Contabilidade Geral: Demonstração do Resultado Abrangente - DRA

Resumo:
Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos as principais regras para elaboração e divulgação da Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA). Para tanto, utilizaremos como base de estudo o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das
Demonstrações Contábeis, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho. Registra-se que a DRA é obrigatória mesmo não sendo
prevista na Lei nº 6.404/1976, tendo em vista a convergência às normas internacionais de contabilidade levada a cabo pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC).

1) Introdução:
O Financial Accounting Standards Board (FASB) estabeleceu, em junho de 1997, os padrões de relatório e divulgação dos resultados
abrangentes e seus componentes como um dos itens que integram o conjunto de demonstrações financeiras. O conceito de resultados
abrangentes (comprehensive income) foi introduzido pela publicação do FASB Concepts nº 3 - Elements of Financial Statements of
Business Enterprises.

No entanto este conceito passou a ser discutido no Brasil apenas em setembro de 2009, quando o Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das demonstrações contábeis (1) (2), definindo a base para a
apresentação das demonstrações financeiras, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações de períodos anteriores da
mesma entidade quanto com as demonstrações de outras entidades. Nesse cenário, referido Pronunciamento estabelece ainda os
requisitos gerais para a apresentação das demonstrações financeiras, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu
conteúdo.

Além disso, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) também requer determinadas divulgações (3) no Balanço Patrimonial (BP), na
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e na Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL), além da divulgação de outros itens nessas demonstrações contábeis ou nas Notas Explicativas (NE).

Divulgações também são exigidas por outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC. A menos que seja
especificado em contrário, tais divulgações podem ser incluídas nas demonstrações contábeis.

Dentre essas demonstrações financeiras, a que nos interessa no presente trabalho é a DRA. Referida demonstração é uma importante
ferramenta de análise gerencial, pois respeitando o princípio de competência de exercícios, atualiza o capital próprio dos sócios, através
do registro no Patrimônio Líquido (e não no resultado) das receitas e despesas incorridas, porém de realização financeira "incerta", uma
vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienação.

O citado Pronunciamento do CPC define o resultado abrangente como sendo "a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários".
Compreende todos os componentes da "demonstração do resultado" e da "demonstração dos outros resultados abrangentes".

Em suma, a DRA registra os ganhos e as perdas economicamente incorridos, mas de possível reversão futura. Na sua essência, o
resultado abrangente é aquele que abrange as variações futuras de receitas e despesas que já estão registradas no ativo ou no passivo,
mas ainda não afetaram o resultado do exercício. Por exemplo: um investimento em derivativo é registrado pelo seu valor justo, com
contrapartida no Patrimônio Líquido (PL), na conta ajuste da avaliação patrimonial. Este ajuste é resultado de uma avaliação que em um
futuro poderá ser reconhecida como receita ou despesa, dependendo do ajuste. Na apuração do resultado abrangente este ajuste será
reconhecido como parte integrante do resultado.

Assim, o resultado abrangente tende a demonstrar os ajustes realizados no Patrimônio Líquido (PL) como se fosse um lucro da empresa.
Por exemplo, a conta ajuste da avaliação patrimonial registra as modificações de ativos e passivos a valor justo, que, pelo princípio da
competência, não entram na DRE; no entanto, no lucro abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais
próximo da realidade econômica da empresa.

Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar nos próximos capítulos as principais regras para elaboração e divulgação da
DRA. Para tanto, utilizaremos como base de estudo o já citado Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), bem como outras normas citadas ao
longo do trabalho. Registra-se que a DRA é obrigatória mesmo não sendo prevista na Lei nº 6.404/1976, tendo em vista a convergência às
normas internacionais de contabilidade levada a cabo pelo CPC.

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 Notas Tax Contabilidade:

(1) O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) deve ser aplicado em todas as demonstrações contábeis
elaboradas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientações e Interpretações do CPC.

(2) As disposições do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) foram recepcionadas, no âmbito da Comissão de
Valores Mobiliários (CVM), por meio da Deliberação CVM nº 676/2011, e no âmbito do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), por meio da Resolução CFC nº 1.185/2009 - NBC TG 26 (R3).

(3) O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) utiliza, por vezes, o termo divulgação em sentido amplo,
englobando itens apresentados nas demonstrações contábeis e Notas Explicativas.

Base Legal: Itens 1, 2, 7, 10, "b2", 47 e 48 do CPC 26 - R1; Deliberação CVM nº 676/2011 e; Resolução CFC nº 1.185/2009 (Chegado pela Tax
Contabilidade em 08/09/17).

2) Conceitos:
2.1) Demonstrações financeiras:
As demonstrações financeiras (4) são relatórios extraídos da contabilidade após o registro de todos os documentos que fizeram parte
do sistema contábil da entidade em uma determinada data, normalmente no final do ano. Em outras palavras, as demonstrações
financeiras são o conjunto de informações (relatórios) que devem ser elaboradas pelas empresas e demais entidades com objetivo de
prestar contas e/ou informar aos sócios ou acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições de seu
patrimônio. Tais informações, juntamente com outras constantes das Notas Explicativas às demonstrações financeiras, auxiliam os
usuários a estimar os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da entidade.

Segundo o IBRACON as demonstrações contábeis (ou Financeiras):

(...) são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada data
e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações
contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo
financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As
demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos
recursos que lhe são confiados.

Portanto, as demonstrações financeiras deverão exprimir com clareza a situação patrimonial e financeira da empresa e as mutações
ocorridas no exercício, auxiliando, assim, os diversos usuários no processo de tomada de decisão, estimando os resultados futuros e os
fluxos financeiros futuros da empresa. Os relatórios que a compõem também mostram os resultados do gerenciamento, pela
administração, dos recursos que lhe são confiados.

Por fim, nunca é demais mencionar que na elaboração das demonstrações financeiras, as entidades devem observar as normas
regulamentares dos órgãos normativos. Além disso, a legislação societária exige que as Sociedades Anônimas publiquem suas
demonstrações em jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as
demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e
investidores.

Nota Tax Contabilidade:

(4) A legislação societária e, posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso da expressão
"demonstrações financeiras" para o mesmo conjunto de informações contábeis. Assim, a expressão
"demonstrações financeiras" tem exatamente o sentido da expressão "demonstrações contábeis", e vice-versa.

Base Legal: Item 7 da NPC 27 do IBRACON e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

2.1.1) Transcrição das Demonstrações no Livro Diário:

Conforme disposto no item 13 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil, todas as demonstrações financeiras devem ser transcritas no
Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou do representante legal da entidade e do profissional da contabilidade
legalmente habilitado.

Lembramos que igual procedimento deve ser adotado na hipótese de demonstrações financeiras elaboradas por força de disposições
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legais, contratuais ou estatutárias.

Base Legal: Art. 1.184, § 2º do CC/2002 (UC: 09/01/16) e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

2.2) Resultado abrangente:

O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) define o resultado abrangente como sendo "a mutação que ocorre no patrimônio líquido
durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de
proprietários". Compreende todos os componentes da "demonstração do resultado" e da "demonstração dos outros resultados
abrangentes".

Base Legal: Item 7 do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

2.3) Outros resultados abrangentes:

Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são
reconhecidos na DRE como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os
componentes dos outros resultados abrangentes incluem:

a. variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado e
CPC 04 - Ativo Intangível);
b. ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento
Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados;
c. ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC
02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de demonstrações contábeis);
d. ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 -
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração);
e. parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa (ver
Pronunciamento Técnico CPC 38).

Base Legal: Item 7 do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

3) Conteúdo da DRA:
A DRA pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro da DMPL. Quando apresentada em demonstrativo próprio, a
primeira linha da DRA corresponderá ao resultado do período, transposto da DRE, seguida dos outros resultados abrangentes, e deverá
evidenciar, no mínimo:

a. o total do resultado (do período);

b. total de outros resultados abrangentes;
c. resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros resultados abrangentes.

Se a entidade apresenta a DRE separada da DRA (5), ela não deve apresentar a DRE incluída na DRA.

Nota Tax Contabilidade:

(5) A legislação societária brasileira vigente na data da publicação desse Roteiro de Procedimentos requer
que a DRE seja apresentada em uma demonstração separada.

Base Legal: Item 81A do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

4) Itens de divulgação obrigatória:

A entidade deve apresentar os seguintes itens, além da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes, como alocação da
demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes do período:

a. resultado do período atribuível a:

i. participação de não controladores; e
ii. sócios da controladora;
b. resultado abrangente atribuível a:

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 i. participação de não controladores; e
ii. sócios da controladora.

Se a entidade apresentar a DRE em demonstração separada, ela apresentará a letra "a" acima nessa demonstração.

Outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para valores de:

a. outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na letra "b"), classificados por natureza e agrupados naquelas que, de
acordo com outros Pronunciamentos Técnicos do CPC:
i. não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e
ii. serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas;
b. participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto contabilizados pelo
método da equivalência patrimonial, separadas pela participação nas contas que, de acordo com outros Pronunciamentos
Técnicos CPC:
i. não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período; e
ii. serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período, quando condições específicas forem atendidas.

Base Legal: Itens 81B e 82A do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

5) Inclusão de outras rubricas:

Em função dos efeitos das várias atividades, transações e outros eventos da entidade diferirem em termos de frequência, potencial de
ganho ou perda e previsibilidade, a divulgação dos componentes do desempenho ajuda na compreensão do desempenho alcançado e a
fazer projeções de futuros resultados.

Outras rubricas devem ser incluídas na DRA, sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenação das rubricas modificadas quando seja
necessário para explicar os elementos de seu desempenho.

Os fatores a serem considerados incluem a relevância, a natureza e a função dos componentes das receitas e despesas dessas
demonstrações. Por exemplo, uma instituição financeira modifica as referidas nomenclaturas a fim de fornecer a informação que é
relevante para as operações de uma instituição financeira.

Os itens de receitas e despesas não devem ser compensados a menos que sejam atendidos os critérios do item 32 do Pronunciamento
Técnico CPC 26 (R1).

32. A entidade não deve compensar ativos e passivos ou receitas e despesas, a menos que a compensação
seja exigida ou permitida por um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC.

Por fim, temos que a entidade não deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinários, quer na DRA,
quer na DRE, quer nas Notas Explicativas (NE).

Base Legal: Itens 32, 86 e 87 do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

6) Outros resultados abrangentes do período:

A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os
ajustes de reclassificação na DRA ou nas Notas Explicativas (NE).

Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários ou; b)
antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses
componentes. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes.

Base Legal: Itens 90 a 92 do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

7) Reclassificação de resultados abrangentes para o resultado do período:

Alguns Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC especificam se e quando itens anteriormente registrados como
outros resultados abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do período.

Tais ajustes de reclassificação são incluídos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no período em que o ajuste é
reclassificado para o resultado líquido do período. Por exemplo, o ganho realizado na alienação de ativo financeiro disponível para venda
é reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido como ganho não realizado nos outros resultados
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abrangentes do período corrente ou de períodos anteriores.

Dessa forma, os ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no período em que os ganhos realizados
são reconhecidos no resultado líquido do período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade.

Base Legal: Item 93 do CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

7.1) Apresentação dos ajustes de reclassificação:

Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na DRA ou nas Notas Explicativas (NE). A entidade que apresente os ajustes de
reclassificação nas Notas Explicativas (NE) deve apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes após os respectivos
ajustes de reclassificação.

Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos em entidade no exterior (ver Pronunciamento Técnico
CPC 02 (R2) - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de demonstrações contábeis), no desreconhecimento (baixa) de
ativos financeiros disponíveis para a venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração) e quando a transação anteriormente prevista e sujeita a hedge de fluxo de caixa afeta o resultado líquido do período (ver
item 100 do Pronunciamento Técnico CPC 38 no tocante à contabilização de operações de hedge de fluxos de caixa).

Ajustes de reclassificação não decorrem de mutações na reserva de reavaliação (quando permitida pela legislação vigente) reconhecida
de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado e Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) - Ativo Intangível ou de
ganhos e perdas atuariais de planos de benefício definido, reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 33 (R1) -
Benefícios a Empregados. Esses componentes são reconhecidos como outros resultados abrangentes e não são reclassificados para o
resultado líquido em períodos subsequentes. As mutações na reserva de reavaliação podem ser transferidas para reserva de lucros retidos
(ou prejuízos acumulados) na medida em que o ativo é utilizado ou quando é baixado (ver Pronunciamento Técnico CPC 27 e
Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1)). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos prejuízos
acumulados) no período em que forem reconhecidos como outros resultados abrangentes (ver o Pronunciamento Técnico CPC 33).

Base Legal: PT CPC 02 - R2; PT CPC 04 - R1; Itens 94 a 96 do CPC 26 - R1; PT CPC 27; PT CPC 33 - R1; e; Item 100 do PT CPC 38 (Chegado pela Tax
Contabilidade em 08/09/17).

7.2) Modelo de DRA:

Reproduzimos abaixo o modelo de DRA constante do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), o qual poderá ser utilizado
pelas entidades que optarem pela divulgação em separado desta demonstração.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE EM 31.12.X0 - R$

Lucro Líquido do Exercício 272.000,00
Parcela dos Sócios da Controladora 250.000,00
Parcela dos Não controladores 22.000,00
(-) Ajustes de Instrumentos Financeiros 60.000,00
Tributos sobre Ajustes de Instrumentos Financeiros 20.000,00
Equivalência Patrimonial sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas 30.000,00
Ajustes de Conversão do Período 260.000,00
(-) Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período 90.000,00
Outros Resultados Abrangentes Antes da Reclassificação 160.000,00
Ajustes de Instrumentos Financeiros Reclassificados para Resultado 10.600,00
Outros Resultados Abrangentes 170.600,00
Parcela dos Sócios da Controladora 164.600,00
Parcela dos Não Controladores 6.000,00
Resultado Abrangente Total (6) 442.600,00
Parcela dos Sócios da Controladora 414.600,00
Parcela dos Não Controladores 28.000,00

Nota Tax Contabilidade:

(6) Como se observa, o "Resultado Abrangente Total" é formado de 3 (três) componentes: i) o "Resultado
Líquido do Período" (R$ 272.000,00); ii) os "Outros Resultados Abrangentes" (R$ 160.000,00) e; (iii) o efeito
de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período (R$ 10.600,00).

Base Legal: Apêndice A do PT CPC 26 - R1 (Chegado pela Tax Contabilidade em 08/09/17).

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Informações Adicionais:
Este material foi escrito em 09/02/2016 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade, sendo que o mesmo foi atualizado em 08/09/2017,
conforme legislação vigente nesta mesma data. Todos os direitos reservados.

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