Provisões Contingencias

Provisões e contingências 1
Plano da apresentação
I PARTE – ASPECTOS CONTABILÍSTICOS .............................................................................. 3
1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites ..........................................................................4
Princípio da continuidade..........................................................................................................................4
Princípio da prudência...............................................................................................................................5
Princípio da especialização (ou acréscimo) ..............................................................................................5
“Princípio” da correlação entre proveitos e custos..................................................................................6
2. As regras de valorimetria ......................................................................................................................6
3. Abordagem clássica das provisões e contingências..............................................................................7

3.1. Classificação das provisões ...............................................................................................................7
3.2. As movimentações contabilísticas.....................................................................................................8
3.2.1. Constituição................................................................................................................................8
3.2.2. Reforço .......................................................................................................................................9
3.2.3. Utilização..................................................................................................................................10
3.2.4. Redução ....................................................................................................................................10
3.3. Processos de cálculo das provisões .................................................................................................10
3.4. As provisões e o POC......................................................................................................................11
3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria....................................................................................11
3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas .........................................................................................15
3.4.3. Provisões para riscos e encargos...............................................................................................17
3.4.4. Provisões para depreciação de existências................................................................................18
3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:................................................................................18
3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação. ..............................................................20
3.6. As contingências..............................................................................................................................21
3.6.1 Conceito.....................................................................................................................................21
1
Texto preparado por Domingos José Cravo para servir de apoio às acções de formação levadas a cabo pela Câmara dos
Técnicos Oficiais de Contas, em Outubro de 2000. O autor não permite a utilização deste guião ou parte dele a não ser para
utilização nas citadas acções de formação.
Provisões e contingências
3.6.2. Tratamento contabilístico - Soluções convencionais................................................................24

3.7. Divulgação nas demonstrações financeiras .....................................................................................25
3.7.1. No Balanço ...............................................................................................................................25
3.7.2. Nas demonstrações dos resultados............................................................................................25
3.7.2.1. Nas demonstrações de resultados por naturezas ................................................................25
3.7.2.2. Na demonstração dos resultados por funções ....................................................................25
3.7.3. No Anexo ao Balanço e às Demonstrações dos resultados.......................................................25
3.7.4. Noutras demonstrações financeiras ..............................................................................................26
4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37.....................................................................26

4.1. Novos conceitos ..............................................................................................................................26
Provisões ................................................................................................................................................27
Contingências .........................................................................................................................................28
Reconhecimento .....................................................................................................................................28
II PARTE – ASPECTOS FISCAIS .............................................................................................. 29
1. O regime fiscal das provisões...........................................................................................................29

1.1. Provisão para créditos duvidosos ....................................................................................................33
1.2. Provisão para depreciação das existências.......................................................................................38
1.3. Provisões para encargos judiciais em curso.....................................................................................39
1.4. Provisões para a reconstituição de jazigos.......................................................................................39
1.5. Provisão para a recuperação paisagística de terrenos ......................................................................41
1.6. Regime das provisões nas fusões e cisões .......................................................................................42
1.7. Constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular ..................................43
1.8. Provisões não dedutíveis .................................................................................................................44
1.9. Obrigações declarativas...................................................................................................................44
2. O regime fiscal dos créditos incobráveis.............................................................................................45
2
I Parte – Aspectos contabilísticos
A temática deste seminário é especialmente importante no contexto da obtenção da imagem verdadeira e

apropriada da posição financeira e dos resultados das entidades económicas.
A forte componente de subjectividade que está implícita no reconhecimento e na mensuração dos factos em que
existe um grau de risco e incerteza de realização acrescido, aliado à circunstância de muitas vezes a fronteira
conceptual entre magnitudes próximas ser ténue, arrastam consigo problemas cuja complexidade justifica
estudos permanentes e gradualmente mais aprofundados.
A problemática das provisões e contingências sofreu, a nível internacional, uma importante modificação
decorrente da aprovação da Norma Internacional de Contabilidade n.º 37, em Setembro de 1998 e que entrou em
vigor em 1 de Julho de 1999.
Em Portugal, o tema ainda não foi ainda objecto de reformulação por parte da Comissão de Normalização
Contabilística, pese a circunstâncias de as empresas de maior dimensão e com valores cotados em mercados
internacionais necessitarem de preparar as suas demonstrações financeiras em conformidade com as Normas
Internacionais de Contabilidade.
Temos, pois, actualmente, uma situação dicotómica:
- a nível nacional continuam as normas contabilísticas a reger-se pela abordagem clássica das
provisões e contingências, enquanto que
- a nível internacional a abordagem desta temática sofreu já profundas alterações.
Obviamente que esta segunda circunstância justificaria de per si a análise deste tema em sessões da natureza das
que a Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas tem vindo a levar a efeito.
Contudo, entendeu-se que o facto de se tratar de problemática com um grau de complexidade apreciável, aliado à
circunstância de esta temática manter fortes implicações fiscais justificariam que numa primeira parte que se
efectuasse uma análise sumária do actual “estado do tema” nas normas nacionais.
Embora ainda sem a profundidade desejada abordam-se nesta acção, pela primeira vez as normas que vigoram
(ou vão vigorar em futuro muito próximo) nas entidades do sector público.
A segunda parte da exposição é consagrada à análise das consequências fiscais da problemática das provisões e
contingências e, por com elas manter uma assinalável proximidade, aproveita-se também para discutir algumas
das questões relacionadas com créditos incobráveis.
3
1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites2
O objectivo das demonstrações financeiras consiste em “proporcionar informação acerca da posição financeira,
desempenho e alterações na posição financeira de uma empresa que seja útil a um vasto leque de utentes na
tomada de decisões económicas”. Além disso, as demonstrações financeiras devem “apresentar a imagem
verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho e das alterações da posição financeira”.
Constitui condição necessária, mas não suficiente, que a observância dos princípios contabilísticos conduza à
obtenção da imagem fidedigna. De facto, a circunstância de se seguirem escrupulosamente os princípios
contabilísticos apenas nos permite outorgar a presunção de imagem fidedigna. De facto, a contabilidade3 não
consegue acompanhar em simultâneo a evolução da realidade económica, pelo que não é infrequente que tenham
de ser derrogados alguns princípios contabilísticos como forma de melhor transmitir a imagem verdadeira e
apropriada.
Na busca da imagem fidedigna o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências assumem especial
importância. No entanto, as características implícitas a esta área sensível nem sempre são compagináveis com a
aplicação rigorosa dos princípios contabilísticos. Daí a dificuldade de encontrar pontos de equilíbrio entre o
dever de informar e o risco de o produtor manipular a informação.
Analisemos seguidamente como é que alguns princípios contabilísticos podem estar intimamente ligados ao
tratamento das contingências.
Princípio da continuidade
O princípio da continuidade, também denominado princípio de gestão continuada (going concern), é claramente
um pressuposto subjacente à preparação da informação financeira. A sua verificação, ou não, vai marcar um
modelo na aplicação dos restantes princípios contabilísticos.
Quando se definem contingências como condições, situações, ou conjunto de circunstâncias existentes à data de
referência das demonstrações financeiras, cuja incidência final dependerá de que certos acontecimentos futuros
ou incertos se produzam ou deixem de produzir-se, pressupõe-se, necessariamente, a continuidade das operações,
sendo a própria dinâmica da actividade empresarial que confirmará em exercícios posteriores o acontecimento
que emergiu no presente, sem que caiba nesta definição a inclusão de circunstâncias ou acontecimentos que
possam manifestar-se no futuro.
Esta delimitação é importante, pois se uma empresa tratasse de determinar o seu valor para efeitos de liquidação
ou alienação, teria que incluir entre os seus passivos as possíveis indemnizações ao pessoal por despedimento.
Por outro lado, se a empresa considerar a sua actividade ilimitada no tempo, tal facto não será tratado até que não
2
Cravo, D. e Carmo, C., Provisões e contingências – evolução conceptual, X Encontro ADCES, Aveiro, 2000.
3
Como tantas outras disciplinas, onde provavelmente a mais emblemática, neste particular, será o Direito.
4
se evidencie alguma circunstância, condição ou situação que, a confirmar-se no futuro, dará lugar a tais
indemnizações.
Princípio da prudência
O princípio da prudência contempla a necessidade de um certo grau de precaução no exercício dos juízos
necessários ao fazer estimativas exigidas em condições de incerteza, por forma a evitar a sobreavaliação de
activos ou proveitos e a subavaliação de passivos ou custos. Porém, a aplicação da prudência não deve permitir a
criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, ou a subavaliação deliberada de activos ou de proveitos, ou
a sobreavaliação deliberada de passivos ou custos.
A AECA4 refere-se ao princípio da prudência, dizendo que enquanto os proveitos e ganhos só são registados
quando se materializam, os custos e perdas devem ser registados no momento em que sejam previsíveis e
susceptíveis de avaliação racional. A Quarta Directiva da Comunidade Económica Europeia acrescenta a esta
afirmação o facto de se deverem considerar os riscos previsíveis e perdas eventuais com origem em exercícios
anteriores, mesmo se esses riscos forem conhecidos entre a data de referência e a data de elaboração das
demonstrações financeiras.
Mas a prudência não é mais do que uma atitude, isto é, disposição, forma ou maneira como os responsáveis pela
elaboração da informação financeira defrontam os diferentes factos. Daí que acarrete uma grande carga de
subjectividade, já que uns responsáveis são por natureza demasiado prudentes e outros pouco prudentes, e tais
atitudes, ainda que dotadas de boa fé, podem conduzir à criação de reservas dissimuladas, por exemplo, sob a
forma de provisões ou à descapitalização da empresa.
A estrita aplicação do princípio da prudência às contingências implica que se reconheçam e/ou divulguem apenas
os factos contingentes somente que possam ocasionar prejuízos. Evidentemente que esta postura provoca um
tratamento inconsistente dos ganhos e das perdas contingentes, que colocando em causa a obtenção da imagem
fidedigna, poderá levar a interrogações do tipo: Não será útil aos utilizadores conhecerem os factos contingentes
que possam ocasionar ganhos? Será que se justifica a derrogação do princípio da prudência em determinadas
situações? Quais?, cuja resposta não é fácil no quadro epistemológico e que inevitavelmente conduzirão a
incrementos de subjectividade com o inerente aumento do risco de informação.
Princípio da especialização (ou acréscimo)

Uma vez que a vida de uma empresa é ilimitada, torna-se necessária a criação de ciclos de vida mais curtos
(exercícios económicos), que permitam avaliar o desempenho da empresa e a sua evolução ao longo do tempo.
A avaliação do desempenho no exercício económico, numa base de acréscimo, implica a necessidade de se
proceder a «cortes» para atribuir a cada exercício os proveitos e os custos que lhe dizem respeito, sem atender à
corrente financeira correspondente.
4
AECA, 1996, Princípios Contables 1980-1995, p.51.
5
Evidentemente que o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências deve ser efectuado no exercício em
que se verifiquem as condições que indiciam as perdas futuras, desde que estas sejam susceptíveis de avaliação
racional, sem esperar que se produza a corrente financeira consequente.
“Princípio” da correlação entre proveitos e custos

A apropriada aplicação da base do acréscimo arrasta consigo a necessidade de se reconhecerem os proveitos
inerentes a um dado exercício, o que é efectuado com base no princípio da realização. Conhecidos os proveitos
há que os correlacionar (balancear) com os custos que foram necessários para a obtenção daqueles, assim como
pelos ganhos e perdas não relacionados claramente com a actividade da empresa.
No caso das operações (ganhos ou perdas) contingentes, ressalta a grande dificuldade da determinação dos
períodos em que são gerados os proveitos associados aos custos relacionados com os factos contingentes. Este
problema é agravado pela circunstância de a ocorrência do facto contingente poder não se verificar, apesar do
custo ter sido previamente contabilizado.
Mais uma vez a questão aqui é a de balancear o risco de informação com o objectivo da utilidade da informação
para a tomada de decisões, pelo que apenas é exigível que os proveitos e custos reconhecidos sejam razoáveis.
2. As regras de valorimetria
Do conjunto de princípios contabilísticos constantes do POC pode inferir-se que o modelo contabilístico é o
modelo do custo histórico, com a restrição – essencialmente introduzida pela aplicação do princípio da prudência
– da recuperação daquele custo.
Daí que se considerem basicamente dois critérios fundamentais de valorimetria: o custo e o custo ou mercado,
dos dois o mais baixo.
Obviamente que este segundo critério pode ser compaginável com o primeiro, designadamente, através do
mecanismos das provisões, como adiante se verá.
Um dos problemas emergentes em contabilidade consiste na discussão da validade dos critérios de valorimetria
acima referidos. Com efeito, começa a ganhar algum consenso a tese de que nalgumas circunstâncias é mais
apropriado adoptar o “mark-to-market” como critério de valorimetria. A discussão está lançada e, provavelmente
em futuro próximo, valerá a pena alargar a discussão no seio da classe.
6
3. Abordagem clássica das provisões e contingências
Por regra as normas de contabilidade não definem provisão, sendo que esta tem claramente que ver com a
postura conceptual subjacente.
Assim sendo, numa perspectiva patrimonialista, uma parcela importante da doutrina assumia uma definição
basicamente equivalente à seguinte:
“Provisão é a constatação contabilística de uma diminuição de valor de um elemento activo
(provisão para depreciação) ou de um aumento do passivo exigível a mais ou menos longo
prazo (provisão para riscos e encargos), precisa quanto à sua natureza, mas incerta quanto à
sua realização, cujos eventos supervenientes ou em curso se apresentem previsíveis à data das
demonstrações financeiras5”
Contudo, numa perspectiva reditualista (económica) a definição de provisão andará necessariamente

próxima da que foi estabelecida pela AECA no seu documento n.º 11. Este Organismo define as provisões como
“aquelas rubricas que recolhem factos ou situações que impliquem perdas imputáveis ao
período a que se referem as demonstrações financeiras, seja por existir uma alta
probabilidade de que se produza, seja porque não se conhecem a totalidade dos dados e
circunstâncias, devem contabilizar-se sob diferentes formas de estimativa e métodos de
cálculo, com a finalidade de que o resultado inclua todas as perdas que lhe correspondam”
embora depois considere dois tipos de provisões: provisões para depreciação de activos e; provisões de
passivos6.
3.1. Classificação das provisões
Uma das possíveis classificações de provisões distingue entre

• Provisões para reduções (menores valores) dos activos, e
• Provisões para riscos e encargos
As primeiras destinam-se a registar as diferenças entre os valores contabilísticos e os previsíveis valores de

realização, quando estes são menores do que aqueles. Por tal facto são apresentadas no balanço conjuntamente
com a conta a que respeitam, minorando-a.
Por seu turno, as segundas são utilizadas para reconhecer riscos específicos da actividade ou encargos de
provável ocorrência futura. Dado que representam desde o momento da sua criação uma obrigação, este tipo de
provisões é apresentado no passivo do balanço.
5
Comissão de terminologia do Conseil Nacional de Comptabilité
6
Cravo, D. e Carmo, C., ob. cit.
7
3.2. As movimentações contabilísticas
Podem ser consideradas movimentações contabilísticas das provisões pela sua constituição, pelo reforço, pela
utilização e pela anulação, ou reposição.
3.2.1. Constituição
A constituição das provisões ocorre no momento em que é reconhecida a existência de um risco quantificável e
que, face aos princípios contabilísticos, em especial ao princípio da prudência, tal risco deva ser reconhecido nas
demonstrações financeiras.
Este reconhecimento contabilístico implica sempre o débito numa conta de custos e o crédito na correspondente
conta de provisões.
Custos
A Provisões para ...
Todavia, a selecção da conta de custos deve ter em atenção a natureza do risco a reconhecer. Assim, se o risco
estiver associado a elementos que pelas suas características devam ser considerados operacionais o custo
associado à provisão deve ser reconhecido numa conta de custos e perdas operacionais7
7
De acordo com o POC a conta a utilizar é a conta “67 - Provisões do exercício, que se subdivide da seguinte forma:
671 - Para cobranças duvidosas:
6711 - Dívidas de clientes.
6718 - Outras dívidas de terceiros.
6719 - ...
672 - Para riscos e encargos:
6721 - Pensões.
6722 - Impostos.
6723 - Processos judiciais em curso.
6724 - Acidentes de trabalho e doenças profissionais.
6725 - Garantias a clientes.
... - ...
6728 - Outros riscos e encargos.
6729 - ...
673 - Para depreciação de existências:
6732 - Mercadorias.
6733 - Produtos acabados e intermédios.
6734 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos.
6735 - Produtos e trabalhos em curso.
6736 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
6739 - ...
679 - ...
Ainda seguindo aquela norma “Esta conta regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da
estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características
de custo operacional”, destinando-se a subconta “672 - Para riscos e encargos - 6721 – Pensões” a agregar “as verbas
atribuídas à provisão para pensões (acumuladas na conta 291)”.
8
67. Provisões
enquanto que se o estiver associado a elementos que pelas suas características devam ser considerados
financeiros o custo associado à provisão deve ser reconhecido numa conta de custos e perdas financeiros8.
68 Custos e perdas financeiros

684 Provisões para aplicações financeiras
3.2.2. Reforço
O reforço das provisões deve ocorrer quanto se constata que a provisão existente é insuficiente face ao risco que
a mesma visa cobrir.
A variação positiva da estimativa dos riscos – em cada espécie de provisão – entre dois períodos contabilísticos
consecutivos deve, de acordo com o POC, ser avaliada qualitativamente. De tal avaliação pode resultar que a
variação dos riscos possa ter características operacionais, financeiras ou extraordinárias o que implicará o
reconhecimento, respectivamente, na correspondente conta de custos operacionais (67 – Provisões), custos e
perdas financeiros (684 – Provisões para aplicações financeiras) ou custos e perdas extraordinários (696 –
Aumentos de amortizações e provisões – 6962 – Provisões9), sempre por contrapartida da correspondente conta
de Provisões.
8
A conta a utilizar é, de acordo com o POC a conta “684 - Provisões para aplicações financeiras”, que se subdivide em
684 - Provisões para aplicações financeiras:
6841 - Títulos negociáveis.
6842 - Outras aplicações de tesouraria.
6843 - Partes de capital.
6844 - Obrigações e títulos de participação.
6845 - Empréstimos de financiamento.
6848 - Outras aplicações financeiras.
E se destina a registar, “forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em
cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo financeiro”.
9
Em conformidade com o POC a conta “696 - Aumentos de amortizações e de provisões - 6962 – Provisões - regista, de
forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão,
entre dois períodos contabilísticos consecutivos, apenas quando deve considerar-se extraordinária”.
9
3.2.3. Utilização
Desde a aprovação da revisão do Plano Oficial de Contabilidade, em 1989, que o conceito de utilização da
provisão deixou de ser considerado no ordenamento contabilístico nacional.
Consequentemente, não haverá que efectuar qualquer registo contabilístico no momento da ocorrência do risco
que a provisão visa cobrir. A regularização de tal ocorrência verificar-se-á apenas no momento em que for
determinada a variação do risco entre dois períodos contabilísticos sucessivos.
3.2.4. Redução
Há lugar à redução (anulação ou reposição) de uma provisão quando:

i) a mesma exceder a perda estimada;
ii) se deixar de verificar o facto para o qual a provisão havia sido criada;
O reconhecimento contabilístico da redução da provisão implica um débito na correspondente conta de provisões
e um crédito na conta de proveitos e ganhos extraordinários
De acordo com o POC, a subconta apropriada é a conta “ 796 - Reduções de amortizações e de provisões - 7962
– Provisões” a qual “ regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação negativa da
estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, seja ela
operacional, financeira ou extraordinária”.
O lançamento desta operação seria, naturalmente, do tipo
Provisões para ...

A 79. Proveitos e ganhos extraordinários
796. Reduções de amortizações e provisões
7962. Provisões
3.3. Processos de cálculo das provisões
Quanto ao processo de cálculo, as provisões podem ser:

• Específicas, ou
• Genéricas.
Uma provisão diz-se específica se para o seu cálculo forem considerados especificamente todos e cada um dos
elementos com risco de realização. Tal é o caso, por exemplo, da provisão para encargos judiciais em curso,
onde a avaliação do risco é efectuada em função da probabilidade de desembolsos a efectuar pela entidade em
cada um dos processos que estão vivos no final de cada período contabilístico.
10
A provisão é genérica se o risco for avaliado em função de indicadores estatísticos gerais. É o que acontece com
a provisão para garantias a clientes, cujo montante é determinado em função da probabilidade de ocorrência e da
estimativa do custo médio de cada intervenção em garantia.
3.4. As provisões e o POC

O ponto 2.9 das considerações técnicas do POC estabelece que
“2.9 - Provisões
A sua constituição deve respeitar apenas às situações a que estejam
associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples
estimativa de um passivo certo.
Atendendo à conveniência de não considerar indevidamente custos e
proveitos, abandonou-se o procedimento de utilização das provisões,
pelos métodos directo ou indirecto, constando de nota anexa as
variações ocorridas.
Não se considera o procedimento de anulação e sequente constituição
de uma provisão.
estabelecendo esta norma os seguintes tipos de provisões:

- Provisões para aplicações de tesouraria
- Provisões para cobranças duvidosas
- Provisões para riscos e encargos
- Provisões para depreciação de existências
- Provisões para investimentos financeiros:
Resulta daqui que foram considerados quatro tipos de provisões de redução de activos e todos os tipos de
provisões para riscos e encargos foram incluídas numa única rubrica.
3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria
Sendo o critério de valorimetria das aplicações de tesouraria (títulos negociáveis e outras aplicações de
tesouraria) o do mais baixo do custo ou do mercado, a diferença entre o preço de custo e o preço de mercado é
reconhecido na corresponde provisão, como aliás é referido pelo POC.
A provisão para aplicações de tesouraria ”serve para registar as
diferenças entre o custo de aquisição e o preço de mercado das
aplicações de tesouraria, quando este for inferior àquele.
11
Esta provisão divide-se nas seguintes subcontas:
19 - Provisões para aplicações de tesouraria:

195 - Títulos negociáveis:
1951 - Acções.
1953 - Títulos da dívida pública.
. . . . - ....
1959 - Outros títulos.
198 - Outras aplicações de tesouraria.
Ainda de acordo com o POC, “A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de
custos, sendo debitada na medida em que se reduzirem ou deixarem de existir as situações para que foi criada”.
Exemplo:
A sociedade Gama, S. A. apresentava no final dos exercícios de 1998 a 2002, os seguintes saldos da conta
“Títulos negociáveis - acções”.
Saldo da conta
Ano
“Títulos negociáveis”
1998 2000
1999 1500
2000 1800
2001 1700
2002 2000
Os valores de mercado da carteira de títulos possuídos, nas mesmas datas, eram os seguintes:
Valor de mercado da
Ano
carteira”
1998 2100
1999 1300
2000 1500
2001 1600
2002 2100
Da informação supra poder-se-ia efectuar o seguinte quadro síntese:
12
Prov.
Ano Custo Valor de mercado Prov. Exercício
Acumulada
1998 2000 2100 C<M 0 0
1999 1500 1300 C>M 200 200
2000 1800 1500 C>M 300 100
2001 1700 1600 C>M 100 (200)
2002 2000 2100 C<M 0 (100)
1998
Não havia que efectuar qualquer registo em virtude de o custo de aquisição ser menor que o preço de mercado e,
consequentemente, estar assegurada a realização daquele.
1999
Dado que o custo de aquisição é maior que preço de mercado e dado que não existe qualquer provisão transitada
de exercícios anteriores, há que constituir a correspondente provisão pela diferença:

684 Provisões para aplicações
financeiras
6841-Títulos negociáveis
A 19 Provisões para aplicações de
tesouraria
195 – Títulos negociáveis
1951 – Acções 200
2000
O Custo de aquisição é ainda maior que o preço de mercado, cifrando-se tal diferença em 300. Dado que existia
uma provisão anterior no montante de 200, há que reforçar aquela no presente exercício em 100.
13

684 Provisões para aplicações
financeiras
6841-Títulos negociáveis
A 19 Provisões para aplicações de
tesouraria
1951 - Acções 100
2001
No exercício de 2001 o custo de aquisição é ainda maior que o valor de mercado. Esse facto implica obviamente
a necessidade de manutenção da respectiva provisão. Contudo, tal diferença (100) é menor que o saldo da
provisão já existente, o que obriga à redução da provisão em excesso.
19 Provisões para aplicações de

tesouraria
1951 - Acções
A 79 Proveitos e ganhos
extraordinários
796 – Reduções de amortizações e
provisões
7962 - Provisões 200
2002
Finalmente, no exercício de 2002 o preço de mercado excede o valor do custo de aquisição. Esse facto significa
que deixaram de existir as circunstâncias que justificaram a constituição da provisão pelo que deixa de fazer
sentido a sua subsistência.
19 Provisões para aplicações de

tesouraria
1951 - Acções
extraordinários
provisões
7962 - Provisões 100
14
3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas
As provisões para cobranças duvidosas são, muito provavelmente, as mais frequentes de todas as provisões
constituídas (e mantidas) pelas empresas. Visam cobrir os riscos de cobrança de dívidas de terceiros e, de acordo
com a nota explicativa do POC “a provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de
custos, sendo debitada quando se reduzam ou cessem os riscos que visa cobrir”.
Neste sentido vai a Directriz Contabilística nº 26 – Rédito, a propósito das incertezas após reconhecimento
(parágrafo 6), quando refere que
Quando a incerteza da cobrabilidade surja subsequentemente à venda
ou à prestação do serviço, é mais apropriado fazer uma provisão
específica para reflectir essa incerteza do que ajustar a quantia do
rédito originalmente registada.
Quando a incerteza se relacione com a mensurabilidade da quantia
do rédito proveniente de uma transacção, é usual não reconhecer tal
rédito até que a incerteza seja removida. Em tal caso, desde que haja
uma segurança razoável de que pelo menos os custos claramente
identificáveis com a transacção serão recuperados, é apropriado
diferir tais custos para mais tarde os balancear com o rédito.
A conta “28 - Provisões para cobranças duvidosas” subdivide-se como segue:

281 - Dívidas de clientes.
288 - Outras dívidas de terceiros.
Trata-se de uma provisão “correctora” de activos cuja constituição deve ocorrer no momento em que o risco de
cobrabilidade é detectado.
O cálculo desta provisão deve, tanto quanto possível, ser específico, embora, quando os mecanismos de controlo
interno sejam apropriados, se possa admitir a constituição de provisões genéricas com base em balancetes de
antiguidades de saldos. Frequentemente – e por comodidade – o cálculo desta provisão é efectuado com base nos
critérios fiscais, que adiante se explanarão com maior detalhe.
Uma das questões controversas tem sido a de saber se, quando existe risco de cobrabilidade, os saldos das contas
de clientes devem ou não ser transferidos para a conta 21.8 Clientes de cobrança duvidosa. Os entendimentos
não tem sido uniformes, embora pareça ser hoje mais pacífico que tal transferência não é obrigatória, desde que
o sistema de controlo interno da entidade permita identificar as dívidas de cobrança duvidosa e as mesmas sejam
como tal reflectidas no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados.
Evidentemente que no cômputo do risco de cobranças deve ser tomado em atenção o montante de
responsabilidades por letras descontadas existente à data das demonstrações financeiras. No entanto, a inclusão
daquele risco na conta Provisão para cobranças duvidosas, apenas se fará se o modelo de contabilização do
desconto de letras implicar a manutenção da dívida na conta de Clientes. Doutro modo, a provisão associada às
responsabilidades por letras descontadas deverá ser tratada como uma provisão para riscos e encargos.
15
Exemplo:
Admita-se que a empresa Beta, Lda. apresentava no final dos exercícios 1, 2 e 3 a seguinte decomposição da
conta de clientes:
Antiguidade
Total
até 6 meses 6>a>12 12>a>18 18>a>24 24>a
Ano 1 38500 20000 10000 5000 2500 1000
Ano 2 84000 50000 22000 7000 2000 3000
Ano 3 53000 30000 15000 6000 1000 1000
Admitindo que as dívidas com antiguidades superiores a 6 meses são dívidas com risco de cobrabilidade e que
reúnem condições para servirem de base ao cálculo da respectiva provisão, calcular a provisão de cada um dos
exercícios e efectuar os correspondentes registos no diário.
Antiguidade
Total
até 6 meses 6>a>12 12>a>18 18>a>24 24>a
Ano 1 7875 2500 2500 1875 1000
Ano 2 13500 5500 3500 1500 3000
Reforço 5625
Ano 3 8500 3750 3000 750 1000
Reposição -5000
Ano 1
67 Provisões
671 Para cobranças duvidosas
6711 Dívidas de clientes
A 28 Provisões para cobranças
duvidosas
281 Dívidas de clientes 7.875
Ano 2
67 Provisões
671 Para cobranças duvidosas
A 28 Provisões para cobranças
duvidosas
281 Dívidas de clientes 5.625
16
Ano 3
28 Provisões para cobranças
duvidosas
extraordinários
provisões
7962 - Provisões 5.000
Como se vê as operações com a eventual recuperação de dívidas que haviam sido consideradas de difícil
cobrança não implicou qualquer registo na conta de provisões.
3.4.3. Provisões para riscos e encargos

Como é referido no POC, a conta 29 - Provisões para riscos e encargos, “serve para registar as
responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências)”.
Ainda de acordo com aquela norma, “será debitada na medida em que se reduzam ou cessem os riscos
previstos.”
A decomposição prevista pelo plano é a seguinte:
29 - Provisões para riscos e encargos.
291 - Pensões.
292 - Impostos.
293 - Processos judiciais em curso.
294 - Acidentes no trabalho e doenças profissionais.
295 - Garantias a clientes.
... . - ........
298 - Outros riscos e encargos.
Trata-se de uma provisão onde são reflectidas obrigações da empresa, sendo o seu cálculo efectuado de forma
específica para cada uma das obrigações.
O POC apresenta ainda notas explicativas para as subcontas 292 e 295.

Assim a subconta “292 - Impostos: será movimentada pelos impostos cuja obrigação esteja pendente de eventos
ou decisões futuros, nomeadamente no que respeita a direitos aduaneiros”.
Enquanto que na conta 295 - Garantias a clientes se consideram “as verbas destinadas a suportar os encargos
derivados de garantias previstas em contratos de venda”.
17
Na conta 291 – Pensões, deve enquadrar-se o tratamento dos benefícios de reforma, nos termos que se encontram
preconizados pela respectiva Directriz Contabilística (nº 19), pelo que a nota constante da redacção inicial do
Plano se encontra em grande medida desactualizada.
3.4.4. Provisões para depreciação de existências
A conta provisão para depreciação de existências “serve para registar as diferenças relativas ao custo de
aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências”.
Como as demais provisões também esta “será constituída ou reforçada através da correspondente conta de
custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram”.
O POC estabeleceu as seguintes subcontas:
39 - Provisões para depreciação de existências:
392 - Mercadorias.
393 - Produtos acabados e intermédios.
394 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos.
395 - Produtos e trabalhos em curso.
396 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
É, como já foi dito, uma conta de redução de activos. O processo de cálculo é similar ao que acima foi referido
para a provisão para créditos duvidosos, i.e., regra geral, provisão específica, sendo admissível em casos de
controlo interno eficaz uma provisão genérica.
A dificuldade de determinação – e muitas vexes, de prova – do preço de mercado à data do Balanço, leva a que
nalgumas situações ( a nossa experiência, mostra que bastantes) as empresas prefiram não constituir este tipo de
provisão, empolando deste modo os resultados.
As movimentações contabilisticas são em tudo semelhantes ao que já foi referido para a conta provisão para
créditos duvidosos.
3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:
Esta provisão tem algumas similitudes com a provisão para aplicações de tesouraria.
De acordo com o POC, esta conta serve para registar:
• As diferenças entre o custo de aquisição dos títulos e outras aplicações financeiras e o respectivo
preço de mercado, quando este for inferior àquele;
• Os riscos de cobrança dos empréstimos de financiamento.
18
Como as demais provisões também “esta provisão será constituída ou reforçada através da correspondente
conta de custos ou de capitais próprios, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações
para que foi criada”.
Encontra-se subdividida como segue:

49 - Provisões para investimentos financeiros:
491 - Partes de capital.
493 - Empréstimos de financiamento.
495 - Outras aplicações financeiras.
É uma conta de redução de activos cujo cálculo é efectuado de forma específica.

De acordo com as disposições constante em 5.4.3.5. e 5.4.3.6. do POC, “quando as partes de capital em empresas
filiais e associadas tiverem, à data do balanço, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicação dos
critérios atrás referidos, os montantes representativos dessas partes deverão ser objecto da correspondente
redução por intermédio da conta 491. «Provisões para investimentos financeiros - Partes de capital», que nestes
casos terá contrapartida na conta 554 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Depreciações»”
e “quando, relativamente aos restantes investimentos financeiros, qualquer deles tiver, à data do balanço, um
valor de mercado ou de recuperação inferior ao registado na contabilidade, este deverá ser objecto da
correspondente redução, por intermédio da rubrica apropriada da conta 49 «Provisões para investimentos
financeiros», que nestes casos terá contrapartida na rubrica apropriada da conta 684 «Custos e perdas
financeiros -Perdas para aplicações financeiras»”.
Face à regra geral da não utilização das provisões, a disposição constante de 5.4.3.7. do POC, fica um pouco
deslocada – “As provisões referidas nos n.ºs 5.4.3.5 e 5.4.3.6 serão utilizadas à medida que se reduzam ou
cessem os riscos que visam cobrir” e, em nosso entendera expressão “serão utilizadas” tem de ser compreendida
no contexto geral do Plano, isto é, não há verdadeiramente lugar a qualquer utilização mas sim a reforços ou
anulações de provisões em função da variabilidade do respectivo risco.
Pela sua importância transcrevemos o ofício no 73/92, da Comissão de Normalização Contabilística que
responde a uma questão que havia sido formulada àquela Comissão a propósito da contabilização do usufruto de
valores mobiliários.
19
Com referência aos ofícios de Vossa Excelência ns. 24 783 e 28 235,

de 29 de Setembro e 29 de Outubro de 1992, respectivamente, a
Comissão Executiva da Comissão de Normalização Contabilística, na
falta de elementos mais pormenorizados, considerou de se pronunciar
como segue:
a) o direito de usufruto sobre valores mobiliários será normalmente de
registar em "Investimentos financeiros", numa rubrica específica de
"Outras aplicações financeiras", pelo seu custo de aquisição, nos
termos do ponto 5.4.3.4 do Plano Oficial de Contabilidade;
b) quando estes direitos sofrerem eventuais reduções de valor, para a
sua consideração será de utilizar a conta 49 – "Provisões para
investimentos financeiros", de acordo com o estabelecido no ponto 5
4.3.6 e na nota explicativa da conta 49.
3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação.
Os Planos Oficiais de Contabilidade para o sector público – o POC-P, o POCAL e o POC-Educação – não
apresentam em matéria de provisões e contingências divergências relevantes quanto ao que foi referido para as
entidades com finalidades lucrativas.
Uma análise sumária das rubricas destinadas ao registo das provisões permite-nos alicerçar tal ideia.
POC-
POC-P POCAL
Educação
19 – Provisão para aplicações de tesouraria X X X
29 – Provisões X X X
29.1 Provisões p/ cobranças duvidosas X X X
29.2 Provisões p/ riscos e encargos X10 X11 X12
39 – Provisão para depreciação de existências X X X
49 – Provisão p/ investimentos financeiros X X X
10
Não apresenta qualquer subconta, ao contrário do POC.
11
Apresenta algumas das subcontas do POC, embora sem qualquer nota explicativa.
12
Não apresenta qualquer subconta, ao contrário do POC.
20
67 – Provisões do exercício X X X
69.6. Aumentos de amortizações e provisões X X X

69.62 Provisões X X X
79.6. Reduções de amortizações e provisões X X X

79.62 Provisões X X X
Em síntese, pode dizer-se que, salvaguardando as peculiaridades do sector público, as regras gerais estabelecidas
para as provisões pelo POC são também aplicáveis aos planos geral e sectoriais da administração pública.
3.6. As contingências13
3.6.1 Conceito
O conceito de contingência aparece referido em várias normas14 e não apresenta divergências significativas entre
elas. Por isso analisamos apenas a definição que se encontrava contida na antiga Norma Internacional de
Contabilidade nº 1015, do Internacional Accounting Standards Committee:
- Uma contingência é uma condição ou situação cuja consequência final, ganho ou perda,
só será confirmada na ocorrência, ou na não ocorrência, de um ou mais acontecimentos
futuros e incertos (NIC nº 10, § 3º)
Da definição citada podem retirar-se as seguintes conclusões sobre contingências:
- são condições, situações ou conjunto de circunstâncias;
- existentes à data das demonstrações financeiras;
- a incidência final dependerá de certos eventos futuros e incertos, que se poderão verificar ou não;
- caso se venham a produzir, provocarão perdas de valor no activo ou o nascimento de algum passivo,
ou aumento de activos ou redução de passivos. (No primeiro caso as contingências originam perdas,
enquanto que no segundo originam ganhos).
13
Cravo, D., Contingências e Demonstrações Financeiras, in V Jornadas de Contabilidade.
14
O Financial Accounting Standards Board (FASB) define contingência no Statement of Financial Accounting Standards
N.º 5 – Accounting for Contingences (SFAS 5), § 1.º, como “uma condição, situação ou conjunto de circunstâncias
existentes envolvendo incerteza quanto ao possível ganho (ganho contingente) ou perda (perda contingente) para a empresa,
sendo no final resolvida quando um ou mais acontecimentos futuros ocorram ou deixem de ocorrer. A resolução da incerteza
confirmará o aumento de um activo ou a redução de um passivo, ou a redução de um activo ou a incorrência de um
passivo.”
15
International Accounting Standard N.º 10 – Contingences and Events Occurring After the Balance Sheet Date (IAS 10),
publicada em Outubro de 1978 e reformatada em 1994
21
Atente-se ainda que nem todas as incertezas constituem contingências a serem relevadas pela contabilidade. Por
exemplo, ao seguir o princípio do acréscimo a empresa tem que reflectir nas suas demonstrações financeiras
algumas situações existentes cujo efeito financeiro dependerá de acontecimentos futuros. Também a
contabilidade recorre frequentemente a estimativas para lidar com algumas actividades contínuas e recorrentes
da empresa. Contudo, o facto de estar envolvida uma estimativa não pressupõe a presença duma contingência,
uma vez que o acontecimento é conhecido e o seu efeito também, apenas o montante é incerto. É o caso das
estimativas da vida útil para o cálculo da depreciação do activo, onde a incerteza quanto àquele prazo não origina
uma contingência pois a extinção da vida útil é um acontecimento certo. Da mesma forma, as obrigações de
pagar bens ou serviços já recebidos, ainda que seja necessário fazer uma estimativa dos montantes e prazos16,
não constituem contingências pois não há incerteza quanto ao facto de se ter incorrido nessa obrigação.
Por último, saliente-se que os riscos genéricos e comuns a qualquer actividade económica, apesar de
contingentes, não são objecto de relevação nas demonstrações financeiras, uma vez que por não se relacionarem
com nenhum exercício em particular, não constituem situações ou condições existentes à data das demonstrações
financeiras17.
As normas têm consagrado que no caso das contingências de ganhos as mesmas não são de reconhecer, excepto
no caso em que exista uma forte probabilidade de ocorrência, situação que implica a divulgação da mesma no
anexo.
As perdas contingentes e os custos extraordinários são realidades cuja fronteira nem sempre se encontra
perfeitamente definida. De facto, o custo ou perda extraordinário é originado unicamente por factos ou
transacções passados que, considerando o ambiente em que opera a empresa, cumprem as condições seguintes:
- caiem fora da actividade ordinária e típica da empresa;
- não se espera, razoavelmente, que ocorram com frequência, enquanto as contingências se contabilizam
quando se tem conhecimento do risco provável, com débito a resultados do exercício, ou seja, são
tratadas como um custo do exercício independentemente da data do seu aparecimento.
Outra distinção importante tem que ver com a diferença entre obrigações estimadas e obrigações contingentes.
As primeiras (obrigações estimadas) são constituídas por aquelas perdas imputáveis ao período actual e que, face
ao princípio do acréscimo, se devem incluir apesar de não se conhecerem todos os seus dados. As obrigações
contingentes são aquelas que tem uma determinada probabilidade de aparecimento, mas que ainda não são
concretas.
Esquematicamente podemos analisar, no quadro seguinte, a estrutura do Passivo - área de especial incidência das
contingências - a partir do grau de certeza ( e incerteza) associado aos seus elementos.
16
É o exemplo dos acréscimos de custos.
17
Cravo, D. e Carmo, C., Provisões e contingências – evolução conceptual, X Encontro ADCES, Aveiro, 2000.
22
P A S S IV O S
Passi vo C ert o
S itu açõe s d e
C ert eza A créscim os de custos
Passi vo est imado
P rovisões
(p/reparações)
Passi vo provável P rovisões (p/pensões)

S itu açõe s d e
I ncert eza
Passi vo remot o C ontingências
É claro que o tratamento contabilístico das contingências, em regime de acréscimo, arrasta consigo vários
problemas. Desde logo:
i) problemas de determinação do momento do reconhecimento do acontecimento contingente
- sendo em regime de acréscimo, os acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem - quando é que
ocorrem os acontecimentos contingentes ?
ii) problemas de reconhecimento

- em que circunstâncias devem os custos incorridos ser relacionados com os benefícios futuros ?
- em que circunstâncias deve a exposição ao risco ser relacionados com os sacrifícios futuros ?
- em que circunstâncias devem as decisões contabilísticas depender de decisões acerca do futuro,
baseadas em intenções da gestão ?
- que relação existirá entre a percepção dos eventos passados e os benefícios e sacrifícios futuros ?
iii) problemas com a medição dos eventos futuros

- como avaliar a probabilidade de ocorrência: probabilidade modal ? probabilidade acumulada ?
probabilidade média ?
Mas para além destes problemas outros há, e não menos importantes, como, por exemplo, os que decorrem da
importância das contingências na análise da continuidade da empresa.
23
3.6.2. Tratamento contabilístico - Soluções convencionais
O tratamento convencional das contingências, de acordo com a Norma Internacional é o apresentado no quadro
infra:
Probabilidade de Tipo de Per das Gan hos

ocorrência estimativa Balanço/DR Anexo Balanço/DR Anexo
Razoavelmente certo Sim Sim
(95% - 100%)
Provável de Confiança Sim Sim
(50 % - 95%) Razoável Sim Sim
Incerta Sim sim
Possível de Confiança Sim Opcional
(5% - 50%) Razoável Sim Opcional
Incerta Sim Opcional
Remota de Confiança Opcional - -
(< 5%) Razoável Opcional - -
Incerta Opcional - -
O modelo apresentado não diverge de modo significativo do esquema proposto pelo SSAP nº 18, que se
apresenta de seguida18:
Efeito das Perda Probabilidade de Sim

contingências confirmação
Não
Ganho
Risco de perda
Probabilidade de remoto
Sim
confirmação Sim
Pode ser estimada
Não
Não
Não
com raz. certeza

Sim
Não divulga Divulga Regista
1 18Fonte: SSAP nº 18: Accounting for Contingencies

24
3.7. Divulgação nas demonstrações financeiras
3.7.1. No Balanço
Vimos já que as provisões podem ser apresentadas no Balanço como menor valor das rubricas do activo, ou
como rubricas do passivo.
Encontram-se entre as primeiras
- Provisões para aplicações de tesouraria
- Provisões para cobranças duvidosas
- Provisões para depreciação de existências
- Provisões para investimentos financeiros:
Enquanto que as segundas podem ser exemplificadas pelas “Provisões para riscos e encargos”.
3.7.2. Nas demonstrações dos resultados
3.7.2.1. Nas demonstrações de resultados por naturezas

A apresentação das movimentações das rubricas provisões não difere consoante se trate da demonstração dos
resultados normal ou da demonstração de resultados reduzida.
Assim, a constituição e o reforço das provisões de natureza operacional são apresentadas em linha autónoma da
demonstração dos resultados por naturezas. Já a constituição e o reforço das provisões de natureza financeira é
apresentada conjuntamente com as amortizações de idêntica natureza. Quanto aos aumentos de natureza
extraordinária os mesmos são apresentados de forma agregada com os demais custos e perdas extraordinários.
As anulações de provisões são apresentadas também de forma conjunta com os demais proveitos e ganhos
extraordinários.
3.7.2.2. Na demonstração dos resultados por funções

As provisões não aparecem de forma explícita na demonstração dos resultados por funções.
De facto, pela própria estrutura da demonstração aquelas grandezas são integradas nas funções a que respeitam
(custo das vendas, custos de distribuição, custos administrativos, ganhos (perdas) em filiais e associadas, etc.).
3.7.3. No Anexo ao Balanço e às Demonstrações dos resultados
Existem referências às provisões nas seguintes notas do Anexo:
25
Nota 3 - Critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias rubricas do balanço e da demonstração dos
resultados, bem como métodos de cálculo respeitantes aos ajustamentos de valor, designadamente amortizações
e provisões.
Nota 5 - Medida em que o resultado do exercício foi afectado, com vista a obter vantagens fiscais:
a) Por valorimetrias diferentes das previstas no capítulo 5;
b) Por amortizações do activo imobilizado superiores às adequadas;
c) Por provisões extraordinárias respeitantes ao activo.
Nota 10 e 10 –A(para o ABDR reduzido) - Movimentos ocorridos nas rubricas do activo imobilizado constantes
do balanço e nas respectivas amortizações e provisões (...)
Nota 21 - Indicação e justificação das provisões extraordinárias respeitantes a elementos do activo circulante
relativamente aos quais, face a uma análise comercial razoável, se prevejam descidas estáveis provenientes de
flutuações de valor.
3.7.4. Noutras demonstrações financeiras
Na demonstração de origens e aplicações de fundos é reflectida a variação das provisões
Na demonstração dos fluxos de caixa, embora as provisões não reflictam qualquer fluxo de caixa – como é óbvio
– as provisões são consideradas para determinação indirecta daqueles fluxos.
4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37
4.1. Novos conceitos19

Em Novembro de 1997, o IASC reconhecendo a insuficiência da IAS 10 (1994) no que concerne a contingências
propõe o Exposure Draft N.º 59 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (E 59) onde veio
19
Cravo, D. e Carmo, C., ob. cit.
26
definir contingência como “uma condição resultante de acontecimentos passados, existente à data do Balanço,
originando um activo ou um passivo cujo resultado será confirmado pela ocorrência ou não ocorrência de um ou
mais acontecimentos futuros não controláveis pela empresa.”20
O E 59 foi aprovado com algumas alterações, tendo sido publicada em Setembro de 1998 a norma definitiva
International Accounting Standard N.º 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (IAS 37).
A referida norma desenvolve essencialmente a problemática das provisões procurando dar resposta às seguintes
questões:
“ - Quando devem ser reconhecidas as provisões?
- Como devem ser mensuradas as provisões?
- Como devem ser divulgadas as provisões?”21
Por isso, não define contingência, mas esclarece que o termo é utilizado para definir passivos e activos que não
são reconhecidos uma vez que a sua existência será apenas confirmada pela ocorrência, ou não, de um ou mais
acontecimentos futuros não totalmente controlados pela empresa.
Provisões
A IAS 37 começa por delimitar o conceito de provisão a passivos de montante e prazo incertos” 22.
Assim, as provisões distinguem-se de outros passivos - como as dívidas a pagar e os acréscimos de custos - pela
incerteza inerente ao seu montante e prazo de liquidação.
Também se excluem do conceito de provisão as quantias escrituradas como ajustamentos de valores de activos,
como sejam os débitos de cobrança duvidosa, depreciação e impairment23.
O reconhecimento de um passivo contingente sob a forma de provisão exige a observância de determinados
requisitos que, a não se verificarem, poderão dar lugar apenas à divulgação desse passivo contingente24.
20
IASC, 1997, E 59 – Proposed International Accounting Standard – Provisions, Contingent Liabilities and
Contingent Assets, § 10.º.
21
LENNARD, Andrew, THOMPSON, Sandra, et al., 1995, Provisions: Their Recognition, Measurement, and
Disclosure in Financial Statements, § 1.1.º, (tradução portuguesa da CROC, 1997, Provisões: Seu
Reconhecimento, Mensuração e Divulgação em Demonstrações Financeiras).
22
IASC, 1998, IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, § 10.º.
23
Esta é talvez a mais importante e, sem dúvida, a mais “revolucionária” das disposições da norma. Até aqui a
ortodoxia reconhecia através das provisões as diminuições de valor dos elementos do activo. O cumprimento
desta norma implicará que tal deixe agora de acontecer .
24
Note-se que a norma recorre à expressão «passivo contingente» especificamente para indicar os passivos
contingentes que não são reconhecidos sob a forma de provisão, por não se verificarem todas as condições
necessárias.
27
Contingências
Como já foi referido, a norma não define contingência e trata-as por excepção, isto é, quando se constatar a
existência de um passivo contingente que não deva ser reconhecido, então o mesmo é apenas objecto de
divulgação.
Os activos contingentes nunca dão lugar ao reconhecimento de um activo, sendo apenas, sob determinadas
condições, objecto de divulgação.
Reconhecimento
O reconhecimento de um passivo contingente através de uma provisão depende da observância cumulativa das
seguintes condições:
“- a empresa tem a obrigação presente (legal ou construtiva) resultante de um acontecimento passado;
- é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos futuros seja exigido para
liquidar a obrigação; e
- é possível fazer uma estimativa razoável da quantia da obrigação”25.
Assim, basta que um destes requisitos não se verifique para que não haja lugar à contabilização de uma provisão,
podendo haver a divulgação de um passivo contingente.
25
IASC, 1998, IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, § 14.º, (sublinhado nosso).
28
II Parte – aspectos fiscais
1. O regime fiscal das provisões
As provisões são um custo fiscalmente dedutível, conforme resulta do artº 23º do CIRC
ARTIGO 23º
Custos ou perdas
1 – Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem
indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a
imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os
seguintes:
h) Provisões;
Todavia, aquela dedutibilidade fica condicionada à satisfação dos requisitos que se encontram descritos nos
artigos 33º e seguintes daquele Código.
Questão especialmente complexa no processo de aceitabilidade fiscal das provisões, tem a ver com o
cumprimento do Artº 18º do CIRC, que respeita à periodização dos rendimentos. De acordo com aquela
disposição
ARTIGO 18º
Periodização do lucro tributável
1 – Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes
positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício
a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização
dos exercícios.
2 – As componentes positivas ou negativas consideradas como
respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício
quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam
ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
Ora, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios no que se refere às provisões é, como acima se
dizia especialmente complexa, por envolver muitas vezes, grandes doses de subjectividade e é certo que nessas
circunstâncias a existências de divergências entre os contribuintes e a Administração fiscal tende a aumentar.
Com efeito, a verificação da existência de risco constitui uma das atribuições de gerência e, como já foi dito, só
quando se verifica a existência de risco é que deverá haver lugar à constituição da provisão. Todavia, não é
invulgar constatar-se à posteriori a existência de indícios que poderiam justificar a constituição mais temporã da
provisão e, nesses casos, a Administração Fiscal vir a corrigir a matéria colectável declarada.
29
A posição doutrinária da Administração é particularmente penalizante para os contribuintes, já que,

contrariamente aos demais custos e proveitos, não efectuam os Serviços Fiscais as correcções adequadas ao
resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, conforme consta do Ofício 014/93 do
SAIR, de 23 de Novembro, em especial no seu ponto 3., e que seguidamente se transcreve:
Tem a Direcção de Serviços do IRC vindo a ser questionada sobre o tratamento dos custos
e proveitos de exercícios anteriores, nomeadamente quanto à não imputação dos custos ao
exercício a que digam respeito, quando não tenham sido aceites como componente negativa
do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, procedimento contrário ao
que, em regra, é adoptado quanto aos proveitos.
Considerando-se que, de tal facto resulta uma incorrecta quantificação do rendimento real
que deve constituir a base de tributação, foi submetido o assunto à consideração superior,
tendo sido por despacho de 29 de Março de 1993, de Sua Excelência o Subsecretário de
Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, sancionado o seguinte
entendimento:
1. Nos termos do artigo 18º do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras
componentes positivas ou negativas do lucro tributável são imputadas ao exercício a que
digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
2. Assim, e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito da análise interna ou
externa o controlo da matéria colectável, determinada com base em declaração do
contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as
correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam
respeito, quando, nos termos do artigo 18º do CIRC, não sejam consideradas componentes
do exercício da sua contabilização.
3. Exceptuam-se deste procedimento as provisões, reintegrações e amortizações quando não
contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.
As dificuldades de aplicação, do ponto de vista fiscal, do princípio da especialização dos exercícios, são
acrescidas quando existem situações de passagem de períodos de isenção fiscal para períodos de tributação
normal. Essa é a questão suscitada e a que Despacho de 11 de Agosto de 1989 (Procº 1750/89) visa dar solução
doutrinária, como seguidamente se pode ver:
30
A utilização ou reposição de provisões para créditos de cobrança duvidosa e para

depreciação de existências constituídas ou reforçadas durante o período de isenção será
proveito para efeitos fiscais até à concorrência do montante que no ano da sua constituição
ou reforço, teria sido aceite como custo para os mesmos efeitos caso a empresa não
beneficiasse de isenção.
A utilização ou reposição das referidas provisões para além dos limites mencionados não é
proveito para efeitos fiscais. A utilização ou reposição de provisões para riscos e encargos
constituídas ou reforçadas durante o período de isenção, apenas é de considerar como
proveito para efeitos fiscais na exacta medida em que seria aceite como custo para os
mesmos efeitos a respectiva constituição ou reforço caso a empresa não tivesse beneficiado
de isenção. (CTF/359/JULHO/ SETEMBRO/1990/Página 378).
Como acima se referiu, a aceitabilidade fiscal das provisões encontra-se regulamentada nos artº 33 e seguintes do
CIRC.
Com a reforma fiscal de 1989, assistiu-se, em especial no domínio das provisões, à aproximação entre a norma
fiscal e a norma contabilística. Pelo menos tal é afirmado no preambulo do CIRC quando refere que “no domínio
particularmente sensível das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação das existências
acolhem-se as regras contabilísticas geralmente adoptadas, o que permite um alinhamento da legislação fiscal
portuguesa com as soluções dominantes ao nível internacional”. Obviamente que esta circunstância não levou a
que o legislador fosse ao ponto de reduzir a base tributável do imposto, através da aceitação de alguns tipos de
provisões que tradicionalmente não eram aceites para efeitos fiscais.
Daí que, na sua essência, o artº 33º do CIRC, tenha uma elevada semelhança com a disposição análoga que
contava do Código da Contribuição Industrial, já que a única excepção se circunscreve às provisões para
recuperações paisagísticas.
Aliás esta perspectiva limitadora das provisões aceites era já explanada em jurisprudência vigente com o Código
da Contribuição Industrial, da qual o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de Junho de 1990
constitui exemplo e cujo sumário se transcreve:
1. As provisões respeitam a prejuízos simplesmente prováveis ou a prejuízos certos mas de

montante indeterminado.
2. Ainda que verdadeiras provisões em sentido contabilístico, só são relevantes, para efeitos
fiscais, as referidas no artigo 33º do CCI.
3. Uma determinada verba, embora contabilizada como custo, para fazer face a diferenças
cambiais mas a satisfazer apenas futuramente e de montante indeterminado, não constitui
provisão para efeitos fiscais, embora o possa ser contabilisticamente.
4. Deve assim, considerar-se como proveito ou ganho do respectivo exercício (artigo 23º §
2º) (Ap. DR de 15 de Abril de 1993).
31
Outros exemplos doutrinários que correm na mesma linha podem ser o Despacho de 31 de Janeiro de 1996,
também transcrito abaixo:
Tratamento fiscal da redução de capital de uma sociedade.

Os procedimentos a adoptar, no plano contabilístico, devem ter pleno reconhecimento no
plano fiscal, na medida em que, no momento da redução do capital, não se pode considerar
que foi realizada uma menos-valia por parte do detentor da participação, porquanto, tal
operação não implicou nem a dissolução da sociedade participada nem a extinção dos
direitos inerentes à qualidade de accionistas. Contudo a provisão que, eventualmente, seja
constituída para fazer face à depreciação das participações de capital, não é dedutível para
efeitos da determinação do lucro tributável (in CTF/381/Janeiro/Março/96, página 379).
Do acima analisado pode inferir-se que constitui, pois, primeiro elemento determinante para a verificação da
aceitabilidade fiscal das provisões o estabelecimento dos tipos de provisões a que a Lei confere aquela
prerrogativa. Ora, para efeitos de determinação da matéria colectável são, então, dedutíveis as seguintes
provisões:
- Para créditos duvidosos;
- Para depreciação de existências;
- Para encargos judiciais em curso;
- As que forem constituídas em conformidade com a disciplina do Banco de Portugal ou do
Instituto de Seguros de Portugal;
- As destinadas è reconstituição de jazigos das empresas que exercem a extracção do petróleo; e
- As destinadas à recuperação paisagística e ambiental dos terrenos utilizados por industrias
extractivas.
As provisões para créditos duvidosos, para depreciação de existências e para encargos judiciais em curso que não
devam subsistir por não se ter verificado o risco que as mesmas visam cobrir, bem assim como aquelas provisões
forem utilizadas para fins diversos do que levaram à sua constituição devem ser anuladas sendo o proveito
decorrente um proveito tributável.
O acima dito, decorre expressamente do artº 33º do CIRC, que seguidamente se transcreve:
ARTIGO 33º
Provisões fiscalmente dedutíveis
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da
actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados
de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na
contabilidade;
32
b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as

existências;
c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados
de processos judiciais em curso por factos que determinariam a
inclusão daqueles entre os custos do exercício;
d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de
Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua
supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e
de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro
da União Europeia, bem como as que, de harmonia com a disciplina
imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal, tiverem sido
constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e
pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em
outros Estados membros da União Europeia, incluindo as provisões
técnicas legalmente estabelecidas;
e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria
extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos.
f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das
indústrias extractivas, se destinem a fazer face aos encargos com a
recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração,
após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.
2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número
anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os
eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos
dos expressamente previsto neste artigo, considerar-se-ão proveitos
do respectivo exercício.
Analisemos as condições de criação e movimentação de cada um dos tipos de provisões.
1.1. Provisão para créditos duvidosos

A provisão para créditos de cobrança duvidosa encontra-se regulamentada no artº 34º do CIRC
ARTIGO 34º
Provisão p/créditos de cobrança duvidosa
1 – Para efeito da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº
1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em
33
que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o

que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação
de empresa e protecção de credores ou processo de execução,
falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a
data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido
efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 – O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos
créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser
superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12
meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18
meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24
meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 – Não serão considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias
locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da
importância correspondente à percentagem de descoberto
obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que
detenham mais de 10% da capital da empresa ou sobre membros dos
seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº
1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do
capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1.
Apenas são dedutíveis as provisões que satisfaçam as seguintes condições (cf. nº1 do artº 33º e nº 1 do artº 34º):
• Respeitem a créditos da actividade normal;
• O risco de cobrabilidade se considere justificado;
• Estejam evidenciadas como tal na contabilidade
Relativamente à primeira questão tem havido alguns problemas quanto à aceitabilidade de créditos resultantes de
adiantamentos a fornecedores, créditos por venda de bens do imobilizado e juros de mora debitados a terceiros,
34
como créditos resultantes da actividade normal. A leitura que está a ser feita pela Administração é bastante
restritiva e, em nosso entendimento, perfeitamente descabida por não aderente à realidade.
Sobre as circunstâncias em que se considera o risco justificado elas encontram-se elencada no próprio artº 34º
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou
processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam
provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento
Note-se que aquele artigo mais não faz do que considerar situação em que se presume a justificação, o que não
significa que não possam ser aceites outras justificações.
A este propósito, existe jurisprudência, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de
Outubro de 1999, cujo sumário transcrevemos:
Provisões fiscalmente dedutíveis.

Nos termos do artigo 34º 1 a) do CIRC pode constituir-se provisão fiscalmente
dedutível, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo anterior, relativamente a créditos
de cobrança duvidosa, em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente
justificado, o que se verifica, em qualquer um dos casos a que se referem as diversas
alíneas a) a c) e nomeadamente por ter o devedor pendente processo de falência. As
alíneas a), b) e c) do mesmo preceito são de aplicação disjuntiva por se tratar de
normas alternativas (utilização da expressão seguintes casos) e não cumulativas
(Recurso nº 23 089; Acórdão STA de 2 de Junho de 1999, in CTF/396/Out./Dez/99,
pág.406)
Quanto ao crédito se encontrar evidenciado na Contabilidade o entendimento é que o mesmo não necessita de se
encontrar registado na conta 21.8. É aceitável qualquer outro tipo de evidenciação, designadamente através na
nota 23 do ABDR26.
26
Cf. Despacho do Exmo. Senhor Director Geral dos Impostos , de 31 de Julho de 1996.
35
O Ofício nº 51 624 da DSIR, de 22 de Outubro de 1996, também estabelece doutrina nesta matéria.
1. No caso de créditos em mora há mais de 24 meses e provisionados em 100% do

respectivo valor em que, relativamente aos mesmos, são estabelecidos novos prazos de
pagamento em acordo de credores celebrado no âmbito de processo especial de
recuperação da empresa e protecção de credores, o tratamento fiscal aplicável à
provisão para créditos de cobrança duvidosa anteriormente constituída e fiscalmente
dedutível, dependerá de o processo em questão se encontrar ou não concluído:
a) Assim, se não obstante o acordo de credores, o processo especial de recuperação de
empresas e protecção de credores continuar pendente, a provisão continua a ser
reconhecida, para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 34º do Código
do IRC. Consequentemente, não haverá, também, qualquer tributação do respectivo
montante;
b) Se o processo anteriormente referido se encontrar concluído, a partir do exercício da
conclusão e se ainda estiverem a decorrer os novos prazos de cobrança acordados,
deixam de verifiacar-se os pressupostos que, nos termos das alíneas a) a c) do artigo 34º
do Código do IRC, determinam a existência do risco de incobrabilidade. Neste caso, a
provisão para créditos de cobrança duvidosa anteriormente reconhecida deixa de o ser,
sendo o respectivo montante considerado proveito fiscal do exercício em que tais
pressupostos deixaram de verificar-se e sendo, portanto, objecto de tributação em IRC
nesse exercício.
2. Relativamente à situação de créditos objecto de provisão para créditos de cobrança
duvidosa que vêm a ser cedidos por valor inferior ao respectivo valor nominal, é o
seguinte o tratamento fiscal aplicável:
a) Com a cedência dos créditos e independentemente do facto de esta se efectuar ou não
por valor inferior ao valor nominal dos mesmos, os créditos são abatidos ao activo da
cedente sem que se tenha verificado o evento para o qual a provisão para créditos de
cobrança duvidosa foi constituída e fiscalmente reconhecida (incobrabilidade).
Deste modo, o montante da provisão deverá ser reposto na sua totalidade, sendo
considerado proveito fiscal, sujeito a tributação, do exercício em que ocorrer a operação
de cedência de créditos.
b) Quanto a diferença entre o valor nominal do crédito e o valor por que é efectuada a
cedência, quando este é inferior àquele, trata-se de um custo suportado pela empresa
mas que, e de acordo com o referido na alínea anterior não configura a incobrabilidade
de parte do valor do crédito, mas, antes, reveste a natureza de um encargo financeiro.
Isto é, a diferença em questão representa o custo que o cedente se dispõe a suportar por
forma a receber de imediato parte do valor em dívida. Tal custo é susceptível de
reconhecimento fiscal por se enquadrar no âmbito da alínea c) do nº 1 do artigo 23º do
Código do IRC.
36
Outra das importantes questões é a da determinação do momento em que passa a haver mora no pagamento.
Sobre esta matéria, a doutrina emanada através do Despacho do SDGCI, de 23/5/94 , refere o seguinte:
1. A constatação da existência de risco de cobrabilidade do crédito implica a sua
consideração como crédito de cobrança duvidosa e a sua evidenciação como tal na
contabilidade, conforme alínea a) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, só sendo admissível,
nesta situação, para efeitos fiscais, a constituição da provisão para créditos de cobrança
duvidosa nos termos estabelecidos nos artigos 33º e 34º do CIRC.
2. Para efeitos fiscais, só haverá mora quando o credor não concorda com o
deferimento do prazo normalmente estabelecido para o pagamento da dívida (Ofício-
Circulado nº 023 332, de 3 de Junho de 1994, do SAIR).
Finalmente, deixamos uma nota acerca do conflito que pode existir entre a aplicação dos princípios da prudência
e da especialização, patente numa questão formulada27 e que mereceu a seguinte resposta da Administração
Fiscal.
Um caso real sobre juros de mora diferidos. Princípios contabilísticos geralmente

aplicáveis (p.c.g.a.). Princípio da especialização dos exercícios versus princípio da
prudência. Que hierarquização respeitar para efeitos fiscais. Proveitos de que exercício.
RESPOSTA DO ADMINISTRAÇÃO FISCAL
Tendo sido facturados os juros de mora naturalmente com base em legislação geral ou
especial, incluindo o contrato estabelecido entre as partes, terão a natureza de um
proveito financeiro, devendo ser considerados proveitos para efeitos fiscais nos termos
da alínea c) do artigo 20º do Código do IRC, e por estarem associados ao decurso do
tempo, devem ser imputáveis ao exercício a que dizem respeito de acordo com o
princípio da especialização dos exercícios.
De acordo com este princípio, os proveitos devem ser reconhecidos quando obtidos
independentemente do seu recebimento, pois esta regra da imputação assenta no
critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério
de competência financeira.
Não sendo os juros de mora debitados nas contas de clientes considerados créditos
resultantes da actividade normal não seria admissível a constituição da provisão para
créditos de cobrança duvidosa relativos aos juros de mora face ao disposto na alínea a)
do nº 1 do artigo 33º do CIRC, sendo reconhecidos fiscalmente como créditos
incobráveis se cumprirem as condições previstas no artigo 37º do CIRC.
27
In Jornal de Contabilidade - nº 230/Maio/96
37
1.2. Provisão para depreciação das existências
A Provisão para depreciação de existências encontra-se regulada pelo Artº 35º do CIRC
ARTIGO 35º
Provisão p/depreciação de existências
1 – A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 33º
corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção
das existências constantes do balanço no fim do exercício e o
respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for
inferior àquele.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço
de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se
trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.
3 – Para os sujeitos passivos que exerçam a actividade editorial, o
montante anual acumulado da provisão corresponderá à perda de
valor dos fundos editoriais constituídos por obras e elementos
complementares, desde que tenham decorrido dois anos após a data
da respectiva publicação, que para este efeito se considera
coincidente com a data do depósito legal de cada edição.
4 – A depreciação dos fundos editoriais deverá ser avaliada com base
nos elementos constantes dos registos que evidenciem o movimento
das obras incluídas nos fundos.
5 – Esta provisão só pode ser utilizada no exercício em que o prejuízo
se torne efectivo.
Esta provisão sofreu com a reforma fiscal de 1989, uma importante modificação quanto ao seu método de
cálculo, sendo que em muitos casos se torna especialmente complexo provar o preço de mercado o que dificulta
a aceitabilidade fiscal desta provisão.
No sentido de incentivar a adopção do inventário permanente, a Lei veio permitir que os sujeitos passivos que
adoptassem aquele mecanismo, pudessem majorar em 30% o valor da provisão. É isso que é referido no artº 49º
- C do Estatuto dos Benefícios Fiscais
ARTIGO 49º-C
Utilização de inventário permanente de existências
1 – Os sujeitos passivos de IRS e IRC que adoptem o sistema de
inventário permanente poderão, a partir do exercício de 1998,
38
majorar em 1,3 o valor da dotação da provisão para depreciação das

existências, calculado nos termos do Código do IRC.
2 – O benefício previsto no número anterior fica condicionado à
entrega, até ao fim do 1º mês do período de tributação relativo ao
exercício de opção, de uma comunicação nesse sentido aos serviços
centrais do imposto sobre o rendimento.
1.3. Provisões para encargos judiciais em curso
A provisão para encargos judiciais em curso não tem outra regulamentação, para além daquela que decorre da
alínea c) do artigo 33º do CIRC.
A restrição à sua constituição tem a ver com a prova do montante calculado e com a circunstância de haver a
necessidade de demonstrar que o custo que decorreria do processo judicial seria aceite como custo fiscal no
exercício em causa.
1.4. Provisões para a reconstituição de jazigos
Esta provisão encontra-se regulamentada no artº 36º do CIRC, que se apresenta de seguida:
ARTIGO 36º
Provisão p/reconstituição de jazigos
1 – A provisão a que se refere a alínea e) do nº 1 do artigo 33º não
poderá exceder o mais baixo dos seguintes valores:
a) 30% do valor bruto das vendas do petróleo produzido nas
áreas de concessão efectuadas no exercício a que respeita a provisão.
b) 45% do montante da matéria colectável que se apuraria sem
consideração desta provisão.
2 – A provisão deverá ser investida em prospecção ou pesquisa de
petróleo em território português dentro dos três exercícios seguintes
ao da sua constituição ou reforço.
3 – A provisão deverá ser reposta se for utilizada para fins diferentes
daqueles para que foi constituída ou se a sua aplicação se não
verificar no prazo a que se refere o número anterior.
4 – A constituição, o reforço ou a reposição da provisão têm a
natureza de correcção fiscal ao resultado líquido do exercício,
estando condicionada a sua aceitação para efeitos fiscais à não
distribuição de lucros por um montante equivalente ao saldo
39
acumulado da provisão ainda não utilizado nos termos previstos no nº

2.
O regime jurídico do acesso às actividades de prospecção e pesquisa, avaliação e exploração de petróleo,

encontrava-se regulado pelo 109/94, de 26 de Abril28, que nos artigos 49º e 50º, os mais relevantes para o aqui
apreciado, refere:
ARTIGO 49º
Impostos
Sem prejuízo do disposto no artigo 50º, as entidades que, nos termos
do presente diploma, exerçam as actividades nele previstas estão
sujeitas à generalidade dos impostos integrantes do sistema fiscal
vigente País e ainda ao imposto sobre produção de petróleo a que se
refere o artigo 51º.
ARTIGO 50º
Contabilização dos investimentos
1 – Os investimentos realizados no exercício das actividades de
prospecção e pesquisa devem ser contabilizados como imobilizado
incorpóreo.
2 – O disposto no número anterior não é aplicável a elementos do
activo imobilizado corpóreo cuja vida útil não se esgote nas fases aí
indicadas.
3 – Os investimentos referidos no nº 1 nos quais não tiver sido
utilizada a provisão mencionada no artigo 36º do Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e contabilizados como
imobilizado incorpóreo serão amortizados de acordo com o regime
previsto naquele Código, a partir do início da produção, podendo, no
entanto, os que sejam imputáveis à descoberta e sua avaliação
durante o período de prospecção e pesquisa ser integralmente
dedutíveis no primeiro exercício completo da exploração.
28
Que revogou o Decreto-Lei nº 141/90, de 2 de Maio
40
1.5. Provisão para a recuperação paisagística de terrenos
A provisão para a recuperação paisagística de terrenos encontra-se regulamentada no artº 36-A do CIRC e traduz
uma das primeiras referências do legislador fiscal a propósito das repercussões contabilísticas da problemática
ambiental.
ARTIGO 36º-A
Provisão para a recuperação paisagística de terrenos
1 – A dotação anual da provisão a que se refere a alínea f) do nº 1 do
artigo 33º corresponde ao valor que resulta da divisão dos encargos
estimados com a recuperação paisagística e ambiental dos locais
afectos à exploração, nos termos da alínea a) do nº 3, pelo número de
anos de exploração previsto em relação aos mesmos.
2 – Poderá ser aceite um montante anual da provisão diferente do
referido no número anterior quando o nível previsto da actividade da
exploração for irregular ao longo do tempo, devendo, nesse caso,
mediante requerimento da empresa interessada, a apresentar no
primeiro ano em que sejam aceites como custos dotações para a
mesma, ser obtida autorização prévia da DGCI para um plano de
constituição da provisão que tenha em conta esse nível de actividade.
3 – A constituição da provisão fica subordinada à observância das
seguintes condições:
a) Apresentação de um plano previsional de encerramento da
exploração, com indicação detalhada dos trabalhos a realizar com a
recuperação paisagística e ambiental dos terrenos afectados e a
estimativa dos encargos inerentes, e a referência ao número de anos
de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do tempo
do nível previsto de actividade, sujeito a aprovação pelos organismos
competentes;
b) Constituição de um fundo, representado por investimentos
financeiros, cuja gestão pode caber à própria empresa, de montante
equivalente ao do saldo acumulado da provisão no final de cada
exercício.
4 – Sempre que da revisão do plano previsional referido na alínea a)
do número anterior resultar uma alteração da estimativa dos
encargos inerentes à recuperação paisagística e ambiental dos locais
41
afectos à exploração, ou se verificar uma alteração no número de

anos de exploração previsto, proceder-se-á do seguinte modo:
a) Tratando-se de acréscimo dos encargos estimados ou de
redução do número de anos de exploração, passará a efectuar-se o
cálculo da dotação anual considerando o total dos encargos ainda
não provisionado e o número de anos de actividade que ainda restem
à exploração incluindo o do próprio exercício da revisão;
b) Tratando-se de diminuição dos encargos estimados ou de
aumento do número de anos de exploração, a parte da provisão em
excesso, correspondente ao número de anos já decorridos, deve ser
objecto de reposição no exercício da revisão.
5 – A provisão deve ser aplicada na cobertura dos encargos a que se
destina até ao fim do terceiro exercício seguinte ao do encerramento
da exploração.
6 – Decorrido o prazo previsto no número anterior sem que a
provisão tenha sido utilizada, total ou parcialmente, nos fins para que
foi criada, a parte não aplicada deve ser considerada como proveito
do terceiro exercício posterior ao do final da exploração.
Chama-se a atenção para a circunstância de que nos termos do nº 3 do artº 44º do CIRC não ser susceptível de
beneficiar do regime de reinvestimento previstos nos nºs 1 e 2 daquele artigo, o investimento em que tiver sido
utilizada a provisão referida no artigo 36.º e 36.º.
1.6. Regime das provisões nas fusões e cisões
Nas fusões e cisões impera o regime de neutralidade fiscal. Consequentemente, o artigo 62º do CIRC, estabelece
no seu nº 3, quanto a provisões que,
3 - Na determinação do lucro tributável da sociedade para a qual são
transmitidos os elementos patrimoniais das sociedades fundidas ou
cindidas:
(...)
c) As provisões que foram transferidas das sociedades fundidas ou
cindidas têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável
nestas sociedades.
Quanto às fusões e cisões de sociedades de diferentes Estados membros da CEE, o regime das provisões é, por
remissão, idêntica disposição, embora se encontre limitado, nos termos do nº 4 às provisões que respeitem a
estabelecimentos estáveis situados n território português.
42
1 – O disposto no artigo 62º aplica-se igualmente, com as necessárias

adaptações, aos casos de fusão e cisão de sociedades, tal como estas
operações são definidas no artigo 2º da Directiva nº 90/434/CEE, de
23 de Julho de 1990, em que intervenham também sociedade ou
sociedades de outros Estados membros das Comunidades Europeias,
desde que todas as sociedades intervenientes se encontrem nas
condições estabelecidas no artigo 3º da referida directiva.
2 – O regime estabelecido no número anterior não se aplica sempre
que, por virtude da fusão ou cisão, sejam transmitidos navios ou
aeronaves, ou bens móveis afectos à sua exploração, para uma
entidade de navegação marítima ou aérea internacional não residente
em território português.
3 – Quando a sociedade para a qual os elementos do activo e do
passivo de uma sociedade residente em território Português são
transmitidos em consequência da fusão ou cisão não seja residente
neste território, o disposto no nº 1 só é aplicável quando esses
elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento estável
situado em território português daquela sociedade e concorram para
a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento
estável.
4 – Nos casos referidos no número anterior observar-se-á o seguinte:
a) Não se aplica o disposto no nº 2 do artigo 62º às provisões que
respeitem a estabelecimentos estáveis situados fora do território
português;
b) (...)
1.7. Constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular
O regime especial de neutralidade fiscal vem estabelecer um regime idêntico ao das fusões e cisões, para os
casos de constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular.
Tal é o que decorre do disposto no artº 68-A do CIRC
ARTIGO 68º-A
Regime especial de neutralidade fiscal
1 – Quando seja aplicável o regime estabelecido no nº 1 do artigo
36º-A do Código do IRS, os bens que constituem o activo e o passivo
do património objecto de transmissão devem ser inscritos na
43
contabilidade da sociedade para a qual se transmitem com os valores

mencionados na alínea c) do referido nº 1 e na determinação do lucro
tributável desta sociedade deve atender-se ao:
(...)
c) As provisões que tiverem sido transferidas têm, para efeitos fiscais,
o regime que lhes era aplicável para efeito de determinação do lucro
tributável da pessoa singular.
1.8. Provisões não dedutíveis
Como ficou referido, todas as provisões constituídas pela empresa e que não se integrem no elenco das que estão
referidas no artº 34º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável de IRC.
Nesse sentido vai a doutrina expressa através do Despacho de 31 de Janeiro de 1996 (que seguidamente se
transcreve), a propósito de uma provisão para investimentos financeiros.
Tratamento fiscal da redução de capital de uma sociedade. Os procedimentos a

adoptar, no plano contabilístico, devem ter pleno reconhecimento no plano fiscal, na
medida em que, no momento da redução do capital, não se pode considerar que foi
realizada uma menos-valia por parte do detentor da participação, porquanto, tal
operação não implicou nem a dissolução da sociedade participada nem a extinção
dos direitos inerentes à qualidade de accionistas. Contudo a provisão que,
eventualmente, seja constituída para fazer face à depreciação das participações de
capital, não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável (in
CTF/381/Janeiro/Março/96, página 379).
1.9. Obrigações declarativas

Neste domínio há apenas que referir a necessidade de manter no dossier fiscal, quer o mapa de provisões, quer os
cálculos que suportam os valores inscritos naquele mapa.
44
2. O regime fiscal dos créditos incobráveis
O regime geral dos créditos incobráveis encontra-se estabelecido no artº 37º do CIRC
ARTIGO 37º
Créditos incobráveis
Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos
ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo
especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de
processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente
aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o,
esta se mostre insuficiente.
Nesta matéria, chamamos a atenção para a doutrina emanada através do ofício C 12/96 do SAIR, de 13 de
Novembro
Tendo suscitado dúvidas a conjugação do disposto no artigo 37º do Código do IRC

com o nº 3 do artigo 119º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da
Empresa e de Falência (CPEREF), aprovado pelo Decreto-Lei nº 132/93, de 23 de
Abril, foi, por despacho de 25 de Setembro de 1996 de Sua Excelência o Secretário
de Estado dos Assuntos Fiscais, sancionado o seguinte entendimento:
A interpretação útil a dar ao nº 3 do artigo 119º do C.P.E.R.E.F. na sua conjugação
com o artigo 37º do Código do IRC, será a de permitir que o valor dos créditos
objecto de redução, nos termos previstos naquele número, seja considerado como
custo, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores ao da data da homologação da
decisão, quer relativamente aos créditos em que não seja admitida a constituição de
provisão, quer relativamente àqueles em que o seja ainda que, em relação a estes
últimos, o credor não tenha procedido à constituição da provisão.
Por vezes suscita-se a questão da aceitação do crédito incobrável, quando não se encontra constituída a
respectiva provisão. A questão tem alguma pertinência, em especial nos casos em que a entidade reunia
condições para constituir a sobredita provisão. Coloca-se neste caso a questão já acima aflorada da aplicação do
princípio da especialização dos exercícios o que, naturalmente, implicará a análise casuística de cada uma das
situações.
45

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Provisões e contingências 1

I PARTE – ASPECTOS CONTABILÍSTICOS .............................................................................. 3

1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites ..........................................................................4

Princípio da especialização (ou acréscimo) ..............................................................................................5

“Princípio” da correlação entre proveitos e custos..................................................................................6

2. As regras de valorimetria ......................................................................................................................6

3. Abordagem clássica das provisões e contingências..............................................................................7

3.6.2. Tratamento contabilístico - Soluções convencionais................................................................24

4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37.....................................................................26

II PARTE – ASPECTOS FISCAIS .............................................................................................. 29

1. O regime fiscal das provisões...........................................................................................................29

2. O regime fiscal dos créditos incobráveis.............................................................................................45

I Parte – Aspectos contabilísticos

A temática deste seminário é especialmente importante no contexto da obtenção da imagem verdadeira e

1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites2

Princípio da especialização (ou acréscimo)

“Princípio” da correlação entre proveitos e custos

3. Abordagem clássica das provisões e contingências

Contudo, numa perspectiva reditualista (económica) a definição de provisão andará necessariamente

3.1. Classificação das provisões

Uma das possíveis classificações de provisões distingue entre

As primeiras destinam-se a registar as diferenças entre os valores contabilísticos e os previsíveis valores de

3.2. As movimentações contabilísticas

68 Custos e perdas financeiros

Há lugar à redução (anulação ou reposição) de uma provisão quando:

Provisões para ...

3.3. Processos de cálculo das provisões

Quanto ao processo de cálculo, as provisões podem ser:

3.4. As provisões e o POC

estabelecendo esta norma os seguintes tipos de provisões:

3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria

Esta provisão divide-se nas seguintes subcontas:

19 - Provisões para aplicações de tesouraria:

Da informação supra poder-se-ia efectuar o seguinte quadro síntese:

68 Custos e perdas financeiros

68 Custos e perdas financeiros

19 Provisões para aplicações de

19 Provisões para aplicações de

3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas

A conta “28 - Provisões para cobranças duvidosas” subdivide-se como segue:

3.4.3. Provisões para riscos e encargos

O POC apresenta ainda notas explicativas para as subcontas 292 e 295.

3.4.4. Provisões para depreciação de existências

3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:

Encontra-se subdividida como segue:

É uma conta de redução de activos cujo cálculo é efectuado de forma específica.

Com referência aos ofícios de Vossa Excelência ns. 24 783 e 28 235,

3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação.

39 – Provisão para depreciação de existências X X X

49 – Provisão p/ investimentos financeiros X X X

69.6. Aumentos de amortizações e provisões X X X

79.6. Reduções de amortizações e provisões X X X

Passi vo provável P rovisões (p/pensões)

ii) problemas de reconhecimento

iii) problemas com a medição dos eventos futuros

3.6.2. Tratamento contabilístico - Soluções convencionais

Probabilidade de Tipo de Per das Gan hos

Efeito das Perda Probabilidade de Sim

com raz. certeza

Não divulga Divulga Regista

1 18Fonte: SSAP nº 18: Accounting for Contingencies

3.7. Divulgação nas demonstrações financeiras

3.7.2. Nas demonstrações dos resultados