LISTA DE CONCEITOS – DISCURSIVAS

INTOSAI

A auditoria governamental não é um fim em si, e sim um elemento

indispensável de um sistema regulatório cujo objetivo é revelar desvios das
normas e violações dos princípios da legalidade, eficiência, eficácia e economia.
Tudo isso com a tempestividade necessária para que medidas corretivas
possam ser tomadas, para fazer com que os responsáveis por esses desvios
assumam a responsabilidade por eles, para obter o devido ressarcimento ou
para tomar medidas para impedir (ou pelo menos dificultar) a ocorrência dessas
violações.

Segundo a INTOSAI, a auditoria governamental é a atividade independente e

objetiva que, através da aplicação de procedimentos específicos, tem a
finalidade de emitir opinião sobre a adequação das contas governamentais,
assim como apresentar comentários sobre o desempenho organizacional e o
resultado dos programas de governo.

Veja que, de forma semelhante à auditoria independente das demonstrações

contábeis, a auditoria governamental também se caracteriza por uma atuação
autônoma (independente) com dois objetivos específicos:

• emitir uma opinião sobre a adequação das contas governamentais (=auditoria

de regularidade ou auditoria de conformidade ou compliance); e

• avaliar e apresentar recomendações sobre o desempenho das atividades e

programas governamentais (=auditoria de desempenho ou auditoria
operacional ou auditoria de otimização de recursos).

O Código de Ética da INTOSAI é dividido em quatro grandes blocos:

 Integridade;
 Independência, objetividade e imparcialidade;
 Segredo profissional; e
 Competência profissional.

A integridade constitui o valor central de um Código de Ética.

IN SFC nº 01/2001: Regulamenta a atuação do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal

Dispõe, ainda, a referida IN, seguindo os ditames da INTOSAI, que a finalidade

básica da auditoria é comprovar a legalidade e a legitimidade dos atos e
fatos administrativos, e avaliar os resultados alcançados, quanto aos
aspectos de eficiência, eficácia e economicidade da gestão orçamentária,
financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e das
entidades da administração pública, em todas as suas esferas de governo e
níveis de poder, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de
direito privado, quando legalmente autorizadas nesse sentido.

Segundo a Secretaria Federal de Controle Interno, a auditoria governamental

pode ser classificada em 5 (cinco) tipos:

 Auditoria de Avaliação da Gestão: objetiva emitir uma opinião com vistas

a certificar a regularidade das contas públicas;

 Auditoria de Acompanhamento da Gestão: realizada ao longo dos

processos de gestão, com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos
efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma entidade;

 Auditoria Contábil: objetiva opinar se os registros contábeis estão

de acordo com os PFC e se as demonstrações refletem,
adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os
resultados do período administrativo examinado e as demais
situações nelas demonstradas;

 Auditoria Operacional: consiste em avaliar as ações gerenciais e os

procedimentos relacionados ao processo operacional, com a finalidade de emitir
uma opinião sobre a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia e
economicidade, procurando auxiliar a administração na gerência e nos
resultados, por meio de recomendações, que visem aprimorar os
procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial;

 Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas

relevantes, de natureza incomum ou extraordinária.

Ainda, segundo a SFC, a auditoria é executada das seguintes formas:

 Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por

servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: centralizada (exclusivamente
órgão central ou setoriais), descentralizada (exclusivamente em unidades
regionais ou setoriais) e integrada (executada conjuntamente);
Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação de
servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em
quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou entidade privada.

É subdivida em: compartilhada (coordenada pelo Sistema de CI do PEF com o

auxilio de órgãos e instituições públicas e privadas) e terceirizada (executada
por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria
externa.

 Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por

servidores em exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais ou
setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sobre
informações obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrônico,
específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefício não justifica
o deslocamento de uma equipe para o órgão. Essa forma de execução de
auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desempenho que
fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle.

Exame e Avaliação do Controle Interno

O auditor independente precisa conhecer os sistemas de controle interno da

auditada para melhor definir a natureza (o que), oportunidade (quando) e
extensão (quanto) – NATOPEX da aplicação dos procedimentos de auditoria.

Já foi falado que o controle interno é planejado, implementado e mantido para

enfrentar riscos de negócio identificados que ameacem o cumprimento de
qualquer um dos objetivos da entidade com relação a:

• confiabilidade das informações e demonstrações contábeis da entidade;

• efetividade e eficiência de suas operações; e

• sua conformidade com leis e regulamentos aplicáveis.

A maneira como o controle interno é planejado, implementado e mantido varia

com o tamanho e a complexidade da entidade, sendo que entidades de
pequeno porte podem usar meios menos estruturados e processos e
procedimentos mais simples para alcançar seus objetivos.

Cabe então ao auditor entender quais são os objetivos do sistema de controle

interno da entidade, bem como a forma com que ele é planejado,
implementado e mantido.

A norma fala que o auditor deve obter entendimento do controle interno

relevante para a auditoria.
Isso quer dizer, logicamente, que nem todos os controles que se relacionam
com as demonstrações contábeis são relevantes para a auditoria. A entidade
geralmente tem controles relacionados a objetivos que não são relevantes para
a auditoria e, portanto, não precisam ser considerados.

E como tudo isso funciona em auditorias governamentais?

É muito parecido. As normas da INTOSAI trazem que o auditor, ao definir a

extensão e o escopo (natureza) da auditoria, deve estudar e avaliar o grau de
confiabilidade do controle interno.

Em outras palavras, é preciso entender os sistemas de controle interno para

melhor planejar a auditoria.

Esse processo deve ser realizado de acordo com o tipo de auditoria.

É importante mais uma vez destacar que a extensão do exame e da avaliação

do controle interno depende dos objetivos da auditoria e do grau de
confiabilidade pretendido.

Riscos de Auditoria

De acordo com a NBC TA 200, que trata da auditoria independente das

demonstrações contábeis, o risco de auditoria é o risco de que o auditor
expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações
contábeis contiverem distorção relevante.

Ou seja, o risco de auditoria está relacionado com a possibilidade de o auditor

não detectar falhas relevantes nas demonstrações contábeis, emitindo, assim,
uma opinião “não modificada”, quando deveria emitir uma opinião “com
ressalvas” ou “adversa”.

O risco de auditoria é uma função de 2 tipos de risco: dos riscos de distorção

relevante e do risco de detecção.
Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis
contenham distorção relevante antes da auditoria.

O risco final (risco de auditoria) pode ser calculado como sendo o produto dos
diferentes tipos de risco.

Risco de Auditoria = Risco de Distorção Relevante x Risco de Detecção

Há uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos de distorção

relevante (risco inerente e risco de controle).

Quanto maior o risco de detecção, menores os riscos de distorção relevante a

serem aceitos pelo auditor (e vice-versa). Ou seja, o auditor deve equilibrar os
diversos riscos existentes de forma a manter o risco total (risco de auditoria)
em um nível aceitável.

O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos

procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de
auditoria a um nível baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do
procedimento de auditoria e de sua aplicação pelo auditor.

Segundo a IN 54/2007 do TCU, que estabelece normas de organização e

apresentação de processos de tomada e prestação de contas, temos que:

• Risco: suscetibilidade de ocorrência de eventos indesejáveis, tais como,

falhas e irregularidades em atos e procedimentos, ou de insucesso na
obtenção de resultados esperados;

• Materialidade: representatividade do valor orçamentário, financeiro e

patrimonial colocados à disposição dos gestores e/ou do volume de bens e
valores efetivamente geridos;

• Relevância: importância social ou econômica de uma unidade jurisdicionada

para a Administração Pública Federal ou para a sociedade, em razão das suas
atribuições e dos programas, projetos e atividades sob a responsabilidade de
seus gestores, assim como das ações que desempenha, dos bens que produz
e dos serviços que presta à população.

Normas de Planejamento do TCU

O TCU dispõe de cinco instrumentos de fiscalização, a saber: inspeção,
levantamento, monitoramento, acompanhamento e auditoria.

O artigo 244 do Regimento Interno do TCU estabelece que as auditorias,

acompanhamentos e monitoramentos obedecerão a um plano de fiscalização
elaborado pela Presidência, em consulta com os relatores das listas de unidades
jurisdicionadas, e aprovado pelo Plenário em sessão de caráter reservado.

O mesmo normativo observa que os levantamentos e inspeções serão

realizados por determinação do Plenário, da câmara, do relator ou do
Presidente, independentemente de programação, observada a disponibilidade
dos recursos humanos e materiais necessários.

Voltando então ao artigo 244 do RITCU, notamos que as auditorias devem fazer
parte do plano de fiscalização do TCU.
Esse plano (Plano de Fiscalização) é regulamentado pela Resolução TCU
185/05, que afirma que o plano terá periodicidade anual e será compatível
com:

• os planos Estratégico e de Diretrizes do TCU; e

• as diretrizes aprovadas para subsidiar o exame das Contas do Governo da
República.

Como já falamos, esse macro-planejamento é elaborado pela Presidência da

Corte, com auxílio da Secretaria-Geral de Controle Externo - Segecex, ou seja, é
feito a partir dos subsídios das diversas unidades técnicas.

Além disso, a mesma Resolução também prevê que a elaboração do plano de

fiscalização, sempre que possível, deve considerar informações constantes de
planos semelhantes dos sistemas de controle interno e demais órgãos de
controle e fiscalização da Administração Pública.

Os Padrões de Auditoria de Conformidade afirmam que, quando existir pouca

informação disponível sobre o órgão/entidade ou sobre o objeto a ser
fiscalizado, o instrumento de fiscalização a ser adotado é o levantamento.

O resultado desse levantamento será:

• propor a realização de auditoria(s) com escopo(s) definido(s); ou

• concluir pela inviabilidade ou inoportunidade da realização de auditoria.

Já o Manual de Auditoria Operacional afirma que o primeiro passo no

planejamento é a análise preliminar do objeto de auditoria que consiste no
levantamento de informações relevantes sobre o objeto auditado para
adquirir-se o conhecimento necessário à formulação das questões que serão
examinadas pela auditoria.

Não esqueça que o LEVANTAMENTO é o instrumento de fiscalização utilizado

pelo Tribunal para:

• conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da,

administração direta, indireta ou fundacional dos Poderes da União, incluindo
os fundos e demais instituições que lhe sejam jurisdicionadas, assim como
dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais no que se
refere aos aspectos contábeis, financeiros, orçamentários, operacionais e
patrimoniais;

• identificar objetos e instrumentos de fiscalização; e

• avaliar a viabilidade de realização de fiscalizações.

Outro tipo de atividade preliminar necessária em uma AUDITORIA DE
CONFORMIDADE OU OPERACIONAL é a construção da visão geral do objeto
auditado, ou seja, compreender como está estruturado, permitindo que sejam
identificadas as questões que mereçam ser examinadas.

Os normativos prescrevem algumas informações que devem constar nessa

visão geral:

Não precisa decorar esses itens. Veja que simplesmente consiste em

informações necessárias para construir esse entendimento geral daquilo que vai
ser auditado (programa, atividade, projeto, processo, sistema etc.).

A Portaria 26/09 afirma ainda que na construção da visão geral do objeto é

possível fazer uso, entre outras, das seguintes FONTES DE INFORMAÇÃO:
Pois bem, após as atividades preliminares, é hora de construir o PROGRAMA DE
AUDITORIA, que é o objetivo final da fase de planejamento e consiste na
construção de uma Matriz de Planejamento (falaremos logo mais sobre essa
matriz).

A questão de auditoria é o elemento central na determinação do

direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e técnicas a
adotar e dos resultados que se pretende atingir.

As questões de auditoria devem ser elaboradas de forma a estabelecer com

clareza o foco da investigação e os limites e dimensões que devem ser
observados durante a execução dos trabalhos. Devem, pois, ser elaboradas
questões que enfoquem os principais aspectos do objetivo pretendido.

O tipo de questão formulada terá uma relação direta com a natureza da

resposta e a metodologia a adotar.

Podemos classificar questões de auditoria em quatro tipos:

1. Descritivas: São formuladas de maneira a fornecer informações detalhadas
sobre o objeto de auditoria, por exemplo, condições de implementação ou de
operação de determinado programa ou atividade, mudanças ocorridas,
problemas e áreas com potencial de aperfeiçoamento.

Ex.: “Como o Departamento de Arrecadação identifica os devedores

inadimplentes?”.

2. Normativas: São aquelas que tratam de comparações entre a situação

existente e aquela estabelecida em norma, padrão ou meta, tanto de caráter
qualitativo quanto quantitativo.

Ex.: “A licitação atendeu os dispositivos da Lei 8.666/93?”; “O programa tem

alcançado as metas previstas?”.

3. Avaliativas (ou de impacto, ou de causa-e-efeito): Referem-se à efetividade

do objeto de auditoria e vão além das questões descritivas e normativas para
enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou a atividade não tivesse sido
executada.

Ex: “Em que medida os efeitos observados podem ser atribuídos ao

programa?”.
4. Exploratórias: Destinadas a explicar eventos específicos, esclarecer os
desvios em relação ao desempenho padrão ou as razões de ocorrência de um
determinado resultado.

Ex.: “Quais os principais fatores que respondem pela crise do sistema de

transporte aéreo?”;

“Que fatores explicam o aumento expressivo nos gastos com pagamento dos
benefícios de auxílio-doença ao longo da última década?”.

Após definidas as questões de auditoria, procede-se à explicitação das

informações necessárias, das fontes dessas informações, de que tarefas
deverão ser realizadas para buscá-las (utilizando quais técnicas), por quem e
quando.

A cada um desses elementos necessários à resolução das questões de auditoria

corresponde uma coluna na matriz de planejamento. O preenchimento dessas
colunas permitirá concluir se as questões de auditoria têm condição de serem
respondidas, ou seja, se, a princípio, há informações suficientes e disponíveis,
se a equipe domina as técnicas para coleta e tratamento dessas informações e
se as limitações, que a abordagem adotada porventura se defronte, são
contornáveis.

Finalmente, a equipe deve revisar toda a matriz, verificando se há coerência

lógica entre o objetivo e as questões e entre as questões e as possíveis
conclusões, levando em conta as limitações previstas.
Execução da Auditoria

Ofício de apresentação - O ofício de apresentação deve deixar claro que, ao

servidor do TCU em auditoria, não podem ser sonegadas informações sob pena
de multa por obstrução ao livre exercício das auditorias e inspeções ou, ainda,
por sonegação de processo, documento ou informação.

O ofício de requisição deve ser entregue mediante atestado de recebimento na

segunda via, a qual se constituirá em papel de trabalho da fiscalização.

O achado deve ser fundamentado em evidências (elementos essenciais e

comprobatórios do achado).

Nesse ponto, temos que ter cuidado para não confundir evidência com indício.

Indício é a discordância entre a situação encontrada e o critério, que ainda não

foi devidamente investigada. Veremos mais adiante, quando falarmos
detalhadamente sobre os achados como é feita esse comparação entre situação
encontrada e critério.

O indício não está suficientemente suportado por evidências a ponto de

caracterizar-se como achado de auditoria.

Uma vez encontradas evidências que transformam o indício em achado, ou

seja, quando a discordância entre a situação encontrada e o critério for
comprovada, este deve ser incluído no relatório.

Então, para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente que dê suporte

aos achados, o auditor deve definir e executar procedimentos de auditoria que
sejam apropriados às circunstâncias.

Técnicas de Auditoria - Portaria TCU 26/09

 Exame documental – é uma das técnicas mais utilizadas no âmbito do

setor público, sendo muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que
executam o trabalho, confundida com o próprio trabalho.

No exame documental, a equipe deverá observar se:

i) as transações realizadas estão devidamente documentadas;

ii) a documentação que suporta a operação contém indícios de inidoneidade

(falta de idoneidade);

iii) a transação e a documentação suporte foram autorizadas por pessoas

responsáveis; e
iv) a operação realizada é adequada em função das atividades do
órgão/entidade.

 Inspeção física – constatação in loco, que deverá fornecer à equipe a

certeza da existência, ou não, do objeto ou item verificado.

 Conferência de cálculos – objetiva a conferência das operações que

envolvam cálculos.

O auditor deve sempre manter uma atitude cética (que duvida de tudo,
descrente) em relação ao trabalho, em vista disso, na aplicação dessa técnica, a
equipe não deve se limitar a conferir os cálculos realizados por terceiros,
fazendo-se necessária a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados,
ao final, com aqueles apresentados pelo fiscalizado.

 Observação – consiste em olhar como um determinado processo ou

procedimento está sendo executado por outros.

 Entrevista – consiste na elaboração de perguntas objetivando a obtenção

de respostas para quesitos previamente definidos.

A entrevista pode ser estruturada ou não-estruturada:

i) Estruturada - é o tipo de entrevista na qual as perguntas são

predeterminadas, seguindo um roteiro preestabelecido.

ii) Não-Estruturada - é um tipo de entrevista menos formal que permite ao

entrevistador explorar o assunto com maior flexibilidade.

As respostas devem ser registradas em um papel de trabalho denominado

extrato de entrevista assinado pelo entrevistado, podendo conter, também,
referências a evidências que corroborem com o achado.

Os extratos de entrevistas podem ser considerados evidências e devem, sempre

que possível, ser reduzidos a termo e corroborados por outras evidências.

 Circularização – consiste na confirmação, junto a terceiros, de fatos

alegados pela entidade.

 Conciliações – tem como objetivo verificar a compatibilidade entre o

saldo das contas sintéticas com aqueles das contas analíticas, ou ainda o
confronto dos registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de
fontes externas.

Um exemplo de conciliação é o confronto dos extratos bancários com os

registros contábeis.
 Análise de contas contábeis – objetiva examinar as transações que
geraram lançamentos em determinada conta contábil.

Essa técnica parte dos lançamentos contábeis para a identificação dos fatos e
documentos que o suportam; as contas são selecionadas em função do objetivo
geral e da sensibilidade da equipe.

 Revisão analítica – objetiva verificar o comportamento de valores

significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros
meios, com vistas à identificação de situações ou tendências atípicas.

Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:

i) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados

alcançáveis;

ii) a natureza do órgão/entidade e o conhecimento adquirido em fiscalizações

anteriores; e

iii) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e

comparabilidade.

Importante salientar que no final de 2009 foram editadas novas normas de

auditoria independente, convergidas aos padrões internacionais de auditoria, na
esteira do que vêm acontecendo com as normas contábeis de uma maneira
geral.

Com essas novas normas, algumas técnicas foram acrescidas e outras

mudaram de nome ou descrição, no entanto, tal alteração foi mais formal do
que material, pois os procedimentos e os objetivos das técnicas não mudaram.

Assim, segundo as normas expedidas pelo CFC, aplicáveis à auditoria

independente, as EVIDÊNCIAS podem ser colhidas por meios de:

a) procedimentos de avaliação de riscos; e

b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:

1) testes de controles; e (antigos testes de observância)

2) procedimentos substantivos: (antigos testes substantivos)

i) testes de detalhes; e (antigos testes de transações e saldos)

ii) procedimentos analíticos substantivos. (antigos procedimentos de

revisão analítica)
Conclusões de Auditoria Independente

As afirmações devem ser avaliadas sob vários pontos de perspectivas, as

normas antigas (NBC T 11) afirmavam que, na aplicação dos procedimentos
substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:

1) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;

2) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;

3) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;

4) abrangência – se todas as transações estão registradas; e

5) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados,

divulgados, classificados e descritos de acordo com os PFC e as Normas
Brasileiras de Contabilidade.

Por sua vez, as novas normas de auditoria (NBC TA 300) ampliaram esses
conceitos e detalharam melhor como o auditor deve avaliar as afirmações no
que se refere às transações, aos saldos e à apresentação das demonstrações
contábeis.

O quadro a seguir resume esses conceitos:

Comunicação dos Resultados - Relatório

A classificação dos diferentes tipos de parecer adotada pela INTOSAI é a

mesma utilizada pelo CFC para classificar a opinião do auditor independente das
demonstrações contábeis.

• Parecer Pleno (sem ressalvas ou limpo): é dado quando o auditor fica

convencido, em todos os aspectos relevantes, de que as demonstrações
contábeis foram elaboradas segundo princípios e normas de contabilidade
aceitáveis, e com as exigências legais e regulamentares pertinentes.

• Parecer com Ressalvas: é usado quando o auditor discordar ou tiver dúvida

quanto a um ou mais elementos específicos das demonstrações contábeis que
sejam relevantes, mas não fundamentais para a compreensão delas.

• Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso quando for

incapaz de formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis como um
todo, em virtude de discordar tão fundamentalmente delas, que a situação por
elas apresentada fica comprometida, tornando inadequada a emissão de um
parecer com ressalvas.

• Parecer com Negativa de Opinião (abstenção de opinião): o auditor deve

emitir um parecer com negativa de opinião acerca das demonstrações contábeis
como um todo se houver incertezas ou restrições ao escopo da auditoria que o
impeçam de formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis como um
todo.

Importante! Note que a abstenção de opinião não se aplica sempre que o

auditor sofrer limitação de escopo, mas somente quando essa limitação impede
que forme uma opinião sobre o conjunto das demonstrações – nos outros casos
aplica-se o parecer com ressalvas.

Analogamente à classificação dos pareceres da INTOSAI, a IN SFCI 01/2001,

prevê que os certificados de auditoria podem ser classificados como:

• Certificado de Regularidade: opinião de que na gestão dos recursos públicos

foram adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e
economicidade.

• Certificado de Regularidade com Ressalvas: quando forem constatadas

falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das
normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e
economicidade e que, pela sua irrelevância ou imaterialidade, não
caracterizem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis.

• Certificado de Irregularidade: quando for verificado a não observância da

aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade,
constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra
irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para o erário e/ou
comprometam, substancialmente, as demonstrações financeiras e a
respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício
examinado.

Importante: não existe a figura da negativa de opinião nos certificados

previstos na IN 01/2001. Quando não for possível obter elementos
comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que inviabilize a formação
de opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames
fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de
diligência, quando então, mediante novos exames, poderá ser emitido o
competente certificado.
De acordo com a NBC T 12, o relatório da Auditoria Interna deve abordar, no
mínimo, os seguintes aspectos:

a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;

b) a metodologia adotada;
c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;
e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
f) os riscos associados aos fatos constatados; e
g) as conclusões e recomendações resultantes dos fatos constatados.

Lembre que o auditor interno tem como objetivo servir à administração,

portanto, seus relatórios têm como público alvo a empresa para que trabalha.
Assim, ao divulgar os resultados de trabalhos de auditoria para terceiros, fora
da organização, além de requer autorização para tal, a comunicação deve
conter limitações sobre a distribuição e o uso dos resultados do trabalho.

As normas do CFC tratam desse ponto sob o mesmo prisma e determinam que
relatório de Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o
trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade
do seu conteúdo.

Ademais, este normativo traz que a Auditoria Interna deve avaliar a

necessidade de emissão de relatório parcial na hipótese de constatar
impropriedades/ irregularidades/ ilegalidades que necessitem providências
imediatas da administração da entidade que não possam aguardar o final dos
Exames.

Controle de Qualidade da Auditoria

No TCU, foi estabelecido que todos os trabalhos de fiscalização devem ser

submetidos a controle de qualidade.

Os Padrões de Auditoria de Conformidade sustentam que o controle de

qualidade das auditorias visa exclusivamente à melhoria da qualidade em
termos de:

• aderência aos padrões de auditoria do Tribunal;

• redução do tempo de tramitação dos processos de auditorias;
• diminuição do retrabalho; e
• aumento da efetividade das propostas de encaminhamento.

Esse processo, de acordo com o normativo, efetuado pela própria equipe de

auditoria; pelo supervisor da auditoria; pelo gabinete do Ministro Relator, caso
haja interesse; pela Secretaria de Recursos, nos casos em que houver recurso;
e pela Secretaria Geral de Controle Externo (Segecex), por amostragem.

Em resumo, o CONTROLE DE QUALIDADE nas auditorias é o conjunto de

políticas, sistemas, e procedimentos estabelecidos para proporcionar adequada
segurança de que os trabalhos alcancem seus objetivos, tenham excelência
técnica e satisfaçam as normas e os padrões profissionais estabelecidos.

Nesse contexto, é importante perceber que a imagem e a confiabilidade de uma

instituição como o TCU é altamente influenciada pela qualidade de suas
fiscalizações e, principalmente, pela qualidade dos seus relatórios.

O Controle de Qualidade é um processo contínuo que abrange as atividades de

supervisão e orientação da equipe pelo supervisor em todas as fases da
auditoria, e pode ser classificado como concomitante ou a posteriori.
Vamos falar agora de dois importantes atores no processo de controle de
qualidade: o supervisor e o coordenador.

O coordenador é um dos membros da equipe de auditoria a quem compete, por

força de designação expressa, liderar a equipe e representá-la perante o
auditado.

Enfim, é o gerente do “projeto”, aquele presente no dia-a-dia das atividades,

devendo promover discussões com os demais integrantes da equipe para a
definição do escopo do trabalho, da estratégia metodológica e dos
procedimentos e técnicas a serem utilizados. Ele é responsável, ainda, por
realizar reuniões periódicas com a equipe para a discussão de problemas
surgidos durante o desenvolvimento das atividades.

Já o supervisor não faz parte da equipe de auditoria, é o diretor técnico ou

titular de Unidade Técnica ou ainda seus respectivos substitutos legais, a quem
compete realizar a supervisão da auditoria.

É o famoso “Big Boss” (rsrsrs).... ou seja, aquele que não participa do dia-a-dia
dos trabalhos mas que, por meio de uma visão mais panorâmica e da sua
experiência, cabe orientar e revisar tecnicamente a auditoria.

De acordo com a Portaria 04/2010 (Manual de Auditoria Operacional), o

controle de qualidade nas auditorias operacionais é realizado com o auxílio de
determinadas técnicas e procedimentos rotineiros que facilitam a sua aplicação
(no entanto, sempre que aplicável, essas técnicas também são válidas para
auditorias de conformidade).

As principais ferramentas de controle de qualidade são:

a) checklists de qualidade (em auditorias de conformidade há o análogo

“formulários de controle de qualidade”);
b) cronograma;
c) matriz de planejamento;
d) matriz de achados;
e) painéis de referência;
f) comentários dos gestores.

Processo de Contas e Relatório de Gestão

O PROCESSO DE CONTAS (tomada e prestação de contas) e a apresentação do

relatório de gestão são disciplinados no âmbito do TCU por sua Lei Orgânica
(LOTCU), pelo seu Regimento Interno RITCU, pela IN TCU nº 57/08 e pelas
Decisões Normativas nº 100/09 (relatório de gestão) e nº 102/09 (processo de
contas).

A LOTCU determina que só por decisão do Tribunal de Contas da União os

administradores e responsáveis citados podem ser liberados da
responsabilidade de apresentar as contas.

Nas tomadas ou prestações de contas devem ser incluídos todos os recursos,

orçamentários e extra-orçamentários, geridos ou não pela unidade ou entidade.

A omissão do dever de prestar contas é uma das hipóteses que enseja a

instauração da tomada de contas especial (TCE), nesse caso, a autoridade
administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária, deverá
imediatamente adotar providências com vistas a sua instauração para apuração
dos fatos, identificação dos responsáveis e quantificação do dano.

A TCE que é um processo devidamente formalizado, com rito próprio, para

apurar as responsabilidades pela ocorrência de desfalque ou desvio de
dinheiros, bens ou valores públicos, ou, ainda, da prática de qualquer ato ilegal,
ilegítimo ou antieconômico de que resulte dano ao Erário e obtenção do
respectivo ressarcimento.

A TCE é uma medida de exceção que só deve ser instaurada quando esgotadas
as devidas providências administrativas.

A TCE deve ser encaminhada imediatamente ao Tribunal para julgamento, se

o
dano causado ao Erário for de valor igual ou superior à quantia fixada na
forma
estabelecida no seu Regimento Interno.

Se o dano for de valor inferior à quantia estabelecida, a TCE será anexada ao

processo da respectiva tomada ou prestação de contas anual do
administrador ou ordenador de despesa, para julgamento em conjunto.

Já, o TCU pode determinar a instauração da TCE, a qualquer tempo, fixando

prazo para cumprimento dessa decisão.
O RELATÓRIO DE GESTÃO é parte integrante do PROCESSO DE CONTAS,
consiste no conjunto de documentos, informações e demonstrativos de
natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial relativos
à gestão dos responsáveis por uma ou mais unidades jurisdicionadas,
organizado de forma a possibilitar a visão sistêmica da conformidade e do
desempenho desta gestão.

A apresentação do relatório de gestão é condição necessária para a

admissibilidade dos processos de contas.

O PROCESSO DE CONTAS pode ser aplicado de forma ordinária ou

extraordinária, o que difere um do outro é o momento de sua apresentação:

Os processos de contas extraordinárias deverão conter os documentos e

informações relativos às providências adotadas para encerramento das
atividades da unidade, em especial os termos de transferência patrimonial e a
situação dos processos administrativos não encerrados, com o aceite dos
respectivos destinatários.

Bom, nesse ponto você deve estar se perguntado: qual a diferença entre a
tomada e a prestação de contas?

A TOMADA DE CONTAS é aplicada à gestão dos responsáveis por unidades

jurisdicionadas da administração federal direta.

Já, a PRESTAÇÃO DE CONTAS é aplicada à gestão dos responsáveis por

unidades jurisdicionadas da administração federal indireta e daquelas não
classificadas como integrantes da administração direta federal (fundações e
sociedades mantidas pelo Poder Público Federal, Serviços Sociais Autônomos
etc.).

Os PROCESSOS DE CONTAS ORDINÁRIAS serão compostos pelas peças abaixo

arroladas e demais peças fixadas pelo Tribunal em decisão normativa:

 rol de responsáveis;

 relatório de gestão dos responsáveis;

 declaração expressa da respectiva unidade de pessoal de que os
responsáveis constantes do rol de responsáveis estão em dia com a exigência
de apresentação da declaração de bens e rendas de que trata a Lei nº 8.730,
de 1993 (imposto de renda);
 relatórios e pareceres de órgãos, entidades ou instâncias que devam se
pronunciar sobre as contas ou sobre a gestão dos responsáveis pela unidade
jurisdicionada, consoante previsão em lei ou em seus atos constitutivos;

 relatório de auditoria de gestão, emitido pelo órgão de controle interno

competente;

 certificado de auditoria, emitido pelo órgão de controle interno

competente;

 parecer conclusivo do dirigente do órgão de controle interno

competente; e

 pronunciamento expresso do Ministro de Estado supervisor da unidade

jurisdicionada cujo responsável apresenta o processo de contas ordinárias, ou
da autoridade de nível hierárquico equivalente, sobre o parecer do dirigente
do órgão de controle interno competente, atestando haver tomado
conhecimento das conclusões nele contidas.

Atenção: O pronunciamento ministerial ou de autoridade de nível hierárquico

equivalente sobre o parecer do dirigente do órgão de controle interno
competente não poderá ser objeto de delegação.

Dispensa da apresentação das Contas

Já vimos que o TCU pode dispensar da apresentação das contas pessoas que
estão obrigadas (art. 6º da LOTCU).

Anualmente são definidas em decisão normativa de natureza sigilosa as

unidades jurisdicionadas cujos responsáveis apresentarão contas ordinárias
para fins de julgamento, sob a forma de tomada ou prestação de contas.

As demais unidades jurisdicionadas estão dispensadas de sua apresentação.

Além dessas, estão dispensados de apresentar o relatório de gestão ou o

processo de contas ordinário, os responsáveis pelas entidades de fiscalização
do exercício profissional, sem prejuízo da manutenção das demais formas de
fiscalização exercidas pelo controle externo (art. 2º, § 1º, IN TCU 57/08).
É importante lembrar também que os beneficiários de transferência de recursos
federais não apresentam as contas perante o TCU, pois, nesse caso, prestarão
contas ao órgão ou entidade repassadora (art. 2º, § 2º, IN TCU 57/08).

O órgão de controle interno poderá, a seu critério, realizar trabalhos sobre as

unidades jurisdicionadas dispensadas da apresentação do processo de contas, o
qual apenas será encaminhado ao Tribunal caso as contas sejam julgadas:

 regulares com ressalva, ou seja, quando evidenciarem impropriedade ou

qualquer outra falta de natureza formal de que não resulte dano ao Erário;

 irregulares, quando comprovada qualquer das seguintes ocorrências:

a) omissão no dever de prestar contas;

b) prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração à

norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária,
operacional ou patrimonial;

c) dano ao Erário decorrente de ato de gestão ilegítimo ao antieconômico;

d) desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos.

A apresentação dos relatórios de gestão e dos processos de contas ordinárias

deverá ocorrer de acordo com os prazos definidos em decisões normativas,
(para o exercício de 2009: Decisão Normativa nº 100/09 - relatório de gestão –
e, Decisão Normativa nº 102/09 - processo de contas).

Por sua vez, os processos de contas extraordinárias deverão ser apresentados

ao Tribunal em até 120 dias da efetiva extinção, liquidação, dissolução,
transformação, fusão, incorporação ou desestatização da unidade
jurisdicionada.

Os prazos do relatório de gestão, dos processos de contas ordinárias e

extraordinárias poderão ser prorrogados pelo Plenário do Tribunal, em caráter
excepcional, mediante solicitação fundamentada formulada, conforme o caso,
pelas seguintes autoridades:

 Presidente da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, do Supremo

Tribunal Federal, dos demais Tribunais Superiores, dos Tribunais Federais nos
Estados e no Distrito Federal e do Tribunal de Contas da União;

 Ministro de Estado ou autoridade de nível hierárquico equivalente; e

 Procurador-Geral da República.

Se o processo de contas ordinárias não puder ser concluído no prazo definido

pelo Tribunal, o dirigente máximo do órgão também poderá solicitar, em
caráter excepcional, mediante pedido fundamentado, a PRORROGAÇÃO DE
PRAZO para apresentação dos referidos processos devidamente auditados.

No caso inadimplemento, o órgão de controle interno competente será

informado do fato pela unidade técnica do Tribunal, para que, em até 15 dias,
comunique a situação aos responsáveis.

Os responsáveis pela gestão da unidade jurisdicionada terão 15 dias para

sanear a pendência, permanecendo, enquanto isso, em situação de
inadimplência no dever de apresentar contas.

Atenção: Em razão da complexidade do relatório de gestão ou da necessidade

de acompanhamento mais tempestivo dos atos de gestão das unidades
jurisdicionadas envolvidas, o Tribunal poderá determinar, por meio de decisão
normativa, a apresentação de relatórios de gestão parciais, em periodicidade
inferior a um ano, que comporão o relatório de gestão final.

As unidades jurisdicionadas deverão manter os documentos comprobatórios,

inclusive de natureza sigilosa, pelo prazo mínimo de 10 anos, contado a partir
da apresentação dos relatórios de gestão ao Tribunal.

O descumprimento sujeitará o responsável à multa, sem prejuízo da

instauração de tomada de contas especial, para apuração dos fatos,
identificação dos responsáveis e quantificação do dano ao erário, se for o
caso.

Decisões em Processo de Tomada ou Prestação de Contas

Segundo o art. 10 da LOTCU a decisão em processo de tomada ou prestação de

contas pode ser preliminar, definitiva ou terminativa.

Preliminar: é a decisão pela qual o Relator ou o Tribunal, antes de pronunciar-

se quanto ao mérito das contas, resolve sobrestar o julgamento, ordenar a
citação ou a audiência dos responsáveis ou, ainda, determinar outras diligências
necessárias ao saneamento do processo.

Definitiva: é a decisão pela qual o Tribunal julga as contas regulares,

regulares com ressalva, ou irregulares.
Terminativa: é a decisão pela qual o Tribunal ordena o trancamento das
contas que forem consideradas iliquidáveis.

As contas serão consideradas iliquidáveis quando caso fortuito ou de força

maior, comprovadamente alheio à vontade do responsável, tornar
materialmente impossível o julgamento de mérito.

O Tribunal ordenará o trancamento das contas que forem consideradas

iliquidáveis e o consequente arquivamento do processo.

O prazo para efeitos do encerramento das contas, com baixa na

responsabilidade do administrador, é de 5 anos a contar da publicação da
decisão terminativa no Diário Oficial da União (não é do arquivamento do
processo)

Normas do IIA: independência, proficiência e zelo profissional, desenvolvimento

profissional contínuo

O IIA inicia o seu texto afirmando que o propósito, a autoridade e a

responsabilidade da atividade de auditoria interna devem ser formalmente
definidos em um regulamento ou estatuto (charter), consistente com as normas
internacionais de auditoria interna e aprovado pelo Conselho de Administração.

Ou seja, como uma agente que auxilia a entidade na consecução dos seus
objetivos, o profissional de auditoria interna tem que embasar suas atividades
nas “leis” que a ele se aplicam, que no seu caso são os regulamentos internos
da empresa, os estatutos etc.
Assim, os estatutos e regulamentos formalmente definem os serviços de
avaliação (assurance) e de consultoria (consulting) desempenhados pelo
auditor interno.

• Avaliação (assurance): tem como objetivo avaliar as atividades

desenvolvidas dos diferentes processos existentes na organização, ou seja,
saber se tudo está funcionando como deveria estar.

• Consultoria (consulting): tem como finalidade propor medidas de melhoria

dos processos da instituição, atuando como uma verdadeira consultoria dentro
da empresa, auxiliando, assim, na melhoria da eficácia dos processos de
gerenciamento de risco, controle e governança corporativa.

A auditoria interna auxilia a organização a alcançar seus objetivos através de

uma abordagem sistemática e disciplinada para a avaliação e melhoria da
eficácia dos PROCESSOS de gerenciamento de risco, controle e governança
corporativa.

O auditor interno deve observar alguns princípios determinados pelo Código de

Ética do contabilista, que estão em linha com os princípios do Código de Ética
do IFAC.

Esses princípios são: integridade; objetividade; competência e zelo profissional;

confidencialidade; e comportamento (ou conduta) profissional.

A principal norma brasileira que trata da Auditoria Interna é a NBC T 12,

segundo esta norma a Auditoria Interna compreende os exames, análises,
avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados
para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a
assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

A Auditoria Interna, então, é aquela executada pela própria organização, com o

objetivo de garantir o atendimento de seus objetivos institucionais, por meio da
avaliação contínua de seus procedimentos e controles internos.

Como você já sabe, os CONTROLES INTERNOS são o conjunto integrado de

métodos e procedimentos adotados pela própria organização para proteção de
seu patrimônio e promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus
registros contábeis.

Assim, a Auditoria Interna funciona como um órgão de assessoramento da

administração e seu objetivo é auxiliar no desempenho das funções e
responsabilidades da administração, fornecendo-lhe análises, apreciações, e
recomendações.

Uma importante função da Auditoria Interna é assessorar a administração no

trabalho de prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre
por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de
irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalho.

Evidências na AUDIN

As informações que fundamentam os resultados da Auditoria Interna, da

mesma forma que na auditoria independente, são denominadas de
“evidências”, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo
a fornecer base sólida para as conclusões e recomendações à administração da
entidade. Assim:

AFO – RPP & RPNP

Já comentamos antes que os restos a pagar processados (RPP) provêm de

empenhos liquidados. Vale dizer, são dívidas assumidas e documentadas pelo
poder público, restando apenas o pagamento para sua extinção.

Por outro lado, os restos a pagar não processados (RPNP) constituem meras
“intenções de despesa”.

Assim, como regra, considerou-se que, se o empenho não for liquidado até 31
de dezembro, ele deverá ser anulado, a não ser que estejam presentes
condições especiais.

O Decreto nº 93.872/86 firma essas condições:

Art. 35. O empenho de despesa não liquidada será considerado anulado em 31
de dezembro, para todos os fins, salvo quando:

I - vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor,

nele estabelecida;

II - vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em curso a

liquidação da despesa, ou seja, de interesse da Administração exigir o
cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

III - se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas;

IV - corresponder a compromissos assumidos no exterior.

Art. 68. A inscrição de despesas como restos a pagar será automática, no

encerramento do exercício financeiro de emissão da Nota de Empenho, desde
que satisfaça às condições estabelecidas neste Decreto para empenho e
liquidação da despesa.

Parágrafo único. A inscrição de restos a pagar relativa às despesas não

processadas terá validade até 31 de dezembro do ano subseqüente.

Outro detalhe a se mencionar, sobre esse assunto, refere-se à revalidação de

RP não processados.

Apesar da regra firmada pelo Decreto nº 93.872/86, de que os RPNP devem ser
cancelados até 31 de dezembro do exercício posterior a seu registro, caso não
ocorra sua liquidação, o Poder Executivo não raramente têm editado outros
decretos, “esticando” a validade dos RPNP de alguns órgãos.

Art. 70. Prescreve em 5 anos a dívida passiva relativa aos Restos a Pagar.

Restos a pagar de despesas plurianuais

Uma observação interessante sobre os restos a pagar consta do art. 36,

parágrafo único, da Lei 4.320/64:

Art. 36, Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com
vigência plurienal que não tenham sido liquidados só serão computados como
Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito.

Assim, os empenhos não liquidados referentes a esses créditos plurianuais só

serão contabilizados como restos a pagar ao final do seu último ano de
vigência.
Restos a pagar e a LRF (Transição de Mandatos)

Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos 2
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa:

i) que não possa ser cumprida integralmente dentro dele; ou

ii) que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja
suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão

considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do
exercício.

Despesas de Exercícios Anteriores

As despesas de exercícios anteriores (DEA) são outra modalidade de execução

da despesa pública, cujo conceito sempre é utilizado pelas bancas para
“misturar” com o de restos a pagar.

Para iniciarmos a abordagem sobre as DEA, diferenciando-as dos restos a

pagar, vamos pensar assim:

• como já vimos, os RP são empenhos (liquidados ou não) que transitaram de

exercício;

• as DEA atendem a obrigações de anos passados, para as quais não existe

empenho ou RP emitido.

Existem quatro hipóteses de utilização da figura “despesas de exercícios

anteriores”. Vamos detalhá-las:

a) Despesas que não se tenham processado na época própria.

Essa previsão refere-se a empenhos que não foram liquidados em razão de

algum problema no processamento da despesa (falhas documentais, falhas de
comunicação entre setores do órgão, não emissão de documentos fiscais pelo
credor etc.), sendo, por isso, cancelados. Depois disso, constata-se que um
serviço foi prestado, um bem foi entregue, uma obra foi realizada. Mas não
existe resquício do orçamento original para ser utilizado.

b) Restos a pagar com prescrição interrompida.

Aplicam-se a essa hipótese às mesmas observações acima, com a diferença

de que, em vez de falarmos num empenho cancelado, pensamos num RPNP
cancelado, cuja ausência é suprida por DEA.
c) Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício.
Nesses casos, a Administração reconhece um direito a pagar criado por lei,
mas exigido em exercício posterior ao início da vigência desse direito.

d) “Reforço” de restos a pagar não processados.

Como já estudamos nos estágios da despesa, o empenho pode ser emitido

por estimativa, quando não se tem definido o valor a ser pago. Assim, a
despesa vai sendo executada gradualmente, e, conforme o caso, ao final,
anula-se a parte excedente (empenho maior que a despesa real) ou reforça-
se o empenho estimativo (empenho menor que a despesa real).

SUPRIMENTO DE FUNDOS

O suprimento de fundos, ou regime de adiantamento, constitui uma modalidade

excepcional de execução da despesa pública.

Nesse caso, recursos financeiros são confiados a um servidor público (agente

suprido), que será o responsável pelas contratações/aquisições dos bens ou
serviços de interesse da Administração.

Para ser bem simples, no ato de concessão do suprimento de fundos, já se

considera a despesa como inteiramente realizada. Ou seja, quando o
suprimento é concedido, registram-se, simultaneamente, o empenho, a
liquidação e o pagamento da despesa, sem importar que o suprido ainda não
tenha aplicado os recursos. Assim, nessa modalidade, a aquisição dos bens ou
serviços é posterior a todos os estágios da despesa (por isso a denominação
“regime de adiantamento”).

Apesar dessa “execução completa” da despesa, claro, não houve qualquer

afetação patrimonial do ente público. Enquanto não são aplicados os recursos,
a Administração permanece com um “direito a receber”, referente ao dever do
agente suprido de comprovar as despesas.

Conclui-se, portanto, que a concessão de suprimento de fundos constitui

despesa não efetiva.

Lei 4.320/64, Art. 68. O REGIME DE ADIANTAMENTO é aplicável aos casos de

despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a
servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de
realizar despesas, que não possam subordinar-se ao processo normal de
aplicação.

O Decreto 93.872/86 delimitou as hipóteses de utilização do suprimento de

fundos:
Art. 45. Excepcionalmente, a critério do ordenador de despesa e sob sua
inteira responsabilidade, poderá ser concedido suprimento de fundos a servidor,
sempre precedido do empenho na dotação própria às despesas a realizar, e que
não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, nos seguintes
casos:

I - para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com serviços

especiais, que exijam pronto pagamento;

II - quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se

classificar em regulamento; e

III - para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo
valor, em cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em Portaria do
Ministro da Fazenda.

Lei 8.666/93, Art. 60, Parágrafo único. É nulo e de nenhum efeito o contrato
verbal com a Administração, salvo o de pequenas compras de pronto
pagamento, assim entendidas aquelas de valor não superior a 5% de R$
80.000,00 = R$ 4.000,00 (limite na modalidade convite para compras e
serviços que não são de engenharia), feitas em regime de adiantamento.

O Decreto 93.872/86 traz as seguintes disposições sobre o suprimento de

fundos, no tocante ao controle dos registros:

Art. 45, § 1º O suprimento de fundos será contabilizado e incluído nas contas

do ordenador como despesa realizada; as restituições, por falta de aplicação,
parcial ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa, ou
receita orçamentária, se recolhidas após o encerramento do exercício.

§ 2º O servidor que receber suprimento de fundos, na forma deste artigo, é

obrigado a prestar contas de sua aplicação, procedendo-se, automaticamente,
à tomada de contas se não o fizer no prazo assinalado pelo ordenador da
despesa, sem prejuízo das providências administrativas para a apuração das
responsabilidades e imposição, das penalidades cabíveis.

Destaca-se aqui um detalhe curioso, ao final do § 1º do art. 45 do Decreto

93.872/86, referente ao momento da devolução de recursos do suprimento de
fundos:

Se a devolução ocorrer no mesmo exercício da concessão do limite de gasto,

procede-se à anulação da despesa, no montante devolvido.

Se a devolução se der em exercício posterior ao da concessão, registra-se

uma receita orçamentária pertencente a esse novo exercício.

Ao assumir a responsabilidade pelos recursos sob regime de adiantamento, o

agente suprido também é informado, pelo ordenador de despesas, sobre o
prazo limite para execução da despesa e para apresentação da prestação de
contas.

No final do ano, a execução do suprimento de fundos realizada até 31/12 deve

ter seus comprovantes apresentados até 15/01.

O prazo para prestação de contas de suprimento de fundos não expira no fim

do exercício financeiro.

Isso deve ser regulamentado no âmbito dos órgãos ou Poderes.

Na esfera federal, o prazo mais adotado é de 90 dias para aplicação dos

recursos e mais 30 dias para comprovação dos gastos.

Vale ressaltar que a não apresentação da prestação de contas enseja a rejeição

das contas do agente suprido, impedindo-o de receber novos suprimentos de
fundos.

Há situações que impedem um servidor de figurar como suprido no regime de

adiantamento. Isso está regido pelo Decreto 93.872/86, como segue:

Art. 45, § 3º Não se concederá suprimento de fundos:

a) a responsável por 2 suprimentos;

b) a servidor que tenha a seu cargo e guarda ou a utilização do material a

adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;

c) a responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo, não tenha

prestado contas de sua aplicação; e

d) a servidor declarado em alcance.

A omissão quanto à apresentação da prestação de contas é falta grave, que

enseja, além do impedimento à concessão de novo suprimento de fundos, a
instauração de processo de tomada de contas especial (TCE), para apuração do
dano e das responsabilidades, bem como da aplicação das penalidades cabíveis.

Depois de executadas as despesas e apresentada a respectiva comprovação,

pode ocorrer de o ordenador de despesas encontrar falhas que não permitam a
aprovação das contas do agente suprido.

A impugnação de despesas realizadas pelo suprido o submete à declaração da

situação “em alcance”.

O servidor em alcance está impedido de receber novos suprimentos, sem

prejuízo da instauração de tomada de contas especial.
Cartão de Pagamento do Governo Federal (CPGF)

O Cartão de Pagamento do Governo Federal (CPGF), ou cartão corporativo,

como é mais conhecido, é utilizado atualmente para movimentação dos
recursos confiados aos agentes supridos nos suprimentos de fundos,
principalmente no âmbito do Poder Executivo.

O CPGF funciona tal qual um cartão de crédito. Assim, a compensação do

pagamento das despesas junto aos fornecedores se dá pela quitação da
fatura do cartão.

Excepcionalmente, pode ser utilizada a modalidade de saque, para

pagamentos em espécie. Mas isso só vale para algumas unidades (Presidência e
Vice-Presidência da República, Ministério da Fazenda, Ministério das Relações
Exteriores etc.) ou sob condições excepcionais, atestadas pela maior
autoridade do órgão (Ministro de Estado, por exemplo). No caso de saque
mediante o CPGF, o débito dá-se diretamente na Conta Única do Tesouro.

O CPGF é emitido em nome da unidade gestora - UG, com identificação

pessoal do agente portador, que é o usuário exclusivo do cartão.

Limite de Despesa com Pessoal

Para garantir a sustentabilidade das contas públicas, as despesas com pessoal

devem ser mantidas sobre controle, em virtude de suas características de
DOCC.

A LRF instituiu os limites máximos da despesa total com pessoal, calculados

também sobre a RCL. Tais limites são de 50% da RCL para a União e de 60%
da RCL para Estados, DF e Municípios.

Para realizar o cálculo da despesa com pessoal, definindo seu percentual em

relação à RCL, são feitas algumas deduções, das quais podemos destacar as
seguintes:

• indenização por demissão de servidores ou empregados;

• incentivos à demissão voluntária;

• decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da

apuração da despesa total com pessoal (11 meses anteriores);

• despesas com inativos, não suportadas diretamente pelo orçamento do ente

público.

Os limites de 50% ou 60% são, por fim, “rateados” entre os Poderes e órgãos
dos entes federados, cabendo a maior parcela ao Executivo (maior empregador,
como regra).
Vejamos um quadro demonstrativo desse rateio:

A LRF determina que seja considerado nulo de pleno direito o ato que provoque
aumento da despesa com pessoal e não atenda às seguintes exigências:

• condições dos arts. 16 e 17 (geração de despesa e DOCC);

• disposição do art. 37, inc. XIII, da CF/88 (proibição de vinculação ou

equiparação de espécies remuneratórias para efeito de remuneração de
pessoal);

• disposição do art. 169, § 1º, da CF/88 (autorização da LDO e previsão na

LOA para aumento da despesa com pessoal);

• obediência ao limite legal das despesas com pessoal inativo;

• proibição de aumento da despesa com pessoal nos últimos 180 dias do

mandato do chefe de Poder.

Além disso, os Poderes e órgãos dos entes federados não devem esperar que a
despesa com pessoal ultrapasse o limite máximo para fazerem alguma coisa. A
LRF também instituiu procedimentos de cautela, no tocante a esse assunto.

Essa cautela se refletiu no estabelecimento de sublimites a serem observados,

da seguinte forma:

• limite de alerta: 90% do limite máximo.

Ultrapassado esse ponto, os Tribunais de Contas devem alertar ao órgão ou

Poder respectivo a respeito do fato;
• limite prudencial: 95% do limite máximo da despesa total com pessoal.

Ultrapassado esse limite, o órgão ou Poder deve iniciar procedimentos de

controle da despesa com pessoal, ficando proibido de:

i) conceder vantagem, aumento, reajuste (salvo por determinação legal,

judicial ou contratual);

ii) criar cargos, empregos ou funções;

iii) admitir pessoal;

iv) contratar hora extra etc.

• limite máximo da despesa total com pessoal: 50% ou 60% da RCL, conforme
o caso.

Ultrapassado o limite máximo, o percentual excedente

deverá ser eliminado nos 2 quadrimestres seguintes, sendo,
pelo menos, 1/3 no primeiro quadrimestre.
E, para essa eliminação do excesso, podem-se adotar as medidas sequenciais
indicadas no art. 169, §§ 3º e 4º, da CF/88, a saber:

i) redução das despesas com cargos em comissão e funções de confiança;

ii) exoneração de servidores não estáveis; e por fim

iii) se necessário, exoneração de servidores estáveis.

Se a eliminação do excesso da despesa com pessoal não for alcançada no prazo

legal, o ente federado fica proibido de receber transferências voluntárias,
contratar operações de crédito (exceto para refinanciamento da dívida
mobiliária e para redução das despesas com pessoal) e de receber garantia de
outro ente.

Divida e Endividamento

Nessa parte, a LRF inicia suas disposições com o estabelecimento de alguns

conceitos. Vamos à leitura individualizada deles.

a) Relativamente à DÍVIDA FUNDADA, vamos fazer um comparativo entre as

principais leis de nosso estudo, a Lei 4.320/64 e a LRF:
Lei 4.320/64, Art. 98. A DÍVIDA FUNDADA compreende os compromissos de
exigibilidade superior a 12 meses, contraídos para atender a desequilíbrio
orçamentário ou a financiamento de obras e serviços públicos.

LRF, Art. 29, inc. I – dívida pública consolidada ou fundada: montante total,
apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação,
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização
de operações de crédito, para amortização em prazo superior a 12 meses;

Art. 29, § 3º Também integram a dívida pública consolidada as operações de

crédito de prazo inferior a 12 meses cujas receitas tenham constado do
orçamento.

No caso da dívida fundada que tiver “estourado”, o ente público terá 3

quadrimestres para reconduzi-la aos limites, sendo que pelo menos 25% dessa
eliminação do excedente deverá ocorrer logo no primeiro quadrimestre. Isso é
estatuído pelo art. 31 da LRF:

Se a dívida consolidada de um ente da Federação

ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre,
deverá ser a ele reconduzida até o término dos 3
subsequentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25%
no primeiro.
Enquanto perdurar o excesso de dívida:

i) o ente não poderá contratar nova operação de crédito (exceto o

refinanciamento do principal da dívida mobiliária); e

ii) deverá obter resultado primário para recondução da dívida ao limite,

promovendo, entre outras medidas, limitação de empenho
(contingenciamento de despesas).

Caso o prazo para recondução da dívida ao limite seja ultrapassado, sem

sucesso, o ente público ficará impedido de receber transferências voluntárias.

b) Apesar de não abordada na LRF, também devemos destacar a DÍVIDA

FLUTUANTE, que apareceu na Lei 4.320/64. Segundo essa Lei, a dívida
flutuante abrange:

• os restos a pagar;
• os serviços da dívida a pagar;
• os depósitos (para devolução a terceiros);
• as operações de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO).
A principal característica da dívida flutuante é sua configuração para pronto
pagamento – a quitação não depende de qualquer autorização legislativa.

Não obstante, isso não significa que tal pagamento seja feito em curto prazo.

Curiosamente, o segundo item da dívida flutuante, os “serviços da dívida a

pagar”, são compostos de itens da dívida fundada que vão vencendo. Assim,
para ser paga, a dívida fundada é convertida, gradativamente, em dívida
flutuante.

c) Sobre a DÍVIDA MOBILIÁRIA, a LRF a definiu como “dívida pública

representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do
Brasil, Estados e Municípios”.

Apesar de integrar a dívida fundada, a dívida mobiliária é tratada à parte desta,

inclusive recebendo limites totais diferenciados (CF/88, art. 52, inc. VI e IX).

O refinanciamento da dívida mobiliária refere-se à emissão de novos títulos pelo

ente público, para pagamento do montante já contratado, atualizado
monetariamente.

d) A respeito das operações de crédito, que, em sentido estrito, referem-se à

tomada de recursos junto a agentes financeiros, a LRF as equiparou a algumas
transações que não envolvem a contratação de recursos no mercado.

Art. 29, inc. III – operação de crédito: compromisso financeiro assumido em

razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição
financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda
a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;

e) O conceito para garantia é autoexplicativo:

Art. 29, inc. IV - concessão de garantia: compromisso de adimplência de

obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade
a ele vinculada;

Dessa forma, o simples risco de assumir a dívida de outrem traz, para o ente
público, a necessidade de registrar a garantia prestada como uma operação de
crédito, afetando seu limite de endividamento.

Estrutura dos Balanços Públicos

Art. 101 da Lei 4320/64. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados

no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na
Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13,
14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7,
8, 9, 10, 11, 16 e 17.

Balanço Orçamentário

O BALANÇO ORÇAMENTÁRIO, definido na Lei nº 4.320/64, art. 102, demonstra

as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

O Balanço Orçamentário deve ser elaborado obedecendo–se a um modelo

(anexo 12) conforme preceitua a Lei nº 4.320/64. Sendo um quadro onde se
resume a receita do exercício, por fonte, e as despesas por créditos
orçamentários e suplementares.

Segundo a Resolução CFC nº 1.133/2008, alterada pela Resolução CFC nº

1.268/2009, o Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas
orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o
orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o
resultado orçamentário e estruturado de forma a evidenciar a integração entre
o planejamento e a execução orçamentária.

Pessoal, a Portaria STN nº 749/2009 aprovou a alteração do Anexo nº 12

(Balanço Orçamentário) da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.

Art. 7º dessa portaria diz que ela entra em vigor na data de sua publicação e
tem seus efeitos de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatória a partir de
2012 para União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municípios.

Porém, o parágrafo único desse artigo reza que o ente da Federação que optar
por cumprir as suas disposições antes do começo de sua compulsoriedade
deverá também publicar as suas demonstrações contábeis de acordo com os
anexos originais da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
Balanço Financeiro

Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa

orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do
exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.

Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita

extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.

Conforme parágrafo único do art. 103, os RP do exercício, computados como

despesas orçamentárias (Balanço Orçamentário), serão incluídos (inscritos),
para compensar estas despesas, como receita extraorçamentária (Balanço
Financeiro).

Já os RP pagos (RP do exercício anterior) são evidenciados no B.F como

despesa extraorçamentária.

Segundo a Resolução CFC nº 1.133/2008, alterada pela Resolução CFC nº

1.268/2009, o Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas
orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários,
conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior (saldo inicial – trazido
do superávit orçamentário) e os que se transferem para o início do exercício
seguinte (saldo final).
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do ente
público em um determinado exercício. Esse cálculo pode ser efetuado de 2
maneiras:

 Saldo em espécie para o Exercício Seguinte menos o Saldo em Espécie do

Exercício Anterior;

 A soma das Receitas Orçamentárias mais os Recebimentos

Extraorçamentários, menos as Despesas Orçamentárias e os Pagamentos
Extraorçamentários.

Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial, definido na Lei nº 4.320/1964, art. 105, demonstrará:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.

Pessoal, as regras da Portaria STN nº 749/2009, conforme vistas ao estudar

Balanço Orçamentário e Financeiro, aplicam-se também ao Balanço Patrimonial.

Ao final, apresentarei a nova estrutura do Balanço Patrimonial para que vocês a

conheçam.
Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) faz parte do sistema

patrimonial. É um quadro de contabilidade com duas seções, Variações Ativas e
Variações Passivas, nelas são distribuídos os elementos que alteram o
patrimônio durante o exercício, através de contas que identificam o tipo de
variação ocorrida e a igualdade das somas é obtida pelo déficit ou superávit,
que corresponde ao Resultado patrimonial do exercício.
Segundo a Resolução CFC nº 1.133/2008, alterada pela Resolução CFC nº
1.268/2009, a Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações
quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da
execução orçamentária. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09).

As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que

aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que

alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio
líquido (são as Mutações Patrimoniais).
Regime Contábil da Execução da Despesa

A discussão sobre a adoção dos regimes de caixa e de competência na

contabilidade pública já foi nosso assunto em alguns momentos.

Ao estudarmos a receita, falamos do enfoque orçamentário e do enfoque

patrimonial, que são atualmente empregados simultaneamente na União, e que
serão estendidos aos demais entes federados nos próximos anos.

No caso da despesa, não há polêmica nesse ponto: o regime é de competência

sempre, assim como no setor privado.

Assim, por ocasião do fornecimento de bens ou da prestação de serviços ao

ente público, este assume uma obrigação a pagar (passivo); essa entrega de
bens ou serviços constitui o fato gerador da obrigação, que já autoriza o
registro da despesa, mesmo sem saída financeira imediata.

Embora o regime contábil aplicável à despesa pública seja o mesmo do setor

privado, há aspectos que distinguem os dois ramos, que devemos ressaltar.

Diferença 1: efetividade da despesa. Na contabilidade privada, a despesa

representa uma baixa no patrimônio, que pode envolver, ou não, a saída de
recursos do caixa. Nesse último sentido, por exemplo, a depreciação
(desvalorização) de um veículo pertencente a uma empresa, em razão do
tempo de uso, resulta em uma despesa. Nesse caso, não há qualquer saída
financeira; o patrimônio é diminuído por “desgaste”.

Porém, no setor público, ao se falar de despesa, consideraremos sempre a

existência de fluxos de recursos saindo do caixa (embora o registro da despesa
seja anterior à saída financeira). E essa ocorrência poderá, ou não, afetar o
patrimônio do ente público.

Desse modo, na esfera pública, podemos ter despesas efetivas, que diminuem
o patrimônio público (representando fatos contábeis modificativos diminutivos),
e despesas não efetivas, representando fatos contábeis permutativos.

Note que, no setor privado, só existe despesa efetiva (baixa patrimonial).

Diferença 2: momento da realização da despesa. No setor privado, a

apropriação da despesa é simultânea à ocorrência do fato gerador. Na data em
que se deu o fato gerador, considera-se realizada a despesa.

Já no setor público, a realização da despesa tem duas faces, ou dois

momentos. Primeiramente, procede-se o seu empenho, que representa o
destacamento de uma parcela do orçamento para a efetivação do gasto.
Entretanto, o impacto patrimonial da despesa orçamentária dá-se em momento
posterior, quando a ocorrência da despesa é certificada documentalmente, no
estágio da liquidação.

Esses estágios serão mais estudados logo em seguida.

Com base nesses conceitos, poderíamos considerar, apressadamente, que a

apropriação da despesa coincide com a liquidação. Mas a Lei 4.320/64 tem um
dispositivo em sentido contrário:

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

(...)
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
Assim, o regime de competência aplicado ao setor público sofre um “ajuste
temporal”, relativamente ao costume do setor privado.

Vejamos uma representação gráfica:

Portanto, na contabilidade privada, o fato gerador, a apropriação da despesa e

o impacto negativo sobre o patrimônio dão-se ao mesmo tempo.

Por outro lado, no setor público, verifica-se total independência entre esses
fatos. O fato gerador pode ocorrer num momento anterior ou posterior ao
empenho e à liquidação. E uma despesa pode ter seu impacto patrimonial em
momento bem posterior a seu registro.

Para exemplificar como o fato gerador pode surgir posteriormente ao empenho

e à liquidação, podemos pensar num contrato de fornecimento de periódicos
(jornais, revistas), ou num contrato de seguros, com pagamento imediato.
Nessas ocasiões, o fato gerador (as entregas do periódico ou o usufruto do
seguro) ocorre posteriormente à liquidação da despesa (e até ao pagamento).

Na esfera privada, contratos desse tipo resultariam no registro gradual da

despesa, conforme fossem consumidos os bens ou serviços. A cada mês, por
exemplo, a contabilidade de uma empresa registraria a parcela correspondente
da despesa contratual.

Porém, na contabilidade pública, nessas condições, a liquidação da despesa

com periódicos ou com seguros significaria o reconhecimento total da despesa,
antes da verificação do fato gerador continuado.

Em outras situações, como no emprego da famosa modalidade despesas de

exercícios anteriores, a liquidação pode concretizar-se bem depois do fato
gerador da obrigação. A despesa pertence a um exercício, e o fato gerador, a
outro exercício, anterior.

Essas observações são muito importantes para uma série de questões. Fique
atento!