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Custos conjuntos Produo conjunta Co-produtos, sub-produtos e sucatas Tratamento contbil dos custos da produo conjunta Mtodos de alocao

dos custos conjuntos Valor das vendas no ponto de separao Unidades fsicas

CUSTOS CONJUNTOS Com o desenvolvimento das atividades empresariais, cada vez mais comum a existncia de companhias que utilizam o mesmo complexo industrial para a produo de diversos coprodutos ou subprodutos, muitas vezes com a utilizao das mesmas matrias-primas, mquinas e mo-de-obra. Esse fenmeno ocorre principalmente nos seguintes setores industriais: qumico e petroqumico, refinarias de petrleo, farmacutico, usinas de processamento de produtos agrcolas, setor alimentcio, metalrgico, minerao, fertilizantes etc. A utilizao da mesma planta industrial ou parte dela tem representado um grande desafio para os gestores das organizaes, para os profissionais da contabilidade de custos gerencial e fiscal, bem como para os fiscais e auditores. Sem dvida, nos modernos ambientes industriais verticalizados, tornam-se significativamente mais complexas e desafiadoras as atividades envolvendo a apurao dos custos de produo de cada produto ou linha de produto para fins de avaliao de estoque, auxlio na determinao dos preos de vendas, anlise das margens de lucratividade, do ponto de equilbrio, fixao dos preos de transferncias internas para anlise do desempenho divisional etc. Conceitos Produo em conjunto: entende-se por produo em conjunto a fabricao de diversos produtos a partir de uma mesma matria-prima, comum a todos os produtos acabados. Por exemplo, uma refinaria de petrleo e derivados inicia seu processo produtivo com a utilizao do petrleo bruto, sua matria-prima bsica. A partir de certo ponto do processo produtivo o chamado ponto de separao -, cessa o processamento em conjunto, iniciando, ento, a produo independente de diversos produtos

derivados, como gasolina, querosene, leo diesel, graxas, leos e resinas lubrificantes, emulso asfltica, thiner, benzina, GLP etc. A ocorrncia da produo em conjunto mais comum nas empresas de produo contnua. Podem ocorrer, tambm, nas empresas que produzem por encomenda. Por exemplo, nas produtoras de mveis de madeira por encomenda, que, a partir de um nico lote de toras, podem fabricar peas de diferentes tipos e qualidade. Ponto de separao: o ponto ou etapa do processo produtivo no qual cessa o processamento industrial em conjunto. A partir do ponto de separao, os derivados podem ser vendidos no estado de bruto ou submetidos a outros processos especficos de industrializao. Por exemplo, em uma refinaria, a gasolina derivada do refino do petrleo bruto pode ser vendida no estado ou ser novamente industrializada, para a obteno de combustveis especiais para aeronaves, embarcaes e veculos especiais. Custos Conjunto: So os custos de produo matrias-primas, mo-de-obra, depreciao e outros custos indiretos ocorridos do incio at o ponto de separao dos processos em conjunto.

Classificao dos produtos Dependendo do tipo de indstria, os produtos surgidos de uma mesma matria-prima podem ser classificados em: Co-produtos: so os prprios produtos principais, que contribuem substancialmente para o faturamento total da empresa, gerados a partir de uma mesma matria-prima. De um mesmo lote de toras de madeira de lei, uma serraria pode produzir diversos coprodutos, como vigas, pranchas, ripas, portas, rodaps, caibros, sarrafos, tacos, batentes, vigas etc. De um mesmo lote de resinas de PVC, uma indstria de plsticos pode gerar canos, tubos, conexes, caixas etc. Subprodutos: produtos que surgem naturalmente do processo de produo dos co-produtos. So, normalmente, vendidos, mas seu faturamento quase sempre irrelevante em relao ao faturamento total da empresa. O surgimento dos subprodutos decorre da evoluo tecnolgica dos processos produtivos, que permite o aproveitamento, em nvel comercial, de parte das sobras ocorridas na produo. Por exemplo, o vinhoto resultante do processamento da cana-de-acar nas usinas, era, at recentemente, considerado como um lixo poluente dos rios e lagos. Atualmente, as usinas j esto reaproveitando comercialmente tais resduos para a fabricao de fertilizantes.

Um outro exemplo: as sobras nos frigorficos, que at recentemente eram incineradas ou jogadas no lixo, agora so exploradas comercialmente para a fabricao de rao animal. Devido a essa caracterstica de pequena participao nas receitas da empresa e tambm ao fato de se originarem de desperdcios, deixam de ser considerados produtos propriamente ditos. Se o fossem, precisariam receber uma parcela dos custos da produo. Mas isso pode provocar at situaes ridculas, como a de custearmos aparas, limalhas, serragens etc.; tornase ento prefervel a adoo do critrio de nada lhes ser atribudo. Surge da o problema de como avaliarmos esses estoques de subprodutos e de como contabilizarmos suas vendas. O procedimento mais correto o de considerarmos a receita originada de sua venda como reduo do custo de produo da empresa. Como pode ocorrer de o subproduto surgido num perodo s ser vendido em um perodo seguinte, h a necessidade de se proceder um acerto para que dos custos de um exerccio no seja deduzida a venda de itens originados em exerccio anterior. Deveria o subproduto surgido em cada perodo ser sempre considerado como reduo do custo de produo desse mesmo perodo. A tcnica , portanto, de se proceder a essa reduo, considerando-se o valor de venda como a prpria medida do montante do estoque do subproduto. Por exemplo, se os Custos de Produo de um perodo forem de $17.000.000 e surgirem nele 460 kgs de subprodutos cujo valor de venda de $46.000, faremos o seguinte lanamento: Dbito: Estoques de Subprodutos Crdito: Custos de Produo $46.000 Por conseguinte, quando o subproduto for vendido, haver apenas a troca de um item estocado por um ativo monetrio; s aparecer resultado (lucro ou prejuzo) na venda se a negociao for por valor diferente dos $46.000, mas normalmente essa diferena pequenssima. Mesmo porque, se o valor comear a flutuar muito, o melhor no mais tratar o item como subproduto, e sim como sucata.

Sucatas: tambm conhecidas como sobras, pedaos, resduos e aparas. Tratam-se de produtos que podem ou no surgir do processo de produo normal, assim como podem ser compostos de co-produtos ou subprodutos rejeitados, ou mesmo de um lote de materiais reprovados pelo controle de qualidade. Na maioria das vezes, as sucatas fazem parte do processo produtivo e no h como evit-las. Exemplo de sobras de matrias-primas: uma editora de livros utiliza bobinas de 500 quilos, de acordo com as especificaes de suas impressora. No entanto, o volume de livros programado para a utilizao do papel contido em determinada bobina ir consumir apenas 480 quilos de papel. Por problema de programao das mquinas, torna-se invivel, tcnica e economicamente falando, o reaproveitamento da sobra de 20 quilos que ocorrer nessa bobina. Portanto, essa sobra de 20 quilos ser considerada como aparas de papel, e como tal ser vendida para os sucateiros ou para as grficas de menor porte.

Outro exemplo de aparas: uma indstria metalrgica utiliza, em seu processo produtivo, chapas de ao de 0,60 cm por 1,0 m, da qual aproveita apenas 0,50 cm por 0,90 no corte e prensagem das peas. Evidentemente, em cada chapa ocorrer uma perda inevitvel, que ser controlada como aparas de metal. Assim, podemos afirmar que sucatas so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no previsvel na data em que surgem na produo. Por isso, no s no recebem custos, como tambm no tm sua eventual receita considerada como diminuio dos custos de produo. Mesmo que existam em quantidade razoveis na empresa, no aparecem como estoque na Contabilidade. Quando ocorrer sua venda, tm sua receita considerada como Outras Receitas Operacionais. As sucatas, que podem ou no ser decorrncia normal do processo de produo, no tem valor de venda ou condies de negociabilidade boas. Os Co-produtos so os prprios produtos principais, s que assim chamados porque nascidos de uma mesma matria-prima. So os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. Para a Contabilidade, as Sucatas no recebem atribuio de nenhum custo, mesmo que elas sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produo contnua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de obteno de receita. Quando so vendidas, tm suas receitas registradas como Rendas Eventuais em Outras Receitas Operacionais. At que sejam negociadas, permanecem fora da Contabilidade. Apropriao dos Custos Conjuntos aos Co-Produtos Comprado o boi por um preo, digamos de $46,00 por arroba (15 kg), quanto atribuir desse custo mais os decorrentes da matana e do corte a cada tipo de co-produto? Quanto o custo por quilo do fil, de alcatra, das vsceras, dos ps etc.? Comprado o petrleo, quanto ratear de seu custo mais o do processamento para cada co-produto? Esse problema mais difcil de ser resolvido que o da apropriao dos Custos Indiretos aos diversos produtos elaborados. Para estes existem alguns critrios que, apesar de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de anlise quanto ao relacionamento entre custos e produtos, como horas-mquinas, valor da mo-de-obra direta, tempo total de execuo etc. Se tivssemos, por exemplo, milho, de que forma efetuar a diviso, se todos os co-produtos podem surgir em funo da passagem da matria-prima por um nico setor da fbrica? Vamos efetu-la por tempo? Ou pelo mesmo valor por quilo produzido? Basta lembrar que, se em vez de milho, tivssemos boi, teramos o mesmo custo por quilo para o fil e para as vsceras, podendo at ocorrer de o preo de venda ser inferior ao custo. Vamos ento alocar por preo de venda? Esse critrio (o mais utilizado, diga-se de passagem) seria justo se fosse verdadeira a idia de que o item de mais alto valor o que custo mais; mas isso no verdade, j que preo tende a ser mais funo de demanda e oferta de que custo de produo. Enfim, quaisquer que sejam os critrios de alocao, pode-se sempre dizer que so muito mais arbitrrios do que aqueles vistos at agora em termos de rateios de Custos Indiretos. E neste rateio dos Custos Conjuntos entram at os custos diretos (matria-prima e mo-de-obra direta, principalmente).

Do ponto de vista administrativo, quer gerencial ou de controle, essas alocaes so de todo irrelevante, j que para decises interessam apenas os valores de receita total dos co-produtos contra o custo total de obt-los, pois no se consegue normalmente chegar a um co-produto sem obter o outro, e para controle so mais importante os custos por operao, atividade, centro de custos etc., do que por produto. Mas como necessrio, do ponto de vista de Custos para Avaliao de Estoques, obter-se um critrio para a apropriao a fim de que se possam valorar os ativos e os resultados, faamos uma breve anlise das principais frmulas existentes. (Se uma empresa no tem estoques de seus Co-produtos, no precisa simplesmente fazer a atribuio, pois todos os custos iro para o Resultado).

Principais Critrios de Apropriao dos Custos Conjuntos a) Mtodo do Valor de Mercado Este mtodo o mais utilizado na prtica, mais em funo da inexistncia de outros melhores do que de mritos prprios, j que a alegao de que produtos de maior valor so os que recebem ou tm condies de receber maior custo carece de maior racionalidade. Talvez seu grande mrito esteja no fato de distribuir o resultado de forma homognea aos Co-produtos. Vejamos um exemplo:

A distribuio dos $45.000.000 de Custo Conjunto feita proporcionalmente participao do Co-produto na receita fica:

Co-produto A: Co-produto B:

Co-produto C:

Esse resultado nos daria os seguintes custos por quilo: Co-produto A: Co-produto B: Co-produto C: Se quisssemos efetuar os clculos com base nas propores dos preos por quilo em vez de com base nas participaes na receita total, chegaramos ao mesmo resultado; basta verificar que teramos de obter o custo para B se fosse metade de A, e para C igual mdia dos outros dois, e esses so exatamente os valores encontrados.

Pode ocorrer de serem necessrios processamentos adicionais a um ou vrios dos Coprodutos; esses custos, agora especficos e identificveis a cada um deles, no so mais parte dos Custos Conjuntos, e por isso no entram mais no nosso tipo de problema, sendo debitados a cada Co-produto especificamente. Ma eles tm um tipo de influncia sobre os clculos que estamos fazendo: o valor de mercado, existente para cada Co-produto, pode ser possvel apenas para ele na forma de totalmente acabado ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento em que se acha. Se existir preo de venda no mercado para a fase em que surgem os Co-produtos, basta fazer como j calculado para obter o custo de cada um; aps isso, os custos adicionais lhes sero apropriados individual e especificamente. Se no existir preo de mercado na fase em que aparecem, precisamos de um valor suposto de mercado calculado como sendo o preo de venda menos os custos especficos de trmino de produo. Se, no exemplo anterior, os dados fossem:

Teramos:

Por esses valores os Co-produtos seriam contabilizados, e no decorrer de seus processamentos, ser-lhes-iam ainda aplicados os custos adicionais, fazendo com que A chegasse a $20.200.000 do custo total ($16.200.000+$4.000.000) e C a $16.800.000, permanecendo B com os $18.000.000. Os custos unitrios, quando totalmente acabados, seriam: A, $367,27; B, $180,00; e C, $280,00.

b) Mtodo dos Volumes Produzidos Esse critrio acaba por apropriar custos iguais por unidade de volume elaborado; vejamos:

O produto B est, por esse critrio, com custo maior que seu preo de venda de $200/kg. O valor de custo por unidade de cada Co-produto poderia simplesmente ser obtido pela diviso de $45.000.000 por 215.000 kg. Tal mtodo poderia ser vlido se os produtos tivessem caractersticas muito semelhantes entre si, inclusive no muita divergncia em seus preos de mercado.

c) Mtodo da Igualdade do Lucro Bruto J que qualquer critrio arbitrrio, poder-se-ia distribuir o Custo Conjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por unidade. Ainda usamos o mesmo exemplo: 1) Se no existissem os custos adicionais dos Co-produtos A e C: Receita total $60.000.000 (-) Custos total conjunto $45.000.000 Lucro bruto total $15.000.000

Lucro Bruto por kg: Logo, 2) Se existissem os custos adicionais dos produtos A e C: Receita total $60.000.000 (-) Custo total conjunto $45.000.000 (-) Custo adicional $10.000.000 Lucro bruto total $ 5.000.000 Que d $23,26/kg. Tambm seria possvel fazer-se um clculo em que o lucro bruto no fosse igual em reais por unidades de cada Co-produto, e sim igual percentualmente sobre o preo de venda de cada um; caso no existissem custos adicionais, os valores obtidos seriam iguais ao do primeiro mtodo discutido (Valor de Mercado). d) Mtodo das Ponderaes Uma forma tambm subjetiva, mas s vezes de bons resultados, a de se ponderar cada Coproduto em termos de grau de dificuldade, importncia, facilidade de venda etc. de cada um. Poderamos, por exemplo, chegar concluso de que, ainda no mesmo exemplo, deveramos apropriar custos de tal forma que cada unidade de A equivalesse ao nmero ndice 100, cada unidade de B a 40 e cada uma de C a 65. Teramos:

Inmeros outros mtodos poderiam ser usados; devido arbitrariedade inerente a cada um deles, deixamos de discuti-los.

Como calcular os custos na produo conjunta


Utilizao
A produo conjunta um processo de produo que gera dois ou mais produtos simultaneamente. Um processo de produo pode render co-produtos e subprodutos (materiais residuais). possvel calcular os custos de tais produtos por meio de um clculo de custos do material no relacionado ordem. Os co-produtos so avaliados de maneira diferente, dependendo de serem co-produtos ou subprodutos.

Pr-requisitos
Os pr-requisitos para a produo conjunta so atendidos nos dados mestre (mestre de materiais e lista tcnica): Para co-produtos, o cdigo Co-produto definido no mestre de materiais. Na lista tcnica do co-produto principal, os subprodutos so representados como itens com valores negativos. O cdigo Co-produto tambm definido para os co-produtos na lista tcnica do co-produto principal.

Conjunto de funes
Os custos de co-produtos so calculados por meio de verses de produo. Essas verses so processadas e armazenadas na viso de clculo de custos do mestre de materiais. Para obter mais informaes, consultar Controle da estrutura quantitativa na produo conjunta. A maneira como os custos so calculados depende se o produto um co-produto ou um subproduto. Os custos para co-produtos so calculados por meio do mtodo de repartio e para subprodutos usado o mtodo do valor residual. Entretanto, necessrio observar que os co-produtos designados como co-produtos de preo fixo so avaliados de acordo com o mtodo do valor residual. Os custos de co-produtos e subprodutos de preo fixo so subtrados dos custos globais. Se for usada uma tarifa do mestre de materiais, esse valor pode ser controlado em um nico elemento de custo. Se um co-produto ou subproduto de preo fixo tiver seu prprio clculo de custos, a estratificao de custos do clculo de custos considerada quando os custos so deduzidos dos custos globais. No processo, os custos em um elemento de custo so deduzidos dos custos globais no elemento de custo ao qual pertence. Aps os custos para subprodutos e para co-produtos de preo fixo terem sido considerados, os custos globais do processo de produo so repartidos para todos os elementos de custo para os co-produtos. Os coeficientes de equivalncia so usados para o processo de repartio. Um esquema de repartio fica disponvel para repartir os custos. Cada verso de produo pode ter seu prprio esquema de repartio. O esquema de repartio atualizado na viso de clculo de custos, no mestre de materiais. criada uma estratificao de custos para cada co-produto avaliado de um processo de produo. A estratificao de custos criada quando o esquema de repartio aplicado aos custos globais do processo. O sistema tambm cria uma especificao do item e uma lista tcnica multinvel avaliada. Quando o resultado do clculo de custos de um co-produto exibido, os outros co-produtos

so representados como linhas individuais com a categoria de item A. Nesses itens de categoria A, a quantidade produzida do co-produto tem uma quantidade negativa e um valor negativo. O valor negativo igual parte do custo do co-produto que foi calculada pelo esquema de repartio. Os subprodutos so exibidos como itens de categoria M, tambm com quantidades e valores negativos.

Para obter mais informaes, consultar as seguintes sees no Sistema de informao de controlling de custos do produto da Biblioteca SAP: o o o Sistema de informao CO-PC Funes da produo conjunta Relatrios do planejamento de custos do produto

Para avaliar o co-produto por meio da receita de um material de processo, necessrio criar uma viso de clculo de custos para o material de processo. Para materiais de processo (tipo de material PROC), as informaes so gravadas na viso de clculo de custos do mestre de materiais a ser usada durante o clculo de custos dos co-produtos: Para a aplicao de custos indiretos aos co-produtos, usa-se o grupo de custos indiretos do mestre de materiais do material de processo. (Os grupos de custos indiretos no mestre de materiais do co-produto no esto includos neste caso). O tamanho do lote para clculo de custos do material de processo usado quando se calculam os custos dos co-produtos.

Para calcular a determinao WIP e os desvios, todos os co-produtos devem ser avaliados (no apenas o co-produto principal) e o clculo de custos deve ser gravado. Para obter mais informaes, consultar Caractersticas especiais na produo conjunta na contabilidade de objetos de custo.