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Contabilidade e Gestão Tributária 1
Contabilidade e Gestão Tributária 1
TRIBUTARIA I
autor
JOSÉ MARCOS DA SILVA
1ª edição
SESES
rio de janeiro 2016
Conselho editorial jose dario menezes, roberto paes e paola gil de almeida
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
por quaisquer meios (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em
qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Editora. Copyright seses, 2016.
isbn: 978-85-5548-352-3
cdd 657
Prefácio 7
Este livro faz parte do Projeto Material Didático Estácio, uma iniciativa que
reúne professores da Estácio e de outras instituições de ensino na construção
de obras que passam a compor a bibliografia básica das disciplinas pertinen-
tes. Os livros são elaborados com conteúdo e objetivos didáticos adequados aos
Projetos Pedagógicos dos Cursos e aos Planos de Ensino das disciplinas.
Assim, use este material como fonte permanente de consulta na sua disci-
plina e importante recurso para a construção do conhecimento e sua formação.
Bons estudos!
7
1
O Sistema
Tributário Nacional
na Constituição
Federal
1. O Sistema Tributário Nacional na
Constituição Federal
OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
• Contextualizar a organização da Legislação Tributária;
• Conhecer os Princípios Constitucionais Tributários;
• Identificar a competência dos tributos de cada ente Governamental;
• Definir tributos e suas espécies.
10 • capítulo 1
1.1 O Sistema Tributário Nacional
capítulo 1 • 11
1.2 Princípios Constitucionais Tributários
O princípio da legalidade tributária tem, antes de mais nada, uma relação di-
reta com um dos direitos e garantias fundamentais previstos no artigo 5o da
Constituição Federal, mas especificamente em seu inciso II, o qual estabelece
12 • capítulo 1
que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei. Portanto, é garantia fundamental de todo brasileiro e estrangeiro
residente no país que somente serão compelidos a fazer algo se antes houver
uma lei exigindo tal comportamento.
Se o pagamento de um tributo é uma imposição do Estado ao contribuinte
(prestação pecuniária compulsória), por direito fundamental, deve haver uma
lei autorizando o Poder Público a efetuar a referida cobrança. Porém, o art.
150, I, da Constituição Federal, expressamente vedou que a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios exigissem ou aumentassem tributo sem lei
que o estabeleça.
No mesmo inciso, podemos observar duas proibições expressas: é vedado
criar ou aumentar tributo, sem a existência anterior de uma lei autorizadora.
Com relação à criação de tributo, o artigo 97 do Código Tributário Nacional traz
taxativamente os elementos mínimos que devem estar contidos na lei que ins-
titui um tributo. Quais sejam:
• Fato gerador;
• Alíquota;
• Base de cálculo;
• Sujeito passivo;
• Penalidades.
Somando-se tudo isto, pode-se concluir que o tributo, para ter sua existên-
cia juridicamente perfeita, deve haver lei que o institui (princípio da legalidade
tributária), sendo que a lei instituidora deve definir o fato gerador, a alíquota, a
base de cálculo, o sujeito passivo e as penalidades (estrita legalidade).
Foi acima verificado que o aumento de um tributo também deve estar vin-
culado a uma lei anterior autorizadora. Cumpre esclarecer que o aumento de
capítulo 1 • 13
um tributo pode ocorrer de duas formas: pelo aumento da alíquota ou pelo au-
mento da base de cálculo. Mas, segundo o CTN (art. 97, § 2o), não é considerado
aumento de tributo a atualização do valor monetário da base de cálculo, o que
poderá ser feito, evidentemente, por um decreto do Poder Executivo.
Importante salientar que, segundo a própria Constituição Federal, há alguns
tributos que poderão ter suas alíquotas aumentadas, sem que haja lei, apenas
por força de um ato do Poder Executivo (Decreto Presidencial ou Portaria do
Ministro da Fazenda), desde que atendidas as condições e os limites estabele-
cidos em lei. São eles:
• Imposto sobre importação (II);
• Imposto sobre a exportação (IE);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF);
• CIDE-Combustível;
• ICMS-Combustível.
14 • capítulo 1
O princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, II, c), que deve ser apli-
cado conjuntamente com o princípio da anterioridade anual, estabelece que
o tributo criado ou aumentado somente pode ser cobrado após a decorrência
do prazo de noventa dias da publicação da lei que o criou ou aumentou. Este
princípio foi inserido na Carta Constitucional através da Emenda no 42/2003,
vez que era prática do governo criar ou aumentar tributo nos últimos dias do
exercício e já cobrá-lo nos próximos dias, vez que se encontrava em exercício
posterior ao da publicação da lei.
Assim, pelo princípio da anterioridade nonagesimal, se um município re-
solveu criar uma determinada taxa, cuja lei instituidora foi publicada no Diário
Oficial em 21 de dezembro de 2009, a cobrança desta taxa somente pode ocor-
rer a partir de 21 de março de 2010, e não a partir de 1o de janeiro de 2010, como
era possível antes da edição da Emenda Constitucional no 42/2003.
Também pelo motivo de preservar a função extrafiscal de alguns tributos, a
Constituição Federal estabeleceu exceções à aplicação dos princípios da ante-
rioridade anual e nonagesimal.
Não se aplica o princípio da anterioridade anual aos seguintes tributos:
• Imposto sobre importação (II);
• Imposto sobre a exportação (IE);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF);
• Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);
• Empréstimo compulsório em caso da calamidade pública ou guer-
ra declarada;
• CIDE-Combustível;
• ICMS-Combustível.
capítulo 1 • 15
1.2.3 Princípio da isonomia tributária
O art. 150, IV, da Constituição Federal diz ser vedada a utilização de tributo com
efeito de confisco. Este princípio é até os dias atuais um dos mais polêmicos,
pois ainda há muita divergência doutrinária e jurisprudencial na interpretação
correta do significado do efeito confiscatório. Em linhas gerais, o efeito confis-
catório é aquele produzido por uma carga tributária intensa ao pondo de im-
plicar em comprometimento do patrimônio ou o rendimento do contribuinte.
16 • capítulo 1
Gera efeito confiscatório, portanto, a tributação que afete penosamente o
patrimônio e/ou rendimento do contribuinte, limitando o de exercer o direito a
uma existência digna ou a satisfação de suas necessidades vitais.
Atualmente, prevalece no Supremo Tribunal Federal a tese de que o caráter
confiscatório deve ser avaliado pela carga total do sistema tributário e não em
função de cada tributo isoladamente. Pelo que vimos no início desta unidade,
nos últimos anos, a soma de todos os impostos, taxas e contribuições pagos
pelas empresas e cidadãos aos três níveis de governo, representa algo entre 33%
a 35% do Produto Interno Bruto (PIB).
Supremo Tribunal Federal é a mais alta corte de justiça do Brasil, cuja função principal
é servir como guardião da Constituição Federal. É composto por onze ministros e está
sediado em Brasília-DF.
capítulo 1 • 17
1.3 As imunidades tributárias
18 • capítulo 1
médico exerce a medicina com muita competência. Competência é a atribuição
conferida por lei para que seja exercida uma espécie de poder estatal.
Deste modo, competência tributária, devidamente tratada na Constituição
Federal, revela-nos quem são as pessoas políticas que podem constituir e criar
tributos, que serão exigidos aos contribuintes.
Antecipadamente, deve-se advertir que a competência tributária não é ab-
soluta, pois a permissão constitucional dada para criar e cobrar tributos está
vinculada à observação de três limitações:
I. As limitações do poder de tributar, previstas na própria Constituição
Federal, que denominamos de “princípios constitucionais tributários” e “imu-
nidades tributárias” que serão tratados logo a seguir;
II. O respeito às normas gerais de Direito Tributário previstas no Código
Tributário Nacional e demais leis complementares;
III. A indelegabilidade das competências previstas na Constituição Federal,
embora seja lícito transferir as atribuições de fiscalizar e arrecadar determina-
do tributo, até mesmo a pessoas de Direito Privado, como ocorreu com a extinta
CPMF, cuja arrecadação estava a cargo das instituições financeiras.
À União:
capítulo 1 • 19
ART. 153, V, CF Imposto sobre Operações Financeiras
Aos Municípios:
1.5 Tributos
O termo tributo, no senso comum, é confundido com outros termos, tais como
impostos e taxas. É importante esclarecer que tributo é o gênero, enquanto
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e con-
tribuições são as espécies tributárias. Assim, quando utilizarmos o termo “tri-
20 • capítulo 1
buto”, estamos abrangendo todas as espécies tributárias, as quais serão estuda-
das cuidadosamente na próxima unidade.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 3o, cuidou de trazer uma defi-
nição legal do que venha a ser tributo. Segundo a legislação, tributo é toda pres-
tação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Estamos diante de um conceito amplo, o qual merece destaque, estudan-
do as partes que o compõe, a fim de que seja plenamente compreensível a sua
lógica. Portanto, o primeiro ponto a ser destacado é o fato de o tributo ser uma
“prestação pecuniária compulsória”.
A palavra prestação, no mundo jurídico, remete-nos automaticamente a ou-
tro termo que é “obrigação”. Gomes (1999), destaca que a obrigação é fruto de um
vínculo jurídico entre duas partes, em virtude da qualuma delas fica adstrita a sa-
tisfazer uma prestação patrimonial de interesse a outra, que pode exigi-la, se não
for cumprida espontaneamente, mediante agressão ao patrimônio do devedor.
Nesta linha de entendimento, podemos entender que o tributo (prestação
patrimonial) é fruto de uma relação obrigacional entre os cidadãos (contri-
buintes) e o Estado (Fisco). O termo “pecuniário” encontrado no artigo 3º tem o
significado de meio circulante (moeda). Assim, entendemos que tributo é uma
espécie de prestação que se paga pelo emprego de dinheiro.
O Código Tributário Nacional (CTN), ao tratar do tributo como uma presta-
ção pecuniária, utiliza da expressão “compulsória” e ainda que “não constitua
sanção de ato ilícito”.
Em linhas gerais, as obrigações decorrem da expressão das vontades (obri-
gações volitivas), como é o caso de uma pessoa que toma emprestado dinheiro
de outra, criando a obrigação de devolver a quantia tomada nas condições esta-
belecidas no contrato. Há também obrigações que surgem independentemen-
te da vontade (obrigações não volitivas), mas por imposição legal na forma de
uma sanção de ato ilícito, como é o caso de uma pessoa que causa certo dano
a outrem, em virtude de uma ilicitude, cabendo, neste caso, uma indenização
para reparação de danos.
Os tributos, também como uma modalidade de obrigação, não decorrem
da vontade do contribuinte; por isso o artigo 3o do Código Tributário Nacional
é explícito em dizer que possui natureza compulsória. Porém, também não é
uma punição (sanção) pela prática de um ato ilícito, vez que não se paga tributo
pelo ato de ter praticado algo contrário a lei.
capítulo 1 • 21
Assim, o tributo é de natureza compulsória, sendo que o seu pagamento
independe da vontade do contribuinte, mas por imposição legal, além de não
ser de natureza punitiva, pois sua obrigatoriedade não está ligada a prática de
qualquer delito. Veremos, na terceira unidade, que a obrigação tributária existe
a partir de um evento jurídico denominado “fato gerador”.
Destaca-se ainda que, segundo o artigo 3o do Código Tributário Nacional, o tri-
buto é uma obrigação expressa em moeda, sendo que estamos nos referindo à moe-
da em sua função de unidade padrão de medida de valor. Para tanto, também ve-
remos na terceira unidade que se faz necessário o ato administrativo denominado
lançamento para que a obrigação tributária se converta em um crédito tributário.
Outro ponto crucial é o fato de o artigo 3o do Código Tributário Nacional
afirmar que o tributo é instituído por lei. Estudaremos a seguir os princípios
constitucionais tributários, dos quais destacamos o “Princípio da Legalidade”
previsto no art. 150, I, da Constituição Federal, que diz ser vedada a cobrança de
tributos sem antes haver uma lei que o estabeleça.
Por fim, o Código Tributário Nacional, ao tratar da definição de tributo, esta-
belece que a cobrança deste esteja vinculada a uma atividade administrativa es-
tatal (administração tributária), a qual exerce sua atividade fiscal de acordo com
o que a lei tributária permite, sob pena de considerado abuso ou desvio de poder.
Deste modo, pode-se destacar as seguintes características dos tributos, con-
forme a análise do teor do artigo 3o do Código Tributário Nacional:
• Compulsoriedade: o pagamento do tributo é exigência legal que indepen-
de da vontade do contribuinte;
• Mensurabilidade econômica: por ser pago em dinheiro, a prestação tri-
butária deve ser expressa em moeda corrente nacional;
• Caráter não punitivo: embora o pagamento do tributo seja uma imposi-
ção da lei, não se trata de uma punição pela prática de uma atitude ilícita;
• Legalidade: a criação do tributo deve estar previsto em lei;
• Não discricionariedade na cobrança: a administração tributária deve
exercer o poder de tributar conforma as determinações legais, sob pena de ser
considerado abuso ou desvio de poder.
1.5.1 Impostos
22 • capítulo 1
Diante da definição legal apresentada pelo Código Tributário Nacional, a
grande característica dos impostos é a sua natureza não vinculada, ou seja, a
hipótese de incidência é um fato alheio a qualquer atuação do poder Público.
Deste modo, para o pagamento do imposto, basta a realização, pelo contribuin-
te, de um fato gerador descrito em lei.
A existência do imposto não está vinculada a uma atividade estatal, mas em
um comportamento ou situação vinculada ao próprio contribuinte. Por exem-
plo, paga-se IPTU não pelo fato de o município ter prestado algum serviço em
favor de um munícipe, mas, simplesmente, por este ser proprietário de um
imóvel urbano (fato gerador).
O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, pres-
tação de serviços etc.), que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do
Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de
certo indivíduo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação
do Estado dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui das
utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade e não por ser con-
tribuinte. (AMARO, 2010, p. 30)
SABBAG (2009) afirma que essa é a razão por que se diz que o imposto é “tri-
buto unilateral, tributo sem causa ou gravame não-contraprestacional”, uma
vez que desvinculado de qualquer atividade estatal correspectiva.
Outra característica importante a ser ressaltada é que o art. 167, IV, da
Constituição Federal veda expressamente a destinação específica do produto
da arrecadação de impostos.
capítulo 1 • 23
Não é correta, pois, a assertiva de que o IPVA (imposto sobre propriedade de veículos
automotores) seria o imposto das estradas, até porque, como explicado, a vinculação
do produto de sua arrecadação à construção de vias públicas e rodovias é constitu-
cionalmente vedada. (MARTINS e SCARDOELLI, 2008, p. 39)
24 • capítulo 1
- Imposto sobre Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
- Imposto sobre Operações de crédito, Câmbio e Seguros (IOF)
IMPOSTOS SOBRE - Imposto sobre operações Circulação de Mercadorias e pres-
A CIRCULAÇÃO E tação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
PRODUÇÃO de comunicação (ICMS)
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)
Os impostos fiscais são aqueles cuja função, para o Estado, é estritamente arre-
cadatória, como são o IR, ITBI, ITCMD, ISS, dentro outros. Os impostos extra-
fiscais, além de prover o Estado com recursos financeiros, possuem também a
aptidão de reguladores de mercado ou da economia, como são o II, IE, IPI IOF,
dentro outros.
capítulo 1 • 25
1.5.1.4 Impostos progressivos, proporcionais e seletivos
De 1.903,99 até
7,5% 142,80
2.826,65
De 2.826,66 até
15% 354,80
3.751,05
De 3.751,06 até
22,5% 636,13
4.664,68
26 • capítulo 1
Diz ser proporcional, o imposto que possui uma alíquota fixa, com uma
base de cálculo variável, de modo que o desembolso do contribuinte é propor-
cional à grandeza da expressão econômica do fato tributado.
Por fim, é considerado seletivo aquele imposto cuja alíquota é definida con-
forme a essencialidade do fato tributado, como podemos observar as diversas
alíquotas para a apuração do IPI, cujo fator de variação é justamente a essencia-
lidade do consumo do produto industrializado.
1.5.2 Taxas
O fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Esta-
do exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita
aquela atividade. (AMARO, 2010, p. 31)
capítulo 1 • 27
1.5.2.1 Taxa de polícia
28 • capítulo 1
Ato de polícia é uma atividade fiscalizatória que disciplina o exercício de um direito
individual para preservação do interesse público.
capítulo 1 • 29
Assim, o fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliá-
ria decorrente de uma obra pública. Como bem observou SABBAG (2009), para
que se configure o fato gerador, não basta que haja obra pública, nem que haja
valorização patrimonial imobiliária; é preciso haver direta relação entre a obra
e a valorização.
A lei que institui a contribuição de melhoria deverá publicar previamente o
memorial descritivo do projeto; o orçamento do custo da obra, a determinação
da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, a delimitação da
zona beneficiada, a determinação do fator de absorção do benefício da valoriza-
ção para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas,
da fixação de prazo não inferior a trinta dias, para impugnação pelos interes-
sados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior, assim como da
regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da im-
pugnação, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parce-
la do custo da obra, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos
respectivos fatores individuais de valorização. Por ocasião do respectivo lança-
mento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição,
da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o res-
pectivo cálculo.
30 • capítulo 1
Empréstimo é negócio no qual uma pessoa utiliza algo que não é seu, com a promes-
sa de devolução futura.
capítulo 1 • 31
1.6 Contribuições
CONEXÃO
Leia mais sobreas contribuições sociais. Acesse: <http://empreende.org.br/pdf/De-
mocracia%20e%20Participa%C3%A7%C3%A3o/Contribuicoes%20Sociais%20
CEPAL-ONU.pdf>.
32 • capítulo 1
tenha suporte financeiro, a capacidade de arrecadar contribuições legalmen-
te instituídas.
Neste grupo, temos a contribuição-anuidade e a contribuição sindical. A
primeira é destinada aos Conselhos Regionais de Fiscalização (CREA, CRM,
CRC, CRA, entre outros). A segunda é destinada aos sindicatos das classes pro-
fissionais e é devida por todos aqueles que participarem de uma determinada
categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do
Sindicato representativo da mesma categoria ou profissão (art. 579, CLT).
capítulo 1 • 33
Muito ilustrativo é o quadro de exposição das contribuições sociais elabo-
rado por SABBAG (2009), seguindo a orientação do Supremo Tribunal Federal.
Vejamos:
• Contribuições Sociais Gerais:
— Contribuição ao Salário-educação (art. 212, § 5o, CF)
— Contribuições ao Sistema S (art. 240, CF)
ATIVIDADES
01. Assinale a alternativa correta:
a) O imposto de transmissão sobre doações compete à União.
b) O imposto sobre propriedade de veículos automotores compete aos Estados.
c) O imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transpor-
te interestadual e intermunicipal e de comunicações é cumulativo.
d) O imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transpor-
te interestadual e intermunicipal e de comunicações não admite compensação.
02. De acordo com a Constituição Federal de 1988, não é competência tributária da União
a instituição de impostos sobre:
a) importação de produtos estrangeiros.
b) operações de crédito, câmbio e seguro.
c) prestações de serviços de comunicação.
d) propriedade territorial rural.
34 • capítulo 1
03. As obras públicas, entendidas como construções, edificações, reparações, ampliações
ou manutenção de imóveis pertencentes ou incorporados ao patrimônio público, autorizam a
tributação por meio de:
a) preços ou tarifas públicas.
b) contribuição de melhoria, se consistirem em obras que causem valoração imobiliária.
c) imposto ou taxa, mas jamais contribuição de melhoria.
d) empréstimos compulsórios, mas jamais imposto, taxa ou contribuiçãode melhoria.
05. Para a cobrança de taxas, os serviços públicos são considerados específicos quando:
a) possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de
necessidade pública.
b) forem suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
c) quando usufruídos a qualquer título pelo contribuinte.
d) quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à disposição do contribuinte,
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.
07. Não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que o instituiu,
o imposto:
a) sobre produtos industrializados ( IPI ).
b) sobre importação de produtos estrangeiros ( I.I.).
c) sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários
(IOF).
d) sobre a renda de proventos de qualquer natureza ( IR ).
capítulo 1 • 35
08. Cobrar impostos sobre papel destinado exclusivamente à impressão de jornais periódi-
cos e livros é vedado:
a) à União.
b) aos Estados federados e aos Municípios.
c) a todos os Entes mencionados.
d) a nenhum deles.
10. Não se sujeitam ao princípio da anterioridade tributária, segundo o art. 150, inciso III,
alínea b, da CF, os seguintes impostos:
a) de Renda, de Importação e de Exportação.
b) de Importação, de Exportação e sobre Operações de Industrialização de Produtos.
c) de Renda, sobre Operações Financeiras e sobre Operações de Industrialização
de Produtos.
d) sobre Propriedade Territorial Urbana, de Renda e sobre Operações de Industrialização
de Produtos.
REFLEXÃO
Em razão do que foi discutido nessa unidade, pode-se perceber facilmente que o Direito
Tributário, além de cuidar de regras jurídicas que permite ao Estado exercer sua atividade
tributária perante os particulares, é também um grande instrumento legal protetor dos inte-
resses patrimoniais dos próprios contribuintes.
Deste modo, a Constituição Federal, ao permitir o poder de tributar à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios, também delineou os limites deste poder de tributar, a
fim de garantir aos contribuintes a proteção de seu patrimônio.
Além disso, ao terminar essa unidade, acredito que a primeira ideia que temos sobre o
Sistema Tributário Nacional é do quanto ele é complexo. De fato, quando nos deparamos
36 • capítulo 1
com as espécies tributárias, percebemos que o conceito de tributo se ramifica em diversas
modalidades, cada qual com sua finalidade e fisionomia jurídica.
Um estudo aprofundado sobre Direito Tributário, invariavelmente, necessita de uma aná-
lise pormenorizada cada modalidade de tributo, o que renderia muitas horas de estudo. Caso
tenha interesse em possuir maior domínio no conhecimento sobre cada tributo, a sugestão
é que se dedique isoladamente ao seu estudo, pois cada qual possui um grande número
de normas jurídicas regulamentadoras. Mais adiante, nos capítulos 3 e 4, serão tratados o
ICMS, o IPI, o ISS, o PIS/PASEP e a COFINS, além dos tributos sobre a folha como o INSS
e o FGTS.
LEITURA
Sugere-se a leitura das duas legislações citadas, as quais são de suma importância:
a) Constituição Brasileira de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/
Constituicao/Constituicao.htm>
b) Sistema Tributário Nacional de 1966. Disponível em: <www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/leis/L5172.htm>
Além disso, sugere-se o texto da "Escola de Governo" intitulado: Premissas para uma
reforma que respeite os direitos humanos e a democracia. Disponível em: <www.escolade-
governo.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional>
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 9. ed. São Paulo:
Saraiva, 2002.
BULOS, Uadi Lammêgo. Curso de direito constitucional. 3. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva,
2009.
BRASIL, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
BRASIL. Constituição, 1988
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do estado. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
FABRETTI, Laudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2008
GOMES, Orlando. Obrigações. 12 ed. Forense: Rio de Janeiro, 1999.
capítulo 1 • 37
MARTINS, Alan; SCARDOELLI, Dimas Yamada. Resumo de direito tributário. Leme: J. H. Mizuno,
2008.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 8. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2014.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
38 • capítulo 1
2
Normas Gerais do
Direito Tributário
2. Normas gerais do direito tributário
Foi visto na primeira unidade, ao analisar o conceito de tributo, que este possui
a natureza de uma obrigação pessoal, pois implica no dever do contribuinte
em cumprir uma prestação pecuniária compulsória em favor do Fisco. Naquela
ocasião, foi exposto também que o termo obrigação pessoal remete a uma re-
lação jurídica entre pessoas, cuja origem se dá pela vontade dos envolvidos ou
por imposição legal.
A obrigação tributária, em particular, surge de uma imposição legal (cará-
ter compulsório), independentemente de o contribuinte ter praticado um ato
ilícito, bastando que o mesmo tenha incorrido em um fato imponível. Nesta
unidade, teremos a oportunidade de estudar, de início, o surgimento da obri-
gação tributária, assim como todos os elementos que compõem esta relação
jurídico-obrigacional.
Além disso, serão vistas as questões acerca do crédito tributário. Segundo
o Código Tributário Nacional, o crédito tributário representa o direito de cré-
dito da Fazenda Pública, já devidamente apurado por processo administrativo
denominado lançamento e, portanto, dotado de certeza, liquidez e exigibilida-
de. O crédito tributário decorre do próprio fato gerador, que originou a relação
obrigacional tributária. Assim, para que o Estado possa exigir o crédito tributá-
rio, é necessário que ocorra o fato gerador, e que o Estado individualize e quan-
tifique o valor a ser pago, com o lançamento.
Após a constituição do crédito tributário, o curso normal da relação tribu-
tária é a sua extinção com o pagamento do tributo. Entretanto, neste ínterim,
o crédito tributário poderá ser suspenso pelos motivos que serão tratados nes-
sa unidade. Também, será verificado que não é apenas pelo pagamento que a
obrigação tributária se extingue, pois o Código Tributário Nacional previu ou-
tras formas de extinção.
Finalmente, a última parte da unidade é dedicada à análise das implicações
penais quanto ao não cumprimento das obrigações tributárias. A administra-
ção tributária é atribuição do Poder Executivo (Receita Federal, Secretaria da
Fazenda do Estado ou Secretaria de Finanças do Município) e tem por finali-
dade disciplinar a relação entre o Fisco e os contribuintes. É importante saber
das principais regras que tratam sobre a fiscalização tributária, a inscrição na
dívida ativa e as expedições de certidões negativas de débitos tributários, as-
suntos corriqueiros na vida profissional de contadores e administradores de
40 • capítulo 2
empresas. Por outro lado, ter a noção das implicações jurídicas na esfera penal,
àqueles que violam a legislação tributária, é de grande relevância, principal-
mente nos dias atuais que a prática de sonegação e a evasão são tratadas com
total banalidade.
OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
• Compreender a formação da obrigação tributária;
• Estabelecer o fato gerador e o sujeito passivo da obrigação tributária;
• Entender o processo de lançamento e extinção da obrigação tributária;
• Conceber as questões relativas à fiscalização tributária, a inscrição na dívida ativa e as
consequentes emissões de certidões negativas.
capítulo 2 • 41
Hipótese de incidência
Fato gerador
Obrigação tribuátia
Crédito tributário
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como ne-
cessária e suficiente à sua ocorrência.
Rural (ITR):
Art. 1o O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
localizado fora da zona urbana do município, em 1o de janeiro de cada ano.
42 • capítulo 2
Uma vez em vigor lei autorizadora da cobrança de um determinado tributo,
a ocorrência concreta do fato gerador é suficiente para fazer surgir a obriga-
ção tributária.
Assim que a ocorrência do fato gerador deu ensejo à obrigação tributária, for-
ma-se uma relação jurídica entre dois sujeitos, o sujeito ativo (credor) e o sujei-
to passivo (devedor).
capítulo 2 • 43
Sujeito ativo Obrigação tributária Sujeito passivo
44 • capítulo 2
• Responsável: aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
capítulo 2 • 45
• Quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obriga-
ção, o de cada estabelecimento;
• Quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas reparti-
ções no território da entidade tributante.
Como foi visto, a responsabilidade tributária é a atribuição feita por lei a uma
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, do dever
de efetuar o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária.
Para o artigo 128 do Código Tributário Nacional, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do con-
tribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
46 • capítulo 2
No Código Tributário Nacional, foram estabelecidas três espécies de res-
ponsabilidade tributária: responsabilidade dos sucessores, responsabilidade
de terceiros e responsabilidade por infração.
A responsabilidade por sucessão ocorre quando os sucessores respon-
dem pelos créditos tributários constituídos com referência a fatos geradores
ocorridos anteriormente à sucessão. Deste modo, os sucessores são respon-
sáveis por todos os créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram antes
da transmissão.
Sucessão é a transmissão de direitos e ônus de uma pessoa para outra, por ato inter
vivos ou causa mortis.
capítulo 2 • 47
devidos até a data do ato, integralmente, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade; ou subsidiariamente com o alienante, se este
prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria
ou profissão.
A responsabilidade de terceiros ocorre em casos de impossibilidade de exi-
gência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, responden-
do solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:
• Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
• Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
• Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
• O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
• O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
• Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos de-
vidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
• Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
CONCEITO
De cujus é expressão jurídica que se usa no lugar do nome da pessoa falecida.
O crédito tributário pode ser definido como sendo a obrigação tributária lan-
çada, ou seja, tornada líquida e certa por meio do lançamento. Para facilitar o
entendimento, vamos lançar mão novamente da linha do tempo representativa
da relação jurídico-tributária.
48 • capítulo 2
Hipótese de incidência Como ilustrado, logo que surge a
obrigação tributária, através da ocor-
rência do fato gerador, o próximo pas-
Fato gerador so é a formação do crédito tributário. A
partir do lançamento, a obrigação que
ainda não possuía certeza e liquidez,
passa ter condições de ser exigida pela
Obrigação
atuação do Fisco.
Crédito
Por isso que o artigo 139 do Código Tributário Nacional afirma que o cré-
dito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Ou seja, para existir crédito tributário, faz-se necessário existir o fato gerador e,
portanto, a obrigação tributária.
2.5.1 O lançamento
capítulo 2 • 49
2.5.1.1 O lançamento de ofício
50 • capítulo 2
• Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou fal-
ta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade,
de ato ou formalidade especial.
O lançamento por declaração ocorre quando a lei determina que o sujeito pas-
sivo preste informações sobre o fato gerador, mediante declaração, que servirá
de base para a autoridade fiscal constituir o crédito tributário, notificando o
sujeito passivo para o recolhimento do tributo.
Assim, o artigo 147 do Código Tributário Nacional disciplina que o lança-
mento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro
quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade ad-
ministrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
São exemplos de tributos cuja constituição se dá por meio desse tipo de lan-
çamento, o imposto de importação, o imposto de exportação e o ITBI.
capítulo 2 • 51
porém, caso não esteja de acordo, iniciará procedimento fiscalizatório que po-
derá culminar no lançamento de ofício, do valor que a autoridade fiscal enten-
der ser realmente cabível.
Se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública
se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definiti-
vamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude
ou simulação.
Pelo que se depreende do estudo que até agora realizamos nesta unidade, o
crédito tributário regularmente constituído é líquido, certo e exigível, podendo
ser cobrado pela Fazenda Pública, inclusive, pela via judicial da ação de execu-
ção fiscal.
52 • capítulo 2
No entanto, há seis hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário
Nacional que, existindo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, ou
seja, não pode ser imediatamente executado pelo Fisco enquanto perdurarem
os efeitos de tais situações.
Segundo o artigo 151 do Código Tributário Nacional, suspendem a exigibi-
lidade do crédito tributário:
• A moratória;
• O depósito do seu montante integral;
• As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
• A concessão de medida liminar em mandado de segurança.
• A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espé-
cies de ação judicial;
• O parcelamento.
2.5.3.1 A moratória
capítulo 2 • 53
aplica, o número de prestações e seus vencimentos, e as garantias que devem
ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.
A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua apli-
cabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito pú-
blico que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.
O depósito em montante integral ocorre quando o sujeito passivo não concorda com
o lançamento realizado, podendo impugná-lo, administrativa ou judicialmente.
Se a opção é a via judicial, há que se impedir, de alguma forma, a
Administração Fazendária de ajuizar a ação de execução fiscal. Daí surge a al-
ternativa do depósito como forma de suspensão de exigibilidade de um crédito.
No caso da opção pela via administrativa, a própria existência do processo
administrativo fiscal tem por efeito a suspensão da exigibilidade do crédito, po-
rém, pode o contribuinte optar pelo depósito como forma de se livrar da fluên-
cia de juros de mora.
Segundo a Súmula 112 do Superior Tribunal de Justiça, o depósito só sus-
pende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.
Diante de uma exigência fiscal, o sujeito passivo que não está de acordo,
tem o direito constitucionalmente protegido de impugnar a cobrança, pela via
administrativa, sendo assegurados ao mesmo a ampla defesa e o contraditório.
54 • capítulo 2
2.5.3.4 Concessão de liminar em mandado de segurança
Petição inicial é a peça processual que instaura o processo jurídico, onde o autor da
ação, por intermédio de um advogado, dirige-se ao juiz competente para expor a sua
pretensão e pedir as providencias judiciais cabíveis.
Portanto, a medida liminar é uma decisão judicial, na qual ordena que seja
suspensa a exigibilidade da cobrança o tributo em discussão, até que o manda-
do de segurança seja finalizado, pela prolação da sentença judicial sobre o caso
em questão.
capítulo 2 • 55
2.5.3.6 Parcelamento
2.5.4.1 Pagamento
56 • capítulo 2
Na eventualidade de pagamento indevido, o sujeito passivo tem direito, in-
dependentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo,
seja qual for a modalidade do seu pagamento. A restituição é cabível nos ca-
sos de:
• Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstân-
cias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
• Erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota apli-
cável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de
qualquer documento relativo ao pagamento;
• Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
2.5.4.2 Compensação
2.5.4.3 Transação
A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, im-
porte em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.
Como exemplo, podemos apontar o pagamento da parcela única do IPVA e
do IPTU, com desconto. Assim, a parte recolhida será extinta por pagamento,
enquanto a parte não recolhida (desconto) será extinta por transação.
capítulo 2 • 57
2.5.4.4 Remissão
58 • capítulo 2
Nas duas modalidades, seja pela perda do direito de constituir o crédito tri-
butário (decadência), seja a perda do direito de ação de cobrança do crédito
tributário, o Fisco deixa de ser juridicamente hábil para o recebimento de seu
crédito tributário, ensejando, portanto, a extinção do mesmo.
CONEXÃO
Para saber mais sobre prescrição e decadência tributária, acesse: <http://www.fiesp.com.
br/indices-pesquisas-e-publicacoes/decadencia-e-prescricao-tributaria/>.
capítulo 2 • 59
subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória, de subordinação do recebimento ao
cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal, ou, de exi-
gência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.
Diz ser uma sentença judicial transitada em julgado quando a mesma não é mais
passível de recurso.
60 • capítulo 2
de lei que determina a não-exigibilidade do crédito tributário por parte do su-
jeito ativo.
A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obriga-
ções acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído,
ou dela consequente.
As modalidades de exclusão previstas são isenção e anistia. Isenção é a dis-
pensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o
fato gerador, mas a lei dispensa o seu pagamento. A isenção pode ser geral,
quando o benefício atinge a generalidade dos sujeitos passivos, independente
de qualquer comprovação de característica pessoal e particular que dote o be-
neficiário, ou, específica, quando há restrição legal do benefício às pessoas que
preencham determinados requisitos, cuja fruição dependerá de requerimento
endereçado à administração tributária.
A isenção pode ter limitação geográfica e ainda poderá ser onerosa, quando
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, e não-onero-
sa, quando concedida por tempo indeterminado e de maneira incondicionada.
A isenção onerosa é irrevogável e a isenção não onerosa é revogável, sem a
necessidade de respeitar o Princípio da Anterioridade para a cobrança do tribu-
to em relação aos fatos e situações antes isentos.
Anistia consiste no perdão legal das penalidades pecuniárias antes da ocor-
rência do lançamento da multa. Só há anistia para fatos passados e que não
tenham sofrido a sanção legalmente cominada.
Assim, só há anistia no período entre o cometimento da infração e o lança-
mento da penalidade pecuniária, sendo que, após o lançamento, é caso apenas
de remissão.
CONEXÃO
Para saber mais sobre crédito tributário acesse: <www.administradores.com.br/artigos/ne-
gocios/o-credito-tributario/25791/>.
capítulo 2 • 61
ISENÇÃO ANISTIA
Exclusão do crédito tributário, inibindo o Exclusão do crédito tributário, inibindo o
lançamento lançamento
2.6.1 A Fiscalização
62 • capítulo 2
Assim, a legislação tributária, regulará, em caráter geral, ou especificamen-
te em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
O poder de fiscalizar impõe sobre qualquer norma jurídica que limite o di-
reito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos e outros papéis de
empresários. Porém, o Supremo Tribunal Federal, através da Súmula nº 439,
decidiu que estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária, quaisquer
livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.
Súmula é uma síntese de todos os casos, parecidos, decididos da mesma maneira, co-
locada por meio de uma proposição direta e clara. Assim, quando o Supremo Tribunal
Federal, vem decidindo reiteradamente da mesma maneira casos semelhantes, edita
uma súmula, correspondendo esta a um texto conciso que, de forma clara e direta,
expressa o entendimento da Corte sobre determinado assunto.
capítulo 2 • 63
Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade adminis-
trativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios
ou atividades de terceiros:
• Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
• Os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
• As empresas de administração de bens;
• Os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
• Os inventariantes;
• Os síndicos, comissários e liquidatários;
• Quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
64 • capítulo 2
A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios poderão prestar mútua assistência para a fiscalização dos tribu-
tos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter
geral ou específico, por lei ou convênio. Da mesma forma, a Fazenda Pública
da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, também
poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arre-
cadação e da fiscalização de tributos.
O artigo 200 do Código Tributário Nacional permite as autoridades adminis-
trativas federais requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou muni-
cipal, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções,
ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária,
ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.
Dívida ativa é o crédito público, ou seja, todos os valores que a Fazenda Públi-
ca tem para receber de terceiros, tanto de natureza tributária como não-tri-
butária. Assim podemos dividir em “Dívida Ativa Tributária” e “Dívida Ativa
não-tributária”.
Segundo o artigo 201 do Código Tributário Nacional, constitui dívida ativa
tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na re-
partição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.
Portanto, a inscrição na dívida ativa é o ato administrativo objetivando a
apuração da liquidez e certeza da dívida para a constituição do título executivo
extrajudicial a partir da expedição da certidão do termo de inscrição.
O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade compe-
tente, indicará obrigatoriamente:
• O nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sem-
pre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
• A quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
• A origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposi-
ção da lei em que seja fundado;
• A data em que foi inscrita;
• Sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar
o crédito.
capítulo 2 • 65
A certidão ainda deverá conter, além dos requisitos acima, a indicação do
livro e da folha da inscrição.
A omissão de quaisquer dos requisitos, ou o erro a eles relativo, são causas
de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nu-
lidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substi-
tuição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o
prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.
A dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liqui-
dez. A certidão de inscrição respectiva tem o efeito de prova pré-constituída.
Essa presunção, todavia, é relativa, podendo ser elidida por prova inequívoca a
cargo do sujeito passivo ou do terceiro a quem aproveite. A isto equivale dizer
que a dívida ativa regularmente inscrita é líquida e certa até prova em contrário.
Líquida quanto ao seu montante; certa, quanto à sua legalidade. O executado,
se alegar que não deve, ou deve menos, terá o ônus de provar o alegado.
Após a inscrição em dívida ativa, há a possibilidade de propositura de ação
judicial de cobrança, denominada Ação de Execução Fiscal.
CONEXÃO
Para saber mais sobre Dívida Ativa, acesse o Manual da Dívida Ativa: <www3.tesouro.gov.br/
legislacao/download/contabilidade/Manual_Divida_Ativa.pdf>.
66 • capítulo 2
Tem os mesmos efeitos de Certidão Negativa de Débitos, a certidão de que
conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva
em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
Esta modalidade de certidão é denominada de “Certidão Positiva com efeito
de Negativa”.
capítulo 2 • 67
• Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documen-
to equivalente, relativo a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetiva-
mente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
A pena prevista para estes casos é de reclusão de dois a cinco anos, e multa.
As condutas elencadas no artigo 1o possuem como elemento subjetivo do tipo
o querer (dolo direto) ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir o tributo
(dolo eventual), uma vez que, o conceito de dolo encontra-se relacionado com
a vontade de violar a norma jurídica, realizando a conduta proibida descrita no
tipo incriminador.
Por sua vez, o artigo 2º, da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, diz que
também constitui crime contra a ordem tributária:
• Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos,
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento
de tributo;
• Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição so-
cial, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que
deveria recolher aos cofres públicos;
• Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qual-
quer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de con-
tribuição como incentivo fiscal;
• Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fis-
cal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
• Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
A pena prevista para estes casos é de detenção de seis meses a dois anos,
e multa.
Especificamente aos funcionários públicos, o artigo 3o da Lei no 8.137, de 27
de dezembro de 1990, diz constituir crime funcional contra a ordem tributária,
além dos previstos no código Penal:
• Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que te-
nha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcial-
mente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribui-
ção social;
68 • capítulo 2
• Exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamen-
te, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão
dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de
lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente;
• Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a adminis-
tração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
CONEXÃO
Para saber mais sobre as ações penais sobre crimes contra a ordem tributária, acesse:
<www.uff.br/direito/images/stories/ARQUIVOS_PARA_DOWNLOAD/artigos_em_pdf/
breves-comentarios-sobre-acaopenal.pdf>.
capítulo 2 • 69
para se conhecer sua forma de atuação e, a partir daí, serem dados aos con-
tribuintes meios para reduzirem sua carga tributária e evitarem possíveis
autuações. E o planejamento tributário é uma forma criativa, cada vez mais
procurada pelos contribuintes, assessorados por profissionais do Direito, de
encontrarem fórmulas, dentro do sistema jurídico para redução da carga tri-
butária, valendo-se dos espaços que a legislação não alcançou, fazendo-se uma
economia fiscal, o que significa mais recursos para ampliação das atividades e
geração de empregos.
Para Führer e Füher (2003), a evasão consiste na lesão ilícita do Fisco, não
se pagando tributo devido, ou pagando-se menos do que o devido, de forma
deliberada ou por negligência.
Neste caso, o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a uma hi-
pótese tributária desfavorável, um modo de mascarar seu comportamento de
forma fraudulenta.
Nesse sentido, deixar de pagar tributo, nos prazos previstos em lei, é infra-
ção à legislação tributária sujeita à sanção pecuniária, mas não necessariamen-
te crime contra a ordem tributária tipificado como sonegação. Para que a infra-
ção possa ser caracterizada também como crime é imprescindível a existência
de outros elementos, como o dolo e a exigibilidade do tributo.
Os crimes contra a ordem tributária previstos nos artigos 1o e 2o da Lei 8.137,
de 27 de dezembro de 1990, consistem em suprimir ou reduzir tributo ou con-
tribuição social, ou qualquer acessório, mediante a prática das condutas des-
critas em seus incisos.
A intenção do agente, chamada de dolo que constitui o elemento subjetivo
do tipo penal, deve estar necessariamente, voltada para o não pagamento do
tributo. Se não estiver, ou se a existência dessa intenção não for comprovada,
não se pode falar em sonegação, ou crime contra a ordem tributária, pois o ele-
mento subjetivo (dolo) integra o tipo penal.
ATIVIDADES
01. Em 2015, Caio vendeu a Tício imóvel em relação ao qual pesava débito de Imposto Pre-
dial e Territorial Urbano - IPTU, referente ao exercício de 2014. Em seguida, Tício recebeu
a notificação de cobrança do tributo e recusou-se a pagá-lo, argumentando que na data de
ocorrência do fato gerador o proprietário do imóvel era Caio. Além disso, Caio assumiu con-
tratualmente, perante Tício, a obrigação de pagar o IPTU vencido. O procedimento fiscal está:
70 • capítulo 2
a) errado, pois o tributo só pode ser exigido de Caio, proprietário do imóvel no exercício
de 1998.
b) errado, pois Caio ainda consta como proprietário no cadastro imobiliário da Prefeitu-
ra Municipal.
c) correto, pois o débito tributário relativo ao IPTU sub-roga-se na pessoa do adquirente
do imóvel, isto é, Tício.
d) errado, pois de acordo com o contrato celebrado entre Tício e Caio, o IPTU deve ser
pago por este.
02. O sujeito passivo da obrigação principal que tenha relação pessoal e direta com a situa-
ção que caracteriza o fato gerador é denominado de:
a) cidadão.
b) responsável.
c) sujeito passivo derivado.
d) comissário.
e) contribuinte.
capítulo 2 • 71
06. Escolha o tipo de imposto em que é adotado o lançamento de ofício, unilateral ou direto.
a) Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
b) Imposto sobre produtos industrializados.
c) Imposto sobre a propriedade territorial rural.
d) Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
e) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
08. Os comprovantes dos lançamentos tributários efetuados nos livros obrigatórios de escri-
turação comercial e fiscal devem ser conservados:
a) até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que
se refiram.
b) até que se extingam a imunidade e as isenções dos sujeitos passivos respectivos.
c) até que ocorra a decadência do direito de efetuar a constituição do crédito tributário
correspondente.
d) até o fim do exercício financeiro em que podem ser cobrados os respectivos créditos.
e) pelo prazo relativo à inscrição do crédito na dívida ativa.
REFLEXÃO
Como visto na presente unidade, a obrigação tributária é uma relação jurídica que vincula o
Estado (Fisco) e o contribuinte ou responsável, para o pagamento de um tributo, obrigação
esta originada da ocorrência de um fato gerador.
É muito importante que se tenha compreensão do mecanismo jurídico que faz originar a
obrigação tributária, pois os fatores que o compõe, implicam diretamente na continuidade do
estudo até alcançar o fim da relação jurídico tributária, que se dá com a extinção da obrigação
tributária, nas suas mais diversas modalidades. Assim sendo, passou-se ainda nessa unidade
sobre as noções básicas acercadas formas de lançamento, as hipóteses de suspensão de
crédito tributário, assim como as suas modalidades de extinção e exclusão.
72 • capítulo 2
Por fim, foram tratados assuntos referentes à fiscalização do ente tributário, que nada
mais é do que a verificação do cumprimento de obrigações tributárias (principais e acessó-
rias). Foram explanados também os conceitos de dívida ativa, que são os valores que a Fa-
zenda Pública tem para receber de terceiros, tanto de natureza tributária como não-tributária,
bem como foram elucidados os conceitos de certidão negativa de débitos, o qual comprova
que determinado contribuinte não possui débito de algum tributo em dado período de tempo.
LEITURA
Sugere-se a leitura de:
• Crédito Tributário: <www.webjur.com.br/doutrina/Direito_Tribut_rio/Cr_dito_tribut_rio.htm>
• Crédito Tributário: <www.jurisite.com.br/doutrinas/Tributario/douttribut73.html>
• A origem do crédito tributário: <www.esaf.fazenda.gov.br/assuntos/biblioteca/arquivos_
monografias/arquivo.2013-04-17.2098092700>
• Diferença entre Fato Gerador e Hipótese de Incidência: <http://www.ambito-juridico.com.
br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=11026>
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 9. ed. São Paulo:
Saraiva, 2002.
BRASIL, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
BRASIL. Constituição, 1988.
FABRETTI, Laudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
FÜHRER, M.C.A; FÜHRER, M.R.E. Resumo de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2003.
MARTINS, Alan; SCARDOELLI, Dimas Yamada. Resumo de direito tributário. Leme: J. H. Mizuno,
2008.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.
capítulo 2 • 73
74 • capítulo 2
3
Contabilidade
tributária: tributos
incidentes sobre o
valor agregado
3. Contabilidade tributária: tributos incidentes
sobre o valor agregado
OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
• Compreender o que são impostos não-cumulativos;
• Saber a legislação que regulam o ICMS, o IPI e o ISS;
• Encontrar as alíquotas de ICMS, de IPI e de ISS;
• Calcular adequadamente o ICMS, o IPI e o ISS;
• Proceder a contabilização do ICMS, do IPI e do ISS.
76 • capítulo 3
3.1 Princípio da não cumulatividade e tributos indiretos
VALOR DE AQUISIÇÃO
FASES VALOR DE VENDA ALÍQUOTA VALOR A PAGAR
(CUSTO)
Indústria Extratora - A 1.000 2.100 10% 210
Indústria de Refino - B 2.100 3.000 10% 300
Indústria Produtora do
3.000 4.200 10% 420
Bem - C
Atacadista /
4.200 5.700 10% 570
Distribuidor
Varejista 5.700 7.000 10% 700
TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200
capítulo 3 • 77
VALOR DE ALÍQUOTA X
VALOR DE VALOR A
FASES AQUISIÇÃO ALÍQUOTA VALOR DE DEDUZ
VENDA PAGAR
(CUSTO) VENDA
Indústria Extrato-
1.000 2.100 10% 210 0 210
ra - A
Indústria de
2.100 3.000 10% 300 210 90
Refino - B
Indústria Produ-
3.000 4.200 10% 420 300 120
tora do Bem - C
Atacadista /
4.200 5.700 10% 570 420 150
Distribuidor
Varejista 5.700 7.000 10% 700 570 130
TOTAIS 16.000 22.000 - 2.200 1.500 700
78 • capítulo 3
Assim, nesse livro, serão estudados os tributos indiretos: ICMS, IPI, PIS/
PASEP, COFINS e ISS. Sendo que, desses tributos listados, apenas o ISS não
obedece ao princípio da não-cumulatividade.
Apesar de já ter sido atribuído no subtítulo dessa unidade o que significa a sigla
ICMS, seu nome é ligeiramente maior. Assim, o ICMS é, de fato, umimposto so-
bre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de servi-
ços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
Antigo ICM – Imposto de circulação de mercadorias – hoje o tributo tem a
nomenclatura extensa conforme o título acima, e tem a incidência em maior
número de atividades e muito mais amplo e complexo, assim como, os CFOP
(Código Fiscal de Operações e Prestações) que foi amplamente modificado
e muito mais detalhado, para que o fisco tivesse maiores mecanismos para
acompanhamento e fiscalização.
Anteriormente a Constituição Federal de 1988, o tributo que incidia sobre
energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais era
o Imposto Único Federal e pela Emenda Constitucional no 3/93, os quais foram
incluídos na incidência do ICMS juntamente com os serviços de telecomunica-
ções. A nível federal passou a ser cobrado a CIDE (Contribuição de Intervenção
do Domínio Econômico) que são contribuições regulatórias, utilizadas como
instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que
exijam a intervenção da União na economia do país.
capítulo 3 • 79
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
...
II. Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior;
...
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I. Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III. Poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
80 • capítulo 3
adquiriu $ 500.000 de mercadorias e vendeu apenas $ 350.000, acumulando um
crédito de $ 27.000. No mês seguinte a mesma situação voltou a ocorrer, com-
pras superiores às vendas, agora acumulando mais $ 9.000, atingindo o total
de $ 36.000. Em novembro, com vendas de $ 300.000 e compras de $ 220.000,
havia um saldo de ICMS a recolher de $ 14.400. Porém, como a empresa tinha
créditos não precisou recolher qualquer valor ao fisco, deduzindo de seus crédi-
tos acumulados. Por fim, em dezembro o saldo de ICMS do mês foi de $ 36.000
a pagar, mas como tinha créditos de $ 21.600, efetuou o pagamento de apenas
$ 14.400.
Ainda sobre a não-cumulatividade, o texto da lei diz que, mesmo que a mer-
cadoria tenha sido vendida por outro Estado da Federação, o crédito entre as
empresas deverá ser mantido. Porém, caso o produto a ser vendido tenha isen-
ção ou não-incidência do ICMS o crédito deverá ser anulado. Exceção se faz à
exportação de produtos, a qual tem saída imune de ICMS, mas o exportador
pode efetuar a manutenção do crédito, conforme art. 150, § 2o, X, "a", conforme
redação dada pela Emenda Constitucional no 42 de 2003:
"X. Não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem so-
bre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manu-
tenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas ope-
rações e prestações anteriores;" (grifo nosso).
capítulo 3 • 81
• Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de pe-
tróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.
Conforme o artigo 2o da Lei 87/96, bem como seu § 1o, o ICMS incide sobre a cir-
culação de mercadorias ou à prestação de determinados serviços, como segue:
• Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
• Prestações de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicações e telecomunicações;
• Entradas de mercadorias, importadas no estabelecimento de contribuin-
te, comercial, industrial ou produtor, e ainda que se trate de mercadoria para
consumo ou bem do ativo imobilizado;
• Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restau-
rantes, bares, cafés e estabelecimentos similares.
• Sobre a entrada de mercadoria ou bens importados do exterior, por pes-
soa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade;
• Sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior;
• Sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusi-
ve lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decor-
rentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
localizado o adquirente.
82 • capítulo 3
• Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão;
• Operações e prestações que destinem mercadorias ao exterior,
• Operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, quando
destinados à industrialização ou à comercialização;
• Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de pro-
priedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
• Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a
operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
• Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do
bem arrendado ao arrendatário;
• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
capítulo 3 • 83
OPERAÇÃO BASE DE CÁLCULO
5. Fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços compreendidos
na competência tributária dos Muni-
- O preço corrente da mercadoria forne-
cípios e com indicação expressa de
cida ou empregada
incidência do imposto de competência
estadual, como definido na lei comple-
mentar aplicável
Art 14 da LC 87/96: o preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma
taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver varia-
ção da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço. Assim, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo
84 • capítulo 3
7.02. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de cons-
trução civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos
serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
14.01. Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração,
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamen-
tos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03. Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que
ficam sujeitas ao ICMS).
capítulo 3 • 85
base de cálculo) e que a alíquota de ICMS é de 18%. Por fim, ao emitir o boleto
para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja pago em
20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que:
FRETE: $ 400
SEGURO: $ 100
IPI: $ 550
CONEXÃO
Descontos Condicionais e Incondicionais - <www.portaltributario.com.br/artigos/diferenca
-entre-desconto-incondicional-e-desconto-condicional.htm>.
86 • capítulo 3
Assim, tem-se a base de cálculo do ICMS em $ 5.200:
FRETE: $ 400
SEGURO: $ 100
ICMS: $ 936
FRETE: $ 400
SEGURO: $ 100
IPI: $ 550
capítulo 3 • 87
essa mercadoria não será objeto de revenda ou de insumo para a industrializa-
ção de outro produto. Assim, sempre que uma adquirir uma mercadoria para
"uso e consumo" ou para integrar o imobilizado, a indústria vendedora deve
calcular o ICMS com IPI adicionado em sua base de cálculo.
OPERAÇÕES
3. Cia Limpa Fácil, empresa revende-
1. Sr. Paulo, vizinho da empresa que
dora de produtos de limpeza. Adquiriu
adquiriu uma caixa de produtos para
as caixas para REVENDER em seu
LIMPAR sua casa.
estabelecimento.
88 • capítulo 3
ICMS NA BASE DO IPI (CASO 3) IPI NA BASE DO ICMS (CASOS 1, 2 E 4)
Custo 60,00 Custo 60,00
Margem 22,00 Margem 22,00
Total Antes dos Impostos (TAI) 82,00 Total Antes dos Impostos (TAI) 82,00
Base ICMS 112,46883
[TAI x (1+Alíq. IPI)] / {1-[Alíq. ICMS x (1+Alíq.
IPI)]}
Base do ICMS 100,00
[82 x (1 + 0,10)] / {1 - [0,18 x (1 + 0,10)]}
TAI / (1 - Alíq. ICMS)
[82 x (1,10)] / {1 - [0,18 x (1,10)]}
82,00 / (1 - 0,18) = 100,00
[90,2] / {1 - [0,18 x (1,10)]}
[90,2] / {1 - [0,198]}
[90,2] / {0,802} = 112,46883
Valor do ICMS 18,00 Valor do ICMS 20,24439
Base ICMS x Aliq. ICMS Base ICMS x Aliq. ICMS
100,00 x 18% 112,46883 x 18%
Base do IPI 100,00 Base do IPI 102,24439
TAI + ICMS TAI + ICMS
82,00 + 18,00 82,00 + 20,24439
Valor do IPI 10,00 Valor do IPI 10,22444
Preço da Mercadoria x Alíq. IPI Base do IPI x Alíq doIPI
100,00 x 10% = 10,00 102,24439 x 10% = 10,22444
Total Nota Fiscal 110,00 Total da Nota 112,46883
TAI + ICMS + IPI TAI + ICMS + IPI
82,00 + 18,00 + 10,00 = 110,00 82,00 + 20,24439 + 10,22444 = 112,46883
Assim, nota-se que, quando o IPI integra a base do ICMS os valores pagos
(valor da nota fiscal) pelo cliente são superiores, quando comparados aos valo-
res pagos pelo cliente quando o ICMS integra a base do IPI.
Seguindo os estudos sobre a base de cálculo, como já salientado, o ICMS
também incide sobre os bens e mercadorias importados. Nessa operação, a
base de cálculo inclui o valor dos produtos, o Impostos de Importação, o IPI,
IOF e quaisquer outros tributos e despesas aduaneiras até o momento do de-
sembaraço da mercadoria. Sobre o preço da mercadoria, ele será considerado
o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de
importação.
capítulo 3 • 89
Desse modo, segue o exemplo:
A Cia Amassa & Dobra Ltda. é uma indústria que importou uma máquina
para utilizar em seu processo produtivo de corte e dobra de metais. O valor
acordado com o fabricante da máquina é de US$ 50.000. O câmbio utilizado no
cálculo do Imposto de Importação foi de R$ 3,00, com alíquota de 10%. Além
disso, foram cobrados 15% de IPI. Assim, a base de cálculo do ICMS foi de:
Cabe ressaltar que, caso exista gasto com frete do porto até a empresa, ele
não integrará a base de cálculo do ICMS Importação, uma vez que o frete ocor-
rerá após o desembaraço aduaneiro.
3.2.3 Alíquotas
90 • capítulo 3
c) 7% para gêneros alimentícios de primeira necessidade ou da cesta
básica, tais como: arroz, feijão, charque, farinha de mandioca, etc., con-
siderados essenciais por lei.
d) 25% para telecomunicações, fornecimento de energia elétrica (nas
contas acima de 200 kwh) e outras atividades econômicas indicadas
em lei.
e) 12% para pedra e areia (base construção civil).
f) 12% para óleo diesel (base para transporte de mercadorias e pessoas
em transportes coletivos).
CONEXÃO
No site do CONFAZ, existe uma listagem das alíquotas internas dos Estados: <www.confaz.
fazenda.gov.br/legislacao/aliquotas-icms-estaduais>.
capítulo 3 • 91
ICMS - TABELA DE ALÍQUOTAS NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
92 •
DESTINO
AC AL AM AP BA CE DF ES GO MA MT MS MG PA PB PR PE PI RN RS RJ RO RR SC SP SE TO
AC 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
AL 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
AM 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
capítulo 3
AP 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
BA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
CE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
DF 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
ES 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
GO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MT 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MS 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
MG 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 12 7 7
PA 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
PB 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
ORIGGEM
PR 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 7 7 7 12 12 7 7 12 12 7 7
PE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
PI 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
RN 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
RS 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 7 7 12 12 7 7
RJ 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 7 7 12 12 7 7
RO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
RR 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
SC 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 7 7
SP 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 12 7 7 12 7 7 7 12 12 7 7 12 7 7
SE 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
TO 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12
Ainda para facilitar a compreensão das alíquotas de 7% e 12%, tem-se a fi-
gura a seguir:
Por fim, ainda sobre as alíquotas interestaduais, para colocar fim à guerra
fiscal dos portos, foi publicada a Resolução nº 13 do Senado Federal, em abril
de 2012, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2013. Essa resolução fixa em
4% a alíquota interestadual de bens e mercadorias importadas que, após o de-
sembaraço aduaneiro:
capítulo 3 • 93
a) Não tenham sido submetidos a processo de industrialização; ou
b) Ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, bene-
ficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação
ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de
Importação (CI) superior a 40% (quarenta por cento).
94 • capítulo 3
d) Às operações que destinem gás natural importado do exterior a ou-
tros Estados.
REFLEXÃO
Saiba mais acessando:
<www.iob.com.br/documentos/cartilhaicms/pdf/aliquota_4_por_cento_janeiro.pdf>
capítulo 3 • 95
Esse procedimento era necessário apenas em vendas interestaduais des-
tinadas a contribuintes do ICMS que fossem os consumidores finais dessa
mercadoria, ou seja, se utilizassem como material de uso e consumo ou fos-
se incorporado ao imobilizado. Porém, a partir da Emenda Constitucional nO
87 de 2015, a qual alterou alguns itens do artigo 155, esse procedimento tam-
bém passou a ser adotado para os destinatários que não são contribuintes
(consumidor final). Assim, a o quadro a seguir resume a alteração da referida
Emenda Constitucional:
DESTINATÁRIO
- CONSUMIDOR Antes da EC 87/2015 Depois da EC 87/2015
FINAL (PF OU PJ)
Alíquota Interestadual Alíquota Interestadual
(Estado Remetente) (Estado Remetente)
+ +
CONTRIBUINTE DO DIFAL DIFAL
ICMS (Estado Destinatário - (Estado Destinatário -
PJ destinatária quem PJ destinatária quem
recolhe) recolhe)
Alíquota Interestadual
Alíquota Interna do Es- (Estado Remetente)
NÃO-CONTRIBUINTE tado Remetente +
DO ICMS (ICMS todo arrecadado DIFAL
ao Estado Remetente) (Estado Destinatário - PJ
remetente quem recolhe)
96 • capítulo 3
maioria dos sites de compra, e prejuízo para os demais Estados, principalmente do
Norte, do Nordeste e do Centro-Oeste. Mais detalhes em: <www.valor.com.br/bra-
sil/4375246/novas-regras-do-icms-no-comercio-eletronico-entram-em-vigor-hoje>.
capítulo 3 • 97
d) Adquire imobilizado de um fabricante de maquinários paranaense por
$ 20.000. A alíquota do imobilizado em MG é de 17%. (há DIFAL - ativo compõe
o imobilizado);
e) Vende perfumes por $ 1.000 para uma pessoa física paulista. Em São
Paulo a alíquota do perfume é de 25%. (há DIFAL - venda para não contribuinte).
ALÍQUOTA VALOR
VALOR DO ESTADO ESTADO ALÍQUOTA ICMS: ICMS:
ITEM INTERNA DO TOTAL
PRODUTO ORIGEM DESTINO INTERESTADUAL PRÓPRIO DIFAL
DESTINATÁRIO PAGO
R$ R$ Não R$
A MG MG Não Há 18%
1.000,00 180,00 Há 1.000,00
R$ R$ Não R$
B MG AL 7% 23%
1.000,00 70,00 Há 1.000,00
R$ R$ R$ R$
C MG AL 7% 23%
1.000,00 70,00 160,00 1.160,00
R$ R$ R$ R$
D PR MG 12% 17%
20.000,00 2.400,00 1.000,00 21.000,00
R$ R$ R$ R$
E MG SP 12% 25%
1.000,00 120,00 130,00 1.130,00
98 • capítulo 3
b) Que o documento fiscal hábil seja emitido por contribuinte em situa-
ção regular perante o fisco;
c) Que o documento fiscal hábil seja escriturado no respectivo livro
Registro de Entradas.
capítulo 3 • 99
"Em 27/02/20X0 a distribuidora Alpha realizou compra a prazo, sendo que
adquiriu 300 peças de mercadorias ao preço total de $ 1.500,00, a serem pagos
em 10/03/20X0, já incluído ICMS de 18%. Após isso, revendeu 250 mercadorias,
em 28/02/20X0 por $ 2.000 a vista, também com ICMS de 18%.Apure se haverá
pagamento de ICMS referente a fevereiro/X0 e, em caso positivo, o pagamento
deverá ser feito em 15/03/20X0".
A compra foi feita por R$ 1.500,00 e foram destacados 18% de ICMS, per-
fazendo R$ 270,00, o que, sendo excluído do produto, obtém-se custo com o
produto de R$ 1.230,00 para 300 peças. Desta maneira, o custo do estoque será
apurado conforme a ficha de estoque abaixo:
VALOR
DATA HISTÓRICO ENTRADA SAÍDA SALDO VALOR TOTAL
UNITÁRIO
27/02/20X0 Compra 300 0 300 1.230,00 4,10
A venda foi realizada por R$ 2.000,00 e foram destacados 18% de ICMS, per-
fazendo R$ 360,00, o que, sendo excluído do produto, obtém-se a receita líqui-
da do produto de R$ 1.640,00 para 250 peças. Como foram vendidas 250 peças,
há necessidade de dar baixa da ficha de controle de estoques das referidas mer-
cadorias. Desta maneira, o custo do estoque será apurado conforme a ficha de
estoque a seguir:
VALOR
DATA HISTÓRICO ENTRADA SAÍDA SALDO VALOR TOTAL
UNITÁRIO
27/02/20X0 Compra 300 0 300 1.230,00 4,10
28/02/20X0 Venda 0 250 50 205,00 4,10
CVM 250 x 4,10 = 1.025,00
DÉBITOS: $ 360,00
CRÉDITOS: $ 270,00
100 • capítulo 3
As contabilizações ocorrem como segue abaixo:
NA AQUISIÇÃO
D: Estoque de Mercadorias R$ 1.230,00
C: Fornecedores R$ 1.500,00
NA VENDA
D: Caixa R$ 2.000,00
D: CMV R$ 1.025,00
PAGAMENTO DO ICMS
D: ICMS a Recolher R$ 90,00
C: Caixa R$ 90,00
capítulo 3 • 101
Dados os lançamentos, segue abaixo como fica o balanço a cada um dos re-
feridos lançamentos:
DRE - FEVEREIRO/X0
Receita 2000
(-) ICMS s/ Venda -360
(=) Receita Líquida 1640
(-) CMV -1025
(=) Lucro Bruto 615
A Lei Complementar 87/96 autorizou o crédito para ativo imobilizado (na lei,
ainda se tem a denominação de "ativo permanente"). Porém, essa apropriação
deve ocorrer na razão de 1/48 mensais (um quarenta e oito avos por mês) a par-
tir do mês que ocorrer a entrada do ativo no estabelecimento, conforme a alte-
ração da referida LC pela Lei Complementar 102 de 2.000.
Segue um exemplo:
102 • capítulo 3
No caso de alienação (venda) do ativo que gerou o crédito do ICMS antes
do total aproveitamento dos créditos, o valor dos referidos créditos não utili-
zados voltam a compor o custo do ativo imobilizado e, após isso, dá-se a baixa
pela venda.
Também pode ocorrer que, de acordo com o inciso II, parágrafo 5O do art.
20 da Lei Complementar nO 102/2000, não se admite o credenciamento de par-
celas, em relação a proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou
não tributadas sobre o total de operações de saídas ou prestações efetuadas no
mesmo período.
Por exemplo, no caso da empresa acima citada no exemplo anterior, ela pos-
sui o direito ao crédito de R$ 250,00 mensais. Se, num determinado mês, ela fa-
turou R$ 10.000, sendo R$ 8.000 de vendas tributadas e R$ 2.000 de vendas isen-
tas. Admita que a alíquota de ICMS de suas vendas seja de 15% e que a empresa
não tenha outros créditos além do referido imobilizado. Assim, tem-se que:
• Débito: ICMS sobre vendas = 8.000 x 15% = 1.200
• Créditos: ICMS Imobilizado = 250 x (8.000 / 10.000) = 200
• Valor a Pagar de ICMS = 1.000
O valor do crédito não utilizado de R$ 50,00 (R$ 250 - R$ 200) será inte-
grado ao ativo imobilizado e depreciado conforme a metodologia adotada
pela contabilidade.
Por fim, ressalta-se que em casos de imobilizados que não forem utilizados
na produção ou na comercialização como, por exemplo, veículos utilizados
pela diretoria, é vedado o crédito do ICMS.
capítulo 3 • 103
Desse modo, as empresas poderão se creditar apenas se tem como objeto
social a comercialização de energia elétrica, as empresas exportadoras e as em-
presas industriais.
Para exemplificar, imagine uma nota fiscal de energia elétrica no valor de
$ 5.000, com ICMS destacado de $ 1.000. Admita que a empresa tenha vendido
70% de suas mercadorias para o exterior (saída isenta), no valor de R$ 70.000,
e as demais vendas todas tributadas, no valor de R$ 30.000, com ICMS de 12%,
considerando a inexistência de outros créditos:
• Débitos de ICMS: $ 30.000 x 12% = $ 3.600
• Créditos de ICMS Energia Elétrica: $ 1.000 x 70% = $ 700
• ICMS a Recolher = $ 3.600 - $ 700 = $ 2.900
C: Caixa R$ 5.000
104 • capítulo 3
Assim, somente poderá se creditar desse ICMS quando for exportador e,
ainda assim, na proporção das suas saídas exportadas sobre o montante de saí-
das totais. Por exemplo:
Uma nota fiscal de serviços de telecomunicações no valor de $ 4.000, com
ICMS destacado de $ 1.000. Admita que a empresa tenha vendido 60% de suas
mercadorias para o exterior (saída isenta), no valor de R$ 60.000, e as demais
vendas todas tributadas, no valor de R$ 40.000, com ICMS de 12%, consideran-
do a inexistência de outros créditos:
• Débitos de ICMS: $ 40.000 x 12% = $ 4.800
• Créditos de ICMS Comunicação: $ 1.000 x 60% = $ 600
• ICMS a Recolher = $ 4.800 - $ 600 = $ 4.200
C: Caixa R$ 4.000
capítulo 3 • 105
3.2.5 Contabilização do ICMS não-recuperável
COMPUTADOR
D: Imobilizado - Computador R$ 1.000
C: Caixa R$ 1.000
PRODUTOS DE LIMPEZA
D: Estoque - Almoxarifado R$ 210
C: Fornecedores R$ 200
106 • capítulo 3
ENERGIA ELÉTRICA
D: Despesa Energia Elétrica R$ 2.000
capítulo 3 • 107
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte
do imposto."
Assim, os Estados, com o objetivo de facilitar a arrecadação e fiscalização
dos seus tributos implantaram a prática de substituição tributária. Os primei-
ros atos dessa natureza ocorreram ainda na década de 70, logo nos primeiros
anos de vigência do ICM, em produtos como cigarro, cervejas e refrigerantes.
Como dito pela LC 87/96, existem três tipos de substituição tributária:
a) Antecedente: é a "substituição para trás", surge quando o fato gerador
ocorreu no passado, embora não tenha sido recolhido, sendo exigido após a
ocorrência do fato gerador. Chamado também de “diferimento”;
b) Concomitante: é aquela que impõe a obrigação do recolhimento a ou-
tro contribuinte de uma operação que ocorre de forma simultânea. O caso mais
emblemático é quando uma empresa contrata um transportador para entregar
uma mercadoria por sua ordem e recolhe o ICMS do transporte em nome da
referida transportadora;
c) Subsequente: é a substituição tributária "para frente", a qual impõe a
responsabilidade num contribuinte em arrecadar o ICMS de operações subse-
quentes até o consumidor final. Esse tipo é o objeto dessa seção.
108 • capítulo 3
Agora, admita que no Estado de São Paulo os refrigerantes estão sujeitos a
substituição tributária. No caso a indústria envasadora é quem ficará responsá-
vel pelo recolhimento do tributo antecipadamente. Sabe-se que o refrigerante é
vendido por R$ 1,20 por unidade da fábrica para o atacadista, com margem de
valor agregado de 50%.e com alíquota de ICMS de 25%.Assim, o contribuinte
(fabricante) terá que recolher o valor de ICMS-ST, o qual comporá o preço a ser
pago pelo consumidor.
Exemplo da venda de 1.000 garrafas de refrigerante:
MARGEM DE LUCRO
ESTIMADA PELO FISCO R$ 600,00 [1.200 X 50%]
(50%)
VALOR DO TOTAL R$ 1.800,00 [1.200 + 600]
D = ATIVO CIRCULANTE
CONTAS A RECEBER R$ 1.350,00
Cliente
C = RECEITAS DE VENDAS
R$ 1.200,00
VENDAS DE MERCADORIAS
capítulo 3 • 109
C = PASSIVO CIRCULANTE
R$ 150,00
ICMS SUBSTITUIÇÃO A RECOLHER
C = PASSIVO CIRCULANTE
R$ 300,00
ICMS A RECOLHER
110 • capítulo 3
II. No caso do inciso II do artigo anterior:
a) O valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) Na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corren-
te da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça
do remetente;
III. No caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montan-
te devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o impos-
to referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do
contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para ou-
tro Estado, ou do ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal
de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elemen-
tos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da es-
tatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I. O importador ou quem a lei a ele equiparar;
II. O industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III. O comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos con-
tribuintes definidos no inciso anterior;
IV. O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados
a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante
ou arrematante."
Por fim, o Decreto-Lei no 34/1966 alterou o nome do Imposto de Consumo
para Imposto sobre Produtos Industrializados, alterando a Lei 4.502/64.
Mais adiante, a Constituição Federal de 1988, atribuiu poderes à União de
instituir tributos sobre produtos industrializados (Art. 153, IV) e limitou o po-
der de tributar nos quesitos abaixo:
"I. Será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II. Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera-
ção com o montante cobrado nas anteriores;
capítulo 3 • 111
III. Não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."
Além disso, a constituição ainda diz que o IPI está sujeito ao princípio da
noventena, embora não esteja sujeito ao princípio da anterioridade. O primei-
ro, introduzido pela Emenda Constitucional no 42/03, a partir da alteração no
art. 150, III da Constituição Federal, a redação do seu § 1o. com o seguinte item:
"c) Antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou". Já o princípio da anterioridade diz que a lei
que cria ou aumenta tributo fica postergada para o exercício financeiro seguin-
te ao da sua publicação.
112 • capítulo 3
Assim, o estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte
de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste,
e repassá-lo à União. A partir da Lei no 8.866/94, o responsável passou a ser de-
nominado depositário da União. Caso não recolha o valor cobrado a título de
IPI, passa a ser considerado depositário infiel e pode ser punido com a pena
de prisão.
Em junho de 2010 foi aprovado o Decreto 7.212, que regulamenta a cobran-
ça, fiscalização, arrecadação e administração do IPI. Ele apresenta que o im-
posto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obede-
cidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados - TIPI.
CONEXÃO
A tabela TIPI em curso é regida pelo Decreto 7.660 de 2011. A tabela TIPI tem por base a
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Mais:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Decreto/D7660.htm#art7>.
capítulo 3 • 113
d) A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da embalagem original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicio-
namento ou reacondicionamento). Ex.: engarrafamento de vinho natural; ou
e) A que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (reno-
vação ou recondicionamento). Ex.: recapagem ou recauchutagem de pneus.
114 • capítulo 3
o estabelecimento adquirente de produtos usados sem comprovação de origem
ou o estabelecimento que possua produtos sem rótulo, marcação ou selo.
Para iniciar a discussão sobre a base de cálculo, há de se falar sobre o fato gera-
dor. O fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro de produto de procedên-
cia estrangeira ou a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equipa-
rado a industrial.
Assim, ocorrido o fato gerador, o imposto será calculado mediante aplica-
ção das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos. E,
para cada ato gerador, há uma base de cálculo distinta, conforme artigo 190 do
Decreto 7.212/2010:
a) Saída de produto do estabelecimento industrial: o valor total da opera-
ção de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial;
b) Produtos de procedência estrangeira: valor que servir ou que serviria de
base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de impor-
tação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetiva-
mente pagos pelo importador ou dele exigíveis.
capítulo 3 • 115
para a Cia Paint, a Cia Ink coloca o seguinte adendo: "caso o boleto seja pago em
20 dias, deduzir o valor de $ 500". Assim, tem-se que:
FRETE: $ 400
SEGURO: $ 100
IPI: $ 550
FRETE: $ 400
SEGURO: $ 100
IPI: $ 550
116 • capítulo 3
$ 5.750 (valor a ser pago pela Cia Paint
TOTAL DA NOTA FISCAL a Cia Ink)
FRETE: $ 400
SEGURO: $ 100
IPI: $ 550
Por fim, verifica-se no exemplo acima que o ICMS está na base de cálculo do IPI,
uma vez que o adquirente da mercadoria irá revendê-la aos demais clientes. Assim,
na seção de ICMS já foi discutida a questão do IPI constar na base de cálculo do
ICMS. Caso seja necessário, retorne ao item referente a base de cálculo do ICMS.
3.3.3 Alíquotas
As alíquotas do IPI são dadas pela TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados). Essa tabela é estruturada em 21 Seções, 97 Capí-
tulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens calcados na Nomenclatura Co-
mum do MERCOSUL (NCM).
Assim, o sujeito passivo do IPI deve classificar seus produtos na TIPI e, em
caso de dúvida, deve formular consulta à Receita Federal do Brasil, disciplinado
pela Instrução Normativa RFB 740/2007.
capítulo 3 • 117
Como regra geral, se a saída for isenta, não tributada, ou com alíquota redu-
zida a zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estor-
no. Em casos especiais é permitida a manutenção do crédito do IPI, mesmo em
saída isenta, não tributada ou de alíquota zero, a título de incentivo fiscal. Esse
direito à manutenção do crédito deve estar expresso em lei federal.
Além disso, tem direito ao crédito do IPI pago no desembaraço aduaneiro
desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação fis-
cal hábil e que a saída do produto seja tributada.
Os comerciantes atacadistas de insumos são equiparados facultativamen-
te aos industriais. Se optarem pela equiparação nos termos do art. 9o a 11o do
RIPI/2010, destacarão o IPI relativo à saída na Nota Fiscal. Essa equiparação foi
criada com o objetivo de possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos
industriais que adquirem insumos de comerciantes atacadistas.
Se por ventura, o comerciante atacadista não optar pela equiparação a in-
dustrial, ainda é possível ao adquirente efetuar o crédito do IPI mediante a apli-
cação da alíquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% (cinquenta por cen-
to) do valor constante na respectiva nota fiscal (art. 227 do RIPI/2010).
Desse modo, os insumos que forem utilizados no processo produtivo, que
darão origem a produtos que serão vendidos tributados pelo IPI, quando de sua
entrada na indústria serão registrados com os seus respectivos créditos, que
serão recuperados na venda, sendo o procedimento semelhante ao de apuração
do ICMS.
Para elucidação, segue um exemplo: A Cia Ink, indústria de Tintas, para
atender a um pedido da Cia Paint, uma distribuidora de tintas, adquiriu três
matérias-primas, a prazo, as quais são importantes para o seu processo produ-
tivo: solvente, pigmento e resina. O solvente e a resina foramadquiridos de uma
indústria por R$ 700 e R$ 1.300 (IPI não incluso), respectivamente, com alíquo-
tas de IPI de 5% em ambos. Já os pigmentos foram adquiridos de um atacadista
por R$ 500. Embora não tenha sido destacado o IPI nessa nota fiscal, sabe-se
que a alíquota de IPI para pigmentos é de 15%. Após isso, efetuou a venda dos
produtos por R$ 4.000 (IPI não incluso), para recebimento a vista, com IPI de
10%. Por fim, assuma que a empresa não tenha quaisquer outros insumos de
produção e que todos eles componham o custo do produto vendido. Os cálcu-
los, contabilizações e demonstrações contábeis se dão como segue:
118 • capítulo 3
SOLVENTE
Preço: R$ 700,00
Contabilização:
C: Fornecedores R$ 735,00
RESINA
Preço: R$ 1.300,00
Contabilização:
C: Fornecedores R$ 1.365,00
PIGMENTO
Preço: R$ 500,00
capítulo 3 • 119
PIGMENTO
Contabilização:
C: Fornecedores R$ 500,00
VENDA
Preço: R$ 4.000,00
Contabilização:
D: Clientes R$ 4.400,00
BALANÇO E DRE
BALANÇO AQUISIÇÃO VENDA APURAÇÃO IPI PAGTO. FORN. PAGTO IPI
Caixa 4.400 4.400 1.800 1.575
Estoque - MP 2.425 0 0 0 0
IPI a Recuperar 175 175 0 0 0
TOTAL ATIVO 2.600 4.575 4.400 1.800 1.575
120 • capítulo 3
DRE
Receita 4.400
(-) IPI s/ Venda -400
(=) Receita Líquida 4.000
(-) CPV -2.425
(=) Lucro Bruto 1.575
C: Caixa R$ 3.750
capítulo 3 • 121
COMPUTADOR PARA REVENDA (ESTOQUE)
Cálculo IPI: 50 unid. x R$ 2.000 x 25% = R$ 25.000
C: Caixa R$ 125.000
* o custo da unidade ficará em $ 2.500 devendo ser utilizado esse valor na ficha de controle de estoque.
Outro exemplo: A Cia Ink, indústria de tintas, adquiriu $ 200 (IPI não inclu-
so) em produtos de limpeza, a vista, com destaque de IPI de 12%". Embora a
empresa seja contribuinte do IPI, ela não possui o direito ao crédito nessa tran-
sação, uma vez que o produto não é classificado como matéria-prima, material
de embalagem ou material intermediário,os lançamentos contábeis ficariam
como abaixo:
PRODUTOS DE LIMPEZA
Cálculo IPI: R$ 200 x 12% = R$ 24,00
C: Caixa R$ 224,00
122 • capítulo 3
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, ter-
raplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produ-
tos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujei-
to ao ICMS).
7.05. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS).
14.01. Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto,
restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto
peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.03. Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS).
capítulo 3 • 123
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de pro-
dutos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzi-
das pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS);
c) Demolição;
d) Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos
e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
e) Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, sepa-
ração e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer;
f) Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres;
g) Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos;
h) Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres;
i) Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres;
j) Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo;
k) Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas;
l) Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusi-
ve de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo
prestador de serviço;
m) Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, con-
gressos e congêneres.
124 • capítulo 3
Porém, a LC 116/2003 elenca 19 hipóteses, nas quais o imposto deve ser re-
colhido no local da prestação de serviços (Art. 3º). Desse modo, o ISS será co-
brado no local:
I. Do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na fal-
ta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado.
II. Da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III. Da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e
7.19 da lista anexa;
IV. Da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lis-
ta anexa;
V. Das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI. Da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, re-
ciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quais-
quer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII. Da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradou-
ros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII. Da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores,
no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX. Do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes
físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12
da lista anexa;
X. Do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêne-
res, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XI. Da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XII. Da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18
da lista anexa;
XIII. Onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços
descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XIV. Dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou moni-
torados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XV. Do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do
bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
capítulo 3 • 125
XVI. Da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e con-
gêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13,
da lista anexa;
XVII. Do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos
serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XVIII. Do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos
pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XIX. Da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o pla-
nejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 17.10 da lista anexa;
XX. Do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou me-
troviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
CONEXÃO
Para verificar a lista de serviços, devido a sua extensão, consultar a LC 116/2003:
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>.
3.3.7 Alíquota
126 • capítulo 3
A LC nO 116/2003 é a lei que regula o ISS fixou apenas a alíquota máxima, em
5% e não o fazendo para a alíquota mínima. Essa alíquota mínima está disposta
em 2%, porém foi implantada pela Emenda Constitucional 37 de 2002, a qual
incluiu a disposição transitória nº 88 da Constituição Federal, com o seguin-
te texto:
"Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos
I e III do § 3o do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o
inciso III do caput do mesmo artigo:
I. Terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de
31 de dezembro de 1968;
II. Não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fis-
cais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima esta-
belecida no inciso I.
RECEITAS
D: Contas a Receber – Clientes R$5.000,00
capítulo 3 • 127
SENDO A DRE:
Receita Bruta de Vendas 5.000,00
RECEITAS
D: Contas a Receber – Clientes R$ 4.850,00
SENDO A DRE:
Receita Bruta de Vendas 5.000,00
128 • capítulo 3
ATIVIDADES
01. em determinado mês uma empresa adquiriu $ 210 em mercadorias para revenda. Nesse
valor estão inclusos $ 10 de IPI e $ 34 de ICMS. Nesse caso, indique a base de cálculo do
ICMS e do IPI:
a) $ 0,00 d) $ 200
b) $ 166 e) $ 210
c) $ 176
02. A Indústria Kapaz, adquiriu matéria-prima a serem utilizada em seu processo produtivo.
Na nota fiscal tinham os seguintes indicativos:
Valor Total da Nota: 1.200
Alíquota IPI: 20%
Alíquota ICMS: 17%
Dado que tanto o ICMS quanto o IPI são recuperáveis para a Indústria Kapaz, qual o valor
a ser apropriado aos estoques:
a) $ 630 d) $ 1.170
b) $ 830 e) $ 1.200
c) $ 1.030
04. O sr João, proprietário da Oficina Mecânica Happy Car, prestou serviços de manutenção
do caminhão do Sr. Dejair. Cobrou o valor de $ 2.000, sendo $ 1.200 pelos serviços e $ 800
das peças. Sendo a alíquota de ICMS é de 18% e a alíquota máxima de ISS, o valor de ambos
os tributos montam:
a) $ 0,00 d) $ 340,00
b) $ 60,00 e) $ 440,00
c) $ 196,00
capítulo 3 • 129
05. Em 02/Jan, o Sr. Joaquim abriu a empresa e investiu um capital social de R$ 10.000.
Nessa mesma data, efetuou uma compra de Mercadorias de outra indústria Paulista no valor
de R$ 5.300,00, mais R$ 200,00 de frete (cobrados na nota) com ICMS incluso à alíquota
de 17% e IPI à alíquota de 5% (não incluso)
No dia 05/Jan efetuou uma venda de mercadorias no valor de R$ 10.800,00 para reven-
dedor paulista, com ICMS à alíquota de 18% e IPI à alíquota de 5% (não incluso)
Pede-se para
a) apurar o ICMS, o IPI e o ICMS-ST, produto sujeito a ST (IVA 40%)
b) elabore a DRE
c) calcule os impostos a pagar
REFLEXÃO
Nessa unidade foram visitados os conceitos de fato gerador, alíquotas e base de cálculo do
IPI, ICMS, ICMS Substituição Tributária e ISS. Apesar de existirem leis gerais federais para
todos esses tributos, O ICMS e o ISS, respectivamente, devem respeitar também os códigos
tributários e/ou regulamentos dos Estados e Municípios. Assim sendo, existem guerras fis-
cais entre os entes federativos, visto que a arrecadação não é centralizada pela União. Em
comum, todos eles são tributos indiretos (cobrados nos elos das cadeias produtivas e de
comercialização) e possuem não incidência nas exportações de produtos e serviços. O ICMS
e o IPI são de métodos não cumulativos, enquanto o ISS possui modelo cumulativo.
LEITURA
Sugere-se a leitura de:
• Tributação em cascata é uma peculiaridade brasileira: <http://veja.abril.com.br/noticia/
economia/tributacao-em-cascata-e-uma-peculiaridade-brasileira>
• Impactos tributários da EC 87/2015: <http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.
br/a/6vdc/o-novo-icms-nas-operacoes-entre-estados-apos-a-emenda-constitucional-n-
872015-ec-87015-impactos-tributarios-fabio-cunha-dower>
• Convênio ICMS 81/93: normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributá-
ria. <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/1993/cv081_93>
<https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/1993/cv081_93>
130 • capítulo 3
• ISSQN e o local da prestação de serviço. Uma nova visão jurisprudencial: <http://artigos-
checkpoint.thomsonreuters.com.br/a/5c9o/issqn-e-o-local-da-prestacao-de-servico-uma-
nova-visao-jurisprudencial-fernando-martins-de-sa>
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL. Constituição, 1988
BRASIL. Lei Complementar 87, 1996
BRASIL. Lei Complementar 116, 2003
BRASIL. Decreto 7.212, 2010.
FABRETTI, Laúdio Camargo. Contabilidade tributária. 15ª ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete Bezerra. Manual de
contabilidade tributária. 14 ª ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 8ª ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2014
ROSA, José Roberto. Curso básico de ICMS. 2 ed. Itu: Ottoni, 2012.
ROSA, José Roberto. Substituição tributária no ICMS: manual prático. Itu: Ottoni, 2012.
capítulo 3 • 131
132 • capítulo 3
4
Contribuições
sociais: sobre o
faturamento e
sobre a folha de
pagamentos
4. Contribuições sociais: sobre o faturamento
e sobre a folha de pagamentos
OBJETIVOS
Ao final deste capítulo, você será capaz de:
• Compreender os tributos sobre a folha de pagamento;
• Efetuar os cálculos e contabilizações dos tributos sobre a folha de pagamentos;
• Reconhecer os métodos cumulativo e não-cumulativo de PIS/PASEP e COFINS;
• Contabilizar os desdobramentos dos métodos de cálculo de PIS/PASEP e COFINS.
134 • capítulo 4
4.1 Tributos sobre a folha de pagamento
PROVENTOS DESCONTOS
Salários Quota de previdência
Ajuda de custo
Cabe aqui ressaltar a diferença entre salário e remuneração. Do ponto de vista etimo-
lógico, o termo “salário” deriva do latim salarium, que por sua vez tem sua origem na
palavra sal (salis), utilidade fornecida pelos romanos como pagamento aos domésti-
cos. O sal era utilizado também como pagamento aos soldados das legiões romanas,
com o objetivo de permitir que comprassem comida (BARROS, 2009).
capítulo 4 • 135
Portanto, o salário é parcela da remuneração (que é o gênero), constituído por uma
importância fixa estipulada, acrescida de adicionais, comissões, percentagens, ou
seja, um conjunto de percepções econômicas pagas diretamente pelo empregador ao
empregado como contraprestação de trabalho, mas também pelos períodos em que o
trabalhador estiver à disposição do empregador, pelos descansos remunerados, pelas
interrupções do contrato de trabalho ou por força de lei. Trata-se de um complexo de
parcelas, e não de uma única verba (ABUD, 2006).
Além dos salários e demais itens que compõe a remuneração mensal dos
empregados, existem dois outros itens que, apesar de não serem propriamente
tributos sobre a folha, impactam o custo para os empregadores: 13o salário (gra-
tificação natalina) e férias.
A gratificação natalina ou 13o salário é uma gratificação compulsória, paga
por força de lei, na base de 1/12 da remuneração por mês trabalhado ou fração
igual ou superior a 15 dias (Lei 4.090/62, art. 1o, § 1o). Tem natureza salarial (Lei
4.090/62, art. 1o). É devida a qualquer empregado (CF, art. 7o, VIII e parágrafo
único) e ao trabalhador avulso (CF, art. 7o XXXIV, Dec. 63.912/68).
A referida gratificação deve ser paga em duas parcelas, a primeira entre fe-
vereiro e novembro ou nas férias do empregado se este a requerer no mês de
janeiro do correspondente ano (Lei 4.749/65, art.2o, § 1o e 2o), e a segunda, até o
dia 20 de dezembro de cada ano (Lei 4.749/65, art. 0031o).
Para os comissionistas, no pagamento de 13o salário em dezembro, deve ser
observada a média de 1/11 das comissões dos meses de janeiro a novembro de
cada ano (Dec. 57.155/65, art. 2o, caput), efetuando-se, no mês de janeiro se-
guinte, o pagamento ou a compensação da diferença que eventualmente for
apurada entre aquela média e a média duodecimal (1/12) das comissões apura-
das nos meses de janeiro a dezembro (Dec. 57.155/65, art. 2o, parágrafo único).
O valor das comissões deve ser corrigido monetariamente para, em seguida,
obter-se a média para efeito de cálculo do 13º salário.
A gratificação natalina deve ser paga a todos os empregados anualmente, e
proporcionalmente na dispensa sem justa causa, na demissão espontânea, na
aposentadoria, ou no término do contrato a prazo (L. 4.090/62, art. 3o) e pela
metade na extinção do contrato por culpa recíproca. Incluem-se em seu cálculo
os adicionais e as horas extras habitualmente percebidos, além das gratifica-
ções salariais.
136 • capítulo 4
Já as férias são consideradas pelo direito do trabalho como uma forma de
interrupção do contrato de trabalho. No período de férias, o empregado tem
direito de receber o seu salário habitual, somado a uma indenização corres-
pondente a 1/3 do seu salário, contando ainda referido período como tempo
de serviço.
A cada 12 meses de trabalho contínuo para um empregador, o empregado
entra no período de gozo das férias. Dentro deste período de gozo das férias, o
empregador poderá escolher a data que melhor lhe aprouver, para a concessão
das férias do empregado.
capítulo 4 • 137
Desse modo, tanto o 13o salário quanto as férias devem ser contabilizadas mensal-
mente, ainda que seus pagamentos ocorram em apenas um ou dois meses do ano,
uma vez que, mesmo que o empregado não complete um ano inteiro na empresa,
ele já terá direito aos valores proporcionais de ambas as verbas. Assim, efetuar a
provisão atende ao regime de competência, observando os itens 4.49 ao 4.53 da
resolução CFC 1.374/11, correlata ao CPC 00-Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, bem como o Princípio da Competência,
conforme resolução CFC 750/93 e suas alterações.
138 • capítulo 4
Em contra partida, os noticiários da mídia, demonstram, que a Fazenda
Nacional vem tendo superávit (receita superior às despesas) após as alterações
das alíquotas das contribuições incidentes sobre o faturamento, como exem-
plo, o PIS e a COFINS, enquanto continuam demonstrando déficit nas contas
previdenciárias, ou seja, as contribuições sobre o faturamento e lucro, não são
incluídas nas contas da previdência, pois caso fosse, a fazenda (governo), não te-
ria aumento do superávit, mas sim, a previdência deixaria de apresentar déficit.
Desse modo, cabe ao Ministério da Previdência Social, arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento, em nome do Instituto Nacional do Seguro
Social - INSS, das contribuições sociais:
a) Incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a
seu serviço;
b) Incidentes sobre a remuneração dos empregadores domésticos;
c) Incidentes sobre o salário de contribuição.
Dessa forma, fica evidente que estas últimas não têm caráter previdenciário
e, sim, de tributo comum.
No que tange aos valores, a lei 8.212/91 institui as seguintes contribuições
sobre a folha de salários para o empregador:
I. Para o INSS 20% sobre a folha de pagamento;
II. Para o Seguro Acidente de Trabalho – SAT, dependendo do grau de risco
da atividade:
• Risco considerado leve 1%
• Risco considerado médio 2%
• Risco considerado grave 3%
III. Contribuição para terceiros mais comuns:
• SESI, SESC ou SEST 1,50%
• SENAI, SENAC ou SENAT 1,00%
• INCRA 0,20%
• SEBRAE 0,60%
• Salário educação 2,50%
• Total 5,80%
capítulo 4 • 139
Assim, supondo uma folha salarial de R$ 100.000, tem-se conforme o qua-
dro a seguir:
140 • capítulo 4
• Trabalhador: pessoa que presta serviço com ou sem vínculo empre-
gatício a empresa; aquele que exerce por conta própria atividade econômi-
ca remunerada;
TIPO DE
LEGISLAÇÃO EMPRESA, INCLUSIVE O EMPREGADOR DOMÉSTICO
CONTRIBUINTE
– 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestem
serviços.
– 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou
creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados
contribuintes individuais que lhes prestem serviços, para fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de março de 2000;
– 15% (quinze por cento) sobre o valor bruto da nota fiscal, da
fatura ou do recibo de prestação de serviços, relativamente aos
serviços que lhes são prestados por cooperados, por intermédio
Lei No
de cooperativas de trabalho, para fatos geradores ocorridos a
8.212, de
partir de 1o de março de 2000.
24/07/1991,
– 1%, 2% ou 3% (um, dois ou três por cento) incidentes sobre o
alterada
total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer
pela Lei no
Empresas em título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalha-
9.528, de
geral, exceto dores avulsos que lhes prestem serviços, para o financiamento
10/12/1997;
financeiras dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
Lei no 9.876,
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
de 26/11/199
trabalho. Tal variação decorre de enquadramento da empresa em
e Lei no
cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja
10.666, de
considerado, respectivamente, leve, médio ou grave;
8/05/2003.
– as alíquotas de 1%, 2%, ou 3% poderão ser reduzidas em
até 50% ou aumentadas em até 100%, conforme dispõe o
regulamento, em razão do desempenho da empresa em relação à
respectiva atividade econômica.
– as alíquotas de 1%, 2%, ou 3% são acrescidas de 6%, 9% e
12%, se a atividade exercida pelo segurado ensejar a concessão
de aposentadoria especial após, respectivamente, 15, 20 ou 25
anos de contribuição, para fatos geradores ocorridos a partir de
1 de março de 2.000. Tal acréscimo incide exclusivamente sobre
a remuneração do segurado sob exposição a agentes nocivos
prejudiciais à sua saúde e a sua integridade física. (1)
- 22,5% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
Empresas creditadas aos seus empregados, trabalhadores avulsos e con-
Financeiras tribuintes individuais que lhe prestem serviço. Demais alíquotas
idênticas às das empresas em geral.
capítulo 4 • 141
TIPO DE
LEGISLAÇÃO EMPRESA, INCLUSIVE O EMPREGADOR DOMÉSTICO
CONTRIBUINTE
– 5% da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de
que participem em todo território nacional em qualquer modalida-
de desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma
Associação
de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publici-
desportiva que
dade, propaganda e de transmissão de espetáculos desportivos;
mantém equipe
– 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas aos
de futebol
segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços;
profissional
– 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação
de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por
cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
– 2,5% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
ção da produção rural;
Produtor rural – 0,1% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
pessoa jurídica ção da produção rural, para financiamento dos benefícios conce-
didos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho. (2)
Agroindústria,
exceto socieda-
2,5% sobre o valor da receita bruta proveniente da comer-
des coope-
cialização da produção – 0,1% sobre o total da receita bruta
rativas e as
proveniente da comercialização da produção, para financiamento
agroindústrias
dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
de piscicultura,
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
carcinicultura,
trabalho. (2)
suinocultura e
avicultura
– 2% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
Produtor rural ção da produção rural;
pessoa física – 0,1% sobre o total da receita bruta proveniente da comercializa-
e Segurado ção da produção rural, para financiamento dos benefícios conce-
Especial didos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho.
Empregador – 12% do salário-de-contribuição do empregado doméstico a seu
Doméstico serviço
Microempreen-
– 3% sobre a remuneração do trabalhador a serviço da empresa,
dedor Individual
limitado a um salário mínimo ou o piso da categoria.
- MEI
(1) no caso de cooperativa de trabalho, os percentuais são de 9%, 7% ou 5 %, a cargo da empresa tomadora de serviços.
(2) se houver empregado com atividade sujeita a agentes nocivos, a alíquota de 0,1% é acrescida de 12%, 9% ou 6%.
Os valores que devem ser arrecadados pelos empregados também são da-
dos no quadro abaixo:
142 • capítulo 4
LEGISLAÇÃO EMPREGADO, INCLUSIVE O DOMÉSTICO VIGÊNCIA
8,00% até R$ 1.247,70
Portaria Interministerial n 15,
o
A partir da competência
9,00% de R$ 1.247,71 até R$ 2.079,50
de 10/01/2013. 1/2013.
11,00% de R$ 2.079,51 até R$ 4.159,00
8,00% até R$ 1.317,07
Portaria Interministerial no 19, A partir da competência
9,00% de R$ 1.317,08 até R$ 2.195,12
de 10/01/2014. 1/2014.
11,00% de R$ 2.195,13 até R$ 4.390,24
8,00% até R$ 1.399,12
Portaria Interministerial no 13, A partir da competência
9,00% de R$ 1.399,13 até R$ 2.311,88
de 09/01/2015. 1/2015.
11,00% de R$ 2.311,89 até R$ 4.663,75
8,00% até R$ 1.556,94
Portaria Interministerial no 13, A partir da competência
9,00% de R$ 1.556,95 até R$ 2.594,92
de 11/01/2016. 1/2016.
11,00% de R$ 2.594,93 até R$ 5.189,82
capítulo 4 • 143
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
– Prestação de
serviços sociais no
Criação: As
meio rural visando
contribuições
melhoria das con-
básica e adicional
dições de vida da
para o INCRA
sua população;
foram criadas
– Incentivar
pela Lei no 2.613,
atividade produ-
de 23/09/55;
tora e quaisquer
Alterações:
empreendimentos
Dec. Lei no 1.146,
para valorizar o 2,7% – contribuição básica sobre a folha de
de 31/12/70
ruralista e fixá-lo pagamento das agroindústrias relacionadas
(trata de alíquo-
à terra; no art. 2o do Dec.-Lei no 1.146/70, inclusive
tas e definição de
INCRA – Promover a cooperativas rurais relacionadas nesse Dec. Lei
contribuintes),
aprendizagem e o (FPAS 531, 795 e 825);
Lei no 7.787,
aperfeiçoamento 0,2% – contribuição sobre a folha de pagamen-
de 30/06/89
das técnicas de to das demais empresas.
(trata de base de
trabalho adequa-
incidência), e
das ao meio rural;
Lei no 10.256,
– Fomentar a eco-
de 09/07/2001
nomia das peque-
(fixa contribuição
nas propriedades;
sobre a folha de
– Realizar estudos
pagamento e
e divulgar necessi-
sobre a produção
dades econômicas
rural).
do homem do
campo.
Criação: Dec.
Lei no 4.048,
de 22/01/42; 1,0% incidente sobre o total da remuneração
Alterações: paga pelas empresas do setor industrial aos
Organização e
Dec. Lei no 4.936, empregados. São contribuintes: Indústrias
administração de
de 07/11/42, (exceto as do art. 2o do Dec. Lei no 1.146/70),
escolas de apren-
Dec. Lei no 6.246, empresas de transporte, oficinas gráficas,
dizagem industrial,
SENAI de 05/02/44, empresas de telecomunicações, empresas de
estendida às de
Dec. Lei no 1.861, industrialização da pesca, indústria da constru-
transporte ferroviá-
de 25/02/81, ção civil, jornalismo, serviço público de produção
rio e metroviário, e
Dec. Lei no 1.867, e distribuição de água, energia, gás, esgoto,
comunicações.
de 25/03/81. saneamento, frigorífico e armazém geral (FPAS
Alíquota: Dec. 507 e 833).
Lei no 6.246, de
05/02/44
144 • capítulo 4
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
– Organização
Criação: Decre- e administração
to-Lei no 9.403, de escolas de
de 25/06/46. aprendizagem in-
Alterações: Dec. dustrial, estendida
1,5% incidente sobre o total da remuneração
no 60.466, de às de transporte e
paga pelas empresas do setor industrial aos
14/03/67, Dec. comunicações;
empregados e avulsos que prestem o serviço
SESI Lei no 1.861, de – Melhoria das con-
durante o mês. São contribuintes: as mesmas
25/02/81, dições de habitação,
empresas que contribuem para o SENAI (códi-
Dec. Lei no 1.867, nutrição e higiene;
gos FPAS 507 e 833).
de 25/03/81. – Assistência ao
Alíquota: Lei trabalhador, ativida-
no 8.036, de des educacionais e
11/05/90 culturais, valoriza-
ção do homem
1,0% incidente sobre o total da remuneração
paga pelas empresas comerciais aos empre-
gados e avulsos que lhe prestam serviços.
São contribuintes: as empresas do comércio
– Financiamento
Criação: Dec. atacadista, comércio varejista; empresas do co-
de atividades de
Lei no 8.621, de mércio armazenador (exceto armazéns gerais);
organização e
10/01/46; empresas de turismo e hospitalidade; estabe-
administração de
– Alterações: lecimentos de saúde; empresas de comércio
SENAC escolas de apren-
Dec. Lei no 1.861, transportador, revendedor e retalhista de óleo
dizagem comercial;
de 25/02/81, diesel, óleo combustível e querosene; empre-
– Difusão e aper-
Dec. Lei no 1.867, sas de processamento de dados, escritórios,
feiçoamento do
de 25/03/81. consultórios ou laboratórios de profissionais
ensino comercial.
liberais – pessoas jurídicas; e, tomadores de
serviços de trabalhadores avulsos - contribuição
sobre remuneração de trabalhadores avulsos
vinculados ao comércio (código FPAS 515).
– Aplicação em
programas que
1,5% incidente sobre o total da remuneração
Criação: Dec. contribuam para o
paga ou creditada pelas empresas comerciais
Lei n 9.853, de bem-estar social dos
o
aos empregados e avulsos que lhe prestem
13/09/46; empregados e suas
serviços. São contribuintes: além das empresas
Alterações: Lei famílias, das empre-
que contribuem para o SENAC, as empresas
no 4.863, de sas relacionadas;
de comunicação, de publicidade jornalística
29/11/65, Dec. – Planejar e exe-
(exceto gráfica), de difusão cultural e artística;
SESC Lei n 1.861, de cutar medidas que
o
estabelecimentos de ensino; clubes de fute-
25/02/81, Dec. contribuam para o
bol profissional
Lei no 1.867, de bem-estar social dos
– contribuições descontadas dos empregados
25/03/81. comerciários e suas
a partir de 07/93, e, entidades desportivas e
Alíquota: Lei famílias, ativida-
equiparadas na Lei nº 5.939/73 - exceto clubes
no 8.036 de des educativas e
de futebol profissional (códigos FPAS 515, 566,
11/05/90. culturais, visando
574 e 647).
a valorização do
homem.
capítulo 4 • 145
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
Criação: Lei
no 8.315, de
23/12/91 (nos 2,5% incidente sobre o total de remuneração
termos do art. paga a todos os empregados pelas pessoas
62 do Ato das jurídicas de direito privado ou a elas equipara-
Disposições das que exercem as atividades: agroindústrias,
Constitucio- agropecuárias (código FPAS 787); sindicatos,
Organização,
nais Transitórias); federações e confederações patronais rurais,
administração e
Regulamento: empresa associativa sem produção rural -
execução do en-
Decreto no 566, agenciadora de mão-de-obra rural, constituída
sino, da formação
SENAR de 10/06/92; como pessoa jurídica, a partir de 08/94 (código
profissional rural e
Alteração: Lei FPAS 787).
a promoção social
no 8.540, de 0,2% - Segurado Especial, equiparado a autô-
do trabalhador
22/12/92, nomo (produtor pessoa física com empregados)
rural.
Decreto no 790, (FPAS 744).
de 31/03/93, 0,25% - contribuição devida pela pessoa
Lei no 8.870, de jurídica de atividade rural e pela que se dedique
15/04/94 e Lei à produção agroindustrial (FPAS 744 Pessoa
no 10.256, de Jurídica e 744 - Agroindústria).
09/07/2001(al-
teram alíquota).
Gerenciamento,
desenvolvimento e
1,5% calculado sobre o montante da remu-
Criação: Lei execução de pro-
neração paga aos empregados (no caso da
no 8.706, de gramas voltados
empresa) ou 1,5% calculado sobre o salário de
14/09/93, Dec. à promoção social
contribuição previdenciária dos transportado-
no 1.007, de do trabalhador
res rodoviários autônomos. São contribuintes:
13/12/93 (trata em transporte
SEST empresas de transporte rodoviário, empresas de
de alíquota), rodoviário e do
transporte de valores, empresas de distribuição
Dec. no 1.092, transportador autô-
de petróleo, empresas de locação de veículos
de 21/03/94, nomo, nos campos
(código FPAS 612); e, tomadores de serviços
Dec. no 3.334, de de alimentação,
de transportador rodoviário autônomo (código
11/01/2000. saúde, cultura,
FPAS 620).
lazer e segurança
do trabalho.
146 • capítulo 4
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
Na criação do SEBRAE, Lei no 8.029/90 art. 8o,
§3o, foi fixada em 0,3% sobre o total da remu-
neração paga pelas empresas aos empregados.
São contribuintes: todas as empresas sujeitas à
– Aplicação em
contribuição para SESI/ SENAI e SESC/SENAC.
programas de
Alíquota - 0,3%: empresas de comunicação,
apoio ao de-
publicidade, consultórios de profissionais liberais,
senvolvimento
condomínios, creches (códigos FPAS 566 e
das pequenas e
566-Cooperativa); estabelecimentos de ensino
micro-empresas
Criação: Lei (código FPAS 574 e 574-Cooperativa); clubes
– Planejar,
no 8.029, de de futebol profissional contribuições descontadas
coordenar e
12/04/90; dos empregados e relativos a terceiros (código
orientar programas
– Alterações: De- FPAS 647); e, entidades desportivas e equipara-
SEBRAE técnicos, projetos e
creto no 99.570, das na forma da Lei no 5.939/73 exceto clubes
atividades de apoio
de 09/10/90, de futebol profissional (código FPAS 779).
às micro e peque-
Lei n 8.154, de
o
Alíquota - 0,6%: indústrias, transportes ferroviá-
nas empresas em
28/12/90. rios, empresas de telecomunicações, indústria de
conformidade com
construção civil e armazéns gerais e agroin-
a política nacional
dústria (código FPAS 507, 507-Cooperativa e
de desenvolvimen-
833); comércio atacadista, varejista, agentes
to nas áreas indus-
autônomos do comércio, turismo e hospitalidade,
trial, comercial e
estabelecimentos de serviço de saúde, escritó-
tecnológica
rios, consultórios (código FPAS 515 e 515-Coo-
perativa); empresas de transporte rodoviário,
transporte de valores, distribuição de petróleo
(código FPAS 612 e 612-Cooperativa);
Criação: Dec.
Lei nº 270, de
28/02/67;
Alterações: Lei
nº 5.989, de
17/12/73, Dec.
Lei nº 1.305, de
2,5% incidente sobre o total de remuneração
08/01/74, Dec.
paga pelas empresas vinculadas ao setor
Lei nº 2.237, Financiamento
aeroviário aos empregados e avulsos que lhe
de 24/01/85; de atividades de
prestem serviço em cada mês. São contri-
Recriação: Lei ensino profissional
Fundo buintes: empresas aeroviárias, empresas de
nº 8.173, de aeronáutico de tri-
Ferroviário serviços aéreos especializados, empresas de
30/01/91, LC pulantes, técnicos
telecomunicações aeronáuticas, empresas de
69 altera vincu- e de especialistas
implantação, operação e exploração de aeropor-
lação (Comando civis.
tos, manutenção de aeronaves e equipamentos
da Aeronáutica),
aeronáuticos (código FPAS 558).
Lei nº 9.443, de
17/03/97 (rati-
fica a recriação
do Fundo), EC nº
23, de 02/09/99
(cria Ministério da
Defesa).
capítulo 4 • 147
ENTIDADES LEGISLAÇÃO FINALIDADE ALÍQUOTAS E INCIDÊNCIA
Criação: Lei 2,5% incidente sobre o total da remuneração
no 5.461, de paga pelas empresas vinculadas ao setor
25/06/68, Dec. marítimo aos empregados e avulsos. São con-
Financiamento
Lei no 828, de tribuintes: Empresas de navegação marítima,
de atividades de
DPC 05/09/69, Dec. fluvial, dragagem, empresas de administração e
ensino profissional
Lei no 65.331, exploração de portos (código FPAS 540); con-
marítimo.
de 10/10/69, tribuição sobre remuneração de trabalhadores
Lei no 1.861, de avulsos vinculados à Diretoria de Portos (código
25/02/81 FPAS 680).
Gerenciamento,
desenvolvimento e
1,0% calculado sobre o montante da remu-
Criação: Lei execução de pro-
neração paga aos empregados (no caso da
no 8.706, de gramas voltados
empresa) ou 1,0% calculado sobre o salário de
14/09/93, Dec. à promoção social
contribuição previdenciária dos transportado-
no 1.007, de do trabalhador
res rodoviários autônomos. São contribuintes:
13/12/93 (trata em transporte
SENAT empresas de transporte rodoviário, empresas de
de alíquota), rodoviário e do
transporte de valores, empresas de distribuição
Dec. no 1.092, transportador autô-
de petróleo, empresas de locação de veículos
de 21/03/94, nomo, nos campos
(código FPAS 612); e, tomadores de serviços
Dec. no 3.334, de de alimentação,
de transportador rodoviário autônomo (código
11/01/2000. saúde, cultura,
FPAS 620).
lazer e segurança
do trabalho.
2,5% calculado sobre o montante da remu-
neração paga a todos os empregados pelas
cooperativas. São contribuintes: frigorífico-
cooperativa (exceto quanto aos empregados
envolvidos diretamente com matadouro (FPAS
507-Cooperativa); empresa de trabalho tem-
porário-cooperativa (contribuição sobre a folha
de salário de seus empregados (código FPAS
Organização, ad-
515-Cooperativa); sindicato ou associação
ministração e exe-
Criação: MP de empregador ou empregado, creche, clubes
cução, em todo o
no 1.715, de recreativos de cooperativas (código FPAS
território nacional,
01/10/98, MP 566-Cooperativa); estabelecimento de ensino-
do ensino de for-
no 2.168- 40, de cooperativa (código FPAS 574-Cooperativa);
SESCOOP mação profissional,
04/08/2001 cooperativa (em relação à folha de pagamento
desenvolvimento
(última reedição dos empregados envolvidos diretamente na ati-
e promoção social
antes da EC no vidade de transporte ( código FPAS 612-Coo-
do trabalhador em
32/2001). perativa); sindicato,federação e confederação
cooperativa e dos
rural, e agroindústria ,não enquadrados no Dec.
cooperados.
Lei no 1.146/70 (código FPAS 787-Cooperati-
va); agroindústria e cooperativa rural enqua-
dradas no Dec. Lei no 1.146/70 (código FPAS
795-Cooperativa); cooperativas de créditos, a
partir da Lei no 11.524, de 24/09/2007, passa-
ram a contribuir em substituição à contribuição
patronal adicional de 2,5%, com enquadramen-
to no código FPAS 787.
148 • capítulo 4
O Fundo da Previdência e Assistência Social (FPAS) é um código que iden-
tifica a atividade econômica que a empresa exerce. É pelo FPAS que a Receita
Federal saberá quais as entidades que vão receber as contribuições sociais, ou
seja, a partir dele saberá quais os valores devidos da seguridade social e aos ter-
ceiros (também conhecido como "Sistema S").
A GFIP, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
e Informações à Previdência Social, é o sistema no qual as empresas informam
todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias, individualizando as
informações sobre vínculos e remunerações. A GFIP, que foi implantada em
janeiro de 1999, deve ser entregue mensalmente por todas as pessoas físicas ou
jurídicas que estejam sujeitas ao recolhimento do FGTS, conforme estabeleci-
do na Lei no 8.036/90, e às contribuições ou informações à Previdência Social,
conforme estabelecido na Lei no 8.212/91.
capítulo 4 • 149
As alíquotas iniciais variavam de 1,5% a 2,5%, as quais foram baixadas para
1% a 2%, dependendo da atividade, e após as alterações da Lei 13.161/2015, as
alíquotas passaram a ser de 2,0% a 4,5%.
Para exemplificar, imagine uma empresa com faturamento mensal de $
1.000.000 e folha de salários de $ 100.000. Os encargos sociais são de:
ANTES DA DEPOIS DA
ITEM DESONERAÇÃO DESONERAÇÃO
CPP 20.000,00 10.000,00
150 • capítulo 4
XXVIII do artigo 7o, inciso I do artigo 195 e inciso I do artigo 201 da constituição
de 1988.
A função do SAT é destinar recursos aos beneficiários atingidos por doen-
ça ou acidente, os quais sejam associados ao sistema previdenciário. O SAT é
composto do Risco de Acidente de Trabalho (RAT), determinado a partir da
definição da atividade desenvolvida pela empresa, com base na Classificação
Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e divulgado por meio de Decreto do
Poder Executivo. Esse valor é multiplicado pelo Fator Acidentário de Prevenção
(FAP), sendo que o resultado dessa multiplicação (RAT X FAP) é aplicado sobre
toda a folha de pagamento da empresa.
O RAT (Riscos Ambientais do Trabalho) representa a contribuição da em-
presa, prevista no inciso II do artigo 22 da Lei 8.212/91, e consiste em percen-
tual que mede o risco da atividade econômica, com base no qual é cobrada a
contribuição para financiar os benefícios previdenciários decorrentes do grau
de incidência de incapacidade laborativa (GIIL-RAT).
A alíquota de contribuição para o RAT será de:
a) 1% se a atividade é de risco mínimo;
b) 2% se de risco médio;
c) 3% se de risco grave.
capítulo 4 • 151
EMPRESA RAT FAP TOTAL
A 3% 1,3452 4,0356 = [0,03 x 1,3452]
4.1.2.3 Salário-família
152 • capítulo 4
REMUNERAÇÃO SALÁRIO FAMÍLIA VIGÊNCIA
R$ 41,37 R$ 806,80 A Partir de 01/01/2016
capítulo 4 • 153
lhador, na qual o primeiro deposita em nome deste último, mensalmente, 8%
da sua remuneração, salvo se tratar de contrato de aprendizagem, cuja alíquota
será reduzida para 2% (art. 15, parágrafo 7o, da Lei n. 8.036). Esse valor é deposi-
tado na Caixa Econômica Federal, que o atualiza com juros e correção monetá-
ria, sendo ela o agente operador (BARROS, 2009).
O depósito do fundo de garantia pelo empregador é obrigatório a todos
os empregados em geral, com exceção do empregado doméstico, ao qual
é facultativo.
O fundo de garantia incide sobre o salário do empregado e seus respectivos
adicionais, bem como sobre o aviso prévio trabalhado ou indenizado. Não inci-
de somente sobre as férias indenizadas (OJ 195 da SDI-1 do TST). Vale ressaltar
também que os valores constantes no FGTS são impenhoráveis.
Os depósitos do fundo de garantia são devidos nos casos de interrupção do
contrato de trabalho, como férias, por exemplo, não sendo devidos nos casos de
suspensão do contrato de trabalho, com exceção das suspensões referentes ao
serviço militar, acidente de trabalho e licença-maternidade.
Após a extinção do contrato de trabalho, o empregado poderá levantar o seu
fundo de garantia nos seguintes casos:
a) Dispensa sem justa causa;
b) Rescisão indireta;
c) Extinção da empresa;
d) Término do contrato por prazo determinado;
e) Aposentadoria;
f) Extinção por culpa recíproca.
154 • capítulo 4
Segundo a Lei no 10.878/04, também é possível o saque do FGTS em casos
de desastre natural, às pessoas residentes nas áreas atingidas, desde que haja o
reconhecimento do poder público quanto ao desastre, bem como a solicitação
do saque no prazo de 90 (noventa) dias.
Na hipótese de dispensa pelo empregador sem justa causa, bem como em
caso de rescisão indireta, depositará este, na conta vinculada do trabalhador
no FGTS, importância igual a 40% (quarenta por cento) do montante de todos
os depósitos realizados na conta vinculada durante a vigência do contrato de
trabalho, atualizados monetariamente e acrescidos dos respectivos juros (pará-
grafo 1o, do artigo 18, da Lei n. 8.036/90).
Quando ocorrer despedida por culpa recíproca ou força maior, reconhecida
pela Justiça do Trabalho, o percentual da multa será de 20% (parágrafo 2o, do
artigo 18, da Lei n. 8.036/90)
Cumpre ressaltar que referida multa incidirá sobre os depósitos realizados
durante toda a vigência do contrato de trabalho, inclusive sobre eventuais sa-
ques ocorridos durante a sua vigência.
capítulo 4 • 155
Já o INSS da parte do empregado, varia de 8% a 11% dependendo do salário
do mesmo, de forma progressiva. Assim, é divulgado anualmente quais são as
faixas salariais de contribuição a serem aplicadas. Sempre que o empregado
tiver mais de um vínculo empregatício, as remunerações deverão ser somadas
para o correto enquadramento na referida tabela.
Ainda sobre o INSS do empregado, há de se respeitar limite máximo de con-
tribuição. Quando um empregado tiver como salário um valor superior ao limi-
te máximo de contribuição (última faixa da tabela), só é admissível descontar
o valor do teto. Assim, mesmo ganhando mais, não deverá contribuir. Ex: Para
o ano de 2016 o limite máximo é de $ 5.189,82. Caso um funcionário tenha sa-
lário de $ 5.000, será aplicado os 11% sobre ele, resultando em $ 550 de INSS.
Caso outro funcionário tenha salário de $ 6.000, deverá aplicar os 11% sobre o
teto, ou seja, sobre $ $ 5.189,82, resultando em $ 570,88. Esse valor é o máximo
dedutível para fins de INSS por empregado.
No que se refere ao Imposto de Renda Retido na Fonte, IRRF, é uma par-
te importante da estrutura de arrecadação do Imposto de Rendas das Pessoas
Físicas. O IRRF incide sobre a renda e os proventos de contribuintes residentes
no País ou residentes no exterior que recebam rendimentos de fontes no Brasil.
Ele apresenta alíquotas variáveis conforme a renda dos contribuintes, de forma
que os de menor renda não sejam alcançados pela tributação.
Assim, as pessoas são descontadas mensalmente IRRF e, até o mês de abril
do ano subsequente está obrigada a apresentar a Declaração de Ajuste Anual do
Imposto de Renda Pessoa Física. Nem todas as pessoas estão obrigadas a apre-
sentar a referida declaração. Porém, mesmo que não esteja obrigada, qualquer
pessoa física pode apresentar a referida declaração, desde que não tenha cons-
tado em outra declaração como dependente, pois se ela teve IRRF ela tem di-
reito à restituição e, para tanto, precisa apresentar a declaração para recebê-la.
CONEXÃO
A Receita Federal disponibiliza um simulador do cálculo da alíquota efetiva do Imposto de
Renda. O acesso se dá pelo link:
< w w w . r e c e i t a . fa ze n d a . g o v . b r / A p l i c a c o e s / AT R J O / S i m u l a d o r / s i m u l a d o r .
asp?tipoSimulador=M>
Para mais informações do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, acesse:
<http://idg.receita.fazenda.gov.br/interface/cidadao/irpf>
156 • capítulo 4
Assim, cabe a empresa calcular, mensalmente, o IRRF de cada empregado e
recolher os referidos valores à Receita Federal. As disposições para a obrigato-
riedade e base de cálculo estão no Decreto 3.000/99. Assim, logo no 2o artigo do
referido decreto, diz-se sobre a obrigatoriedade:
capítulo 4 • 157
24 anos se estiverem cursando estabelecimento de ensino superior ou escola
técnica de segundo grau;
d) O menor pobre, até vinte e um anos, que o contribuinte crie e eduque e
do qual detenha a guarda judicial;
e) O irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até vinte e um anos,
desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quan-
do incapacitado física ou mentalmente para o trabalho;
f) Os pais, os avós ou os bisavôs, desde que não aufiram rendimentos, tri-
butáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal;
g) O absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.
2014 179,71
2013 171,97
2012 164,56
158 • capítulo 4
Porém, os valores pagos referentes a despesas médicas e de educação dos ali-
mentados não são dedutíveis para o recolhimento mensal de IRRF, embora se-
jam dedutíveis na base de cálculo do imposto de renda na declaração anual.
Conhecida a base de cálculo, faz-se necessário saber as alíquotas incidentes
sobre esses valores calculados. Abaixo estão as tabelas dos últimos anos:
capítulo 4 • 159
PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2013:
CONEXÃO
Para valores atualizados da tabela do IRPF e dos valores a serem deduzidos dos depen-
dentes, consultar: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/irpf-imposto-de
-renda-pessoa-fisica>.
160 • capítulo 4
Para melhor entendimento dos dados apresentados, seguem exemplos de
cálculo e apuração de empregados em fevereiro de 2016:
A B C D E F
Empregado Dependentes
3 2 1 0 1 4
1- Salário (R$)
1.800,00 2.500,00 4.000,00 5.000,00 8.000,00 12.000,00
2- INSS (tabela do INSS)
162,00 225,00 440,00 550,00 570,88 570,88
3- Dedução
568,77 379,18 189,59 0 189,59 758,36
por Dependente
1.069,23 1.895,82 3.370,41 4.450,00 7.239,53 10.670,76
4- Base de Cálculo IRRF
5- Alíquota IRRF (tabe-
la IRRF) 0,00% 7,50% 15,00% 22,50% 27,50% 27,50%
6- Valor IRRF Antes da 0,00 142,19 505,56 1.001,25 1.990,87 2.934,46
Dedução
7- Dedução (tabela IRRF) 0,00 134,08 335,03 602,96 862,15 862,15
8- Valor IRRF a pagar 0,00 8,11 170,53 398,29 1.128,72 2.072,31
CONEXÃO
O link abaixo demonstra quais as verbas recebidas pelos empregados devem compor a
Base de Cálculo do INSS, FGTS e IRRF. Acesse: <www.sitecontabil.com.br/tabelas/tabela_
incidencia_inss_fgts_irrf.html>.
capítulo 4 • 161
4.1.5 Contabilização
Na folha de salários, além dos salários dos funcionários, constam também ou-
tros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF descontados dos salá-
rios, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale transporte, às refeições e
ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários. Podem ainda constar na fo-
lha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da
rescisão de contrato de trabalho.
Faz-se necessária a observação do princípio contábil da competência, pois,
regularmente os salários são disponibilizados e pagos até o 5o dia útil do mês
seguinte ao de competência, exceto os casos em que os acordos, ou convenções
coletivas, estabelecem prazos menores ou até mesmo maiores. No entanto,
a contabilização da folha deve ser efetuada no mês a que se refere, ainda que
o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte. No caso do valor relativo às
férias e ao 13o salário, a empresa deve apropriar tais valores mensalmente em
obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento
dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados
como custo ou despesa por ocasião do respectivo pagamento, distorcendo o re-
sultado contábil nos referidos meses.
O estipêndio ou remuneração por um serviço prestado e encargos inciden-
tes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, referentes a
funcionários das áreas comercial e administrativa, e como custo de produção
ou de serviços, e referentes a empregados dos setores de produção e os aloca-
dos na execução de serviços objeto da empresa.
Exemplo de lançamentos contábeis:
162 • capítulo 4
PELO VALOR DA CONTRIBUIÇÃO AO FGTS SOBRE A FOLHA DE
SALÁRIOS:
D – FGTS sobre Folha de Pagamento (Resultado)
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
capítulo 4 • 163
Para fins didáticos, foi elaborada a folha de pagamento (abaixo) do mês
de julho de 20X1 com percentuais e valores de recolhimentos estimados,
como segue:
ADMINISTRAÇÃO TOTAL
PRODUÇÃO (A)
(B) (C)
1) Salários e demais rendimentos 300.000 80.000 380.000
2) INSS Desc.funcionários (9,5%
em média na produção e 10,5%
28.500 8.400 36.900
na administração), devido às várias
faixas de renda
3) IR retido na fonte 6.000 4.800 10.800
4) Líquido a pagar 265.500 66.800 332.300
5) Adiantamento de 40% de "1)" no
120.000 32.000 152.000
dia 20/07/x1
6) Saldo a pagar apurado em
145.500 34.800 180.300
31/01/X1
Encargos sociais da empresa
7) Contribuição previdenciária pa-
tronal sobre a folha, 27,8% s/ "1)"
83.400 22.240 105.640
exemplificando, devido aos fatores
variados
8) Encargos FGTS 8,5% s/ "1)" 25.500 6.800 32.300
9) Total da previdência a recolher
111.900 30.640 142.540
(2+7)
164 • capítulo 4
LANÇAMENTO 1 B (LINHA 1, COLUNA B)
capítulo 4 • 165
LANÇAMENTO 7 A (LINHA 7, COLUNA A)
D = Estoque* (Ativo Circulante) 83.400,00
166 • capítulo 4
LANÇA-
1A 1B 2C 3C 5C 7A 7B 8A 8B
MENTOS
ATIVO
300.000 300.000 300.000 300.000 148.000 231.400 231.400 256.900 256.900
TOTAL
Caixa 0 0 0 0 -152.000 -152.000 -152.000 -152.000 -152.000
Estoque 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 383.400 383.400 408.900 408.900
PASSIVO +
300.000 300.000 300.000 300.000 148.000 231.400 231.400 256.900 256.900
PL TOTAL
Salários a
300.000 380.000 343.100 332.300 180.300 180.300 180.300 180.300 187.100
Pagar
INSS a
36.900 36.900 36.900 120.300 142.540 142.540 142.540
Recolher
IRRF a
10.800 10.800 10.800 10.800 36.300 36.300
Recolher
Lucro
0 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -102.240 -102.240 -109.040
Acumulado
DRE 1A 1B 2C 3C 5C 7A 7B 8A 8B
(-) Despesa
-80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -102.240 -102.240 -109.040
Administ.
(=) Lucro /
0 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -80.000 -102.240 -102.240 -109.040
Prejuízo
Diferentemente do IPI, ICMS e ISS que possuem como fatos geradores, respec-
tivamente, a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial,
a circulação de mercadorias e a prestação de serviços, os próximos tributos a
serem estudados (PIS/PASEP e a COFINS) possuem como fato gerador a Receita
Bruta das empresas.
O PIS – Programa de Integração Social – foi criado em 07/09/1970 pela LC
no 7. Já o PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público –
foi criado em 03/12/1970 pela LC no 8. De acordo com a Lei no 9.715/98 no seu
art.2o o PIS/PASEP será apurado mensalmente pelas:
a) Pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela
legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades
de economia mista e suas subsidiárias;
b) Entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da LC no 2037; e
c) Pessoas jurídicas de direito público interno.
capítulo 4 • 167
Por sua vez, a COFINS– Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – provém do antigo FINSOCIAL e foi instituída pela LC no 70 de
30/12/1991. A COFINS tem como objetivo arrecadar para financiar a seguridade
social (saúde, previdência e a assistência social), nos termos do inciso I, art. 195
da Constituição Federal. A COFINS já nasceu com sua base de cálculo o fatura-
mento das empresas.
A partir de fevereiro de 1999, com a promulgação da Lei 9.718/98, o PIS/
PASEP também passou a ter como base de calculo o faturamento das empre-
sas.Uma grande discussão se fez em virtude dessa lei ampliar a base de cálculo
do PIS/PASEP e COFINS, passando do faturamento para a totalidade das recei-
tas (toda e qualquer receita). Em novembro de 2005 o STF julgou inconstitu-
cional essa ampliação, ficando de fora, por exemplo as receitas financeiras. As
normas referentes a esse modelo, conhecido como método cumulativo, serão
discutidos na seção seguinte, e devidos pelas empresas optantes pelo Lucro
Presumido, com alíquotas de PIS/PASEP de 0,65% e COFINS de 3%.
Mais adiante, entraram em vigor as leis 10.637/02 (PIS/PASEP) e 10.833/03
(COFINS) que regulamentam a cobrança dessas contribuições para empresas
do Lucro Real. Assim, as empresas do Lucro Real são tributadas pelo método
não-cumulativo, com alíquotas de PIS/PASEP de 1,65% e COFINS de 7,6%. Já as
entidades sem fins lucrativos (imunes e isentas) contribuem com 1% de PIS/
PASEP (art. 13 da MP 2.158-35/2001) pela folha de pagamento e possuem isen-
ção de COFINS apenas para as atividades da própria atividade (art. 14, X, da
MP 2.158-35/2001).
Além desses modelos, Cumulativos, Não-Cumulativos e pela folha de paga-
mentos, ainda existe o modelo Monofásico de PIS/PASEP e COFINS.
Essa tributação Monofásica ocorreu com o tratamento específico dado em
algumas atividades, visando à simplificação da arrecadação, controle e fisca-
lização sob a tutela da Receita Federal. Assim, institui-se a cobrança de PIS/
PASEP e COFINS em apenas uma etapa da cadeira produtiva e de distribuição,
semelhante ao que ocorre com a substituição tributária das operações subse-
quentes do ICMS. Nesse modelo, a indústria recolhe dois ICMS: o das opera-
ções próprias os das operações subsequentes. No modelo Monofásico do PIS/
PASEP e COFINS, as referidas contribuições são recolhidas com alíquota maior
do que as que são recolhidas pelas demais atividades. Os produtos sujeitos a
essa sistemática são:
• Combustíveis Derivados de Petróleo Biodiesel;
• Indústria Farmacêutica e de Cosméticos;
168 • capítulo 4
• Cervejas, Águas e Refrigerantes;
• Veículos, Máquinas e Autopeças;
• Cigarros.
Um grande salto qualitativo ocorreu com a Lei 9.718/98, a qual trata das contri-
buições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio
do Servidor Público - PIS/PASEP e à Contribuição para o Financiamento da Se-
guridade Social - COFINS, de que tratam o art. 239 da Constituição e a Lei Com-
plementar no 70, de 30 de dezembro de 1991.
As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS serão calculadas com base no seu
faturamento, o qual está descrito no artigo 12 do Decreto-Lei no 1.598/1977, que são:
a) O produto da venda de bens nas operações de conta própria;
b) O preço da prestação de serviços em geral;
c) O resultado auferido nas operações de conta alheia;
d) As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não com-
preendidas nos itens "a", "b" e "c".
capítulo 4 • 169
Assim, sobre a base de cálculo no modelo cumulativo, como já tratado an-
teriormente, o qual estão sujeitas as empresas optantes pelo Lucro Presumido,
é apenas o faturamento referente às atividades do objeto social da empresa.
Desse modo, tem-se o exemplo abaixo de uma empresa sujeita ao modelo
cumulativo de PIS/PASEP COFINS:
A empresa Alpha tem como atividade a comercialização de produtos por ela
adquiridos e prestação de serviço. Os dados abaixo foram extraídos da contabi-
lidade da empresa.
170 • capítulo 4
Desse modo, os valores a arrecadar são de:
• PIS/PASEP: 0,65% x 275.000 = 1.787,50
• COFINS : 3,00% x 275.000 = 8.250,00
CONTRIBUINTE A B C D ARRECADAÇÃO
Receita 100 150 210 250
PIS (0,65%) 0,650 0,975 1,365 1,625 4,615
COFINS (3%) 3,000 4,500 6,300 7,500 21,3
Total 3,650 5,475 7,665 9,125 25,915
Assim sendo, a carga tributária das arrecadações frente ao preço final para
o consumidor será de 10,366% (25,915 / 250), muito superior aos 3,65% tribu-
tados em cada elo. E, quanto maior for a cadeia produtiva e distributiva até o
consumidor final, maiores serão os encargos.
capítulo 4 • 171
• Determina-se o crédito pelos valores descritos na lei, como autorizados a
gerar o crédito;
• Apura-se o valor a pagar ou a permanecer em crédito, na confrontação dos
valores apurados.
172 • capítulo 4
III. Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídi-
ca, utilizadas nas atividades da empresa;
V. O valor das contraprestações de arrendamento mercantil de pes-
soa jurídica;
VI. Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobili-
zado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda, ou na
prestação de serviços; (Vide 2)
VII. Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utiliza-
dos nas atividades da empresa; (Vide 2)
VIII. Bens recebidos em devolução, cuja receita tenha integrado a base
de cálculo do mês em curso ou de mês anterior, e tributadas conforme disposto
nessas leis;
IX. Armazenagem de mercadorias e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
capítulo 4 • 173
Para melhor ilustrar a questão sobre o cálculo do PIS/PASEP e COFINS a pa-
gar, segue o exemplo abaixo:
A empresa Alpha tem como atividade a comercialização de produtos por ela
adquiridos e prestação de serviço. Todos os dados abaixo foram extraídos da
contabilidade da empresa
a) A empresa Alpha elencou os seguintes itens de sua contabilidade, para
compor a base de cálculo dos débitos:
174 • capítulo 4
Na base de cálculo não foram adicionados os ganhos de capital provenien-
tes do imobilizado, uma vez que a norma os exclui da base de cálculo. As recei-
tas financeiras serão tratadas adiante.
Dada a base de cálculo, basta aplicar as alíquotas:
• PIS/PASEP = 282.000 x 1,65% = $ 4.653
• COFINS = 282.000 x 7,6% = $ 21.432
Por fim, tem-se o valor total dos débitos de PIS/PASEP e COFINS, somando
os valores acima:
• PIS/PASEP = $ 4.653 + $ 143 = $ 4.796
• COFINS = $ 21.432 + $ 880 = $ 22.312
capítulo 4 • 175
Assim sendo, apenas os itens abaixo comporão a base de cálculo:
176 • capítulo 4
• OCB (Organização das Cooperativas Brasileiras) e as organizações esta-
duais de cooperativas, em relação às operações praticadas com cooperados;
• Instituições de educação e de assistência social que não realizem habi-
tualmente, venda de bens e serviços e que preencham as condições e requisi-
tos legais;
• Sindicatos, federações e confederações;
• Serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
• Conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
• Fundações de direito privado.
R$ 20.000,00 x 1% = R$ 200,00
capítulo 4 • 177
Aqui serão tratadas a regra geral e as exceções devem ser pesquisadas na legis-
lação, caso a caso.
A lei 10.865/04 em seu artigo 3o estabelece que o fato gerador será:
I. A entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II. O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valo-
res, a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por servi-
ço prestado.
COFINSImporta o= d V Z
PISImporta o= c V Z
1+f
Z=
1− c − d
Onde:
V = valor pago ao exterior, antes da retenção de Imposto de Renda
c = alíquota do PIS/PASEP - Importação
d = alíquota da COFINS - Importação
f = alíquota de ISS
178 • capítulo 4
b) Custo de transporte internacional da mercadoria até o porto, aeroporto
ou ponto da fronteira, alfandegados, portanto, até a entrada legal em território
nacional. São adicionados a esse custo os gastos de carga, descarga e manuseio
da mercadoria efetuados até os locais citados;
c) O seguro de mercadoria que cobre não só o valor da mercadoria, mas
também, os custos citados na alínea anterior.
b) Importação de Serviços
• 1,65% para a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação;
• 7,6% para a COFINS-Importação;
capítulo 4 • 179
Os contribuintes que estiverem sujeitos ao regime não-cumulativo de
PIS/PASEP e COFINS poderão descontar os créditos relativos ao PIS/PASEP-
Importação e do COFINS-Importação nas seguintes hipóteses:
I. Bens adquiridos para revenda;
II. Bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III. Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV. Aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios,
máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade
da empresa;
V. Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobi-
lizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Esse direito aos créditos só se aplicará quando essas contribuições forem
efetivamente pagas na importação. Além disso, caso a empresa não utilize o cré-
dito no mês de aquisição, ela poderá fazê-lo nos meses seguintes. O crédito será
apurado pela aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor que serviu
de base de cálculo para o PIS/PASEP-Importação e para a COFINS-Importação.
Sobre os responsáveis, tem-se:
a) O adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por
sua ordem e conta, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
b) O transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou
sob controle aduaneiro, inclusive no percurso interno.
c) O representante, no país, do transportador estrangeiro.
d) O depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custó-
dia de bem sob controle aduaneiro.
e) O expedidor, operador de transporte multimodal ou qualquer subcon-
tratado para realizar o transporte multimodal.
4.2.5 Contabilização
180 • capítulo 4
Anteriormente, foram explicitados os gastos da empresa, os quais, ago-
ra, são divididos entre despesas de vendas, despesas administrativas, custo
das mercadorias vendidas e custo dos serviços prestados, conforme a tabela
a seguir:
TOTAL 200.000
capítulo 4 • 181
Sistema Cumulativo
Sistema Não-Cumulativo
182 • capítulo 4
A primeira delas é que os valores calculados de débitos sobre as receitas,
nem todas elas, são de receitas provenientes do objeto social da empresa. Desse
modo, não se pode alocar diretamente em "Deduções da Receita" todo o valor
de débito calculado anteriormente. Portanto, deve-se proceder os cálculos se-
paradamente, conforme abaixo:
Receitas 275.000,00
+ Receita com revenda de mercadorias 200.000,00
+ Receita de prestação de serviços 100.000,00
- Descontos Incondicionais -10.000,00
- Devolução de Vendas -15.000,00
PIS/PASEP sobre as Receitas (1,65%) - A 4.537,50
COFINS sobre as Receitas (7,6%) - A 20.900,00
Receita Aluguel de Espaço 7.000,00
PIS/PASEP sobre Receita com Aluguel de Espaço
(1,65%) - B 115,50
COFINS sobre Receita com Aluguel de Espaço 532,00
(7,6%) - B
Receita Financeira 22.000,00
PIS/PASEP sobre Receita Financeira (0,65%) - C 143,00
COFINS sobre Receita Financeira (4%) - C 880,00
Total Débitos PIS/PASEP (A + B + C) 4.796,00
Total Débitos COFINS (A + B + C) 22.312,00
capítulo 4 • 183
Já a contabilização das receitas financeiras e de aluguel recebe tratamento
semelhante. Assim sendo, deve-se contabilizar as referidas receitas brutas em
conta analítica, bem como as contribuições de PIS/PASEP e COFINS, também
em contas analíticas, de forma a reduzir o valor total das receitas. Dessa forma,
seria assim contabilizado e demonstrado na DRE:
184 • capítulo 4
D: PIS/PASEP sobre Receitas de Aluguel (Resultado) $ 115,50
C: Caixa $ 13.000,00
capítulo 4 • 185
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 214,50
186 • capítulo 4
D: PIS/PASEP a Recuperar (Ativo Circulante) $ 495,00
• Energia Elétrica:
A Energia Elétrica teve valor total de $ 16.000, sendo $ 10.000 destinada à
área comercial (despesas de vendas) e $ 6.000 para a parte administrativa (des-
pesas administrativas):
capítulo 4 • 187
CUSTO OU CRÉDITOS DE
ITEM CONTABILIZAÇÃO VALOR TOTAL
DESPESA PIS/PASEP COFINS
Veículos dos
Despesas de
Vendedores da 11.797,50 214,50 988,00 13.000
Vendas
Empresa
Estoque -> Custo
Mercadorias para
das Mercadorias 81.675,00 1.485,00 6.840,00 90.000
Revenda
Vendidas
Bens Utilizados na Despesas de
6.000,00 0,00 0,00 6.000
Comercialização Vendas
Bens Utilizados
Custo dos Serviços
na Prestação de 4.537,50 82,50 380,00 5.000
Prestados
Serviços
Prédio para
Despesas
Questões 27.225,00 495,00 2.280,00 30.000
Administrativas
Administrativas
Salários e Encar-
Custo dos Serviços
gos - Prestação 12.000,00 0,00 0,00 12.000
Prestados
de Serviços
Salários e
Despesas de
Encargos - 15.000,00 0,00 0,00 15.000
Vendas
Comercialização
Salários e
Despesas
Encargos - 13.000,00 0,00 0,00 13.000
Administrativas
Administração
Energia Elétrica - Despesas
5.445,00 99,00 456,00 6.000
Administração Administrativas
Energia Elétrica - Despesas de
9.075,00 165,00 760,00 10.000
Vendas Vendas
CRÉDITOS DE
CUSTO OU DESPESA VALOR TOTAL
PIS/PASEP COFINS
Despesas de Vendas 41.872,50 379,50 1.748,00 44.000,00
Despesas
45.670,00 594,00 2.736,00 49.000,00
Administrativas
Custo dos Serviços
16.537,50 82,50 380,00 17.000,00
Prestados
Custo das Mercadorias
81.675,00 1.485,00 6.840,00 90.000,00
Vendidas
188 • capítulo 4
NÃO-CUMULATIVO CUMULATIVO
Receita Bruta de Vendas 340.000,00 340.000,00
Revenda de Mercadorias 240.000,00 240.000,00
Prestação de Serviços 100.000,00 100.000,00
(-)Deduções da Receita -50.437,50 -35.037,50
Descontos Incondicionais -10.000,00 -10.000,00
Devolução de Vendas -15.000,00 -15.000,00
PIS sobre as receitas -4.537,50 -1.787,50
COFINS sobre as receitas -20.900,00 -8.250,00
(=) Receita Líquida 289.562,50 304.962,50
(-) Custo dos Produtos e dos Serviços -98.212,50 -107.000,00
(-) CMV -81.675,00 -17.000,00
(-) CSP -16.537,50 -90.000,00
(=) Lucro Bruto 191.350,00 197.962,50
-44.000,00
(-) Despesas de Vendas -41.872,50
-49.000,00
(-) Despesas Administrativas -45.670,00
7.000,00
(+) Receita com Aluguel de Espaço 6.352,50
-
Receita com Aluguel de Espaço 7.000,00
-
PIS sobre as receitas de Aluguel -115,50
-
COFINS sobre as receitas de Aluguel -532,00
30.000,00
(+) Ganho na Venda de Imobilizado 30.000,00
22.000,00
(+) Receitas Financeiras 20.977,00
-
Receita Financeira 22.000,00
-
PIS sobre as Receitas Financeiras -143,00
-
COFINS sobre as Receitas Financeiras -880,00
-12.000,00
(-) Despesas Financeiros -12.000,00
capítulo 4 • 189
4.2.6 Impacto dos tributos na formação do preço de venda
DRE VALORES
Receita Bruta $ 306.317,80
190 • capítulo 4
DRE VALORES
(-) ICMS -$ 55.137,20
PIS/PASEP: $ 1.991,07
COFINS: $ 9.189,53
capítulo 4 • 191
Logo, os tributos incidentes sobre a venda serão de:
• – ICMS (18%) 53.659,79
• – PIS (1,65%) 4.918,81
• – COFINS (7,6%) 22.656,36
DRE VALORES
Receita Bruta R$ 298.109,97
ATIVIDADES
01. Em 02/Jan, Sr. Joaquim abriu a empresa industrial, na cidade de Cravinhos/SP, optou
pelo lucro presumido e investiu um capital social de R$ 10.000. Nessa mesma data, efetuou
uma compra de matéria-prima de outra indústria Paulista no valor de R$ 5.300,00, mais R$
200,00 de frete (cobrados na nota) com ICMS incluso à alíquota de 17% e IPI à alíquota de
5% (não incluso). No dia 05/Jan efetuou uma venda de produtos no valor de R$ 10.800,00
para revendedor paulista, com ICMS à alíquota de 18% e IPI à alíquota de 5% (não incluso)
192 • capítulo 4
Pede-se:
a) Apure o ICMS e o IPI;
b) Produto sujeito a ST (IVA 40%). Apure o ICMS ST;
c) Apure o PIS e o COFINS;
d) Elabore a DRE.
02. Utilizando os dados do exercício 1, caso a empresa do Sr. Joaquim fosse optante do
lucro real, como ficaria o pagamento dos impostos? Elabore a DRE.
REFLEXÃO
Como visto na presente unidade, as contribuições sociais e os demais encargos sobre a folha
de pagamento resultam em acréscimos importantes na estrutura da empresa, adicionando
custos e despesas fixas, além de alterar a margem da empresa, já que, por vezes, esses cus-
tos e despesas são dados em função do faturamento.
No que tange, especificamente, aos tributos sobre a folha, cabe ressaltar a atenção ao
processo de identificação dos componentes da folha de pagamentos que estão sujeitos ao
acréscimo de FGTS, quais itens são devidos o pagamento adicional de INSS e quais itens são
tributos, no nível do indivíduo, para fins de descontos de IRRF.
Referente ao PIS/PASEP e COFINS, importante ressaltar a existência de dois sistemas,
cumulativo e não-cumulativo, os quais são, respectivamente, devidos pelas empresas optan-
tes do Lucro Presumido e do Lucro Real. Além dos nomes, são distintos no tamanho da base
de cálculo de seus débitos junto à Receita Federal, nas metodologias de cálculo (podendo
ou não aceitar créditos) e em suas alíquotas. Dessa forma, as empresas, caso a caso, devem
verificar qual a melhor metodologia de apuração do PIS/PASEP e COFINS. Porém, ainda de-
vem levar em consideração em sua análise a tributação de Imposto de Renda e Contribuição
Social sobre o Lucro para, aí sim, tomar a decisão.
LEITURA
Custo do empregado por hora:
<http://www.guiatrabalhista.com.br/tematicas/custostrabalhistas.htm>
Governo Onera salário em até 82%:
<www.normaslegais.com.br/trab/trabalhista201006.htm>
capítulo 4 • 193
Revisões nas decisões sobre créditos de PIS/PASEP e COFINS: <http://www.fisco-
soft.com.br/a/60qu/cofins-e-pis-decisoes-importantes-mudam-conceito-de-insumos-e
-abrem-oportunidade-para-empresas-recuperarem-creditos-nos-ultimos-5-anos-roberto
-rodrigues-de-morais>
CFOs e os problemas da gestão tributária: <http://apet.jusbrasil.com.br/noticias/2328199/
acumulo-de-pis-e-cofins-e-grande-problema-dos-cfos>
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ABUD, Fabíola Marques Cláudia José. Direito do Trabalho. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
BARROS, Alice Monteiro. Curso de Direito do Trabalho. 5. ed. São Paulo: LTr, 2009.
BRASIL. Constituição, 1988
BRASIL. Decreto-Lei nº 5.452, 1943
BRASIL. Lei nº 9.715, 1998
BRASIL. Lei nº 10.637, 2002
BRASIL. Lei nº 10.833, 2003
BRASIL. Lei nº 10.865, 2004
BRASIL. Decreto 7.828, 2012
FABRETTI, Laúdio Camargo. Contabilidade tributária. 15. ed. Atlas. São Paulo, 2015.
OLIVEIRA, L.M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, Marliete Bezerra. Manual de
contabilidade tributária. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 8. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2014.
GABARITO
Capítulo 3
01. D
02. B
03. D
04. C
05. Compra de Mercadoria
Preço de Compra R$ 5.300,00
194 • capítulo 4
Frete R$ 200,00
Base de Cálculo R$ 5.500,00
ICMS (17%) R$ 935,00 (5.500,00 * 17%)
IPI (5%) R$ 275,00 (5.500,00 * 5%)
Valor da NF R$ 5.775,00 (5.500,00 + 275,00)
Estoque R$ 4.565,00(NF – ICMS – IPI d 5.775,00 – 935,00 – 275,00)
Venda da Mercadoria
Preço de Venda R$ 10.800,00
Base de Cálculo R$ 10.800,00
ICMS (18%) R$ 1.944,00 (10.800 x 18%)
IPI (5%) R$ 540,00 (10.800 x 5%)
ICMS-ST* R$ 913,68 (cálculos abaixo)
Valor da NF R$ 12.253,68(10.800,00 + 540,00 + 913,68)
*ICMS ST
Base do IVA R$ 11.340,00
IVA 40%
Base do ICMS ST R$ 15.876,00 [11.340,00 x (1+0,4)]
ICMS ST Total R$ 2.857,68 (15.876,00 x 18%)
ICMS ST a Pagar R$ 913,68 (2.857,68 – 1.944,00)
Impostos a Pagar
IPI R$ 265,00 (540,00 – 275,00)
ICMS R$ 1009,00 (1.944,00 – 935,00)
ICMS-ST R$ 913,68
capítulo 4 • 195
Capítulo 4
Venda do Produto
Preço de Venda R$ 10.800,00
Base de Cálculo R$ 10.800,00
ICMS (18%) R$ 1.944,00 (10.800 x 18%)
IPI (5%) R$ 540,00 (10.800 x 5%)
PIS (0,65%) R$ 70,20 (10.800 x 0,65%)
COFINS (3%) R$ 324,00 (10.800 x 3%)
ICMS-ST* R$ 913,68 (cálculos abaixo)
Valor da NF R$ 12.253,68 (10.800 + 540 + 913,68) = (Prod + IPI + ICMSST)
*ICMS ST
Base do IVA R$ 11.340,00
IVA 40%
Base do ICMS ST R$ 15.876,00 [11.340,00 x (1+0,4)]
ICMS ST Total R$ 2.857,68 (15.876,00 x 18%)
ICMS ST a Pagar R$ 913,68 (2.857,68 – 1.944,00)
Valor da NF 12.253,68 (10.800 + 540 + 913,68)
196 • capítulo 4
(=) Receita Líquida R$ 8.461,80
(–) CPV (R$ 4.565,00)
(=) Lucro Bruto R$ 3.896,80
Venda da Mercadoria
Preço de Venda R$ 10.800,00
Base de Cálculo R$ 10.800,00
ICMS (18%) R$ 1.944,00 (10.800 x 18%)
IPI (5%) R$ 540,00 (10.800 x 5%)
PIS (1,65%) R$ 178,20 (10.800 x 1,65%)
COFINS (3%) R$ 324,00 (10.800 x 7,6%)
ICMS-ST* R$ 913,68 (cálculos abaixo)
Valor da NF R$ 12.253,68 (10.800,00 + 540,00 + 913,68) (Produtos + IPI
+ ICMS-ST)
*ICMS ST
Base do IVA R$ 11.340,00 (10.800,00 + 540,00)
capítulo 4 • 197
IVA 40%
Base do ICMS ST R$ 15.876,00 [11.340,00 x (1+0,4)]
ICMS ST Total R$ 2.857,68 (15.876,00 x 18%)
ICMS ST a Pagar R$ 913,68 (2.857,68 – 1.944,00)
DRE
Receita Bruta R$ 12.253,68
(–) Impostos Sobre a Venda (R$ 3.899,88)
(–) ICMS (R$ 1.944,00)
(–) ICMS ST (R$ 913,68)
(–) IPI (R$ 540,00)
(–) PIS (R$ 178,20)
(–) COFINS (R$ 324,00)
(=) Receita Líquida R$ 8.353,80
(–) CPV (R$ 4.309,25)
(=) Lucro Bruto R$ 4.044,55
Impostos a Pagar
IPI R$ 265,00 (540,00 – 275,00)
PIS R$ 87,45 (178,20 – 90,75)
COFINS R$ 159,00 (324,00 – 165,00)
ICMS R$ 1009,00 (1.944,00 – 935,00)
ICMS-ST R$ 913,68
198 • capítulo 4
ANOTAÇÕES
capítulo 4 • 199
ANOTAÇÕES
200 • capítulo 4