UNIVERSIDADE ZAMBEZE

CONTABILIDADE E FINANÇAS

LEVI GUEDES MARIANO CAMÕES

AVALIAÇÃO DA SITUAÇÃO DA CONTABILIZAÇÃO DOS IMPOSTOS

DIFERIDOS NAS EMPRESAS DA CIDADE DA BEIRA PERÍODO (2013-2015)

Estudo de caso na Empresa Bechane Consultores

Beira

2017
 LEVI GUEDES MARIANO CAMÕES

AVALIAÇÃO DA SITUAÇÃO DA CONTABILIZAÇÃO DOS IMPOSTOS

DIFERIDOS NAS EMPRESAS DA CIDADE DA BEIRA PERÍODO (2013-2015)

Estudo de caso na Empresa Bechane Consultores

Monografia a ser apresentado à Universidade

Zambeze, como requisito parcial para a
obtenção do grau de Licenciatura em
Contabilidade e Finanças.

O orientador

dr. Arcénio Manonga

Beira

2017
DEDICATÓRIA

Aos meus pais Mariano Camões e Beatriz Acácio,

irmãos em especial Jorge Almeida Camões, Hilário
Mariano Camões, a minha tia Licerda Guedes Guedes,
meus sobrinhos, familiares e amigos e à memória de
todos ente queridos da minha família paterna e materna.

iii
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus todo-poderoso, pela vida que concedeu-me, pelas suas bênçãos que a todo
momento têm-me servido de suporte e que no seio de uma vida excruciada e isenta de
recursos, abriu-me horizontes para que tivesse acesso ao Ensino Superior e ajudou-me a
ultrapassar todos os obstáculos que tendiam a comprometer a conclusão do curso em tempo
recorde.

Agradeço ao meu supervisor dr. Arcénio Manonga, pela sua sabedoria, paciência, e
perseverança que ofereceu me durante o período de execução, orientação e elaboração da
presente Monografia Científica.

De forma muito especial agradeço ao meu Pai Mariano Camões, que em sinal de confiança e
amor, me deu o seu nome, todo o seu apoio e esteve sempre presente nos momentos em que
precisei de sua ajuda, à minha mãe Beatriz Acácio que ensinou-me a ler, escrever e contar,
aos meus irmãos, Hilário Mariano Camões, Adelaide Moisés Roque e Jorge Almeida Camões
que de forma abnegada me deu seu apoio moral e material e sobretudo credibilidade e
confiança de que sempre precisei para a conclusão do curso.

Calorosamente os meus agradecimentos dirigem-se ao coordenador do curso de Contabilidade

e Finanças, Mestre Anselmo Matanha, pelo afecto, instrução e compreensão que soube
oferecer ao grupo dos estudantes finalistas.

É também merecida a minha gratidão ao colega Lidónio João Luís, pela compreensão do
tempo que me concedeu para digitação da presente monografia.

Meus agradecimentos também vão ao Gani Fernando da Silva, Leonel Viana Tomé Tenente,
Rashid Artur Fortes, e aos demais colegas que durante o curso souberam oferecer a sua
amizade.

Também agradeço à Emília da Felicidade Freitas Tiquilia, pelo afecto, amor, carinho,
compreensão e de todo apoio que ofereceu me durante a elaboração da presente monografia.

iv
DECLARAÇÃO

Eu Levi Guedes Mariano Camões, estudante do Curso de Contabilidade e Finanças na

Faculdade de Ciências Sociais e Humanidades, por este meio declaro que o trabalho do fim de
curso intitulado Avaliação da Situação da Contabilização dos Impostos Diferidos nas
Empresas na cidade da Beira período 2013-2015 – estudo de caso na empresa Bechane
Consultores, foi preparado por mim, sob a supervisão de dr. Arcénio Manonga como
requisito no cumprimento de culminação.
Declaro ainda que o trabalho não foi submetido anteriormente a qualquer instituto/
Universidade para obtenção de qualquer grau ou diploma.

O Autor

Levi Guedes Mariano Camões

________________________

Beira, Maio de 2017

O Supervisor

dr. Arcénio Manonga

_____________________

Beira, Maio de 2017

v
RESUMO

A presente pesquisa é um instrumento que aborda de forma modesta a questão relacionada

com a situação da contabilização dos impostos diferidos nas empresas da cidade da Beira,
pretendendo de uma forma concisa conhecer ao longo do período de 2013 à 2015, qual foi o
comportamento das empresas face a essa questão, a partir de uma perscrutação na empresa
Bechane Consultores, pertencente ao ramo de construção civil. O objectivo da pesquisa
consiste em avaliar a dimensão do impacto da contabilização dos impostos diferidos nas
empresas da cidade da Beira no período de 2013-2015. A escolha deste tema associa-se ao
facto das empresas moçambicanas, no decurso das suas transacções com o mercado nacional e
internacional, serem alvo de maior atenção, tendo em conta que a adopção de novas normas
internacionais de contabilidade por parte das empresas moçambicanas, constituem ainda uma
dificuldade na sua execução. A metodologia levada a cabo para a efectivação dos objectivos
preconizados consistiu em uma pesquisa de carácter qualitativo com uma abordagem
exploratória. Portanto, foi verificado que a situação da contabilização dos impostos diferidos
na cidade da Beira no período 2013-2015 ainda carece de mais análises, para ter-se uma
generalização coesa dos dados, portanto deixa-se a desejar na hipótese de que pode não ser
das melhores, uma vez que na maioria das vezes não é contabilizado, mesmo tendo em conta
que existiram operações que lhes podem originar, motivado pelas dificuldades de previsão de
lucros num futuro económico, o que traz, um impacto negativo sobre as demonstrações
financeiras, pois não espelha a imagem, a realidade e a veracidades das informações
financeiras em seus relatos, o que consequentemente pode afectar algum tipo de decisão
financeira a ser tomada nas empresas.
A partir desse resultado foram delineadas sugestões, de modo a inverter o cenário que se vive.

Palavras-chave: Impostos diferidos, NCRF 12, Demonstrações Financeiras, Lucro tributável,

Prejuízo fiscal e Indicadores financeiros.

vi
Índice

DEDICATÓRIA ........................................................................................................................iii
AGRADECIMENTOS .............................................................................................................. iv
DECLARAÇÃO ......................................................................................................................... v
RESUMO .................................................................................................................................. vi
LISTA DE TABELAS .............................................................................................................. ix
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ................................................................................ x
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO................................................................................................ 1
1.1 Introdução ............................................................................................................................. 1
1.2 Objectivos ............................................................................................................................. 2
1.2.1 Objectivo Geral .......................................................................................................... 3
1.2.2 Objectivos Específicos ............................................................................................... 3
1. 3 Justificativa .......................................................................................................................... 3
1.4 Problematização.................................................................................................................... 4
1.5 Hipótese ................................................................................................................................ 5
1.6 Delimitação da pesquisa ....................................................................................................... 6
1.7 Limitações da pesquisa ......................................................................................................... 6
1.8 Estrutura da pesquisa ............................................................................................................ 6
CAPÍTULO II – Revisão da Literatura ...................................................................................... 8
2.1 Normas Contabilísticas versus Normas Fiscais .................................................................... 8
2.1.1 O Resultado Contabilístico e o Resultado Tributável .............................................. 10
2.1.2 Base Fiscal................................................................................................................ 11
2.1.2.1 Base fiscal do Activo.......................................................................................... 11
2.1.2.2 Base Fiscal do Passivo ....................................................................................... 11
2.1.3 Diferenças Permanentes ou Definitivas ................................................................... 12
2.1.4 Diferenças temporárias ............................................................................................. 18
2.1.4.1 Diferenças temporárias tributáveis ..................................................................... 21
2.1.4.2 Diferenças temporárias dedutíveis ...................................................................... 22
2.2 Conceito de Imposto ........................................................................................................... 23
2.2.1 Classificação dos impostos....................................................................................... 24
2.3 Impostos Diferidos ............................................................................................................. 26
2.3.1 Contabilização dos Impostos Diferidos.................................................................... 29

vii
 2.3.1.1 Métodos de contabilização dos Impostos sobre os lucros .................................. 30
2.3.1.1.1 Método do Imposto a pagar .......................................................................... 30
2.3.1.1.2 Método de contabilização dos efeitos tributários ......................................... 30
2.3.2 Reconhecimento e Mensuração dos Activos e Passivos por Impostos Diferidos. ... 35
2.3.2.1 Reconhecimento e registo de activos por impostos diferidos ............................ 36
2.3.2.2 Reconhecimento de passivos por impostos diferidos ......................................... 38
2.4 Impostos diferidos na análise financeira ............................................................................ 40
Capítulo III Metodologias ........................................................................................................ 42
3.1 Tipo de pesquisa ................................................................................................................. 42
3.1.1 Quanto a forma de abordagem ................................................................................. 42
3.1.2 Quanto aos objectivos .............................................................................................. 42
3.1.3 Quanto aos procedimentos técnicos ......................................................................... 42
3.2 Técnicas de colecta de dados .............................................................................................. 43
3.3 Métodos de apresentação, análise e interpretação de dados ............................................... 43
3.4 Universo e amostra ............................................................................................................. 43
3.4.1 Breve Historial do Elemento da População em Estudo .............................................. 44
CAPÍTULO IV – ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ....................................... 45
4.1 Introdução ........................................................................................................................... 45
4.2 Perfil do Entrevistado do Universo em Estudo .................................................................. 45
4.3 Análise e Interpretação dos Dados das respostas provenientes dos Questionários. ........... 45
CAPÍTULO V – CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES ............................................ 47
5.1 Introdução ........................................................................................................................... 47
5.2 Considerações finais ........................................................................................................... 47
5.3 Sugestões ............................................................................................................................ 48
5.3.1 À Belchane Consultores .................................................................................................. 48
5.3.2 Ao Governo ..................................................................................................................... 48
5.3.3 Aos futuros pesquisadores ............................................................................................... 48
5.3.3 À Empresas alvo de estudo .............................................................................................. 48
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................... 49
APÊNDICES ............................................................................................................................ 51
ANEXOS .................................................................................................................................. 56

viii
LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Operações que originam os impostos diferidos e sua movimentação ...................... 28

Tabela 2. Operações que originam os activos e passivos por impostos diferidos .................... 39

ix
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AID Activos por Impostos Diferidos

CIRPC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

CNC Comissão de Normalização Contabilística

CP Capital Próprio

DF’s Demonstrações Financeiras

DR Demonstração de resultados

IASB International Accounting Standard Board

IAS International Accounting Standard

ID Impostos Diferidos

IRPS Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares

NCRF Normas de Contabilidade e de Relato Financeiro

NIRF Normas Internacionais de Relato Financeiro

PCGA Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites

PGC Plano Geral de Contabilidade

PID Passivo por Impostos Diferidos

x
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO

O presente capítulo é considerado como sendo o ponto de partida da pesquisa efectuada,

contendo uma breve introdução, explana-se claramente os conteúdos que deram origem a sua
realização e os objectivos traçados. Com vista a clarificar o foco principal da pesquisa, nesta
secção são apresentadas as indagações e posteriormente a delimitação do tema pesquisado. E
por fim, é seguida das limitações decorrentes no acto da realização da pesquisa, e como está
estruturado os elementos que fizeram parte da mesma.

1.1 Introdução

A globalização e a competitividade empresarial, que se têm observado nos tempos actuais,

têm criado desafios à ciência contabilística, no que concerne as formas de tratamentos
contabilísticos resultantes de tais acções. De forma a estar à par dos desafios criados por estes
fenómenos, o tratamento contabilístico de determinadas matérias é automaticamente
influenciado a diversas transformações. Neste sentido, isso faz com que a contabilidade
procure ajustar-se a realidade dos fenómenos económicos, que por sua vez não deixa de
proporcionar informações úteis à diversos usuários das informações financeiras, pautando
sempre por apresentar uma imagem verdadeira e apropriadas das demonstrações financeiras,
de tal forma que o campo de sua actuação, não sofra algum descrédito por parte dos seus
utentes e usuários das informações que este lhes tem proporcionado, mas sim servir-lhes de
um instrumento de suporte para possíveis tomadas de decisões futuras.

A harmonização e a normalização contabilística, trouxeram novas abordagens sobre o

tratamento de diversos aspectos contabilísticos, gerando dessa feita diversas normas para o
tratamento específico de cada rubrica pertencente as contas do balanço e como exemplo,
temos a questão relacionada com o reconhecimento dos Impostos Diferidos, que surge
mediante as diferenças de tratamento de determinadas transacções, quer de natureza
contabilística em virtude de normativos fiscais, o qual procede das múltiplas relações entre a
contabilidade e a fiscalidade.

Para o caso de Moçambique, esta matéria é preconizada nas Normas de Contabilidade e de

Relato Financeiro 12, divulgado pelo Sistema de Contabilidade para o Sector Empresarial em
Moçambique, o qual foi aprovado pelo Decreto nº 70/2009, de 22 de Dezembro, pela
Assembleia da República.

1
O enquadramento dos impostos diferidos nas rubricas do balanço, não só dependem das
exigências preconizadas nas NCRF 12, mas também depende do tipo de método de
contabilização dos impostos sobre os rendimentos que são adoptados nas empresas. Estes
métodos por sua vez, tem influências directas, pois, carregam consigo afastamentos de
interpretação das informações financeiras quando procura-se fazer a comparabilidade,
compreensibilidade e fiabilidade das DF’s entre diferentes países.

As medidas de prudência, tomadas em relação algumas Normas de Contabilidade e Relato

Financeiro pelas empresas, de certa forma, acaba por influenciar no cumprimento e
reconhecimento das mesmas. Pretende-se desta feita, aprofundar-se de forma mais concisa,
conhecimentos sobre as abordagens relacionadas com o tema escolhido, de modo a criar um
incentivo na contabilização dos impostos diferidos nas empresas moçambicanas, de forma
consistente, procurando a todo momento incrementar cada vez mais no aprendizado em
assuntos relacionados a está temática.

O presente trabalho cujo tema é: Avaliação da Situação da Contabilização dos Impostos

Diferidos nas Empresas da Cidade da Beira período 2013-2015- estudo de caso Empresa
Bechane Consultores, tem como objecto de estudo conhecer a situação dos impostos diferidos
nos períodos acima mencionados, isto é, se a sua contabilização tornou-se uma realidade ou
não e que impacto este trouxe consigo nas DF’s das empresas da cidade da Beira. Sendo
assim, explana-se como diversos autores olham para está temática e a partir desses
pensamentos e do estudo de caso, que considerações finais pode-se deixar ficar relacionados
com os impostos diferidos.

No decurso da Licenciatura em Contabilidade e Finanças é solicitada aos instruendos a

elaboração de uma Monografia de carácter científico, como requisito para obtenção do grau
de Licenciado em Contabilidade e Finanças, desta feita, foi optado como matéria a
desenvolver o tema acima exposto.

1.2 Objectivos

De forma a comunicar, a intenção geral do estudo e para chegar-se a uma resposta sobre o que
se pretende com o tema, foram definidos os seguintes objectivos:

2
 1.2.1 Objectivo Geral

 Avaliar a dimensão do impacto da contabilização dos impostos diferidos, nas

Empresas da cidade da Beira período 2013-2015.

1.2.2 Objectivos Específicos

 Identificar o real impacto da contabilização dos impostos diferidos sobre as

DF’s das Empresas da cidade da Beira;
 Identificar as possíveis dificuldades da contabilização dos impostos diferidos
nas empresas em estudo; e
 Verificar se as demonstrações financeiras face a contabilização ou não dos
impostos diferidos das empresas apresentam a imagem apropriada e verdadeira
da entidade.

1. 3 Justificativa

A escolha do tema prende-se, por um lado, pelo facto das empresas moçambicanas no decurso
das suas transacções com o mercado nacional e internacional, serem alvo de maior atenção.
Estas obrigam-se a estarem a par de qualquer modificação dos normativos internacionais de
contabilidade e consequentemente, é exigida uma maior responsabilidade de suas acções no
meio empresarial. Assim sendo, constitui um desafio para as empresas moçambicanas, na
medida em que estas procuram adequar-se em cumprir com os normativos contabilísticos
internacionais. Por outro lado, as normas internacionais de contabilidade ainda constituem
algo novo e de difícil adaptação para as empresas moçambicanas. Sendo assim, levantou-se a
curiosidade de conhecer qual seria o nível de percurso de execução das normas internacionais
de contabilidade, especificamente da NCRF 12, que relata sobre os impostos diferidos nas
empresas da cidade da Beira.

Do ponto de vista académico considera-se importante o estudo do tema acima exposto para a
área de contabilidade, pois, assume-se como sendo mais um contributo a incrementar no
campo científico contabilístico, tornando este cada vez mais robustos de matérias
contabilísticas e proporcionando por um lado, soluções de dilemas relacionados com os
Impostos diferidos, pela qual as empresas tem enfrentado, e por outro lado, este tem tendência
de influenciar numa conduta mais responsável sobre o reconhecimento dos impostos diferidos
para quem procura engrenar no mundo empresarial bem como para os indivíduos que já se
encontram actuando no mesmo.
3
Do ponto vista económico e social, assume-se ser este trabalho benéfico para as entidades
empresariais assim como para o Estado, criando assim um ambiente económico saudável. As
entidades conscientes do objecto em estudo poderão fazer uma análise financeira mais
eficiente e transparente dos acontecimentos inerentes a empresa e delas tomarem decisões
mais acertadas possíveis. O estado deparando-se com entidades que pautam por mais
transparências nas suas transacções, podem melhorar o seu nível de arrecadação das receitas,
satisfazendo desta feita as necessidades públicas que por sua vez melhora o bem-estar social
da sociedade.

Deste modo espera-se que o trabalho contribua na percepção da temática relacionada com os
impostos diferidos, procurando saber que efeitos o seu reconhecimento tem sobre as
demonstrações financeiras quando são contabilizadas ou não pelas empresas na cidade da
Beira.

1.4 Problematização

A problemática dos impostos diferidos é proveniente da convergência entre determinadas

abordagens contabilísticas e fiscais. Entretanto, a sua contabilização não é tão simples quanto
parece, pois o seu reconhecimento sobre as DF’s é implícito, uma vez que depende de uma
projecção futura da recuperação ou liquidação do activo ou passivo por impostos diferidos
condicionados à existência de um lucro tributável.

Entretanto, pelo facto do seu reconhecimento ser difícil de contabilizar-se devido as

proposições de natureza probabilística, sugerem uma maior exigência a nível do relato
financeiro em termos de divulgação dos pressupostos que as suportam, o que acaba limitando
no seu reconhecimento por parte de determinadas empresas, estas dificuldades encaradas por
parte das empresas levam à ignorância da contabilização dos impostos diferidos, optando
assim por não incluí-las nos seus relatórios financeiros.

A prática da não contabilização dos impostos diferidos e sua não revelação nos relatos
financeiros, acaba influenciando negativamente à qualidade das demonstrações financeiras,
contradizendo desta forma com o que foi preconizado no Decreto 70/2009, de 22 de
Dezembro, que as demonstrações financeiras devem mostrar a imagem verdadeira e
apropriada da entidade, ou mesmo um apresentação apropriada da posição financeira, do seu
desempenho e das alterações da posição financeira. Portanto, analisando o enunciado acima
exposto, levanta-se a seguinte questão:

4
Em que medida a situação relacionada com os impostos diferidos afectaram as
Demonstrações Financeiras das Empresas na cidade da Beira no período 2013-2015?

1.5 Hipótese

Tendo em conta a questão acima levantada presume-se como resposta ao problema as

seguintes hipóteses:

Hipótese primária

 O nível de afectação das Demonstrações financeiras das Empresas na cidade da Beira

relacionadas com os impostos diferidos dependeu da forma e do tipo de análise em
que as DF’s foram sujeitas na entidade;

 O nível de afectação das Demonstrações financeiras das Empresas na cidade da Beira

relacionadas com os impostos diferidos dependeu da dimensão da empresa e dos
métodos de contabilização dos impostos diferidos utilizados por esta.

 O nível de afectação das Demonstrações financeiras das Empresas na cidade da Beira

relacionadas com os impostos diferidos dependeu do nível de efeitos dos factores que
originaram a contabilização dos impostos diferidos possuíram nas rubricas das DF’s.

Hipótese secundária

 O nível de afectação das Demonstrações financeiras das Empresas na cidade da Beira

relacionadas com os impostos diferidos não dependeu da forma e do tipo de análise
em que as DF’s foram sujeitas na entidade;

 O nível de afectação das Demonstrações financeiras das Empresas na cidade da Beira

relacionadas com os impostos diferidos não dependeu da dimensão da empresa e dos
métodos de contabilização dos impostos diferidos utilizados por esta.

 O nível de afectação das Demonstrações financeiras das Empresas na cidade da Beira

relacionadas com os impostos diferidos não dependeu do nível de efeitos dos factores
que originaram a contabilização dos impostos diferidos possuíram nas rubricas das
DF’s.

5
1.6 Delimitação da pesquisa
Em relação ao campo de sua actuação, a pesquisa foi especificamente ligada a problemática
dos impostos diferidos. O campo geográfico de sua análise foi a província de Sofala mais
concretamente na cidade da Beira. O estudo de caso foi feito na empresa do ramo de
construção Civil, nomeadamente: Bechane Consultores.

1.7 Limitações da pesquisa

Por a pesquisa relacionar-se, à aspectos associados as informações de carácter financeiro e de

obrigatoriedade fiscal das empresas, encarrou dificuldades, pois durante a pesquisa de campo,
criou receio no fornecimento de determinadas informações de carácter confidencial e sigiloso
por parte das empresas, e como consequência trouxe consigo uma fraca representatividade da
amostra em estudo, e a não generalização das informações colhidas, do que foi colhido, levou
ao pesquisador a assumir o compromisso da mesma não ser utilizada para fins não
académicos bem como para prejudicar as empresas pesquisadas.

Outra situação encarrada, que limitou o estudo foi a insuficiência de referências bibliográficas
que abordam a temática dos impostos diferidos, principalmente a falta de obras de autores
moçambicanos que evidenciassem como tem sido a implementação de novos normativos
internacionais de contabilidade em Moçambique, assim como a insuficiência de recursos
financeiros para atingir um campo de actuação geográfico maior.

1.8 Estrutura da pesquisa


O trabalho está estruturalmente organizado em cinco capítulos: No primeiro capítulo, faz-se
a apresentação da pesquisa de forma clara, onde segue-se a introdução, prosseguindo mais
adiante a definição dos objectivos, a justificativa, a problematização, as hipóteses, a
delimitação da pesquisa, as limitações da pesquisa deparadas durante a realização da mesma e
por fim a estrutura da pesquisa.

No segundo capítulo temos uma visão geral do capítulo, dedicado a fundamentação teórica,
que corresponde a parte do desenvolvimento do tema. Nesta fase será abordado, o conceito de
impostos, o enquadramento dos impostos diferidos bem como todos os aspectos ligados a
temática, os aspectos relacionados com as diferenças entre as normas contabilísticas e as
normas fiscais, as diferenças de resultados que estes proporcionam, e os exemplos práticos.

No terceiro capítulo, evidencia-se a metodologia de pesquisa – esta componente da pesquisa,

revela os métodos e procedimentos científicos que foram utilizados para a prossecução da
6
pesquisa. Isto é, o tipo de pesquisa quanto a forma de abordagem, dos objectivos e dos
procedimentos técnicos; as técnicas de colecta de dados que permitiram a obtenção de dados
primários e secundários, os métodos de apresentação, análise e interpretação de dados, o
universo e amostra do estudo de caso.

No quarto capítulo dedicado a Análise e interpretação dos dados – faz-se a análise dos dados
recolhidos de forma a tirar as conclusões, de acordo com os objectivos e questões colocadas.

E Por fim temos o quinto capítulo, onde encontra-se as considerações finais, em que de
forma sintética se abordam as ilações gerais do trabalho; as sugestões e recomendações onde
estão patentes as medidas sugestivas com vista a inverter o cenário actual; as referências
bibliográficas - parte do trabalho onde constam as obram consultadas, apêndices – a parte pós-
textual do trabalho em que constam o exemplo dos questionários usados para a obtenção de
dados e por fim os anexos – parte pós textual do trabalho em que consta o exemplo das
demonstrações financeiras das empresas em que foram feitas o estudo de caso.

7
CAPÍTULO II – Revisão da Literatura

Para uma melhor contextualização no que diz respeito a situação da contabilização dos impostos
diferidos a nível das empresas, este capítulo traz uma base para melhor compreensão e o âmbito
da sua aplicação. Assim, de forma criteriosa recorreu-se à aspectos bibliográficos através da
revisão da literatura focalizada de modo a trazer as diversas abordagens discutidas em torno deste
tema.

Nesta componente da revisão da literatura foram buscados os conceitos de elementos pertinentes

da pesquisa, bem como fez-se uma comparação do que é preconizado nos normativos
contabilísticos e nos normativos fiscais, uma vez que os impostos diferidos surgem através das
divergências dessas duas correntes.

2.1 Normas Contabilísticas versus Normas Fiscais

A compreensão dos Impostos diferidos, carece de antemão, de conhecimentos relacionados

com os pressupostos dos normativos contabilísticos, em virtude dos normativos fiscais.

Os normativos contabilísticos, podem ser compreendidos como sendo um conjunto de

fundamentos ou regras contabilísticas, pelo qual, devem ser obedecidos no processo do
registo contabilístico das operações ou transacções de uma entidade empresarial. Enquanto
que, os normativos fiscais é um conjunto de leis fiscais, pelo qual regem as operações ou
transacções de um sujeito passivo, onde por um lado, vê-se a concordar com os fundamentos
contabilísticos e por outro lado divergindo dos mesmos.

Estas duas grandezas, possuem fortes diferenças que, Segundo (PAIS, 2000 apud CAIADO
2008:538) “devem-se ao facto de:

 A contabilidade aplica os PCGA na elaboração das Demonstrações Financeiras, tendo

como objectivo a apresentação de uma imagem verdadeira e apropriada da situação
económica e financeira; e
 As regras contabilísticas com finalidade fiscal serem utilizados como objectivos de
cobrança de receita e de política tributária e económica.”

Olhando pelas asserções que evidenciam as diferenças entre estas duas normas, demonstram
existir a possibilidade de uma relação de interdependência.

Guimarães (1997), olha essa relação em três estágios. “O primeiro, está relacionado com a
subordinação da Fiscalidade à Contabilidade, na medida em que o resultado fiscal é o
resultado contabilístico, quando não existem correcções extra contabilísticas. O Segundo
8
estágio, está ligado a subordinação da Contabilidade à Fiscalidade, isto verifica-se mediante, a
forma como o resultado contabilístico é fortemente influenciado pelas regras fiscais. E por
fim, o terceiro estágio é a autonomia entre a Contabilidade e a Fiscalidade, isto é, o resultado
contabilístico é o ponto de partida para o cálculo do resultado fiscal e as divergências entre
ambos são tratadas extra contabilisticamente nas declarações de rendimentos”

Neste sentido, apesar de existir uma relação de interdependência, observa-se que os

normativos contabilísticos bem como os normativos fiscais, possuem objectivos
completamente diferentes, os quais são motivados por um lado, pelos Princípios de
Contabilidade Geralmente Aceites aplicadas na empresa e por outro lado, pela execução das
Políticas Tributárias executadas pelo Estado.

Face a tão diferentes objectivos entre as normas contabilísticas e fiscais diversas

posições foram tomadas:

 Defender a proeminência das normas contabilísticas sobre as regras fiscais,

de forma que o lucro tributável se obtenha da contabilidade elaborada de
acordo com o PCGA que, deste modo, deveriam ser esses adoptados pelas
leis fiscais;
 Pender para o predomínio das regras fiscais, de modo que a contabilidade
tenha como única norma as emitidas pelo ordenamento fiscal, encontrando-se
desta forma, legitimado para regular a contabilidade;
 A actual tendência assenta no reconhecimento da autonomia da contabilidade
à fiscalidade, servindo-se esta dos elementos contabilísticos para aplicar as
regras fiscais traduzidas em correcções extra-contabilísticas através das quais
se determina o lucro tributável. (PAIS, 2000 apud CAIADO 2008:538).

No entanto, as diversas posições tomadas, reflectem em todo caso, na busca de um equilíbrio

sustentável, que possa satisfazer ambas normas, de tal forma que pelas suas diferenças, uma
não possua maior vantagem sobre a outra e que cada uma delas respeite os pressupostos da
outra, isto é, que a fiscalidade respeite os PCGA e que a contabilidade também respeite as leis
fiscais.

Para (CAIADO & MADEIRA, 2008:539), as diferenças entre as regras fiscais e as normas
contabilísticas, tomam uma dinâmica mais detalhada, pois eles evidenciam a forma do
reconhecimento e mensuração dos elementos correspondente as demonstrações financeiras,
preconizando que “ao reconhecimento e mensuração de activos e passivos, capital próprio,

9
proveitos e custos conduzem ao aparecimento dos impostos diferidos resultantes de diferentes
origens”.

2.1.1 O Resultado Contabilístico e o Resultado Tributável

A base para a determinação do valor do imposto sobre os rendimentos a pagar por parte das
empresas, é constituído pelo lucro apurado nas Demonstrações Financeiras. Contudo, a
legislação fiscal, autoriza e noutros casos restringe, que certos elementos registados na
contabilidade sejam reconhecidos para efeitos fiscais. Tal situação, conduz ao reconhecimento
de dois resultados: Contabilístico apurado de acordo com as normas contabilísticas e o fiscal
determinado em conformidade com as normas fiscais.

Resultado contabilístico é o lucro ou prejuízo de um período antes da dedução do encargo

com o imposto sobre o rendimento (LOPES, 2013:349).

Lucro é o aumento do património líquido de uma Empresa em decorrência de suas operações,

durante certo período de tempo, isto é, um aumento do património líquido que ocorre em
função das próprias operações da empresa. (MULLER, 2007:33).

Resultado Tributável (perda tributável):é o lucro (perda) de um período, determinado de

acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais sobre oqual são pagos
(recuperáveis) impostos sobre o rendimento.” (LOPES, Carlos. et. al. 2013:611).

Segundo a lei nº 34/2007 de 31 de Dezembro, no seu nº 1, Artigo 17

“O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na

alínea a) do nº 1 do artigo 4 é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do
exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo
período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e
eventualmente corrigidos nos termos do código.”

Em conformidade com o que a lei nº 34/2007 de 31 de Dezembro, preconizado seu nº 1 do

Artigo 17, verifica-se de facto, que o resultado fiscal, numa primeira fase é determinado tendo
por base o resultado contabilístico, revelando desta feita, de um grau de dependência sobre a
contabilidade. Numa segunda fase, as eventuais correcções que o resultado contabilístico
sofre, a fim de se determinar o imposto a entregar as autoridades tributárias ou então o
montante de imposto que será recuperado nos períodos futuros, evidencia a legitimidade que a
fiscalidade tem sobre a contabilidade.

10
Do ponto de vista de Carlos et.al. (2013), apontam que “ O Resultado Contabilístico e o
Resultado Tributável são grandezas distintas, pois existem importâncias que são gastos e
rendimentos contabilísticos, que não o são na óptica fiscal (exemplo: multas; amortizações
extraordinárias, etc.). E existem também importâncias que são gasto ou rendimento
contabilístico num ano em que só em exercícios posteriores são aceites fiscalmente (exemplo:
imparidades por cobranças duvidosas para além dos limites legais) ”.

Seguindo o mesmo fio de pensamento, é possível verificar que a distinção que existe entre
estas duas grandezas, está directamente ligado a forma com são tratados e mensurados os
gastos e rendimentos por cada uma delas. Entretanto, estas formas de tratamento bem como
de mensuração são baseadas de acordo com o objectivo que cada uma das grandezas possui,
originando assim bases fiscais com efeitos temporárias e permanentes.

As diferenças entre estes dois resultados podem ser temporárias e/ou permanentes e resultam
de situações em que haja divergência entre o que esta contabilizado e o que é aceite para
efeitos fiscais. Contudo, apenas as diferenças temporárias dão origem a impostos diferidos
(AZEVEDO, 2013: 95).

2.1.2 Base Fiscal

A base fiscal está relacionada com a quantia que será atribuída um determinado activo ou
passivo, para efeitos fiscais, que resultaram de transacções em que o reconhecimento e a
mensuração dos mesmos foram elaborados de acordo com os princípios contabilísticos
geralmente aceites, e que mediante à óptica fiscal não são aceites. Conforme as normas de
contabilidade e relato financeiro 12, evidencia que a base fiscal pode ser de um activo ou
passivo.

2.1.2.1 Base fiscal do Activo

A base fiscal de um activo é a quantia que será dedutível para efeitos fiscais contra quaisquer
benefícios económicos tributáveis que fluirão para uma entidade quando esta recuperar a
quantia registada do activo. Se esses benefícios económicos não forem tributáveis, a base
fiscal do activo é igual à quantia registada desse activo.

2.1.2.2 Base Fiscal do Passivo

A base fiscal de um passivo é a sua quantia registada menos qualquer quantia que seja
dedutível para efeitos fiscais em períodos contabilísticos futuros em relação a esse passivo.
No caso de réditos em relação aos quais foram recebidos adiantamentos, a base fiscal do

11
correspondente passivo é a sua quantia registada menos qualquer quantia do redito não
tributável em períodos contabilísticos futuros.

COSTA (2014:1080) em seus conceitos sobre a base fiscal, não foge da ideia central do
conceito já preconizado pelas directrizes contabilísticas. Para o autor, “a base tributável de um
activo é a quantia que será deduzida para efeitos fiscais aos benefícios económicos que fluam
para empresa quando ela recupera a quantia escriturada do activo, e a base tributável de um
passivo é a quantia porque se encontra registado, deduzida de qualquer outra que seja
dedutível para efeitos fiscais revelem a tal responsabilidade em períodos futuros”. Do
conceito pode-se verificar a diferença do termo fiscal e tributável, o que na verdade levam
todos à um único significado.

A directriz contabilística, assume existirem vezes em que alguns itens têm uma base fiscal
mas não estão reconhecidos como activos ou passivos no balanço. É o caso, por exemplo de
algumas despesas que são reconhecidas como um gasto no período contabilísticos em que são
suportados mas não podem ser dedutíveis na determinação do resultado tributável desse
período (podendo sê-lo em períodos posteriores).

A diferença entre a quantia que as autoridades fiscais permitem deduzir nos períodos futuros
(base fiscal) e a quantia registada na contabilidade de zero, é uma diferença temporária que dá
origem a um activo por impostos diferidos, não obstante o reconhecimento do activo por
imposto diferido devem satisfazer as condições pela qual a norma exige.

2.1.3 Diferenças Permanentes ou Definitivas

Diferenças permanentes ou definitivas – resultam de eventos e transacções cujas quantias são

considerados para efeito de determinação do lucro contabilístico ou do lucro tributável, mas
nunca em ambos, isto é, uma vez originados não se revertem em períodos futuros.

Caiado (2008), a firma que “a directriz contabilística define diferenças definitivas em

resultados e outras variações patrimoniais como as diferenças, não susceptíveis de
compensação noutros períodos, ou que não decorram de reavaliações ou ainda que não
constituam compensação de períodos anteriores, provenientes de:

 Gastos e proveitos contabilísticos não considerados para efeitos de apuramento fiscal

e, outras variações patrimoniais que por força da legislação fiscal devem ser
reconhecidos como integrantes desse mesmo resultado fiscal”.

12
Para Da Costa (2008:1061), “as diferenças resultantes de gastos nunca aceites pela
Administração fiscal são frequentemente designadas de diferenças permanentes ou
definitivas”, o autor toma como exemplo: as despesas confidenciais ou não documentadas, as
multas fiscais e juros compensatórios, as indemnizações por eventos seguráveis, certos gastos
além dos limites fixados e o próprio imposto sobre o rendimento.

Este facto pode constatar-se no artigo 36 do código do Imposto sobre o rendimento de pessoas
colectivas (IRPC), quando preconiza sobre os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais,
como veremos de seguida:

1. Não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes

encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
a) Impostos sobre o rendimento de pessoas colectivas e quaisquer outros impostos
que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros;
b) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a
empresa não esteja legalmente autorizada a suportar;
c) As multas e demais encargos pela prática de infracções de qualquer natureza, que
não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios;
d) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável;
e) 50% das despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em
viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a
clientes escrituradas a qualquer titulo, excepto na parte em que haja lugar a
tributação em sede de IRPS, na esfera do respectivo beneficiário;
f) 80% das despesas de representação, escrituradas a qualquer titulo;
g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter
confidencial ou ilícito;
h) As importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas, na parte corresponde ao valor das reintegrações dessas
viaturas que não sejam aceites como custo, nos termos a regulamentar;
i) As despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de
que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizadas
em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais,
relacionados com o objecto social da empresa;
j) Os resultantes de reduções de valor de mercado de activos tangíveis de
investimento;
13
 k) Os resultantes de alterações de valor de mercado e passivos financeiros, se não for
comprovável por referência a uma bolsa de valores;
l) Os resultantes de saídas, em dinheiro ou espécie, a favor dos titulares do capital, a
título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património;
m) Os resultantes das perdas estimadas pelos sujeitos passivos em obras de carácter
plurianual que se encontram em curso;
n) As despesas com publicidade, na parte em exceda 1% do volume de ventas
resultantes de actividade normal do respectivo exercício;
o) Os impostos específicos das actividades mineira e petrolífera;
p) Os juros e outras formas de remuneração de empréstimos concedidos pelos sócios
à sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente à taxa de referencia
(MAIBOR – de 12 meses), acrescida de 2 pontos percentuais, em vigor na data da
liquidação;
q) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com
números de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos cuja cessão
de actividade tenha sido declarada.
2. Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, é
ainda aplicável aos encargos relacionados com a utilização de viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas a limitação constante no código do IRPS, que consiste em
deduzir os mesmos em apenas 50%.
3. Consideram-se despesas de representação, nomeadamente os encargos suportados com
recepções, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a
clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
4. Não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, 50% dos
encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente, rendas ou
alugueres, reparações e combustível, excepto tratando-se de viaturas afectas à
exploração de serviço público de transporte ou destinados a ser alugadas no exercício
da actividade normal do respectivo sujeito passivo e sem prejuízo das reintegrações e
amortizações não aceites como custo fiscal, nos termos a regulamentar e do disposto
nas alíneas h) e i) do nº 1 do presente artigo.

No entanto, qualquer que seja a quantia proveniente de um dos possíveis números do

artigo 36 do IRPC, estes em momento algum poderão ser revertidos no período posterior,

14
embora sejam gastos considerados pela contabilidade, mas em termos fiscais não serão aceites
como gasto.

Para melhor explanar em que momento nos encontramos com situações ligadas as diferenças
permanentes, vejamos a ilustração do seguinte exemplo:

Exemplo 1

Uma determinada empresa de sociedade por quotas limitadas, durante o exercício económico
do ano N teve como resultado contabilístico 80.000,00 Mts. Entretanto as despesas totais que
ascendiam em 220.000,00 Mts, 30% representavam despesas com indemnização de um evento
que seria possível de ser segurado e que 3% das despesas totais estavam relacionados com
encargos de carácter confidencial e não documentados.

a) Determine a receita do ano N

b) Indique os valores das despesas que originam as diferenças temporárias permanentes;
c) Determine o lucro tributável e o IRPC a pagar segundo o PCGA e o sistema fiscal

Fonte: Elaborada pelo autor

Proposta de Resolução:

a) Resultado contabilístico = Receitas – Despesas

80.000,00 = Receitas – 220.000,00
Receitas = 80.000,00 + 220.000,00
Receitas = 300.000,00.

b) Tendo em conta o artigo 36 no seu nº 1, d) e g), que evidenciam as situações, os

valores que originariam as diferenças permanentes são:
220.000 x 30% = 66.000,00 – referente as indeminizações
220.000 x 3% = 6.600,00 – referente as despesas de carácter confidencial e não
documentados.

15
 c) Situação 1: Determinação do lucro tributável e IRPC segundo PCGA

Descrição Valor
Resultado Contabilístico 80.000,00
+ Adicionamentos: 0,00
- Deduções 0,00
= Lucro Tributável 80.000,00
- Prejuízos fiscais de exercícios anteriores 0,00
= Matéria Colectável 80.000,00
x Taxa do IRPC 32%
= Colecta 25.600,00
- Retenção não fonte 0,00
- Pagamento por conta 0,00
- Reportes de créditos anteriores 0,00
= IRPC liquidado 25.600,00
- Dupla tributação económica 0,00
- Dupla tributação internacional 0,00
- Benefícios fiscais 0,00
- Pagamentos especiais por conta 0,00
= IRPC a final 25.600,00
+ Tributação autónoma (35%) referente a
despesas confidencias e não documentadas.
 6.600,00 x 35% 2.310,00
= IRPC à Pagar 27.910,00

Esta situação remete-nos ao que foi considerado por Guimarães (1997), na relação de
interdependência, em relação ao primeiro estágio de subordinação, que assume-se o resultado
contabilístico ser igual ao resultado fiscal (resultado tributável), não havendo lugar ao
surgimento de diferenças permanentes.

16
 Situação 2 : Determinação do lucro tributável e IRPC segundo o sistema Fiscal

Descrição Valor
Resultado Contabilístico 80.000,00
Adicionamentos:
+  Despesas com indemnização = 66.000,00
 Despesas confidenciais e não documentadas = 6.600,00 72.600,00
- Deduções 0,00
= Lucro Tributável 152.600,00
- Prejuízos fiscais de exercícios anteriores 0,00
= Matéria Colectável 152.600,00
X Taxa do IRPC 32%
= Colecta 48.832,00
- Retenção não fonte 0,00
- Pagamento por conta 0,00
- Reportes de créditos anteriores 0,00
= IRPC liquidado 48.832,00
- Dupla tributação económica 0,00
- Dupla tributação internacional 0,00
- Benefícios fiscais 0,00
- Pagamentos especiais por conta 0,00
= IRPC a final 48.832,00
+ Tributação autónoma (35%) referente a despesas confidencias e
não documentadas.
 6.600,00 x 35% 2.310,00
= IRPC à Pagar 51.142,00

Tendo como enfoque a situação 2, por esta estar directamente relacionado com a realidade
económica, é possível verificar que, embora os custos com as despesas de indemnização e de
carácter confidencial, respectivamente (66.600,00 e 6.600,00) sejam considerados pela
contabilidade da empresa, os custos destas transacções fazem com que haja diferenças
permanentes, e estas diferenças são sempre tributadas na medida em que o valor
correspondente ao evento que lhe deu origem fizer parte dos adicionamentos para fazer face
ao cálculo do lucro tributável até a aplicação da taxa do imposto do IRPC sobre a matéria
colectável segundo o sistema fiscal.

A situação 2, esta ligada ao segundo estágio considerado por Guimarães (1997), na relação de
interdependência, onde mostra-se que o resultado contabilístico sofre uma influência pelas
regras fiscais. Entretanto na medida em que há o surgimento das diferenças permanentes,
observa-se que estas levam a diferenciação entre o resultado contabilístico e o lucro
17
tributável. Contudo, a diferença permanente mostra-se ser o fruto da legitimidade e da
independência fiscal e nalguns casos, podem desincentivar na prática de eventos que não são
documentados e reduzir o número de despesas confidenciais devido a tributação autónoma
que estas sofrem.

Segundo Da Costa (2008:1061), diz que “ deste tipo de diferença não resulta qualquer
dificuldade contabilística, na medida em que afectam o resultado fiscal no exercício em que
são reconhecidos na demonstração dos resultados”

As diferenças temporárias permanentes são apenas contabilizadas no período corrente, não

concorrendo para períodos futuros, o que consequentemente apenas afectará os impostos
correntes, não dando lugar aos impostos diferidos.

2.1.4 Diferenças temporárias

Na contextualização do conceito referente as diferenças temporárias, Caiado (2008), afirma

que estas possuem duas perspectivas: na perspectiva de balanço e demonstração de resultados,
nomeadamente:

“Diferenças temporárias de balanços – são diferenças entre a base de tributação de um activo

ou passivo e a quantia escriturada desse activo ou passivo nas DF’s que resultam em quantias
tributáveis ou dedutíveis em períodos futuros, quando a quantia do activo ou passivo seja
recuperado ou liquidado (PAIS, 2000 apud CAIADO 2008:540) ”

“Diferenças tempestivas ou temporárias de resultados – resultam de eventos e transacções

cujas quantias são consideradas para efeitos de determinação do lucro contabilístico e do lucro
tributável, mas incluídos em períodos diferentes, isto é, originam-se num período e revertem-
se num período ou períodos futuros (CAIADO 2008:539) ”

Na visão de LOPES, Carlos. et. al (2013:612) “diferenças temporárias: são diferenças entre a
sua quantia escriturada de um activo ou de um passivo na demonstração da posição financeira
e a sua base fiscal”

Já, para Da Costa (2008:1062), não foge muito da ideia do Caiado (2008:539), ao afirmar que
“as diferenças do segundo tipo (diferenças temporárias) porque se originam num exercício e
se revertem num ou mais exercícios seguintes, enquadram-se nas denominadas diferenças
temporárias”, evidenciando como exemplo: os ajustamentos de aplicações de tesouraria, os
ajustamentos de dividas a receber e as provisões para garantia à clientes.

18
 Importa referir que todas as diferenças tempestivas implicam bases
tributáveis de activos ou passivos diferentes dos seus valores contabilísticos
(diferenças temporárias). No entanto, nem todas as diferenças temporárias implicam
diferenças tempestivas, isto porque, os efeitos fiscais que afectam as bases tributáveis
no exercício em que surgem as diferenças temporárias podem não afectar o resultado
do exercício (CAIADO, 2008:540)

Olhando pelo pressuposto acima, quando é referido que os efeitos fiscais que afectam as bases
tributáveis no exercício em que surgem as diferenças temporárias podem não afectar o
resultado do exercício, está relacionada com situações em que nem todas as diferenças entre
os valores contabilísticos e as bases fiscais têm impactos a nível de gastos e rendimentos do
exercício, portanto, este aspecto pode ser verificado nos casos relacionados, com a mudança
de critérios de mensuração dos activos, isto é, a revalorização de activos fixos tangíveis pelo
justo valor, em que os ganhos ou perdas que são reconhecidos afectam directamente o capital
próprio e não o resultado do exercício.

De acordo com Da Costa (2008), sumariza esta questão das diferenças temporárias, ao firmar
que:

As diferenças resultantes do desfasamento temporal entre o reconhecimento

contabilístico dos rendimentos e dos gastos e a sua consideração para efeitos fiscais,
são muitas vezes descritas como diferenças temporais de resultado na medida em que
são associadas à óptica da demonstração dos resultados, […], tais diferenças, contudo,
num conceito mais abrangente de diferenças temporárias, as quais tendo por referência
o balanço, são designados pela CNC como diferenças temporárias do balanço ou
diferenças propriamente ditas. (DA COSTA 2008:1062).

Estes últimos pressupostos enunciados por Da Costa (2008), são definidos pelo IASB e pela
CNC como sendo a diferença entre a base tributável de um activo ou passivo e a quantia por
que é evidenciado nas demonstrações financeiras.

Um exemplo muito simples permite ilustrar o impacto dos efeitos tributários no resultado
líquidos do exercício e, consequentemente, no resultado por acção:

19
Exemplo 2:

Suponhamos que em 31 de Dezembro de 20X0 a empresa Alfa ajustou, na totalidade,

uma divida a receber de clientes com antiguidade inferior a 6 meses, no montante de
1.000.00. Não sendo o ajustamento fiscalmente aceite, o resultado contabilístico de
8.000 foi incrementado naquela quantia para efeito de determinação do lucro tributável e
do correspondente imposto a pagar, cuja taxa global é de 26,5%.

Em 20X1, a empresa Alfa interpôs acção judicial pelo que o ajustamento passou a ser
aceite como custo fiscal na totalidade. Neste exercício o resultado contabilístico de 5000
será reduzido da quantia adicionada e tributada em 20X0.

Fonte: Carlos Baptista da Costa (2008:1062)

Resolução:

Descrição 20X0 20X1

Resultado antes do Imposto 8.000,00 5.000,00
+ Ajustamento do exercício não aceite 1.000,00 -
fiscalmente
- Reversões de ajustamentos tributados em - 1.000,00
exercícios anteriores
= Lucro Tributável 9.000,00 4.000,00
Imposto corrente 2.385,00 1.060,00
Taxa real 29,8% 21,2%
Gastos a reconhecer de acordo com PCGA 2.120,00 1.325,00
Activo por Imposto diferido 265,00 -

Valor do imposto de acordo com PCGA 20X0: 8.000,00 x 26,5% = 2.120,00

20X1: 5.000,00 x 26,5% = 1.325,00

Taxa real suportada ao imposto corrente 20X0: 2.385,00/8.000,00 = 0,2981 x 100% = 29,81%

20X1: 1.060,00/8.000,00 = 0,212 x 100% = 21,2 %

Calculo do imposto diferido: 20X0 : 1.000 x 26,5% = 265,00

O exemplo apresentado permite constatar que por via das diferenças temporárias o imposto
corrente de 20X0 corresponde a uma taxa de 29,81% do resultado contabilístico antes do

20
imposto enquanto em 20X1 a taxa resultante é de apenas 21, 2%. Caso o imposto não fosse
corrigido do efeito fiscal decorrente das diferenças temporárias o resultado líquido do
exercício não seria determinado de acordo com os princípios de contabilidade geralmente
aceites.

De acordo com Da Costa (2008:1063) “ a semelhança entre as diferenças temporárias de

resultados e as diferenças temporárias do balanço é, de algum modo ilusória, já que as
primeiras constituem apenas uma parte das segundas”.

Para o autor, as diferenças temporárias exclusivamente de balanços são resultantes de:

 Reavaliações;
 Ajustamento de activos não monetários em economia hiper-inflacionária;
 Activos e passivos não monetários de um estabelecimento estrangeiro que seja parte
integrante das operações da entidade que relata quando sejam transpostas às taxas de
câmbio históricas, e
 Do reconhecimento inicial quando existirem diferenças entre as quantias porque são
registados os activos e passivos e a sua base de tributação.

Para Lopes, Carlos. et. al (2013:612) “As diferenças temporárias podem ser: diferenças
temporárias tributáveis e diferenças temporárias dedutíveis”

As diferenças temporárias podem ser tributáveis ou dedutíveis, conforme originem quantias

tributáveis ou quantias dedutíveis na determinação do resultado fiscal dos períodos futuros em
que a quantia do activo ou do passivo seja recuperado ou liquidado. (DA COSTA, 2008:1063)

2.1.4.1 Diferenças temporárias tributáveis

Quanto aos tipos de diferenças temporárias, Caiado (2008:545), evidencia que “ diferenças
temporárias tributáveis, são diferenças temporárias de que resultam quantias tributáveis na
determinação do resultado fiscal de períodos futuros, quando os correspondentes activos ou
passivos se extinguirem”.

A directriz contabilística moçambicana, quando relata das diferenças temporárias tributáveis

na norma 12, no seu parágrafo 16, evidencia que esse tipo de diferença surge a medida em que
a quantia registada de um activo excede a sua base fiscal, o que faz com que a quantia de
benefícios económicos fiscais exceda a quantia que será dedutível para efeitos fiscais, dai que,
no momento que a entidade recuperar a quantia registada do activo, a diferença temporária

21
tributável será revertida e a entidade terá um lucro tributável tornando provável que benefícios
económicos fluirão para a entidade na forma de pagamentos de impostos.

Nesse sentido, pode-se verificar que as diferenças temporárias tributáveis tendem a

incrementar a tributação no futuro, isto é, deles resultará, no futuro, um aumento de impostos
a pagar no futuro em que esse activo for realizado ou extinguido, originando assim, passivos
por impostos diferidos.

Segundo a directriz contabilística moçambicana, na norma 12, no seu parágrafo 17, apresenta
alguns exemplos desse tipo de diferenças temporárias, que consequentemente originam os
passivos por impostos diferidos, a saber:

 Rendimento de juros que são incluídos no resultado contabilístico numa base

proporcional ao tempo, mas que podem ser incluídas no resultado tributável apenas
quando forem recebidos;
 Amortizações utilizadas para o apuramento do resultado tributável que podem ser
diferentes das utilizadas para o apuramento do resultado contabilístico;
 Despesas de desenvolvimento que são capitalizadas e amortizadas para o apuramento
do resultado contabilístico, mas podem ser dedutíveis ao resultado tributável no ano
em que são suportadas.

2.1.4.2 Diferenças temporárias dedutíveis

Caiado (2008: 545), define Diferenças temporárias dedutíveis como sendo “diferenças
temporárias de que resultam importâncias que sejam dedutíveis na determinação do resultado
fiscal de períodos futuros, quando os correspondentes activos ou passivos se extinguirem”

Já a directriz contabilística de Moçambique, tendo por referência a norma 12, no seu

parágrafo 21, é mais directo e objectivo, evidenciado que “uma diferença temporária
dedutível surge quando a base fiscal excede a sua quantia registada”

Nesse sentido, as diferenças temporárias dedutíveis criam condições, no futuro, de poupança

de impostos, isto é, tendem a reduzir o montante de imposto por pagar num futuro exercício
económico.

Uma das diferenças entre diferenças temporárias tributáveis e dedutíveis é que, ao se

identificar uma diferença temporária dedutível, estas devem obedecer a determinados
critérios, já que o seu reconhecimento está associado à existência de activo por impostos
diferidos.
22
A directriz contabilística moçambicana, na norma 12, no seu parágrafo 21, tem como
exemplos das diferenças temporárias dedutíveis que originam os activos por impostos
diferidos, os seguintes itens a saber:

 Custos de benefícios de reforma que podem ser incluídos no resultado contabilístico

durante o período de permanência em serviço do trabalhador, mas que podem ser
incluídas no resultado tributável ou no momento em que são feitos pagamentos para
um fundo, ou no momento em que os benefícios de reforma são pagos pela entidade
ao trabalhador;
 Despesas de pesquisa que são reconhecidas como um gasto no período contabilístico
em que são suportadas mas podem não ser dedutíveis na determinação do resultado
tributável desse período mas num período posterior;

2.2 Conceito de Imposto

Por se tratar de uma abordagem complexa, e olhando para o nível de dificuldade da

interpretação das leis que regulam os impostos diante de quem o interpreta, a questão
relacionada com os impostos continua sendo um assunto de maior controvérsia. Por um lado,
por se tratar de pagamentos de valores pelo qual não exista uma compensação característica,
directa e imediata ao sujeito passivo, e por outro lado, devido ao elevado nível de sobrecarga
fiscal suportada pelo sujeito passivo. Estas duas situações encaradas pelo sujeito passivo,
nalgumas vezes leva a situações de sonegação parcial ou total de impostos.

O imposto é uma prestação pecuniária, singular ou reiterada que não apresenta conexão com
qualquer contraprestação retributiva especifica, exigida por uma entidade pública a uma
entidade (sujeito passivo1), utilizada exclusiva ou principalmente para a cobertura de despesas
públicas (SANCHES, 2007:22).

A lei nº 15/2002 de 26 de Junho, define o imposto como um pagamento para o Orçamento do

Estado, com natureza unilateral e obrigatória, incluindo encargos legais e juros previstos em
normas tributárias.

Seguindo este conceito, é possível verificar em determinado momento que o imposto é uma
quota-parte, única ou continua que tem uma característica obrigatória e que por mais que seja
desembolsado uma determinada quantia por parte do sujeito passivo, isto não implica
1
Sujeito passivo da relação tributária é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou
direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte
directo, substituto ou responsável.
23
necessariamente a entidade publica que exige o imposto de fornecer lhe algum tipo de favor
ou beneficio particular, e por fim, pode notar-se que o destino último dos impostos é cobrir as
despesas públicas provenientes das necessidades colectivas, constituindo esta um meio de
arrecadação de receitas por parte da entidade pública.

Ainda em relação ao conceito do imposto, o autor moçambicano, Teodoro Waty, define o

imposto em um conceito mais restrito, a firmando que: “o imposto pode ser definido como
uma prestação coactiva, patrimonial, positiva, definitiva, não sinalagmática, sem carácter de
sanção, estabelecida por lei, a favor duma entidade pública ou com funções públicas, para a
satisfação de necessidades públicas e redistribuição de riqueza, independente de qualquer
vinculo anterior (WATY, 2004:160)”

Esta definição, não aceita apenas que o imposto tem como finalidade a satisfação das
necessidades públicas mas também, vela pela redistribuição de riqueza, contudo, pode-se
verificar que é um conceito mais abrangente do que venha ser o imposto.

2.2.1 Classificação dos impostos

Tendo em conta, as literaturas que abordam aspectos relacionados com a classificação dos
impostos, verifica-se a existência de vários tipos, distribuídos em ramos diferentes.
Entretanto, a maior parte das literaturas assume existirem no geral dois tipos: os impostos
directos e indirectos, que desdobram-se de várias formas.

Para Sanches (2007), quanto aos tipos de impostos, o autor assume existirem dois tipos, os
impostos directos e os indirectos, afirmando que, “ nos impostos directos existe, no regime do
imposto, uma coincidência entre o devedor do imposto e aquele que o vai suportar em termos
económicos enquanto que nos impostos indirectos o devedor do imposto procede a sua
repercussão junto daquele que o deve suportar. (SANCHES, 2007:25)”

Para Waty (2004:173-174), ao se determinar se um imposto é directo ou indirecto, estes

devem passar por uma análise, tendo em conta determinados critérios, que acabam servindo
de base para uma classificação mais clássica, considerando desta feita, um rol de critérios a
saber: critério financeiro, critério económico, critérios da repercussão económica e critérios
jurídicos.

24
 a) Critério financeiro
Por este critério são directos os impostos que atingem manifestações
imediatas da capacidade contributiva e têm por pressuposto a própria existência dum
sujeito, dum património ou dum rendimento. Impostos indirectos serão aqueles que
atingem manifestações mediatas da capacidade contributiva e tributam a despesa ou a
transferência de bens ou manifestações indirectas da capacidade tributária passiva.

b) Critério económico
Por este critério, os impostos directos visam atingir faculdades contributivas
permanentes ou estáveis ou aquelas que não constituem custos de produção das
empresas. Os impostos indirectos corresponderão aos impostos sobre o consumo que
deduzidos do produto nacional fazem apurar o rendimento nacional e visam atingir
faculdades contributivas intermitentes.

c) Critérios da repercussão económica

Por este critério são directos os impostos que não são repercutíveis no
adquirente final dos bens ou serviços, coincidindo com o consumidor; indirectos serão
os impostos que são repercutíveis no consumidor, isto é, o devedor do imposto pode
transferir o encargo fiscal que suportou para outros sujeitos económicos. Por este
critério são directos os impostos sobre o rendimento e os impostos sobre o património.
Directos, porque irrepercutíveis, serão os impostos sobre o consumo.

d) Critérios jurídicos
d.1. Critério do lançamento administrativo
Directos seriam aqueles impostos em que houvesse um acto administrativo de
lançamento e indirectos seriam aqueles em cujo procedimento fiscal não houvesse
lançamento.
d.2. Critério do rol nominativo ou critério administrativo
São directos os impostos cujo lançamento é feito com base numa lista
nominativa de contribuintes preexistente na administração fiscal. Os indirectos serão
os impostos cujo lançamento não se baseia em lista pré-elaborada pela administração
fiscal.
d.3. Critério do tipo de relação jurídica, base do imposto
Será indirecto o imposto cuja relação jurídica e desencadeada por factos
isolados, instantâneos e sem continuidade. Se a relação jurídica basear-se em situações
não temporárias, mas estáveis, geradoras de obrigações jurídicas, isto é, renováveis
periodicamente, o imposto que dela nascer é directo.

Nesse âmbito, quanto a classificação dos impostos, pode-se verificar que os impostos sobre os
lucros (correntes ou diferidos), assemelham-se, aquele conjunto das características que foram

25
enunciados nos impostos directos, isto é, os impostos diferidos ou correntes são classificados
como impostos directos.

2.3 Impostos Diferidos

Os impostos diferidos são tratados na Norma de Contabilidade e Relato Financeiro número 12

(NCRF 12), emitidas pelo IASB (International Accounting Standard Board).

De acordo com o Plano Geral de Contabilidade com base nas Normas Internacionais de
Relato Financeiro (PGC-NIRF), aprovado pelo Decreto nº 70/2009, de 22 de Dezembro, esta
norma tem como objectivo estabelecer o tratamento dos impostos sobre os lucros
designadamente como contabilizar as consequências actuais e futuras, em impostos
relacionados com:

 A futura recuperação ( ou liquidação) da quantia registada de activos (ou passivos)

reconhecidos no balanço de uma entidade; e
 As transacções e outros acontecimentos no período corrente que são reconhecidos nas
Demonstrações Financeiras de uma entidade.

Quanto ao seu âmbito o PGC-NIRF preconiza que os impostos sobre o rendimento incluem
todos os impostos baseados nos lucros tributáveis, quer sejam impostos nacionais quer
estrangeiro.

A problemática dos impostos diferidos aborda o ancestral conflito entre a

contabilidade e a fiscalidade, procurando reflectir nas DF’s os efeitos fiscais,
resultantes da aplicação da legislação fiscal, à luz da aplicação dos Princípios
Contabilísticos Geralmente Aceites (PCGA). Em particular aplicam-se os princípios
da especialização do exercício e da prudência para conferir as DF’s, uma imagem fiel,
verdadeira e apropriada da situação económica-financeira (CAIADO & MADEIRA,
2008:538)

Partindo do pressuposto acima exposto, é possível verificar que a existência dos impostos
diferidos vem acompanhado quando é fundamentado as divergências entre a contabilidade e a
fiscalidade, e por conseguinte, eles fazem-se reflectir nas demonstrações financeiras todos os
efeitos provenientes das normas fiscais, efeitos estes que são originado das correcções feitas
nas transacções contabilísticas seguidas de acordo com PCGA. Entretanto, para que as DF’s
continuem apresentado uma imagem fiel, verdadeira e apropriada da situação económico-
financeira, o qual é o esperado que as DF’s possuam, recorre-se no uso de dois princípios

26
contabilísticos geralmente aceites, nomeadamente: o de especialização do exercício e o da
prudência.

A problemática dos impostos diferidos surge associada à convergência

contabilística e fiscal em termos de relevação informativa. Procura relevar em termos
contabilísticos, operações que originando tributação no período corrente, são
dedutíveis em períodos futuros (activos por impostos diferidos) bem como operações
cuja tributação por força do normativo fiscal, seja diferida para períodos futuros
(passivos por impostos diferidos) (LOPES, 2013:336).

Nesse sentido, os impostos diferidos, tendem a considerar numa primeira fase, as transacções
contabilísticas que estiveram em conformidade com os princípios de contabilidade geralmente
aceites, mas que em termos dos normativos fiscais sofreram correcções por não serem aceites
e foram tributadas directamente na matéria colectável do período corrente, permitindo dessa
forma que tais transacções corrigidas sejam dedutíveis na matéria colectável nos períodos
futuros. E numa segunda fase, tendem a velar para as operações contabilísticas que são
tributadas por direito num período corrente mas por imperativos das normas fiscais elas são
diferidas e tributadas num período futuro. Estas duas situações dão lugar aos activos e
passivos por impostos diferidos.

No entanto, Guimarães (1997), vem reforçar a origem dos impostos diferidos, evidenciando
que, os “impostos diferidos surgem devido às mencionadas divergências entre o resultado
contabilístico (ou o resultado liquido do exercício), determinado com os PCGA e o resultado
fiscal (classifica-se de “lucro tributável” se for positivo e de “prejuízo” para efeitos fiscais se
for negativo) ”

Uma outra situação geradora de impostos diferidos é a que respeita à diferença existente entre
os critérios de amortização para efeitos contabilísticos e os aceites para efeitos fiscais (Da
COSTA, 2001:1032)

Nesta ordem de ideias, pode se verificar que existe uma visão cósmica acerca do surgimento
dos impostos diferidos, todas elas baseadas na coligação da contabilidade versus fiscalidade.

Uma outra questão, que se levanta é em relação a relevação contabilística e os seus

pressupostos, que de acordo com Lopes (2013), evidencia que num certo momento o relato
financeiro não apresenta uma imagem verdadeira devido a falta de consenso entre a
contabilidade e a fiscalidade, apontadas por diversos factores tais como: falta de
fundamentação teórica e de suporte doutrinário, o carácter mecanicista existente, contudo, o

27
autor é favor de que nos relatos financeiros deviam integrar os impactes fiscais decorrentes
das diferenças dessas duas correntes, considerando-se mais a substância das operações e não a
sua forma.

O reconhecimento e consequente divulgação de impostos diferidos no relato

financeiro não são matérias e abordagens consensuais. Aponta-se, por um
lado, a falta de fundamentação teórica e de suporte doutrinário, por outro o
seu carácter mecanicista, onde proliferam as múltiplas excepções. Considera-
se, com este tipo de argumentação, que o relato financeiro não proporciona
uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira da entidade. Em
contraposição a esta argumentação. Aponta-se a exigência de integrar no
relato financeiro os impactes fiscais decorrentes das diferenças entre as bases
contabilísticas e as bases fiscais, dando relevância a substância das operações
em detrimento da sua forma. (LOPES, 2013: 355)

Desta feita, são apresentadas em uma tabela, as principais operações que dão lugar aos
impostos diferidos e a sua respectiva movimentação que são objectos da relevação
contabilística.

Tabela 1. Operações que originam os impostos diferidos e sua movimentação.

Movimentação
Operação Conta (s) a Conta (s) a creditar
debitar
Perdas por Imparidade em dívidas a receber 4.4.6.1 8.5.2
para além dos limites legais
Revalorização dos activos fixos tangíveis e 5.6.2.2 4.4.6.2
intangíveis
Subsidio ao Investimento 5.8.2 4.4.6.2
Prejuízo Fiscal Dedutível 4.4.6.1 8.5.2
Depreciações e amortizações além dos limites 4.4.6.1 8.5.2
legais
Realização do passivo por Imposto Diferido 5.9 5.6.2.2
Reversão do Passivo por Imposto Diferido 4.4.6.2 8.5.2
Reversão do Activo por imposto Diferido 8.5.2 4.4.6.1
Fonte: Ilídio Lopes (2013:356)

28
Esta tabela é referente as principais operações que originam os impostos diferidos, em relação
as contas usadas na movimentação, foram aproximadas tendo por base, o código de contas
que consta no PGC-NIRF, utilizado em Moçambique, portanto, as contas acima indicadas têm
a seguinte designação:

 4.4/4.4.6/4.4.6.1 – Estado/Impostos diferidos / activos por impostos diferidos

 4.4/4.4.6/4.4.6.2 – Estado/Impostos diferidos / passivos por impostos diferidos
 5.6/ 5.6.2/5.6.2.2 – Excedentes de revalorização de activos tangíveis e intangíveis/
Outros excessos/ Impostos diferidos
 5.8/5.8.2 – Outras variações no capital próprio/ ajustamentos por impostos diferidos
 5.9 – Resultados transitados
 8.5/8.5.2 – Imposto sobre o rendimento / Imposto diferido

2.3.1 Contabilização dos Impostos Diferidos

A contabilização dos impostos sobre o rendimento, embora aparentemente fácil,

reveste-se de alguma complexidade, face à diferença geralmente existente entre o resultado
contabilístico e o resultado fiscal. Enquanto o primeiro é determinado de acordo com os
princípios e normas contabilísticas, o segundo (lucro tributável ou prejuízo fiscal) é apurado
em função de regras fiscais, existindo em muitas situações divergências significativas e até
mesmo conflituantes. (DA COSTA, 2008:1061)

Nesse sentido, a contabilização dos ID, fruto da contabilização das consequências fiscais dos
impostos sobre os lucros, parece prevalecer das divergências entre a contabilidade e a
fiscalidade, facto que o torna complexo.

Na contabilização dos impostos diferidos sobre os lucros outra questão que se coloca é a
de mensuração, se devem ser reconhecidos numa perspectiva do imposto que se estima venha a
ser liquidado, em sede de imposto sobre o rendimento, com referencia a matéria colectável do
período (numa óptica de caixa); ou se deve ser reconhecido no quadro dos designados
“impostos diferidos”, contemplando, por isso, também as diferenças temporárias entre o
resultado contabilístico e o resultado tributável (numa óptica de acréscimo) (DA SILVA ,
2010:201)

De facto, a contabilização dos impostos diferidos mostra-se complexa, na medida em que

pretende-se fazer a sua mensuração, isto é, torna-se perplexo em determinar que modelo é
mais apropriado para poder-se usar, ficando dependente, se o seu reconhecimento será feito na
óptica de caixa ou na óptica dos acréscimos. De referir que esta mensuração, está ligada aos

29
métodos ou modelos de contabilização dos impostos, que por sua vez, pode ser adoptada de
acordo com a dimensão da empresa.

Esta asserção vem dar mais suporte, quando foi evidenciado que a contabilização dos
impostos diferidos embora fácil, traz consigo um grau de complexidade bastante elevado.

2.3.1.1 Métodos de contabilização dos Impostos sobre os lucros

Segundo Da Costa (2008), os métodos de contabilização de impostos, classificam de duas

formas, sendo que a segunda assume diversas variantes. Estas duas formas, são enunciadas
com mais clareza por Caiado, quando menciona o seguinte:

Considerando os impostos sobre lucros como custos do período, a sua contabilização pode ser
efectuada de acordo com o método de imposto a pagar ou através de métodos de
contabilização dos efeitos tributários (CAIADO, 2008: 547)

2.3.1.1.1 Método do Imposto a pagar

No método do imposto a pagar, o imposto relativo ao período corrente é, normalmente, igual

à estimativa para imposto a pagar, ainda que no anexo ao balanço e a demonstração dos
resultados devem ser divulgados os efeitos tributários (DA COSTA, 2008:1083)

Para Caiado (2008:547), neste método, o custo de imposto sobre os lucros é reconhecido
numa base de regime de caixa, considerando que, os efeitos tributários sobre os lucros devem
ser reconhecidos nas demonstrações financeiras como a quantia a pagar (recuperar) de
impostos correntes calculados a partir do lucro tributável do período económico.

Nesse sentido, o enfoque do Caiado não difere do que foi preconizado por Da costa(2008) ao
se referir, de como funciona o método do imposto a pagar. Da Costa (2008), vai mais além ao
referir que, a aplicação deste método pressupõe que os impostos sobre os lucros são mais
distribuições do que gastos, não atendendo, por consequência, aos princípios de contabilidade
geralmente aceites, nomeadamente o do acréscimo.

2.3.1.1.2 Método de contabilização dos efeitos tributários

Nestes métodos consideram-se que os impostos sobre os lucros são custos incorridos pela
empresa, no sentido de obter lucros, sendo contabilizados nos períodos em que também os
são, as transacções e eventos com que se relacionam (PAIS, 2000:41 apud CAIADO,
2008:547)

30
Portando, assume-se que neste método, os princípios de contabilidade geralmente aceites, não
são violados ou mesmo ignorados, pois é também através deste método de contabilização, que
se faz recorrer ao reconhecimento de activos ou mesmo dos passivos por impostos diferidos.

Nos métodos de contabilização que tomam em consideração os efeitos tributários, os

impostos sobre o rendimento são reconhecidos de acordo com os princípios de contabilidade
geralmente aceites, conduzindo à existência de activos ou de passivos por impostos diferidos,
conforme a circunstância, (DA COSTA, 2008: 1084)

Ainda neste método, Caiado (2008), afirma a existência de diversos métodos que repercutem
aos impostos correntes os efeitos tributáveis das diferenças temporárias a saber:

a) Método do Diferimento
Segundo este método, as consequências tributárias das diferenças tempestivas
correntes, são diferidas ou acrescidas e imputadas aos períodos futuros em que
reverterem as diferenças diferenças tempestivas, não abordando as diferenças
temporárias.

Sendo adoptado este método, os efeitos fiscais referentes as diferenças

temporárias resultantes do ajustamento entre resultados contabilísticos e fiscais são
diferidos e imputados aos exercícios em que as diferenças se invertem, sem que seja
efectuado quaisquer ajustamentos decorrentes da alteração na taxa de imposto ou do
lançamento de novos impostos.(DA COSTA, 2008:1084)

Este método já foi abandonado pelas principais normas internacionais pelo que não é
preconizado pela directriz contabilística, (CAIADO, 2008: 548)

A IAS 12 revista deixou de admitir a utilização do método do diferimento na medida em que

os activos e passivos por ele originado não cumpriam com os conceitos introduzidos pelo
(framework for the preparation and presention of financial statements), (Da COSTA,
2008:1085) ”

b) Método da Dívida, do Passivo, da Responsabilidade ou das Taxas Actualizadas.

Segundo este método os efeitos tributários das diferenças temporárias são calculados e
relatados como activos e passivos por impostos diferidos, isto é, são encaradas como
dando origem a passivos por imposto a pagar no futuro (passivos por impostos), ou
impostos pagos adiantadamente (activos por impostos). Este método possui duas
variantes:

31
  Método da divida baseada nas demonstrações de resultados – centrado nas
diferenças tempestivas;

 Método da divida baseado no balanço – centrado nas diferenças temporárias.

“ No caso do método do passivo, os saldos dos impostos diferidos são

ajustados em função das alterações verificadas na taxa de imposto ou do lançamento
de novos impostos. Este método foi substituído por um outro, o qual, em vez das
diferenças reversivas entre os resultados contabilísticos e fiscais, tomam em
consideração as diferenças temporárias, por este facto, o método agora introduzido é
também conhecido por “Método do Passivo do Balanço” (DA COSTA, 2008: 1085)”

c) Método do valor líquido do Imposto

“Neste método as quantias de impostos diferidos são componentes dos valores dos
activos ou passivos com que se relacionam, pelo que se devem representar no balanço
junto do respectivo activo ou passivo em contas compensatórias (Texeira et. al, 2003,
apud Caiado, 2008:548)”

Segundo Pais (2000), citado por Caiado (2008:548), “o método do valor liquido do
imposto não é propriamente um método de cálculo dos efeitos tributários das
diferenças temporárias, pois estes continuam a ser calculados usando o método do
diferimento ou da dívida.

De acordo com Da Costa (2008:1083), afirma, existirem países em que os efeitos tributários
derivados de diferenças entre os normativos contabilísticos e fiscais ainda não são geralmente
considerados, e outros países em que tal procedimento constitui prática corrente. Entretanto,
pode dar a entender, que o método mais utilizados na contabilização dos impostos sobre os
lucros seja o método do imposto a pagar, uma vez que, o método dos efeitos tributários ainda
constitui um factor complexo, devido a aceitação da contabilização ou não dos impostos
diferidos por parte das empresas, que vai em conformidade com a dimensão da empresa.

Exemplo 3:

A Empresa Alfa evidencia, relativamente ao exercício de 20X0, o resultado antes do

imposto e o lucro tributável que a seguir se apresenta:

32
 Descrição 20X0
Resultado contabilístico antes do Imposto 6.750,00
+ Gastos não fiscais (a acrescer)
 Multas fiscais 100,00
 Provisões para garantia a clientes 600,00
 Indemnizações por eventos seguráveis 150,00

 Ajustamento de dívidas a receber 400,00

= Lucro Tributável 8.000,00

Fonte: Carlos Baptista da Costa (2008:1085)

Com base os elementos apresentados e considerando uma taxa de imposto de 30%,

contabilizar:

a) O imposto sobre o lucro com base no método a pagar e determinar o resultado líquido
do exercício.
b) O imposto sobre o lucro com base no método do passivo e determinar o resultado
líquido do exercício.

Resolução:

a) A contabilização com método do imposto a pagar coincide com o critério adoptado,

por maior parte dos países, assim o imposto a pagar é: 8.000,00 x 0,30 = 2.400,00,
sendo o resultado contabilístico afectado neste montante.
Lançamento:
Descrição Débito Crédito

8.5 Imposto sobre o rendimento

2.400,00
8.5.1 Imposto corrente
4.4 Estado
4.4.1 Imposto sobre o rendimento
4.4.1.1 Estimativa de Imposto 2.400,00

p/ imposto estimado

b) A contabilização com base no método de passivo exige que as diferenças entre o

resultado contabilístico e o lucro tributável sejam classificados em diferenças
33
 temporárias e diferenças permanentes, subdividindo as primeiras em diferenças
tributáveis e diferenças dedutíveis, assim teremos:

Descrição 20X0
Resultado contabilístico antes do Imposto 6.750,00
+ Diferenças definitivas
 Multas fiscais 100,00
 Indemnizações por eventos seguráveis 150,00 250,00
Diferenças temporárias dedutíveis
 Provisões para garantia a clientes 600,00

 Ajustamento de dívidas a receber 400,00 1.000,00

= Lucro Tributável 8.000,00

O imposto a pagar contínua 8.000,00 x 30% = 2.400,00. No entanto, atendendo que as

diferenças temporárias acima referidas criam efeitos nos exercícios, o imposto sobre as
mesmas deve ser diferido. Por outras palavras, parte do imposto pago em 20X0, é recuperado
em exercícios seguintes, originando um activo por impostos diferidos. Teremos o seguinte
movimento contabilístico:

Lançamento:
Descrição Débito Crédito

8.5 Imposto sobre o rendimento

8.5.1 Imposto corrente
2.400,00
4.4 Estado
4.4.1 Imposto sobre o rendimento
4.4.1.1 Estimativa de Imposto
p/ imposto estimado
2.400,00
4.9.Acréscimos e Diferimentos
4.9.2.9 outros / Activos por impostos
300,00
diferido
8.5 Imposto sobre o rendimento
8.5.2 Imposto diferido
300,00
p/ reconhecimento de activos por ID

34
(6.750,00 + 250,00) x 0,30 = 2.100,00

8.000,00 x 0,30 – 2.100,00 = 300,00

1.000,00 x 0,30 = 300,00

O resultado líquido do exercício é agora 6.750,00 – 2.100,00 = 4.650,00, por via do

ajustamento introduzido pelo segundo lançamento, já que o primeiro – contabilização do
imposto corrente – é exactamente igual.

Os gastos decorrentes das provisões e ajustamentos contabilizados em 20X0, ao beneficiarem

os exercícios seguintes, conduzem a existência de uma diferença temporária dedutível de
1.000,00, ao qual gera um activo por imposto diferido de 300,00.

Caso as diferenças temporárias respeitassem a rendimentos não considerados pela

administração fiscal no exercício da contabilização, mas sim em exercícios seguintes,
estaríamos perante um imposto diferido passivo.

De notar que as provisões para garantias a clientes constituem um passivo de base tributável
nula na medida em que a mesma corresponde à quantia que são dedutíveis para efeitos fiscais
relativamente a esse passivo em períodos futuros.

2.3.2 Reconhecimento e Mensuração dos Activos e Passivos por Impostos Diferidos.

Segundo Caiado (2008: 548), “Em relação aos métodos de contabilização dos efeitos
tributários, o reconhecimento e mensuração dos activos e passivos, resultantes das diferenças
temporárias, pode ser efectuado segundo duas formas:

 Reconhecimento total: de todos os efeitos tributários das diferenças temporárias, isto

é, dos activos e passivos por impostos diferidos e gastos por impostos, relativos as
transacções e eventos que os geram, embora não incluía os activos por impostos
diferidos, pois o seu reconhecimento está dependente da aplicação do principio de
prudência.
 Reconhecimento parcial: dos efeitos tributários de diferenças temporárias, apenas
quando se espera que aqueles se realizem (sejam recebidos ou pagos) em períodos
futuros.”

35
2.3.2.1 Reconhecimento e registo de activos por impostos diferidos

Segundo a directriz contabilística moçambicana, respeitante a norma 12, no seu parágrafo 16,
evidencia que, o reconhecimento de um activo pressupõe que a sua quantia registada será
recuperada através de benefícios económicos que fluirão para a entidade no futuro.

De acordo com a NRCF 12, “Devem ser reconhecidos activos por impostos diferidos para
todas as diferenças temporárias dedutíveis na medida em que for provável que o resultado
tributável, estará disponível para ser utilizado contra as diferenças temporárias dedutíveis,
excepto quando tais activos por impostos diferidos resultem do reconhecimento inicial de um
activo ou passivo numa transacção que:

a) Não seja uma concentração de actividades empresariais; e

b) Na data da transacção não afecte quer o resultado contabilístico quer o resultado fiscal.

Tendo em consideração, o pressuposto acima referido, Lopes (2013), olha essa abordagem,
como sendo probabilística demais, o que poderá numa fase dificultar o seu reconhecimento,
devido aos pressupostos condicionais que estas carregam consigo, como podemos então, ver a
ênfase do autor:
“ Relativamente ao reconhecimento de activos por impostos diferidos,
importa referir que essa possibilidade esta condicionada a existência de lucro
tributável relativamente ao qual a diferença temporária dedutível possa ser usada ou à
disponibilidade de lucros tributáveis futuros contra os quais possam ser usadas as
perdas fiscais não usadas e os créditos fiscais não usados. Estas asserções, de natureza
probabilística, para além de acentuarem a discricionariedade, incutem uma maior
exigência a nível do relato financeiro em termos de divulgação dos pressupostos que
as suportam (LOPES, 2013: 355).

Consideramos que a simples condição de estarmos num contexto de incerteza, constitui um

inibidor ao reconhecimento, levando a que as entidades, numa assumpção de prudência,
optem pelo seu não reconhecimento (Lopes 2013: 357)

Neste sentido, é possível verificar que, reconhecer um activo por imposto diferido não é tão
simples como parece, devido ao pressuposto ou exigências que lhe são requeridas, entretanto,
torna-se difícil fazer o seu reconhecimento de forma evidente com um alto grau de certeza,
pois, trata-se de um fenómeno aleatório, ao procurar-se pré-determinar a existência de lucros
para a empresa num futuro exercício económico, uma vez que, as transacções contabilísticas,
bem como os factos históricos com relação ao património de uma entidade empresarial, não

36
depende apenas das acções da empresa em si, mas também, de todos os colaboradores
internos e externos que diariamente lhe dão com a entidade empresarial, sem deixar de lado
factores demográficos, contudo, o pressuposto probabilístico, não pode ser um obstáculo para
não se poder realizar o reconhecimento dos activos por impostos diferidos, pois, uma gestão
empresarial com altos níveis de desempenho, pode ser um bom indicador para tornar uma
empresa mais lucrativa num futuro económico.

Lopes (2013), deixa evidente que há necessidade de melhorar-se esses pressupostos,

advogando, a necessidade de se aplicarem modelo de previsão provenientes da teoria
financeira, com um elevado poder preditivo, capazes de produzir pressupostos fiáveis que
possam consolidar diversas asserções de reconhecimento e divulgação

Segundo Lopes (2013:352), “o registo de activos por impostos diferidos resulta do

reconhecimento de diferenças temporárias dedutíveis, de reporte de perdas fiscais não
utilizadas e do reporte de créditos tributáveis não utilizados”.

Quanto aos AID resultantes de reportes de perdas fiscais não utilizados e dos créditos
tributáveis não utilizados, a NCRF 12, evidencia que, “ deve ser reconhecido um activo por
imposto diferido em relação aos prejuízos fiscais não utilizados na medida em que seja
provável que estarão disponíveis lucros fiscais futuros contra os quais os prejuízos fiscais não
utilizados e os créditos fiscais não utilizados podem ser deduzidos”. Entretanto, considera-se
que ao existir prejuízos fiscais leva a fortes evidências de que lucros tributáveis futuros
possam não estar disponíveis.

Quando se tratar de operações ligadas com investimentos em subsidiárias, associadas e

empreendimentos conjuntos, a NCRF 12, recomenda que deve ser reconhecido o activo por
imposto diferido, somente quando for provável que a diferença temporária dedutível será
revertida no futuro previsível, sem deixar de fora a previsão dos lucros tributáveis futuros.

De acordo com a NCRF 12, no parágrafo 25, uma entidade deve considerar os seguintes
critérios para avaliar a probabilidade de que estarão disponíveis lucros tributáveis contra os
quais os prejuízos fiscais e os créditos fiscais podem ser utilizados:

 Quando uma entidade tiver diferenças temporárias tributáveis suficientes que resultem
em quantias de impostos contra os quais podem ser utilizados prejuízos fiscais e
créditos fiscais antes de expirarem;
 Quando for provável que a entidade tenha lucros tributáveis antes de os prejuízos
fiscais e os créditos fiscais expirarem; e
37
  Quando os prejuízos fiscais não utilizados resultarem de causas perfeitamente
identificadas que é improvável que voltem a ocorrer.

A NCRF 12, ainda acrescenta, preconizando que “ sempre que não for provável que existirão
lucros tributáveis disponíveis contra os quais prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados
possam ser deduzidos, o activo por impostos diferidos não deve ser reconhecido”

Contudo, ainda parece prevalecer, o factor probabilístico do reconhecimentos do activos por

impostos diferidos, embora existam critérios para avaliar a probabilidade da existência de um
lucro tributável.

2.3.2.2 Reconhecimento de passivos por impostos diferidos

O reconhecimento de passivos por impostos diferidos deve ocorrer sempre

que existam diferenças temporárias tributáveis. excepto se essas diferenças resultarem
do reconhecimento inicial do goodwill ou de um activo ou passivo que não seja uma
transacção relacionada com uma concentração de actividades empresariais e não
afecte, no momento dessa transacção nem o lucro contabilístico nem o lucro
tributável. Nos casos em que as diferenças temporárias tributáveis estejam
relacionadas com investimentos em subsidiárias, sucursais, associadas e interesses em
empreendimentos conjuntos, há lugar a reconhecimento de passivos por impostos
diferidos. (LOPES, 2013: 353)

Entre as muitas situações geradoras de PID, Da Costa (2008:1090), diz serem salientadas as
seguintes:

a) Reavaliação de elementos do activo imobilizado (activos tangíveis).

De um modo geral a reavaliação de um activo imobilizado, traduz um aumento do
seu valor contabilístico, e consequentemente, do capital próprio. Tendo em conta
que nem todo o aumento do valor contabilístico é aceite fiscalmente. Nestes
circunstâncias, a diferença existente deve dar origem ao reconhecimento de um
passivo por imposto diferido, cuja reversão deverá processar-se à medida em que a
reserva de reavaliação se realiza, quer por via de amortização quer pela alienação
do bem.
b) Aplicação de métodos de equivalência patrimonial, admitindo-se a tributação
dos dividendos.
A aplicação do método de equivalência patrimonial pode gerar diferenças
temporárias tributáveis ou dedutíveis, conforme se verifiquem aumentos ou
reduções, do investimento financeiro. O referido método conduz, portanto, a
38
 divergência entre o valor contabilístico do activo financeiro e a sua base tributável,
já que de um ponto de vista fiscal os lucros ou prejuízos imputados ou quaisquer
outras variações ocorrentes no capital próprio da empresa participada só são
consideradas fiscalmente quando colocadas a disposição ou exigidas.
c) Diferimento da tributação das mais-valias fiscais por via do reinvestimento do
valor de realização dos activos tangíveis.
O diferimento de tributação era processado através da não-aceitação como custo
fiscal da totalidade das amortizações do novo activo, o que conduziria a um
passivo por imposto diferido.

Com o objectivo de melhor se compreender a amplitude do normativo sobre impostos

diferidos, apresentam-se na tabela seguinte alguns exemplos de operações que originam o
reconhecimento de activos ou passivos por impostos diferidos.

Tabela 2. Operações que originam os activos e passivos por impostos diferidos

Tipo de
Impacte nas Alteração da
Descrição Imposto
DF base Fiscal
Diferido

Revalorização de Activos fixos tangíveis e CP Não PASSIVO

Activos intangíveis

Subsidio ao Investimento CP Não PASSIVO

Provisões não aceites fiscalmente DR Sim ACTIVO

Perdas por imparidade ou ajustamentos não DR Sim ACTIVO

aceites fiscalmente ou para além dos limites
legais

Projectos de Desenvolvimento DR Sim PASSIVO

Dedução de prejuízos DR Sim ACTIVO

Fonte: Ilídio tomas Lopes (2013)

A tabela 2 refere-se as operações que originam os activos e passivos por impostos diferidos,
fazendo desta uma menção daquelas que são as operações principais, atendo e considerando
os impactos que cada operação tem no capital próprio e na demonstração de resultados.

39
Segundo COSTA (2001:1021) A contabilização dos activos e dos passivos por impostos
diferidos exige os seguintes passos:

 Identificação de todas as diferenças temporárias existentes à data a que se reportam as

demonstrações financeiras;

 Classificação das diferenças temporárias em tributáveis e dedutíveis, na medida em

que os activos por impostos diferidos só devem ser reconhecidos até ao ponto em que
seja provável a sua realização;

 Obtenção de informação adequada sobre as diferenças temporárias dedutíveis; e

 Quantificação do efeito fiscal das diferenças tributáveis e das dedutíveis.

Nesse âmbito, uma entidade que pretenda contabilizar os impostos diferidos e

consequentemente fazer constar nos relatos financeiros, deve de antemão conhecer os passos
acima mencionadas, evitando desta feita, apresentar ou mesmo divulgar uma informação
financeira que não condiz com a realidade da entidade.

Nos termos da norma existe um imposto diferido passivo ou activos se a

recuperação ou a liquidação da quantia registada originar no futuro pagamentos de
impostos maiores ou menores do que aqueles que seria devido se tal recuperação ou
liquidação não tivesse quaisquer consequências fiscais. COSTA (2014:1080).

2.4 Impostos diferidos na análise financeira

De acordo com Das Neves (2005:16) “ as políticas contabilísticas de capitalização das
despesas, de amortização dos investimentos e de constituição das provisões têm assim, uma
influência muito grande sobre a rendibilidade do capital investido”

O autor sustenta que “ apesar do princípio da consistência que permite, de certo modo, a
comparabilidade da informação financeira, a verdade é que as regras contabilísticas estão
constantemente a mudar, muitas vezes por imperativo das alterações no ambiente económico
e financeiro.

Quanto a questões relacionadas com as decisões sobre os custos fiscais Das Neves (2005:16),
salienta que

Como o valor da empresa se baseia no valor actual dos fluxos de caixa

operacionais líquidos de impostos sobre os lucros, significa que decisões de gestão
que permitam reduzir a taxa efectiva de impostos ou os impostos a pagar são decisões
que criam valor para os accionistas. O sistema fiscal apresenta algumas oportunidades
40
 para as empresas ao nível de benefícios e poupanças fiscais que devem ser
devidamente utilizados.

Segundo o Plano Geral de contabilidade com base nas normas Internacionais de Relato
Financeiro (PGC-NIRF), aprovado pelo Decreto nº 70/2009, de 22 de Dezembro. O objectivo
das demonstrações financeiras é o de proporcionar informações sobre a posição financeira, o
desempenho e as alterações na posição financeira de uma entidade e que seja útil a um
conjunto alargado de utilizadores para tomarem decisões económicas”

A procura de indicadores de gestão que proporcionem uma imagem fiel da

posição financeira da entidade, dos resultados das suas operações e das alterações
verificadas naquela posição financeira, tem sido uma das preocupações chave por
parte dos analistas. A relevação dos impostos diferido nas demonstrações financeiras
não se revela matéria inócua porquanto o seu impacte nesses indicadores e
consequentemente nos utilizadores da informação (LOPES 2013:406).

Seguindo o mesmo fio de pensamento, verifica-se que ao se contabilizar os impostos

diferidos, sejam eles activos ou passivos, criaram um efeito sobre as demonstrações
financeiras, podendo ser estas positivas ou não, com um enfoque nos indicadores de
desempenho bem como os rácios de uma entidade, pois o cálculo desses indicadores agrega
valores que dizem respeito as rubricas do activo bem como do passivo, fazendo com que a
análise financeira seja mais consistente, revelando a imagem verdadeira e apropriada das
DF’s.

De acordo com Lopes (2013:404) “A análise que se poderá fazer às demonstrações

financeiras de uma entidade depende muito das suas características, devendo o analista
escolher os indicadores que melhor traduzem o desempenho dessa organização”.

A análise visa relatar, com base nas informações contabeis fornecidos pela
empresa, a posição económica financeira actual, as causas que determinaram
a evolução apresentada e as tendências futuras, em outras palavras, pela
análise extraem-se sobre as posições passadas, presente e futuro (projectada)
de uma empresa” (NETO, (1998) Apud. SALAZAR, 2004).

Nesse âmbito, qualquer que seja analise financeira feita por uma entidade ela deve ir de
acordo com os indicadores que melhor revelaram o desempenho daquela organização segundo
a dimensão da empresa. Entretanto esta análise tem como objectivo relatar a situação da
empresa tendo em vista o passado, o presente e o futuro económico da entidade.

41
Capítulo III Metodologias

Neste capitulo pretende-se abordar quais foram os métodos e as técnicas usados no processo
de pesquisa a fim de extrair-se resultados que atinjam os objectivos da pesquisa previamente
proposto, entretanto, evidenciou-se o tipo de pesquisa a ser seguida, as técnicas para colectar
os dados brutos, os métodos empregues para a apresentação, analise e interpretação de dados
e por fim a identificação de qual foi o universo e amostra para o estudo de caso.

3.1 Tipo de pesquisa

3.1.1 Quanto a forma de abordagem

Quanto a abordagem, a pesquisa é considerada como sendo qualitativa. A pesquisa qualitativa
tem uma tendência de ser mais utilizada nas ciências sociais. De acordo com Major e Vieira
(2009) é um tipo de investigação que considera que os sistemas sociais não podem ser
tratados e analisados como fenómenos naturais mas antes como fenómenos construídos
socialmente e expostos as mudanças em função das acções dos indivíduos que pertencem a
um contexto social especifico.

Neste fio de pensamento, verifica-se que a abordagem qualitativa foi desenvolvida,

especificamente com intenções de estudar os fenómenos sociais e não, propriamente,
fenómenos naturais, procurando explanar a forma como fenómenos sociais, são interpretados,
compreendidos, produzidos e constituídos.

3.1.2 Quanto aos objectivos

Tendo em consideração que o tema em questão ainda constitui algo novo e de pouca adopção
por parte das empresas, procurou-se aprofundar mais sobre o tema, entretanto considera-se,
quantos aos objectivos da pesquisa ser uma pesquisa exploratória, que do ponto de vista de
GIL (2002), esta permite proporcionar maior familiaridade com o problema (explicitá-lo).
Pode envolver levantamento bibliográfico, entrevistas com pessoas experientes no problema
pesquisado. Geralmente assume a forma de pesquisa bibliográfica e estudo de caso.

3.1.3 Quanto aos procedimentos técnicos

Quanto aos procedimentos técnicos a pesquisa é considerada bibliográfica e estudo de caso.
Bibliográfica porque foi desenvolvida na base de consulta de bibliografias existentes assim
como foram analisados alguns artigos científicos existentes. Para este tipo de pesquisa, GIL
(2002) aponta que é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído
principalmente de livros e artigos científicos.
42
No que concerne ao estudo de caso, GIL (2002), aponta que esta procura o aprofundamento
de uma realidade específica. É basicamente realizada por meio da observação directa das
actividades do grupo estudado e de entrevistas com informantes para captar as explicações e
interpretações do ocorrem naquela realidade.

3.2 Técnicas de colecta de dados

Quanto as técnicas de recolha de dados, a pesquisa foi feita tendo em conta as técnicas
enunciadas por Lakatos & Marconi (2007): a documentação directa (entrevista
semiestruturadas) que correspondeu ao levantamento de dados no próprio local onde os
fenómenos ocorrem e a documentação indirecta que se encontra dividida em pesquisa
documental (fontes primárias) e a pesquisa bibliográfica (fontes secundárias).

Segundo Gil (2002:67), a pesquisa bibliográfica é desenvolvida com base em material já

elaborado, constituído por livros e artigos científicos. Neste contexto, foram analisados os
relatórios de contas do período em estudo em termos da contabilização dos impostos diferidos
em função das análises financeiras, por meio de cálculos de rácios procurando responder o
problema em causa acima exposto.

3.3 Métodos de apresentação, análise e interpretação de dados

Os dados qualitativos obtidos por meio dos questionários foram posteriormente sujeitos a
análise de conteúdos tendo em consideração o que pretendia-se com cada questão.
O método de tratamento de dados foi realizado em cinco etapas i) identificação de cada
questão; ii) transcrição das respostas vindas dos questionários ii) analise segundo o que era
pretendido; iv) constatação de similaridade de cada questão bem como a interdependência da
mesma; e v) confronto dos resultados em função da revisão da literatura e possíveis
identificações de erros ou falhas.

Foi feita uma revisão textual baseada na eliminação de erros capazes de provocar enganos na
apresentação e posteriormente os dados foram organizados de forma prática e racional. Para
apresentação de dados foi utilizado um pacote informático nomeadamente; Microsoft word.

3.4 Universo e amostra

Por se desconhecer o universo da população alvo do estudo, foi usada uma amostra não
probabilística de carácter intencional seleccionado assim as pessoas com mínimo
conhecimento da matéria em estudo pertencentes a empresa de estudo de caso, nomeadamente
os responsáveis da contabilidade da empresa em estudo.
43
3.4.1 Breve Historial do Elemento da População em Estudo

Bechane consultores é uma empresa sedeada na Província de Sofala, concretamente na cidade

da Beira, rua Mouzinho de Albuquerque, Ponta-Gêa. A empresa tem como actividade
principal, a prestação de serviços em arquitectura e engenharia civil. A empresa iniciou a sua
actividade com um capital de 100.500.00 Mts; em 2015 os seus activos estavam avaliados em
482.321,27 Mts e os seus passivos avaliados em 69.818,72 Mts. A empresa tem seguido os
princípios contabilísticos geralmente aceites, não tencionado em liquidar a sua actividade ou
mesmo reduzir o volume das suas operações. Quanto a dimensão da empresa, atendendo e
considerando o capital, verifica-se que esta pertence a pequenas empresas, entretanto,
verificamos a seguinte constatação:

 O PGC-NIRF aplica-se a todas as empresas de grande e média dimensão.

 A empresa não possui um sistema de contabilidade electrónico, portanto as
demonstrações financeiras são feitas com base nos pacotes de Microsoft Excel e
Word, o que pode levar em algum estantes determinados tipos de erro, e
consequentemente, fazendo com que as DF’s não apresentam a imagem real e
verdadeira;
 As demonstrações financeiras da Empresa em estudo, apenas espelham o período
referente a 2015 e não no intervalo pretendido pelo pesquisador.

44
CAPÍTULO IV – ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS

4.1 Introdução

Esta secção antecede ao processo de levantamento de dados no âmbito da análise documental e do

questionário. Deste modo, foram aqui analisados os dados buscados através destas técnicas de
pesquisa, com vista a ter ideias claras sobre a realidade do problema bem como a forma como as
empresas estão a lidar com a contabilização dos impostos diferidos, após sua aprovação pelo
Decreto nº 70/ 2009. Referir que a interpretação foi seguida de uma análise profunda dos dados
levantados com vista a não incorrer à falácia no momento da retirada das conclusões.

No entanto, de realçar que esta parte do trabalho é muito importante, visto que dela foi possível
retirar as conclusões e obter respostas práticas sobre a realidade da situação da contabilização dos
impostos diferidos. Sendo assim, são avaliadas as respostas de cada questão, com vista a obter
uma informação coesa da situação da contabilização dos impostos diferidos na empresa em
estudo.

4.2 Perfil do Entrevistado do Universo em Estudo

O Entrevistado devia ser um individuo que de antemão possuísse mínimos conhecimentos

sólidos na matéria relacionada à impostos diferidos preconizado nas Normas contabilísticas de
Relato Financeiro 12 e que tivesse como grau académico mínimo o nível técnico médio
profissional.

4.3 Análise e Interpretação dos Dados das respostas provenientes dos Questionários.

O questionário foi dirigido ao responsável pela contabilidade da empresa, respondendo a

questão, que função exerce, ele disse que é técnico de contas, com um tempo de serviço na
empresa no intervalo de 1 a 2 anos. Sendo assim verifica-se que o entrevistado tem o perfil
desejado. Entretanto eis a questão, em seguida da resposta:

Já alguma vez contabilizou os impostos diferidos? A resposta foi sim, considerando os activos
e os passivos por impostos diferidos. Pressupõem-se neste caso que pode-se contabilizar os
impostos mas estes não deverão fazer parte do relato financeiro e nem constar na rubrica do
balanço principalmente os activos por impostos diferidos devido as exigências que o seu
reconhecimento requer.

A empresa tem feito a revisão dos activos por impostos diferidos mas não tem evidenciado
nas demonstrações financeiras.

45
Em relação aos aspectos que se tem verificado com mais frequência que podem originar os
impostos diferidos, a resposta é prejuízo fiscal. Considera-se entretanto, que a maior parte das
empresas tem tendências de contabilizar os activos por impostos diferidos provenientes dos
prejuízos fiscais, mas estas ficam limitadas por não saberem se no exercício económico
seguinte obterão lucros, negligenciado assim o reconhecimento de activos por impostos
diferidos por questão de prudência, entretanto, assume-se que as suas demonstrações
financeiras podem não condizer com a realidade que se vive.

Na questão relacionada com os métodos de imposto a pagar, uma vez que, quanto a dimensão
da empresa pertence as pequenas empresas, a resposta mais evidente é o método de impostos
a pagar, deixando assim de considerar qualquer contabilização dos efeitos tributários, o que
implica a não contabilização dos impostos diferidos. Em função do que motivou o uso deste
método a resposta é totalmente determinística ao dizer que é o mais adequado para a empresa.
E em relação aos outros métodos, a resposta foi são inadequados a empresa.

Com objectivo de conhecer qual seria o impacto da contabilização dos impostos diferidos,
uma vez que fossem reconhecidos nas demonstrações financeiras da empresa, o entrevistado
disse que seria positivo, pois haveria de melhorar a estrutura económica-financeira e dos
rácios da empresa, pois a contabilização dos impostos diferidos, haveriam de afectar os
indicadores relacionados com a autonomia financeira e a solvabilidade, dando assim mais
credibilidade aos novos investidores bem como os agentes de empréstimos de créditos quer
seja bancários ou não. E quanto ao modelo das DF’s que se fariam sentir no processo de
contabilização dos impostos diferidos a resposta foi Balanço e demonstração dos resultados.

Pretendendo saber como seria o processo de contabilização dos impostos diferidos, uma vez
que a contabilização deste exige passos a seguir, a resposta foi simplesmente normal.
Entretanto não deixou de mencionar que uma das dificuldades encaradas em todo esse
processo, seria a obtenção de informações adequadas sobre os aspectos que originam apenas
os activos por impostos diferidos.

Em relação a uma decisão futura a tomar sobre a contabilização dos impostos diferidos, a
resposta foi, ser consistente na contabilização independentemente dos seus impactos.

46
CAPÍTULO V – CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES

5.1 Introdução

Depois deste todo processo de pesquisa, com este capítulo pretende-se concluir os aspectos
pesquisados bem como deixar algumas considerações que o pesquisador acha necessário e
importantes quer para as empresas, ou então todos os que terão a oportunidade de ler a presente
monografia. Por isso, esta componente de extrema importância é composta pelas considerações
finais e pelas sugestões.

5.2 Considerações finais

A contabilização dos impostos diferidos, ainda constitui uma prática nova em Moçambique,
portanto pressupõem-se que possa existir dificuldades da sua contabilização, devido a
insuficiência de doutrinas, que venham explicitar de uma forma consistente a forma do seu
funcionamento. Portanto estas dificuldades por serem inibidoras podem criar impactos
negativos sobre as DF’s das Empresas. Contudo, foi verificado que a situação da
contabilização dos impostos diferidos na cidade da Beira no período 2013-2015 ainda carece
de mais análises, para ter-se uma generalização coesa dos dados, portanto deixa-se a desejar
na hipótese de que pode não ser das melhores, uma vez que na maioria das vezes não é
contabilizado, mesmo tendo em conta que existiram operações que lhes podem originar,
motivado pelas dificuldades de previsão de lucros num futuro económico. Uma das situações
também verificadas, foi de que a NCRF 12 apenas aplicam-se a médias e grandes empresas,
ficando de fora as pequenas empresas, o qual são regidas pelo plano geral de contabilidade
para pequenas empresas, onde quanto ao método de contabilização dos impostos sobre os
rendimentos, são direccionados a usar o método por impostos a pagar.

Concluindo, o pesquisador considera aproximar-se dos seus objectivos, quer gerais, quer os
específicos, pois em relação ao objectivo geral, conclui-se que os impostos diferidos tem uma
dimensão bastante ampla, pois a sua contabilização afecta directamente as DF’s bem como
pode dar uma visão diferente nas análises financeiras a serem feitas de acordo com os
indicadores que melhor traduzem o desempenho de uma entidade.

Quanto ao primeiro, segundo e terceiro objectivo específico, verificou-se que o impacto da

contabilização dos impostos diferidos sobre as DF’s estão relacionados com a apresentação
duma imagem real sobre a situação da empresa, e quanto as possíveis dificuldades de
contabilização, olha-se mais pelo factor probabilístico de previsão de lucros tributáveis no
futuro económico, o que não depende só da empresa mas sim de todos os intervenientes
47
económicos que diariamente intervêm nas transacções contabilísticas. Contudo pressupõe-se
que a empresa ao contabilizar os impostos diferidos tendem à apresentar a imagem apropriada
e verdadeira da entidade.

5.3 Sugestões
Nesta última secção, pretende-se deixar algumas recomendações na qual tiveram base as análise
efectuadas nas empresas e das conclusões retiradas. Deste modo, atendendo ao tema pesquisado,
para além de se deixar sugestões Belchane Consultores, procura-se deixar algumas sugestões ao
Governo, aos futuros pesquisadores e as empresas alvo de estudos.

5.3.1 À Belchane Consultores

Sugere-se a esta empresa que procure possuir um sistema de contabilidade electrónico, de
modo a executar as suas demonstrações financeiras de forma perfeita, evitando assim,
determinados tipos de erro, e consequentemente, fazendo com que as DF’s apresentem a
imagem real e verdadeira da posição financeira.

5.3.2 Ao Governo
Tendo em conta que NCRF 12 ainda constitui algo novo para as empresas, o qual de certa
forma acaba constituindo uma dificuldade na sua adaptação por parte destas. Deste modo
sugere-se ao governo, que tem como órgão competente a área da administração fiscal, à
formação mais eficazes das NIRF’s na medida em que estes promovem para as entidades.
Pois tem-se mais enfoques teóricos do que práticos, o que faz com que os responsáveis pela
área de contabilidade continuem possuindo dificuldades de aplicação deste normativo.

5.3.3 Aos futuros pesquisadores

Aos futuros pesquisadores sugere-se que ao procurar evidenciar a situação da contabilização
dos impostos diferidos quanto a sua contabilização pudessem ter uma amostra mais
significativa, procurando analisar apenas as empresas de médias e grandes dimensão,
excluindo desta feita, as empresas de pequena dimensão. Entretanto, poderão assim, serem
tomadas como absolutas as conclusões a que o pesquisador chegou pela presente pesquisa.

5.3.3 À Empresas alvo de estudo

Sugere-se as empresas alvo de estudo que procurem fornecer as informações requeridas pelos
pesquisadores, acautelando-se das informações servirem de provas para prejudicar as
empresas, pois, só assim pode-se solucionar problemas a nível académico e empresarial que
se tem vivido.
48
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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Escolar, 2013.

CAIADO, António C. Pires & MADEIRA, Paulo Jorge, O encerramento de contas na

perspectiva contabilístico e Fiscal, 4ª ed., Lisboa, Áreas editora, 2008.

DA COSTA, Baptista Carlos & ALVES, Gabriel Correia. Contabilidade Financeira. 4ª ed.
Porto, Rei dos livros, 2001.

_____________________. Contabilidade Financeira. 9ª ed. Porto, Rei dos livros, 2014.

_____________________.Contabilidade Financeira 7ª ed. Lisboa, Rei dos livros, 2008

DA SILVA, Eusébio Pires, DE JESUS, Tânia Alves, DA SILVA, Ana Cristina Pires.
Contabilidade Financeira: Sistema de Normalização Contabilística, Casos Práticos. Rei dos
Livros, 2010.

DAS NEVES, João Carvalho. Avaliação e gestão da performance estratégica. 1ª ed. Lisboa:
Texto editores, 2005.
GIL, A. C. Como elaborar projectos de pesquisa. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.

GUIMARÃES, Joaquim Fernando da Cunha. Contabilidade, Fiscalidade e Auditoria –

Breves Reflexões, Braga, 1997.

LAKATOS, E. M. & MARCONI, M. A. Fundamentos de metodologia científica, 6 ª ed. São

Paulo: Atlas 2007.

LOPES, Carlos Rosa et. al. Manual de Contabilidade: Teoria e Casos Práticos. Lisboa:
Escolar, 2013.

LOPES, Ilídio Tomás. Contabilidade Financeira: preparação das Demonstrações financeiras,

sua divulgação e análise. Lisboa, Escolar, 2013.

Major, M. J., & Vieira, R. Contabilidade e Controlo de Gestão: teoria, metodologia e prática.
Lisboa: Escolar Editora, 2009

MULLER, Nicolas Aderbal. Contabilidade Básica: fundamentos essenciais. São Paulo:

Pearson Prentice Hall, 2007
SALAZAR, Nicolás Albuja & DE BENEDITO, Gridion. Contabilidade Financeira, São
Paulo, 2004.

SANCHES, Saldanha, J.L. Manual de Direito Fiscal. 3ª ed. Coimbra Editora, 2007.
49
WATY, Teodoro Andrade. Introdução ao Direito Fiscal. Maputo, W & W editora, 2004

Leis e decretos

ASSEMBLEIA DA REPÚBLICA. Lei nº 34/2007, de 31 de Dezembro. Código do Imposto

Sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, Maputo, 2007.

REPÚBLICA DE MOÇAMBIQUE. Decreto-lei que Aprova o Sistema de Contabilidade

Contabilidade para Sector Empresarial em Moçambique. Boletim da República: 70/ 2009. de
22 de Dezembro 2009.

50
APÊNDICES

51
 PESQUISA DE CAMPO PARA O TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO

UNIVERSIDADE ZAMBEZE
CIDADE BEIRA
ANO DE EXECUÇÃO DA
PESQUISA 2017 Mês : Fevereiro - Março
LEVI GUEDES MARIANO CAMÕES
AUTOR
CONTACTO: 84 16 76 566
AVALIAÇÃO DA SITUAÇÃO DA CONTABILIZAÇÃO

TEMA DOS IMPOSTOS DIFERIDOS NAS EMPRESAS DA

CIDADE DA BEIRA PERÍODO 2013-2015

Perfil do Entrevistado
O Entrevistado será um individuo que de antemão possua mínimos conhecimentos sólidos na
matéria relacionada à impostos diferidos preconizado nas Normas contabilísticas de Relato
Financeiro 12 e que tenha como grau académico mínimo o nível técnico médio profissional.

Objectivo da pesquisa
O objectivo da pesquisa é de obter informações relevantes sobre a necessidade da contabilização
dos impostos diferidos nas Empresas da cidade da Beira, na tentativa de identificar, avaliar o real
impacto que esta prática possui.

Como a pesquisa será feita?

Através de questionários que serão entregues a empresa, e em caso de alguma dúvida o autor
estará disponível para melhor poder esclarecer as questões.

Tipo de questão
As questões serão claras, sintéticas e objectivas, todas elas baseadas de acordo com o objectivo
do tema em estudo. A classificação das questões quanto a sua forma terão uma abordagem mista,
isto é, algumas questões abertas, fechadas e de múltiplas escolhas

52
 QUESTIONÁRIO PARA AS EMPRESAS

O presente questionário enquadra-se no âmbito do programa de trabalho do fim do curso de

Licenciatura em Contabilidade e Finanças na Universidade Zambeze elaborado por estudantes
finalistas. Este é um instrumento que tem como objectivo obter informações sobre em que
situação está a contabilização dos impostos diferidos nas Empresas da cidade da Beira, na
tentativa de identificar, avaliar o real impacto que esta prática possui. Por meio deste, solicita-
se que o entrevistado colabore respondendo as questões que a seguir são apresentadas. Desde
já agradecemos a sua compreensão garantindo total sigilo e anonimato da informação. A
entrevista é composta por duas secções.

Secção I

Dados de Identificação da Empresa

Assinale no quadro com (X) as respostas que lhe forem mais familiar.

1. Dimensão da Empresa
Micro Pequena Média Grande

1.1 Sector de actividade

Comercial Industrial Prestação de serviços

1.2 Número de funcionários

1 – 10 10 – 50 50 – 100 100 – 250 mais de 250
1.3 Anos de serviço no mercado

2 De 1 à 3 anos De 3 a 6 anos De 6 a 10 anos mais de 10 anos

Secção II

Dados de pesquisa

2. Responsável pela execução da contabilidade da Empresa

a ) Auditor b) Gestor Financeiro c) Técnico de conta d) Fiscal Tributário

e) Contabilista

3 Já contabilizou algum imposto diferido nos períodos económicos relativo a 2013- 2015?
a) Sim b) Não
c) Apenas em 2016

Se a sua resposta foi alínea b, apenas marque as opções da pergunta 3.1, 3.3, 4, 5, 6 e 7. Se foi alínea a e c
marque as opções da pergunta 3.2 e as outras, excepto a pergunta 3.1.

53
3.1 Porque motivos?
a) Nunca ouvi falar b) É difícil de contabilizar
c) As exigências do seu reconhecimento são complexas
d) As previsões de lucros tributáveis futuros são incertas contra as quais servirão para deduções dos
prejuízos fiscais

Outros:____________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________

3.2 Em que Períodos contabilizou (pode ser assinalada várias opções)

2013 2014 2015 Todos

3.3 Que tipo de impostos diferidos contabilizou?

a) Activos por impostos diferidos b) Passivos por impostos diferidos

c) Ambos
3.3.1 Qual deles é mais frequente no seu posto de trabalho?
a) Activos por impostos diferidos b) Passivos por impostos diferidos c) Ambos

3.4 No final de cada período contabilístico, independentemente da sua contabilização ou não,

foi realizada a revisão de activos por imposto diferidos?
Sim Não

4 Que aspectos se verificaram com mais frequência que deram origem aos impostos diferidos?

a) Reavaliação de activos fixos tangíveis e) Reavaliação de activos fixos intangíveis

b) Subsidio ao Investimento f) Provisões não aceites fiscalmente
Projecto de desenvolvimento g) Prejuízo Fiscal dedutível
c) Depreciações e amortizações além dos limites legais
d) Perdas por imparidades não aceites fiscalmente para além dos limites legais
5. Que método de contabilização dos impostos sobre os lucros utilizou? Se a sua resposta for
alínea b. marque o elemento (b.1, b.2 ou b.3) que utilizas.
a) Método de imposto a pagar
b) Método de contabilização dos efeitos tributários
b.1 Método do diferimento
b.2 Método do passivo baseado nas demonstrações financeiras
b.3 Método do passivo baseado no balanço
6. Porque motivo escolheu em adoptar este método?
a) É o mais adequado para a Empresa b) É exigível por Lei
c) É simples de contabilizar
d) Outros:_____________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
7. Que motivo o levou a não utilização de outros métodos?
a) São inadequados a Empresa c) São difíceis de aplicar
54
 b) Foram extintos por lei d) São complexos e exigem muito esforço
e) Outros:_______________________________________________________________________

8. Das vezes que contabilizou os impostos diferidos. Que impacto essa contabilização teve nas
demonstrações financeiras da empresa?
a) Positivo, pois melhorou a estrutura económica-financeira e dos rácios da Empresa
b) Negativo, pois não melhorou a estrutura económica-financeira e dos rácios da Empresa
c) Outros:___________________________________________________________________
9. Que modelo das Demonstrações financeiras fez-se sentir o processo e a contabilização dos
impostos diferidos?
a) Balanço b) Demonstração de resultados c) Balanço e demonstração de resultados
d) Demonstração das variações no capital próprio

10. Que indicadores económicos-financeiros e de desempenho foram mais afectos quando

contabilizou-se os impostos diferidos na Empresa?
a) Endividamento b) Estrutura do endividamento c) Solvabilidade
d) Autonomia Financeira e) Retorno do activo f) Retorno do capital investido
g) Todos das alíneas anteriores h) Nenhuma das alíneas

11. Como foi o processo da contabilização dos impostos diferidos?

a) Simples
b) Normal
c) Demasiado complexo
d) Outros:______________________________________________________________________

12. Que dificuldades encararam durante o processo da contabilização dos impostos diferidos?
a) Nenhuma
b) Identificação dos aspectos que deram origem aos activos e passivos por impostos diferidos
c) Classificação dos aspectos que deram origem os activos e passivos por impostos diferidos
d) Obtenção de informação adequada sobre os aspectos que originam apenas os activos por
impostos diferidos
e) Obtenção de informação adequada sobre os aspectos que originam apenas os passivos por
impostos diferidos.
f) Quantificação dos efeitos fiscais em relação aos activos e passivos por impostos diferidos
g) Outros:_____________________________________________________________________

13. Que decisões futuras tomaram em relação a contabilização dos impostos diferidos?
a) Ser consistente na sua contabilização independentemente dos seus impactos
b) Deixar de reconhecer , pois não proporcionaram as expectativas desejadas nas Demonstrações
Financeiras da empresa.
c) Outros:_____________________________________________________________________

Fim

Obrigado pela atenção dispensada!

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ANEXOS

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