Em face da publicação da Lei nº 12.973/2014, da Instr ução N or mativa RFB nº 1.469/2014, da Instr ução N or mativa RFB nº 1.

470/2014, da
Solução de Consulta Cosit nº 119/2014, e da Solução de Consulta Cosit nº 139/2014, este pr ocedimento foi atualizado. T ópicos atualizados: 1.
Intr odução; 2.3 Cisão; e 3. Obr igações fiscais decor r entes da incor por ação, fusão ou cisão.

IRP J / C SL ­ Incor por ação, fus ão e cis ão ­ Regr as aplicáv eis até 31.12.2014

Res umo: Este pr ocedimento tr ata dos aspectos societár ios e tr ibutár ios iner entes aos eventos de incor por ação, fusão e cisão entr e
sociedades de tipos iguais ou difer entes.

Sumár io

1. INTRODU Ç ÃO
2. C ONC EITOS
2.1 Incor por ação
2.1.1 Pr ocessamento da incor por ação
2.2 Fusão
2.2.1 Pr ocessamento da fusão
2.3 Cisão
3. OBRIG AÇ ÕES F ISC AIS DEC ORRENTES DA INC ORP ORAÇ ÃO, F U SÃO OU C ISÃO
3.1 A questão da data de apur ação do imposto
3.2 For ma de tr ibutação na incor por ação, fusão ou cisão
3.3 Pagamento dos tr ibutos devidos e declar ados em nome da pessoa j ur ídica incor por ada, fusionada ou cindida
4. AVALIAÇ ÃO DE BENS E DIREITOS
4.1 Laudo de avaliação e r egistr o por valor contábil
4.2 B ens e dir eitos tr ansfer idos de entidades isentas
5. P ARTIC IP AÇ ÃO EXTINTA EM F U SÃO, INC ORP ORAÇ ÃO OU C ISÃO
5.1 A polêmica sobr e a vigência do ar t. 430 do RIR/1999
6. ÁG IO OU DESÁG IO NOS C ASOS DE INC ORP ORAÇ ÃO, F U SÃO OU C ISÃO
7. RESERVAS DE REAVALIAÇ ÃO TRANSF ERIDAS
8. C OM P ENSAÇ ÃO DE P REJ U ÍZOS F ISC AIS
8.1 Contr ibuição Social sobr e o Lucr o
8.2 A questão da "tr ava de 30% "
8.3 Empr esa com pr ej uízo fiscal que incor por a empr esa lucr ativa
9. VALORES DIF ERIDOS
10. INC ENTIVOS F ISC AIS
11. RESP ONSABILIDADE P OR SU C ESSÃO

R e t orna r a o Sumá ri o

1. INTRODU Ç ÃO

A incor por ação, a fusão e a cisão podem ser oper adas entr e sociedades de tipos iguais ou difer entes e devem ser deliber adas na for ma
pr evista par a a alter ação dos r espectivos estatutos ou contr atos sociais das empr esas envolvidas.

N as oper ações em que houver cr iação de nova sociedade, devem ser obser vadas as nor mas r egulador as da constituição das sociedades do
tipo cr iado (Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 223, §§ 3º e 4º).

Cabe obser var que, com r elação aos atos de r egistr o de comér cio, não se aplicam às fir mas individuais ("empr esár ios") os pr ocessos de
incor por ação, fusão ou cisão de empr esa.

Segue abor dagem do tr atamento tr ibutár io aplicável até 31.12.2014 a tais eventos, obser vando­se que a complexidade das nor mas exige que
cada oper ação da espécie sej a concr etamente analisada, par a que se possa, efetivamente, afer ir os efeitos dela decor r entes e, assim,
aplicar cor r etamente as r egr as aqui explanadas. As r egr as aplicáveis aos eventos de incor por ação, fusão e cisão, ocor r idos a par tir de
1º.01.2015 são abor dadas no pr ocedimento: IRP J/CSL ­ Inc orpora ç ã o, fusã o e c isã o ­ Re gra s a plic á ve is a pa rtir de
1º. 01. 2015 .

Notas
(1) A par tir de 1º.01.2015 começam a vigor ar as alter ações na legislação tr ibutár ia feder al, intr oduzidas pelos ar ts. 1º e 2º e 4º a 70 da
Lei nº 12. 973/2014 (r esultante da conver são, com emendas, da Medida Pr ovisór ia nº 627/2013 ). Entr etanto, confor me faculta o
ar t. 75 da r efer ida Lei, a pessoa j ur ídica poder á optar pela aplicação, antecipada, par a o ano­calendár io de 2014 das disposições
contidas nos r efer idos dispositivos legais, obser vando­se que a opção ser á ir r etr atável e acar r etar á a aplicação de todas as alter ações
tr azidas pelos ar tigos mencionados anter ior mente, bem como os efeitos das r evogações pr evistas no ar t. 117, I a VI e VIII e X , que
ser ão também a par tir de 1º.01.2014.

(2) A opção mencionada na N ota 1 deve ser manifestada na Declar ação de Débitos e Cr éditos T r ibutár ios Feder ais (DCT F) r efer ente aos
fatos ger ador es ocor r idos no mês de agosto de 2014 (Instr ução N or mativa RFB nº 1. 469/2014 , ar t. 2º , § 1º, com a r edação dada
pela Instr ução N or mativa RFB nº 1. 484/2014 , ar t. 2º ).
 R e t orna r a o Sumá ri o

2. C ONC EITOS

R e t orna r a o Sumá ri o

2.1 Incor por ação

A incor por ação é a oper ação pela qual uma ou mais sociedades são absor vidas por outr a, que lhes sucede em todos os dir eitos e obr igações.

Desapar ecem as sociedades incor por adas, per manecendo, por ém, com a sua natur eza j ur ídica inalter ada a sociedade incor por ador a (Lei nº
6. 404/1976 , ar t. 227, caput; e Per guntas e Respostas IRPJ 2014, Capítulo IV, questão nº 16).

R e t orna r a o Sumá ri o

2.1.1 P r oces s amento da incor por ação

Par a que se pr ocesse a incor por ação, a Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 227, §§ 1º a 3º, exige o cumpr imento, por essas sociedades, das
seguintes for malidades:
a) a assembleia ger al da companhia incor por ador a, se apr ovar o pr otocolo da oper ação, dever á autor izar o aumento de capital a ser
subscr ito e r ealizado pela incor por ada mediante ver são do seu patr imônio líquido, e nomear os per itos que o avaliar ão;
b) sociedade que houver de ser incor por ada, se apr ovar o pr otocolo da oper ação, autor izar á seus administr ador es a pr aticar em os atos
necessár ios à incor por ação, inclusive a subscr ição do aumento de capital da incor por ador a;
c) apr ovados pela assembleia ger al da incor por ador a o laudo de avaliação e a incor por ação, extingue­se a incor por ada, competindo à
pr imeir a pr omover o ar quivamento e a publicação dos atos da incor por ação.

Par a as demais sociedades (por exemplo, as limitadas), o vigente Código Civil (cuj o ar t. 1.116 dispõe que "na incor por ação, uma ou vár ias
sociedades são absor vidas por outr a, que lhes sucede em todos os dir eitos e obr igações, devendo todas apr ová­la, na for ma estabelecida
par a os r espectivos tipos") deter mina, em seus ar ts. 1.117 e 1.118, que:
a) a deliber ação dos sócios da sociedade incor por ada dever á apr ovar as bases da oper ação e o pr oj eto de r efor ma do ato constitutivo;
b) a sociedade que houver de ser incor por ada tomar á conhecimento desse ato, e, se o apr ovar , autor izar á os administr ador es a pr aticar
o necessár io à incor por ação, inclusive a subscr ição em bens pelo valor da difer ença que se ver ificar entr e o ativo e o passivo;
c) a deliber ação dos sócios da sociedade incor por ador a compr eender á a nomeação dos per itos par a a avaliação do patr imônio líquido da
sociedade, que tenha de ser incor por ada;
d) apr ovados os atos da incor por ação, a incor por ador a declar ar á extinta a incor por ada e pr omover á a r espectiva aver bação no r egistr o
pr ópr io.

R e t orna r a o Sumá ri o

2.2 F us ão

A fusão é a oper ação pela qual se unem duas ou mais sociedades par a for mar sociedade nova, que lhes suceder á em todos os dir eitos e
obr igações, obser vado que:
a) com a fusão desapar ecem todas as sociedades anter ior es par a dar lugar a uma só, na qual todas elas se fundem, extinguindo­se
todas as pessoas j ur ídicas existentes, sur gindo outr a em seu lugar ;
b) a sociedade que sur ge assumir á todas as obr igações ativas e passivas das sociedades fusionadas (Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 228,
caput; e Per guntas e Respostas IRPJ 2014, Capítulo IV, questão nº 18).

R e t orna r a o Sumá ri o

2.2.1 P r oces s amento da fus ão

Par a que se pr ocesse a fusão, a Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 228, §§ 1º a 3º, exige o cumpr imento, por essas sociedades, das seguintes
for malidades:
a) a assembleia ger al de cada companhia, se apr ovar o pr otocolo de fusão, dever á nomear os per itos que avaliar ão os patr imônios
líquidos das demais sociedades;
b) apr esentados os laudos, os administr ador es dever ão convocar os sócios ou acionistas das sociedades par a uma assembleia ger al, que
deles tomar á conhecimento e r esolver á sobr e a constituição definitiva da nova sociedade (obser vando­se que é vedado aos sócios ou
acionistas votar o laudo de avaliação do patr imônio líquido da sociedade de que fazem par te);
c) constituída a nova companhia, incumbir á aos pr imeir os administr ador es pr omover o ar quivamento e a publicação dos atos da fusão.

Par a as demais sociedades (por exemplo, as limitadas), o Código Civil (cuj o ar t. 1.119 dispõe que "a fusão deter mina a extinção das
sociedades que se unem, par a for mar sociedade nova, que a elas suceder á nos dir eitos e obr igações") deter mina, em seus ar ts. 1.120 e
1.121, que:
a) a fusão deve ser decidida, na for ma estabelecida par a os r espectivos tipos, pelas sociedades que pr etendam unir ­se;
 b) em r eunião ou assembleia dos sócios de cada sociedade, deliber ada a fusão e apr ovado o pr oj eto do ato constitutivo da nova
sociedade, bem como o plano de distr ibuição do capital social, devem ser nomeados os per itos par a a avaliação do patr imônio da
sociedade;
c) apr esentados os laudos, os administr ador es devem convocar r eunião ou assembleia dos sócios par a tomar conhecimento deles,
decidindo sobr e a constituição definitiva da nova sociedade;
d) é vedado aos sócios votar o laudo de avaliação do patr imônio da sociedade de que façam par te;
e) constituída a nova sociedade, incumbe aos administr ador es fazer inscr ever , no r egistr o pr ópr io da sede, os atos r elativos à fusão.

R e t orna r a o Sumá ri o

2.3 C is ão

A cisão é a oper ação pela qual a sociedade tr ansfer e todo ou somente uma par cela do seu patr imônio par a uma ou mais sociedades,
constituídas par a esse fim ou j á existentes, extinguindo­se a sociedade cindida ­ se houver ver são de todo o seu patr imônio ­, ou dividindo­se
o seu capital ­ se par cial a ver são.

Deve ser obser vado que (Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 229, modificado pela Lei nº 9. 457/1997 ; e Per guntas e Respostas IRPJ 2014, Capítulo
IV, questões nºs 20 a 22):
a) quando houver ver são de par cela de patr imônio em sociedade j á existente, a cisão obedecer á às disposições sobr e incor por ação, isto
é, a sociedade que absor ver par cela do patr imônio da pessoa j ur ídica cindida suceder ­lhe­á em todos os dir eitos e obr igações;
b) nas oper ações em que houver cr iação de sociedade, ser ão obser vadas as nor mas r egulador as das sociedades, confor me o tipo da
sociedade cr iada;
c) efetivada a cisão com extinção da empr esa cindida caber á aos administr ador es das sociedades que tiver em absor vido par celas do seu
patr imônio pr omover o ar quivamento e a publicação dos atos da oper ação;
d) na cisão com ver são par cial do patr imônio, a obr igação supr a caber á aos administr ador es da companhia cindida e da que absor ver
par cela do seu patr imônio.

Notas
(1) N o caso de cisão de sociedade anônima, as ações integr alizadas com par celas de patr imônio da companhia cindida dever ão ser
atr ibuídas a seus titular es, em substituição às extintas, na pr opor ção das que possuíam. A eventual atr ibuição em pr opor ção difer ente
r equer er á apr ovação de todos os titular es, inclusive das ações sem dir eito a voto.
(2) A Solução de Consulta Cosit nº 119/2014 esclar ece que a oper ação societár ia da cisão par cial sem fim econômico deve ser
desconsider ada quando tenha por obj etivo o r econhecimento de cr édito fiscal de qualquer espécie par a fins de desconto, r estituição,
r essar cimento ou compensação, motivo pelo qual ser á consider ado como de ter ceir o se utilizado pela cindenda ou por quem incor por á­la
poster ior mente.

(3) A Solução de Consulta Cosit nº 139/2014 esclar ece que são aplicáveis à cisão par cial as disposições do ar t. 132 da Lei nº
5. 172/1966 ( Código Tributá rio Na c iona l ­ CT N ), r espondendo a sociedade cindida e a que absor veu par cela do seu patr imônio,
solidar iamente, pelos tr ibutos devidos pela cindida.
A nor ma esclar ece, ainda, que os dir eitos tr ansfer idos à sucessor a, r elacionados no ato de cisão par cial, passam a ser pr ópr ios da
sucessor a. É ela, por tanto, o suj eito passivo das obr igações tr ibutár ias atinentes a esses dir eitos, r elativas ao Imposto de Renda Pessoa
Jur ídica (IRPJ) e à Contr ibuição Social sobr e o Lucr o (CSL), cuj os fatos ger ador es ocor r am a par tir da data da cisão.

R e t orna r a o Sumá ri o

3. OBRIG AÇ ÕES F ISC AIS DEC ORRENTES DA INC ORP ORAÇ ÃO, F U SÃO OU C ISÃO

Resumidamente, as pessoas j ur ídicas incor por adas, fusionadas ou cindidas devem ficar atentas ao cumpr imento das seguintes obr igações, em
decor r ência desses eventos (Lei nº 9. 249/1995 , ar t. 21; Lei nº 9. 430/1996 , ar t. 1º , §§ 1º e 2º; Lei nº 9. 648/1998 , ar t. 6º; Lei nº
9. 959/2000 , ar t.5º; RIR/1999 , ar t. 235 , § 1º; e Per guntas e Respostas IRPJ 2014, Capítulo IV, questões nºs 28 e 29):
a) levantamento, até 30 dias antes do evento, de balanço específico, no qual os bens e dir eitos poder ão ser avaliados pelo valor contábil ou
de mer cado (vej a subitem 3.1 e item 4);

Notas

(1) Consider a­se ocor r ido o evento na data da deliber ação que apr ovar a incor por ação, fusão ou cisão, feita na for ma pr evista par a a
alter ação dos r espectivos estatutos ou contr atos sociais.

(2) Com r efer ência às empr esas incluídas em pr ogr amas de pr ivatização da U nião, dos Estados, do Distr ito Feder al e dos Municípios, o
balanço mencionado na letr a "a" dever á ser levantado dentr o do pr azo de 90 dias que anteceder em a incor por ação, fusão ou cisão.

b) apur ação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jur ídica (IRPJ) e da Contr ibuição Social sobr e o Lucr o (CSL) na data do
evento (ou sej a, na data da deliber ação que apr ovar a incor por ação, fusão ou cisão), computando os r esultados apur ados até essa data
(vej a subitens 3.1 a 3.3);
c) apr esentação, pela incor por ada, fusionada ou cindida, da Declar ação de Infor mações Econômico­Fiscais da Pessoa Jur ídica (DIPJ)
cor r espondente ao per íodo tr anscor r ido dur ante o ano­calendár io, em seu pr ópr io nome, até o último dia útil do mês subsequente ao da
data do evento;
d) se houver IRPJ e CSL devidos (r elativos ao per íodo de apur ação que estar á sendo encer r ado), estes dever ão ser r ecolhidos, em quota
única, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento (vej a subitem 3.3). Exemplo: em uma incor por ação cuj o evento tenha
 ocor r ido em 31 de j ulho (pr ocessada com base no balanço levantado em 30 de j unho), a entr ega da DIPJ e o pagamento do IRPJ e da
CSL por ventur a devidos dever ão ser efetuados até o último dia útil do mês de agosto;
e) apr esentação, pela incor por ador a, da DIPJ tendo por base balanço específico também levantado até 30 dias antes do evento. A
apr esentação, pela incor por ador a, da DIPJ e o r ecolhimento dos tr ibutos devidos também dever ão ser efetuados no pr azo mencionado nas
letr as "c" e "d";

Nota

A obr igator iedade citada na letr a "e", que vigor a desde 1º.01.2000, não se aplica nos casos em que as pessoas j ur ídicas, incor por ador a e
incor por ada, estiver em sob mesmo contr ole societár io desde o ano­calendár io anter ior ao do evento.

Ressalta­se, por ém, que a DIPJ ser á substituída pela Escr itur ação Contábil Fiscal (ECF), a par tir do ano­calendár io 2014, a qual dever á
ser assinada digitalmente, mediante utilização de cer tificado digital válido (Instr ução N or mativa RFB nº 1. 422/2013 , ar t. 1º ; Ato
Declar atór io Executivo Cofis nº 98/2013 ).

N os casos de extinção, cisão par cial, cisão total, fusão ou incor por ação, a ECF dever á ser entr egue pelas pessoas j ur ídicas extintas,
cindidas, fusionadas, incor por adas e incor por ador as, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento, obser vando­se que: a) a
obr igator iedade de entr ega da ECF, não se aplica à incor por ador a, nos casos em que as pessoas j ur ídicas, incor por ador a e incor por ada,
estej am sob o mesmo contr ole societár io desde o ano­calendár io anter ior ao do evento; e
b) nos casos de extinção, cisão par cial, cisão total, fusão ou incor por ação, ocor r ido de j aneir o a maio j unho do ano­calendár io, o pr azo
mencionado ser á até o último dia útil do mês de j ulho do r efer ido ano, mesmo pr azo da ECF par a situações nor mais r elativas ao ano­
calendár io anter ior .

Vej a mais sobr e o assunto: IRP J/CSL ­ Esc ritura ç ã o Contá bil Fisc a l (ECF)

f) apr esentação da DIPJ r elativa ao ano­calendár io anter ior , caso ainda não haj a decor r ido o pr azo nor mal de entr ega, por que, neste
caso, haver á uma antecipação automática do pr azo. Por tanto, tal declar ação dever á ser entr egue j untamente com a declar ação
cor r espondente à incor por ação, fusão ou cisão. O pagamento do IRPJ e da CSL por ventur a nela apur ados poder á ser feito nos mesmos
pr azos or iginalmente pr evistos;
g) encer r amento do per íodo de apur ação do IPI, da Cofins e da contr ibuição ao PIS­Pasep na data do evento (tais tr ibutos devem ser
pagos nos mesmos pr azos or iginalmente pr evistos);
h) baixa da empr esa extinta por incor por ação, fusão ou cisão total no Cadastr o N acional da Pessoa Jur ídica (CN PJ), obser vadas,
atualmente, as r egr as da Instr ução N or mativa RFB nº 1. 470/2014 ;
i) apr esentação de outr as declar ações (DCT F, Dir f, Dacon, Dimob), obser vados os pr azos e as instr uções específicas.

R e t orna r a o Sumá ri o

3.1 A ques tão da data de apur ação do impos to

É inter essante r egistr ar as conclusões da Decisão nº 112/1999, da 9ª Super intendência Regional da Receita Feder al (SRRF), que demonstr am
o entendimento do Fisco sobr e a confusa questão "levantamento de balanço 30 dias antes da data do evento" (letr a "a" do item 3) ver sus
"obr igator iedade de apur ação do IRPJ e da CSL devidos na data do evento" (letr a "b" supr a).

De acor do com essa Decisão:

a) desde 24.02.1999, quando foi publicada a Instr ução N or mativa SRF nº 15/1999 , em que o ar t. 6º r evogou o § 4º do ar t. 57 da
Instr ução N or mativa SRF nº 93/1997 , as empr esas fusionadas, cindidas ou incor por adas passar am a ser obr igadas a apur ar o
imposto na data do evento em que se efetivar qualquer dessas ocor r ências;
b) desde então o balanço específico levantado em data de até 30 dias antes do evento não mais ser ve como base na apur ação do
imposto;
c) independentemente da data em que tenha ocor r ido o evento, desde 1º.08.1999 a empr esa incor por ada, fusionada ou cindida fica
obr igada a apr esentar a DIPJ com a inser ção, na declar ação, das oper ações efetuadas em todo o per íodo tr anscor r ido dur ante o ano­
calendár io, ou sej a, até a data do evento.

Em outr as palavr as, a Secr etar ia da Receita Feder al do B r asil (RFB ) exige, na pr ática, o levantamento de balanço (e todas as demais
pr ovidências de encer r amento de per íodo­base) na data do evento, par a fins de deter minação da base de cálculo dos tr ibutos.

Notas

(1) Embor a a Decisão em foco não mencione o fundamento legal, o fato é que a contr ovér sia decor r e da Lei nº 9. 430/1996 , ar t. 1º ,
§ 1º. Segundo esse dispositivo, "nos casos de incor por ação, fusão ou cisão, a apur ação da base de cálculo e do imposto de r enda devido
ser á efetuada na data do evento" (gr ifamos), embor a r essalve "obser vado o disposto no ar t. 21 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembr o de
1995". O ar t. 21, em seu § 1º, admite que o balanço sej a levantado até 30 dias antes do evento.

(2) As or ientações par a pr eenchimento da DIPJ/2014, constantes do pr ogr ama ger ador dessa declar ação, confir mam o entendimento
expendido pela Decisão supr acitada, ao afir mar em que "sem pr ej uízo do balanço de que tr atam a Lei nº 9. 249/1995 , ar t. 21, e Lei nº
9.648/1999, ar t. 6º, e da r esponsabilidade por sucessão, par a fins fiscais, os impostos e contr ibuições devem ser apur ados até a data do
evento pela pessoa j ur ídica incor por ador a, incor por ada, fusionada ou cindida. Consider a­se data do evento aquela em que houver a
deliber ação que apr ovar a incor por ação, fusão ou cisão". (gr ifamos)

R e t orna r a o Sumá ri o
 3.2 F or ma de tr ibutação na incor por ação, fus ão ou cis ão

O IRPJ e a CSL r elativos ao ano­calendár io do evento podem ser calculados com base nas r egr as do lucr o r eal ou com base no lucr o
pr esumido (desde que atendidas as condições necessár ias à opção).

Até 31.12.1995, as pessoas j ur ídicas incor por adas, fusionadas ou cindidas estavam obr igadas à tr ibutação dos seus r esultados pelo lucr o
r eal. T odavia, a Lei nº 9. 249/1995 , ar t. 36, V, r evogou a par tir de 1º.01.1996, o par ágr afo único do ar t. 36 da Lei nº 8. 981/1995 , que
pr evia essa obr igator iedade (Per guntas e Respostas Pessoa Jur ídica 2014, Capítulo IV, questão nº 27).

Nota
Vale r egistr ar que a Instr ução N or mativa SRF nº 11/1996 , ar t. 58 , caput, declar a expr essamente que a obr igator iedade de levantar o
balanço específico r elativo à incor por ação, fusão ou cisão aplica­se, inclusive, à pessoa j ur ídica submetida ao r egime de tr ibutação com
base no lucr o pr esumido ou ar bitr ado.

R e t orna r a o Sumá ri o

3.3 P agamento dos tr ibutos dev idos e declar ados em nome da pes s oa jur ídica incor por ada, fus ionada ou cindida

N a questão nº 30, Capítulo IV, do Per guntas e Respostas IRPJ 2014, a RFB or ienta que:
a) o IRPJ e a CSL devidos em função da incor por ação, fusão ou cisão total, tal como aqueles r elativos ao per íodo de incidência
imediatamente anter ior e ainda não r ecolhidos, devem ser pagos pela sucessor a em nome da sucedida;
b) o IRPJ e a CSL r elativos ao per íodo encer r ado em vir tude do evento devem ser pagos, em quota única, até o último dia útil do mês
subsequente ao do evento (até 31.12.1996, o pagamento, neste caso, dever ia ser efetuado até o 10º dia subsequente ao da ocor r ência
do evento);
c) com r elação ao IRPJ e à CSL apur ados na DIPJ r elativa ao ano­calendár io anter ior ao evento, poder ão ser obser vados os pr azos
or iginalmente pr evistos par a pagamento.

R e t orna r a o Sumá ri o

4. AVALIAÇ ÃO DE BENS E DIREITOS

Par a efeitos tr ibutár ios, a Lei nº 9. 249/1995 , ar t. 21, estabelece que:

a) a pessoa j ur ídica que tiver par te ou todo o seu patr imônio absor vido em vir tude de incor por ação, fusão ou cisão dever á levantar
balanço específico par a esse fim;
b) nesse balanço, os bens e dir eitos poder ão ser avaliados pelo valor contábil ou de mer cado;

Notas
(1) O cr itér io de avaliação dos bens e dir eitos ­ valor contábil ou de mer cado ­ adotado par a a incor por ação, fusão ou cisão dever á ser
obser vado igualmente por todas as empr esas envolvidas na oper ação (Instr ução N or mativa SRF nº 11/1996 , ar t. 59 ).
(2) Obser vada a N ota do tópico 1, a pessoa j ur ídica que tiver par te ou todo o seu patr imônio absor vido em vir tude de incor por ação, fusão
ou cisão dever á levantar balanço específico par a esse fim, obser vada a legislação comer cial e, não mais pelo valor contábil ou de
mer cado (Lei nº 9. 249/1995 , ar t. 21, com a r edação dada pela Medida Pr ovisór ia nº 627/2013 , ar t. 8º ).

c) o balanço dever á ser levantado até 30 dias antes do evento, obser vando­se que se consider a ocor r ido o evento na data da deliber ação
que apr ovar a incor por ação, fusão ou cisão, feita na for ma pr evista par a a alter ação dos r espectivos estatutos ou contr atos sociais;

Nota
T r atando­se de empr esas incluídas em pr ogr amas de pr ivatização da U nião, dos Estados, do Distr ito Feder al e dos Municípios, o balanço
mencionado na letr a "c" dever á ser levantado dentr o do pr azo de 90 dias que anteceder em a incor por ação, fusão ou cisão.

d) no caso de pessoa j ur ídica tr ibutada com base no lucr o pr esumido ou ar bitr ado:
d.1) se a empr esa optar pela avaliação a valor de mer cado, a difer ença entr e este e o custo de aquisição, diminuído dos encar gos de
depr eciação, amor tização ou exaustão, ser á consider ada ganho de capital. Par a tanto, os encar gos de depr eciação, amor tização ou
exaustão devem ser consider ados incor r idos, ainda que não tenham sido r egistr ados contabilmente;
d.2) o ganho de capital r efer ido em "d.1" dever á ser adicionado à base de cálculo do IRPJ devido e da CSL;

Nota

Inexistindo ou sendo impr estável a escr itur ação contábil da pessoa j ur ídica, o ganho de capital ser á apur ado a par tir de demonstr ativo e
dos r espectivos documentos de aquisição, benfeitor ias ou r efor mas dos bens e dir eitos ver tidos (Instr ução N or mativa SRF nº 11/1996 ,
ar t. 58 , § 2º).
 e) tr atando­se de pessoa j ur ídica tr ibutada com base no lucr o r eal:
e.1) se a avaliação for feita por valor de mer cado, a difer ença entr e este e o valor contábil não ser á computada na deter minação do
lucr o r eal enquanto mantida em conta de r eser va de r eavaliação (vej a a N ota 2 da letr a "b" desse tópico);
e.2) a r egr a r efer ida em "e.1" decor r e do tr atamento dado pela legislação do IRPJ à chamada "r eavaliação na fusão, incor por ação ou
cisão", confor me o RIR/1999 , ar t. 440 , segundo o qual a contr apar tida do aumento do valor de bens do ativo em vir tude de
r eavaliação na fusão, incor por ação ou cisão não ser á computada par a deter minar o lucr o r eal enquanto mantida em r eser va de
r eavaliação na sociedade r esultante da fusão ou incor por ação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades r esultantes da
cisão;
e.3) o valor da r eser va dever á ser computado na deter minação do lucr o r eal e na base de cálculo da CSL (Instr ução N or mativa SRF nº
390/2004 , ar t. 38, § 1º, II), em cada per íodo de apur ação, no montante do aumento do valor dos bens r eavaliados que tenha sido
r ealizado no per íodo, inclusive mediante:
e.3.1) alienação, sob qualquer for ma;
e.3.2) depr eciação, amor tização ou exaustão;
e.3.3) baixa por per ecimento.

Notas

(1) Desde 1º.01.2000, nos ter mos da Lei nº 9. 959/2000 , ar t. 4º , a contr apar tida da r eavaliação de quaisquer bens da pessoa
j ur ídica somente é computada em conta de r esultado ou na deter minação do lucr o r eal e da base de cálculo da Contr ibuição Social sobr e
o Lucr o (CSL) quando ocor r er a efetiva r ealização do bem r eavaliado.
(2) Lembr a­se que, par a efeitos contábeis, desde a publicação da Lei nº 11. 638/2007 , não mais se apr esenta a figur a da r eavaliação
de bens, em vir tude da r evogação do dispositivo legal que autor izava essa pr ática (Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 187, § 2º), o qual tr az, em
seu lugar , o instituto Redução ao Valor Recuper ável de Ativos (Impair ment), de que tr atam a Deliber ação CVM nº 639/2010 e a
Resolução CFC nº 1. 292/2010 (N B C T G 01), que r ecepcionar am as nor mas constantes do Pr onunciamento T écnico CP C nº 01 (R1).
Dessa for ma, os saldos existentes na conta de Reser vas de Reavaliação constituídos antes da vigência da Lei nº 11. 638/2007 poder ão
ser mantidos até sua efetiva r ealização ou devem ter sido estor nados até o final do exer cício social de 2008.

(2) Obser vada a N ota do tópico 1, as disposições contidas na legislação tr ibutár ia sobr e r eser vas de r eavaliação aplicam­se somente aos
saldos r emanescentes na escr itur ação comer cial em 31.12.2013, par a os optantes, ou em 31.12.2014 par a os não optantes, e até a sua
completa r ealização (Medida Pr ovisór ia nº 627/2013 , ar t. 56 ).

R e t orna r a o Sumá ri o

4.1 Laudo de av aliação e r egis tr o por v alor contábil

A Lei nº 6. 404/1976 , ar ts. 227 a 229, r efer e­se expr essamente à obr igator iedade de nomeação de per itos par a avaliação do patr imônio
líquido da empr esa incor por ada, fusionada ou cindida. O Código Civil Bra sile iro (CCB ), ar ts. 1.117 e 1.120, também menciona a
necessidade de laudo de avaliação no caso de incor por ação e fusão.

Deve ser consider ado, no entanto, que a Coor denação­G er al de T r ibutação decidiu, na Solução de Consulta nº 4/2002, que a companhia, pelo
simples fato de ter elabor ado laudo de avaliação do ativo, par a fins de confer ência, não fica obr igada a levar a r egistr o, em sua contabilidade,
eventual mais­valia apur ada no valor do investimento.

Embor a tal decisão r efir a­se expr essamente ao RIR/1999 , ar t. 434 (que dispõe sobr e r eavaliação de bens do Ativo per manente), é r azoável
entendê­la aplicável também à avaliação de patr imônio na incor por ação, fusão ou cisão.

Por tanto, par a efeitos fiscais, entende­se que o fato de ter sido efetuado o laudo de avaliação não obr iga a empr esa a r egistr ar contabilmente
os bens confor me r eavaliados, ou sej a, podem ser mantidos os valor es contábeis, exceto no caso em que envolva companhia aber ta, quando
dever ão ser aplicadas nor mas especiais de avaliação e contabilização de acor do com a Comissão de Valor es Mobiliár ios (Lei nº 6. 404/1976 ,
ar t. 226, § 3º).

R e t orna r a o Sumá ri o

4.2 Bens e dir eitos tr ans fer idos de entidades is entas

A tr ansfer ência de bens e dir eitos do patr imônio das entidades isentas par a o patr imônio de outr a pessoa j ur ídica, em vir tude de incor por ação,
fusão ou cisão, deve ser efetuada pelo valor de sua aquisição ou pelo valor atr ibuído, no caso de doação (Lei nº 9. 532/1997 , ar t. 16 ,
par ágr afo único).

R e t orna r a o Sumá ri o

5. P ARTIC IP AÇ ÃO EXTINTA EM F U SÃO, INC ORP ORAÇ ÃO OU C ISÃO

O RIR/1999 , ar t. 430 , dispõe que, na fusão, incor por ação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma
possuída por outr a, a difer ença entr e o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acer vo líquido que as substituir ser á
computada na deter minação do lucr o r eal de acor do com as seguintes r egr as (vej a a N ota 4):
I ­ somente ser á dedutível como per da de capital a difer ença entr e o valor contábil e o valor do acer vo líquido avaliado a pr eços de
mer cado, e o contr ibuinte poder á, par a efeito de deter minar o lucr o r eal, optar pelo tr atamento da difer ença como ativo difer ido,
amor tizável no pr azo máximo de 10 anos;
II ­ ser á computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido r ecebido o acer vo líquido que exceder ao valor contábil das ações
ou quotas extintas, mas, obser vados os cr itér ios mencionados nas letr as "a" e "b" a seguir , o contr ibuinte poder á difer ir a tr ibutação
sobr e a par te do ganho de capital em bens do Ativo Per manente (atual Ativo N ão Cir culante), até que ele sej a r ealizado.
Impor ta salientar que, ainda de acor do com o RIR/1999 , ar t. 430 , §§ 1º e 2º:
a) a pessoa j ur ídica somente poder á difer ir a tr ibutação da par te do ganho de capital cor r espondente a bens do Ativo Per manente (atual
Ativo N ão Cir ulante) se:
a.1) discr iminar os bens do acer vo líquido r ecebido a que cor r esponder o ganho de capital difer ido, de modo a per mitir a
deter minação do valor r ealizado em cada per íodo de apur ação; e
a.2) mantiver , no Livr o de Apur ação do Lucr o Real (Lalur ), contr ole do ganho de capital ainda não tr ibutado (até 31.12.1995, esse
saldo ficava suj eito à atualização monetár ia);
b) a empr esa deve computar no lucr o r eal de cada per íodo de apur ação a par te do ganho de capital r ealizada mediante alienação ou
liquidação, ou atr avés de quotas de depr eciação, amor tização ou exaustão (e r espectiva atualização monetár ia até 31.12.1995, quando for o
caso) deduzidas como custo ou despesa oper acional.

Notas

(1) Por meio do antigo Par ecer N or mativo CST nº 51/1979 , a RFB conceituou valor contábil e acer vo líquido, além de definir os
cr itér ios ger ais de deter minação de per das ou ganhos de capital na hipótese em foco. Destacamos, aqui, o conceito de acer vo líquido
tr azido pelo mencionado Par ecer N or mativo, nos seguintes ter mos: "a sociedade incor por ador a ou r esultante de fusão ou cisão, ao
pr ocessar sua r eor ganização, substituir á as ações ou quotas r epr esentativas da par ticipação acionár ia extinta por um conj unto de bens,
dir eitos e obr igações; a difer ença entr e os valor es ativos e passivos r ecebidos ir á constituir o acer vo líquido (...) que ser vir á de
par âmetr o par a apur ação do ganho ou per da de capital".

(2) N o caso de incor por ação, a Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 226, § 1º, estabelece que as ações ou quotas de capital da sociedade a ser
incor por ada que for em de pr opr iedade da sociedade incor por ador a poder ão, confor me dispuser o pr otocolo de incor por ação, ser extintas
ou substituídas por ações em tesour ar ia da incor por ador a, até o limite dos lucr os acumulados e r eser vas (exceto a legal).

(3) Idêntico pr ocedimento é aplicável aos casos de fusão quando uma das sociedades fundidas for pr opr ietár ia de ações ou quotas da
outr a, e aos casos de cisão com incor por ação, quando a sociedade que incor por ar par cela do patr imônio da cindida for pr opr ietár ia de
ações ou quotas do capital desta (Lei nº 6. 404/1976 , ar t. 226, § 2º).
(4) As disposições pr evistas nesse subtópico for am r evogadas, todavia, com efeitos a par tir de 1º.01.2014 par a optantes, ou a par tir de
1º.01.2015 par a não optantes (Medida Pr ovisór ia nº 627/2013 , ar ts. 98 , § 1º, II e 99, III, i).

R e t orna r a o Sumá ri o

5.1 A polêmica s obr e a v igência do ar t. 430 do RIR/1999

Há quem entenda que esse dispositivo do RIR/1999 (cuj a matr iz legal é o Decr eto­lei nº 1. 598/1977 , ar t. 34) estar ia r evogado,
especialmente:
a) pela super veniência do ar t. 21 da Lei nº 9. 249/1995 , segundo o qual "a pessoa j ur ídica que tiver par te ou todo o seu patr imônio
absor vido em vir tude de incor por ação, fusão ou cisão dever á levantar balanço específico par a esse fim, no qual os bens e dir eitos ser ão
avaliados pelo valor contábil ou de mer cado", o que significar ia a ampla dedutibilidade da per da na extinção da par ticipação societár ia;
b) pela Lei nº 9. 532/1997 , ar ts. 7º e 8º , que r egulam o tr atamento tr ibutár io do ágio ou deságio nos casos de incor por ação, fusão
ou cisão e segundo os quais, na inexistência de ágio ou deságio, também não poder ia ocor r er per da nem ganho na extinção da
par ticipação societár ia por esses eventos.

Embor a haj a ponder áveis opiniões nessa linha, entendemos que tais nor mas (tanto da Lei nº 9. 249/1995 quanto da Lei nº 9. 532/1997 )
não colidem com a r egr a consolidada no RIR/1999 , ar t. 430 , por r egular em hipóteses distintas.

De todo modo, a questão é contr over tida. Contudo, é fundamental atentar par a o r isco de autuação fiscal caso a empr esa não obser ve as
r egr as do RIR/1999 , ar t. 430 , indicadas no item 5 supr a.

R e t orna r a o Sumá ri o

6. ÁG IO OU DESÁG IO NOS C ASOS DE INC ORP ORAÇ ÃO, F U SÃO OU C ISÃO

De acor do com o RIR/1999 , ar t. 386, a pessoa j ur ídica que absor ver patr imônio de outr a, em vir tude de incor por ação, fusão ou cisão, na
qual detenha par ticipação societár ia adquir ida com ágio ou deságio dever á obser var as seguintes r egr as (vej a o subtópico 12.1):
a) o valor do ágio ou deságio cuj o fundamento sej a "valor de mer cado de bens do ativo da coligada ou contr olada super ior ou infer ior ao
custo r egistr ado na sua contabilidade" ( RIR/1999 , ar t. 385 , § 2º, I) dever á ser r egistr ado em contr apar tida à conta que r egistr e o
bem ou dir eito que lhe deu causa;
b) o valor do ágio cuj o fundamento sej a "fundo de comér cio, intangíveis e outr as r azões econômicas" ( RIR/1999 , ar t. 385 , § 2º, III)
dever á ser r egistr ado em contr apar tida à conta do Ativo Intangível, não suj eita à amor tização;
c) o valor do ágio cuj o fundamento sej a "valor de r entabilidade da coligada ou contr olada, com base em expectativa de r entabilidade
futur a" ( RIR/1999 , ar t. 385 , § 2º, II) poder á ser amor tizado nos balanços cor r espondentes à apur ação de lucr o r eal, levantados
poster ior mente à incor por ação, fusão ou cisão, à r azão de 1/60, no máximo, par a cada mês do per íodo de apur ação;
d) o valor do deságio cuj o fundamento sej a o citado em "c" dever á ser amor tizado nos balanços cor r espondentes à apur ação do lucr o
r eal, levantados dur ante os 5 anos­calendár io subsequentes à incor por ação, fusão ou cisão, à r azão de 1/60, no mínimo, par a cada mês
do per íodo de apur ação;
e) o valor r egistr ado confor me letr a "a" integr ar á o custo do bem ou dir eito par a efeito de apur ação de ganho ou per da de capital e de
depr eciação, amor tização ou exaustão;
f) se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido tr ansfer ido, na hipótese de cisão, par a o patr imônio da sucessor a, esta
dever á r egistr ar (vej a nota 2, adiante):
 f.1) o ágio em conta de Ativo Intangível (anter ior mente, tais valor es er am classificados no Ativo Difer ido), par a amor tização
confor me indicado em "c";
f.2) o deságio em conta de r eceita difer ida, par a amor tização confor me mencionado em "d";
g) o valor r egistr ado confor me letr a "b":
g.1) ser á consider ado custo de aquisição, par a efeito de apur ação de ganho ou per da de capital na alienação do dir eito que lhe deu
causa ou na sua tr ansfer ência par a sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
g.2) poder á ser deduzido como per da, no encer r amento das atividades da empr esa, se compr ovada, nessa data, a inexistência do fundo de
comér cio ou do intangível que lhe deu causa;

Nota

O deságio r egistr ado com base em fundo de comér cio, intangíveis e outr as r azões econômicas deve ser computado como r eceita no
encer r amento das atividades da empr esa (Instr ução N or mativa SRF nº 11/1999 , ar t. 1º , § 3º, III, "c").

h) na hipótese da letr a "g.2", a poster ior utilização econômica do fundo de comér cio ou intangível suj eitar á a pessoa física ou j ur ídica
usuár ia ao pagamento dos tr ibutos ou contr ibuições que deixar am de ser pagos, acr escidos de j ur os de mor a e multa, calculados de
confor midade com a legislação vigente;
i) o valor que ser vir de base de cálculo dos tr ibutos e das contr ibuições a que se r efer e a letr a "h" poder á ser r egistr ado em conta do Ativo,
como custo do dir eito.

Notas

(1) As r egr as mencionadas neste item são aplicáveis inclusive quando:

a) o investimento não for , obr igator iamente, avaliado pelo valor do patr imônio líquido;
b) a empr esa incor por ada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a pr opr iedade da par ticipação societár ia.

(2) Sem pr ej uízo dos cr itér ios indicados nas letr as "c" e "d" deste item, a pessoa j ur ídica sucessor a poder á classificar a conta que
r egistr ar o ágio ou deságio no Patr imônio Líquido (alter nativamente ao mencionado na letr a "f").

R e t orna r a o Sumá ri o

7. RESERVAS DE REAVALIAÇ ÃO TRANSF ERIDAS

O RIR/1999 , ar t. 441 , dispõe que as r eser vas de r eavaliação tr ansfer idas por ocasião da incor por ação, fusão ou cisão devem ter , na
sucessor a, o mesmo tr atamento tr ibutár io que ter iam na sucedida. (vej a N ota 2 do tópico 4).

Por tanto, tais r eser vas não são consider adas r ealizadas pela simples ocor r ência desses eventos.

Isso significa que per manece, em r elação a elas, a r egr a segundo a qual o valor da r eser va de r eavaliação deve ser computado na
deter minação do lucr o r eal, em cada per íodo de apur ação, no montante do aumento do valor dos bens r eavaliados que tenha sido r ealizado
no per íodo, inclusive mediante ( RIR/1999 , ar t. 435 , II):
a) alienação, sob qualquer for ma;
b) depr eciação, amor tização ou exaustão;
c) baixa por per ecimento.

Nota

N ão é demais lembr ar que, até 31.12.1999, o valor da r eser va de r eavaliação que fosse utilizado par a aumento do capital social também
devia ser computado na deter minação do lucr o r eal, no montante capitalizado ( RIR/1999 , ar t. 435 , I). Contudo, desde 1º.01.2000,
em decor r ência da j á mencionada Lei nº 9. 959/2000 , ar t. 4º , a contr apar tida da r eavaliação de quaisquer bens da pessoa j ur ídica
somente deve ser computada em conta de r esultado ou na deter minação do lucr o r eal e da base de cálculo da CSL quando ocor r er a
efetiva r ealização do bem r eavaliado, ou sej a, nos ter mos acima citados (letr as "a" a "c").

R e t orna r a o Sumá ri o

8. C OM P ENSAÇ ÃO DE P REJ U ÍZOS F ISC AIS

N os ter mos da r egr a contida no RIR/1999 , ar t. 514 :

a) a pessoa j ur ídica sucessor a por incor por ação, fusão ou cisão não pode compensar pr ej uízos fiscais da sucedida;
b) no caso de cisão par cial, a pessoa j ur ídica cindida poder á compensar os seus pr ópr ios pr ej uízos, pr opor cionalmente à par cela
r emanescente do Patr imônio Líquido.

Exemplo: se admitir mos que deter minada empr esa tenha, na Par te B de seu Lalur , pr ej uízo fiscal a compensar no valor de R$ 50.000,00 e
que esta empr esa sej a cindida par cialmente, com tr ansfer ência de 40% de seu Patr imônio Líquido par a outr a sociedade, ter emos,
consider ada a r egr a da letr a "b" supr a:
a) R$ 20.000,00 de pr ej uízos fiscais a ser em baixados no Lalur por ocasião da cisão, por que este valor (r esultante da aplicação do
per centual do patr imônio tr ansfer ido na cisão ­ 40% ­ sobr e os R$ 50.000,00 de pr ej uízo fiscal a compensar ) não poder ia mais ser
obj eto de compensação;
b) R$ 30.000,00 (par cela r estante do pr ej uízo fiscal) que per manecer iam r egistr ados no Lalur par a ser em compensados nor malmente,
obser vadas as r egr as ger ais sobr e compensação de pr ej uízos fiscais.

R e t orna r a o Sumá ri o

8.1 C ontr ibuição Social s obr e o Lucr o

As r egr as supr acitadas aplicam­se, também, à CSL (Medida Pr ovisór ia nº 2. 158­35/2001 ).

A pr opósito, a Instr ução N or mativa SRF nº 390/2004 , ar t. 81, declar a que:

a) a pessoa j ur ídica sucessor a por incor por ação, fusão ou cisão não poder á compensar bases de cálculo negativas da CSL da sucedida
r elativas a per íodos de apur ação anter ior es, nem a apur ada na demonstr ação do r esultado aj ustado cor r espondente ao evento;
b) no caso de cisão par cial, a pessoa j ur ídica cindida poder á compensar as suas pr ópr ias bases de cálculo negativas, pr opor cionalmente
à par cela r emanescente do patr imônio líquido.

R e t orna r a o Sumá ri o

8.2 A ques tão da "tr av a de 30% "

A compensação de pr ej uízos fiscais é limitada a 30% do lucr o líquido aj ustado pelas adições e exclusões pr evistas na legislação do Imposto
de Renda (Lei nº 9. 065/1995 , ar t. 15 ). Essa limitação, conhecida como "tr ava de 30% ", aplica­se, também, à compensação de bases de
cálculo negativas de CSL (Lei nº 9. 065/1995 , ar t. 16 ).

Questiona­se, contudo, se tal limitação ser ia aplicável à pessoa j ur ídica extinta pela incor por ação, fusão ou cisão. A j ur ispr udência ainda não
se pacificou sobr e o tema.

N o Acór dão nº 101­93.438/2001, a 1ª Câmar a do 1º Conselho de Contr ibuintes decidiu, r estr itivamente, nos seguintes ter mos:
A r egr a legal que estabeleceu o limite de 30% do lucr o líquido aj ustado par a compensação de pr ej uízos não contém exceção par a as
empr esas que sej am obj eto de incor por ação.

Entr etanto, no Acór dão nº 108­06.682/2001, a 8ª Câmar a daquele Colegiado foi mais flexível, assim decidindo (e estendendo a decisão,
também, à CSL, por meio do Acór dão nº 108­06.683/2001):
IN CORPORAÇÃO ­ DECLARAÇÃO FIN AL DA IN CORPORADA ­ LIMIT AÇÃO DE 30% N A COMPEN SAÇÃO DE PREJU ÍZOS ­
IN APLICAB ILIDADE ­ N o caso de compensação de pr ej uízos fiscais na última declar ação de r endimentos da incor por ada, não se
aplica a nor ma de limitação a 30% do lucr o líquido aj ustado.

Par ece­nos mais adequada essa segunda linha de decisão por que, uma vez que a pessoa j ur ídica sucessor a não pode compensar pr ej uízos
fiscais da sucedida, é r azoável que esta possa fazê­lo.

R e t orna r a o Sumá ri o

8.3 Empr es a com pr ejuízo fis cal que incor por a empr es a lucr ativ a

Há casos em que uma empr esa com pr ej uízos fiscais a compensar incor por a outr a empr esa, esta lucr ativa. Em pr incípio, isso deve ser
consider ado como uma oper ação nor mal que não causar á, por si só, impedimentos à incor por ador a quanto à manutenção do dir eito de
compensar seus pr ópr ios pr ej uízos.

O 1º Conselho de Contr ibuinte j á decidiu que "a incor por ação de empr esa super avitár ia por outr a deficitár ia, embor a atípica, não é vedada
por lei, r epr esentando negócio j ur ídico indir eto, na medida em que, subj acente a uma r ealidade j ur ídica, há uma r ealidade econômica não
r evelada" (Acór dão nº 103­21047/2002).

Por ém, e se a incor por ador a tomar cer tas pr ovidências par a "assumir ", de fato, a per sonalidade comer cial da pessoa j ur ídica incor por ada
(por exemplo: adotando o nome da incor por ada, mudando­se par a seu ender eço etc.)? O Fisco costuma consider ar que, nesse caso,
car acter izou­se simulação e, consequentemente, fica pr ej udicada a compensação de pr ej uízos.

Esse também foi o entendimento j á expendido pelo 1º Conselho de Contr ibuintes em pr ocessos levados a j ulgamento naquele tr ibunal
administr ativo.

Por exemplo, no mesmo Acór dão nº 103­21047/2002, a 3ª Câmar a concluiu que "par a que os atos j ur ídicos pr oduzam efeitos elisivos, além
da anter ior idade à ocor r ência do fato ger ador , necessár io se faz que r evistam for ma lícita, aí não compr eendida hipótese de simulação
r elativa, configur ada em face dos dados e fatos que instr uír am o pr ocesso".

Mais eloquente, ainda, é o decidido no Acór dão nº 101­81.859/91, segundo o qual o que car acter iza legalmente a incor por ação é a extinção
da incor por ada. Se a "incor por ador a" per de sua identidade no evento, pois adota a mesma denominação, o mesmo ender eço, a mesma
atividade e funciona com o mesmo maquinár io e pessoal da suposta "incor por ada", ela é que foi extinta, concluiu o j ulgado.

Cabe, ainda, acr escentar que há um Acór dão da Câmar a Super ior de Recur sos Fiscais (nº CSRF/01­2.107/1996), no qual foi decidido que:
 a) definição legal do fato ger ador é inter pr etada abstr aindo­se da validade j ur ídica dos atos efetivamente pr aticados;
b) se compr ovado de for ma inequívoca que a declar ação de vontade expr essa nos atos de incor por ação foi enganosa, par a pr oduzir
efeito diver so do ostensivamente indicado, a autor idade fiscal não está obr igada a r estr ingir ­se aos efeitos j ur ídicos que os atos
pr oduzir iam, mas sim à ver dadeir a r eper cussão econômica dos fatos subj acentes.

R e t orna r a o Sumá ri o

9. VALORES DIF ERIDOS

De acor do com a Instr ução N or mativa SRF nº 07/1981 :

a) a pessoa j ur ídica r esultante de fusão ou cisão, a que incor por ar outr a e a que incor por ar par cela do patr imônio de sociedade cindida,
dever á manter r egistr os de contr ole dos valor es cuj a apr opr iação tiver sido difer ida e que devam influenciar a deter minação do lucr o
r eal de exer cício futur o, obser vadas as r egr as de escr itur ação do Lalur ;
b) na hipótese da letr a "a", os r espectivos valor es ser ão r egistr ados na pessoa j ur ídica sucessor a pr opor cionalmente à absor ção do
empr eendimento, bens, dir eitos, encar gos ou obr igações de que se or iginar em ou a que estiver em vinculados, ou segundo a divisão do
patr imônio pr evista no ato de cisão, se não houver essa vinculação.

Impor ta salientar , contudo, que a per missão par a utilização de valor es difer idos aqui mencionada não se aplica à compensação de pr ej uízos
fiscais (confor me examinado no item 8).

Outr o valor par a o qual há r estr ição quanto ao tr atamento tr ibutár io de difer imento é o lucr o inflacionár io. De acor do com o RIR/1999 ,
ar t. 452 , enquanto existentes saldos da espécie:
a) nos casos de incor por ação, fusão e cisão total a pessoa j ur ídica incor por ada, fusionada ou cindida ficou obr igada a consider ar
integr almente r ealizado o lucr o inflacionár io acumulado;
b) na cisão par cial, a r ealização poder ia ser pr opor cional à par cela do ativo ver tida.

Nota

Segundo o RIR/1999 , ar t. 453 , nos casos de incor por ação, fusão ou cisão de empr esa incluída no Pr ogr ama N acional de
Desestatização, bem como nos pr ogr amas de desestatização dos Estados, do Distr ito Feder al e dos Municípios, não ocor r er ia a r ealização
do lucr o inflacionár io acumulado r elativamente à par cela ver tida do ativo suj eito à atualização monetár ia até 31.12.1995. O lucr o
inflacionár io acumulado da empr esa sucedida, cor r espondente aos ativos ver tidos suj eitos à atualização monetár ia até 31.12.1995,
dever ia ser integr almente tr ansfer ido par a a sucessor a, nos casos de incor por ação e fusão. N o caso de cisão, o lucr o inflacionár io
acumulado dever ia ser tr ansfer ido par a a pessoa j ur ídica que absor vesse o patr imônio da empr esa cindida, na pr opor ção das contas do
ativo ver tidas, suj eitas à atualização monetár ia até 31.12.1995. O lucr o inflacionár io tr ansfer ido ficava suj eito à r ealização e à tr ibutação,
na pessoa j ur ídica sucessor a, com obser vância das r egr as nor mais, constantes do RIR/1999 , ar ts. 448 a 451.

R e t orna r a o Sumá ri o

10. INC ENTIVOS F ISC AIS

N as hipóteses de fusão, incor por ação ou cisão de pessoa j ur ídica titular de par ticipação acionár ia, o dir eito à utilização do incentivo de
aplicação de par celas do IRPJ em empr eendimento pr ópr io (de setor da economia consider ado, pelo Poder Executivo, pr ior itár io par a o
desenvolvimento r egional) é automaticamente tr ansfer ido à pessoa j ur ídica sucessor a, que deve manter o per centual de integr alização de
r ecur sos pr ópr ios (Lei nº 8.167/1994, ar t. 9º, § 11, incluído pela Medida Pr ovisór ia nº 2. 199­14/2001 , ar t. 4º ).

R e t orna r a o Sumá ri o

11. RESP ONSABILIDADE P OR SU C ESSÃO

N os casos de incor por ação, fusão ou cisão de empr esas, a r esponsabilidade tr ibutár ia está definida no RIR/1999 , ar t. 207 (cuj a matr iz
legal é o Código Tributá rio Na c iona l ­ CTN , ar t. 132, além do Decr eto­lei nº 1. 598/1977 , ar t. 5º).

Esse dispositivo declar a que r espondem pelos tr ibutos das pessoas j ur ídicas tr ansfor madas, incor por adas, fundidas, extintas ou cindidas:
a) a pessoa j ur ídica r esultante da tr ansfor mação de outr a;
b) a pessoa j ur ídica constituída pela fusão de outr as, ou em decor r ência de cisão de sociedade;
c) a pessoa j ur ídica que incor por ar outr a, ou par cela do patr imônio de sociedade cindida;
d) a pessoa física sócia da pessoa j ur ídica extinta mediante liquidação, ou seu espólio, que continuar a explor ação da atividade social
sob a mesma ou outr a r azão social,ou sob fir ma individual;
e) os sócios, com poder es de administr ação, da pessoa j ur ídica que deixar de funcionar sem pr oceder à liquidação, ou sem apr esentar a
declar ação de encer r amento da liquidação.

Impor ta, ainda, r egistr ar que r espondem solidar iamente pelo imposto devido pela pessoa j ur ídica:
a) as sociedades que r eceber em par celas do patr imônio da pessoa j ur ídica extinta por cisão;
b) a sociedade cindida e a sociedade que absor ver par cela do seu patr imônio, no caso de cisão par cial;
c) os sócios, com poder es de administr ação, da pessoa j ur ídica extinta que deixar de funcionar sem pr oceder à liquidação, ou deixar de
apr esentar a declar ação de infor mações no encer r amento da liquidação.
 Notas

(1) A j ur ispr udência administr ativa e j udicial pr edominante é no sentido de que o sucessor não é r esponsável por multa punitiva aplicada
à sucedida. Exatamente pelo car áter de punição, a multa não pode ser tr ansfer ida a outr a pessoa que não o infr ator . Além disso, o CTN ,
ar t. 132 , r estr inge a r esponsabilidade a "tr ibutos", nos seguintes ter mos: "a pessoa j ur ídica de dir eito pr ivado que r esultar de fusão,
tr ansfor mação ou incor por ação de outr a ou em outr a é r esponsável pelos tr ibutos devidos até a data do ato pelas pessoas j ur ídicas de
dir eito pr ivado fusionadas, tr ansfor madas ou incor por adas" (gr ifamos). T odavia, há dúvidas quanto à tr ansfer ência de r esponsabilidade
da multa mor atór ia e dos j ur os de mor a, sobr etudo pela menção exclusiva a "tr ibutos" (e não a "cr édito tr ibutár io") do dispositivo
tr anscr ito.

(2) O Conselho de Contr ibuintes, contudo, tem decidido que a r esponsabilidade por multa lançada antes do ato sucessór io tr ansfer e­se à
incor por ador a, por r epr esentar passivo j á constituído. Como exemplo, citamos o Acór dão nº 108­07.745 /2004, assim ementado: "A
j ur ispr udência da CSRF tem sido no sentido de que a r esponsabilidade da sucessor a, nos estr itos ter mos do CTN , ar t. 132 , e da lei
or dinár ia (Decr eto­Lei 1. 598/77 ), r estr inge­se aos casos de tr ibutos não pagos pela sucedida. A tr ansfer ência de r esponsabilidade
sobr e a multa fiscal somente se dá quando ela tiver sido lançada antes do ato sucessór io, por que, neste caso, tr ata­se de um passivo da
sociedade incor por ada, assumido pela sucessor a. [...]".

Legis lação Refer enciada

Ac ó rd ão n º 1 0 3 ­2 1 0 4 7 / 2 0 0 2

Ato Dec l arató ri o E xec u ti vo Co fi s n º 98/2013

RIR/1999

Dec i são n º 1 1 2 / 1 9 9 9

Del i b eraç ão CVM n º 639/2010

Dec reto ­l ei n º 1. 598/1977

In stru ç ão No rmati va RFB n º 1. 422/2013

In stru ç ão No rmati va RFB n º 1. 469/2014

In stru ç ão No rmati va RFB n º 1. 470/2014

In stru ç ão No rmati va RFB n º 1. 484/2014

In stru ç ão No rmati va S RF n º 11/1996

In stru ç ão No rmati va S RF n º 11/1999

In stru ç ão No rmati va S RF n º 15/1999

In stru ç ão No rmati va S RF n º 390/2004

In stru ç ão No rmati va S RF n º 07/1981

In stru ç ão No rmati va S RF n º 93/1997

Código Civil Bra sile iro

Lei n º 11. 638/2007

Lei n º 12. 973/2014

Lei n º 5. 172/1966

CP C

Lei n º 6. 404/1976

Lei n º 8 . 1 6 7 / 1 9 9 4

Lei n º 8. 981/1995

Lei n º 9. 065/1995

Lei n º 9. 249/1995

Lei n º 9. 430/1996

Lei n º 9. 457/1997

Lei n º 9. 532/1997

Lei n º 9. 648/1998

Lei n º 9 . 6 4 8 / 1 9 9 9

Lei n º 9. 959/2000
Med i d a P ro vi só ri a n º 2. 158­35/2001

Med i d a P ro vi só ri a n º 2. 199­14/2001

Med i d a P ro vi só ri a n º 627/2013

P arec er No rmati vo CS T n º 51/1979

Reso l u ç ão CFC n º 1. 292/2010

S o l u ç ão d e Co n su l ta n º 4 / 2 0 0 2

S o l u ç ão d e Co n su l ta Co si t n º 1 1 9 / 2 0 1 4

S o l u ç ão d e Co n su l ta Co si t n º 1 3 9 / 2 0 1 4