COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 32 Tributos sobre o Lucro Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 12

ndice OBJETIVO ALCANCE DEFINIES Base fiscal RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS CORRENTES RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS DIFERIDOS Diferena temporria tributvel Combinao de negcios Ativo registrado contabilmente ao valor justo gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Reconhecimento inicial de ativo ou passivo Diferena temporria dedutvel gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Reconhecimento inicial de ativo ou passivo Prejuzos e crditos fiscais no utilizados Remensurao de ativo fiscal diferido no reconhecido Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle conjunto (joint ventures) MENSURAO RECONHECIMENTO DE TRIBUTO DIFERIDO E CORRENTE Itens reconhecidos no resultado

Item 14 5 11 7 11 12 14 15 45 15 23 19 20 21 21B 22 23 24 33 32A 33 34 36 37 38 45 46 56 57 68C 58 60

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Itens reconhecidos fora da demonstrao do resultado Tributo diferido advindo de combinao de negcios Tributo corrente e diferido advindo de transao com pagamento baseado em aes APRESENTAO Ativos e passivos fiscais Compensao de saldos Despesa tributria Despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais) Diferena de cmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior DIVULGAO Apndice A Exemplos de diferena temporria Apndice B Exemplos ilustrativos Apndice C - Recuperao de ativos reavaliados no-depreciveis Apndice D - Mudanas na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios

61 65A 66 68 68A 68C 69 78 69 76 71 76 77 - 78 77 77A 78 79 94

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Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento estabelecer o tratamento contbil para os tributos sobre o lucro. A questo principal na contabilizao dos tributos sobre o lucro como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de: (a) futura recuperao (liquidao) do valor contbil dos ativos (passivos) que so reconhecidos no balano patrimonial da entidade; e (b) operaes e outros eventos do perodo atual que so reconhecidos nas demonstraes contbeis da entidade. inerente ao reconhecimento de ativo ou passivo que a entidade espera recuperar ou liquidar o valor contbil daquele ativo ou passivo. Se for provvel que a recuperao ou a liquidao desse valor contbil tornar futuros pagamentos de tributos maiores (menores) do que eles seriam se tal recuperao ou liquidao no tivessem efeitos fiscais, este Pronunciamento exige que a entidade reconhea um passivo fiscal diferido (ativo fiscal diferido), com certas limitadas excees. Este Pronunciamento exige que a entidade contabilize os efeitos fiscais das transaes e de outros eventos da mesma maneira que ela contabiliza as prprias transaes e os outros eventos. Assim, para transaes e outros eventos reconhecidos no resultado, quaisquer efeitos fiscais relacionados tambm so reconhecidos no resultado. Para transaes e outros eventos reconhecidos fora do resultado (tratados como outros resultados abrangentes dentro do patrimnio lquido ver Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis sobre a demonstrao do resultado abrangente), quaisquer efeitos fiscais relacionados tambm devem ser reconhecidos fora do resultado (em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido, respectivamente). Similarmente, o reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos em combinao de negcios afeta o valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) advindo daquela combinao de negcios ou o valor do ganho de compra vantajosa (barganha) reconhecida. Este Pronunciamento tambm trata do reconhecimento de ativos fiscais diferidos advindos de prejuzos fiscais no utilizados ou crditos fiscais no utilizados, da apresentao dos tributos sobre o lucro nas demonstraes contbeis e da divulgao das informaes relacionadas aos tributos sobre o lucro.

Alcance
1. 2. Este Pronunciamento aplica-se contabilizao de tributos sobre o lucro. Para fins deste Pronunciamento, a expresso tributo sobre o lucro inclui todos os

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impostos e contribuies nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros tributveis. O termo tributo sobre o lucro tambm inclui impostos, tais como impostos retidos na fonte, que so devidos por controlada, coligada ou empreendimento sob controle conjunto (joint venture) nas distribuies (crditos ou pagamentos) entidade que apresenta o relatrio. 3. 4. (Eliminado). Este Pronunciamento no trata dos mtodos de contabilidade para concesses governamentais (consultar Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais) ou crditos fiscais de investimentos. Entretanto, este Pronunciamento trata da contabilizao das diferenas temporrias que podem surgir de crditos fiscais de tais subvenes ou investimentos.

Definies
5. Os seguintes termos so utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados: Resultado contbil o lucro ou prejuzo para um perodo antes da deduo dos tributos sobre o lucro. Lucro tributvel (prejuzo fiscal) o lucro (prejuzo) para um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos sobre o lucro so devidos (recuperveis). Despesa tributria (receita tributria) o valor total includo na determinao do lucro ou prejuzo para o perodo relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido. Tributo corrente o valor do tributo devido (recupervel) sobre o lucro tributvel (prejuzo fiscal) do perodo. Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro devido em perodo futuro relacionado s diferenas temporrias tributveis. Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro recupervel em perodo futuro relacionado a: (a) diferenas temporrias dedutveis; (b) compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados; e (c) compensao futura de crditos fiscais no utilizados.

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Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano e sua base fiscal. As diferenas temporrias podem ser tanto: (a) diferena temporria tributvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores tributveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de perodos futuros quando o valor contbil de ativo ou passivo recuperado ou liquidado; ou (b) diferena temporria dedutvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores que so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos quando o valor contbil do ativo ou passivo recuperado ou liquidado. Base fiscal de ativo ou passivo o valor atribudo quele ativo ou passivo para fins fiscais. 6. A despesa tributria (receita tributria) compreende a despesa tributria corrente (receita tributria corrente) e a despesa tributria diferida (receita tributria diferida).

Base fiscal 7. A base fiscal de um ativo o valor que ser dedutvel para fins fiscais contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para a entidade quando ela recuperar o valor contbil desse ativo. Se aqueles benefcios econmicos no sero tributveis, a base fiscal do ativo igual ao seu valor contbil. Exemplos 1. Uma mquina custa $ 100. Para fins fiscais a depreciao de $ 30 j foi deduzida nos perodos corrente e anterior, e o custo remanescente ser dedutvel nos perodos futuros, tanto como depreciao ou por meio de deduo na alienao. O lucro gerado pelo uso da mquina tributvel, qualquer ganho sobre a alienao da mquina tributvel e qualquer perda na venda dedutvel para fins fiscais. A base fiscal da mquina $ 70. 2. Os juros a receber tm o valor contbil de $ 100. A receita de juros relacionada tributada pelo regime de caixa. A base fiscal dos juros a receber zero. 3. Contas a receber tm o valor contbil de $ 100. A receita relacionada j foi includa no lucro tributvel (prejuzo fiscal). A base fiscal das contas a receber $ 100.

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4. Dividendos a receber de controlada possuem o valor contbil de $ 100. Os dividendos no so tributveis. Em essncia, todo o valor contbil do ativo dedutvel contra os benefcios econmicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber $ 1001. 5. Um emprstimo a receber tem o valor contbil de $ 100. O recebimento do emprstimo no tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do emprstimo $ 100. 8. A base fiscal de um passivo o seu valor contbil, menos qualquer valor que ser dedutvel para fins fiscais relacionado quele passivo em perodos futuros. No caso da receita que recebida antecipadamente, a base fiscal do passivo resultante o seu valor contbil, menos qualquer valor da receita que no ser tributvel em perodos futuros. Exemplos 1. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contbil de $ 100. A despesa correspondente deduzida para fins fiscais pelo regime de caixa. A base fiscal das despesas provisionadas zero. 2. O passivo circulante inclui receita de juros recebidos antecipadamente, com o valor contbil de $ 100. A receita de juros correspondente foi tributada em regime de caixa. A base fiscal dos juros recebidos antecipadamente zero. 3. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contbil de $ 100. A despesa correspondente j foi deduzida para fins fiscais. A base fiscal das despesas provisionadas $ 100. 4. O passivo circulante inclui multas e penalidades provisionadas com o valor contbil de $ 100. Multas e penalidades no so dedutveis para fins fiscais. A base fiscal das multas e penalidades provisionadas $ 1002. 5. Um emprstimo a pagar possui o valor contbil de $ 100. O pagamento do emprstimo no tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do emprstimo $ 100. 9. Alguns itens possuem base fiscal, mas no so reconhecidos como ativos ou

De acordo com essa anlise, no existe nenhuma diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que os dividendos reconhecidos a receber tm base fiscal zero, e a alquota do imposto de zero aplicada na diferena temporria tributvel resultante de $ 100. Conforme ambas as anlises, no existe nenhum passivo fiscal diferido. 2 De acordo com essa anlise, no existe nenhuma diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que as multas e penalidades pagveis tm base fiscal zero, e a alquota do imposto de zero aplicada na diferena temporria tributvel resultante de $ 100. Conforme ambas as anlises, no existe nenhum ativo fiscal diferido.

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passivos no balano patrimonial. Por exemplo, os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro contbil no perodo no qual eles so incorridos, mas esses gastos podem no ser dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) at um perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo em perodos futuros, e o valor contbil zero uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. 10. Quando a base fiscal de um ativo ou passivo no for imediatamente identificada, necessrio considerar o princpio fundamental sobre o qual este Pronunciamento est baseado: o de que a entidade deve, com determinadas excees, reconhecer um passivo (ativo) fiscal diferido sempre que a recuperao ou a liquidao do valor contbil de ativo ou passivo faa com que os futuros pagamentos de tributos sejam maiores (menores) do que eles seriam se referidas recuperao ou liquidao no tivessem nenhum efeito fiscal. O Exemplo C seguinte ao item 52 ilustra as circunstncias em que pode ser necessrio considerar esse princpio fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de ativo ou passivo depende da forma esperada de recuperao ou liquidao. Em demonstraes contbeis consolidadas, as diferenas temporrias devem ser determinadas pela comparao entre os valores contbeis de ativos e passivos nas demonstraes contbeis consolidadas e a base fiscal apropriada. A base fiscal determinada tomando por base a declarao de tributos consolidada nas jurisdies em que tal demonstrao seja elaborada. Noutras jurisdies, a base fiscal determinada tomando por base as declaraes de tributos de cada empresa no conjunto de empresas sob controle comum.

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Reconhecimento de passivos e ativos fiscais correntes

12. Os tributos correntes relativos a perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se o valor j pago relacionado aos perodos atual e anteriores exceder o valor devido para aqueles perodos, o excesso deve ser reconhecido como ativo. O benefcio referente a um prejuzo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo corrente de um perodo anterior deve ser reconhecido como ativo. Quando um prejuzo fiscal utilizado para recuperar o tributo corrente de um perodo anterior, a entidade reconhece o benefcio como ativo no perodo em que o prejuzo fiscal ocorre porque provvel que o benefcio fluir para a entidade e o benefcio pode ser medido confiavelmente.

13.

14.

Reconhecimento de passivos e ativos fiscais diferidos

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Diferena temporria tributvel 15. Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis, exceto o passivo fiscal diferido que advenha de: (a) reconhecimento inicial de gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou (b) reconhecimento inicial de ativo ou passivo em transao que: (i) (ii) no combinao de negcios; e no momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal).

Entretanto, para diferenas temporrias tributveis relacionadas a investimentos em controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 39. 16. inerente ao reconhecimento de ativo que seu valor contbil ser recuperado na forma de benefcios econmicos que fluem para a entidade em perodos futuros. Quando o valor contbil de ativo excede sua base fiscal, o valor dos benefcios econmicos tributveis excede o valor que ser permitido como deduo para fins fiscais. Essa diferena uma diferena temporria tributvel, e a obrigao de pagar o tributo incidente sobre o lucro em perodos futuros um passivo fiscal diferido. medida que a entidade recupera o valor contbil do ativo, a diferena temporria tributvel reverter e a entidade ter lucro tributvel. Isso torna provvel que os benefcios econmicos venham fluir da entidade na forma de pagamentos de tributos. Portanto, este Pronunciamento exige o reconhecimento de todos os passivos fiscais diferidos, exceto em determinadas circunstncias descritas nos itens 15 e 39. Exemplo Um ativo que tenha custado $ 150 est com o valor contbil de $ 100, por ter sido depreciado contabilmente em $ 50. Mas a depreciao acumulada para fins fiscais $ 90 e a alquota do tributo sobre o lucro de 25%. A base fiscal do ativo $ 60 (custo de $ 150 menos a depreciao fiscal acumulada de $ 90). Para recuperar o valor contbil de $ 100, a entidade deve obter renda tributvel de $ 100, mas somente poder deduzir a depreciao
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para fins fiscais de $ 60. Consequentemente, a entidade pagar tributos sobre o lucro no valor de $ 10 ($ 40 a 25%) quando ela recuperar o valor contbil do ativo. A diferena entre o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60 a diferena temporria tributvel de $ 40. Portanto, a entidade deve reconhecer um passivo fiscal diferido de $ 10 ($ 40 a 25%) representando o tributo sobre o lucro que ela pagar quando recuperar o valor contbil do ativo. 17. Algumas diferenas temporrias surgem quando a receita ou a despesa est includa no lucro contbil em um perodo, mas vai ser includa no lucro tributvel em um perodo diferente. Essas diferenas temporrias so geralmente descritas como diferenas temporrias. Os exemplos a seguir so de diferenas temporrias desse tipo, as quais so diferenas temporrias tributveis e que, portanto, resultam em passivo fiscal diferido: (a) a receita de juros est includa no lucro contbil em base proporcional ao tempo, mas em alguns pases pode ser includa no lucro tributvel quando o dinheiro recebido. A base fiscal de qualquer conta a receber reconhecida no balano patrimonial relacionada a essa receita zero porque as receitas no afetam o lucro tributvel at que o dinheiro seja recebido; (b) a depreciao usada para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) pode diferir daquela usada para determinar o lucro contbil. A diferena temporria a diferena entre o valor contbil do ativo e sua base fiscal, a qual o custo original do ativo menos todas as dedues referentes quele ativo permitidas pelas autoridades tributrias para determinar o lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores. A diferena temporria tributvel surge, e resulta em passivo fiscal diferido, quando a depreciao para fins fiscais acelerada (se a depreciao para fins fiscais menos rpida do que a depreciao contbil, a diferena temporria surge e resulta em ativo fiscal diferido); e (c) os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados em perodos futuros para determinar o lucro contbil, mas s vezes podem ser deduzidos para determinar o lucro tributvel no perodo em que eles so incorridos. Esses custos de desenvolvimento possuem base fiscal zero, j que eles foram deduzidos na apurao do lucro tributvel. A diferena temporria a diferena entre o valor contbil dos custos de desenvolvimento e sua base fiscal zero. 18. Diferenas temporrias tambm surgem quando: (a) os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos em combinao de negcios so reconhecidos por seus valores justos de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, mas nenhum
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ajuste equivalente feito para fins fiscais (ver item 19); (b) os ativos so reavaliados e nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais (ver item 20); (c) gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) surge em combinao de negcios (ver item 21 e 32A); (d) a base fiscal de ativo ou passivo no reconhecimento inicial difere de seu valor contbil inicial; por exemplo, quando a entidade beneficia-se de subvenes governamentais no-tributveis relacionadas a ativos (ver itens 22 e 33); ou (e) o valor contbil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou em interesses em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures) tornase diferente da base fiscal do investimento ou interesse (ver itens 38 a 45). Combinao de negcios 19. Com excees limitadas, os ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos em combinao de negcios devem ser reconhecidos pelos seus valores justos na data da aquisio. As diferenas temporrias surgem quando as bases fiscais dos ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos no so afetadas pela combinao de negcios ou so afetadas de forma diferente. Por exemplo, quando o valor contbil do ativo aumentado ao seu valor justo, mas a base fiscal do ativo permanece ao custo para o proprietrio anterior, surge uma diferena temporria tributvel que resulta em passivo fiscal diferido. O passivo fiscal diferido resultante afeta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver item 66). Ativo registrado contabilmente ao valor justo 20. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes permitem ou exigem que determinados ativos sejam registrados contabilmente ao valor justo ou, quando permitido legalmente, sejam reavaliados (consultar, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado, CPC 04 Ativo Intangvel, CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e CPC 28 Propriedade para Investimento). Em alguns pases, a reavaliao ou outra remensurao de ativo ao valor justo afetam o lucro tributvel (prejuzo fiscal) para o perodo atual. Como resultado, a base fiscal do ativo ajustada e no surge nenhuma diferena temporria. Em outros pases, a reavaliao ou remensurao de ativo no afeta o lucro tributvel no perodo de reavaliao ou remensurao e, consequentemente, a base fiscal do ativo no ajustada. Entretanto, a recuperao futura do valor contbil resultar em um fluxo tributvel de benefcios econmicos para a entidade, e o valor que ser dedutvel para fins
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fiscais difere do valor daqueles benefcios econmicos. A diferena entre o valor contbil de ativo reavaliado e sua base fiscal uma diferena temporria e d margem a um ativo ou passivo fiscal diferido. Isso verdadeiro mesmo se: (a) entidade no pretende alienar o ativo. Nesses casos, o valor reavaliado do ativo ser recuperado por meio do uso e isso gerar lucro tributvel que excede a depreciao que permitida para fins fiscais nos perodos futuros; ou (b) a tributao sobre ganhos de capital diferida se a receita da alienao do ativo for investida em ativos similares. Nesses casos, o tributo se torna devido, em ltima anlise, pela venda ou uso dos ativos similares. gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 21. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinao de negcios mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo: (a) a soma: (i) da contraprestao transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisio; (ii) do valor das participaes de no controladores na adquirida, mensuradas de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios; e (iii) no caso de combinao de negcios realizada em estgios, o valor justo, na data da aquisio, da participao do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinao; (b) o valor lquido, na data da aquisio, dos ativos identificveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios. Em alguns pases as autoridades tributrias no permitem que a reduo no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) como despesa dedutvel para determinar o lucro tributvel. Alm disso, em alguns pases o custo do goodwill geralmente no dedutvel quando a controlada aliena sua atividade empresarial subjacente. Nesses pases, o goodwill tem base fiscal zero. Qualquer diferena entre o valor contbil do goodwill e sua base fiscal zero uma diferena temporria tributvel. Entretanto, este Pronunciamento no

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permite o reconhecimento de passivo fiscal diferido resultante porque o goodwill medido como residual, e o reconhecimento do passivo fiscal diferido aumentaria o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). 21A. Redues subsequentes no passivo fiscal diferido que no reconhecido porque ele advm do reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tambm so consideradas como advindas do reconhecimento inicial e, portanto, no devem ser reconhecidas segundo o item 15(a). Por exemplo, se na combinao de negcios a entidade reconhece gio derivado da expectativa de rentabilidade futura de $ 100 que possui base fiscal zero, o item 15(a) probe a entidade de reconhecer o passivo fiscal resultante. Se a entidade subsequentemente reconhece a perda por reduo do valor recupervel (impairment) de $ 20 para aquele gio, o valor da diferena temporria tributvel relacionada com o gio reduzida de $ 100 para $ 80, com a reduo resultante no valor do passivo fiscal diferido no reconhecido. A reduo no valor do passivo fiscal diferido no reconhecido tambm considerada como relacionada ao reconhecimento inicial do gio e, portanto, proibida de ser reconhecida segundo o item 15(a). 21B. Passivos fiscais diferidos por diferenas temporrias tributveis relacionadas ao gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) so, entretanto, reconhecidos na medida em que eles no surjam do reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura. Por exemplo, se na combinao de negcios a entidade reconhece o gio de $ 100 que dedutvel para fins fiscais taxa de 20 por cento ao ano comeando no ano da aquisio, a base fiscal do gio de $ 100 no reconhecimento inicial e $ 80 no final do ano de aquisio. Se o valor contbil do gio ao final do ano de aquisio permanece inalterado em $ 100, uma diferena temporria tributvel de $ 20 surgiria no final daquele ano. Considerando que essa diferena temporria tributvel no est relacionada com o reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura, o passivo fiscal diferido resultante deve ser reconhecido. Reconhecimento inicial de ativo ou passivo 22. Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um ativo ou passivo; por exemplo, se todo o custo ou parte do custo do ativo no vier a ser dedutvel para fins fiscais. O mtodo de contabilizao para essa diferena temporria depende da natureza da transao que conduziu ao reconhecimento inicial do ativo ou passivo: (a) na combinao de negcios, a entidade deve reconhecer qualquer passivo ou ativo fiscal diferido e isso afeta o total do gio derivado da expectativa de
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rentabilidade futura ou ganho na compra vantajosa reconhecidos (ver item 19); (b) se a transao afeta o lucro contbil ou o lucro tributvel, a entidade deve reconhecer um ativo ou passivo fiscal diferido e deve reconhecer a despesa ou a receita por tributo diferido resultante no resultado (ver item 59); (c) se a transao no uma combinao de negcios e no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel, a entidade, na ausncia das excees previstas pelos itens 15 e 24, reconheceria o ativo ou passivo fiscal diferido resultante e ajustaria o valor contbil do ativo ou passivo pelo mesmo valor. Esses ajustes tornariam as demonstraes contbeis menos transparentes. Portanto, este Pronunciamento no permite que a entidade reconhea o ativo ou passivo fiscal diferido resultante, tanto no reconhecimento inicial ou subsequentemente (ver o exemplo a seguir). Alm disso, a entidade no deve reconhecer mudanas subsequentes no ativo ou passivo fiscal diferido no reconhecido medida que o ativo depreciado. Exemplo ilustrativo do item 22(c) A entidade pretende usar um ativo cujo custo $ 1.000 durante toda a sua vida til de cinco anos e depois baix-lo com o valor residual zero. A alquota do tributo 40%. A depreciao do ativo no dedutvel para fins fiscais. Na venda, qualquer ganho de capital no ser tributvel e qualquer perda de capital no ser dedutvel. Conforme recupera o valor contbil do ativo, a entidade obtm lucro tributvel de $ 1.000 e paga tributo de $ 400. A entidade no reconhece o passivo fiscal diferido resultante de $ 400 na data da aquisio do ativo porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo. No ano seguinte, o valor contbil do ativo $ 800. Ao obter lucro tributvel de $ 800, a entidade paga o tributo de $ 320. A entidade no reconhece o passivo fiscal diferido de $ 320 porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo. 23. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao, o emitente do instrumento financeiro composto (por exemplo, ttulo conversvel) classifica o componente de dvida do instrumento como passivo e o componente de patrimnio como patrimnio lquido. Em alguns pases, a base fiscal do componente de dvida no reconhecimento inicial igual ao valor inicial contbil da soma do passivo e das parcelas de patrimnio lquido. A diferena temporria tributvel resultante surge do reconhecimento inicial do componente de patrimnio separadamente do componente de dvida. Portanto, a

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exceo mencionada no item 15(b) no se aplica. Consequentemente, a entidade reconhece o passivo fiscal diferido resultante. De acordo com o item 61A, o tributo diferido deve ser debitado diretamente no valor contbil do componente de patrimnio lquido. De acordo com o item 58, mudanas subsequentes no passivo fiscal diferido devem ser reconhecidas no resultado como despesa (receita) de tributo diferido. Diferena temporria dedutvel 24. O ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis na medida em que seja provvel a existncia de lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel possa ser utilizada, a no ser que o ativo fiscal diferido surja do reconhecimento inicial de ativo ou passivo na transao que: (a) no uma combinao de negcios; e (b) no momento da transao no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal). Entretanto, para diferenas temporrias dedutveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, o ativo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 44. 25. inerente ao reconhecimento de um passivo que o valor contbil seja liquidado em perodos futuros por meio de sada de recursos da entidade que incorporam benefcios econmicos. Quando os recursos fluem da entidade, parte ou todos os seus valores podem ser dedutveis para determinar o lucro tributvel de um perodo posterior ao perodo no qual o passivo reconhecido. Nesses casos, existe a diferena temporria entre o valor contbil do passivo e sua base fiscal. Consequentemente, surge o ativo fiscal diferido relativo ao tributo sobre os lucros o qual ser recupervel nos perodos futuros quando aquela parte do passivo for dedutvel para determinar o lucro tributvel. Similarmente, se o valor contbil do ativo menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem a um ativo fiscal diferido decorrente dos tributos sobre o lucro que devem ser recuperveis em perodos futuros. Exemplo A entidade reconhece o passivo de $ 100 relativo proviso para gastos com garantia de produto. Para fins fiscais, os gastos de garantia de produto no so dedutveis at que a entidade pague as reclamaes. A alquota do tributo de 25%.

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A base fiscal do passivo zero (valor contbil de $ 100, menos o valor que ser dedutvel para fins fiscais relacionado quele passivo em perodos futuros). Ao liquidar o passivo pelo seu valor contbil, a entidade reduz seu lucro tributvel futuro no valor de $ 100 e, consequentemente, reduz seus futuros pagamentos de tributos em $ 25 ($ 100 a 25%). A diferena entre o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de zero a diferena temporria dedutvel de $ 100. Portanto, a entidade reconhece o ativo fiscal diferido de $ 25 ($ 100 a 25%) desde que seja provvel que a entidade venha a obter lucro tributvel suficiente nos perodos futuros para se beneficiar da reduo dos pagamentos de tributos. 26. O que segue so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em ativos fiscais diferidos: (a) despesas com benefcios de aposentadoria podem ser deduzidas para determinar o lucro contbil na medida em que o servio prestado pelo empregado, mas deduzidas para determinar lucro tributvel somente quando as contribuies so pagas para um fundo constitudo pela entidade ou os benefcios de aposentadoria so pagos pela entidade. Existe uma diferena temporria entre o valor contbil do passivo e a sua base fiscal; em geral, a base fiscal do passivo zero. Tal diferena temporria dedutvel resulta em um ativo fiscal diferido, j que benefcios econmicos iro fluir para a entidade na forma de deduo dos lucros tributveis quando as contribuies ou os benefcios de aposentadoria forem pagos; (b) os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro contbil no perodo em que so incorridos, mas podem no ser dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) at um perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo nos perodos futuros, e o valor contbil de zero a diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido; (c) com limitadas excees, a entidade deve reconhecer os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos em combinao de negcios aos seus valores justos na data de aquisio. Quando o passivo assumido reconhecido na data da aquisio, mas os custos relacionados no podem ser deduzidos para determinar os lucros tributveis at um perodo posterior, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido tambm surge quando o valor justo de ativo identificvel adquirido menor do que a sua base fiscal. Em ambos os casos, o ativo fiscal diferido resultante afeta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver item 66); e (d) determinados ativos podem ser registrados contabilmente ao valor justo, ou podem ser reavaliados, quando isso permitido legalmente, sem que um
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ajuste equivalente seja feito para fins fiscais (ver item 20). A diferena temporria dedutvel surge se a base fiscal do ativo exceder seu valor contbil. 27. A reverso das diferenas temporrias dedutveis resulta em dedues para determinar os lucros tributveis em perodos futuros. Entretanto, os benefcios econmicos na forma de redues em pagamentos de tributos fluiro para a entidade somente se ela obtiver lucros tributveis suficientes contra os quais as dedues possam ser compensadas. Portanto, a entidade deve reconhecer os ativos fiscais diferidos somente quando for provvel que venham a estar disponveis lucros tributveis contra os quais as diferenas temporrias dedutveis possam ser utilizadas. provvel que venha a estar disponvel o lucro tributvel contra o qual uma diferena temporria dedutvel possa ser utilizada quando existem diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel a qual se espera reverter: (a) no mesmo perodo em que seja escriturada a reverso esperada da diferena temporria dedutvel; ou (b) em perodos nos quais a perda fiscal advinda do ativo fiscal diferido possa ser compensada em perodos anteriores ou futuros. Em tais circunstncias, o ativo fiscal diferido reconhecido no perodo em que surgem as diferenas temporrias dedutveis. 29. Quando no existem suficientes diferenas temporrias tributveis relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel, o ativo fiscal diferido reconhecido na medida em que: (a) seja provvel que a entidade ter lucro tributvel suficiente relacionado com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel no mesmo perodo em que seja escriturada a reverso da diferena temporria dedutvel (ou em perodos nos quais surja um prejuzo fiscal proveniente do ativo fiscal diferido que possa ser compensado em perodos futuros ou anteriores). Ao avaliar se ela ter lucro tributvel suficiente em perodos futuros, a entidade deve ignorar os valores tributveis advindos de diferenas temporrias dedutveis que se espera que se originem em perodos futuros, porque o ativo fiscal diferido advindo dessas diferenas temporrias dedutveis ir exigir futuros lucros tributveis para poder ser utilizado; ou (b) estejam disponveis para a entidade as oportunidades de planejamento tributrio que criaro o lucro tributvel em perodos apropriados.

28.

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30.

Oportunidades de planejamento tributrio so aes que a entidade pode tomar a fim de criar ou aumentar o lucro tributvel em perodo especfico antes da expirao do prazo de utilizao de prejuzo fiscal ou compensao de crdito fiscal. Por exemplo, em alguns pases, o lucro tributvel pode ser criado ou aumentado por: (a) opo de ter receita de juros tributada em regime de caixa ou competncia; (b) diferimento da reivindicao para determinadas dedues do lucro tributvel; (c) vender, e talvez arrendar de volta, ativos que foram avaliados, mas para os quais a base fiscal no foi ajustada para refletir tal avaliao; e (d) vender um ativo que gera lucro no tributvel (como, em alguns pases, ttulo do governo) a fim de comprar outro investimento que gera lucro tributvel. Quando as oportunidades de planejamento tributrio anteciparem lucro tributvel de um perodo posterior para um perodo anterior, a utilizao de prejuzo fiscal ou a compensao de crdito fiscal ainda depende da existncia de futuros lucros tributveis de outras fontes que no diferenas temporrias de origem futura.

31.

Quando a entidade possui histrico de prejuzos recentes, a entidade deve considerar a orientao contida nos itens 35 e 36. (Eliminado). gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

32.

32A. Se o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinao de negcios for menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do gio ser reconhecido como parte da contabilizao de combinao de negcios na medida em que for provvel que estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel poder ser utilizada. Reconhecimento inicial de ativo ou passivo 33. Uma situao em que um ativo fiscal diferido surge no reconhecimento inicial de um ativo quando uma subveno governamental no-tributvel relacionada com ativo deduzida para se chegar ao valor contbil do ativo, mas, para fins fiscais, no deduzida do valor deprecivel do ativo (em outras palavras, sua base fiscal);

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o valor contbil do ativo menor do que a sua base fiscal e isso d origem a uma diferena temporria dedutvel. As subvenes governamentais tambm podem ser consideradas como receita diferida, caso em que a diferena entre a receita diferida e sua base fiscal zero uma diferena temporria dedutvel. Qualquer que seja o mtodo de apresentao que a entidade adote, a entidade no deve reconhecer o ativo fiscal diferido resultante pelas razes apresentadas no item 22. Prejuzos e crditos fiscais no utilizados 34. Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o registro de prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados na medida em que seja provvel que estaro disponveis lucros tributveis futuros contra os quais os prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados. Os critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos do registro de prejuzos fiscais e crditos fiscais no utilizados so os mesmos critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos de diferenas temporrias dedutveis. Entretanto, a existncia de prejuzos fiscais no utilizados uma forte evidncia de que futuros lucros tributveis podem no estar disponveis. Portanto, quando a entidade tem um histrico de perdas recentes, ela deve reconhecer ativo fiscal diferido advindo de prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados somente na medida em que tenha diferenas temporrias tributveis suficientes ou existam outras evidncias convincentes de que haver disponibilidade de lucro tributvel suficiente para compensao futura dos prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados. Nessas circunstncias, o item 82 exige divulgao do valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que comprova o seu reconhecimento. A entidade deve considerar os seguintes critrios para avaliar a probabilidade de que haver disponibilidade de lucro tributvel, contra o qual os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados: (a) se a entidade tem diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel que resultaro em valores tributveis contra os quais os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados podem ser utilizados antes que expirem; (b) se for provvel que a entidade ter lucros tributveis antes que os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados expirem; (c) se os prejuzos fiscais no utilizados resultarem de causas identificveis que so improvveis de ocorrer novamente; e (d) se estiverem disponveis para a entidade oportunidades de planejamento tributrio (ver item 30) que criaro lucro tributvel no perodo em que prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados.
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35.

36.

Na medida em que no for provvel que estar disponvel lucro tributvel contra o qual prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados sejam utilizados, o ativo fiscal diferido no deve ser reconhecido. Remensurao de ativo fiscal diferido no reconhecido 37. Ao final de cada perodo de apresentao das demonstraes contbeis, a entidade deve reavaliar os ativos fiscais diferidos no reconhecidos. A entidade reconhece um ativo fiscal diferido no reconhecido previamente na medida em que se torna provvel que lucros tributveis futuros permitiro que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Por exemplo, uma melhoria nas condies de comercializao pode tornar mais provvel que a entidade seja capaz de gerar lucro tributvel suficiente no futuro para que o ativo fiscal diferido atenda aos critrios de reconhecimento mencionados nos itens 24 ou 34. Outro exemplo quando a entidade reavalia os ativos fiscais diferidos na data da combinao de negcios ou subsequentemente (ver itens 67 e 68).

Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle conjunto (joint ventures) 38. Diferenas temporrias surgem quando o valor contbil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto (ou seja, a participao da empresa controladora ou do investidor nos ativos lquidos da controlada, filial, coligada ou empresa investida, incluindo o valor contbil do gio derivado da expectativa sobre rentabilidade futura) se torna diferente da base fiscal (a qual geralmente o custo) do investimento ou interesse. Tais diferenas podem surgir de uma srie de circunstncias diferentes, por exemplo: (a) existncia de lucros no distribudos em controladas, filiais, coligadas e empreendimentos sob controle conjunto; (b) mudanas nas taxas de cmbio quando a empresa controladora e sua controlada esto localizadas em pases diferentes; e (c) reduo no valor contbil do investimento na coligada para seu valor recupervel. Nas demonstraes contbeis consolidadas, a diferena temporria pode ser diferente da diferena temporria associada com aquele investimento nas demonstraes contbeis separadas da empresa controladora, se a empresa controladora registra o investimento nas suas demonstraes contbeis separadas ao preo de custo ou valor reavaliado.

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39.

A entidade reconhece passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias tributveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto, exceto quando ambas as seguintes condies sejam atendidas: (a) a empresa controladora, o investidor ou empreendedor seja capaz de controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria; e (b) seja provvel que a diferena temporria no se reverter em futuro previsvel.

40.

Como a empresa controladora controla a poltica de dividendos de sua controlada, ela capaz de controlar a periodicidade da reverso das diferenas temporrias de coligadas com aquele investimento (incluindo as diferenas temporrias advindas no somente de lucros no distribudos, mas tambm de quaisquer diferenas de converso de moeda estrangeira). Alm disso, muitas vezes seria impraticvel determinar o valor do tributo sobre o lucro que seria devido quando a diferena temporria for revertida. Portanto, quando a empresa controladora determina que aqueles lucros no sero distribudos em futuro previsvel, ela no deve reconhecer o passivo fiscal diferido. A mesma considerao se aplica aos investimentos em filial. Os ativos e passivos no-monetrios da entidade devem ser mensurados na sua moeda funcional (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis). Se o lucro tributvel ou prejuzo fiscal da entidade (e, assim, a base fiscal de seus ativos e passivos no-monetrios) determinado em moeda diferente, as alteraes na taxa de cmbio originam diferenas temporrias que resultam em passivo fiscal diferido reconhecido ou (sujeito ao item 24) ativo fiscal diferido reconhecido. O tributo diferido resultante debitado ou creditado no resultado (ver item 58). O investidor em coligada no controla aquela entidade e geralmente no est em posio de determinar sua poltica de dividendos. Portanto, na ausncia de um contrato exigindo que os lucros da coligada no venham a ser distribudos no futuro previsvel, o investidor deve reconhecer o passivo fiscal diferido advindo de diferenas temporrias tributveis associadas com seu investimento nessas coligadas. Em alguns casos, o investidor pode no ser capaz de determinar o valor do tributo que seria devido se ele recuperasse o custo do seu investimento na coligada, mas pode determinar que ele ser igual ou maior a um valor mnimo. Nesses casos, o passivo fiscal diferido medido por esse valor. O acordo entre as partes de empreendimento sob controle conjunto geralmente trata da distribuio de lucros e identifica se as decises sobre esses assuntos exigem o consentimento de todos os empreendedores ou de sua maioria. Quando
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41.

42.

43.

o empreendedor pode controlar a distribuio de lucros e provvel que os lucros no sejam distribudos em futuro previsvel, o passivo fiscal diferido no deve ser reconhecido. 44. A entidade reconhece ativo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias dedutveis advindas dos investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto (joint venture), na medida em que, e somente na medida em que, seja provvel que: (a) a diferena temporria ser revertida em futuro previsvel; e (b) estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada. 45. Ao decidir se o ativo fiscal diferido reconhecido para diferenas temporrias dedutveis associadas com seus investimentos em controladas, filiais e coligadas e seus interesses em empreendimentos sob controle conjunto, a entidade considera a orientao mencionada nos itens 28 a 31.

Mensurao
46. Passivos (ativos) de tributos correntes referentes aos perodos corrente e anterior devem ser mensurados pelo valor esperado a ser pago para (recuperado de) as autoridades tributrias, utilizando as alquotas de tributos (e legislao fiscal) que estejam aprovadas no final do perodo que est sendo reportado. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alquotas que se espera que sejam aplicveis no perodo quando for realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas alquotas (e legislao fiscal) que estejam em vigor ao final do perodo que est sendo reportado. Ativos e passivos correntes e diferidos so geralmente mensurados utilizando as alquotas de tributos (e legislao fiscal) que estejam em vigor. Entretanto, em alguns pases os anncios de alquotas de tributos (e legislao fiscal) pelo governo tm o efeito substantivo de promulgao real, a qual pode ocorrer muitos meses aps o anncio. Nesses pases, os ativos e passivos fiscais devem ser mensurados usando a alquota de tributo anunciada (e as leis fiscais). Quando diferentes alquotas de tributos se aplicam a diferentes nveis de lucro tributvel, os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados utilizandose as alquotas mdias que se espera sejam aplicadas ao lucro tributvel (prejuzo fiscal) dos perodos nos quais se espera que as diferenas temporrias sejam revertidas.

47.

48.

49.

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50. 51.

(Eliminado). A mensurao dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos deve refletir os efeitos fiscais que a entidade espera, ao final do perodo que est sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contbil de seus ativos e passivos. Em alguns pases, a forma pela qual a entidade recupera (liquida) o valor contbil de um ativo (passivo) pode afetar uma ou ambas as condies seguintes: (a) alquota de tributo aplicvel quando a entidade recupera (liquida) o valor contbil de ativo (passivo); e (b) a base fiscal do ativo (passivo). Nesses casos, a entidade deve mensurar os passivos fiscais diferidos e os ativos fiscais diferidos utilizando a alquota de tributo e a base fiscal que so consistentes com a maneira esperada de recuperao ou liquidao. Exemplo A Um ativo possui o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60. A alquota de tributo de 20% seria aplicada ao lucro caso o ativo fosse vendido e a alquota de tributo de 30% seria aplicada aos demais lucros. A entidade reconhece o passivo fiscal diferido de $ 8 ($ 40 a 20%) se ela espera vender o ativo sem qualquer outro uso e o passivo fiscal diferido de $ 12 ($ 40 a 30%) se ela espera manter o ativo e recuperar seu valor contbil por meio do uso. Exemplo B Um ativo com custo de $ 100 e valor contbil de $ 80 reavaliado para $ 150. Nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. A depreciao acumulada para fins fiscais $ 30 e a alquota do tributo 30%. Se o ativo vendido por mais do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel, mas a receita da venda superior ao custo no ser tributvel. A base fiscal do ativo $ 70 e existe a diferena temporria tributvel de $ 80. Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o ativo, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Nessa base, existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%). Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o ativo imediatamente com receita de $ 150, o passivo fiscal diferido deve ser computado como segue:
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52.

Depreciao acumulada para fins fiscais Rendimentos 50 excedentes ao custo Total 80

Diferena Temporria Tributvel 30

Passivo Alquota do Fiscal Tributo Diferido 30% 9

Zero

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao reconhecido em outros resultados abrangentes). Exemplo C Os fatos ocorrem como no exemplo B, exceto que se o ativo for vendido por um valor maior do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais ser includa no rendimento tributvel (tributado a 30%) e a receita da venda ser tributada a 40%, depois da deduo do custo ajustado pela inflao de $ 110. Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o ativo, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Assim, a base fiscal $ 70, existe uma diferena temporria tributvel de $ 80 e existe o passivo fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%), como no exemplo B. Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o ativo imediatamente para obter receita de $ 150, a entidade pode deduzir o custo indexado de $ 110. Os rendimentos lquidos de $ 40 sero tributados a 40%. Alm disso, a depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel base de 30%. Nesse caso, a base fiscal $ 80 ($ 110 menos $ 30), existe a diferena temporria tributvel de $ 70 e existe o passivo fiscal diferido de $ 25 ($ 40 a 40%, mais $ 30 a 30%). Se a base fiscal no imediatamente identificada neste exemplo, pode ser necessrio considerar o princpio fundamental exposto no item 10. (Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes). 52A. Em alguns pases, o tributo sobre o lucro pode ser devido a uma taxa mais alta ou mais baixa se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos scios da entidade. Em outros pases, o tributo sobre o lucro pode ser restituvel ou devido se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos scios da entidade. Nesses pases, ativos e passivos
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fiscais correntes ou diferidos so mensurados alquota do tributo aplicvel a lucros no distribudos. 52B. Nos pases e nas circunstncias descritas no item 52A, os efeitos tributrios dos dividendos devem ser reconhecidos quando o passivo para pagamento do dividendo reconhecido. Os efeitos tributrios dos dividendos esto mais diretamente vinculados a transaes ou eventos passados do que s distribuies aos proprietrios. Portanto, os efeitos tributrios dos dividendos devem ser reconhecidos no resultado do perodo conforme exigido pelo item 58, exceto na medida em que os efeitos tributrios dos dividendos surjam das circunstncias descritas no item 58, (a) e (b). Exemplo ilustrativo dos itens 52A e 52B O exemplo a seguir trata da mensurao dos ativos e passivos fiscais diferidos e correntes para a entidade nos lugares onde os tributos sobre a renda so pagveis a uma alquota superior sobre lucros no distribudos (50%) com o valor sendo restitudo quando os lucros so distribudos. A alquota do tributo sobre lucros distribudos 35%. Ao final do perodo em reporte, 31 de dezembro de 20X1, a entidade no reconhece o passivo relativo a dividendos propostos ou declarados aps o final do perodo. Como consequncia, nenhum dividendo reconhecido no ano de 20X1. O lucro tributvel para 20X1 $ 100.000,00. A diferena temporria tributvel lquida para o ano de 20X1 de $ 40.000,00. A entidade reconhece o passivo fiscal corrente e a despesa tributria corrente de $ 50.000,00. Nenhum ativo reconhecido para o valor potencialmente recupervel como resultado de futuros dividendos. A entidade tambm reconhece o passivo fiscal diferido e a despesa de tributo diferido de $ 20.000,00 ($ 40.000,00 a 50%), representando o tributo sobre o lucro que a entidade pagar quando ela recuperar ou liquidar os valores contbeis de seus ativos e passivos com base na alquota do tributo aplicvel aos lucros no distribudos. Subsequentemente, em 15 de maro de 20X2, a entidade reconhece dividendos de $ 10.000,00 provenientes de lucros operacionais anteriores como passivo. Em 15 de maro de 20X2 a entidade deve reconhecer a recuperao de tributo sobre o lucro de $ 1.500,00 (15% dos dividendos reconhecidos como passivo) como ativo fiscal corrente e como reduo da despesa tributria corrente de 20X2. 53. Ativos e passivos fiscais diferidos no devem ser descontados (ajustados a valor

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presente). 54. A determinao confivel de ativos e passivos fiscais diferidos sobre a base descontada a valor presente exige uma programao detalhada da periodicidade da reverso de cada diferena temporria. Em diversos casos, essa programao impraticvel ou altamente complexa. Portanto, no apropriado exigir desconto, a valor presente, de ativos e passivos fiscais diferidos. Permitir, mas no exigir o desconto resultaria em ativos e passivos fiscais diferidos que no seriam comparveis entre entidades. Portanto, este Pronunciamento no exige nem permite o desconto a valor presente de ativos ou passivos fiscais diferidos. As diferenas temporrias devem ser determinadas por referncia ao valor contbil do ativo ou do passivo. Isso se aplica mesmo quando esse valor contbil ele mesmo determinado em bases descontadas a valor presente, como, por exemplo, no caso de obrigaes de benefcios de aposentadoria (ver Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados). O valor contbil do ativo fiscal diferido deve ser revisado ao final de cada perodo de reporte. A entidade deve reduzir o valor contbil do ativo fiscal diferido na medida em que no seja mais provvel que lucro tributvel suficiente estar disponvel para permitir que o benefcio de parte ou de todo aquele ativo fiscal diferido possa ser utilizado. Qualquer reduo do ativo fiscal diferido deve ser revertida na medida em que se torne provvel que lucro tributvel suficiente estar disponvel.

55.

56.

Reconhecimento de tributo diferido e corrente

57. A contabilizao dos efeitos de tributo diferido e corrente de transao ou outro evento consistente com a contabilizao da prpria transao ou do prprio evento. Os itens 58 a 68C implementam esse princpio.

Itens reconhecidos no resultado 58. Os tributos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo, exceto quando o tributo provenha de: (a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou em um perodo diferente, fora do resultado, em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido (ver itens 61A a 65); ou (b) combinao de negcios (ver itens 66 a 68). 59. A maior parte dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos surgem quando a receita ou a despesa esto includas no lucro contbil do perodo, mas

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esto includas no lucro tributvel (prejuzo fiscal) em perodo diferente. O tributo diferido resultante deve ser reconhecido no resultado. So exemplos: (a) receitas de juros, royalties ou dividendos so recebidas em atraso e includas no lucro contbil em base proporcional ao tempo de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, mas so includas em lucro tributvel (prejuzo fiscal) em regime de caixa; e (b) custos de ativos intangveis que tenham sido capitalizados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel e esto sendo amortizados no resultado, mas foram deduzidos para fins fiscais quando eles foram incorridos. 60. O valor contbil de ativos e passivos fiscais diferidos pode ser alterado, mesmo que no exista nenhuma alterao no valor das diferenas temporrias relacionadas. Isso pode resultar, por exemplo, de: (a) alterao nas alquotas do tributo ou na legislao fiscal; (b) avaliao da recuperabilidade dos ativos fiscais diferidos; ou (c) alterao na maneira esperada de recuperao de ativo. O tributo diferido resultante reconhecido no resultado, exceto quando ele estiver relacionado a itens previamente reconhecidos fora do resultado (ver item 63). Itens reconhecidos fora da demonstrao do resultado 61. (Eliminado).

61A. Tributo corrente ou tributo diferido devem ser reconhecidos fora do resultado se o tributo se referir a itens que so reconhecidos no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado. Portanto, o tributo corrente e o diferido que se relacionam a itens que so reconhecidos no mesmo ou em perodo diferente: (a) em outros resultados abrangentes, devem ser reconhecidos em outros resultados abrangentes (ver item 62); (b) diretamente no patrimnio lquido, devem ser reconhecidos diretamente no patrimnio lquido (ver item 62A). 62. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis exigem ou permitem que itens especficos sejam reconhecidos em outros resultados abrangentes. Exemplos desses itens so:

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(a) alterao no valor contbil advinda da reavaliao do Imobilizado, quando legalmente permitida (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado); e (b) (eliminado); (c) diferenas de cmbio advindas da converso de demonstraes contbeis de operao em moeda estrangeira (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis); (d) (eliminado). 62A. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis exigem ou permitem que itens especficos sejam creditados ou debitados diretamente no patrimnio lquido. Exemplos desses itens so: (a) ajuste no balano de abertura de lucros retidos resultantes tanto de mudana na poltica contbil que aplicada retrospectivamente ou da correo de erro (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro); e (b) valores advindos de reconhecimento inicial do componente de patrimnio de instrumento financeiro hbrido (ver item 23). 63. Em circunstncias excepcionais, pode ser difcil determinar o valor do tributo corrente e diferido que se relaciona com os itens reconhecidos fora do resultado (em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido). Isso pode ser o caso, por exemplo, quando: (a) existem alquotas progressivas de tributo sobre o lucro e impossvel determinar a alquota na qual um componente especfico de lucro tributvel (prejuzo fiscal) foi tributado; (b) a alterao na alquota do tributo ou outras regras fiscais afetam o ativo ou o passivo fiscal diferido relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora de resultado; ou (c) a entidade determina que um ativo fiscal diferido deva ser reconhecido, ou no deva mais ser reconhecido na sua totalidade, e o ativo fiscal diferido est relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora do resultado. Nesses casos, o tributo corrente e o tributo diferido relacionados aos itens que so
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reconhecidos fora de resultado devem estar baseados na alocao proporcional do tributo corrente e diferido da entidade na jurisdio fiscal competente, ou mensurados de acordo com outro mtodo que realize uma alocao mais apropriada nas circunstncias. 64. A entidade deve transferir a cada perodo, da reserva de reavaliao para lucros acumulados, o valor igual diferena entre a depreciao ou amortizao de ativo reavaliado e a depreciao ou amortizao baseada no custo daquele ativo. O valor transferido deve estar lquido de qualquer tributo diferido relacionado. Consideraes similares devem ser aplicadas s transferncias feitas na alienao de item do imobilizado. Quando o ativo reavaliado para fins fiscais e essa reavaliao est relacionada com a reavaliao contbil de perodo anterior, ou com aquela que se espera seja realizada em perodo futuro, se permitida legalmente, os efeitos fiscais tanto da reavaliao do ativo quanto do ajuste da base fiscal so reconhecidos em outros resultados abrangentes nos perodos nos quais eles ocorrem. Entretanto, se a reavaliao para fins fiscais no est relacionada reavaliao contbil de perodo anterior, ou com aquele que se espera seja realizada em perodo futuro, os efeitos fiscais do ajuste da base fiscal so reconhecidos no resultado.

65.

65A. Quando a entidade paga dividendos aos seus scios, pode ser exigida a pagar uma parcela dos dividendos s autoridades tributrias em nome dos scios. Esse valor referido como tributo retido na fonte. Esse valor pago ou devido s autoridades tributrias deve ser debitado no patrimnio lquido como parte dos dividendos. Tributo diferido advindo de combinao de negcios 66. Conforme explicado nos itens 19 e 26(c), diferenas temporrias podem surgir em combinao de negcios. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, a entidade deve reconhecer quaisquer ativos fiscais diferidos resultantes (na medida em que tais ativos fiscais atendam aos critrios de reconhecimento do item 24) ou passivos fiscais diferidos como ativos e passivos identificveis na data da aquisio. Consequentemente, aqueles ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos afetam o valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho na compra que a entidade reconhece. Entretanto, de acordo com o item 15(a), a entidade no deve reconhecer passivos fiscais diferidos advindos de reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Como resultado de combinao de negcios, a probabilidade de realizar o ativo fiscal diferido do adquirente pode ser alterada. O adquirente pode considerar provvel que ele ir recuperar seu prprio ativo fiscal diferido que no foi reconhecido antes da combinao de negcios. Por exemplo, o adquirente pode ser capaz de utilizar o benefcio de seus prejuzos fiscais no utilizados contra o
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67.

futuro lucro tributvel da entidade adquirida. Alternativamente, como resultado da combinao de negcios, pode no mais ser provvel que futuros lucros tributveis permitam que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Nesses casos, o adquirente deve reconhecer uma alterao no ativo fiscal diferido no perodo da combinao de negcios, mas no o inclui como parte da contabilizao para a combinao de negcios. Portanto, o adquirente no leva isso em considerao na mensurao do valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho de compra vantajosa que ele reconhece na combinao de negcios. 68. O benefcio potencial da compensao de prejuzos fiscais de uma entidade com o lucro da adquirida ou outros ativos fiscais diferidos pode no satisfazer os critrios para reconhecimento em separado quando a combinao de negcios inicialmente contabilizada, mas pode ser realizada subsequentemente. A entidade dever reconhecer os benefcios do tributo diferido adquirido que ela realiza depois da combinao de negcios como segue: (a) benefcios de tributo diferido adquirido reconhecidos dentro do perodo de mensurao que resultam de novas informaes sobre fatos e circunstncias que existiam na data da aquisio devem ser aplicados para reduzir o valor contbil de qualquer gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relacionado com aquela aquisio. Se o valor contbil daquele goodwill zero, quaisquer benefcios de tributo diferido remanescentes devem ser reconhecidos no resultado; (b) todos os outros benefcios de tributo diferido adquirido, quando realizados, devem ser reconhecidos no resultado (ou, se este Pronunciamento assim exigir, fora do resultado). Tributo corrente e diferido advindo de transao com pagamento baseado em aes 68A. Em alguns pases, se a entidade receber uma deduo do tributo (um valor que dedutvel para determinar o lucro tributvel) que se relaciona com a remunerao paga em aes, opes de aes ou outros instrumentos patrimoniais da entidade, o valor da deduo do tributo pode divergir da despesa de remunerao acumulada relacionada, e pode surgir em perodo contbil posterior. Por exemplo, em alguns pases a entidade pode reconhecer uma despesa correspondente aos servios de empregados recebidos como pagamento pelas opes de aes concedidas, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes, e no ter direito deduo de tributo at que as opes de aes sejam exercidas, com a mensurao da deduo do tributo baseada no preo da ao da entidade na data do exerccio.

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68B. Da mesma forma como acontece com os gastos com pesquisa tratados nos itens 9 e 26(b) deste Pronunciamento, a diferena entre a base fiscal dos servios de empregados recebidos at a data (valor permitido pelas autoridades tributrias como deduo em perodos futuros, como no caso de proviso para benefcios ps-emprego aposentadoria, por exemplo) e o valor contbil zero (por terem esses valores sido considerados como despesa, por exemplo), uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. Noutra situao, se o valor que as autoridades tributrias vierem a permitir como deduo em perodos futuros no for conhecido ao final do perodo, ele deve ser estimado com base nas informaes disponveis ao final do perodo. Por exemplo, se o valor que as autoridades tributrias vierem eventualmente a permitir como deduo nos perodos futuros depende do preo da ao da entidade em data futura, a mensurao da diferena temporria dedutvel deve estar baseada no preo da ao da entidade ao final do perodo. 68C. Conforme indicado no item 68A, o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada, mensurada de acordo com o item 68B) pode divergir da despesa de remunerao acumulada a ela relacionada. O item 58 do Pronunciamento exige que o tributo corrente e o tributo diferido sejam reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo exceto quando o tributo advenha de: (a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado, ou (b) combinao de negcios. Se o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada) exceder o valor da despesa de remunerao acumulada a ela relacionada, isso indica que a deduo fiscal se relaciona no somente com a despesa de remunerao, mas tambm com um item do patrimnio lquido. Nessa situao, o excesso do tributo corrente ou diferido associado deve ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido.

Apresentao
Ativos e passivos fiscais 69. 70. (Eliminado). (Eliminado). Compensao de saldos 71. A entidade deve compensar os ativos fiscais correntes e os passivos fiscais correntes se, e somente se, a entidade: (a) tiver o direito legalmente executvel para compensar os valores reconhecidos; e

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(b) pretender liquidar em bases lquidas, ou realizar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente. 72. Embora os ativos e os passivos fiscais correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente, a compensao no balano patrimonial est sujeita aos critrios similares queles estabelecidos para os instrumentos financeiros no Pronunciamento Tcnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentao. A entidade tem normalmente o direito legalmente executvel de compensar o ativo fiscal corrente contra um passivo fiscal corrente quando eles se relacionarem com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria e a legislao tributria permitir que a entidade faa ou receba um nico pagamento lquido. Nas demonstraes contbeis consolidadas, o ativo fiscal corrente da entidade em um grupo compensado contra o passivo fiscal corrente de outra entidade no grupo se, e somente se, as entidades referidas tiverem o direito legalmente executvel de fazer ou receber um nico pagamento lquido e as entidades pretendam fazer ou receber esse pagamento lquido ou recuperar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente. A entidade deve compensar os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos se, e somente se: (a) a entidade tem o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos fiscais correntes; e (b) os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos esto relacionados com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria: (i) (ii) na mesma entidade tributvel; ou nas entidades tributveis diferentes que pretendem liquidar os passivos e os ativos fiscais correntes em bases lquidas, ou realizar os ativos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada perodo futuro no qual se espera que valores significativos dos ativos ou passivos fiscais diferidos sejam liquidados ou recuperados.

73.

74.

75.

Para evitar a necessidade de programao detalhada da periodicidade da reverso de cada diferena temporria, este Pronunciamento exige que a entidade compense o ativo fiscal diferido contra o passivo fiscal diferido da mesma entidade tributvel se, e somente se, eles se referirem ao tributo sobre o lucro lanado pela mesma autoridade tributria e a entidade tenha o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos fiscais correntes.

31

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76.

Em raras circunstncias, a entidade pode ter o direito legalmente executvel de compensar, e a inteno de liquidar pelo valor lquido, por alguns perodos, mas no para os outros. Nessas raras circunstncias, programao detalhada pode ser exigida para estabelecer confiavelmente se o passivo fiscal diferido da entidade tributvel resultar em aumentos de pagamentos de tributos no mesmo perodo em que um ativo fiscal diferido de outra entidade tributvel resultar na reduo dos pagamentos por aquela segunda entidade tributvel.

Despesa tributria Despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais) 77. A despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais) deve ser apresentada na demonstrao do resultado.

77A. (Eliminado). Diferena de cmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior 78. O Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis exige que determinadas diferenas de cmbio sejam reconhecidas como receita ou despesa, mas no especifica onde tais diferenas devem ser apresentadas na demonstrao do resultado abrangente. Consequentemente, onde as diferenas de cmbio sobre ativos ou passivos de tributo estrangeiro diferidos forem reconhecidas na demonstrao do resultado abrangente, tais diferenas podem tambm ser classificadas como despesa (receita) de tributo diferido, se aquela apresentao for considerada como sendo a mais til para os usurios das demonstraes contbeis.

DIVULGAO
79. Os principais componentes da despesa (receita) tributria devem ser divulgados separadamente. Os componentes da despesa (receita) tributria podem incluir: (a) despesa (receita) tributria corrente; (b) quaisquer ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos anteriores; (c) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e a reverso de diferenas temporrias;

80.

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(d) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as alteraes nas alquotas do tributo ou com a imposio de novos tributos; (e) valor dos benefcios provenientes de prejuzo fiscal no reconhecido previamente, crdito fiscal ou diferena temporria de perodo anterior, o qual utilizado para reduzir a despesa tributria corrente; (f) valor do benefcio de prejuzo fiscal, crdito fiscal ou diferena temporria no reconhecida previamente de perodo anterior, o qual utilizado para reduzir a despesa com tributo diferido; (g) despesa com tributo diferido proveniente da baixa, ou reverso de baixa anterior, de ativo fiscal diferido de acordo com item 56; e (h) valor da despesa (receita) tributria relacionada quelas alteraes nas polticas e aos erros contbeis que esto includos em lucros ou prejuzos de acordo com Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, porque tais valores no podem ser contabilizadas retrospectivamente. 81. O que est descrito a seguir tambm deve ser divulgado separadamente: (a) tributos diferido e corrente somados relacionados com os itens que so debitados ou creditados diretamente no patrimnio lquido (ver item 62A); (ab) valor do tributo sobre o lucro relacionado a cada componente de outros resultados abrangentes (ver o item 62 e o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis); (b) (eliminado); (c) explicao do relacionamento entre a despesa (receita) tributria e o lucro contbil em uma ou em ambas as seguintes formas: (i) conciliao numrica entre despesa (receita) tributria e o produto do lucro contbil multiplicado pelas alquotas aplicveis de tributos, evidenciando tambm as bases sobre as quais as alquotas aplicveis de tributos esto sendo computadas; ou conciliao numrica entre a alquota mdia efetiva de tributo e a alquota aplicvel, divulgando tambm a base sobre a qual a alquota aplicvel de tributo computada;

(ii)

(d) explicao das alteraes nas alquotas aplicveis de tributos comparadas

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com o perodo contbil anterior; (e) valor (e a data de expirao, se houver) das diferenas temporrias dedutveis, prejuzos fiscais no utilizados, e crditos fiscais no utilizados para os quais nenhum ativo fiscal diferido est sendo reconhecido no balano patrimonial; (f) valor total das diferenas temporrias associadas com investimento em controladas, filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures), em relao s quais os passivos fiscais diferidos no foram reconhecidos (ver item 39); (g) com relao a cada tipo de diferena temporria e a cada tipo de prejuzos fiscais no utilizados e crditos fiscais no utilizados: (i) valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos no balano patrimonial para cada perodo apresentado; valor da receita ou despesa fiscal diferida reconhecida no resultado, se esta no evidente a partir das alteraes nos valores reconhecidos no balano;

(ii)

(h) com relao a operaes descontinuadas, a despesa tributria relacionada a: (i) (ii) ganho ou perda com a descontinuidade; e resultado das atividades ordinrias (operacionais) da operao descontinuada para o perodo, juntamente com os valores correspondentes a cada perodo anterior apresentado;

(i) valor dos efeitos tributrios de dividendos aos scios da entidade que foram propostos ou declarados antes das demonstraes contbeis terem sido autorizadas para emisso, mas no esto reconhecidos como passivo nas demonstraes contbeis; (j) se a combinao de negcios na qual a entidade a adquirente causa alterao no valor reconhecido do seu ativo fiscal diferido pr-aquisio (ver item 67), o valor daquela alterao; e (k) se os benefcios do tributo diferido adquiridos em combinao de negcios no so reconhecidos na data da aquisio, mas so reconhecidos aps a data da aquisio (ver o item 68), uma descrio do evento ou alterao nas circunstncias que causaram o reconhecimento dos benefcios do tributo diferido.

34

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82.

A entidade deve divulgar o valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que comprova o seu reconhecimento, quando: (a) a utilizao do ativo fiscal diferido depende de lucros futuros tributveis superiores aos lucros advindos da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e (b) a entidade tenha sofrido prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na jurisdio fiscal com o qual o ativo fiscal diferido est relacionado.

82A. Nas circunstncias descritas no item 52A, a entidade deve divulgar a natureza dos potenciais efeitos do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus scios. Alm disso, a entidade deve divulgar os valores dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro facilmente determinveis, e se existem quaisquer efeitos potenciais do tributo sobre o lucro que no sejam facilmente determinveis. 83. 84. (Eliminado). As divulgaes exigidas pelo item 81(c) possibilitam aos usurios de demonstraes contbeis entenderem se o relacionamento entre a despesa (receita) tributria e o lucro contbil incomum e entenderem os fatores significativos que poderiam afetar o relacionamento no futuro. O relacionamento entre despesa (receita) tributria e lucro contbil pode ser afetado por fatores como: receita que isenta de tributao, despesas que no so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal), o efeito dos prejuzos fiscais e o efeito de alquotas de tributao de fisco estrangeiro. Ao explicar o relacionamento entre despesa (receita) tributria e o lucro contbil, a entidade usa a alquota de tributo aplicvel que proporciona a informao mais significativa aos usurios de suas demonstraes contbeis. Muitas vezes, a alquota mais significativa a alquota domstica do tributo no pas no qual a entidade est domiciliada, agregando a alquota aplicada para tributos nacionais com as alquotas aplicadas para quaisquer tributos locais que so computadas em um nvel substancialmente similar de lucro tributvel (prejuzo fiscal). Entretanto, para a entidade que opera em diversas jurisdies, pode ser mais significativo agregar conciliaes separadas elaboradas mediante utilizao da alquota domstica em cada jurisdio individual. O exemplo a seguir ilustra como a seleo da alquota do tributo afeta a apresentao da conciliao numrica. Exemplo ilustrativo do item 85

85.

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Em 19X2, a entidade tem lucro contbil na sua prpria jurisdio (pas A) de $ 1.500 (19X1: $ 2.000) e no pas B de $ 1.500 (19X1: 500). A alquota de 30% no pas A e de 20% no pas B. No pas A, as despesas de $ 100 (19X1: $ 200) no so dedutveis para fins fiscais. O que segue um exemplo da conciliao para a alquota do tributo domstico.
Lucro contbil Tributo na alquota domstica de 30% Efeito fiscal das despesas no dedutveis para fins fiscais Efeito das alquotas de tributos menores no Pas B Despesa tributria 19X1 $ 2.500 750 60 (50) 760 19X2 $ 3.000 900 30 (150) 780

O que segue um exemplo da conciliao elaborada agregando conciliaes separadas para cada jurisdio nacional. Por esse mtodo, o efeito das diferenas entre a alquota de tributao domstica da prpria entidade que apresenta o relatrio e a alquota domstica em outras jurisdies no aparece como item separado na conciliao. A entidade pode necessitar discutir o efeito de mudanas significativas nas alquotas, ou na composio dos lucros obtidos em diferentes jurisdies, a fim de explicar as mudanas nas alquotas aplicveis de tributo conforme exigido pelo item 81(d). 19X1
Lucro contbil Tributo nas alquotas domsticas aplicveis aos lucros no pas de interesse Efeito fiscal das despesas no dedutveis para fins fiscais Despesa tributria $ 2.500 700 60 760

19X2
$ 3.000 750 30 780

86.

A alquota mdia efetiva de tributos a despesa (receita) tributria dividida pelo lucro contbil. Frequentemente impraticvel computar o valor de passivos fiscais diferidos no reconhecidos advindos de investimento em controladas, filiais e coligadas e interesses em empreendimentos sob controle conjunto (ver item 39). Portanto, este Pronunciamento exige que a entidade divulgue o valor total de diferenas temporrias subjacentes, mas no exige a divulgao de passivos fiscais diferidos. Entretanto, onde praticvel, as entidades so encorajadas a divulgar os valores dos passivos fiscais diferidos no reconhecidos porque os usurios da demonstrao contbil podem considerar tais informaes teis.

87.

36

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87A. O item 82A exige que a entidade divulgue a natureza dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus scios. A entidade divulga as caractersticas importantes dos sistemas de tributao e os fatores que afetam o valor dos potenciais efeitos fiscais dos dividendos. 87B. Algumas vezes no seria praticvel computar o valor total dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos scios. Esse pode ser o caso, por exemplo, quando a entidade possui grande nmero de controladas estrangeiras. Entretanto, mesmo em tais circunstncias, algumas parcelas do valor total podem ser facilmente determinveis. Por exemplo, em um grupo econmico consolidado, a empresa controladora e algumas de suas controladas podem ter pago tributo a uma alquota mais alta sobre lucros no distribudos e estar cientes do valor que seria restitudo sobre o pagamento de futuros dividendos aos scios de lucros retidos consolidados. Nesse caso, o valor reembolsvel deve ser divulgado. Se aplicvel, a entidade tambm deve divulgar que existem efeitos potenciais adicionais de tributos sobre o lucro no facilmente determinveis. Nas demonstraes contbeis separadas da empresa controladora, se houver, a divulgao dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro est relacionada aos lucros retidos da empresa controladora. 87C. A entidade obrigada a fazer a divulgao descrita no item 82A tambm pode ser exigida a fazer divulgaes relacionadas com diferenas temporrias associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures). Nesses casos, a entidade considera isso para determinar a informao a ser divulgada conforme o item 82A. Por exemplo, a entidade pode ser solicitada a divulgar o valor agregado de diferenas temporrias associadas com investimentos em controladas para os quais nenhum passivo fiscal diferido tenha sido reconhecido (ver item 81(f)). Se for impraticvel computar os valores dos passivos fiscais diferidos no reconhecidos (ver item 87), podem existir valores de potenciais efeitos da tributao de dividendos no facilmente determinveis relacionados com essas controladas. 88. A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes relacionados a tributo de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos e os ativos contingentes podem surgir, por exemplo, de disputas no resolvidas com autoridades tributrias. Similarmente, quando as alteraes nas alquotas e leis fiscais so aprovadas ou anunciadas aps perodo que est sendo reportado, a entidade divulga quaisquer efeitos significativos daquelas alteraes em seus ativos e passivos fiscais correntes e diferidos (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 24 Evento Subsequente).

89 a 93 (Eliminados)

37

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94.

A entidade no deve ajustar a contabilidade para combinaes de negcios realizadas anteriormente vigncia deste Pronunciamento se os benefcios fiscais no satisfizeram os critrios para reconhecimento separado na data da aquisio e foram reconhecidos aps a data de aquisio, a menos que os benefcios sejam reconhecidos dentro do perodo de mensurao e resultem de novas informaes sobre fatos e circunstncias que existiam na data da aquisio. Outros benefcios fiscais reconhecidos devem ser registrados no resultado (ou, caso este Pronunciamento assim o exija, fora do resultado).

38

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Apndice A Exemplos de diferena temporria

O Apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento.

A. Exemplos de circunstncias que do margem a diferenas temporrias tributveis

Todas as diferenas temporrias tributveis do margem ao passivo fiscal diferido. Transaes que afetam o resultado 1. A receita de juros recebida posteriormente e includa no lucro contbil em base proporcional de tempo, mas includa no lucro tributvel em regime de caixa. A receita da venda de mercadorias includa no lucro contbil quando as mercadorias so entregues, mas includa no lucro tributvel quando o pagamento recebido (observao: conforme explicado em B3 abaixo, tambm existe diferena temporria dedutvel associada com qualquer estoque relacionado). A depreciao do ativo acelerada para fins fiscais. Os custos de desenvolvimento foram capitalizados e sero amortizados na demonstrao do resultado, mas foram deduzidos para determinar o lucro tributvel no perodo em que eles foram incorridos. Despesas antecipadas j foram deduzidas com base no regime de caixa para determinar o lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores.

2.

3. 4.

5.

Transaes que afetam o balano patrimonial 6. A depreciao de ativo no dedutvel para fins fiscais e nenhuma deduo estar disponvel para fins fiscais quando o ativo for vendido ou sucateado. (Observao: o item 15(b) do Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante a menos que o ativo tenha sido adquirido em combinao de negcios; consultar tambm o item 22 do Pronunciamento). O tomador de emprstimo registra o emprstimo conforme os recursos so recebidos (que ser igual ao valor devido no vencimento), menos os custos da operao. Subsequentemente, o valor contbil do emprstimo aumentado pela amortizao dos custos da operao para apurao dos lucros contbeis. Os custos de transao foram deduzidos para fins fiscais no perodo em que o emprstimo foi reconhecido pela primeira vez. (Observaes: (1) a diferena temporria

7.

39

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tributvel o valor dos custos de transao j deduzidos para determinar o lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores, menos o valor acumulado amortizado para lucro contbil; e (2) como o reconhecimento inicial do emprstimo afeta o lucro tributvel, a exceo no item 15 (b) do Pronunciamento no se aplica. Portanto, o tomador de emprstimo reconhece o passivo fiscal diferido). 8. Um emprstimo a pagar foi mensurado no reconhecimento inicial pelo valor obtido lquido dos custos de transao. Os custos de transao so amortizados para o lucro contbil ao longo da vida do emprstimo. Esses custos de transao no so dedutveis para determinar o lucro tributvel de perodos futuros, corrente ou anteriores. (Observaes: (1) a diferena temporria tributvel o valor dos custos de transao no amortizados; e (2) o item 15(b) do Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante). O componente passivo de instrumento financeiro composto (por exemplo, ttulo conversvel) mensurado por intermdio de desconto no valor reembolsvel no vencimento (consultar Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao). O desconto no dedutvel para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal).

9.

Ajustes a valor justo e reavaliao 10. Ativos financeiros ou investimentos em imveis so registrados contabilmente ao valor justo que excede o custo, mas o ajuste equivalente pode, conforme a legislao tributria, no ter efeito para fins fiscais. A entidade, quando a legislao permite, pode reavaliar o ativo imobilizado (sob o tratamento do modelo de reavaliao no Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado), mas nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais (Observao: o item 61A do Pronunciamento exige que o tributo diferido relacionado seja reconhecido em outros resultados abrangentes).

11.

Combinao de negcios e consolidao 12. O valor contbil de ativo aumentado para o valor justo na combinao de negcios e nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. (Observar que no reconhecimento inicial o passivo fiscal diferido resultante aumenta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou reduz o valor de qualquer ganho de compra vantajosa reconhecido. Ver o item 66 do Pronunciamento). Redues no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) podem no ser dedutveis para determinar o lucro tributvel e o custo do goodwill no ser dedutvel na alienao do negcio. (Observar que o
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13.

item 15(a) do Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante). 14. Perdas no realizadas resultantes de transaes internas ao grupo so eliminadas pela incluso no valor contbil do estoque ou imobilizado. Lucros retidos de controladas, filiais, coligadas e empreendimentos sob controle conjunto esto includos nos lucros retidos consolidados, mas o tributo sobre o lucro ser devido se os lucros so distribudos para a empresa controladora que apresenta o relatrio. (Observao: o item 39 do Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante se a empresa controladora, investidor ou participante do investimento conjunto so capazes de controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria e seja provvel que a diferena temporria no venha a ser revertida no futuro previsvel). Investimentos em controladas, filiais ou coligadas estrangeiras ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto so afetados pelas mudanas nas taxas de cmbio de moeda estrangeira. (Observaes: (1) pode haver tanto uma diferena temporria tributvel ou uma diferena temporria dedutvel; e (2) o item 39 do Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante se a empresa controladora, investidor ou participante do investimento conjunto so capazes de controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria e seja provvel que a diferena temporria venha a ser revertida no futuro previsvel). Os ativos e passivos no-monetrios da entidade so medidos na sua moeda funcional, mas o lucro tributvel ou prejuzo fiscal determinado em moeda diferente. (Observaes: (1) pode haver tanto uma diferena temporria tributvel ou uma diferena temporria dedutvel; (2) onde houver uma diferena temporria tributvel, o passivo fiscal diferido resultante reconhecido (item 41 do Pronunciamento); e (3) o tributo diferido reconhecido no resultado; consultar item 58 do Pronunciamento).

15.

16.

17.

Hiperinflao 18. Ativos no-monetrios so atualizados monetariamente em termos da unidade de medida corrente ao final do perodo de apresentao do relatrio (consultar Pronunciamento Tcnico CPC 42 Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria e nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. (Observaes: (1) o tributo diferido reconhecido no resultado; e (2) se, alm da atualizao monetria, os ativos no-monetrios tambm so reavaliados, o tributo diferido relacionado com a reavaliao reconhecido em outros resultados abrangentes, e o tributo diferido relacionado com a atualizao monetria reconhecido no resultado).

41

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B.

Exemplos de circunstncias que do margem a diferena temporria dedutvel

Todas as diferenas temporrias dedutveis do origem a ativos fiscais diferidos. Entretanto, alguns ativos fiscais diferidos podem no satisfazer os critrios de reconhecimento do item 24 do Pronunciamento. Transaes que afetam o resultado 1. Custos de benefcios de aposentadoria so deduzidos para determinar o lucro contbil enquanto o servio fornecido pelo empregado, mas podem no ser dedutveis na determinao do lucro tributvel at que a entidade pague os benefcios de aposentadoria ou contribuies para o fundo de penso. (Observao: diferenas temporrias dedutveis similares surgem quando outras despesas, tais como despesas de garantia do produto ou juros, so dedutveis em regime de caixa para determinar o lucro tributvel). A depreciao acumulada do ativo nas demonstraes contbeis maior do que a depreciao acumulada permitida at o final do perodo que est sendo reportado para fins fiscais. O custo de estoques vendidos antes do final do perodo que est sendo reportado deduzido para determinar o lucro contbil quando as mercadorias ou servios so entregues, mas dedutvel na determinao do lucro tributvel quando o dinheiro recebido. (Observao: conforme explicado em A2 acima, existe tambm uma diferena temporria tributvel associada com contas a receber de cliente relacionadas). O valor lquido realizvel de item de estoque, ou o valor recupervel de item do ativo imobilizado, menor do que o valor contbil, e a entidade por essa razo reduz o valor contbil do ativo, mas essa reduo ignorada para fins fiscais at que o ativo seja vendido. Os gastos com pesquisa (ou organizao ou outros custos de incio de operao) so reconhecidos como despesa na apurao do lucro contbil, mas somente so permitidos como deduo para determinar o lucro tributvel em perodo posterior. A receita diferida no balano patrimonial, mas j foi includa no lucro tributvel nos perodos corrente ou anterior. A subveno governamental que includa no balano patrimonial como receita diferida no ser tributvel em perodos futuros. (Observao: o item 24 do Pronunciamento probe o reconhecimento do ativo fiscal diferido resultante; consultar tambm o item 33 do Pronunciamento).

2.

3.

4.

5.

6.

7.

42

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Ajustes a valor justo e reavaliao 8. Ativos financeiros ou investimentos em imveis so registrados contabilmente ao valor justo, o qual menor do que o custo, mas nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais.

Combinao de negcios e consolidao 9. O passivo reconhecido ao seu valor justo em combinao de negcios, mas nenhuma das despesas relacionadas deduzida para determinar o lucro tributvel at um perodo posterior. (Observar que o ativo fiscal diferido resultante reduz o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou aumenta o valor de qualquer ganho por compra vantajosa reconhecido. Ver o item 66 do Pronunciamento). (Eliminado). Lucros no realizados resultantes de transaes internas ao grupo so eliminados do valor contbil dos ativos, como estoque ou ativo imobilizado, mas nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. Investimentos em controladas, filiais ou coligadas estrangeiras ou participaes em empreendimentos sob controle conjunto no exterior so afetados pelas mudanas nas taxas de cmbio. (Observaes: (1) pode haver uma diferena temporria tributvel ou uma diferena temporria dedutvel; e (2) o item 44 do Pronunciamento exige o reconhecimento do ativo fiscal diferido resultante na medida em que, e somente na medida em que, provvel que: (a) a diferena temporria seja revertida em futuro previsvel; e (b) haver lucro tributvel disponvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada). Os ativos e passivos no-monetrios da entidade so medidos nas suas moedas funcionais, mas o lucro tributvel ou o prejuzo fiscal determinado em moeda diferente. (Observaes: (1) pode haver tanto uma diferena temporria tributvel ou uma diferena temporria dedutvel; (2) onde houver diferena temporria dedutvel, o ativo fiscal diferido resultante reconhecido na medida em que seja provvel que lucro tributvel suficiente esteja disponvel (item 41 do Pronunciamento); e (3) o tributo diferido reconhecido no resultado; consultar item 58 do Pronunciamento).

10. 11.

12.

13.

C.
1.

Exemplos de circunstncias em que o valor contbil de ativo ou passivo igual sua base fiscal
As despesas provisionadas j foram deduzidas para determinar o passivo fiscal corrente da entidade para os perodos atual ou anteriores.

43

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2.

O emprstimo a pagar medido pelo valor originalmente recebido, e esse valor o mesmo que o valor a pagar no vencimento final do emprstimo. Despesa apropriada que nunca ser dedutvel para fins fiscais. Receita apropriada por competncia que nunca ser tributvel.

3. 4.

44

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Apndice B Exemplos ilustrativos

O Apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento. Os extratos dos balanos patrimoniais e demonstraes do resultado so fornecidos para mostrar os efeitos nessas demonstraes contbeis das transaes descritas abaixo. Esses extratos no necessariamente esto de acordo com todos os requisitos de divulgao e apresentao de outros Pronunciamentos. Todos os exemplos neste apndice supem que as entidades relacionadas no tm nenhuma outra transao alm daquelas descritas. Exemplo 1 Ativos depreciveis A entidade compra equipamento por $ 10.000 e deprecia-o em bases lineares durante a sua vida til esperada de cinco anos. Para fins fiscais, o equipamento depreciado a 25% ao ano de forma linear. Os prejuzos fiscais, na jurisdio onde est localizada a entidade, podem ser compensados contra lucro tributvel dos cinco anos anteriores. No ano 0, o lucro tributvel da entidade era $ 5.000. A alquota do tributo de 40%. A entidade recuperar o valor contbil do equipamento usando-o para fabricar mercadorias para revenda. Portanto, o clculo do tributo atual da entidade o seguinte:
1 2 Ano ($) 3 4 5 2.000 2.000 2.000 2.000 2.500 2.500 2.500 0 (500) (500) (500) 2.000 (200) (200) (200) 800

Receita tributvel Depreciao para fins fiscais Lucro tributvel (perda fiscal) Despesa (receita) tributria corrente a 40%

2.000 2.500 (500) (200)

A entidade reconhece o ativo fiscal corrente ao final dos anos 1 a 4 porque ela recupera o benefcio do prejuzo fiscal contra o lucro tributvel do ano 0. As diferenas temporrias associadas com o equipamento e o ativo e o passivo fiscal diferido resultante e a receita e a despesa tributria diferida so como segue:
1 8.000 7.500 500 0 200 200 2 6.000 5.000 1.000 200 200 400 Ano ($) 3 4.000 2.500 1.500 400 200 600 4 2.000 0 2.000 600 200 800 5

Valor contbil Base do tributo Diferena temporria tributvel Passivo fiscal diferido de abertura Despesa (receita) tributria diferida Passivo fiscal diferido no fechamento

0 0 0 800 (800) 0

45

CPC_32

A entidade reconhece o passivo fiscal diferido nos anos 1 a 4 porque a reverso da diferena temporria tributvel cria uma receita tributvel nos anos subsequentes. A demonstrao do resultado da entidade o seguinte:
1 2.000 2.000 0 (200) 200 0 0 2 2.000 2.000 0 (200) 200 0 0 Ano ($) 3 2.000 2.000 0 (200) 200 0 0 4 2.000 2.000 0 (200) 200 0 0 5 2.000 2.000 0 800 (800) 0 0

Receita Depreciao Lucro antes do tributo Despesa (receita) tributria corrente Despesa (receita) tributria diferida Despesa (receita) tributria total Lucro para o perodo

Exemplo 2 Ativos e passivos fiscais diferidos O exemplo trata de entidade durante um perodo de dois anos, X5 e X6. Em X5 a alquota de tributo sobre o lucro vigente era de 40% do lucro tributvel. Em X6 a alquota de tributo sobre o lucro vigente era de 35% do lucro tributvel. Doaes para caridade so reconhecidas como despesa quando elas so pagas e no so dedutveis para fins fiscais. Em X5, a entidade foi notificada pelas autoridades competentes de que elas pretendiam impetrar uma ao contra a entidade relacionada emisso de enxofre. Embora em dezembro de X6 a ao ainda no tenha sido apresentada nos tribunais, a entidade reconheceu um passivo de $ 700 em X5, sendo a sua melhor estimativa da multa advinda da ao. Multas no so dedutveis para fins fiscais. Em X2, a entidade incorreu em $ 1.250 de custos relacionados ao desenvolvimento de novo produto. Esses custos foram deduzidos para fins fiscais em X2. Para fins contbeis, a entidade capitalizou esse gasto e amortizou-o em bases lineares durante cinco anos. Em 31/12/X4, o saldo no amortizado desses custos de desenvolvimento de produto era de $ 500. Em X5, a entidade celebrou contrato com seus empregados para fornecer benefcios de planos de sade para os aposentados. A entidade reconhece como despesa o custo desse plano, na medida em que os empregados fornecem servios. Nenhum pagamento para os aposentados foi feito por esses benefcios em X5 ou X6. Os custos do plano de sade so dedutveis para fins fiscais quando os pagamentos so feitos aos aposentados. A entidade avaliou que provvel que v existir lucro tributvel disponvel contra o qual qualquer ativo fiscal diferido resultante possa ser utilizado. Os edifcios so depreciados para fins contbeis a 5% ao ano em base linear e a 10% ao

46

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ano em bases lineares para fins fiscais. Os veculos so depreciados para fins contbeis a 20% ao ano em bases lineares e a 25% ao ano em bases lineares para fins fiscais. A depreciao total do ano debitada para fins contbeis no ano em que o ativo adquirido. Em 01/01/X6, o edifcio foi reavaliado em $ 65.000 e a entidade estimou que a vida til remanescente do edifcio era de 20 anos a partir da data da reavaliao. A reavaliao no afetou o lucro tributvel em X6 e as autoridades tributrias no ajustaram a base fiscal do edifcio para refletir a reavaliao. Em X6, a entidade transferiu $ 1.033 da reserva de reavaliao para lucros acumulados. Isso representa a diferena de $ 1.590 entre a depreciao real do edifcio ($ 3.250) e a depreciao equivalente com base no custo do edifcio ($ 1.660, o qual o valor contbil em 01/01/X6 de $ 33.200 dividido pela vida til remanescente de 20 anos), menos o tributo diferido relacionado de $ 557 (consultar item 64 do Pronunciamento). Despesa tributria corrente
Lucro contbil Adies Depreciao para fins contbeis Doaes para caridade Multa por poluio ambiental Custos de desenvolvimento de produto Benefcios de plano de sade Excluses Depreciao para fins fiscais Lucro tributvel Despesa fiscal corrente a 40% Despesa fiscal corrente a 35% $ X5 8.775 4.800 500 700 250 2.000 17.025 (8.100) 8.925 3.570 2.359 $ X6 8.740 8.250 350 250 1.000 18.590 (11.850) 6.740

Valores contbeis do ativo imobilizado

$ Custo Saldo em 31/12/X4 Adies X5 Saldo em 31/12/X5 Eliminao da depreciao acumulada na reavaliao em 01/01/X6 Reavaliao em 01/01/X6 Saldo em 01/01/X6 Adies X6 Edifcio 50.000 6.000 56.000 (22.800) 31.800 65.000 65.000 $ Veculos 10.000 10.000 10.000 15.000 25.000 $ Total 60.000 6.000 66.000 (22.800) 31.800 75.000 15.000 90.000

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Depreciao acumulada Saldo em 31/12/X4 Depreciao X5 Saldo em 31/12/X5 Reavaliao em 01/01/X6 Saldo em 01/01/X6 Depreciao X6 Saldo em 31/12/X6 Saldo Contbil 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6

5% 20.000 2.800 22.800 (22.800) 3.250 3.250 30.000 33.200 61.750

20% 4.000 2.000 6.000 6.000 5.000 11.000 6.000 4.000 14.000

24.000 4.800 28.800 (22.800) 6.000 8.250 14.250 36.000 37.200 75.750

Base fiscal do ativo imobilizado

Custo Saldo em 1/12/X4 Adies X5 Saldo em 31/12/X5 Adies X6 Saldo em 31/12/X6 Depreciao acumulada Saldo em 31/12/X4 Depreciao X5 Saldo em 31/12/X5 Depreciao X 6 Saldo em 31/12/X6 Base Fiscal 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6 $ Edifcio 50.000 6.000 56.000 56.000 10% 40.000 5.600 45.600 5.600 51.200 10.000 10.400 4.800 $ Veculos 10.000 10.000 15.000 25.000 25% 5.000 2.500 7.500 6.250 13.750 5.000 2.500 11.250 $ Total 60.000 6.000 66.000 15.000 81.000 45.000 8.100 53.100 11.850 64.950 15.000 12.900 16.050

Ativos e passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X4

$ Saldo Contbil Contas a receber Estoque Custos de desenvolvimento de produto Investimentos Imobilizado TOTAL DO ATIVO 500 2.000 500 33.000 36.000 72.000 $ Base Fiscal 500 2.000 33.000 15.000 50.500 $ Diferenas temporrias 500 21.000 21.500

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Tributo sobre o lucro corrente a pagar Contas a pagar Multas a pagar Passivo por benefcios de plano de sade Dvidas a longo prazo Tributo sobre o lucro diferido TOTAL DO PASSIVO Capital social Reserva de reavaliao Lucros acumulados TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO DIFERENAS TEMPORRIAS Passivo fiscal diferido Ativo fiscal diferido Passivo fiscal diferido lquido

3.000 500 20.000 8.600 32.100 5.000 34.900 72.000

3.000 500 20.000 8.600 32.100 5.000 13.400 50.500

DO

21.500 21.500 a 40% 8.600 8.600

Ativos e passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X5

Saldo Contbil 500 2.000 250 33.000 37.200 72.950 3.570 500 700 2.000 12.475 9.020 28.265 5.000 39.685 72.950 Base Fiscal 500 2.000 33.000 12.900 48.400 3.570 500 700 12.475 9.020 26.265 5.000 17.135 48.400 22.550 24.550 a 40% 9.820 Diferenas temporrias 250 24.300 24.550 (2.000) (2.000) -

Contas a receber Estoque Custos de desenvolvimento de produto Investimentos Imobilizado TOTAL DO ATIVO Tributo sobre o lucro corrente a pagar Contas a pagar Multas a pagar Passivo por benefcios de plano de sade Dvidas a longo prazo Tributo sobre o lucro diferido TOTAL DO PASSIVO Capital Social Reserva de reavaliao Lucros acumulados TOTAL DO PASSIVO E DO PAT. LQUIDO DIFERENAS TEMPORRIAS Passivo fiscal diferido

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Ativo fiscal diferido (2.000 a 40%) Passivo fiscal diferido lquido Menos: Passivo fiscal diferido na abertura Despesa (receita) fiscal diferida referente a origem e reverso de diferenas temporrias

(800) 9.020 (8.600) 420

Ativos, passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X6

Saldo Contbil 500 2.000 33.000 75.750 111.250 2.359 500 700 3.000 12.805 19.845 39.209 5.000 19.637 47.404 111.250 Base Fiscal 500 2.000 33.000 16.050 51.550 2.359 500 700 12.805 19.845 36.209 5.000 19.341 51.550 Diferenas temporrias 59.700 59.700 (3.000) (3.000) -

Contas a receber Estoque Custos de desenvolvimento de produto Investimentos Imobilizado TOTAL DO ATIVO Tributo sobre o lucro corrente a pagar Contas a pagar Multas a pagar Passivo por benefcios de plano de sade Dvidas a longo prazo Tributo sobre o lucro diferido TOTAL DO PASSIVO Capital Social Reserva de reavaliao Lucros acumulados TOTAL DO PASSIVO E DO PAT. LQUIDO DIFERENAS TEMPORRIAS

56.700 59.700 a 35% (3.000 a 35%) 20.895 (1.050) 19.845 (9.020) 1.127 (11.130) 822

Passivo fiscal diferido Ativo fiscal diferido Passivo fiscal diferido lquido Menos: Passivo fiscal diferido na abertura Ajuste no passivo fiscal diferido de abertura resultante da reduo na alquota do tributo Tributo diferido atribuvel reserva de reavaliao Despesa (receita) fiscal diferida relacionada com a origem e reverso de diferenas temporrias

22.550 a 5% 31.800 a 35%

50

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Exemplo 3 Combinao de negcios Em 1 de janeiro de X5, a entidade A adquiriu 100 por cento das aes da entidade B a um custo de $ 600. Na data da aquisio, a base fiscal na jurisdio fiscal de A, dos investimentos de A em B de $ 600. As redues no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no so dedutveis para fins fiscais, e o custo desse gio tambm no seria dedutvel se B fosse alienar seus negcios subjacentes. A alquota do tributo na jurisdio fiscal de A de 30 por cento, e a alquota do tributo na jurisdio fiscal de B de 40 por cento. O valor justo dos ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos (excluindo os ativos e passivos fiscais diferidos) por A so demonstrados na tabela a seguir, juntamente com suas bases fiscais na jurisdio fiscal de B e as diferenas temporrias resultantes.
Valores Base Diferenas reconhecidos Fiscal Temporrias na aquisio 270 155 115 210 210 174 124 50 (30) (120) 504 (120) 369 (30) 135

Imobilizado Contas a receber Estoque Obrigaes por benefcios de aposentadoria Contas a pagar Ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos, excluindo tributo diferido

O ativo fiscal diferido das obrigaes por benefcios de aposentadoria compensado contra os passivos fiscais diferidos advindos do imobilizado e estoque (consultar item 74 do Pronunciamento). Nenhuma deduo est disponvel na jurisdio fiscal de B para o custo do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Portanto, a base fiscal do goodwill na jurisdio de B zero. Entretanto, de acordo com o item 15(a) do Pronunciamento, A no reconhece nenhum passivo fiscal diferido para a diferena temporria tributvel associada com o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura na jurisdio fiscal de B. O valor contbil, nas demonstraes contbeis consolidadas de A, de seus investimentos em B apurado como segue:
Valor justo de ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos, excluindo tributo diferido Passivo fiscal diferido (135 a 40%) Valor justo de bens identificveis adquiridos e passivos assumidos 504 (54) 450

51

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gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Valor contbil

150 600

Porque, na data da aquisio, a base fiscal na jurisdio fiscal de A do investimento de A em B $ 600, nenhuma diferena temporria est associada na jurisdio fiscal de A com o investimento. Durante X5, o patrimnio lquido de B (incorporando os ajustes do valor justo produzido como resultado das combinaes de negcios) mudou como segue:
Em 1 de janeiro de X5 Lucro retido em X5 (lucro lquido de $ 150, menos dividendo a pagar de $ 80) Em 31 de dezembro de X5 450 70 520

A reconhece um passivo para algum tributo retido na fonte ou outros tributos que iro incorrer nos dividendos a receber de $ 80. Em 31 de dezembro de X5, o valor contbil dos investimentos de A em B, excluindo dividendos a receber, a seguinte:
Ativos Lquidos de B gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Valor contbil 520 150 670

A diferena temporria associada com o correspondente investimento de A $ 70. Esse valor igual ao lucro retido acumulado desde a data da aquisio. Se A determinou que ela no ir vender o investimento em futuro previsvel e que B no ir distribuir seus lucros retidos em futuro previsvel, nenhum passivo fiscal diferido reconhecido com relao ao investimento de A em B (consultar itens 39 e 40 do Pronunciamento). Observar que essa exceo se aplicaria a um investimento em coligada somente se existisse contrato exigindo que os lucros da coligada no fossem distribudos em futuro previsvel (consultar item 42 do Pronunciamento). A divulga o valor da diferena temporria para a qual nenhum tributo diferido reconhecido, quer dizer, $ 70 (consultar item 81(f) do Pronunciamento). Se A espera vender o investimento em B, ou se B distribuir seus lucros retidos em futuro previsvel, A reconhece um passivo fiscal diferido na medida em que se espera que a diferena temporria seja revertida. A alquota do tributo reflete a maneira pela qual A espera recuperar o valor contbil de seu investimento (consultar item 51 do Pronunciamento). A reconhece o tributo diferido em outros resultados abrangentes na medida em que o tributo diferido resulta de diferenas de converso de moeda estrangeira que foram reconhecidas em outros resultados abrangentes (item 61A do Pronunciamento). A divulga separadamente:

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(a) o valor do tributo diferido que foi reconhecido em outros resultados abrangentes (item 81(ab) do Pronunciamento); e (b) o valor de qualquer diferena temporria remanescente que no se espera que seja revertida em futuro previsvel e para a qual, portanto, nenhum tributo diferido reconhecido (consultar item 81(f) do Pronunciamento). Exemplo 4 Instrumentos financeiros compostos A entidade recebe um emprstimo conversvel sem juros de $ 1.000 em 31 de dezembro de X4, reembolsvel pelo valor nominal em 1 de janeiro de X8. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao, a entidade classifica o componente de dvida do instrumento como passivo e o componente de patrimnio como patrimnio lquido. A entidade atribui um valor contbil inicial de $ 751 para o componente passivo do emprstimo conversvel e $ 249 para o componente de patrimnio. Subsequentemente, a entidade reconhece o desconto imputado como despesa de juros a uma taxa anual de 10% sobre o valor contbil do componente passivo no incio do ano. As autoridades tributrias no permitem que a entidade reivindique qualquer deduo para o desconto imputado sobre o componente passivo do emprstimo conversvel. A alquota do tributo de 40%. As diferenas temporrias associadas com o componente passivo, o passivo fiscal diferido resultante e a despesa e receita tributrias diferidas so como segue:
Ano ($) X4 X5 X6 X7 751 826 909 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 249 174 91 0 100 70 37 100 (30) (33) (37) 100 70 37 -

Valor contbil do componente passivo Base fiscal Diferena temporria tributvel Passivo fiscal diferido na abertura de 40% Tributo diferido debitado no patrimnio Despesa (receita) tributria diferida Passivo fiscal diferido no fechamento a 40%

Conforme explicado no item 23 do Pronunciamento, em 31 de dezembro de X4 a entidade reconhece o passivo fiscal diferido resultante ajustando o valor contbil inicial do componente de patrimnio da dvida conversvel. Portanto, os valores reconhecidos naquela data so os seguintes:
Componente passivo Passivo fiscal diferido Componente do patrimnio lquido ( 249 menos 100) 751 100 149 1.000

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Mudanas subsequentes no passivo fiscal diferido so reconhecidas no resultado como tributos sobre o lucro (consultar item 23 do Pronunciamento). Portanto, os lucros ou prejuzos da entidade incluem o seguinte:
X4 Despesa de juros (desconto imputado) Despesa (receita) tributria diferida X5 75 (30) 45 Ano X6 83 (33) 50 X7 91 (37) 54

Exemplo 5 Transao de pagamento baseado em aes De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes, a entidade reconheceu uma despesa pelo consumo de servios de empregados recebidos como pagamento pelas opes de aes concedidas. A deduo do tributo no surgir at que as opes sejam exercidas, e a deduo baseada no valor intrnseco das opes na data do exerccio. Conforme explicado no item 68B do Pronunciamento, a diferena entre a base fiscal dos servios recebidos de empregados at a data (sendo o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo nos perodos futuros relacionada queles servios) e o valor contbil zero a diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. O item 68B exige que, se o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo nos perodos futuros no for conhecido ao final do perodo, ele deve ser estimado com base em informaes disponveis ao final desse perodo. Se o valor que as autoridades tributrias permitem como deduo em perodos futuros depende do preo da ao da entidade na data futura, a medio da diferena temporria dedutvel deve estar baseada no preo da ao da entidade ao final do perodo. Portanto, neste exemplo, a deduo fiscal futura estimada (e, portanto, a medio do ativo fiscal diferido) deve ser baseada no valor intrnseco das opes ao final do perodo. Conforme explicado no item 68C do Pronunciamento, se a deduo do tributo (ou deduo do tributo futuro estimado) exceder o valor da despesa de remunerao acumulada relacionada, isso indica que a deduo do tributo refere-se no somente despesa de remunerao, mas tambm a um item de patrimnio lquido. Nessa situao, o item 68C exige que o excesso do tributo diferido ou corrente associado deva ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido. A alquota de tributo da entidade 40 por cento. As opes foram outorgadas no incio do ano 1, conferidas ao final do ano 3 e foram exercidas ao final do ano 5. Detalhes da despesa reconhecida pelo consumo de servios recebidos de empregados em cada perodo contbil, o nmero de opes considerveis em cada ano findo e o valor intrnseco das opes em cada ano findo so os seguintes:

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Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano 5

Despesa com servios de empregados 188.000 185.000 190.000 0 0

Nmero de opes ao final do ano 50.000 45.000 40.000 40.000 40.000

Valor intrnseco por opo 5 8 13 17 20

A entidade reconhece o ativo fiscal diferido e a receita tributria diferida nos anos 1 a 4 e a receita tributria corrente no ano 5, como segue. Nos anos 4 e 5, algumas das receitas tributrias corrente e diferida so reconhecidas diretamente no patrimnio, porque a deduo do tributo estimado (e atual) excede a despesa de remunerao acumulada.
Ano 1 Ativo fiscal diferido e receita tributria diferida: ($ 50.000 x 5 x 1/3(a) x 0,40) =
(a)

33.333

a base fiscal dos servios recebidos de empregados baseada no valor intrnseco das opes, e aquelas opes foram concedidas para servios de trs anos. Considerando que somente os servios de um ano foram recebidos at a data, necessrio multiplicar o valor intrnseco da opo por um tero para se chegar ao valor base dos servios fornecidos pelos empregados no ano 1. A receita tributria diferida reconhecida totalmente no resultado, porque a deduo de tributo futuro estimado de $ 83.333 (50.000 x 5 x 1/3) menor do que a despesa de remunerao acumulada de $ 188.000.
Ano 2 Ativo fiscal diferido ao final do ano: (45.000 x 8 x 2/3 x 0,40) = Menos o ativo fiscal diferido no incio do ano Receita tributria diferida para o ano *esse valor consiste do seguinte: Receita tributria diferida pela diferena temporria entre a base fiscal dos servios recebidos do empregado durante o ano e seu valor de compensao zero: (45.0000 x 8 x 1/3 x 0,40) Tributo sobre o lucro, resultante de ajuste na base fiscal dos servios recebidos do empregado nos anos anteriores: (a) aumento no valor intrnseco: (45.000 x 3 x 1/3 x 0,40) (b) reduo no nmero de opes: (5.000 x 5 x 1/3 x 0,40) Receita tributria diferida para o ano

96.000 (33.333) 62.667*

48.000

18.000 (3.333) 62.667

55

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A receita tributria diferida reconhecida totalmente no resultado porque a deduo do tributo futuro estimado de $ 240.000 ($ 45.000 x 8 x 2/3) menor do que a despesa de remunerao acumulada de $ 373.000 ($ 188.000 + $ 185.000).
Ano 3 Ativo fiscal diferido no final do ano: (40.000 x 13 x 0,40) = Menos o ativo fiscal diferido no incio do ano Receita tributria diferida para o ano

208.000 (96.000)

112.000

A receita tributria diferida reconhecida totalmente no resultado porque a deduo do tributo futuro estimado de $ 520.000 ($ 40.000 x 13) menor do que a despesa de remunerao acumulada de $ 563.000 ($ 188.000 + $ 185.000 + $ 190.000).
Ano 4 Ativo fiscal diferido no final do ano: ($ 40.000 x 17 x 0,40) = Menos o ativo fiscal diferido no incio do ano Receita tributria diferida para o ano

272.000 (208.000)

64.000

A receita tributria diferida reconhecida parcialmente no resultado e parcialmente diretamente no patrimnio lquido, como segue:
Deduo do tributo futuro estimado ($ 40.000 x 17) = 680.000 Despesa de remunerao acumulada 563.000 Excesso de deduo de tributo Receita tributria diferida para o ano 64.000 Excesso reconhecido diretamente no patrimnio ($ 117.000 x 0,40) = 46.800 Reconhecido no resultado Ano 5 Despesa tributria diferida (reverso do ativo fiscal diferido) Valor reconhecido diretamente no patrimnio (reverso da receita tributria diferida acumulada, reconhecida diretamente no patrimnio) Valor reconhecido no resultado Receita tributria corrente baseada no valor intrnseco das opes na data do exerccio ($40.000 x 20 x 0,40) = Valor reconhecido no resultado ($563.000 x 0,40) = Valor reconhecido diretamente no patrimnio

117.000

17.200

272.000 46.800

225.200

320.000 225.200 94.800

56

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Resumo Demonstrao do resultado Despesa Despesa (receita) (receita) tributria tributria corrente diferida 0 (33.333) 0 (62.667) 0 (112.000) 0 (17.200) (225.200) 225.200 (225.200) 0 Balano Patrimonial Despesa (receita) tributria total (33.333) (62.667) (112.000) (17.200) 0 (225.200) Patrimnio lquido 0 0 0 (46.800) 46.800 (94.800) (94.800) Ativo fiscal diferido 33.333 96.000 208.000 272.000 0 0

Despesas com servios de empregados Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano 5 Totais 188.000 185.000 190.000 0 0 563.000

Exemplo 6 Planos de substituio em combinao de negcios Em janeiro de 20X1, a Entidade A adquiriu 100 por cento da Entidade B. A Entidade A paga a quantia em dinheiro de $ 400 aos proprietrios anteriores da Entidade B. Na data da aquisio, a Entidade B possua opes de aes pendentes de empregados com mensurao baseada no mercado de $ 100. As opes de aes foram totalmente conferidas. Como parte da combinao de negcios, as opes de aes pendentes da Entidade B foram substitudas por opes de aes da Entidade A (planos de substituio) com mensurao baseada no mercado de $ 100 e valor intrnseco de $ 80. Os planos de substituio foram totalmente conferidos. De acordo com os itens B56 a B62 do Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, os planos de substituio fazem parte da quantia transferida para a Entidade B. Os planos de substituio no so dedutveis para fins fiscais at que a opo seja exercida. A deduo baseada no valor intrnseco das opes de aes na data de aquisio. A alquota do tributo da entidade A de 40 por cento. A Entidade A reconhece o ativo de imposto diferido de $ 32 (valor intrnseco de $ 80 x 40%) relativo aos planos de substituio na data da aquisio. A Entidade A mensura os ativos lquidos identificveis obtidos da combinao de negcios (excluindo os ativos e passivos de imposto diferido) a $ 450. A base fiscal dos ativos lquidos identificveis $ 300. A Entidade A reconhece o passivo fiscal diferido de $ 60 (($ 450 - $ 300) x 40%) sobre os ativos lquidos identificveis na data da aquisio. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) calculado como segue:
$

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Pagamento em dinheiro Planos de substituio mensurados ao valor de mercado Total do pagamento transferido Ativos lquidos identificveis, excluindo ativos e passivos fiscais diferidos Ativo fiscal diferido Passivo fiscal diferido gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

400 100 500 (450) 32 60 78

As redues no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) no so dedutveis para fins fiscais. De acordo com o item 15(a) do Pronunciamento, a Entidade A no reconhece nenhum passivo fiscal diferido para diferena temporria tributvel associada com o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na combinao de negcios. O lanamento contbil para a combinao de negcios o seguinte:
$ D D D C C C Goodwill Ativos lquidos identificveis Ativo fiscal diferido Caixa Patrimnio (plano de substituio) Passivo fiscal diferido 78 450 32 $

400 100 60

Em 31 de dezembro de 20X1, o valor intrnseco dos planos de substituio $ 120. A Entidade A reconhece o ativo fiscal diferido de $ 48 ($ 120 x 40%). A Entidade A reconhece a receita tributria diferida de $ 16 ($ 48 - 32) do aumento do valor intrnseco dos planos de substituio. O lanamento contbil como segue:
D C Ativo fiscal diferido Receita tributria diferida 16 16

Se os planos de substituio no tivessem sido dedutveis para fins fiscais sob a lei fiscal atual, a Entidade A no teria reconhecido o ativo de imposto diferido na data da aquisio. A Entidade A teria contabilizado quaisquer eventos subsequentes que resultassem na deduo do tributo relacionada com o plano de substituio na receita ou despesa de imposto diferido do perodo no qual o evento subsequente ocorreu. Os itens B56 a B62 do Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios fornecem orientao sobre como determinar quais parcelas de plano de substituio fazem parte da quantia transferida em combinao de negcios e quais parcelas so atribuveis a servio futuro e assim a despesa de remunerao ps-combinao. Os ativos e passivos fiscais diferidos sobre planos de substituio que so despesas de pscombinao so contabilizados de acordo com os princpios gerais, conforme ilustrado no Exemplo 5.
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Apndice C - Recuperao de ativos reavaliados no-depreciveis

Este Apndice parte integrante do Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro. Corresponde Interpretao SIC 21 do IASB Questo 1. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro, item 51, a mensurao de impostos diferidos passivos e ativos deve refletir os efeitos fiscais decorrentes da forma como a entidade espera, no final do perodo de relatrio, recuperar ou liquidar o valor contbil desses ativos e passivos que originam diferenas temporrias. O Pronunciamento Tcnico CPC 32, item 20, observa que a reavaliao de um ativo, quando autorizada legalmente, nem sempre afeta o lucro tributvel (prejuzo fiscal) no perodo da reavaliao e que a base fiscal do ativo no pode ser ajustada como resultado da reavaliao. Se a recuperao futura do valor contbil for tributvel, qualquer diferena entre o valor contbil do ativo reavaliado e sua base fiscal uma diferena temporria e origina um imposto diferido passivo ou ativo. A questo como interpretar o termo recuperao em relao a um ativo que no seja depreciado (ativo no-deprecivel) e seja reavaliado de acordo com o item 31 do Pronunciamento Tcnico CPC 32. Este Apndice tambm se aplica a propriedades para investimento que so escrituradas ao valor de reavaliao de acordo com o item 33 do Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para Investimento, mas seriam consideradas no depreciveis se o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado fosse aplicado.

2.

3.

4.

Consenso 5.O imposto diferido passivo ou ativo que surge da reavaliao de um ativo nodeprecivel de acordo com o item 31 do Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado ser medido com base nos efeitos fiscais decorrentes da recuperao do valor contbil desse ativo por meio da venda, independente da base de mensurao do valor contbil desse ativo. Consequentemente, se a lei fiscal especificar uma alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel derivado da venda de um ativo que seja diferente da alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel derivado do uso de um ativo, a primeira alquota aplicada na mensurao do imposto diferido passivo ou ativo relacionado a um ativo no-deprecivel.

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Apndice D - Mudanas na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios

Este Apndice parte integrante do Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro. Corresponde Interpretao SIC 25 do IASB Questo 1. Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios pode ter efeitos para uma entidade, aumentando ou reduzindo seus passivos ou ativos fiscais. Isto pode ocorrer, por exemplo, por ocasio da emisso pblica de instrumentos patrimoniais de uma entidade ou por ocasio da reestruturao do seu patrimnio lquido. Tambm pode ocorrer por ocasio da mudana de um scio controlador para um pas estrangeiro. Como resultado desse evento, uma entidade pode ser tributada de forma diferente; ela pode, por exemplo, ganhar ou perder incentivos fiscais ou ficar sujeita a uma alquota fiscal diferente no futuro. Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios pode ter um efeito imediato nos passivos ou ativos fiscais correntes da entidade. A alterao tambm pode aumentar ou reduzir os impostos diferidos passivos e ativos reconhecidos pela entidade, dependendo do efeito que a alterao na situao fiscal tem nos efeitos fiscais que surgiro da recuperao ou liquidao do valor contbil dos ativos e passivos da entidade. A questo como uma entidade deve contabilizar os efeitos fiscais de uma alterao em sua situao fiscal ou na situao de seus proprietrios.

2.

3.

Consenso 4. Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios no origina aumentos ou redues nos valores reconhecidos fora do resultado. Os efeitos fiscais correntes e diferidos de uma alterao na situao fiscal sero includos no resultado do perodo, exceto se esses efeitos estiverem relacionados a transaes e eventos que resultem, no mesmo perodo ou em perodo diferente, em um crdito ou dbito direto ao valor reconhecido de patrimnio lquido ou em valores reconhecidos em outros resultados abrangentes. Esses efeitos fiscais que esto relacionados s alteraes no valor reconhecido de patrimnio lquido, no mesmo perodo ou em perodo diferente (no includos no resultado), sero debitados ou creditados diretamente ao patrimnio lquido. Esses efeitos fiscais que esto relacionados a valores reconhecidos em outros resultados abrangentes sero reconhecidos em outros resultados abrangentes.

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