos
pendentes, ficando revogada a Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973.[...]
§ 2o Permanecem em vigor as disposições especiais dos procedimentos regulados em outras leis, aos
quais se aplicará supletivamente este Código.
Embora a questão não tenha sido resolvida, adotaremos aqui a segunda posição, no sentido da
manutenção da Lei 8.397/92, que por ser específica, prevalece sobre as disposições do CPC, de aplicação
subsidiária.
Dito isso, voltemos nossa atenção para o que diz os artigos 1º a 3º da Lei 8.397/92:
Art. 1° O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito, inclusive no curso
da execução judicial da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas
autarquias. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)
Parágrafo único. O requerimento da medida cautelar, na hipótese dos incisos V, alínea "b", e VII, do art. 2º,
independe da prévia constituição do crédito tributário.(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997)
Art. 2º A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou não
tributário, quando o devedor: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
I - sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a obrigação no
prazo fixado;
II - tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento da obrigação;
III - caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção
de efeito)
IV - contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio; (Redação dada pela
Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
V - notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal: (Redação dada pela
a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade; (Incluída pela Lei nº 9.532, de 1997)
(Produção de efeito)
b) põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros; (Incluída pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
VI - possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por cento do seu
patrimônio conhecido; (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
VII - aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente,
quando exigível em virtude de lei; (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
VIII - tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário; (Incluído pela
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito. (Incluído pela Lei nº 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
Art. 3° Para a concessão da medida cautelar fiscal é essencial:
I - prova literal da constituição do crédito fiscal;
II - prova documental de algum dos casos mencionados no artigo antecedente.
Pois bem, por se tratar de uma medida cautelar, exige-se a existência da probabilidade do direito
e do risco ao resultado útil do processo. A probabilidade do direito deve ser demonstrada com a prova
literal da constituição do crédito fiscal, conforme enuncia o artigo 3º, inciso I, do diploma legislativo, o
que ocorre mediante a apresentação ao juízo da cópia integral do processo administrativo que lhe deu
origem ou mediante comprovação de que foi o próprio sujeito passivo quem constituiu o crédito. Embora
não conste de modo expresso do texto da lei, a interpretação que se tem dado à expressão é o da
necessidade da constituição definitiva do crédito tributário. Excepcionalmente, admite-se a utilização da
cautelar fiscal também nos casos em que o crédito ainda não foi constituído de modo definitivo, conforme
determina o parágrafo único do artigo 1º. Isso se dá nos casos em que o sujeito passivo é notificado para
proceder ao recolhimento do crédito fiscal e põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros; ou quando
aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública quando exigível
em virtude de lei.
O risco ao resultado útil do processo resta presente quando constatada alguma das situações
elencadas pelo artigo 2º, cujo rol é exemplificativo. De fato, o inciso IX do artigo 2º possibilita essa
interpretação mais alargada, ao dizer que a medida cautelar fiscal pode ser utilizada quando o sujeito
passivo praticar outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito. Nesse sentido, é possível
interpretar a lei da seguinte forma: os incisos I a VIII trazem situações cuja periculosidade é presumida;
nas demais hipóteses, a Fazenda deve demonstrar que a conduta do sujeito passivo tem o condão de
colocar em risco a satisfação do crédito, conforme dispõe o inciso IX da Lei 8.397/92 e artigo 300 do CPC.
Tratando-se de pessoa jurídica, a indisponibilidade dos bens também pode recair sobre o
patrimônio dos seus administradores, desde que a Fazenda Pública traga indícios consistentes da
ocorrência de alguma situação que justifique a sua responsabilização.
(AGU-2013-CESPE): De acordo com as normas relativas a parcelamento, cautelar fiscal e repetição de
tributos, julgue o item que se segue. Há hipóteses em que é permitido à administração tributária ajuizar
medida cautelar fiscal sem a prévia constituição de crédito tributário. BL: art. 1º, § único c/c art. 2º inciso
V, “b” e inciso VII, Lei 8397/92
(TJPI-2007-CESPE): Para certas situações em que o fisco verifique risco de tornar-se ineficaz a execução
fiscal, a legislação brasileira prevê a ação cautelar fiscal. É permitida ao fisco a utilização desse instrumento
contra devedor que possui débitos, ainda não inscritos em dívida ativa, que, somados, ultrapassem 30% do
seu patrimônio conhecido. BL: art. 2º, VI, Lei 8.397/92
(Anal./CRBio-1ªRegião-2017-VUNESP): A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito

passivo de crédito tributário ou não tributário, nas hipóteses previstas na lei que disciplina a matéria. O
requerimento da medida cautelar independerá da prévia constituição do crédito tributário quando o devedor
aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente,
quando exigível em virtude de lei. BL: art. 1º, § único c/c art. 2º, VII, Lei 8.397/92
(MPES-2013-VUNESP): A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra sujei- to passivo de crédito
tributário ou não tributário, quando o devedor adota certas condutas previstas na lei que regula a matéria.
Assinale a alternativa em que está presente uma dessas situações: O devedor tem sua inscrição no cadastro
de contribuintes declarada inapta pelo órgão fazendário BL: art. 2º, VIII, Lei 8.397/92
(TJCE-2018-CESPE): Considerando as disposições da Lei n.º 8.397/1992 acerca de medida cautelar fiscal,
assinale a opção correta: A decretação de medida cautelar fiscal acarretará a indisponibilidade dos bens do
requerido até o limite da satisfação da obrigação tributária. BL: art. 4º, caput, Lei 8.397/92
(PGM-Sorocaba/SP-2018-VUNESP): Uma das críticas que se faz ao processo de cobrança da dívida ativa a
cargo do Estado é a de que o processo seria pouco eficaz, na medida em que a burocracia estatal tornaria
difícil a localização do devedor e de bens suficientes à satisfação do crédito, em tempo hábil à preservação
dos interesses que orientam a sua cobrança. Nesse contexto, a medida cautelar fiscal apresenta-se como
medida importante para a salvaguarda dos interesses da Fazenda Pública. A esse respeito, assinale a
alternativa correta: A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos
bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação. BL: art. 4º, caput, Lei 8.397/92
(PGM-São Paulo/SP-2014-VUNESP): Nos termos da lei que disciplina a matéria, a decretação da medida
cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação
da obrigação. Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente sobre os bens do ativo
permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do
contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais, ao tempo,
nos casos de lançamento de ofício, do fato gerador. BL: art. 4º, §1º, “a”, Lei 8.397/92
(TJRJ-2011-VUNESP): A medida cautelar fiscal será requerida ao juiz competente para a execução judicial
da Dívida Ativa da Fazenda Pública. Sobre a referida medida, é correto afirmar que se a execução judicial
estiver em Tribunal, será competente o relator do recurso. BL: art. 5º, § único, Lei 8.397/92
(Advogado/SPTrans-2012-VUNESP): Assinale a assertiva correta no que respeita ao procedimento cautelar
fiscal: Do despacho que conceder liminarmente a medida cautelar fiscal caberá agravo de instrumento. BL:
art. 7º, § único, Lei 8.397/92
(PGM-São Carlos/SP-2013-VUNESP): Cessa a eficácia da medida cautelar fiscal se for julgada extinta a
execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública. BL: art. 13, Lei 8.397/92
(PGM-Marília/SP-2017-VUNESP): A medida cautelar fiscal e a execução fiscal são ações judiciais

dependentes e relativamente subordinadas, pois correrão perante o mesmo juízo, os autos serão apensados
e, eventual decisão judicial que acolha alegação de extinção do crédito tributário nos autos da cautelar fiscal
comunicará à execução fiscal correlata
6. Jurisprudência
Ainda que perfectibilizada a arrematação do bem objeto de penhora na execução civil, os valores levantados
devem ser restituídos ao juízo, quando, coexistindo execução fiscal, ausente a prévia intimação da Fazenda
Pública. Caso concreto: banco ajuizou execução contra devedor e conseguiu a penhora de um imóvel; algum
tempo depois, a União ajuizou execução fiscal contra esse mesmo devedor e conseguiu a penhora desse
mesmo imóvel; no primeiro processo (o do banco), o juiz autorizou a alienação judicial do bem (hasta pública);
o dinheiro obtido foi depositado e o juiz, sem ouvir a Fazenda Nacional (União) autorizou que o banco fizesse
o levantamento da quantia; em uma situação como essa, o banco terá que devolver o dinheiro; isso porque
coexistindo execução fiscal e execução civil, contra o mesmo devedor, com pluralidade de penhoras recaindo
sobre o mesmo bem, o produto da venda judicial, por força de lei, deve satisfazer o crédito fiscal em primeiro
lugar. STJ. 3ª Turma. REsp 1661481-SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, julgado em 10/03/2020 (Info 667).
A correção monetária dos depósitos judiciais deve incluir os expurgos inflacionários. STJ. Corte Especial. REsp
1131360-RJ, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. para acórdão Min. Maria Thereza de Assis Moura,
julgado em 3/5/2017 (recurso repetitivo) (Info 607). O STF reconheceu a repercussão geral na discussão sobre
a inclusão dos expurgos inflacionários na correção monetária dos depósitos judiciais (Tema 1.016) e
determinou a suspensão nacional de todos os processos que envolvam o tema: Há repercussão geral da
questão constitucional referente à inclusão dos expurgos inflacionários na correção monetária dos depósitos
judiciais (Tema 1.016). Reconhecida a repercussão geral, o STF determinou a suspensão nacional de todos os
processos que envolvam discussão sobre expurgos inflacionários dos planos econômicos nos depósitos
judiciais. Tal decisão foi proferida com base no art. 1.035, § 5º do CPC/2015. STF. Plenário. RE 1141156 AgR/RJ,
Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 19/12/2019 (Info 964).
i) o prazo de redirecionamento da Execução Fiscal, fixado em cinco anos, contado da diligência de citação da
pessoa jurídica, é aplicável quando o referido ato ilícito, previsto no art. 135, III, do CTN, for precedente a esse
ato processual; ii) a citação positiva do sujeito passivo devedor original da obrigação tributária, por si só, não
provoca o início do prazo prescricional quando o ato de dissolução irregular for a ela subsequente, uma vez
que, em tal circunstância, inexistirá, na aludida data (da citação), pretensão contra os sócios-gerentes (conforme
decidido no REsp 1.101.728/SP, no rito do art. 543-C do CPC/1973, o mero inadimplemento da exação não
configura ilícito atribuível aos sujeitos de direito descritos no art. 135 do CTN). O termo inicial do prazo
prescricional para a cobrança do crédito dos sócios-gerentes infratores, nesse contexto, é a data da prática de
ato inequívoco indicador do intuito de inviabilizar a satisfação do crédito tributário já em curso de cobrança
executiva promovida contra a empresa contribuinte, a ser demonstrado pelo Fisco, nos termos do art. 593 do
CPC/1973 (art. 792 do novo CPC - fraude à execução), combinado com o art. 185 do CTN (presunção de fraude
contra a Fazenda Pública); e, iii) em qualquer hipótese, a decretação da prescrição para o redirecionamento
impõe seja demonstrada a inércia da Fazenda Pública, no lustro que se seguiu à citação da empresa
originalmente devedora (REsp 1.222.444/RS) ou ao ato inequívoco mencionado no item anterior
(respectivamente, nos casos de dissolução irregular precedente ou superveniente à citação da empresa),
cabendo às instâncias ordinárias o exame dos fatos e provas atinentes à demonstração da prática de atos
concretos na direção da cobrança do crédito tributário no decurso do prazo prescricional. STJ. 1ª Seção. REsp
1201993-SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 08/05/2019 (recurso repetitivo - Tema 444) (Info 662).
Teses sobre a prescrição do redirecionamento da execução fiscal para sócio 1) o prazo de redirecionamento
da execução fiscal, fixado em 5 anos, contado da diligência de citação da pessoa jurídica, é aplicável quando o
referido ato ilícito, previsto no art. 135, III, do CTN, for precedente a esse ato processual; 2) a citação positiva
do sujeito passivo devedor original da obrigação tributária, por si só, não provoca o início do prazo prescricional
quando o ato de dissolução irregular for a ela subsequente, uma vez que, em tal circunstância, inexistirá, na
aludida data (da citação), pretensão contra os sócios-gerentes (conforme decidido no REsp 1.101.728/SP, no
rito do art. 543-C do CPC/1973, o mero inadimplemento da exação não configura ilícito atribuível aos sujeitos
de direito descritos no art. 135 do CTN). O termo inicial do prazo prescricional para a cobrança do crédito dos
sócios-gerentes infratores, nesse contexto, é a data da prática de ato inequívoco indicador do intuito de
inviabilizar a satisfação do crédito tributário já em curso de cobrança executiva promovida contra a empresa
contribuinte, a ser demonstrado pelo Fisco, nos termos do art. 593 do CPC/1973 (art. 792 do novo CPC - fraude
à execução), combinado com o art. 185 do CTN (presunção de fraude contra a Fazenda Pública); e, 3) em
qualquer hipótese, a decretação da prescrição para o redirecionamento impõe seja demonstrada a inércia da
Fazenda Pública, no lustro que se seguiu à citação da empresa originalmente devedora (REsp 1.222.444/RS) ou
ao ato inequívoco mencionado no item anterior (respectivamente, nos casos de dissolução irregular precedente
ou superveniente à citação da empresa), cabendo às instâncias ordinárias o exame dos fatos e provas atinentes
à demonstração da prática de atos concretos na direção da cobrança do crédito tributário no decurso do prazo
prescricional. STJ. 1ª Seção. REsp 1201993/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 08/05/2019 (recurso
repetitivo – Tema 444).
Em execução fiscal não cabem medidas atípicas aflitivas pessoais, tais como a suspensão de passaporte e da
licença para dirigir. STJ. 1ª Turma. HC 453870-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 25/06/2019
(Info 654). O entendimento acima é diferente no caso da execução “comum”. O STJ possui julgados dizendo
que, na execução “comum”, é possível a adoção de meios executivos atípicos desde que, verificando-se a
existência de indícios de que o devedor possua patrimônio expropriável, tais medidas sejam adotadas de modo
subsidiário, por meio de decisão que contenha fundamentação adequada às especificidades da hipótese
concreta, com observância do contraditório substancial e do postulado da proporcionalidade (STJ. 3ª Turma.
REsp 1788950/MT, Rel. Min. Nancy Andrighi, julgado em 23/04/2019).
A lógica de mercado não se aplica às execuções fiscais, pois o Poder Público já é dotado, pela Lei nº 6.830/80,
de privilégios processuais. Assim, são excessivas as medidas atípicas aflitivas pessoais, tais como a suspensão
de passaporte e da licença para dirigir, quando aplicadas no âmbito de execução fiscal. STJ. 1ª Turma. HC
453.870-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 25/06/2019 (Info 654). O entendimento acima é
diferente no caso da execução “comum”. O STJ possui julgados dizendo que, na execução “comum”, é possível
a adoção de meios executivos atípicos desde que, verificando-se a existência de indícios de que o devedor
possua patrimônio expropriável, tais medidas sejam adotadas de modo subsidiário, por meio de decisão que
contenha fundamentação adequada às especificidades da hipótese concreta, com observância do contraditório
substancial e do postulado da proporcionalidade (STJ. 3ª Turma. REsp 1788950/MT, Rel. Min. Nancy Andrighi,
julgado em 23/04/2019).
Termo inicial do prazo de 1 ano: data da intimação da Fazenda Pública O prazo de 1 (um) ano de suspensão
do processo e do respectivo prazo prescricional previsto no art. 40, §§ 1º e 2º da Lei nº 6.830/80 (LEF) tem início
automaticamente na data da ciência da Fazenda Pública a respeito da não localização do devedor ou da
inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido, havendo, sem prejuízo dessa contagem automática,
o dever de o magistrado declarar ter ocorrido a suspensão da execução. Sem prejuízo do disposto
anteriormente: 1.1) nos casos de execução fiscal para cobrança de dívida ativa de natureza tributária (cujo
despacho ordenador da citação tenha sido proferido antes da vigência da Lei Complementar n. 118/2005),
depois da citação válida, ainda que editalícia, logo após a primeira tentativa infrutífera de localização de bens
penhoráveis, o Juiz declarará suspensa a execução; e, 1.2) em se tratando de execução fiscal para cobrança de
dívida ativa de natureza tributária (cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido na vigência da Lei
Complementar nº 118/2005) e de qualquer dívida ativa de natureza não tributária, logo após a primeira
tentativa frustrada de citação do devedor ou de localização de bens penhoráveis, o Juiz declarará suspensa a
execução. Encerrado o prazo de 1 ano, inicia-se automaticamente a contagem do prazo prescricional Havendo
ou não petição da Fazenda Pública e havendo ou não pronunciamento judicial nesse sentido, findo o prazo de
1 (um) ano de suspensão, inicia-se automaticamente o prazo prescricional aplicável (de acordo com a natureza
do crédito exequendo), durante o qual o processo deveria estar arquivado sem baixa na distribuição, na forma
do art. 40, §§ 2º, 3º e 4º da Lei n. 6.830/1980 - LEF, findo o qual o Juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública,
poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. Para interrupção do prazo
prescricional é necessário requerimento da Fazenda Pública que acarrete efetiva constrição ou efetiva citação
A efetiva constrição patrimonial e a efetiva citação (ainda que por edital) são aptas a interromper o curso da
prescrição intercorrente, não bastando para tal o mero peticionamento em juízo, requerendo, v.g., a feitura da
penhora sobre ativos financeiros ou sobre outros bens. Os requerimentos feitos pelo exequente, dentro da
soma do prazo máximo de 1 (um) ano de suspensão mais o prazo de prescrição aplicável (de acordo com a
natureza do crédito exequendo) deverão ser processados, ainda que para além da soma desses dois prazos,
pois, citados (ainda que por edital) os devedores e penhorados os bens, a qualquer tempo - mesmo depois de
escoados os referidos prazos -, considera-se interrompida a prescrição intercorrente, retroativamente, na data
do protocolo da petição que requereu a providência frutífera. Falta de intimação da Fazenda Pública e efetivo
prejuízo A Fazenda Pública, em sua primeira oportunidade de falar nos autos (art. 278 do CPC/2015), ao alegar
nulidade pela falta de qualquer intimação dentro do procedimento do art. 40 da LEF, deverá demonstrar o
prejuízo que sofreu (exceto a falta da intimação que constitui o termo inicial - Tema 566, onde o prejuízo é
presumido), por exemplo, deverá demonstrar a ocorrência de qualquer causa interruptiva ou suspensiva da
prescrição. Juiz, ao reconhecer a prescrição intercorrente, deverá demonstrar os marcos que foram aplicados
na contagem O magistrado, ao reconhecer a prescrição intercorrente, deverá fundamentar o ato judicial por
meio da delimitação dos marcos legais que foram aplicados na contagem do respectivo prazo, inclusive quanto
ao período em que a execução ficou suspensa. STJ. 1ª Seção. REsp 1340553-RS, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 12/09/2018 (recurso repetitivo) (Info 635).
A irrisoriedade do valor em relação ao total da dívida executada não impede sua penhora via BacenJud. STJ. 2ª
Turma. REsp 1646531/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 06/04/2017.
Na ação de execução fiscal, frustradas as diligências para localização de outros bens em nome do devedor e
obedecida a ordem legal de nomeação de bens à penhora, não cabe ao magistrado recusar a constrição de
bens nomeados pelo credor fundamentando a decisão apenas na assertiva de que a potencial iliquidez deles
poderia conduzir à inutilidade da penhora. Isso porque, nos termos do art. 612 do CPC 1973 (art. 797 do CPC
2015), a execução é realizada no interesse do credor que adquire, pela penhora, o direito de preferência sobre
os bens indicados. Ademais, conforme preceitua o art. 591 do CPC 1973 (art. 789 do CPC 2015), todo o
patrimônio presente e futuro do devedor pode ser utilizado para pagamento de débitos. Ex: a União ajuizou
execução fiscal contra João cobrando uma dívida de R$ 20 mil. Foi tentada a penhora “on line” (via sistema
“Bacen Jud”), não tendo sido localizadas contas bancárias em nome do devedor. Buscou-se também a
localização de outros bens penhoráveis, mas sem sucesso. Diante disso, a União requereu a penhora de um
veículo do executado, qual seja, um Volkswagen SANTANA CD (fabricado em 1985). O juiz indeferiu a
constrição do veículo, sob o argumento de que o bem era muito antigo, o que ensejaria a inutilidade da
penhora. Em uma situação parecida com esta, o STJ deu provimento ao recurso e determinou que a penhora
fosse realizada. STJ. 1ª Turma. REsp 1523794-RS, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 19/5/2015 (Info 563).
Em sede de execução fiscal, a Fazenda Pública não tem direito de substituir a fiança bancária prestada pela
sociedade empresária executada e anteriormente aceita pelo ente público por penhora de depósito de quantia
destinada à distribuição de dividendos aos acionistas da devedora, a não ser que a fiança bancária se mostre
inidônea. STJ. 1ª Seção. EREsp 1163553-RJ, Rel. originário e voto vencedor Min. Arnaldo Esteves Lima, Rel. para
o acórdão Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22/4/2015 (Info 569).
A Lei 13.043/2014 alterou o inciso II do art. 7º da Lei 6.830/80 (LEF) e previu expressamente mais uma forma
de garantia do juízo: o SEGURO GARANTIA. A mudança foi importante porque o STJ possuía entendimento
pacífico de que o seguro garantia não servia como garantia da execução fiscal em virtude da ausência de
previsão na LEF. A Lei 13.043/2014 entrou em vigor em 14/11/2014; é possível aceitar seguro garantia para
uma execução fiscal que tenha se iniciado antes desta data e que ainda esteja tramitando? Em outras palavras,
a alteração promovida pela Lei 13.043/2014 no que tange ao seguro garantia aplica-se às execuções fiscais
que foram instauradas antes de sua vigência e que ainda estejam em curso? SIM. O inciso II do art. 9° da Lei
6.830/80 (LEF), alterado pela Lei 13.043/2014, que faculta expressamente ao executado a possibilidade de
oferecer fiança bancária ou seguro garantia nas execuções fiscais, possui aplicabilidade imediata aos processos
em curso. A norma que permite a garantia do juízo por meio de seguro garantia é de cunho processual, de
modo que possui aplicabilidade imediata aos processos em curso. STJ. 2ª Turma. REsp 1508171-SP, Rel. Min.
Herman Benjamin, julgado em 17/3/2015 (Info 559).
O art. 185-A do CTN prevê a possibilidade de ser decretada a indisponibilidade dos bens e direitos do devedor
tributário na execução fiscal. Vale ressaltar, no entanto, que a indisponibilidade de que trata o art. 185-A do
CTN só pode ser decretada se forem preenchidos três requisitos: 1) deve ter havido prévia citação do devedor;
2) o executado deve não ter pago a dívida nem apresentado bens à penhora no prazo legal; 3) não terem sido
localizados bens penhoráveis do executado mesmo após a Fazenda Pública esgotar as diligências nesse
sentido. Obs.: para que a Fazenda Pública prove que esgotou todas as diligências na tentativa de achar bens
do devedor, basta que ela tenha adotado duas providências: a) pedido de acionamento do Bacen Jud (penhora
“on line”) e consequente determinação pelo magistrado; b) expedição de ofícios aos registros públicos do
domicílio do executado e ao Departamento Nacional ou Estadual de Trânsito — DENATRAN ou DETRAN. STJ.
1ª Seção. REsp 1377507-SP, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 26/11/2014 (recurso repetitivo) (Info 552).
Qual é o prazo prescricional para que a União ajuíze execução fiscal cobrando os créditos rurais que foram a
ela transferidos pela MP 2.196-3/2001? • Crédito rural cujo contrato foi celebrado sob a égide do CC-1916: 20
anos (prescrição das ações pessoais — direito pessoal de crédito), a contar da data do vencimento, consoante
o disposto no art. 177 do CC-1916, para que dentro dele (observado o disposto no art. 2º, § 3º, da LEF) sejam
feitos a inscrição e o ajuizamento da respectiva execução fiscal, sem embargo da norma de transição prevista
no art. 2.028 do CC/2002; • Crédito rural cujo contrato tenha sido celebrado sob a égide do CC-2002: 5 anos
(prescrição da pretensão para a cobrança de dívidas líquidas constantes de instrumento público ou particular),
a contar da data do vencimento, consoante o disposto no art. 206, § 5º, I, do CC/2002, para que dentro dele
(observado o disposto no art. 2º, § 3º, da LEF) sejam feitos a inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da
respectiva execução fiscal. STJ. 1ª Seção. REsp 1373292-PE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
22/10/2014 (recurso repetitivo) (Info 565).
Quando a sociedade empresária for dissolvida irregularmente, é possível o redirecionamento da execução fiscal
para o sócio-gerente da pessoa jurídica executada mesmo que se trate de dívida ativa NÃO-TRIBUTÁRIA. Vale
ressaltar que, para que seja autorizado esse redirecionamento, não é preciso provar a existência de dolo por
parte do sócio. Assim, por exemplo, a Súmula 435 do STJ pode ser aplicada tanto para execução fiscal de dívida
ativa tributária como também na cobrança de dívida ativa NÃO-TRIBUTÁRIA. No caso concreto, a ANATEL
estava executando créditos não-tributários que eram devidos por uma rádio comunitária. Quando o Oficial de
Justiça chegou até o endereço da empresa constatou que ela não estava mais funcionando ali, estando
presumidamente extinta. Logo, caberá o redirecionamento da execução para o sócio-gerente. STJ. 1ª Seção.
REsp 1371128-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10/9/2014 (recurso repetitivo) (Info 547).
Quando ocorre o redirecionamento da execução fiscal para atingir o sócio-gerente, a pessoa jurídica deixa de
responder pelo débito? Em outras palavras, tendo havido o redirecionamento, a execução irá prosseguir apenas
contra a pessoa física? NÃO. Nos casos de dissolução irregular da sociedade empresária, o redirecionamento
da Execução Fiscal para o sócio-gerente não constitui causa de exclusão da responsabilidade tributária da
pessoa jurídica. Apesar de o art. 135 do CTN falar em “responsabilidade pessoal”, o STJ consolidou o
entendimento de que essa responsabilidade do sócio-gerente, por atos de infração à lei, é solidária (não
excluindo a responsabilidade da empresa). Logo, responderão pelo débito o sócio-gerente e a pessoa jurídica,
figurando ambos na execução fiscal, em litisconsórcio passivo. STJ. 2ª Turma. REsp 1455490-PR, Rel. Min.
Herman Benjamin, julgado em 26/8/2014 (Info 550).
Se o devedor aderiu a parcelamento administrativo dos débitos tributários, os seus bens penhorados na
execução fiscal deverão ser liberados? • Se a penhora ocorreu ANTES do parcelamento: NÃO. • Se a penhora
ocorreu DEPOIS do parcelamento: SIM. STJ. 2ª Turma. REsp 1421580-SP, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado
em 4/2/2014 (Info 537).
A constatação posterior ao ajuizamento da execução fiscal de que a pessoa jurídica executada tivera sua
falência decretada antes da propositura da ação executiva não implica a extinção do processo sem resolução
de mérito. Deve ser dada a oportunidade de o exequente retificar a CDA, fazendo constar a informação de que
a parte devedora se encontra em estado falimentar, e emendar a Inicial. STJ. 1ª Seção. REsp 1372243-SE, Rel.
originário Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. para acórdão Min. Og Fernandes, julgado em 11/12/2013
(recurso repetitivo) (Info 538)
Os valores depositados em contas em nome das filiais estão sujeitos à penhora por dívidas tributárias da matriz.
STJ. 1ª Seção. REsp 1.355.812-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22/5/2013 (recurso repetitivo)
(Info 524)
Exceção de pré-executividade
1. Exceção de pré-executividade
A exceção de pré-executividade, conhecida ainda como objeção de pré-executividade, consiste em

uma medida judicial cabível na execução para se discutir matéria que deva ser conhecida de ofício ou
que não demande dilação probatória.
Tem fundamento no art. 5º, XXXIV, “a”, da Constituição Federal de 1988 (CF/1988) que prevê
o direito de petição.
Muito importante!
A natureza jurídica da exceção de pré-executividade é de mera petição e NÃO DE AÇÃO.
Atualmente, não há dúvidas acerca do cabimento da exceção de pré-executividade na execução

fiscal. De acordo com a Súmula nº 393 do Superior Tribunal de Justiça (STJ), “a exceção de pré-
executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que
não demandem dilação probatória”.
Apesar de a Súmula nº 393 do STJ mencionar o cabimento da exceção de pré-executividade apenas

para as matérias conhecíveis de ofício, a doutrina é pacífica quanto ao cabimento também para as
matérias não conhecíveis de ofício, mas que dispensem dilação probatória. Na execução fiscal, as
principais matérias conhecíveis de ofício tratam das causas de extinção da obrigação, tais como o
pagamento, a prescrição ou a decadência. Essas matérias podem ser alegadas em sede de exceção de
pré-executividade desde que NÃO DEMANDEM DILAÇÃO PROBATÓRIA pois, neste caso, somente
poderão ser alegadas pela via dos embargos à execução.
Note-se, então, que a exceção de pré-executividade não substitui os embargos à execução fiscal,
pois permite apenas a discussão de matérias de ordem pública ou que não demandem dilação probatória.
Dessa forma, a prova deve ser pré-constituída e documental, não sendo possível a instrução probatória.
A exceção de pré-executividade é formulada nos próprios autos da execução fiscal e por se tratar
de mera petição, não há prazo para sua interposição, podendo ser realizada em qualquer fase do
processo.
Além disso, a oposição de exceção de pré-executividade NÃO SUSPENDE O CURSO DA

EXECUÇÃO FISCAL, tampouco a exigibilidade do crédito tributário, o que significa que não poderá
ser utilizada com a finalidade de obter certidão positiva com efeitos de negativa.
Por ter seu objeto restrito às matérias de ordem pública, a oposição da exceção de pré-
executividade não exige a garantia do juízo.
RESUMO
PALAVRAS-CHAVE:
- Matéria de ordem pública;
- Conhecimento de ofício;
- Sem dilação probatória;
- Sem fase de instrução;
- Direito de petição (direito fundamental).
ORIGEM:
- A exceção de pré-executividade surgiu como uma alternativa para aqueles que não tinham condições de
garantir o juízo.
FUNDAMENTO:
- Direito de petição - direito fundamental;
- Entendimento sumulado.
REQUISITOS:
1 - Matéria de ordem pública (cognoscível de ofício) (Súmula 393 STJ)
2 - Prova pré-constituída (não demande dilação probatória) (Súmula 393 STJ)
VANTAGENS EM RELAÇÃO AOS EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL
- Mais célere;
- Não depende de garantia.
TEMPESTIVIDADE DA EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE:
- Poderá ser ajuizada A QUALQUER TEMPO (desde que ANTES DA PENHORA - após a penhora, o correto é
a oposição dos embargos à execução fiscal).
LEGITIMIDADE:
1 - Devedor (exemplo: empresa executada);
2 - Terceiro cujos bens possam ser afetados pela execução fiscal (exemplo: sócio da empresa.
FONTE:
- Súmula 393 STJ - A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias
conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.
Admite-se que o executado venha aos autos e informe algum fato que o magistrado possa reconhecer de
ofício, a impedir o prosseguimento regular do feito: o instrumento utilizado para este objetivo é a exceção
de pré-executividade, que inicialmente servia para combater a ausência de alguma das condições da ação
ou dos
pressupostos processuais da tutela executiva.
Pode-se vislumbrá-la como uma comunicação ao juízo acerca da existência de algum destes vícios no
processo. Essa foi a origem do instituto, criado e forjado por doutrina e jurisprudência, que com o passar do
tempo passou a abordar outras matérias.
Em regra, não há o arbitramento de honorários advocatícios na exceção de pré-executividade.

Contudo, a exceção de pré-executividade poderá extinguir a execução fiscal caso julgada
procedente. Neste caso, de acordo com o STJ, haverá condenação em honorários advocatícios.
Ressalta-se que haverá condenação em honorários advocatícios ainda que a execução fiscal tenha
sido extinta parcialmente.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PREMISSA EQUIVOCADA. SÚMULA 284/STF. INAPLICABILIDADE.

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. COBRANÇA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. MULTA. REDUÇÃO PARA 20%.
ART. 35 DA LEI N. 8.212/91 E ART. 106, II, “C”, DO CTN. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA.
PRECEDENTES. HONORÁRIOS. CABIMENTO. (...) 5. É firme o entendimento no sentido de que a
procedência do incidente de exceção de pré-executividade, ainda que resulte apenas na extinção
parcial da execução fiscal ou redução de seu valor, acarreta a condenação na verba honorária.
Precedentes. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos (STJ, EDcl no AgRg no
REsp. nº 1.275.297/SC, 2011/0209167-1, T2 – SEGUNDA TURMA rel. Min. Humberto Martins, julgado em
03.12.2013, DJe 10.12.2013 – grifos nossos).
No entanto, julgada improcedente a exceção de pré-executividade, não haverá condenação do

executado em honorários advocatícios a favor da Fazenda Pública exequente. Neste sentido é o
entendimento do STJ.
PROCESSUAL CIVIL – EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA – EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE – HONORÁRIOS

ADVOCATÍCIOS NÃO DEVIDOS. 1. Esta Corte firmou o entendimento de não serem devidos
honorários advocatícios na exceção de pré-executividade julgada improcedente. 2. Precedente
antigo e isolado da Segunda Seção está em desacordo com a posição jurisprudencial da mesma seção,
órgão que hoje consagra entendimento firmado em diversos arestos no mesmo sentido do acórdão
impugnado. 3. Embargos de divergência conhecidos e não providos (STJ, EREsp. nº 1.185.024/MG,
2010/0163540-5, CE – CORTE ESPECIAL, julgado em: 19.06.2013, DJe 01.07.2013 – grifos nossos).
Muito importante!
Para fixação:
a) exceção de pré-executividade julgada procedente no todo ou em parte: cabem honorários

advocatícios;
b) exceção de pré-executividade julgada improcedente: não cabem honorários advocatícios.
Por fim, é necessário destacar uma decisão importante acerca do cabimento ou não da remessa
necessária quando a exceção de pré-executividade extinguir a execução fiscal.
De acordo com o entendimento do STJ, julgada procedente a exceção de pré-executividade e

extinta a execução fiscal, em regra, será obrigatória a remessa necessária, utilizando como fundamento o
art. 496, II, do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/2015) aplicável aos embargos à execução fiscal. No
entanto, a remessa necessária será dispensada caso a Fazenda Pública, intimada, expresse a sua
concordância com a extinção do feito.
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. TÉCNICA DE DEFESA QUE

REPRESENTA CRIAÇÃO JURISPRUDENCIAL. ACOLHIMENTO PELO JUÍZO DE PRIMEIRO GRAU. SUBMISSÃO
AO REEXAME NECESSÁRIO, SOMENTE QUANDO A SENTENÇA REJEITAR IMPUGNAÇÃO DA FAZENDA
PÚBLICA. ART. 475, II, DO CPC. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO, POR ANALOGIA, PARA CONFERIR
TRATAMENTO ISONÔMICO ÀS PARTES, EM RELAÇÃO AO INSTITUTO QUE NÃO ENCONTRA DISCIPLINA
POR LEI. HIPÓTESE EM QUE O TRIBUNAL DE ORIGEM, EQUIVOCADAMENTE, ENTENDEU CABÍVEL O
REEXAME NECESSÁRIO, APESAR DE A SENTENÇA EXTINTIVA DA DEMANDA TER POR BASE O ART. 26 DA
LEF (CANCELAMENTO DA CDA, PELA FAZENDA PÚBLICA, APÓS SUA INTIMAÇÃO PARA IMPUGNAR
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE). REVISÃO DOS HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS EM EMBARGOS À
EXECUÇÃO DE TÍTULO JUDICIAL. IMPOSSIBILIDADE, UMA VEZ QUE O AFASTAMENTO DA REGRA DO ART.
475, II, DO CPC IMPLICOU TRÂNSITO EM JULGADO DO CAPÍTULO RELATIVO À CONDENAÇÃO NOS
ENCARGOS DE SUCUMBÊNCIA.
1. Controverte-se a respeito do cabimento do Reexame Necessário (art. 475 do CPC) na hipótese de

extinção da Execução Fiscal decorrente do acolhimento da Exceção de Pré-Executividade, com trânsito em
julgado certificado nos autos. 2. O Código de Processo Civil nada dispôs sobre o instituto do Reexame
Necessário na hipótese do decisum que acolhe a Exceção de Pré-Executividade, porque se trata de criação
jurisprudencial. Em outras palavras, a lei não disciplina o referido instituto. 3. O reexame necessário, nos
Embargos à Execução Fiscal, cabe na hipótese de sentença proferida contra o ente público, decorrente do
julgamento de procedência do pedido neles deduzido, que pode se referir à questão processual (nulidade
do título executivo, ilegitimidade ativa ou passiva, falta de interesse em razão de parcelamento concedido
de forma prévia e com as prestações em dia) ou de fundo (prescrição, compensação já realizada e
informada em DCTF, pagamento, inexistência de responsabilidade tributária, etc.). 4. Em qualquer dessas
hipóteses – questões de direito processual ou material –, o acolhimento do pedido enseja reexame
necessário, razão pela qual o intérprete deve ter cautela máxima ao analisar o que se deve entender por
julgamento de mérito. 5. Se a extinção da Execução Fiscal decorre do acolhimento de Exceção de Pré-
Executividade, o Reexame Necessário só deve ser dispensado na hipótese em que a Fazenda Pública,
intimada para se manifestar sobre a referida objeção processual, expressamente concordou com a
procedência do seu conteúdo. 6. A lógica que justifica esse entendimento encontra amparo na
constatação da necessidade de conferir o mesmo tratamento que seria dispensado caso a matéria tivesse
sido suscitada nos Embargos à Execução Fiscal. (...) 13. Recurso Especial provido para afastar a aplicação
do art. 475 do CPC e fazer prevalecer a coisa julgada (STJ, REsp. nº 1.415.603/CE, rel. Min. Herman
Benjamin, 2ª turma, julgado em 22.05.2014, DJe 20.06.2014).
2. PROCEDIMENTO
Diante da inexistência de qualquer regulamentação legal, o procedimento adotado na exceção de

pré-executividade não está sujeito a rigor normativo. Oposta a exceção pelo executado ou por um terceiro,
denominados excipientes, é de ser possibilitada a manifestação do exequente, ora denominado excepto,
sobre as questões levantadas à discussão. Trata-se de obediência ao contraditório e à ampla defesa. Diante
da inexistência de prazo para defesa fixado por lei, cumpre ao magistrado fixá-lo, observando as nuances
do caso.
Consequência lógica da oposição do incidente de pré-executividade é o suprimento da citação
inocorrida, trata-se do comparecimento espontâneo do executado, não afetando a validade do processo
(STJ, 1ª Turma, Resp n. 857.614/SP. Rel. Min. Luiz Fux. j. 04.03.2010).
O acolhimento integral da exceção nem sempre importará na extinção do feito executivo, embora
seja esta a situação mais comum. Todavia, basta pensar no caso do reconhecimento da ilegitimidade
passiva de um excipiente - situação em que não há sequer alteração no quantum executado.
Quando a exceção de pré-executividade acaba por extinguir o feito executivo, o ato jurisdicional
que lhe acolhe tem natureza de sentença, sendo desafiável, pois, pelo recurso de apelação. Já nas
hipóteses em que não há extinção integral do feito executivo, bem como na rejeição de exceção de
pré-executividade, o ato jurisdicional tem natureza de decisão interlocutória, que pode ser atacada por
agravo de instrumento.
Por fim, é de se pontuar que dentre os efeitos da decisão que julga a exceção de pré-executividade
está o preclusivo, isto é, as matérias ventiladas no incidente não podem ser rediscutidas por exemplo em
embargos à execução fiscal.
Litispendência. Matérias que já foram discutidas nos embargos à execução. O devedor não pode
rediscutir, em exceção de pré-executividade, matérias suscitadas e decididas nos embargos à execução
com trânsito em julgado. Não é absoluta a independência da exceção de pré-executividade em relação
aos embargos à execução. O simples fato de a questão ter sido posteriormente pacificada na
jurisprudência de forma diversa da decidida nos embargos não autoriza rediscutir matéria que se encontra
preclusa sob o manto da coisa julgada. STJ. 3ª Turma. REsp 798.154-PR, Rel. Min. Massami Uyeda, julgado
em 12/4/2012.
Embargos à execução fiscal
1. Embargos à execução fiscal
Os embargos à execução, denominado ainda de embargos do devedor, é a forma típica de defesa

na execução fiscal e está regulamentado pela Lei nº 6.830/1980 – Lei de Execução Fiscal (LEF).
Portanto, os embargos à execução trata-se de ação autônoma incidental e, por isso, sua natureza
jurídica é de ação de conhecimento desconstitutiva.
Ele é o meio pelo qual o executado alegará toda a matéria de defesa na execução fiscal, indicando
ou requerendo provas, da prova documental ao arrolamento de testemunhas. Não se trata de mera
petição, mas sim de ação judicial que veicula matéria de defesa pertinente à execução fiscal,
permitindo ampla abertura cognitiva por parte do juiz e produção probatória conforme as regras
processuais ordinárias.
Por se tratar de ação de conhecimento, a petição inicial deve conter todos os requisitos e
formalidades previstos no art. 319 do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/2015) e, apesar de constituir
processo distinto da execução fiscal, sua tramitação ocorre em autos apensados ao processo de
execução.
É importante destacar que nos embargos à execução devem ser pagas custas processuais, exceto
nos casos de gratuidade de Justiça, e ainda há condenação em honorários advocatícios sucumbenciais.
De acordo com o art. 16 da LEF, os embargos são opostos no prazo de 30 dias, contados do
depósito; da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia ou da intimação da penhora.
Não é correto mencionar que os embargos à execução fiscal foram “interpostos”, pois tramitam no
mesmo juízo da execução fiscal. O adequado é que os embargos à execução fiscal são “opostos”.
Para a oposição dos embargos é necessária a garantia do juízo que poderá ser feita das formas a
seguir:
a) depósito em dinheiro;
b) fiança bancária;
c) seguro garantia, novidade introduzida pela Lei nº 13.043/2014 e que possui aplicabilidade
imediata aos processos em curso, pois se trata de regra de cunho processual;
d) nomeando à penhora bens próprios ou de terceiros.
Houve discussão acerca da necessidade de garantia do juízo para a oposição dos embargos sob o
fundamento de que estaria se obstando o acesso ao poder judiciário e cerceando o contraditório e a
ampla defesa. Argumentou-se ainda que o CPC/2015 não exige a garantia para a oposição dos embargos
nas execuções cíveis e que, dessa forma, não poderia haver a exigência no âmbito da execução fiscal.
Contudo, de acordo com o Superior Tribunal de Justiça (STJ), aplica-se o princípio da especialidade, de
modo que o previsto no art. 16, § 1º, da LEF prevalece.
§ 1º Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS

À EXECUÇÃO. ART. 736 DO CPC. NÃO APLICAÇÃO. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 16 DA LEF.
EXIGÊNCIA DE GARANTIA. ESPECIAL EFICÁCIA VINCULATIVA DO ACÓRDÃO PROFERIDO NO RESP
1.272.827/PE. REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA
1. A Primeira Seção desta Corte, ao apreciar o REsp nº 1.272.827/PE (recurso submetido à sistemática prevista
no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ), firmou entendimento no sentido de que
em atenção ao princípio da especialidade da LEF, a nova redação do art. 736 do CPC – artigo que
dispensa a garantia como condicionante dos embargos – não se aplica às execuções fiscais diante da
presença de dispositivo específico, qual seja o art. 16, §1º da Lei n. 6.830/80, que exige expressamente
a garantia para a apresentação dos embargos à execução fiscal. 2. Agravo regimental não provido (STJ,
AgRg no AREsp. nº 393.274/RJ, 2013/0301803-0, T2 – 2ª turma, rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em: 15.10.2013, DJe 21.10.2013).
Frisa-se que a garantia do juízo nos embargos à execução fiscal representa condição de
procedibilidade e se ausente leva à extinção sem resolução do mérito, visto que ausente um
pressuposto processual específico.
Ainda sobre a garantia do juízo, o STJ entende que, em razão do princípio da especialidade das
leis, o beneficiário da justiça gratuita, por si só, não está dispensado da garantia do juízo para a
oposição dos embargos à execução fiscal (STJ – REsp. nº 1.437.078/RS). No entanto, há entendimento
do Tribunal dispensando a garantia do juízo caso o devedor demonstre inequivocamente que não
possui recursos financeiros para tanto.
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. EXECUTADO. BENEFÍCIO DA JUSTIÇA

GRATUITA. PATRIMÔNIO. INEXISTÊNCIA. HIPOSSUFICIÊNCIA. EXAME. GARANTIA DO JUÍZO.
AFASTAMENTO. POSSIBILIDADE.
(...) 4. A Constituição Federal de 1988, por sua vez, resguarda a todos os cidadãos o direito de acesso ao
Poder Judiciário, ao contraditório e à ampla defesa (art. 5º, CF/88), tendo esta Corte Superior, com base
em tais princípios constitucionais, mitigado a obrigatoriedade de garantia integral do crédito executado
para o recebimento dos embargos à execução fiscal, restando o tema, mutatis mutandis, também definido
na Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.127.815/SP, na sistemática dos recursos repetitivos.
5. Nessa linha de interpretação, deve ser afastada a exigência da garantia do juízo para a oposição
de embargos à execução fiscal, caso comprovado inequivocadamente que o devedor não possui
patrimônio para garantia do crédito exequendo. 6. Nada impede que, no curso do processo de embargos
à execução, a Fazenda Nacional diligencie à procura de bens de propriedade do embargante aptos à penhora,
garantindo-se posteriormente a execução. (...) 11. Recurso especial provido, em parte, para cassar o acórdão
recorrido (STJ, REsp. nº 1.487.772/SE, 1ª turma, rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em
28.05.2019, DJe 12.06.2019).
O Tribunal entende ainda que a garantia deve abranger também o valor destinado aos
honorários advocatícios (STJ – REsp. nº 1.409.688/SP).
Ponto relevante é que a insuficiência da penhora, por si só, não deve obstar a admissibilidade ou
apreciação dos embargos à execução, devendo o juiz proceder à intimação do devedor para
proceder com o reforço da penhora. Neste sentido é o entendimento do STJ.
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. INSUFICIÊNCIA DA

PENHORA. ADMISSIBILIDADE DOS EMBARGOS. MATÉRIA SUBMETIDA AO RITO DOS RECURSOS
REPETITIVOS. 1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.127.815/SP, em 24.11.2010, Relator
Ministro Luiz Fux, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, consolidou entendimento segundo o
qual a insuficiência da penhora não impede o recebimento de embargos do devedor na execução
fiscal. 2. "A eventual insuficiência da penhora será suprida por posterior reforço, que pode se dar
“em qualquer fase do processo” (Lei 6.830/80, art. 15, II), sem prejuízo do regular processamento
dos embargos (REsp 1115414/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, PRIMEIRA TURMA, julgado em
17/05/2011, DJe 26/05/2011). Agravo regimental improvido (STJ, AgRg no AREsp. nº 261.421/AL,
2012/0248176-2, 2ª turma, rel. Min. Humberto Martins, julgado em: 23.04.2013, DJe 02.05.2013).
O marco temporal para o início da contagem do prazo de oposição dos embargos dependerá da
forma de garantia do juízo.
Se o débito for garantido por depósito em dinheiro, o prazo para embargos não se inicia na data
do depósito, mas sim na data de intimação do executado após a formalização da garantia da
execução (STJ – REsp. nº 1.254.554/SC).
No caso da penhora de bens, o prazo para oferecimento dos embargos é contado da intimação
da penhora, e não da data da juntada aos autos do mandado de intimação.
Em se tratando de fiança bancária ou seguro garantia, o prazo terá início de forma automática
na data em que o executado juntar aos autos a prova da garantia.
Por fim, nos casos em que a garantia é expressamente dispensada pelo juízo de execução, o
prazo para a oposição de embargos deve ter início na data da intimação da decisão que dispensou a
apresentação de garantia (STJ – REsp. nº 1.440.639/PE).
É relevante ressaltar que os embargos à execução fiscal, por si só, não possuem efeito suspensivo
automático. O efeito suspensivo dependerá dos requisitos previstos no art. 919, § 1º, do CPC/2015,
quais sejam:
a) requerimento do embargante;
b) garantia do juízo;
c) relevância da fundamentação (fumus boni juris);
d) perigo de dano irreparável ou de difícil reparação (periculum in mora)
Neste sentido é o entendimento do STJ.
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. APLICABILIDADE DO ART. 739-A, § 1º, DO CPC ÀS EXECUÇÕES FISCAIS.
RESP 1.272.827/PE, JULGADO SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC. EMBARGOS À EXECUÇÃO. EFEITO
SUSPENSIVO. REQUISITOS. VERIFICAÇÃO. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA
7/STJ. 1. No julgamento do REsp 1.272.827/PE, processado nos termos do art. 543-C do Código de
Processo Civil, a Primeira Seção desta Corte firmou a compreensão no sentido de ser aplicável o art. 739-
A, § 1º, do CPC aos processos de Execução Fiscal, desde que presentes os seguintes requisitos:
requerimento do embargante; garantia do juízo; verificação pelo juiz da relevância da
fundamentação (fumus boni juris) e do perigo de dano irreparável ou de difícil reparação
(periculum in mora). 2. A alteração das conclusões adotadas pela Corte de origem, que consignou a
ausência dos requisitos para atribuição de efeito suspensivo aos embargos, demandaria, necessariamente,
novo exame do acervo fático-probatório constante dos autos, providência vedada em recurso especial,
conforme o óbice previsto na Súmula 7/STJ. 3. Agravo regimental a que se nega provimento (STJ, AgRg
no AREsp. nº 600.647/SC, 1ª turma, rel. Min. Sérgio Kukina, DJe 16.12.2014).
Conforme estabelece o art. 16, § 3º, da LEF, não será admitida reconvenção, nem compensação nos
embargos à execução fiscal. Além disso, as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e
impedimentos, serão arguidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos
Após o recebimento dos embargos, o juiz mandará intimar a Fazenda Pública exequente para
impugná-lo no prazo de 30 dias. Frise-se que não há prerrogativa de contagem em dobro do prazo da
Fazenda Pública, pois trata-se de prazo próprio.
A LEF é omissa quanto a forma de contagem dos prazos nos embargos à execução. Dessa forma,
aplica-se o previsto no CPC/2015 e, portanto, os prazos são contados em dias úteis.
O juiz, se necessário, poderá designar audiência, no entanto, se os embargos versarem sobre

matéria de direito ou a prova for exclusivamente documental, esta será dispensada.
No caso da execução por carta precatória, os embargos do executado serão oferecidos no juízo
deprecado, que os remeterá ao juízo deprecante, para instrução e julgamento. Na hipótese de os
embargos conterem vícios ou irregularidades de atos do próprio juízo deprecado, a ele caberá o
julgamento da matéria (art. 20, caput e parágrafo único, da LEF).
Por fim, os embargos serão decididos por meio de sentença, que será recorrível por apelação. Das
sentenças de primeira instância proferidas em execuções de valor igual ou inferior a 50 Obrigações
Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTN), caberá EMBARGOS INFRINGENTES.
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
Mandado de segurança
1. Mandado de segurança em matéria tributária
O mandado de segurança está disciplinado no art. 5º, LXIX e LXX, da Constituição Federal de 1988
(CF/1988), e pela Lei nº 12.016/2009.
De acordo como regramento constitucional, o mandado de segurança será concedido para

proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável
pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de
atribuições do Poder Público.
No art. 1º da Lei nº 12.016/2009, o mandado de segurança é previsto para proteger direito líquido
e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de
poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de
autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça.
Em matéria tributária, o mandado de segurança está previsto no art. 38 da Lei nº 6.830/1980 – Lei
de Execução Fiscal (LEF).
Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na
forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação
anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito,
monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. (Grifos nossos.)
No direito tributário, o mandado de segurança consubstancia instrumento de defesa heterotópica,

juntamente com a ação de repetição de indébito e ação anulatória. São chamadas defesas heterotópicas
aquelas realizadas por ações autônomas, independentes, portanto, da ação de execução fiscal.
Assim, na seara tributária, o mandado de segurança é a ação constitucional de natureza

civil utilizada pelos contribuintes para proteger direito líquido e certo contra ato ilegal ou abuso de poder
em face de autoridade tributária competente.
Por direito líquido e certo podemos entender aquele que não enseja dúvidas sobre a sua
existência fática e independe de instrução probatória. Por essa razão, o mandado de segurança exige
prova pré-constituída.
O ato coator a justificar o mandado de segurança poderá ser de caráter omissivo (mandado de
segurança preventivo) ou comissivo (mandado de segurança repressivo), podendo ocorrer
por ilegalidade ou abuso de poder da autoridade coatora.
De forma sistematizada, são requisitos do mandado de segurança:

a) a constatação de ato omissivo ou comissivo de autoridade pública ou particular que exerça
função delegada pelo Estado;
b) o ato ilegal ou abusivo;
c) lesão ou ameaça de lesão a direito líquido e certo não amparado por outras ações
constitucionais.
Nesse ponto, cabe destacar o caráter subsidiário do mandado de segurança, pois somente será
cabível quando as demais ações constitucionais (habeas corpus, habeas data) não forem possíveis.
De acordo com o art. 1º, § 2º, da Lei nº 12.016/2009, não cabe mandado de segurança contra atos
de gestão comercial praticados pelos administradores de empresas públicas, de sociedade de economia
mista e de concessionárias de serviço público. Além disso, conforme o art. 5º da Lei nº 12.016/2009, não
será concedida a segurança quando se tratar de:
a) ato do qual caiba recurso administrativo com efeito suspensivo, independentemente de

caução;
b) decisão judicial da qual caiba recurso com efeito suspensivo;
c) decisão transitada em julgado.
Muito importante!
A jurisprudência acerca do não cabimento do mandado de segurança é vasta. Assim, devemos fixar
que não cabe mandado de segurança:
a) para substituir a ação popular (Súmula nº 101 do Supremo Tribunal Federal – STF);
b) para substituir ação de cobrança (Súmula nº 269 do STF);
c) contra lei em tese, salvo se de efeito concreto ou autoexecutória (Súmula nº 266 do STF);
d) que envolva exame de prova ou situação funcional complexa (Súmula nº 270 do STF).
Especialmente no tocante ao direito tributário, é importante saber que NÃO CABE MANDADO DE
SEGURANÇA para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte, conforme
estabelece a Súmula nº 460 do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Contudo, o mandado de segurança é
possível para declarar o direito à compensação tributária, de acordo com a Súmula nº 213 do STJ.
Embora os entendimentos sumulados possam parecer conflitantes, estão em consonância. É

possível que o mandado de segurança apenas declare o direito líquido e certo de compensação no
âmbito tributário, no entanto, a efetivação desta compensação não pode se dar no bojo da ação,
pois cabe à autoridade fazendária fiscalizar a liquidez e certeza do crédito a ser compensado,
verificar a legalidade e homologar a compensação. Ao Poder Judiciário não é permitido substituir a
autoridade administrativa neste caso. Além disso, a convalidação da compensação tributária realizada
por iniciativa exclusiva do contribuinte demandaria dilação probatória, o que não é possível na via estreita
do mandado de segurança.
Tem legitimidade ativa para o mandado de segurança individual o titular do direito líquido e certo,
pessoa natural ou jurídica, nacional ou estrangeira, domiciliada ou não em território nacional, além dos
entes com órgãos despersonalizados. No direito tributário, o contribuinte é o legitimado ativo por
excelência.
Por sua vez, de acordo com o art. 1º da Lei nº 12.016/2009, o mandado de segurança é cabível
contra ato de autoridade pública. Ainda conforme a lei, equiparam-se às autoridades os representantes
ou órgãos de partidos políticos e os administradores de entidades autárquicas, bem como os dirigentes
de pessoas jurídicas ou as pessoas naturais no exercício de atribuições do poder público, somente no que
disser respeito a essas atribuições (art. 1º, § 1º).
No direito tributário, a legitimidade passiva para o mandado de segurança é da autoridade

administrativa tributária.
Em regra, os mandados de segurança são impetrados em decorrência do poder fiscalizatório das

autoridades administrativas, a exemplo da apreensão de mercadorias, lavratura de auto de infração, ou,
ainda, de eventuais ilegalidades cometidas no processo administrativo tributário pelos procuradores,
como a não emissão de certidão negativa ou recusa na declaração à compensação tributária.
Em se tratando de autoridades fiscalizadoras, é frequente a impetração de mandados de segurança

contra auditores fiscais da Receita Federal, auditores fiscais da Receita Estadual ou ainda auditores fiscais
da Receita Municipal.
A autoridade coatora é a pessoa física detentora do poder de decisão, assim, não é qualquer
agente público que poderá ser legitimado passivo para o mandado de segurança.
O critério adotado pela doutrina e jurisprudência é o de que a autoridade coatora será aquela que
possui competência para corrigir a ilegalidade apontada no mandado de segurança. Esse, inclusive,
foi o critério adotado pela Lei nº 12.016/2009 quando prevê que autoridade coatora é aquela que tenha
praticado o ato impugnado ou da qual emane a ordem para sua prática (art. 6º, § 3º).
Muito importante!
O mandado de segurança pode ser impetrado antes ou após a constituição do crédito

tributário. Dessa forma, poderá servir como alternativa tanto à ação declaratória como à ação anulatória.
Ou seja, a ação mandamental é cabível nas mesmas situações em que são cabíveis as medidas ordinárias,
desde que respeitadas suas especificidades, em especial a existência de direito líquido e certo, a prova
pré-constituída, a impossibilidade de dilação probatória e a observância do prazo de impetração.
Conforme estabelece o art. 23 da Lei nº 12.016/2009, o direito de requerer mandado de

segurança extingue-se decorridos 120 dias, contados da ciência, pelo interessado, do ato impugnado.
Consiste em prazo decadencial e, portanto, não haverá suspensão ou interrupção.
Quanto ao prazo decadencial para impetração do mandado de segurança em matéria tributária, é
relevante destacar que tem início com a ciência do contribuinte acerca do ato impugnado. Não é possível,
portanto, que se utilize como marco temporal o termo inicial de inscrição em dívida ativa. Neste sentido
é o entendimento do STJ.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ART. 18, DA LEI
N.º 1.533/51. DECADÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
1. A notificação do débito fiscal marca o termo inicial do prazo para impetrar mandado de
segurança em que se discute a ilegalidade da cobrança de ISS sobre receitas de corretagem oriundas de
operação na Bolsa.
2. Na exordial, a contribuinte dirige-se especificamente contra os autos de infração que serviram de base
para execução fiscal, adotando a tese de preventividade do writ apenas quando reconhecida a decadência
em primeiro grau. 2. Precedentes: AgRg no Ag 1085151/RJ, Rel. Eliana Calmon, DJe 27.05.09; REsp
778.008/RS, Rel. Ministra Denise Arruda, DJe 29.09.08; REsp 847.398/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJe
06.11.08; AgRg no REsp 681603/SP, Rel. Mauro Campbell Marques, DJe 06.08.09;RMS 26.762/RJ, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, DJe de 10.06.09; REsp 1.082.004/RJ, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 18.12.08; REsp
858.234/SP, Min. Luiz Fux, DJe de 02.10.08; RMS 24.042/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 19.03.09;
AgRg no REsp 681603 / SP, Rel. Mauro Campbell Marques, DJe de 06.08.09. 3. Agravo regimental não
provido. (Grifos nossos.)
É importante ressaltar que, em se tratando de mandado de segurança preventivo, não há qualquer

prazo para impetração, desde que ocorra antes do lançamento.
De acordo com o art. 7º, III, da Lei nº 12.016/2009, é cabível o pedido de liminar no mandado de
segurança quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da
medida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou depósito, com o objetivo de assegurar o
ressarcimento.
Assim, verifica-se que os requisitos para a concessão da liminar são: o relevante fundamento (fumus
boni iuris), o perigo da demora ou perigo iminente (periculum in mora).
Conforme previsto no art. 7º, § 2º, da Lei nº 12.016/2009, não será concedida medida liminar que
tenha por objeto:
a) a compensação de créditos tributários;
b) a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior;
c) a reclassificação ou equiparação de servidores públicos;
d) a concessão de aumento ou a extensão de vantagens ou pagamento de qualquer natureza.
No tocante à impossibilidade de concessão de liminar para a compensação de créditos tributários,

o STJ possui entendimento consolidado na Súmula nº 212: “A compensação de créditos tributários não
pode ser deferida por medida liminar.”
A compensação tributária nada mais é que uma espécie de extinção do crédito tributário; sendo
assim, de fato não é possível que uma liminar, precária por natureza, determine que se compense um
tributo.
Concedida, os efeitos da medida liminar persistirão até a prolação da sentença, salvo se revogada
ou cassada. No entanto, caso haja revogação, seus efeitos retroagirão ao estado original da situação. De
acordo com a Súmula nº 405 do STF, “denegado o mandado de segurança pela sentença, ou no
julgamento do agravo, dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da
decisão contrária”.
A decisão no mandado de segurança poderá ter natureza condenatória, constitutiva ou ainda

executória. É possível ainda que a ação mandamental tenha uma sentença constitutiva negativa
(desconstitutiva) ou anulatória, o que é comum nos casos em que o contribuinte requer a anulação de um
lançamento ou de um processo administrativo em razão da existência de algum vício que independa de
dilação probatória.
Sendo o caso de resolução sem julgamento do mérito, o mandado de segurança será denegado,
conforme prevê o art. 6º, § 5º, da Lei nº 12.016.
É importante destacar que nesses casos o pedido poderá ser renovado, desde que dentro do prazo
decadencial de 120 dias.
De acordo com a Súmula nº 304 do STF, “a decisão denegatória de mandado de segurança que
não fizer coisa julgada material contra o impetrante não impede o uso da ação própria”.
Por fim, no que diz respeito aos honorários advocatícios, a Lei prevê que não são cabíveis no
mandado de segurança (art. 25). Contudo, não impede a eventual aplicação de sanções nos casos de
litigância de má-fé.
Ação anulatória de débito fiscal e ação de consignação em

pagamento
1. Ação anulatória de Débito Fiscal
De acordo com o art. 38 da Lei nº 6.830/1980 – Lei de Execução Fiscal (LEF), a discussão judicial da
Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução por meio dos instrumentos estabelecidos
na lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória
do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito,
monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
Há duas modalidades de ação anulatória. A primeira delas se caracteriza pelo fato de a parte autora
ingressar com uma ação judicial com o objetivo de anular uma dívida já constituída, seja por meio do
lançamento ou através de outra forma, como a própria confissão de dívida. Aqui, a parte autora não pagou
a quantia constituída e não tem a pretensão de fazê-lo.
A segunda modalidade de ação anulatória é aquela prevista no artigo 169 do Código Tributário
Nacional, que tem como objetivo anular uma decisão administrativa que denegou a restituição de um
tributo pago indevidamente. Nesse caso, a parte autora pagou um tributo que reputa indevido e solicitou
a sua restituição ao fisco, que negou o pedido. Inconformada, a parte autora ingressa com uma ação com
o objetivo de anular essa decisão.
A ação anulatória do ato declarativo da dívida, chamada ainda de ação anulatória de débito fiscal,
consubstancia instrumento de defesa heterotópica, juntamente com a ação de repetição de indébito e o
mandado de segurança. São chamadas defesas heterotópicas aquelas realizadas pelo contribuinte por
ações autônomas, independentes, portanto, da ação de execução fiscal. A ação anulatória é de rito
ordinário e possui natureza desconstitutiva (constitutiva negativa), pois tem como objetivo anular o
lançamento tributário. Além disso, não há limitação de produção de provas, havendo ampla dilação
probatória.
Pode tratar tanto de vícios formais do lançamento (por exemplo: a constituição do crédito por
autoridade administrativa incompetente), quanto de vícios materiais (por exemplo: a não ocorrência do
fato gerador).
Destaca-se que o lançamento do crédito tributário é condição de procedibilidade da ação

anulatória, visto que não é possível anular aquilo que ainda não existe.
No que diz respeito à exigência do depósito integral previsto no art. 38 da LEF, não constitui
pressuposto processual da ação anulatória. Isso acontece porque essa exigência limita o direito de ação
do contribuinte e contraria o princípio do amplo acesso à justiça previsto no art. 5º, XXXV, da Constituição
Federal de 1988 (CF/1988). Neste sentido é a Súmula Vinculante nº 28: “É inconstitucional a exigência de
depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a
exigibilidade de crédito tributário”.
Contudo, ao contrário das reclamações e recursos administrativos que suspendem a exigibilidade

do crédito tributário (art. 151, III, do Código Tributário Nacional – CTN), o mero ajuizamento da ação
anulatória não tem esse condão. Dessa forma, se pretender a suspensão da exigência do crédito tributário,
o contribuinte deverá realizar o depósito prévio do montante integral do tributo discutido, conforme o
art. 151, II, do CTN: “Suspendem a exigibilidade do crédito tributário (...) II – o depósito do seu montante
integral;” (grifos nossos), e o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) na Súmula nº 112: “O
depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”
Na prática, vislumbra-se o cabimento da ação anulatória entre a constituição do crédito e o

ajuizamento da execução fiscal. Isso ocorre porque após ajuizada a execução fiscal a defesa típica serão
os embargos à execução e a exceção de pré-executividade, se cabível. Por isso, verifica-se o uso prático
da ação anulatória após a constituição do crédito tributário e antes do ajuizamento da execução fiscal. No
entanto, é preciso lembrar que para a oposição dos embargos é necessária a garantia do juízo. Dessa
forma, caso o contribuinte não possua recursos para garantir o juízo, a ação anulatória poderá ser utilizada,
mesmo que a execução fiscal já esteja em trâmite.
O STJ possui entendimento consolidado de que a ação anulatória é cabível mesmo após o
ajuizamento da execução fiscal.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL PROPOSTA DURANTE

TRAMITAÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. 1. O ajuizamento da ação executiva não impede
que o devedor exerça o direito constitucional de ação para ver declarada a nulidade do título ou a
inexistência da obrigação, seja por meio de Embargos (CPC, art. 736), seja por outra ação
declaratória ou desconstitutiva. 2. Agravo Regimental não provido
(STJ – AgRg no Ag nº 1138012 RJ 2008/0272123-7, rel. Min. Herman Benjamin, Data de Julgamento:
23.06.2009, T2 – Segunda Turma, Data de Publicação: DJe 27.08.2009 − grifos nossos).
Neste ponto, é importante destacar uma importante decisão do STJ acerca da reunião da execução
fiscal e de eventual ação anulatória proposta. Em regra, havendo conexão, as ações devem ser reunidas
para decisão conjunta, salvo quando em uma delas já houver sentença. Contudo, o STJ decidiu pela
impossibilidade de serem reunidas execução fiscal e ação anulatória de débito precedentemente ajuizada,
quando o juízo em que tramita esta última não é Vara Especializada em Execução Fiscal. Ressalta-se que,
ainda que não seja possível a reunião das ações neste caso, cumpre ao juízo em que tramita a execução
fiscal decidir pela sua suspensão caso verifique que o débito está devidamente garantido.
CONFLITO DE COMPETÊNCIA Nº 150.601 – RJ (2017/0006012-9) RELATOR: MINISTRO MAURO CAMPBELL

MARQUES SUSCITANTE: JUÍZO FEDERAL DA 10A VARA DE EXECUÇÃO FISCAL DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DO
RIO DE JANEIRO SUSCITADO: JUÍZO FEDERAL DA 4ª VARA DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DO DISTRITO FEDERAL
INTERES.: SOCIEDADE UNIFICADA DE ENSINO AUGUSTO MOTTA ADVOGADO: MARCELO APARECIDO
BATISTA SEBA E OUTRO (S) − DF015816 INTERES.: FAZENDA NACIONAL PROCESSUAL CIVIL. CONFLITO
(NEGATIVO) DE COMPETÊNCIA. JUÍZOS FEDERAIS VINCULADOS A TRIBUNAIS REGIONAIS FEDERAIS
DIVERSOS. EXECUÇÃO FISCAL E AÇÕES DELA DECORRENTES. REUNIÃO DE PROCESSOS INVIÁVEL, NO
CASO. (...) O STJ, em casos envolvendo ação de execução fiscal e anulatória, vem reconhecendo não
apenas a conexão, como tem decidido pela necessidade de julgamento conjunto. (...) No caso
concreto, não é possível a reunião dos processos, eis que a ação ordinária foi proposta antes da
execução fiscal e o juízo no qual tramita a ação anulatória não é vara especializada em execução
fiscal, ainda que haja conexão. (...)
Embora não seja permitida a reunião dos processos, havendo prejudicialidade entre a execução
fiscal e a ação anulatória, cumpre ao juízo em que tramita o processo executivo decidir pela
suspensão da execução, caso verifique que o débito está devidamente garantido, nos termos do
art. 9º da Lei 6.830/80 (STJ – CC nº 150.601 RJ 2017/0006012-9, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Data
de Publicação: DJ 04.08.2017 − grifos nossos).
Poderá ainda ocorrer a litispendência entre a ação anulatória e os embargos à execução caso haja
identidade de objeto, conforme o art. 485, V, do Código de Processo Civil (CPC/2015). Nesse caso, a
demanda ajuizada posteriormente deverá ser extinta.
Quanto à competência para o processamento da ação, observa-se o previsto no art. 51, parágrafo
único, e art. 52, também parágrafo único, do CPC/2015, que prevê o foro do domicílio do autor o de
ocorrência do ato ou fato que originou a demanda, no de situação da coisa como o competente para as
ações contra a União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
A respeito do prazo prescricional, é preciso ter atenção, já que a ação anulatória prescreve em cinco
anos a contar da constituição do crédito tributário. No entanto, o fundamento para o referido prazo
não está no art. 174 do CTN e sim no Decreto nº 20.910/1932, que regula a prescrição quinquenal das
ações movidas contra a Fazenda Pública.
Art. 1º As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer
direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem
em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.
Essa é também a posição do STJ, que decidiu que “o prazo prescricional adotado em sede de ação
declaratória de nulidade de lançamentos tributários é quinquenal, nos moldes do art. 1º do Decreto
20.910/32” (STJ – REsp. nº 947.206 RJ).
Por fim, temos que é possível a concessão da tutela antecipada, ainda que não haja depósito
integral do crédito tributário, desde que presentes os requisitos legais, caso em que poderá haver a
suspensão da exigibilidade do débito fiscal.
2. Ação de consignação em pagamento
A Ação de consignação em pagamento é uma das ações que integra os procedimentos especiais
no processo tributário. É tratada pelos arts. 539 e seguintes do CPC/2015.
De acordo com o art. 539 do CPC/2015, nos casos previstos em lei, poderá o devedor ou terceiro
requerer, com efeito de pagamento, a consignação da quantia ou da coisa devida.
O CTN também regula a matéria prevendo, no art. 156, VIII, a ação de consignação em
pagamento procedente como causa de extinção do crédito tributário. Além disso, prevê, no art. 164,
as hipóteses em que a ação poderá ser proposta.
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos
casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é
convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido
de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Como se pode observar, ocorrendo alguma das situações previstas pelo artigo 164, pode o sujeito
passivo consignar judicialmente o valor do crédito tributário. O inciso I primeiro ocorre quando o fisco se
recusa a receber o pagamento, sob o pretexto de que o sujeito passivo deve recolher também quantia
atinente a outro tributo ou penalidade, ou deve cumprir determinada obrigação acessória. Tais exigências
não são compatíveis com o texto legal, e justificam a consignação. Embora na prática seja raro o
ajuizamento de ações com fulcro no inciso I, há julgados do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema:
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART. 164 DO CTN. POSSIBILIDADE... 2. O acórdão a quo
julgou procedente ação de consignação em pagamento objetivando efetuar em separado o pagamento da
Taxa de Coleta de Resíduos, cobrada na mesma guia do IPTU, tendo em vista que este tributo foi depositado
judicialmente, em ação declaratória de inconstitucionalidade. 3. É correta a propositura da ação
consignatória em pagamento para fins de o contribuinte se liberar de dívida fiscal cujo pagamento seja
recusado ou dificultado pelos órgãos arrecadadores – arts. 156, VIII, e 164 do CTN. 4. Tem--se por legítima
a consignação em pagamento de tributo que o Fisco se recusa a receber sem que esteja acompanhado de
obrigação acessória” (STJ, 1ª T., AgRg no Ag 767.295/MG, Rel. Min. José Delgado, set. 2006).
O inciso II possibilita a consignação em pagamento quando o fisco subordina o seu recebimento

ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal. Trata-se de situação que já
encontraria aplicação no inciso I. De fato, se é vedada a subordinação do recebimento do pagamento ao
cumprimento de obrigações acessórias – que, portanto, possuem respaldo legal – com mais razão a
proibição se aplica no caso de exigências sem lastro na legislação.
O inciso III, por sua vez, diz que a consignação judicial do pagamento se justifica quando mais de
uma pessoa jurídica de direito público exige tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Essa é a
hipótese mais importante, porque fundamenta a maior parte das consignações em pagamento.
Ocorre, por exemplo, quando o Estado entende que a atividade exercida pelo contribuinte atrai a
incidência do ICMS, e o município defende que é um serviço, o que atrairia a incidência do ISSQN; ou
quando o município da sede do prestador exige ISSQN, e o município do local em que foi prestado o
serviço também exige o recolhimento desse imposto.
O parágrafo primeiro enuncia que “a consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante
se propõe pagar”. Assim, a ação de consignação de pagamento não é via adequada para discutir a
legalidade do tributo devido.
Frisa-se que à ação de consignação em pagamento em matéria tributária aplica-se o previsto no

CPC/2015, sem prejuízo das regras estabelecidas no CTN.
Podemos conceituar a ação de consignação em pagamento como a demanda em que o sujeito

passivo busca perante o Poder Judiciário o seu direito de pagar a dívida tributária, em razão da resistência
oferecida pelo credor ou da pretensão por mais de um credor em recebê-la.
Conforme estabelece o art. 164 do CTN, a ação será cabível nas seguintes hipóteses:
a) de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de

penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
b) de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem

fundamento legal;
c) de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre
um mesmo fato gerador. (Grifos nossos.)
Ponto relevante é que a consignação possui matéria delimitada e, portanto, a ação somente
poderá versar sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar (§ 1º do art. 164).
Muito importante!
Não se deve confundir a consignação em pagamento com o depósito do montante integral,

previsto no art. 151, II, do CTN. A consignação em pagamento julgada procedente extingue o crédito
tributário; no entanto, o depósito do montante integral é causa de suspensão da exigibilidade do crédito.
Além disso, na consignação, o contribuinte deseja pagar, mas se vê impedido. No depósito do montante
integral, o sujeito passivo objetiva suspender a exigibilidade do crédito tributário para, de modo regular,
discutir a cobrança.
Destaca-se que o STJ se posicionou quanto ao não cabimento da ação de consignação para obter
parcelamento do débito ou discutir a exigibilidade do crédito tributário.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL.AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO

EM PAGAMENTO. DISCUSSÃO ACERCA DO DÉBITOTRIBUTÁRIO E POSSIBILIDADE DE PARCELAMENTO.
INADEQUAÇÃO DA VIAELEITA. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. É
pacífico o entendimento desta Corte Superior no sentido de que a ação de consignação em
pagamento é via inadequada para forçar a concessão de parcelamento e discutir a exigibilidade e a
extensão do crédito tributário (precedentes citados: AgRg no Ag 1.285.916/RS, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, DJe 15.10.2010; AgRg no REsp996.890/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 13.3.2009;
REsp1.020.982/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 3.2.2009; AgRgno Ag 811.147/RS, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, DJ 29.3.2007). 2. Agravo regimental a que se nega provimento (STJ – AgRg no REsp.
nº 1.270.034 RS 2011/0127625-8, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Data de Julgamento: 23.10.2012, T2
– Segunda Turma, Data de Publicação: DJe 06.11.2012 − grifos nossos).
A ação consignatória poderá ser proposta pelo sujeito passivo, ou seja, pelo contribuinte ou
responsável tributário. Frisa-se que não há prazo para a sua propositura, podendo ser realizada antes ou
depois da constituição do crédito tributário. No entanto, requerido o depósito, este somente poderá
ocorrer mediante autorização do juízo em até cinco dias, de acordo com a previsão do art. 542, I, do
CPC/2015.
O foro competente é estabelecido pelo o CPC/2015 que prevê o lugar do pagamento como
adequado para se requerer a consignação (art. 540).
Quando se tratar de tributo da União, o foro competente não apresenta discussões. No entanto,
estas poderão surgir na hipótese em que o tributo é disputado por Estado e Município. Nesse caso, deve-
se observar a Lei de Organização Judiciária do Estado. Caso o conflito envolva as Fazendas Públicas federal
e estadual, deve prevalecer o foro federal sobre o Estadual, sendo competente a Justiça Federal.
Por fim, é importante salientar que a consignação em pagamento somente extingue o crédito
tributário quando julgada procedente, reputando-se efetuado o pagamento com a conversão em renda
do valor consignado, conforme arts. 156, VIII, e 164, § 2º, do CTN.
Se julgada improcedente, no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem
prejuízo das penalidades cabíveis, nos exatos termos do art. 164, § 2º, do CTN.

Direito Tributário

Enviado por

Dados do documento

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Direito Tributário

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

ÊNFASE – MAGISTRATURA FEDERAL E MPF

Em um primeiro momento, é importante conceituar Estado. Nesta esteira, segundo Georg

Sendo assim, o poder de tributar é um aspecto da soberania do próprio Estado. E remonta ao

Além disso, os tributos possuem conotação de fiscalidade e de extrafiscalidade. Aquela é a

2. O dever fundamental de pagar tributo

Art. 145. (...)

Nesse cenário, em que a tributação é um instrumento da sociedade e que atinge a todos os

Inclusive, o STF já se manifestou no sentido de que algumas limitações ao poder de tributar

3. Limitações ao poder de tributar na CF/1988

As limitações ao poder de tributar se encontram previstas na CF/1988, mais precisamente no art.

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (...)

Como mencionamos, além dos princípios constitucionais, as imunidades tributárias constituem

O art. 150, VI, da CF/1988 trata das imunidades gerais.

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou

No entanto, outra limitação constitucional ao poder de tributar, são os princípios tributários,

a) Princípio da legalidade tributária

b) Princípio da anterioridade tributária

III – cobrar tributos:

c) Princípio da isonomia tributária

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,

d) Princípio da irretroatividade tributária

III – cobrar tributos:

e) Princípio da vedação ao confisco

IV – utilizar tributo com efeito de confisco; (...)

f) Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou

g) Princípio da uniformidade geográfica

Art. 151. É vedado à União:

Art. 151. É vedado à União:

i) Princípio da proibição das isenções heterônomas

Art. 151. É vedado à União: (...)

Por fim, as competências tributárias encontram-se esculpidas na CF/1988. A competência tributária

(STF - RE 559943) DIREITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONALIDADE FORMAL DOS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI

CTN, art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

3. Critério constitucional de classificação

E é justamente para conferir à Administração Pública a garantia de atuar em prol do interesse

ORIGINÁRIA DERIVADA (ou compulsórias) TRANSFERIDA

O direito tributário se preocupa precipuamente com as receitas derivadas, mais especificamente,

4.2. Classificações Tributárias

Arrecadação vinculada – a arrecadação deve, necessariamente, ser empregada na finalidade

Direto – o contribuinte de direito (sujeito passivo da obrigação tributária) é o mesmo que o

Estas são as classificações de tributos mais relevantes:

O CTN, instrumento jurídico editado anteriormente à CRFB/88, adotou a classificação

 Imposto (art. 5º do Código Tributário Nacional – CTN).

1.1. Impostos x taxas

2. Teoria Geral do Imposto

2.1. Princípio da capacidade contributiva

A previsão elementar do princípio da capacidade contributiva encontra-se no § 1º do art. 145 da

Art. 145. (...)

O princípio da capacidade contributiva, na nossa Constituição, está vinculado aos impostos.

2.2. Princípio da progressividade

Progressividade significa utilização de alíquotas variadas, diferentemente do que ocorre com a

São impostos com progressividade expressa:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)

a) existência ou não de edificação;

É questionável a técnica do legislador ao estabelecer a progressividade fiscal do IPTU, pois sugere

(i) leis municipais anteriores à EC nº 29 – inconstitucionais;

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)

a) Progressividade expressa: IR, IPTU, ITR.

2.3. Princípio da seletividade