PRINCPIOS DO

CONTENCIOSO
TRIBUTRIO

JOS LUS SALDANHA SANCHES

INTRODUO

Este livro, como todos os outros,tem uma histria. Que determinou no

s a sua elaborao mas tambm a sua forma que poder justificar (ou so
pelo menos esses os votos do autor) algumas das suas falhas.
Tudo comeou com a escolha de um tema de processo fiscal para a
dissertao de mestrado.A elaborao desta tornou necessrio no s recolher
e sistematizar o que a jurisprudncia portuguesa pensava a este respeito, mas
tambm, sob pena de uma abordagem demasiado fragmentada da questo,
inserir o problema do nus da prova na questo mais geral dos princpios que
devem estruturar o processo fiscal, com a inevitvel contraposio entre as
posies que tm dominado a jurisprudncia e as que se defendem como
mais ajustadas para a resoluo destes mesmos problemas.
E por isso a tentao de passar de um trabalho estritamente
monogrfico para um outro, que, se primeira vista pode dar ares de manual,
nada mais , no fundo, que uma outra monografia, com um objecto apenas
um pouco mais dilatado.
Em vez de tentar determinar a quem se atribuir o nus da prova, a
questo de saber quais os tipos de aco que so uma consequncia
processual da atribuio da tutela constitucional a qualquer interesse legtimo
ou direito do administrado. Em vez de um corpus jurisprudencial constitudo
pr aquele escasso nmero de acordos em que se colocou o problema da
repartio do nus da prova quando os factos eram incertos, todos aqueles
que poderam ser recolhidos e onde se afloravam questes de direito
processual fiscal.
E vem a talhe de foice esclarecer que essa recolha de jurisprudncia,
que se vai documentando nos vrios captulos deste livro, apenas o incio de
uma indispensvel pesquisa: se grande parte das solues jurispudenciais
podem ser consideradas incorrectas, isso s pode explicar-se pelo isolamento
terico em que foram elaboradas.
A falta de ateno da doutrina, a escassa divulgao dos acordos
(como se poder ver, fomos obrigados a citar numerosos ainda no
publicados),a inacessibilidade e o atraso das publicaes oficiais constituem
uma quase denegao da velha regra da publicidade na administrao da
2

justia e um obstculo ao enriquecimento terico que o confronto de pontos

de vista desencontrados sempre produz.
O estudo do processo fiscal tem, por isso, o seu ponto de partida na
recolha crtica da jurisprudncia existente. Digamos que a partir dela que
procurmos localizar as questes teoricamente mais importantes e cuja
soluo a mais urgente.
Mas o roteiro da investigao impunha que se comeasse por tentar
resolver algumas questes necessariamente prejudiciais, como a de saber qual
a relao existente entre a lei fundamental e o processo administrativo em
geral e o processo fiscal em particular. E da as consequncias que as
alteraes constitucionais iniciadas com a reviso de 1971 da Constituio de
1933 e que culminaram com a reviso de 1982 da Constituio de 1976
tiveram sobre os direitos dos administrados e as formas de processo que as
devero concretizar.
O que envolve a abordagem de questes como a de saber se a teoria
objectivista, que de forma mais ou menos implcita tem dominado parte da
teoria processual administrativa, pode ser compatibilizada com a preocupao
hoje generalizada de defender os direitos do administrado perante um Estado
que aumentou de tamanho sem que tenha melhorado a sua eficincia ou o seu
apego justia. E s depois de resolvidas estas questes sobre os princpios
se poder abordar outro tipo de problemas, como os que mais directamente
se ligam com a especificidade do processo fiscal.
Mas procurou-se sempre passar directamente da elaborao dos
princpios para as suas consequncias prticas nos casos que localizmos.
Para alm de um certo nmero de questes em que os arestos citados servem
apenas para ilustrar posies longamente firmadas na legislao, na
jurisprudncia e mesmo nalguma doutrina e que so incompatveis com o
actual ordenamento constitucional, como o caso da tendncia para evitar
todas as controvrsias ligadas quantificao dos impostos, com a limitao
dos recursos questo de saber se houve ou no preterio das formalidades
legais.
E aqui pode dizer-se que esta crtica chega tarde: os documentos j
publicados a respeito da reforma fiscal em curso parecem mostrar que a lei
fiscal vai passar a conceder uma ampla tutela s garantias dos particulares.O
que quer dizer que aconcretizao dos direitos constitucionais, que no foi
feita pela actividade da jurisprudncia, acabar por ser feita pela actividade
do legislador ordinrio.
Mas o risco de ser ultrapassado pelas mudanas legislativas
compensado pelo facto de ver consagrados nestas princpios que antes
defendiam, alm de que a reforma s pode ser bem compreendida depois de
uma crtica sistemtica dos pincpios que veio substituir.
A ordenao dada a este trabalho pretende ser a concretizao do que
expusemos: comeamos com uma breve comparao entre os vrios sistemas
3

de contencioso tributrio nos pases que mais influncia exercem entre ns e

com a tradicional controvrsia entre juiz ad hoc/juiz comum, e passamos para
a insero do contencioso tributrio dentro da questo mais geral dos litgios
de direito pblico e para uma tentativa de construo dos vrios tipos de
aces em que se pode dividir o processo fiscal.
A questo dos limites do conhecimento do juiz fiscal, com menos
importncia do que as anteriores, tambm abordada apenas por razes
conjunturais: a forte tendncia da lei portugesa para a confinar dentro dos
limites inadmissveis,como j acima referimos.
Outros problemas, como os da articulao entre as aces que servem
para determinar a existncia ou inexistncia do facto tributvel e o processo
de transgresso ou execuo, so tambm tratados por serem importantes
dentro da sistemtica prpria do direito processual fiscal portugus.

Lisboa, Outubro de 1987

Captulo I
4

CONTENCIOSO TRIBUTRIO (BREVE HISTRIA)

1.O Contencioso tributrio como garantia da relao jurdica

fiscal
A organizao e a estruturao do contencioso tributrio com a
atribuio legal de competncia a orgos judicias para o julgamento de
litgios eventualmente surgidos entre o Estado na sua actividade de criao e
a cobrana dos impostos e os sujeitos passivos das obrigaes tributrias, se
constitui do ponto de vista da evoluo do Estado juridicamente estruturado,
representa quanto natureza da relao jurdica fiscal a passagem da relao
de poder ou de supremacia especial (Gewaltverhltniss) 1 para uma relao
jurdica.
Numa primeira fase, esta relao surgia como mera consequncia para
o cidado da situao de um Estado detentor do jus disponendi de rebus
propriis civium, salutis publicae causa 2 , com o poder tributrio a configurar
um poder absoluto s tendencialmente limitado. Mas a relao jurdica
tributria veio a tornar-se, ao passar a ser contida nos estritos limites do
princpio da legalidade fiscal, uma relao de direito pblico, onde se pode
desenhar com toda a nitidez um conjunto de direitos subjectivos atribudos ao
seu sujeito passivo, que exigem a tutela de um rgo jurisdicional
independente que possa julgar da compatibilidade entre a actuao concreta
da Administrao e a previso abstracta da lei.
1

Para uma sntese da evoluo do pensamento fiscal neste campo, ver Ayala, Jos Luis
Perez de, Potestad Administrativa y Relatin Jurdica - La Potestad Admistrativa como
Relatin de Poder, REDFHP, 1969, p. 9. Como pontos determinantes na evoluo
doutrinal, Flume, Werner, Steuerwesen und Rechtordnung, Festhschrift fr Smend,
Gotingen, 1952.De notar que a concepo da relao jurdica como relao de poder leva
a considerar o contribuinte no como um cidado mas como um sbdito. Tipke, Klaus,
ber Bhlr Lehrbuch, Stu W, 1984, p. 370.
2
- Como reflexo do landesherrlichen dominium eminens, ver Tremonti, Giulio,
Imposizione e Definitivit nel Diritto Tributario, Milo, 1977, p. 254.

A tutela da relao jurdica tributria vai, pois, exigir a criao de

meios jurdicos que possam ser accionados pelo contribuinte, para que
sempre que este considere que lhe foi atribuda uma determinada obrigao
tributria sem que se verifique uma estrita conformidade com a lei - quer no
que diz respeito ao quantum, quer ao an, da obrigao tributria - a estes
possa recorrer. A disciplina de tais meios e dos rgos jurisdicionais
respectivos vai constituir o contencioso tributrio quer no sentido da
organizao judicial, quer nas formas de obter o conhecimento da pretenso
formulada pelo contribuinte para a anulao de uma dada obrigao tributria
que se encontra em desconformidade com a lei.

2. Tribunais ordinrios ou tribunais fiscais?

Mas se a necessidade de confiar a resoluo dos litgios surgidos a
propsito distribuio dos encargos tributrios de acordo com os ditames do
princpio do Estado juridicamente organizado conduz inevitavelmente
atribuio de competncia a rgos dotados do poder de produzir uma
soluo final para estes litgios, a forma e a natureza destes rgos tem
encontrado uma grande variedade de solues.
De forma geral, poderemos, contudo, encontrarquatro tipos de
solues: a atribuio de competncia para julgar das questes fiscais aos
tribunais ordinrios, uma vez que o imposto costitui uma restrio aos
direitos patrimoniais dos cidados; a criao de uma ordem especializada
dentro da organizao judciria e dedicada apenas ao julgamento de
questes fiscais; a atribuio, dentro da soluo francesa dos tribunais
administrativos, de competncia a orgos da Administrao, ainda que
independentes e irresponsveis, para o julgamento destas questes; e,
finalmente, a atribuio, como um primeiro grau de jurisdio, de
competncia a certos orgos da prpria Administrao financeira para
sozinhos ou em comisses mistas de que fazem parte representantes dos
contribuintes decidirem num primeiro grau de jurisdio sobre os problemas
de determinao da matria colectvel 3
A opo entre juzes especializados em matria fiscal e julgamento das
questes fiscais pr juzes comuns constitui o ponto central das controvrsias
que se tm verificado sobre a melhor forma de tutelar a legalidade fiscal e
tem levado, nos principais sistemas jurdicos, a solues que podemos
qualificar de mistas.
Nos pases de sistema jurdico anglo-saxnico, as solues encontradas
tm em geral tendido para confiar o julgamento das questes fiscais a orgos
3

Para uma sntese das vrias solues para este problema,ver Allorio, Enrico, Diritto
Processuale Tributario, Pagine Integratiive, LExperienza Comparata del Contenziozo
Tributario, Turim, 1962, p. 664.

especializados, mas atribuindo o recurso sobre questes de direito aos

tribunais de recurso que encimam a ordem judiciria.
o caso dos comissioners existentes na Gr-Bretanha: os comissioners
so menbros do Inland Reveneu, cabendo-lhes decidir sobre os recursos dos
contribuintes sempre que estes no aceitam a determinao do rendimento
sobre o qual so tributados pela Administrao.Sem serem dotados de
garantias institucionais de independncia, tendem a assumi-la como alguma
coisa que decorre naturalmrnte das suas funes, julgando em primeira
instncia e procurando, normalmente com um certo grau de
imformabilidade, obter uma soluo de compromisso ou, em termos
processuais, a conciliao para as causas que lhe so submetidas. Das suas
decises cabe recurso para os tribunais comuns, ainda que no das questes
de facto, mas apenas sobre um point of law 4 .
Uma organizao semelhante encontra-se nos Tax Courts, que decidem
litgios sobre a tributao federal nos Estados Unidos.
O contribuinte, perante uma dada liquidao (assesment), pode
escolher uma das vias de jurisdio (forum shopping) criadas pr lei; pode,
depouis pagar o imposto em causa, numa clara aplicao do princpio solve et
repete, pedir a restituio do indevido perante o District Court ou o Court of
Claims. Neste caso, uma vez que se verificou uma potencial leso num direito
subjectivo, tem perante si o recurso de uma aco perante os tribunais
comuns para obter o seu ressarcimento.
Mas resta-lhe tambm o recurso para o orgo de tipo especial, cuja
natureza de administrative agency ou de tribunal tem sido objecto de
contrvrsia, tal como continua a sofrer contestao a constitucinalidade da
sua formao: os Tax Courts 5 . Neste caso o seu recurso tem efeito
suspensivo, abdicando assim a Administrao financeira, em relao ao
contribuinte que aceitou que sua pretenso fosse julgada por um tribunal
especializado, do seu privilgio quanto ao solve et repete.
J no contencioso tributrio francs, por razes de ordem histrica,
encontramos uma diviso da competncia entre o juiz ordinrio e o juiz
fiscal, feita em razo da matria: na sua forma original, depois obscurecida
por reformas posteriores, de acordo com um modelo a que nos referimos em
pormenor mais frente, dada a influncia que exerceu sobre a organizao
4

Davies, F.R. ,Introdution to Revenue Law, Londres, 1980, p. 29. Para uma descrio da
evoluo histrica do sistema dos comissioners e a sua ligao com a introduo do
income tax no sculo XIX, ver Monroe, H.H., Intolerable Inquisition? Reflections on the
Law of Tax, Londres, 1981, pp. 42 e segs.
5
Sobre o problema da natureza jurdica dos Tax Courts, ver Davis, Kenneth Culp, Cases
on Admnistrative Law, Boston, 1951, p. 640. A constitucionalidade destes orgos continua
a ser debatida nos seus arestos, ainda que com jurisprudncia firmada no sentido da sua
constitucionalidade. Ver, pr exemplo, United States Tax Courts Reports,80, p. 1114. As
vrias opes processuais do contribuinte so descritas por Walz, Rainer, Richterliche
Rechtfindung im Steuerrecht der USA, Stu W., 1982, p. 3.

judicial portuguesa, encontramos atribuda competncia do juiz ordinrio as

questes ligadas aos direitos de registos, de selo, s contribuies indirectas
e os impostos que estes esto conexos.
E encontramos atribuidas competncia do juiz administrativo, tendo
como ltima instncia de recurso o Conselho de Estado, as questes ligadas
aos impostos directos e aos impostos sobre o chiffre d affaires 6 .
Na Itlia encontramos idntica diviso de competncias entre o juiz
fiscal e o juiz ordinrio, mas de acordo com a classificao elaborada pela
dogmtica italiana, consoante se trate de um interesse legtimo do
contribuinte - caso em que a competncia caberia ao juiz administrativo- ou
diga respeito a um seu direito, cabendo nesse caso ao juiz ordinrio 7 : mas
com mais interesse para as linhas fundamentais de evoluo do direito
tributrio deve ser referida a reestruturao, a partir de 1972, das comissione
tributari, que um autor classificou de orgos jurisdicionais com estrutura
administrativa e que tm competncia para conhecer, em primeiro e segundo
graus de jurisdio, sobre grande parte, ainda que no sobre a totalidade, dos
litgios fiscais 8 .
Nestas comissione, compostas simultaneamente de juzes togados e
juzes laicos, bem como por membros nomeados pela Administrao
financeira, o que levantou larga polmica sobre a sua constitucionalidade 9 ,
procurava-se simultaneamente consagrar as garantias de independncia e
imparcialidade, ao mesmo tempo que se evitava confiar a totalidade das
causas fiscais aos tribunais comuns, j suficientemente ocupados pr outras
formas de litigiosidade, e cuja no especializao dificultava grandemente o
conhecimento das questioni di semplice estimazione,das quais no poderia
haver apelo para os tribunais de recurso da jurisdio ordinria. O recurso
para estes tribunais poderia ter lugar depois de uma sentena definitiva da
comisso de segundo grau, com conhecimento das questes de direito,mas
6

Bern, Philippe, La Nature Juridique du Contentieux de lImposition, Paris, 1972, pp. 66

e segs. De notar que esta soluo compromissria da existncia de juzes fiscais e juzes
ordinrios resultou das hesitaes da Assembleia Constituiente, que comeou por
pretender suprimir a multiplicidade de jurisdies caractersticas do Antigo Regime, mas
hesitou quanto amplitude das competncias a conceder aos juzes ordinrios .
7
A distino, elaborada por Allorio, entre interesse legtimo e direito subjectivo fazia com
que o juiz ordinrio apenas pudesse ocupar-se das aces de reembolso em que, devido ao
solve et repete, o contribuinte j tivesse pago, dispondo pois de um direito subjectivo a ser
reembolsado. Tesauro, Francesco, Profili Sistematici del Processo Tributario, Milo,
1980, p. 39. Processo Tributario, RDFSF, 1985, p. 43.
8
Tesauro, Processo Tributario, p. 37.
9
Michelli, Gian Antonio, Corso di Diritto Tributtario, 7edio, Turim, 1985, p. 247. A
constitucionalidade destas comissione, perante a unidade da ordem judiciria imposta pela
Constituio italiana, deu origem a uma interminvel polmica na jurisprudncia e na
doutrina italianas. Para o resumo da posio da no inconstitucionalidade que fez
vencimento nos tribunais, ver Vella , Innocenzo Militerni Antonio, Il Processo Tributario,
p. 3; Glendi, Cesari, LOggetto del Processo Tributario, Pdua, 1984, p. 32, n18.

com excluso das j referidas questes de determinao quantitativa da

matria colectvel 10 .
Na Rpublica Federal da Alemanha,uma longa evoluo histrica,em
que houve lugar para vrios tipos de solues, levou, no domnio da presente
Constituio, criao de uma ordem de tribunais dotados de uma
competncia genrica para as questes tributrias, mas preenchidos pr juzes
de carreira e dotados de plenas garantias de independncia 11 .
Contudo, a crescente importncia que tm assumido os problemas de
direito constitucional financeiro na actividade tributria tem levado, um
pouco como sucede entre ns, a que alguns dos mais importantes arestos
sobre problemas jurdicos da tributao tenham sido da responsabilidade do
Tribunal Constitucional- O Bundesverfassungsgerichte-, que exerce assim
uma funo de unificao das vrias ordens jurisdicionais.

3. O modelo portugus de tribunais administrativos

Em Portugal, o modelo de organizao judicial que vigorou at
recente publicao do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais Decreto-Lei n. 129/84 de 27 de Abril - foi o da criao de tribunais fiscais
como rgos de competncia especfica dentro dos tribunais administrativos,
por sua vez considerados rgos da Administrao, ao mesmo tempo que esta
funcionava at uma certa fase como uma primeira instncia de recurso,
passando depois a dispor de funes auxiliares na administrao da justia.
Em relao ao modelo de jurisdio adoptado - veremos depois as
particularidades existentes na jurisdio fiscal - verificou-se uma
transposio para Portugal do modelo gauls da criao de uma ordem de
tribunais administrativos, em que a Administrao a si prpria se julga: e
sendo a liquidao de um imposto, atravs da prtica de um acto tributrio,
uma das formas pelas quais a Administrao, com a prtica de actos
administrativos, afecta a esfera jurdica do administrado, criou-se dentro dos
tribunais administrativos um corpo especializado de tribunais das
contribuies e impostos, dotados de competncia especfica para algumas
das questes materialmente tributrias.
A adopo dos tribunais administrativos com competncia para julgar
os litgios entre a Administrao e os administrados - incluindo as questes
fiscais - tem a sua gnese histrica, devido a preponderncia do modelo
francs para a organizao adoptada em Portugal, nas hesitaes da
Assembleia Constituinte francesa quando esta iniciou, em 1789, o debate
10

Michelli, Corso..., p.254.

Spanner,Hans.in Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO-Kommentar, FGO Einfhrung, na.
64, 1984.

11

sobre a nova organizao judicial que deveria substituir as mltiplas

jurisdies do Antigo Regime 12 .
Nesse perodo, o julgamento das questes fiscais esteve confiado a
uma multiplicidade de tribunais, consoante o imposto de que se tratasse, o
que levava a que a opinio se pronunciasse de forma muito viva pela
supresso das jurisdies de excepo e pelo estabelecimento da unidade da
jurisdio; mas, apesar disto, a Assembleia acabou por se inclinar para a
criao de dois corpos jurisdicionais: o dos tribunais comuns, encimados pela
Cour de Cassation, e o dos tribunais administrativos, que vinham assim
subtrair a Administrao ao julgamento dos tribunais ordinrios, e que vieram
depois a ser encimados pelo Conselho de Estado.
No caso dos tribunais fiscais, o motivo da manuteno de uma
jurisdio especial - para alm dos clssicos argumentos sobre a
especificidade dos litgios fiscais e da necessidade de que sobre eles se
debruassem juzes com formao especializada - foi a proposta de adopo
de uma forma de tutela conhecida como a justia do Intendente 13 , que pela
ausncia de custas e pela reduo de formalismos judiciais tinha deixado uma
impresso favorvel junto dos contribuintes.
Os litgios fiscais no sistema do contencioso francs seriam assim
julgados em tribunais especializados pertencentes ordem administrativa.
Mas no na totalidade: por motivos de ordem puramente histrica, e sem
justificao terica sustentvel, os litgios resultantes dos impostos indirectos
foram confiados a jurisdio ordinria 14 .
Em Portugal, tambm a multiplicidade de jurisdies, que, como vimos
e pela m recordao que deixaram, constitua um dos principais argumentos
contra a especializao dos tribunais fiscais na Assembleia Constituinte
francesa e era motivo frequente para queixas dos povos em cortes 15 . E um
12

Sobre estas douradouras hesitaes da Assembleia Constituinte, ver Auby, Jean-Marie,

e Drago, Roland, Trait de Contentieux Administrative, Paris, 1984, 1. vol., p. 379.
13
Bern, La Nature Juridique, p. 73. E a antiga jurisdio do Intendente, por virtude da sua
rapidez e da sua quase gratuitidade, tinha deixado uma boa recordao. De notar que a
manuteno de um processo fiscal dotado de um grau de informalidade to elevado quanto
possvel deve considerar-se como um dever do Estado em relao ao cidado, no sentido
de lhe garantir um acesso to simples quanto possvel aos meios de tutela judicial do seu
direito. Pelo contrrio, no processo civil a formalizao existente pode ser considerada
como a atribuio de determinadas responsabilidades ao autor em relao ao pedido que
pretende ver considerado. Bruns, Rudolf, Zur Struktur des Prozess, Festschrift fr,
Schimpler-Ripler, p. 251
14
Bern, ob. cit., p. 79.
15
Em 1436, perante reclamaes apresentadas pelo Porto nas Cortes de vora contra a
multiplicidade de juzes, o rei promete a supresso de parte deles, devendo apenas
manter-se os juzes dos feitos das sisas. Barros, Henrique da Gama, Histria da
Administrao Pblica em Portugal dos Sculos XII a XV, 2. ed., Lisboa, 1950, tomo
VIII, pp. 457 e 458. Tambm em 1459, perante as queixas contra a multiplicidade dos
juzes, pedem os povos o aumento da competncia dos juzes ordinrios, pedindo

10

dos ramos especializados da funo judicial eram os juzes encarregados das

causas fiscais, como juzes das sisas, os juzes dos feitos de el-rei e os
vedores da Fazenda 16 . Em particular, estes vieram a tornar-se, no reinado de
D. Manuel I, simultaneamente os responsveis pela administrao financeira
do reino e a ltima instncia de deciso em matria do que hoje chamamos o
contencioso fiscal, numa manifestao muito marcada da clssica tendncia
medieval para acumular as funes de responsvel directo pela arrecadao
das receitas e juiz dos litgios fiscais 17 .
Mas a tendncia para acumular num mesmo rgo funes
jurisdicionais e funes executivas no cessou com a estrutura de diviso de
poderes criada pelo liberalismo: um decreto de 1832 veio criar o Tribunal do
Tesouro, que dever corrigir todos os abusos da administrao da Fazenda,
ou sejam, produtores de aumento ou de diminuio de renda 18 . E isso
mesmo aparece no j referido decreto de 1832, onde, juntamente com as
funes judiciais j referidas, se lhe atribuem outras, como a da preparao
do budget (sic) 19 .
O Tribunal do Tesouro Pblico, que tinha tomado o lugar do Tribunal
do Conselho da Fazenda, extinto por um decreto apenas publicado em
1833 20 , mantm-se, contudo, em funes at 1849, altura em que um novo
decreto atribui a seco do contencioso do Conselho de Estado as funes
que at esta fase lhe cabiam.
Num decreto publicado um ms depois, para regulamentar esta
atribuio de competncia contenciosa em matria fiscal ao Conselho de
Estado, encontramos descrita, com alguma mincia, a regulamentao destas
aces.

implicitamente a extino dos juzes das sisas, mas com resposta negativa do rei quanto a
estes. Ob. cit., IX, p. 450.
16
Martinez, Pedro Soares, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 1983, p. 389. A
manuteno destes juzes da Fazenda Real, contra os pedidos dos povos, tambm
reafirmada pelo rei em 1498. Gama Barros, VIII, p. 458.
17
Torres, Ruy d'Abreu, Vedores da Fazenda, in Dicionrio de Histria de Portugal,
vol. IV, Lisboa, 1971. Strayer, Joseph R. (in As Origens Medievais do Estado Moderno,
Lisboa, s/d, p. 37), sublinha, ao falar do Estado medieval, que as instituies eram pouco
mais especializadas do que o seu pessoal. O mesmo homem podia ser simultaneamente
juiz e cobrador das rendas; porm, quando actuava como juiz, utilizava determinados
procedimentos e formalidades que no era obrigado a respeitar quando recebia as rendas.
18
Coleco de Legislao Fiscal, Relativa s Principais Contribuies Directas,
Contabilidade Pblica e Organizao e Administrao da Fazenda Pblica, coordenada
por Antnio de Assis Teixeira de Magalhes, tomo III, Coimbra, 1894, p. 186.
19
Reformas da Fazenda, projectadas por Silva Carvalho, e abandonadas quando caiu o
Ministrio Carvalho-Rodrigo em 18 de Novembro de 1835, in Jos da Silva Carvalho e o
Seu Tempo - Documentos para a Histria Contempornea, por Antnio Viana, Lisboa,
Imprensa Nacional, 1891, II vol., p. 218.
20
Coleco..., p. 186, nota.

11

Previam-se dois tipos de recursos por parte dos contribuintes: para

diminuio ou reduo da quota de lanamento ou pela repartio das
contribuies directas do Estado. Para alm de recursos por parte da
Fazenda. Os recursos eram interpostos para os conselhos de distrito e, depois
de julgados a esse nvel, abria-se ento a possibilidade de recurso para o
Conselho de Estado 21 .
Este sistema iria durar at 1869, quando o decreto de 4 de Abril deste
ano atribui competncia para o julgamento de causas fiscais aos conselhos de
direco, constitudos pelo director-geral, que presidia as sesses, e pelos
chefes das reparties de finanas, com recurso para o Conselho de Estado,
nos termos do regulamento destes, contido no decreto de 9 de Janeiro de
1850.
E foi aprovada esta estrutura de contencioso fiscal: o julgamento pelos
conselhos das direces-gerais e conservado pelo decreto de 21 de Fevereiro
de 1869, mas com os recursos a dirigirem-se no j para o Conselho de
Estado, mas para o Supremo Tribunal Administrativo, mudana com um
significado apenas terminolgico.
Esta forma de organizao contenciosa, que confiava Administrao
a primeira instncia de julgamento, e no conferindo por isso mesmo uma
tutela efectiva aos direitos e interesses dos contribuintes, foi interrompida
pela atribuio de competncia ao juiz comum para julgar questes fiscais:
um decreto de 10 de Dezembro de 1892 regula os recursos para o Supremo
Tribunal Administrativo das sentenas proferidas pelos juzes de direito sobre
reclamaes relativas s contribuies directas do Estado, por parte dos
escrives da Fazenda ou delegados do procurador rgio, ou por estes ltimos
para as contribuies de registo.
As primeiras reformas do contencioso fiscal realizadas durante o
perodo republicano mantiveram o regime tradicional dos tribunais especiais
para as questes fiscais, embora com prevalncia absoluta da jurisdiction
contentieuse: aos rgos da Administrao fiscal, como o chefe da repartio
de finanas, continuava a pertencer o julgamento das questes sobre o
imposto do selo e o real de gua e doutros em que presentemente
intervenham. Os delegados do Procurador da Repblica julgariam os
processos sobre as contribuies de registo.
Alterao de maior vulto, com recolha do modelo de contencioso
italiano, foi introduzida pela reforma de 1922, embora partilhando do mau
sucesso dessa reforma, que tentou, sem o conseguir, a introduo do imposto
pessoal sobre o rendimento e que veio a ser substitudo pelo actual imposto
complementar.
No artigo 74. da Lei n. 1368, de 21 de Setembro de 1922, dispe-se
que os processos relativos a todas as contribuies e impostos, exceptuadas
21

Coleco..., p. 201.

12

as execues fiscais, passam a ser julgados nos concelhos e bairros de Lisboa

e Porto por comisses de cinco membros, com recurso para os juzes de
direito das barras respectivas.
Estas comisses tinham uma constituio que parecia destinada a
conferir-lhe alguma independncia institucional, uma vez que a
Administrao tinha nelas uma maioria de membros, mas no uma maioria de
membros da Administrao fiscal: eram compostas pelo delegado do
procurador da Repblica, um conservador do Registo Civil, um chefe de
repartio de finanas e dois delegados dos contribuintes.
As duas grandes alteraes do sistema, que parecem inspirar-se no
sistema do contencioso tributrio italiano, eram a criao de uma primeira
instncia, administrativa, mas com alguma independncia, destinada a uma
primeira apreciao das questes fiscais. E no conhecimento, em segunda
instncia, das questes fiscais por juzes comuns, a quem era dada assim
competncia para o julgamento das questes fiscais.
O sistema, tal como o conjunto da reforma, no logrou impor-se. O
julgamento das questes fiscais por juzes comuns, com as tradicionais
dificuldades destes, tende a levar uma maior demora no conhecimento das
causas, com a imparcialidade que deveriam assegurar a ser contrariada pelo
seu afastamento destes assuntos 22 .
A fase seguinte, do contencioso tributrio marcou, atravs do Decreto
n. 10 233, de 27 de Outubro de 1924, o regresso ao sistema tradicional de
conhecimento do caso em primeira instncia pelo chefe da repartio de
finanas, embora se mantivesse a interveno do delegado do procurador da
Repblica nos processos de contribuio de registo. E esta forma veio manter
o Decreto n. 16 733, em 1929, dando ao contencioso tributrio a forma que
teve at a recente publicao do ETAF: conhecimento em primeira instncia
pelo chefe da repartio de finanas, que com a publicao do Cdigo do
Processo das Contribuies e Impostos e a Organizao da Justia Fiscal
passou para a posio hbrida de juz-auxiliar, com recurso para a segunda
instncia, composta por juzes especializados, mas com menores garantias de
independncia que os dos tribunais comuns, e para o STA.
Atingia-se assim a fase da criao de juzes fiscais, com garantias de
especializao, mas sem suficientes garantias de independncia. Com a
manuteno de uma articulao funcional entre os tribunais e a
Administrao fiscais, que no garantiam a plena imparcialidade da funo
judicial. E um Ministrio Pblico das contribuies e impostos organizado
como mera duplicao processual da Direco-Geral das Contribuies e
22

Mas no regime anterior tambm havia reclamaes, por se confiarem julgamentos de

causas fiscais, por vezes importantes, a tribunais formados por pessoas sem formao
jurdica. V. Salazar, Antnio de Oliveira, em Simulao de valor-juzo competente.
Anotao de jurisprudncia crtica, Boletim da Faculdade de Direito, ano IX, p. 233.

13

Impostos, em cuja estrutura hierrquica estava integrado, e sem qualquer

independncia em relao a esta.

4. Controlo judicial e a justa distribuio dos encargos tributrios

Na viso tradicional da diviso dos poderes, ao legislador ordinrio
incumbia na totalidade a preocupao com realizao da justia e da equidade
na distribuio dos encargos tributrios. Na lei ordinria, que o juiz se
limitava a explicar sem cuidar das suas consequncias na generalidade dos
casos ou perante algumas situaes concretas, estava totalmente contida a
resoluo dos principais problemas da concreta realizao do direito.
Na situao actual no podemos limitar a to pouco a tarefa dos
tribunais e as suas responsabilidades de aplicadores do direito: o aumento da
carga tributaria, a multiplicao dos factos tributveis, a tentativa de fazer
corresponder de forma cada vez mais exacta os encargos tributrios a
capacidade contributiva de cada contribuinte vem colocar novos e mais
delicados problemas jurdicos.
A necessidade de assegurar um controlo jurdico para a crescente
penetrao do patrimnio e mesmo na esfera privada do cidado, implicada
pela actividade da cobrana dos impostos, levou, quanto a forma e estrutura,
a lei fiscal positivao de alguns princpios fundamentais que, recolhidos na
lei fundamental, se vm por esta forma impor no s ao legislador ordinrio,
mas tambm aos tribunais, que no podem nos seus julgamentos aplicar
normas que infrinjam o disposto na Constituio ou os princpios nela
consignados (artigo 207. da CRP).
A distribuio dos encargos tributrios torna-se por esta feita uma
operao que inclui, no seu momento fundamental, um dictum do legislador
constitucional (Dictum des Grund-gesetzgeber) 23 , quando a lei constitucional
contm - como sucede nos artigos n.os 106 e 107 da CRP - um conjunto de
valoraes que se dirigem quer ao legislador ordinrio, quer a Administrao,
que ter de fazer uma aplicao conforme com a Constituio, quer, com
maior relevo ainda, aos tribunais, que tero de averiguar no s da
conformidade entre a interpretao da lei feita em cada caso concreto pela
Administrao e a lei, quer da prpria conformidade entre a lei ordinria e os
imperativos constitucionais sobre o seu contedo. A Constituio ser, pois,

23

Tipke, Maus, Rechtsetzung durch Steuergerichte und Steuerverwaltungbehrden, Stu

W., 1981, p. 192, nota 24. A concepo dominante nos arestos do BVferG, proveniente de
Blher, era contudo que a lei fiscal constitua um dictum do legislador ordinrio. Ver
Halin, Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmssigkeit der Besteuerung und der Tatbestandsmssigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender Sicht, Berlim, 1984, p. 26.

14

neste campo e com particular intensidade, uma tarefa dos tribunais 24 , no s

pela dignidade constitucional que assumem os princpios a que se submete a
lei fiscal, mas tambm pelo prprio imperativo constitucional de que a
aplicao da lei fiscal seja feita sem uma restrio ilegtima dos direitos e
liberdades fundamentais do cidado.
E isto porque, constituindo a Administrao fiscal, por fora das
tarefas que constitucionalmente lhe incumbem, uma actividade que vai
necessariamente restringir a esfera de actuao privada dos cidados 25 (tendo
por isso a natureza de uma Eingriffverwaltung), caber aos tribunais resolver
litgios que sero normalmente uma divergncia Administrao-contribuinte
sobre o contedo exacto das suas obrigaes directamente fiscais, ou outras
que com estas sejam conexas e estejam tambm ligadas a actividade da
cobrana dos impostos.
Nomeadamente e aos tribunais que caber em muitos casos
pronunciar-se sobre as zonas menos ntidas da extenso dos tipos fiscais
criados pela lei, ou sobre as formas que assumem a concretizao dos
conceitos indeterminados ou das clusulas gerais a que a lei fiscal recorre
para a quantificao da matria tributvel, ou para se assegurar da
possibilidade da sua determinao. E aqui est em causa no apenas a
interpretao que pela Administrao fiscal dada aos conceitos
indeterminados, como os prprios limites que tem de ser colocados
indeterminao ou acuidade dos conceitos utilizados pelo legislador
ordinrio, para que no seja posto em causa o principio da segurana jurdica,
que tem assento constitucional por decorrer directamente do principio da
legalidade fiscal.
Cabe, pois, aos tribunais um papel essencial de definio do corpo de
princpios que delimitam o complexo de poderes do Estado e deveres do
cidado no campo da cobrana dos impostos, no apenas numa mecnica
subsuno do facto norma, mas num movimento mais vasto de integrao
jurdica e de elaborao de princpios gerais a partir de casos concretos, que
uma das caractersticas da actividade judiciria.
Citemos apenas, a este respeito, os arestos do Tribunal Constitucional
italiano, que puseram termo a tributao conjunta dos cnjuges em impostos

24

Como consequncia da racionalidade sistemtica do direito, Esser, citado por

Castanheira Neves, in O Instituto dos Assentos e a Funo Jurdica dos Supremos
Tribunais, Coimbra, 1983, p. 215, nota 478.
25
Na medida em que o lanamento e a cobrana dos impostos vem sempre afectar a esfera
individual dos contribuintes. Weber-Grellet, Heinrich, In Dubio, Pro quo?, Stu W., 1981,
p. 51. O que justifica a necessidade de lei em sentido formal - ou a delegao da
competncia parlamentar - para a legitimar. V. Xavier, Alberto, Conceito e Natureza do
Acto Tributrio, Coimbra, 1972, p. 285.

15

de rendimentos 26 , a actividade dos tribunais fiscais e do Tribunal

Constitucional alemo na definio dos limites constitucionais
retroactividade das leis fiscais, ou analogia em matria fiscal 27 , ou as
decises dos tribunais supremos norte-americano ou ingls sobre a admissibilidade do planeamento fiscal ou sobre a utilizao pela lei das chamadas
clusulas antievitao (anti-avoidance) 28 .
Por isso se pode afirmar, quer pelo esgotamento do positivismo
jurdico, quer pela crescente complexidade da lei fiscal - e at pela ligao
existente entre os dois fenmenos -, no ser possvel hoje afirmar
validamente que a misso dos tribunais e fazer cumprir a lei, tal como nelas
se contm, dentro dos limites da sua competncia que a lei lhes merece, sem
se preocuparem com as consequncias provenientes da dureza ou das
injustias da lei 29 .
A assuno plena da funo judicial, particularmente depois das
garantias institucionais da independncia e liberdade decisria, vai pois
implicar a sua co-responsabilizao na descoberta e realizao de um direito
justo e na concretizao das valoraes constitucionais, tambm no campo da
justia fiscal.
26

Deciso publicada e comentada na Rivista di Diritto Finanziario e Scienza della

Finanze, Junho de 1977. Sobre esta questo, ver, do autor, O imposto complementar
como imposto de rendimento, Revista Jurdica, n. 4, Maro-Maio de 1984, p. 210.
27
Sobre estas questes, ver, do autor, A Segurana Jurdica no Estado Social do Direito Conceitos Indeterminados, Analogia e Retroactividade em Direito Tributrio, CCTF,
Lisboa, 1985. Sobre estas questes e alm da bibliografia a citada, ver tambm a recolha
de textos editada por Klaus Tipke Grenzen der Rechtforbildung durch Rechtsprechung
und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, Colnia, 1982, onde se confrontam vrias
posies sobre os limites da construo jurdica no direito fiscal. A revista Hacienda
Pblica Espaola dedicou tambm, no seu n. 86 de 1984, um conjunto de estudos
admissibilidade da analogia no direito tributrio.
28
Sobre isto, ver tambm a obra citada, Segurana Jurdica no Estado Social do Direito.
Para o problema mais geral do desenvolvimento dos princpios gerais da fiscalidade
norte-americana por acrdos do Supremo Tribunal, ver Schwartz, Bernard, A
Commentary on the Constitution of the United States, Nova Iorque, 1963, captulo
Taxation and other Fiscal Powers, pp. 149 e segs.
29
Acrdo do STA de 8-1-1930, recurso ordinrio n. 2966. Mas se esta afirmao se
explica pela poca em que foi proferida, j o mesmo no se poder dizer da anotao de
Teixeira Ribeiro a um acrdo do STA, onde se procura limitar uma notria injustia
resultante da aplicao do artigo 30. do Cdigo da Sisa e Imposto sobre Sucesses e
Doaes. Nesta se afirma que a aplicao do artigo 30. leva a situaes injustas. ( ... )
Mas, ainda quando tal sucede, no pertence aos tribunais, como j temos acentuado aqui,
a revogao de leis injustas (RLJ, 118, p. 253). No podemos desenvolver aqui a questo,
mas o problema no tem, contudo, uma simplicidade to grande como se pretende fazer
crer. Sem subscrever a argumentao do STA, no cabe dvida da legitimidade do seu
esforo para conseguir uma interpretao constitucionalmente conforme da norma em
causa.

16

Captulo II

17

A CONTROVRSIA ESTADO-CONTRIBUINTE

1. O processo fiscal como um litgio de direito pblico

O contencioso tributrio, quer no seu aspecto central de meios concedidos
ao contribuinte para pr em causa uma dada aplicao da lei realizada pela
Administrao, quer como processo de transgresso em que a Administrao
reage contra uma violao de um dever que a lei impe ao contribuinte, quer
no processo de execuo onde se procede cobrana coactiva de um crdito
do Estado, constitui sempre um litgio de direito pblico.
-o no caso do processo de impugnao porque a se discute a legalidade
de um determinado acto tributrio: o tribunal vai, nesse caso, apreciar de
forma definitiva se existe uma conformao entre todos os momentos do
processo, por vezes complexo 1 , que vai terminar na liquidao, e a previso
abstracta da lei fiscal: trata-se, por um lado, de saber se ficou suficientemente
comprovado a existncia dos elementos materiais do tipo fiscal ou, por
outros termos, se se verificou ou no um determinado facto tributrio; e de
verificar, abordando a questo por um outro ngulo, se existe ou no uma
conexo entre um certo facto tributrio e a pessoa de um certo contribuinte,
ou seja, se se verifica ou no o elemento pessoal do tipo. E pode estar em
discusso se uma certa realidade social, de cuja verificao e conexo pessoal
com um determinado contribuinte no restam dvidas, constitui ou no um
facto tributvel.
Em todos estes casos o que se discute sempre a consequncia de uma
dada lei fiscal, promulgada para fazer face s necessidades financeiras do
Estado ou para satisfazer algum outro fim que encontrou acolhimento na lei:
estamos, por isso, perante um litgio de direito pblico porque da
conformidade com a lei de uma relao de direito pblico ao invs de uma
relao de direito privado que se trata sempre 2 . E isto porque na aplicao
das leis tributrias o Estado actua sempre como titular do poder tributrio ou,
1

De notar que a necessidade de salvaguardar a legalidade e de obter uma deciso

imparcial conduz em muitos casos a um esquema processual complexo, cujas
formalidades legais no podem ser preteridas.
2
Sobre a ligao entre a natureza do litgio e os princpios processuais, ver Weber-Faz,
Rudolf, Grundzge des allgemeinen Steuerrecht der Bundesrepublick Deutschland,
Tubingen, 1979, p. 192. Sobre a diferena entre litgios privados e litgios de direito
pblico
(ffentlich-rechtliche
Streitigkeiten),
ver
Ule,
Carl-Herman,
Verwaltungsprozessrecht, 4 ed., Berlim, 1966, p. 34.

18

usando uma expresso mais controversa, como titular da soberania fiscal 3

(Hoheitstrger 4 ): e por se tratar de um litgio de direito pblico subordinado
realizao de um interesse pblico, que o da justa distribuio dos
encargos tributrios, vai ser dominado por um conjunto de princpios
estruturantes distintos dos que regem o direito processual civil.
E isto sucede nas vrias formas que assume o processo fiscal. No caso da
aco de impugnao, onde, por estar em causa a existncia ou no existncia
de uma obrigao tributria, se pode localizar o ncleo central do processo
contencioso tributrio e os processos de transgresso ou de execuo: nestes
dois processos, onde se pode em certos casos discutir a existncia da
obrigao fiscal, no caso de se no ter j verificado a precluso desse direito
do contribuinte, encontramos no primeiro uma actividade materialmente
fundamentada pelo jus puniendi do Estado, no segundo a possibilidade que
lhe dada de satisfazer o seu crdito atravs da execuo do patrimnio do
devedor, reagindo, in executivis, ao incumprimento deste.
E como todos eles se encontram teleologicamente orientados no sentido
da realizao do mesmo interesse pblico, podemos considerar que se
encontram fundamentalemente dominados pelos mesmos princpios
processuais: mas no caso da aco de transgresso, onde se confundem o
exerccio do poder tributrio do Estado e o de uma aco com carcter penal,
a necessidade de acautelar os direitos dos cidados vai tornar necessria uma
recepo plena dos princpios que regem o processo penal, com tudo o que
isso significa quer para os deveres que incumbem aos tribunais, quer pelo
carcter mais limitado dos poderes que a estes podem ser atribudos. 5
2. O princpio da legalidade fiscal e o princpio da verdade material
O princpio da legalidade, que tem uma funo essencial na estruturao
das normas bsicas do direito fiscal constituindo um verdadeiro princpio
comum a todos os ordenamentos jurdicos assentes na limitao jurdica dos

O conceito de soberania considerado por alguns autores como coerente apenas com o
conceito de Estado absoluto e incongruente com o princpio do Estado constitucional,
baseado na inexistncia de poderes absolutos. Ver Bereijo, Alvaro Rodrguez,
Introduccon al Estudio del Derecho Financiero, Madrid, 1976, p. 213. Mas esta crtica
no parece exacta, se usarmos soberania apenas, no sentido geral, como expressando a
unidade jurdica do poder estadual (Zippeliuus, Reinhold, Teoria Geral do Estado,
traduo de Antnio Cabral de Moncada, Lisboa, 1984, p. 60).
4
Bachof, Otto, ber ffentliche Recht, in Wege zum Rechstaatausgewlte Studien zum
ffentlichen Recht, Knigsstein, 1979, p. 374
5
O que quer dizer que, num processo de transgresso, o nus da prova dos factos que a
constituem cabe necessariamente, e sem mais problemas a considerar, Administrao, ao
contrrio das dificuldades que esta questo levanta no processo de impugnao, como
veremos adiante.

19

poderes do Estado - , tem, necessariamente, os seus reflexos nos princpios

ordenadores do contencioso tributrio. 6
Procedendo a uma distino entre a situao existente no processo civil
que constitui conceitual e cronologicamente uma matriz de onde se forma
destacando as demais formas de processo 7 verificamos que o processo
tributrio, quer quanto ao procedimento gracioso de liquidao, quer no
processo gracioso de reclamao, quer no processo contencioso, se encontra
teleologicamente orientado no sentido de obter uma distribuio dos encargos
tributrios nos termos da previso legal.
Ao contrrio do processo civil, criado para a soluo de litgios de
natureza privada constituindo por isso o prolongamento da autotutela dos
interesses privados, o processo tributrio existe para a tutela do interesse
pblico, que consiste na realizao da tributao de acordo com a lei. E por
isso todo o contencioso tributrio se deve encontrar ordenado para
proporcionar aos contribuintes uma tutela contra a possvel violao dos seus
direitos por parte da Administrao.
A natureza dos litgios que se prope derimir e a necessidade de obter
formas de limitar juridicamente a intromisso do Estado na esfera jurdica
dos particulares vm atribuir aos princpios ordenadores do processo fiscal
tal como todo o contencioso administrativo uma particular preponderncia
das normas com dignidade constitucional.
Esto em jogo, neste caso, os direitos e garantias do administrado em
relao actividade estatal. A criao de obrigaes tributrias aos cidados
integra-se na Eingriffverwaltung; ela de per si e pela prpria natureza da
sua actuao algo que vem restringir e limitar o interesse dos particulares.
E da que contrariamente ao que sucede no processo civil, marcado pelo
princpio do dispositivo e pelo nus atribudo aos particulares de carrearem
para o processo os factos sobre que vai incidir o veredicto judicial,
corporizado na velha mxima dabo mihi factus, dabo tibi jus no processo
fiscal valha, quer para a Administrao quer para o tribunal, o princpio do
dever da averiguao oficiosa dos factos relevantes.
Ou seja, do princpio da legalidade fiscal decorre naturalmente o princpio
da verdade material como objectivo do processo fiscal, sob pena de os rgos
da Administrao, a quem cabe o cumprimento do imperativo constitucional
6

Ao contrrio do que sucede no processo civil, onde o ordenamento constitucional tem

uma reduzida influncia, o estatuto do Estado assume uma influncia determinante nos
modos de processo que vem concretizar o Estado de Direito. Ver Machete, Rui
Chancerelle de, Contencioso Administrativo, Dicionrio Jurdico da Administrao
Pblica, vol II, p. 683. No mesmo sentido, Mhll, Otto, Verhltniss von Recht und
Wirtschaftrecht, FS fr Johannes Brmann, Munique, 1975, p. 688.
7
Como faz notar Allorio (in Diritto Processuale Tributario, Turim, 1962, p. 48), o
diritto processuale civile ha dalla sua una secolares priorita storica, porque constitui uma
ideia recente e a concepo da resoluo por via judicial dos litgios entre o administrado
e o Estado.

20

expresso com particular vigor no artigo 106., n. 3, que atribui a cada

cidado o direito de pagar apenas os impostos que tenham sido criados nos
termos da lei e cuja liquidao e cobrana se faam nas formas prescritas
pela lei, deixarem por cumprir as obrigaes que constitucionalmente lhes
so atribudas. A tramitao do processo fiscal na sua concepo mais ampla,
que abrange necessariamente o processo gracioso de formao do acto
tributrio e o contencioso tributrio onde se vai ajuizar da conformidade com
a lei do primeiro, estar portanto ordenada com vista descoberta da verdade
material 8 .

3. O princpio da investigao (Untersuchungsgrundsatz) no processo fiscal

A necessidade de ordenar a tramitao processual com vista
determinao da verdade material vai ter, por este modo, influncia decisiva
nos princpios ordenadores do contencioso tributrio, que no poder reger-se
pelo princpio do dispositivo, como sucede no processo civil.
E o princpio da investigao vai abranger o princpio da
inquisitoriedade 9 , quanto determinao dos factos relevantes e acerca do
conhecimento dos quais o tribunal se encontra numa situao de poder-dever,
e o princpio da oficialidade, na medida em que os participantes do processo
s de forma muito limitada podem dispor sobre a sua marcha: no tero lugar
no contencioso tributrio institutos como a condenao de preceito, que
desempenha um papel fundamental no contencioso civil.
Mas o princpio da investigao no tem tambm uma aplicao irrestrita
no processo fiscal. O funcionamento de regras de precluso e de caducidade
vai limitar as possibilidades de conhecimento do tribunal, uma vez que ir
tornar definitivos quer o acto tributrio na sua totalidade, quer alguns dos
8

nomeadamente a posio que entre ns defendeu Alberto Xavier no Conceito e

Natureza do Acto Tributrio, pp. 147 e segs., sem contudo abordar expressamente o
problema do contencioso. Sobre a posio actual da doutrina alem a este respeito ver, por
exemplo, Wallis, Der Untersuchunggrundsatz Begriff, Inhalt und Abgrenzung in AOKomentar, de Hbschmann-Hepp-Spitaler, Outubro de 1983. Note-se que os problemas
que se colocam para a definio dos princpios estruturantes do contencioso tributrio
tendem a reproduzir a questo mais geral dos princpios que dominam o processo
administrativo (ver Ule, C. H., Verwaltungsprozessrecht, p. 83).
9
A doutrina portuguesa, na esteira da italiana, tem reconhecido que o processo fiscal
dominado pelo princpio do inquisitrio, no sentido em que ns utilizamos o conceito de
princpio da investigao, mas sem retirar daqui as necessrias consequncias. Ver, a este
respeito, Carvalho, Ruben A. de, e Pardal, Francisco Rodrigues, Cdigo de Processo das
Contribuies e Impostos (Anotado e Comentado), pp. 223 e 255. No mesmo sentido,
Sousa, Alfredo Jos de, e Paixo, Jos da Silva, Cdigo do Processo das Contribuies e
Impostos. Sobre a posio da doutrina italiana que, considera que os poderes de
averiguao da primeira instncia fiscal so idnticos aos da Administrao, ver Tesauro,
Francesco, Processo Tributrio, RDFSF, 1985, p. 56.

21

seus elementos. Se, por exemplo, no tiver havido oportunamente recurso de

um facto prejudicial, como uma avaliao feita por uma comisso que para
isso dispe de poderes, tal questo no poder ser posteriormente suscitada,
sanando-se tal irregularidade dentro do prazo previsto pela lei, uma vez que
neste caso os imperativos de justia cederam perante a necessidade de
conferir estabilidade a uma deciso administrativa.
A existncia destes princpios ordenadores do campo do processo fiscal
constitui uma mera consequncia processual dos princpios fundamentais do
direito constitucional financeiro, que depois da criao do Estado de Direito,
ou tat constitutionnel, se transformaram em normas de direito comum em
todos os Estados onde se aceite de forma irrestrita o princpio da limitao
jurdica do poder poltico.
Para alm das formas especficas que assume a concesso de tutela aos
direitos dos contribuintes atravs desta ou daquela forma de organizao
judiciria ou de estrutura das aces, em todos os ordenamentos jurdicos
estruturados segundo os princpios fundamentais do Estado de Direito
poderemos encontrar um corpo comum de princpios com a mesma
intencionalidade e que se destinam a tutelar os direitos subjectivos dos
contribuintes 10 .
E esta posio representa a definitiva ultrapassagem de conceitos que
vem na cobrana de impostos feita pelo Estado uma actividade orientada
pela finalidade de maximizao das receitas, contando de antemo com a
possvel resistncia do contribuinte. Ou, na expresso pitoresca da comisso
que em 1926 estudou a reforma fiscal, precisamente ao abordar a questo do
contencioso das contribuies e impostos, na luta entre o contribuinte e o
fisco, tanto mais violenta e movimentada quanto mais pesado for o imposto, o
contribuinte esfora-se por pagar o menos possvel e o fisco por lhe extorquir
o mais que puder 11 . Pois, na verdade, estando a partilha dos encargos
10

Para uma sntese deste comum imperativo da rechstaatliche Grundordnung, ver

Weber-Faz, Rudolf, Grundzge des allgemeinen..., p. 32, ou a monografia de Hahn,
Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmssigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender
Sicht, Berlim, 1984, passim. Anteriormente, esta questo tinha constitudo o fio condutor
da obra de Victor Uckmar Principi comuni de Diritto Costituzionale Tributario, Pdua,
1959.
11
A expresso pode considerar-se representativa para a doutrina da poca por o seu
presidente e relator ser Antnio de Oliveira Salazar. Ver As reformas tributrias de 1922
e 1929, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, p.165. De notar que o uso da
expresso fisco, neste contexto, pode considerar-se significativa, se nos recordarmos
que no perodo designado por Estado de Polcia, por se considerar que o Estado jamais
poderia ser demandado pelos particulares, se separava deste o Fisco, com personalidade de
interesse privado e capaz de entrar em comrcio jurdico com os particulares, defendendo
interesses privados do Estado (ver Soares, Rogrio Ehrhardt, Interesse Pblico,
Legalidade e Mrito, Coimbra, 1965, p. 61). O conceito tem sido modernamente usado
para caracterizar o Estado enquanto credor ou devedor, ou nas suas relaes patrimoniais
(Binder, Bruno, Der Staat als Trager von Privatrechten, Viena, 1980, p. 53).

22

fiscais estritamente determinada pela lei, do primado do direito decorre

necessariamente que o interesse pblico ser tanto mais obtido quanto mais
conforme se revelar a concreta distribuio dos impostos, com a abstracta
previso legal.
Da que se no possa encontrar suporte legal para um interesse fazendrio
de maximizao de receitas, nem se possa considerar digno de tutela jurdica
um suposto interesse dos particulares em pagar o menos possvel. certo que
a criao, atravs da lei, de um determinado encargo tributrio, que vai na sua
previso abstracta legitimar futuramente transferncias patrimoniais do
contribuinte para o Estado, constitui uma restrio aos seus direitos
patrimoniais, o que representa, de per si, uma restrio ao interesse privado
de manuteno e acrscimo do patrimnio, a que conferida tutela
constitucional atravs da concesso do direito de propriedade 12 . Mas no
pode confundir-se a arbitragem exercida pelo legislador entre este interesse
em manter um dado patrimnio a que atribuda tutela jurdica e a
necessidade de assegurar ao Estado recursos para a prossecuo destes fins, e
a actividade administrativa necessria ao cumprimento da lei.

12

Como faz notar Kirchhof in Verfassungsrecht und ffentliches Einnahmessystem,

Staatfinanzierung in Wandel, ed. Por Karl-Heinrich Hansmeyer, Berlim, 1982, p. 34, da
proibio constitucional da apropriao estatal da propriedade que resulta a necessidade
de obter recursos atravs de uma partilha dos rendimentos.

23

Captulo III

REVISO, RECLAMAO E RECURSO CONTENCIOSO

1. Reviso oficiosa e reclamao do contribuinte

Estreitamente conexas com os meios contenciosos pelos quais se
procura garantir os direitos subjectivos e os interesses legtimos dos
contribuintes esto a reviso oficiosa dos actos tributrios feita a favor do
contribuinte e a reclamao ordinria ou extraordinria.
A diferena fundamental entre a reviso oficiosa de um acto tributrio
feita oficiosamente por a Administrao ter constatado que foi liquidada a um
determinado contribuinte uma quantia superior a que de direito lhe cabia e a
reclamao que esta origina uma alterao ou anulao de um acto
tributrio mediante um impulso processual que cabe ao contribuinte, ao passo
que a reviso e uma medida de autocontrolo da Administrao 1 . Verificando
que uma liquidao carece de contedo legal e que isso vai lesar os direitos
subjectivos do contribuinte, a Administrao encontra-se constituda no dever
de anular a liquidao, independentemente de qualquer iniciativa deste 2 .
O dever de proceder reviso do acto tributrio decorre, tal como
sucede com os princpios fundamentais do processo fiscal, do dever de
imparcialidade e de estrita conformao com a lei que dominam todo o
processo fiscal. Mas se atravs do reexame desta ou daquela liquidao pode
a Administrao constatar que violou direitos dos contribuintes, a tendncia
normal ser para a ausncia de reexame dos actos tributrios, uma vez
praticados; desde a estabilidade que se procura obter para os
pronunciamentos da Administrao 3 at tendncia para a inrcia que
1

Autocontrolo que implica uma auto-iniciativa da Administrao. Wolff-Bachoff,

Verwaltungsrecht, Munique, 1976, III, p. 398.
2
Sobre o dever que incumbe Administrao de revogar os actos ilegais, ver Andrade,
Jos Robin de, A Revogao dos Actos Administrativos, Coimbra, 1969, e Pinto, Maria da
Glria Ferreira, Consideraes sobre a Reclamao Prvia ao Recurso Contencioso,
Lisboa, 1980.
3
Sobre o permanente conflito entre o interesse existente na estabilidade da ordem jurdica
e o da reposio da legalidade atravs da eliminao de actos antijurdicos, ver Kruse,

24

acompanha a actividade burocrtica, tudo se conjuga para tornar a reviso dos

actos tributrios a excepo e no a regra.
Necessrio se torna, portanto, criar outras formas, para alem da
contenciosa 4 , de assegurar o reexame dos factos tributrios, sem a inevitvel
morosidade do processo contencioso, ainda que sem a garantia de
pr-ordenao em relao a uma certeza final que caracteriza este.
Deveremos, portanto, estudar aquilo que a lei designa como processo
gracioso, como contraposio a processo contencioso, a especificidade
prpria dos institutos de reclamao ordinria e extraordinria e tambm a
articulao existente entre os processos graciosos e contenciosos.

2. Os aspectos fundamentais do processo gracioso

O processo gracioso foi estruturado pelo Cdigo do Processo das
Contribuies e Impostos como um tipo de relao processual isento de
formalismos e de custas, de molde a que o contribuinte pudesse obter justia,
sem que lhe fossem atribudos especiais nus ou encargos processuais.
A nfase dada a esta forma rudimentar de garantia da relao
jurdico-tributria - a apreciao da legalidade do comportamento da
Administrao est confiada ao mesmo rgo da Administrao que
responsvel pela produo do acto tributrio - s pode entender-se dentro do
contexto global de uma recepo incompleta e deficiente dos princpios do
Estado juridicamente organizado, que levava a dar a primazia ao processo
Derecho Tributario, p. 399. Na verdade, o problema da reviso centra-se numa relao de
tenso (Spannungverhltniss) entre, por um lado, o imperativo da correco jurdica em
sentido material de deciso em concreto e da segurana jurdica individual, bem como da
permanente conflitualidade potencial do princpio da legalidade e da tutela da confiana.
Ver Weber-Fas, Rudolf, Grunzge des allgemeine Steuerrecht des Bundesrepublick
Deutschland, Tubingen, 1978, pp. 170 e 171. Problema que reflectido pela Ley Generale
Tributaria, no seu artigo 8. (Garcia, Eusebio Gonzales, La Revisin de Actos Tributarios
en Via Administrativa, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, 1980, p. 285.
Sobre o mesmo assunto, ver as consequncias que os deveres administrativos do reexame
e da inspeco tem sobre a estabilidade dos actos administrativos (v. Tremonti, Giulio,
Imposizione e Definitivit nell Diritto Tributario, Milo, 1977, p. 337).
4
A questo da articulao entre o instituto da reviso oficiosa e o recurso contencioso,
embora menos importante que o das relaes reclamao-contencioso, foi resolvida por
um acrdo da segunda instncia (caso Produtos Corticeiros Portugueses, SARL, CTF,
313-315, p. 400), no sentido que da reviso do acto se conclui a inutilidade da instncia.
Mas, para evitar uma violncia, considera o articulado superveniente como petio de
impugnao, a apresentar tempestivamente na primeira instncia. Para evitar esta
interpretao demasiado lata dos prazos para interposio de aces, parece ser prefervel
aceitar a mudana do acto tributrio, no decorrer da impugnao, como expressamente
prev a lei processual alem. Ver Hahn, Hartmuth, Die Anderung des
Verfahrengegenstand ( 68 FGO), Stu W, 1974, p. 164.

25

gracioso como forma essencial de tutela 5 . Ou seja, a mesma concepo que

levava a considerar os tribunais administrativos como rgos da
Administrao e que aceitava a livre escolha dos juzes pelo ministro das
Finanas levava a considerar a reclamao junto da entidade competente pela
produo do acto tributrio como a forma normal de obter a anulao, total
ou parcial, do mesmo.
Mas, independentemente destas circunstancias, o CPCI reconhecia no
processo gracioso algumas das caractersticas que tero de enformar o
processo fiscal - contencioso ou gracioso - no seu conjunto, sob pena de uma
virtual denegatio justitiae, pois, ao invs do que se passa no processo civil,
no pode o contencioso tributrio assentar no postulado da igualdade das
partes.
O dever que incumbe Administrao de actuar enquanto titular de
poderes no quadro de uma relao jurdica criada e definida por lei, em que
se atribuem deveres e direitos recprocos ao Estado e ao contribuinte, no
pode fazer esquecer que do Estado que emana o ordenamento jurdico que
vem disciplinar a relao, que o Estado dispe de uma mquina administrativa especializada, assegurando assim uma vantagem sistemtica em relao
ao contribuinte.
A formalizao das relaes processuais, em grau semelhante ao que se
passa no processo civil, que podem levar a que uma das partes perca a aco
por ter no adoptado o comportamento processual mais adequado a defesa
dos seus interesses, no pode, pois, ser aceite no processo fiscal: a luz desse
princpio teremos de interpretar o artigo 78. do CPCI, quando este
caracteriza o processo gracioso como um processo dominado pelos princpios
da simplicidade de termos e brevidade das resolues, dispensa de
formalidades essenciais, iseno de custas e selos salvo os dos
requerimentos e documentos. J com diferente natureza, por se destinarem a
manter a simplicidade desta forma processual, ainda que com limitaes para
a finalidade de obteno da verdade material, aparecem outras caractersticas
deste processo.
Em primeiro lugar, o limite introduzido para os meios probatrios, que
podem ser utilizados e que tm de ser reduzidos prova documental e aos
elementos oficiais de que os servios disponham. Trata-se, neste caso, da
simples inadequao deste processo produo de prova testemunhal que
exija a estrutura contraditria mais adequada ao processo contencioso.
Por outro, a ineficcia do caso julgado, embora, como veremos adiante,
se encontre a derrogao deste princpio noutro tipo de reclamaes e a
5

Sobre a perda de posies deste processo, onde se solicita uma graa ou se verifica
uma imploratio officii iudicis medida que se reconhecem os direitos do administrado, ver
Xavier, Alberto, O processo administrativo gracioso, O Direito, 99, p. 142.

26

inexistncia de efeito suspensivo, que, como veremos, tambm sofre algumas

derrogaes.
A reclamao ordinria preenche, assim, uma funo concorrente com
a do processo contencioso, com a diferena fundamental do orgo que a ir
decidir.
As reclamaes devero ser deduzidas junto do chefe da repartio de
finanas e confirmadas por um seu superior hierrquico, depois de um prvio
reexame da deciso que objecto da reclamao. E uma vez que existe
possibilidade de recurso contencioso do acto tributrio que foi objecto de
reclamao, desta deciso no pode ser interposto recurso hierrquico: ou o
contribuinte consegue obter a anulao do acto tributrio ao nvel de deciso
que responsvel pela produo do mesmo, ou no. E neste caso no se v
qualquer vantagem em reexaminar o processo atravs da estrutura hierrquica
responsvel, preferindo-se a passagem para a fase contenciosa.
O que salienta a intencionalidade e funo primordial do instituto da
reclamao ordinria: obter por intermdio de um processo, onde o impulso
inicial cabe ao contribuinte, a correco de meros lapsos ou erros de fcil
correco cometidos pela Administrao fiscal. Para alm destes casos, a que
podemos chamar de erros graves e notrios, sempre que se verifique a
existncia de um diferente entendimento entre a Administrao fiscal e o
contribuinte, quer sobre a existncia ou inexistncia de factos tributrios,
quer sobre a qualificao jurdica dos mesmos, o processo de reclamao no
se encontra em condies de solucionar este litgio. Resta ao contribuinte o
recurso ao processo contencioso.

3. A articulao entre os processos graciosos e contenciosos

Orientados teleologicamente pelo objectivo comum de tutelar os
direitos e os interesses legtimos dos administrados, garantindo a distribuio
dos encargos tributrios nos estritos termos da lei, os processos gracioso e
contencioso encontram-se articulados entre si.
E a respeito desta articulao a primeira questo que se levanta a de
saber se o pedido dirigido Administrao de anulao de um dado acto
tributrio poder ser feito simultaneamente com a impugnao contenciosa
desse mesmo acto.
O problema surgiu com a nova redaco do artigo 84. do CPCI,
introduzida em 1976, no sentido de uma mais ampla salvaguarda dos direitos
dos contribuintes, na medida em que esta veio abrir um novo prazo de oito
dias posterior a notificao, que dever ser acompanhada dos respectivos
fundamentos, da deciso que decide o processo de reclamao para a
impugnao judicial da mesma.
27

Mas deixando por resolver expressamente a questo da admissibilidade

para o administrado do uso dos dois meios de assegurar a reviso da
liquidao contrria lei, coloca-se a questo de saber se os dois processos
podem ou no decorrer paralelamente e, se a resposta for positiva, quais as
consequncias que resultam para o processo contencioso se da reclamao do
contribuinte resultar uma satisfao parcial da sua pretenso, com
modificao do acto tributrio.
A tendncia que se pode encontrar para a soluo deste problema, quer
na doutrina quer na jurisprudncia, a de que os dois processos no podem
decorrer paralelamente.
Por isso, no caso de ser interposta impugnao judicial depois de ter
sido j utilizada a reclamao ordinria, no sentido de obter a anulao do
mesmo acto tributrio, considerou um acrdo da segunda instncia que
deveria decretar-se a suspenso da mesma at a obteno da deciso no
processo iniciado com a reclamao 6 . E, num sentido paralelo, considerou j
alguma doutrina que deveria ser arquivado o processo de reclamao, no caso
de ser utilizada j a possibilidade do processo de impugnao.
Nenhuma destas duas posies nos parece, contudo, dever ser acolhida.
O uso da reclamao, tal como o da impugnao, para alm de no estar
sujeita a qualquer prazo para que o administrado obtenha uma deciso, no
tem efeito suspensivo em relao ao cumprimento da obrigao fiscal
contestada: dominado o processo fiscal portugus pelo princpio do solve et
repete, no dispe o contribuinte de qualquer meio para evitar o pagamento
do imposto que considera ilegal ou, em alternativa, a prestao de uma
cauo. Nesse sentido, parece dever interpretar-se a modificao introduzida
no artigo 84. do CPCI como uma forma adicional, ainda que deficiente, de
conceder ao contribuinte meios de tutela efectiva, procurando reduzir as
excessivas demoras do processo fiscal, para que as suas pretenses sejam
examinadas to rapidamente quanto possvel.
Tendo havido recurso no processo de reclamao sem que a
Administrao fiscal tenha tomado ainda uma posio definitiva sobre a
mesma, nada parece obstar a que o contribuinte inicie o processo contencioso
como uma forma adicional de obter um mais rpido andamento do processo
de reclamao, uma vez que o artigo 93. prev um prazo de dez dias para
que o chefe da repartio de finanas informe sobre a colecta impugnada.
Se do exame, desta vez sujeito a um prazo expressamente definido pela
lei, resultar um atendimento parcial da pretenso do contribuinte, nada parece
tambm obstar a que os tribunais das contribuies e impostos decidam sobre
a legalidade do acto que foi objecto de modificao, no sentido de obter uma
maior economia processual, caso o administrado pretenda manter a sua
6

Sousa, A. J., CPCI -Anotado e Comentado, p. 256, e caso Antnio Padinha Arajo
Formigal, 2. Instncia, Coleco..., XIX, p. 181.

28

impugnao e os fundamentos da mesma continuem a ser suficientes para

este reexame judicial da questo.
A argumentao que contra isto tem sido utilizada, no sentido de evitar
pronunciamentos distintos e possivelmente contraditrios sobre a mesma
matria 7 , parece ignorar que o processo contencioso, em matria fiscal,
consiste sempre no reexame jurisdicional das decises administrativas com a
sua potencial modificao, se forem consideradas como estando em
desconformidade com a lei.
Neste mesmo sentido dever ser interpretada quer a alnea e) do artigo
78., que institui como regra do processo contencioso a inexistncia do efeito
de caso julgado, quer a definitividade da mesma, tal como enunciado pelo
nico do artigo 80.: uma vez obtida, no processo de reclamao, uma deciso
do chefe da repartio de finanas, obrigatoriamente sujeita a confirmao
pelo seu superior hierrquico, o director de finanas, existe uma deciso
definitiva da parte da Administrao fiscal, cabendo neste caso aplicao
plena do artigo 3. do CPCI, quando este afirma que os actos tributrios (...)
so definitivos quanto fixao dos direitos do contribuinte sem prejuzo da
sua eventual reviso ou impugnao.
A reviso do acto foi feita por iniciativa do contribuinte e desta reviso
surgiu a consolidao do acto, criando, assim, uma definitividade que s
poder ser alterada por deciso judicial. O processo gracioso no produz
decises com a fora do caso julgado, mas produz decises definitivas, dentro
do alcance e dos limites que acima foram traados. A contradio entre as
suas decises e a deliberao jurisdicional constitui, por isso, um falso
problema, que no deve ser utilizado para limitar as formas de tutela a
conceder aos direitos dos contribuintes.

4. A reclamao obrigatria nos casos de prejudicialidade

Com uma natureza diferente da reclamao como forma de processo
gracioso e administrativo, colocada disposio dos contribuintes como
processo alterativo em relao ao processo contencioso, existe a reclamao
como modo de interveno do contribuinte no processo de liquidao para
evitar que a consolidao de avaliaes feitas pela Administrao fiscal
venha precludir o direito do contribuinte a obter a sua reviso futura por via
contenciosa.
Encontramos estas situaes sempre que no procedimento
administrativo de formao de um acto tributrio, normalmente realizado
atravs de uma avaliao feita pela Administrao como reaco violao,

De notar que a redaco anterior dispunha expressamente sobre o efeito preclusivo da

interposio da impugnao na pendncia do processo de reclamao.

29

pelo contribuinte, dos seus deveres de cooperao 8 , lhe concedido um

determinado prazo para reagir contra a determinao de valores realizados
pela Administrao. Se isto no acontecer, aceitando o contribuinte os valores
determinados pela Administrao, considera-se prejudicada 9 a questo a
colocar num futuro recurso contencioso sobre se os valores obtidos pela
Administrao correspondem ou no aos valores efectivamente verificados,
ou seja, se o juzo de avaliao determinou como correco o elemento
quantitativo do facto tributvel.
Nestas circunstncias, a reclamao referida pela lei fiscal no constitui
uma possibilidade de actuao adicional do contribuinte, mas sim a
imposio a este do nus de atacar imediatamente a avaliao efectuada, sob
pena de esta ir determinar de forma irreversvel a liquidao que nela se ir
basear.
Ou seja, existe uma relao de prejudicialidade 10 quando o efeito
jurdico de um certo facto-tipo previamente determinado a produo de um
acto tributrio que por este se encontra prejudicado e de onde resultar

De notar que esta argumentao era mais coerente antes da referida modificao da
redaco do artigo 84. V. Pardal, F. A., e Carvalho, R. A., CPCI - Anotado e Comentado,
2. ed., p. 404. A finalidade da reclamao ordinria, que, no dizer de Cardoso da Costa
(em Curso de Direito Fiscal, Coimbra, 1972, p. 460), permitir ao contribuinte que,
antes de recorrer via contenciosa - mais lenta e mais cara -, tente a satisfao do seu
interesse levando simplesmente a Administrao a reconsiderar sobre o acto que
praticou, tambm argumento adicional para permitir ao contribuinte o recurso
simultneo a ambos os meios, podendo desistir do contencioso se obtiver previamente
ganho de causa no gracioso.
9
A avaliao entendida como o meio utilizado pela Administrao para suprir a ausncia
de elementos para a determinao normal de valores, como o caso paradigmtico do
2. do artigo 114. do CCI, ao prever a determinao da matria colectvel das empresas
do grupo A pelos mtodos do grupo B quando a escrita das mesmas no fornecer
elementos suficientes. Note-se que a legitimao desta avaliao, quando contm medidas
desfavorveis para o contribuinte, passa pela determinao da violao por este dos seus
deveres de contribuinte. Martens, Joachim, Die Eigenartige Beweislast im Steuerrecht, Stu
W, 1981, p. 328. A mesma necessidade de reclamao como forma pr-contenciosa
encontra-se, contudo, prevista no artigo 70. do CC Industrial, numa forma normal de
liquidao, aplicvel aos contribuintes do grupo B. Mas, dado o princpio, hoje com
dignidade constitucional, da tributao das empresas pelo seu lucro real, no podemos
deixar de considerar esta forma de determinao do lucro como de natureza excepcional.
De notar tambm que o artigo 54., l. deste cdigo prev uma avaliao para o grupo A
segundo o estabelecido para o grupo B quando a escrita no permita a determinao do
lucro. Neste caso, estamos j no caso-tipo de avaliao-reaco da Administrao, a que
se segue a reclamao do contribuinte. Para uma distino correcta entre a tramitao do
artigo 70. e do artigo 138. do CCI, ver caso Agfa-Gevaert, STA - Tribunal Pleno,
acrdo de 20 de Julho de 1983, AD, 266.
10
Sobre as relaes de prejudicialidade ou o conceito de actos prejudiciais, ver Xavier,
Alberto, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributrio, Lisboa, 1972, p. 52. Ver
tambm, do mesmo autor, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, pp. 245 e 246.

30

necessariamente como ulterior efeito jurdico uma determinada obrigao

tributria 11 .
Nestes casos, a reclamao imposta como nus ao contribuinte surge
com a dupla funo de conceder meios processuais ao contribuinte para evitar
uma determinao sobre o quantum da sua obrigao que se no baseia na
situao factual que por si foi apresentada Administrao e de assegurar a
definitividade dessa fixao quantitativa por fazer precludir a possibilidade
de novo exame do problema 12 ; no se trata, portanto, de um meio de recurso
gracioso existente ao lado do processo contencioso, como sucede no vulgar
processo de reclamao ordinria ou extraordinria. Trata-se de um trmite
que poderemos enquadrar dentro do processo contencioso, uma vez que a no
utilizao desta via para atacar uma parte componente de um determinado do
acto tributrio vai tornar impossvel o seu futuro reexame no que a essa parte
diz respeito 13 .
5. A reclamao extraordinria: natureza e funes processuais
Com uma natureza supletiva em relao a reclamao ordinria e
destinada a evitar denegaes particularmente graves dos direitos dos

11

Russo, Pasquale, Problema in Tema di Rapporti tra Processo Penale e Processo

Tributario, RDFSF, p. 432.
12
Na formulao de Macher, o administrado, para no ficar sujeito a um resultado final
para si desfavorvel, deve tomar a iniciativa de atacar graciosa e contenciosamente cada
um dos que esto processualmente ordenados com vista a uma consequncia final.
Macher, Ludwig, Die Beschrnkte Anfechtbarkeit von Steuerverwaltungenakten, Stu W,
1985, p. 34. Da a necessidade imposta pela lei de notificar o contribuinte de que o acto
prejudicial foi praticado com vista a este dispor da possibilidade de recurso em tempo til.
E de notar que sobre este recai o dever de se no furtar notificao, como decidiu o
STA no caso Antnio Venncio Leo, Seco do Contencioso Tributrio, acrdo de 20
de Novembro de 1985 (indito). Um caso tpico de prejudicialidade, em que a ausncia de
uma deciso da Administrao torna o acto irrecorrvel, pode ser encontrado no caso
Abreu e Dinis, Lda., acrdo da SCT do STA de 9 de Outubro de 1985 (indito), dado o
registo fixado pelo artigo 12. do ento vigente CI de Transaces e hoje em dia pelo
artigo 84. do Cdigo do IVA. J problemas diferentes, por permitir a impugnao ou a
reclamao, coloca a liquidao da contribuio industrial. Ver o caso Ansecal, acrdo
da 2. seco do STA de 1 de Abril de 1981, apndice do Dirio da Repblica de 27 de
Junho de 85.
13
O 2. do artigo 79. do CCI e o 4. do artigo 20. do CIP prevem que poder ser
ordenada oficiosamente reviso do lucro tributvel e da matria colectvel nos casos
em que de elementos concretos resulte ter havido prejuzo para a Fazenda Nacional.
No , contudo, claro se poder haver reviso em qualquer caso, mesmo que a
Administrao j devesse dispor de todos os elementos para a liquidao e no tenha
havido do contribuinte qualquer violao dos seus deveres de cooperao. Sobre esta
questo e os limites existentes para a possibilidade de reviso, ver a posio de Alberto
Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributrio, p. 585. Uma posio divergente, mas
insuficientemente fundamentada, foi defendida pelo STA, AD, 147, p. 530.

31

contribuintes, temos a reclamao extraordinria, que pode ser usada em

prazos mais dilatados do que a primeira e por motivos mais diversificados.
A orientao bsica deste instituto, particularmente depois das
alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 408/75, constitui,
necessariamente, um alargamento dos direitos e garantias dos contribuintes,
atravs da introduo quer de prazos mais amplos para a possibilidade de
modificao de actos tributrios - embora tambm haja alargamento dos
prazos para modificaes desfavorveis ao contribuinte -, quer pela
introduo de fundamentos para modificao sob a forma de clusulas gerais,
como injustia grave ou notria ou denegao de aco judiciaria.
Comeando pela introduo de prazos mais alargados - e notemos que
a introduo de prazos apertados quer para o exerccio de determinados
direitos quer para a punio de determinados delitos o exemplo mais
comum da prevalncia de critrios de segurana sobre critrios de justia
deve-se notar que o prazo normal para a deduo da reclamao extraordinria de um ano e nalguns casos de trs anos.
Daqui decorre que o recurso reclamao extraordinria poder ter
lugar depois de se ter esgotado quer o prazo de 30 dias normalmente
concedido para a reclamao ordinria, quer o prazo de 90 dias de recurso
contencioso. Os meios normais de reaco contra uma tributao ilegtima
devero estar esgotados no momento em que o contribuinte lana mo desta
possibilidade. E o prazo normal, que, como j vimos, de um ano, segundo o
artigo 87., alnea a) do CPCI, de trs anos na regulamentao especfica da
reviso do livro tributvel no caso da contribuio industrial; dispe o artigo
79. do CCI que o pedido de reviso a apresentar ao director-geral das Contribuies e Impostos dever ser no prazo de trs anos, sendo tambm este o
prazo previsto pelo 4. do artigo 20. do CIP.
Em todos estes casos, o alargamento do prazo pode ser justificado pela
maior complexidade do processo de liquidao, que pode levar a que a
injustia relativa cometida em relao a um determinado contribuinte s
possa ser considerada depois da passagem de um perodo de tempo mais
dilatado.
Mas a natureza deste instituto e as possibilidades que destes podem
decorrer para a obteno de equidade na tributao, com correco quer por
parte da Administrao, quer por decises jurisprudenciais que ajuzem da
utilizao - ou no utilizao - dos poderes que a lei lhe confere, revelam-se
fundamentalmente nos motivos pelos quais, no dizer do CPCI, a reclamao
extraordinria ( ... ) poder ser deduzida, o que significa as situaes em
que um dado acto tributrio poder ser objecto de revogao ou modificao
por parte da Administrao.
Acompanhando a enumerao do artigo 85. do mesmo Cdigo,
verificamos que o primeiro dos possveis motivos para lanar mo da
reclamao extraordinria e ter sido colectado sem fundamento algum e no
32

dever presumir a colecta ou as inscries que lhe serviram de base. Apesar

da pouca clareza da redaco, em especial no que tange ao no dever
presumir a colecta ou as inscries que lhe serviram de base, parece dever
concluir-se que se prevem situaes 14 , em que, apesar disso, se tenha
verificado, em tempo til, a utilizao pelo contribuinte dos meios normais
para pr em causa uma determinada liquidao 15 .
J a injustia grave e notria, como fundamento da reclamao
extraordinria, coloca mais profundos e interessantes problemas de
interpretao. E isto porque no nos parece aceitvel interpretar esta
verdadeira clusula geral que a redaco adoptada pelo legislador, volens,
nolens, introduziu no direito fiscal portugus como um mero caso de
ilegalidade que por esta forma pode ser corrigida 16 .
Mas ao lado destes fundamentos para a reclamao extraordinria
existem tambm a duplicao da colecta, com os contornos bem definidos na
lei processual, bem como a existncia de violncia 17 , preterio de
formalidades essenciais ou denegao da aco judiciria.

14

De notar que a inexistncia do facto tributrio apenas fundamento para a reclamao

extraordinria, aps ter sido demonstrada por deciso judicial e no prazo mximo de seis
meses no caso de cobrana coerciva. a este prazo, previsto pela alnea b) do artigo 87.,
que pode recorrer-se para evitar uma execuo sem base legal, motivada por mera inrcia
ou desleixo do contribuinte.
15
Mas a questo de saber quando se deve presumir ou no uma dada liquidao tem
provocado desde sempre problemas no contencioso tributrio, apesar do conceito j existir
na lei antes do CPCI. Ver Monteiro, Armindo, Direito Fiscal - II Parte, apontamentos
estenografados das lies ao 3. ano da Faculdade de Direito de Lisboa, em 1951-1952, p.
105; ver tambm o acrdo de 7 de Novembro de 1962, 2. seco, STA, AD, 16, p. 483,
sobre se deveria ou no presumir uma liquidao de contribuio predial feita CP, que
dispunha de uma iseno geral para os bens afectos explorao ferroviria, uma vez que
a mesma contribuio tinha sido paga no ano anterior.
16
O que quer dizer que podemos encontrar-nos perante um caso em que a aplicao estrita
da lei conduz a uma violao do princpio da equidade. Ver, por exemplo, o caso Produtos
Corticeiros Portugueses, 2. instncia, acrdo de 15 de Janeiro de 1986, CTF n. 328/330,
p. 399, onde se considerou que o confisco por um Estado estrangeiro podia integrar-se na
previso dos crditos incobrveis do artigo 34. do CCI. Em vez desta foradssima
interpretao, o que estava na verdade em causa era a necessidade de evitar a injustia
grave e notria de tributar proveitos e negar a perda dos mesmos quando eles
desaparecem, uma vez que, como se diz tambm no acrdo, o Estado , em princpio,
uma pessoa de bem. Sobre a soluo dada a estes problemas em ordenamentos
estrangeiros, ver a nota 20 do cap. II do nus da Prova no Processo Tributrio, do autor.
17
Sobre o conceito de violncia na liquidao, ver o caso Dr. Manuel Bonifcio da Costa,
acrdo do STA, Pleno de 19 de Abril de 1978, AD, 199, p. 973, em que os contribuintes
tero sido, com desprezo das formalidades legais, de tal forma amedrontados que
entraram com elevadas importncias absurdamente liquidadas. Sem entrar no caso
concreto, o problema principal parece ser distinguir entre ameaas dos funcionrios e
informao dos deveres legais dos contribuintes, e respectivas sanes, o que ser tanto
mais delicado quanto mais humilde for a situao do contribuinte.

33

E, pelo artigo 88. do CPCI, com todos estes fundamentos e aberta a

possibilidade de interposio de recurso hierrquico, no caso de o reclamante
no ter visto a sua pretenso atendida, com possibilidade de recurso desta
para a 2. seco, hoje seco do contencioso tributrio do STA. Mas o
problema que se coloca actualmente, dada a ampla recepo operada pela
Constituio, no seu artigo 268., n. 3, do direito de recurso contra quaisquer
actos administrativos e executrios, se esta restrio se pode considerar
admissvel 18 .
Em nossa opinio, dada a natureza e a finalidade desta reclamao,
meramente supletiva em relao as formas principais de tutela dos direitos
dos contribuintes, esta restrio admissvel.
Porque, em relao ao primeiro dos fundamentos do artigo 85., a
forma principal de reaco do contribuinte ser necessariamente a reclamao
ordinria e a impugnao judicial, sendo que resta mesmo, como veremos
adiante e em ltimo recurso, a possibilidade de alargar a tributao sem
fundamento algum, bem como a inexistncia do facto tributrio previsto na
alnea b) aos fundamentos para oposio execuo fiscal.
E em relao duplicao de colecta, consiste num dos fundamentos,
expressamente previstos para a oposio execuo.
O nico problema consiste no facto de o artigo 88. do CPCI, criar
como fundamento especfico da reclamao extraordinria a injustia grave
ou notria: mas se considerarmos, como acima fica dito, que nos
encontramos perante uma clusula geral que pode ser fundamento da
impugnao do acto tributrio pelas formas da reclamao ordinria e da impugnao contenciosa, claro se torna que a ausncia de recurso hierrquico,
com o competente recurso contencioso para os demais casos, em nada vai
atingir a intencionalidade revelada pelo artigo 268., n. 3, da CRP: a
ausncia de recurso contencioso destes actos justifica-se pela definitividade
que obtiveram por no terem sido utilizados os meios de recurso que a lei
confere. , pois, aceitvel que, no caso de reclamao extraordinria como
via supletiva de obteno de uma justa distribuio dos encargos tributrios 19 ,
a reapreciao do contencioso de actos j consolidados se verifique apenas
em termos relativamente restritos.

18

O problema geral da possibilidade de limitao legal da sindicabilidade de actos

administrativos ser considerado infra.
19
Procurando marcar o carcter excepcional deste meio de tutela, considerou um acrdo
da 2. instncia - caso Nordeste Urbanismo e Construo, Lda., 23 de Julho de 1980, col.
XIX, p. 57 - que, depois de usada a reclamao extraordinria, s se pode recorrer
impugnao se esta no conhecer o mrito da questo. No nos parece ter razo. A
impugnao judicial tem prazos perfeitamente definidos e s a passagem destes, e no o
recurso a qualquer outro meio processual, pode fazer caducar o direito de a exercer.

34

Captulo IV

O PRINCPIO DA INVESTIGAO:
35

CONSEQUNCIAS PROCESSUAIS E LIMITES DE APLICAO

Como litgio de direito pblico que , estruturado para evitar a

existncia do arbtrio na distribuio dos encargos tributrios, o processo
fiscal no seu conjunto, e em particular o contencioso tributrio, tem como
objectivo central a averiguao oficiosa dos factos fiscalmente relevantes.
E essa busca dos factos e situaes relevantes, s limitada pela
existncia de princpios como a da economia processual e da razoabilidade,
que vai determinar a estruturao do processo - maxime os poderes de
cognio do juiz - de acordo com o princpio da investigao
(Untersuchungsgrundsatz) ou da formulao tradicional, entre ns do
princpio do inquisitrio 1 , em vez de permitir a prevalncia do princpio do
dispositivo.
Existe um interesse publico na obteno de uma sentena que seja
materialmente correcta, repondo a legalidade violada pela actividade da
Administrao. Esse interesse pblico na obteno de uma deciso
materialmente adequada vai impor o alargamento dos poderes de interveno
do juiz para que este possa, eventualmente, evitar oportunamente as
consequncias negativas para o participante da. utilizao de um comportamento processual menos adequado. o que, de certo modo, ainda que sem
o tratamento global que esta questo mereceria, determinam certas
disposies parcelares da LPTA, quando nomeadamente ao prever no seu
artigo 4. que, sempre que tenha sido dirigida uma petio a um tribunal
incompetente, poder o demandante, num prazo de 14 dias depois do trnsito
em julgado da deciso, requerer o envio do processo ao tribunal competente,
suprindo-se por esta forma, sem prejuzo para o demandante, situaes de
incerteza objectiva ou subjectiva, sobre o tribunal competente.
o que prev tambm o artigo 27., alnea d), que, ao dispor sobre as
formas de interveno processual do Ministrio Pblico - que embora
funcionalmente distintas das do juiz se encontram igualmente orientadas para
a realizao da defesa do interesse pblico da obteno de uma deciso
materialmente correcta -, lhe d a possibilidade de arguir vcios no
invocados pelo recorrente, alargando assim, por fora da sua actuao
processual, os deveres de cognio do juiz.
1

O princpio do inquisitrio, afirma o Prof. Castro Mendes, existe num processo quando
aquele que o deve julgar recebe da ordem jurdica poderes para o conduzir e orientar para
uma deciso justa. O que s se justifica na medida em que se considere que est em
jogo no processo um interesse pblico (Mendes, Joo de Castro, Do Conceito de Prova
em Processo Civil, Lisboa, 1961, p. 122). No processo fiscal, tem sido aceite em Portugal
a sua natureza de processo inquisitrio, mas sem se tirar da as lgicas consequncias. Ver
Carvalho/Pardal, CPCI, p. 224; Sousa/Paixo, CPCI, p. 168.

36

 o que sucede, por ltimo, quando se regulam directamente os poderes

de cognio do juiz no caso particular da impugnao de normas e onde se
afirma, no artigo 65., n. 1, que o juiz pode decidir com fundamento na
violao de disposies ou princpios diferentes daqueles cuja violao foi
invocada.
Poderia, contudo, afirmar-se que, se este poder atribudo ao juiz no
caso particular de apreciao de comandos abstractos, porque a leso do
interesse pblico por estes provocada, dada a sua generalidade, maior do
que quando se aprecia um nico acto administrativo, que representa apenas o
direito do caso concreto. Mas, em especial no caso do direito fiscal, esta
argumentao inconsistente. Primeiro, porque permitir a subsistncia de um
caso concreto de ilegalidade depois da sua apreciao judicial negar
precisamente a intencionalidade essencial do ordenamento jurdico, ao
permitir a apreciao casustica da actividade administrativa por meio de um
processo judicial que o da obteno da legalidade na distribuio
concretizada dos encargos tributrios. E, em segundo lugar, porque, mesmo
quando dotados de uma determinada singularidade ou individualidade, quase
sempre os julgamentos sobre questes tributrias mostram tendncia para
passar de um nico caso para uma multiplicidade de casos onde se colocam
as mesmas, ou quase as mesmas, questes de direito.
Este tipo de disposies, que representam a recepo mais ou menos
expressa pela recente lei processual do princpio da investigao no processo
fiscal, so tanto mais necessrias quanto flagrante a incompatibilidade entre
o princpio do dispositivo 2 e os interesses tutelados pelo processo fiscal.
Mas os princpios da razoabilidade e da economia processual vo,
contudo, colocar um certo nmero de limitaes aplicao do princpio da
investigao e receber, ainda que de forma parcial e limitada, o princpio do
dispositivo. Da mesma forma que o princpio da oficialidade 3 , que se no
pode confundir com o princpio da investigao, mas representa apenas a
2

Como sublinha Rosenberg, nos sectores do processo civil onde prevalece o princpio do
dispositivo, a deciso da lei resulta da convico que do egosmo das partes e do carcter
oposto dos seus interesses - em especial sob a tutela do princpio da vinculao verdade pode-se obter, melhor do que a investigao estatal o poderia fazer, a completa produo e
esclarecimento dos materiais de prova (Rosenberg-Schwab, Zivi1prozessrecht, 13. ed.,
Munique, 1981, p. 434). No vale a pena sublinhar a disparidade entre esta situao e a do
processo fiscal.
3

O princpio da oficialidade vai determinar quem tem poderes para dar incio ao processo,
para regular a sua marcha e o seu contedo. No processo fiscal cabe ao impugnante a
deciso sobre o comeo do processo e sobre a sua marcha. Mas sob o seu contedo, e
dentro de certos limites, como a proibio da reformatio in pejus, existe uma concorrncia
de poderes tribunal-impugnante. Ver, por exemplo, a possibilidade de vcios alegados pelo
Ministrio Pblico, expressamente prevista pela lei. Sobre o princpio da oficialidade, ver
Wallis, Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO-Kommentar, 88, an. 6.

37

atribuio de poderes ao juiz para dispor e conduzir o processo, conhece

limitaes que levam, por exemplo, a aceitar a possibilidade da desistncia.
o alcance preciso desses limites aplicao do princpio da
investigao que nos propomos tratar aqui, atravs do estudo de alguns dos
seus concretos afloramentos.
a) O nus da impulso processual
Apesar de ser um processo dominado pelo princpio da investigao, o
contencioso tributrio aceita sem restries o nus de impulso processual,
como requisito indispensvel para o escrutnio judicial da existncia de uma
dada obrigao fiscal. Temos aqui uma excepo ao princpio da inquisitoriedade e uma aceitao de uma das consequncias do princpio dispositivo,
na medida em que nos processos plenamente inquisitrios existe a
oficialidade do impulso processual 4 , explicvel pela impossibilidade de
conceder tutela judicial a todas as situaes que indicassem uma tributao
contraria a lei. E, por outro lado, sempre que a Administrao constate casos
em que isso se verificou, dispe de poderes para proceder reviso oficiosa,
sem necessidade da mediao judicial para repor a legalidade violada.
Nesse sentido, mas apenas nesse sentido, pode considerar-se a prtica
de um acto tributrio, com ou sem notificao ao contribuinte, como uma
provocatio ad oponendum 5 , no sentido de que a sua inrcia uma condio
para se obter a definitividade processual 6 de um determinado acto tributrio.
Definitividade processual no sentido de precluso ou impedimento de todas
as formas de apreciao da sua invalidade.
b) nus de alegar
Fala-se tambm comummente do nus de alegar que recairia sobre o
demandante no contencioso tributrio. De acordo com este princpio, como o
encontramos por vezes formulado, cabe sempre ao demandante apresentar

Sousa, Miguel Teixeira de, O Objecto da Sentena e o Caso Julgado Material - Estudo
sobre a Funcionalidade Processual, BMJ, 325, p. 63; Weber-Fas, Rudolf, Steuerrecht, p.
192.
5
No sentido em que constitui, por um lado, um pressuposto para a definitividade da
liquidao e ao mesmo tempo serve para determinar o contedo da prpria pretenso
fiscal. Aicardi, Piero, Riflessio ni attuali sulla natura dell Processo Tributario, DPT, 1985,
p. 401. Nesse sentido fala tambm Macher, Ludwig, Die Beschrnkte Anfechtbarkeit von
Steuerverwaltungsakten, Stu W, 1985, da dupla funo do acto tributrio, como terminus
normal de um processo de concretizao da previso abstracta da lei e como invlucro
externo do contedo de uma relao jurdica.
6
Tremonti, Giulio, Imposizione e Definitivit nell Diritto Tributario, Milo, 1977, p. 18,
nota 30.

38

um projecto de resoluo em seu favor, que se consubstancia na sua

pretenso substantiva.
No mesmo sentido pode ser citado o artigo 90. do CPCI, que exige a
exposio dos factos e das razes de direito que fundamentam o pedido, bem
como, j em termos diversos, o que consta do artigo 36., alnea d), da Lei do
Processo dos Tribunais Administrativos, que exige que na petio se exponham com clareza os factos e as razes de direito que fundamentam o
recurso, indicando precisamente os preceitos ou princpios de direito que
considere infringidos.
Em todos estes preceitos, sobressai de forma muito ntida um princpio
de economia processual. No caso de direito administrativo no fiscal, a
exigncia da indicao das normas ou princpios de direito que se considerem
infringidos pode ainda considerar-se como justificada pelo particularismo das
situaes sobre que o tribunal se vai debruar, o que justifica amplamente que
este exija a cooperao do administrado, em muitos casos com conhecimento
directo das normas e princpios que determinam a sua situao funcional.
No caso do direito fiscal, e independentemente da redaco destes preceitos,
no pode dar-se, contudo, uma resposta nica para a questo de saber se
existe ou no existe um nus de alegar em todas as situaes.
Pondo de lado os casos especiais do processo de transgresso e de
execuo, mesmo nas aces que tenham por objecto a legalidade da situao
tributria, o nus de alegar no ter o mesmo contedo se se tratar de uma
mera aco de impugnao, onde se pretende obter a anulao de um acto
tributrio, ou de uma aco para restituio do indevido, onde se pretende
recuperar uma soma que se pagou sem fundamento legal, ou uma aco de
condenao por erro de facto da Administrao, ou uma outra em que se
pretende a produo de um certo acto administrativo. E isto sem abordar a
questo, de que trataremos quando falarmos dos recursos, dos diversos
contedos deste nus quando nos encontramos na primeira ou na segunda
instncias ou, em alternativa, no conhecimento de questes de direito por
parte do tribunal superior.
Comeando por esta ultima questo, primeira e segunda instncias,
segundo os artigos 21. e 29. do ETAF, cabe, normalmente, o conhecimento
de questes de facto e de direito e ao STA o conhecimento de questes de
direito. O artigo 132. da LPTA determina a obrigatoriedade de patrocnio
judicial, no contencioso fiscal, apenas no caso de recursos para o STA,
interpostos depois da entrada em vigor da referida lei.
Que se pode concluir destas disposies? Em nossa opinio, que a
interveno processual em geral e o nus de alegar em particular tem regras
distintas conforme nos encontremos numa fase do processo em que a lei
dispensa o patrocnio judicial e aquelas em que a lei o exige 7 . Com esta
7

Como o caso do processo civil. Mendes, Joo de Castro, Do Conceito de Prova no

Processo Civil, p. 126.

39

distino est-se, pois, a realizar a tradicional tendncia para um julgamento

em primeira instncia, ou em primeira e segunda instncias, com menores
exigncias formais, para melhor garantir assim os direitos do administrado,
do que nas instncias superiores, vocacionadas para o conhecimento de
questes de alcance mais geral e onde, por isso, o grau de formalizao
judicial pode justificar a exigncia, onerosa para o pleiteante, do patrocnio
judicirio.
O nus de alegar no contencioso tributrio deve ser entendido como o
nus de afirmar que se verificou por parte da Administrao uma leso
efectiva dos direitos ou interesses do demandante 8 . O que ter contedo
necessariamente diferente quando se pretenda obter da primeira instncia a
anulao de um acto tributrio que se considera injusto ou a produo de um
acto administrativo que declare uma determinada iseno.
c) Os deveres de cooperao do contribuinte
A prevalncia processual do princpio da investigao tem a sua
principal derrogao, superior em importncia aquelas derrogaes que j
assinalmos, na situao decorrente do dever de cooperao que a lei fiscal
cria para os contribuintes e que vai ter os seus reflexos no campo do
contencioso tributrio 9 . E temos aqui a principal distino entre o processo
fiscal e o processo penal: enquanto o processo penal se constri com base no
reconhecimento que assiste ao presumvel delinquente de negar a sua
cooperao na descoberta da verdade 10 , o processo fiscal constri-se na
pressuposio do dever de cooperao do contribuinte na determinao do an
e do quantum das suas obrigaes tributrias.
O dever de cooperao do contribuinte constitui-se. assim
paralelamente, ordenado pela mesma intencionalidade que o dever de
investigao dos factos que incumbe a Administrao fiscal e, de forma
semelhante, ao tribunal fiscal: a descoberta das bases factuais em que vai
8

Como afirmou correctamente a 2. seco do STA, no caso Jos Manuel Vieira Ramos,
ao considerar que do facto de o requerente pleitear, como a lei lhe facultava, sem
advogado constitudo resultava para o tribunal a possibilidade de aceitar como sendo de
impugnao um requerimento que preenchia os requisitos formais mnimos desta (AD,
274, p. 1138). J com uma posio s entendvel no campo do direito civil, vem o caso
Vortex, AD, 284/285, p. 955, em especial por se tratar dos requisitos formais de um
recurso para a segunda instncia. Tal como esta fez no caso Pernambucana, CTF, 310/312,
p. 314, exigindo a partir da aplicao do artigo 690. do CPC a demonstrao da existncia
dos vcios do acto, em termos da tradicional mas contestvel distino entre matrias que
so, ou no so, de conhecimento oficioso.
9
Seeliger, Gerhard, Beweislast, Beweisverfahren, Beweisarten und Beweiswrdigung im
Steuerprozess, Berlim, 1981, p. 28.
10
O procedimento de averiguao tributrio, escreve Kruse, baseia-se nos deveres
jurdico-administrativos do devedor tributrio, que o obrigam a cooperar para o
esclarecimento da questo. Derecho Tributario, p. 451.

40

assentar uma tributao de acordo com a lei. No quer isto dizer que se possa
falar de uma partilha igualitria dos deveres de informao entre a Administrao e o contribuinte, na medida em que o dever de recolha e valorao dos
factos incumbe primordialmente Administrao, que apenas poder apelar
nesse campo para a cooperao - entendida como actividade subsidiaria,
ainda que indispensvel - por parte do contribuinte.
Mas, em muitos casos, do preenchimento ou no desses mesmos
deveres pela parte depende a forma como vai desenrolar-se a actividade de
medio da matria colectvel, com recurso a tcnicas de avaliao, de mera
estimativa, quando a ausncia de cooperao do contribuinte tornar
impossvel a adopo de um mtodo que permita uma quantificao mais
rigorosa 11 .
Para alm destes deveres de natureza substancial, que deveres
processuais existem, nomeadamente quando um contribuinte se coloca na
posio de demandante pondo em causa a legalidade de um determinado
comportamento da Administrao? Parece aqui ter pleno cabimento o
princpio formulado pelo Cdigo do Processo Civil, no seu artigo 519., n. 2,
in fine, como regra de deciso do juiz em casos duvidosos, em que a dvida
se pode atribuir recusa da parte em cooperar com o tribunal para o
esclarecimento da verdade: o tribunal apreciara livremente esta conduta para
efeitos probatrios.
O princpio tem aqui aplicao plena, ainda que numa situao distinta
daquela que se pode encontrar no processo civil: neste caso, uma vez que o
sistema processual assenta num nus atribudo as partes de carrear para o
processo as provas em que o tribunal vai basear a sua deciso, o ordenamento
processual reage m vontade de uma parte quanto ao esclarecimento do
tribunal com o aumento das possibilidades de que ela no obtenha ganho de
causa, num princpio que se insere dentro da repartio do nus da prova,
tpico do processo civil. No processo fiscal, em que o pleiteante comea por
afirmar que a Administrao fiscal violou a lei, poder o tribunal exigir que,
dentro dos limites da exigibilidade, ele esclarea a sua situao factual,
respondendo as inquiries que, de acordo com o artigo 39. do CPCI, o
tribunal lhe deseje fazer para a descoberta da verdade.
No porque neste caso ele tenha o nus subjectivo de demonstrar a
ilegalidade do comportamento administrativo 12 . Poder no o fazer e o
tribunal chegar a essa concluso pelos elementos que obrigatoriamente lhe
so fornecidos pela Administrao fiscal. Mas, no caso de o tribunal
considerar necessrios esclarecimentos suplementares da sua parte para
11

O exemplo clssico desta situao avaliao do lucro tributvel em contribuio

industrial pelos mtodos do grupo B, para contribuintes do grupo A, quando a escrita
destes no merecer confiana.

12

Sobre esta distino entre dever de cooperao e nus da prova, ver Martens, Joachim,
Die eigenartigeBeweislast im Steuerrecht, Stu W, 1981, p. 323.

41

chegar a uma concluso sobre factos incertos, ele no poder desonerar-se de

tal esclarecimento invocando o dever de investigao da Administrao, a
no ser que possa demonstrar um interesse, digno de tutela jurdica, de
recusar tal cooperao ou de pretender confin-la a determinados limites.

Captulo V

ESTRUTURA E TIPOS DE ACO

NO PROCESSO CONTENCIOSO

1. O imperativo constitucional de tutela contenciosa em matria fiscal

O meio contencioso tradicionalmente utilizado no ordenamento
jurdico portugus contra uma tributao ilegal a impugnao prevista pelo
42

artigo 5. do CPCI e destinada anulao total ou parcial de um acto

tributrio. Nesta possibilidade de impugnao, a exercer apenas depois da
produo do acto tributrio ou do pagamento, em caso de cobrana eventual,
se esgotariam os meios de reaco a atribuir ao contribuinte sempre que os
seus direitos subjectivos fossem afectados por um acto tributrio viciado por
ilegalidade.
Mas, na verdade, mesmo antes da vigncia da Constituio de 1976,
outros tipos de tutela foram sendo concedidos por legislao avulsa ou por
criao jurisprudencial, em situaes de leso de direitos ou interesse para as
quais a simples impugnao no fornecia remdio efectivo. E isto porque,
no existindo na lei uma previso completa dos tipos de aco que deveriam
conferir tutela efectiva aos direitos do administrado, a tendncia da
jurisprudncia foi de remediar esta lacuna, atravs de um alargamento
encoberto do elenco de aces legalmente admitidas, mesmo sem uma
reflexo aprofundada da sua natureza e das suas relaes com as aces
legalmente previstas. , de resto, esta situao de inexistncia de previso
legal das aces necessrias para a tutela dos direitos individuais que explica
a actual redaco do artigo 73. da LPTA: Regem-se pelo disposto no artigo
72. quaisquer aces pertencentes ao contencioso administrativo e no
especialmente reguladas. Ou seja, o legislador reconhece expressis verbis
que a tutela dos direitos do administrador pode exigir a utilizao de formas
de aco no expressamente previstas pela lei.
A questo ganha uma nova acuidade perante as actuais formulaes do
n. 3 do artigo 268., que garante recurso contencioso contra quaisquer actos
administrativos definitivos e contenciosos independentemente da sua forma,
bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente
protegido 1 , o que ter de ser combinado com o direito de resistncia fiscal
definido, em termos muito amplos, pelo n. 3 do artigo 106..
Reconhecendo expressis verbis direito de aco judicial atribudo aos
administrados sempre que estes pretendam ver reconhecidos um direito ou
um interesse legalmente protegidos, o texto constitucional vem apenas
reconhecer que a efectiva existncia de um certo nmero de direitos
fundamentais impe a criao de meios processuais para a tutela destes
direitos.
1

A distino aqui acolhida entre interesses dignos de tutela jurdica e direitos subjectivos
foi usada pela doutrina italiana para a atribuio de competncia ao juiz ad hoc (interesse
legalmente protegido e direito subjectivo, surgindo este como um direito restituio do
indevido, aps o pagamento, isto na vigncia do solve et repete). Tesauro, Francesco,
Profili Sistematici del Processo Tributario, Milo, 1980, pp. 38 e segs.; Allorio, Enrico,
Diritto Processuale Tributario, 4. ed., Turim, 1963, p. 121.
A distino, feita nestes termos, no parece a mais adequada ao ordenamento jurdico
portugus. H leso de direito subjectivo, sem margem para dvidas, sempre que o
contribuinte atingido por um acto tributrio ilegal. Noutras situaes poder haver um
interesse legtimo, mesmo que sem produo prvia de acto tributrio.

E vem reconhecer tambm que os modos adoptados para estruturar

quer o processo administrativo em geral, quer o contencioso tributrio em
particular, constituem como que um direito constitucional concretizado 2 , por
nada mais serem do que a atribuio aos administradores de meios de tutela
efectiva, contra a intromisso do Estado na esfera moldada pelos direitos
individuais que lhes so atribudos, ou mesmo, em termos mais amplos, da
possibilidade de assegurar o cumprimento pelo Estado das prestaes
positivas que eventualmente lhe sejam garantidas pela lei.
A formulao do texto constitucional vem, por esta forma, no s
sublinhar a importncia da lei constitucional nas formas de concesso de
tutela aos administrados em relao aos actos ou omisses da Administrao
que afectam ilegalmente a sua esfera jurdica, como vem pr termo, de forma
muito clara, polmica entre a concepo objectivista e subjectivista do
contencioso administrativo 3 .
E isto porque a concepo objectivista, que v na reposio da
legalidade atravs da anulao contenciosa dos actos feridos de ilegalidade a
finalidade essencial do contencioso administrativo, cede claramente perante a
preocupao constitucional de conceder tutela aos particulares sempre que
estes sofrem uma leso nos seus direitos subjectivos ou interesses legtimos.
Conjugados com os artigos da CRP que conferem aos administrados a
garantia da existncia de um poder judicial dotado de plena independncia e
em situao institucional de julgar com imparcialidade sempre que se verifica
vocatio judicis 4 por parte de algum que se possa considerar empossado de
um legtimo interesse para agir, compete ao legislador ordinrio e aos
tribunais, obrigados a fazer uma interpretao do direito constitudo
conforme com a Constituio, a tarefa de construir os tipos de aces
judiciais adequados para a concesso de tutela.

2. A impugnao do acto tributrio

2

Sobre a natureza de direito constitucional concretizado para ramos de direito como o

administrativo ou o fiscal, ou os respectivos meios de tutela processual, ver Mhl, Otto,
ber der Verhltnis von Prozessrecht und Wirtschaftverwaltungrecht, in Recht und
Virtschaft in Geschichte und Gegenwart - FS fr Johannes Brman, Munique, 1975, p.
688. Kirchoff, Paul, Stu W, 1984, p. 303; Machete, Rui, Contencioso Administrativo, p.
700 in Dicionrio Jurdico da Administrao Pblica; Canotilho, J. Gomes, Direito
Constitucional, 3. ed., Coimbra, 1983, p. 29, leva esta posio mais longe, abrangendo
mesmo o direito civil, mas conclui pela necessidade, o que interessa mais para o que aqui
tratamos, do imperativo constitucional de conceder tutela aos direitos constitucionalmente
concedidos por meio de um status activus processualis.
3
Para a histria e diversos enquadramentos constitucionais desta polmica, ver Ule, Carl
Hermann, Verwaltungsprozessrecht, Berlim e Munique, 1966, pp. 3 e segs. Entre ns, ver
Amaral, Diogo Freitas do, Direito Administrativo, Lies - III vol., Lisboa, 1985.
4
Embora haja uma vocatio in jus quando, nos chamados processos de transgresso, cabe
Administrao a iniciativa processual.

a) Aco de impugnao ou recurso?

A natureza jurdica da aco de impugnao, que constitui a espcie
mais importante das aces existentes no contencioso tributrio, tem sido
objecto de grande controvrsia na doutrina e na jurisprudncia portuguesa a
respeito das suas caractersticas fundamentais.
Trata-se de um mero recurso concebido legalmente como forma de modificar
uma deciso j obtida? Trata-se de uma aco em que se procura obter de um
orgo jurisdicional a modificao de uma deciso da autoridade
administrativa?
A primeira das posies, que talvez pudesse encontrar algum
fundamento no ordenamento jurdico portugus anterior Constituio de
1976, v no recurso contencioso um mero prolongamento da fase graciosa do
processo. Entendendo correctamente que a entidade recorrida, vinculada
como esta a defesa da legalidade e obteno do interesse pblico, no
constitui parte do processo, conclui de forma j insustentvel que esta se
encontra na mesma posio de um juiz de cuja sentena se recorre 5 .
a concluso lgica da tese objectivista sobre o recurso contencioso: a
Administrao cria rgos que, sendo seus, lhe concedem uma autotutela e
enxerta um prolongamento contencioso na fase graciosa do processo. Mas
inteiramente incompatvel com a viso de um conjunto de aces definidas e
estruturadas a partir de determinadas situaes de direito substantivo e que
tm como objectivo conceder tutela judicial a direitos ou interesses legtimos
dos administrados 6 .
Em oposio a esta tese, objecto de frequente controvrsia apenas pela
consequncia secundria da diversa forma de contar os prazos para
impugnao 7 , conforme se tratar de um recurso ou de uma aco, vem a tese
5

Para os fundamentos tericos desta posio, cujo principal criador foi Marcello Caetano,
ver Machete, Rui Chancerelle de, Contribuio para o Estudo das Relaes entre o
Processo Administrativo Gracioso e Contencioso, Lisboa, 1969, pp. 16 e segs. E a posio
ainda hoje dominante na doutrina do STA. Ver, por exemplo, Trib. Pleno, caso Copaz,
AD, 262, pp. 1232 e segs., com base numa distino do Prof. Freitas do Amaral entre a
aco onde se procuraria uma primeira definio do direito aplicvel ao caso concreto e
o recurso em que se pretende a revogao ou substituio de uma deciso anterior. Mais
recentemente, no mesmo sentido, caso Costa e Cruz, Lda., AD., 289, p. 42, continuando
depois esta posio a manter-se mesmo no domnio de vigncia da nova organizao dos
tribunais fiscais.
6
E o elemento essencial dessa tutela, como se assinalou correctamente num voto de
vencido do acrdo do Pleno do STA (AD, 262, p. 1236), a entrega da resoluo destes
litgios ao poder judicial, atravs da criao de uma ordem judiciria de tribunais
administrativos, cujas funes em tudo se distinguem, dadas as finalidades que
exclusivamente perseguem, da actividade administrativa.
7
E nesse aspecto, mas s nesse aspecto, tem razo o voto de vencido num acrdo da 2.
seco (caso Oliveira & Companhia, Lda., AD., 158, p. 777), que sustenta que a mudana

10

que considera a impugnao como uma aco ou, mais rigorosamente, como
uma das aces que se destinam a tutelar os direitos do contribuinte 8 .
b) A aco de impugnao como aco constitutiva
Depois de termos definido a natureza jurdica da impugnao como
uma aco, resta integrar esta dentro dos vrios tipos de aces que podemos
encontrar.
Tendo a impugnao como objectivo a modificao ou anulao de um
acto administrativo, devemos considera-la como uma aco constitutiva 9 e
no, como faz alguma doutrina, como uma aco declarativa.
E isto porque da natureza das relaes jurdicas tributrias que a
produo de um determinado acto tributrio pelo Estado, precisamente por se
integrar na actividade do Estado que podemos designar como
Administrao-intromisso, vai afectar a esfera jurdica dos particulares, o
que s poder ser alterado por sentena judicial que proceda anulao desse
mesmo acto. A natureza constitutiva de aco provm precisamente da
necessidade de assegurar uma tutela efectiva ao administrado, uma vez que a
Administrao tem a possibilidade de praticar actos que vo afectar a sua
esfera individual, determinando a realizao de prestaes suas, atravs de
um acto que, em princpio, permanecera na ordem jurdica se se no proceder
a sua competente impugnao.
A aco de impugnao tem, pois, um papel central dentro do
contencioso tributrio, do mesmo modo que a possibilidade de recurso
contencioso contra os actos administrativos definitivos executrios
brusca de jurisprudncia, com encurtamento do prazo, cria consequncias inaceitveis
para o impugnante.
8
Sobre as origens - e carcter claramente datado - da concepo que v um recurso de
apelao no recurso ao l. grau de jurisdio administrativa, v. Queir, Afonso, em
anotaes da RLJ, n. 115, p. 180, e n. 116, p. 311. De notar que Queir considera que o
artigo 212., n. 2, da CRP, ao classificar os rgos do contencioso como tribunais
administrativos e no rgos da Administrao, no faz mais do que qualificar
correctamente rgos que j em rigor eram de qualificar assim mesmo.
Noutra outra viso do problema, Amaral, Diogo Freitas do, Direito Administrativo,
Lies - III vol., Lisboa, 1985, p. 384, parece considerar como pedra-de-toque para a
distino entre recurso e aco o facto de se procurar obter com esta uma primeira
definio do direito aplicvel a uma relao entre o Estado e o administrado.
9
A tese de que a impugnao tem a natureza de uma aco constitutiva foi entre ns
primeiro defendida por Xavier, Alberto, Aspectos Fundamentais do Contencioso
Tributrio, Lisboa, 1972, p. 42. Mais recentemente, Queir, Afonso, anotao na RLJ,
115, p. 181, tem defendido esta posio a propsito do conceptualmente idntico recurso
contencioso. Na jurisprudncia encontramos quem a considere como aco constitutiva,
como no caso Carlos Alberto da Silva, 2. instncia, coleco XX, p. 239.
Pronunciando-se pela sua natureza declarativa, ver Pardal, F. R., e Carvalho, R. A., CPC1
Anotado e Comentado, p. 424.

11

desempenha um papel central dentro do contencioso administrativo. Mas, ao

lado deste conceito central de aco, onde, segundo uma interpretao
simplista do CPCI, comeam e acabam todas as formas de tutela judicial dos
direitos do contribuinte, outras situaes se podem encontrar, com um recorte
mais nebuloso, onde a defesa dos direitos e dos interesses legtimos dos
contribuintes exige a atribuio de outros meios processuais, ou seja, de
diversos tipos de aco, de modo a garantir a sua efectiva tutela: e foi o
reconhecimento dessa necessidade que levou a que, mesmo antes da
Constituio, tenha havido, atravs do que podemos designar por criao
jurisprudencial ou atravs de legislao extravagante, a aceitao de alguns
tipos destas aces. E por isso mesmo, veio o j citado artigo 268., n. 3, da
CRP, garantir em termos muito amplos o direito de recurso contencioso
contra no s os actos definitivos executrios - onde, tal como sucede no
direito fiscal, quando houve produo de um acto tributrio a situao
subjectiva do contribuinte se encontra nitidamente recortada - mas tambm
em todos os casos em que a actividade da Administrao veio pr em causa,
de uma qualquer forma, um interesse ou um direito legalmente protegido.
E, procedendo concretizao por lei ordinria dos direitos
reconhecidos na lei fundamental, veio mais recentemente a Lei do Processo
nos Tribunais Administrativos proceder a uma tentativa de enquadramento
geral desses novos tipos de aco, ignorado pelo legislador por ocasio do
CPCI, mas indispensveis para a concesso de tutela efectiva dos direitos dos
contribuintes.
Regressando a impugnao como aco de natureza constitutiva,
verificamos que esta tem sempre como pressuposto a existncia de um
interesse em agir 10 , o que atinge a sua expresso mais ntida sempre que se
verifica, por parte da Administrao, a produo de um determinado acto
tributrio considerado pelo contribuinte como estando em desconformidade
com a lei. A impugnao , pois, sublinhemo-lo, uma aco constitutiva,
consequncia directa do poder de que dispe o Estado, como Administrao
que pratica actos que interferem directamente na esfera pessoal do
administrado (Eingriffverwaltung) 11 , com a produo de feitos que s podem
10

A existncia do interesse em agir assume particular acuidade na questo dos actos

tributrios negativos ou aces de mero acertamento negativo, ou Freisstellungbescheid.
Ver Glendi, Cesare, L'Oggetto..., pp. 58 e segs., Russo, Il Nuovo.... p. 579. Sobre a
Freisstellungbescheid, que j existia na vigncia do RAO, Tremonti, Definitivit.... p. 3;
Weber-Fas, Steuerrecht, p. 162; Von Wallis, in Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO 40
FGO, an. 38. Entre ns, Xavier, Conceito.... p. 604.
11
Foi precisamente a necessidade de garantir o cidado contra essa Eingriffverwaltung
que levou ao aparecimento na VWGO e na FGO alems da Anfechtungklage, com
designao e natureza idnticas, como meio de impugnao, em aco constitutiva, dessa
intromisso administrativa. Ver Mhl Otto, ber der Verhltnisse..., p. 693; Ule, C. H.,
Verwaltungsprozessrecht, p. 101, Tipke-Kruse, AO, Einf. FGO, an. 10; Von Wallis, in
Hbschmann-Heppe-Spitaler, AO-Kommentar, FGO 40, II-1. Esta forma clssica de

12

ser removidos por um novo acto administrativo, que procede a revogao do

primeiro, ou por uma sentena judicial que vem anular total ou parcialmente.
Mas a necessidade de um interesse em agir como pressuposto da
possibilidade de recurso tutela judicial, que em si um dado que no
merece discusso, levanta contudo a questo de saber se existir uma
predeterminao legislativa deste interesse em agir, se atravs da tipificao
das situaes a aco deve ou no ser admitida, ou se pelo contrario
concedida ao tribunal a mais ampla latitude para verificar se tal interesse
existe ou no.
No sistema acolhido pelo CPCI, revelado a partir das regras criadas
para a caducidade do direito de impugnar, com dois regimes distintos
conforme se trate de cobrana eventual ou virtual, parece dever concluir-se
que s pode aceitar-se a existncia de um interesse em agir em dois casos que
so objecto de previso normativa: quando se tiver verificado a produo de
um acto tributrio e nos encontremos, por isso mesmo, na situao
tradicionalmente designada por cobrana virtual, ou quando, no se tendo
verificado a produo de um acto tributrio, se verificou, dado nos
encontrarmos numa situao de autoliquidao, o cumprimento da obrigao
tributria por parte do contribuinte.
Na verdade, prev o artigo 89. do CPCI duas formas distintas de
contar os prazos para que possa ser deduzida uma impugnao judicial com
os fundamentos previstos pelo artigo 5. do mesmo cdigo. No caso de se ter
verificado abertura do cofre, ou seja, na situao de cobrana virtual, o
prazo inicia a sua contagem no dia imediato aquele em que se verificou essa
mesma abertura. No caso de se ter efectuado a cobrana eventual, o prazo
comea a correr no mesmo dia em que tal se verificou.
O problema que imediatamente se coloca perante estas duas
possibilidades de impugnao, que so abertas pelo artigo 89., e o da
interpretao a dar ao artigo 5., quando este parecer pretender limitar o
processo de impugnao aos casos em que se tenha verificado a produo de
um acto tributrio, na medida em que parece limitar o objecto do processo
tributrio anulao total ou parcial de um certo acto. E o sistema, apesar de
em contradio expressa com o disposto no artigo 89., poderia entender-se
se considerarmos que, uma vez que o sistema previsto pelo artigo 19., n. 2,
do CPCI a converso da liquidao eventual 12 em virtual quando o
recurso administrativo tem em Portugal designaes diferentes em direito fiscal e direito
administrativo, mas constitui igualmente a forma principal de impugnao da
Administrao pelo administrado.
12
Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2 ed., Coimbra, 1972, p. 402, parece
considerar a cobrana como eventual apenas no caso de impostos como a sisa ou o
imposto de mais-valias, dado o carcter marcadamente imprevisvel das receitas que estes
proporcionaro. Mas o caso mais importante da cobrana eventual o do revogado
Cdigo do Imposto de Transaces e do actual Cdigo do Imposto sobre o Valor
Acrescentado. No CIT, no artigo 41., alnea a), prev-se a cobrana eventual do imposto,

13

pagamento no for realizado, caberia ao contribuinte aguardar a produo do

acto tributrio para proceder posteriormente a sua impugnao, o que s faria
depois de verificar a abertura do cofre.
Mas, na verdade, esta interpretao no aceitvel, uma vez que se
pode reconhecer a existncia de um legtimo interesse em agir por parte do
contribuinte, sem aguardar a produo de um acto tributrio, dada a forma
como se encontram organizados, nas suas relaes mtuas, os processos de
impugnao, de transgresso e de execuo, para alm das situaes de
legitimidade plural que podem surgir nos casos de substituio tributria.
c) Impugnao de um acto e aco de repetio do indevido
Vimos j que, ao contrario do que parece previsto pelo artigo 5. do
CPCI, o artigo 89. prev uma forma especial para a contagem do prazo de
impugnao em casos de cobrana eventual, situao que se encontra, nas
suas principais manifestaes, articulada com as situaes em que incumbe
ao contribuinte, mediante um certo nmero de deveres de cooperao 13 ,
proceder ao cumprimento da obrigao tributria independentemente de
quaisquer previas actividades ou actuao por parte da Administrao fiscal.
Mas, para que se possa proceder a qualquer processo de impugnao,
h que demonstrar a existncia de um interesse em agir por parte do
administrado, ou seja, caber demonstrar que a negao da possibilidade de
interposio de uma aco antes do surgimento de um acto tributrio vem
provocar uma efectiva leso nos interesses legtimos 14 do contribuinte: ora,
sempre que se verifique a existncia de qualquer facto, situao ou estado que
possa ser considerado pela Administrao como correspondente tipificao
legal de um facto tributrio imputvel a um dado contribuinte, duas hipteses
bsicas se colocam: ou cabe a Administrao desencadear o processo de
liquidao do imposto, ou, pelo contrrio, cabe ao contribuinte a prtica de
um determinado nmero de actos que terminaro com a entrega da quantia
em dvida.
Neste ltimo caso, que o que nos interessa aqui, sempre que se
verifique uma controvrsia a respeito da qualificao jurdica de certa
situao, a converso da cobrana eventual, que, segundo a Administrao,
sem como tal a classificar, prevendo-se no 3. do mesmo artigo a sua transformao em
virtual. Neste sentido decidiu o STA, no caso Comatex, ac. 19-12-79, ap. DR. Englobando
tambm o IT nos casos de cobrana eventual, Martinez, Pedro Soares, Manual de Direito
Fiscal, Coimbra, 1983, p. 301.
13
E como sublinha Kruse, Heinrich, Derecho Tributario - Parte General, p. 451, toda a
actividade de averiguao dos factos do processo fiscal baseia-se, ao contrrio do que se
passa com o processo penal, na cooperao dos contribuintes.
14
Convir recordar aqui a garantia do artigo 268., n. 3, da CRP, da possibilidade de
recurso contencioso no s contra actos definitivos e executrios, mas tambm para obter
o reconhecimento de um interesse ou um direito legalmente protegido.

14

deveria ter-se verificado, em cobrana virtual 15 poder ser considerada como

constituindo um comportamento ilcito, o que vai determinar a instaurao de
um processo de transgresso cujo desfecho final vai depender precisamente
do facto da questo prvia, da existncia ou no existncia de um facto
tributrio.
De tal forma que define o artigo 105. do CPCI uma regra de
prejudicialidade entre o processo de impugnao onde se debate a existncia
ou no existncia do facto tributrio 16 que criou para o contribuinte
determinados deveres de cooperao e o processo de transgresso: este
dever ficar suspenso at que se verifique o trnsito em julgado da deciso
proferida em processo de transgresso.
Ou seja: da deciso judicial a tomar sobre a verificao ou no
verificao de um dado facto tributrio dependera sempre a existncia de uma
obrigao tributria de prestar uma certa quantia a ttulo de imposto, mas
tambm poder depender a qualificao como ilcita de um certa conduta do
administrado, a que podero corresponder um certo nmero de sanes. o
caso, por exemplo, dos deveres criados s pessoas a quem competir a
entrega dos rendimentos ou remuneraes abrangidos pelo artigo l. do
Cdigo do Imposto Profissional, de deduo de uma parcela desses
rendimentos ou remuneraes, com a consequente entrega Administrao
das quantias deduzidas. A esta previso, de um dado dever de cooperao, do
artigo 26. do CIP, corresponde as sanes previstas pelo artigo 65., para
alm dos possveis juros compensatrios previstos pelo artigo 38..
De tudo isto resulta que sempre que exista, entre o contribuinte e a
Administrao, uma divergncia sobre se um determinado rendimento se
encontra ou no sujeito a imposto profissional, e dispondo o contribuinte de
informao fidedigna sobre a posio da Administrao - por meio de
liquidaes feitas em situaes idnticas ou por meio da faculdade atribuda
15

A converso da cobrana eventual em cobrana virtual, prevista em termos gerais no

artigo 19., n. 2, do CPCI, e nos vrios cdigos, o reflexo na cobrana da passagem da
forma normal do processo gracioso de liquidao para o accertamento d'officio, ou
taxation d'office, normalmente com carcter sancionatrio e em condies mais
desfavorveis ao contribuinte. Puoti, Giovanni, Instruzione e Prova nell Procedimento
d'imposizione, Roma, 1975, p. 92, salienta que a ausncia de declarao, quando
corresponde violao de um dever, tem como efeito o alargamento da actividade
instrutria da Administrao. Em Frana, o Code des Procdures Fiscales procede nesses
casos inverso do nus da prova, em desfavor do contribuinte. Hahn, Hartmuth, Zur
Neukodifizierung des franzsischen Steuerverfahrensrecht unter besonderer
Bercksichitigung der Beweislastverteilung, Stu W, 1982, p. 392.
16
Esta regra da prejudicial idade tributria, existente no apenas em relao aos processos
de mera transgresso mas como forma de relacionao entre o processo fiscal e tributrio,
foi recentemente modificada em Itlia, por razes que se prendem com a mais expedita
represso da fraude fiscal. Ver Russo, Pasquale, Problema in tema di Rapporti tra
Processo Penale e Processo Tributario, RDFSF, Setembro de 1984, p. 427.

15

pelo artigo 14. do CPCI - este poder proceder ao cumprimento da obrigao

que considera como no existente, procedendo depois a impugnao deste
acto, atravs do que vai assumir a natureza jurdica de uma aco de
condenao. E, nesta situao, a petio articulada, que dever desencadear o
processo e que, nos termos do artigo 90., dever proceder a individualizao
do litgio atravs da identificao do acto impugnado e da entidade que o
praticou, dever identificar no o acto tributrio que se deveria inserir no
processo conducente cobrana virtual, mas sim o prprio acto de cobrana
eventual, para obter, atravs de sentena judicial, a repetio da quantia que
indevidamente prestou.
Esta possibilidade de uma aco de condenao contra a Administrao
por parte de um contribuinte, que poderia ver os seus interesses seriamente
lesados se aguardasse por uma previa deciso judicial sobre a existncia ou
no existncia de uma obrigao tributria, condio essencial para a
salvaguarda dos direitos dos contribuintes, enquanto subsistir um sistema de
cobrana de receitas tributrias estruturado com base no principio do solve et
repete.
Um sistema fiscal estruturado segundo o principio do solve et repete
coloca em lugar primacial os privilgios do fisco e considera, em
consequncia desta inicial valorao, que a actividade de cobrana da
Administrao no pode ser interrompida pelos particulares 17 . A contestao
que estes exeram em relao a legalidade de um determinado acto tributrio,
17

Tesauro, Profile Sistematico.... p. 15. O princpio do solve et repete comeou por ser
uma clusula possvel nas relaes obrigacionais civis (Prata, Ana, Clusulas de
Limitao e Clusulas de Excluso da Responsabilidade Obrigacional, Coimbra, 1986, p.
49), sendo mais tarde recebida, depois de transmutada em privilgio do fisco, no direito
fiscal. Aceite de forma pacfica nas primeiras dcadas do nosso sculo (Fonrouge,
Giuliano, Derecho Financiero, Buenos Aires, 1965, II vol., p. 665), tem sido mais
recentemente sujeito a crescente contestao, tendo sido abolido por um decreto na Itlia,
por tratar desigualmente os indivduos com e sem recursos (Glendi, Cesare, L'Oggetto dell
Processo..., p. 62, nota 126; Michelli, Gian Antonio, Tema di Costituzionalit dell Solve et
Repete, RDFSF, 1960). Na Gr-Bretanha, este principio foi em parte recebido depois da
reforma de 1975, para evitar comportamentos dilatrios do contribuinte (Davies, F. R.,
Introduction to Revenue Law, Londres, 1980, p. 29). Entre ns, a Comisso Constitucional
declarou a inconstitucionalidade do artigo 262. do CPCI, que na sua primitiva verso
fazia depender o conhecimento do recurso, nos processos de transgresso, da prestao de
cauo (Pareceres da Comisso Constitucional , 5. vol., p. 18, e Dirio da Repblica, I
Srie, 15 de Maro, Resoluo n. 32/78). Na sua verso actual, o artigo 262. admite a
demonstrao da impossibilidade econmica de prestar cauo, o que no deve ser aceite
em termos demasiado restritivos, como parece fazer, no caso Antnio Leito de Oliveira, a
2. seco do STA, acrdo de 26 de Julho de 1978, ap. DR. A constitucionalidade global
deste instituto, perante o artigo 20. da CRP, contudo duvidosa, como de certo modo se
reconhece no referido parecer da Comisso Constitucional, particularmente em casos to
delicados como a instaurao de execuo antes de se definir judicialmente a legitimidade
do executado. Ver caso Tavares & Ferreira, Lda., 2. seco do STA, acrdo de 7 de
Outubro de 1981, ap. DR.

16

num puro sistema de solve et repete, no deve colocar qualquer impedimento

cobrana do tributo e a execuo do devedor faltoso.
No sistema que poderemos considerar mitigado do artigo 160., n. 2,
do CPCI, que admite a interrupo da execuo desde que o executado preste
cauo, o solve et repete assume a natureza de uma providencia cautelar: a
impugnao do imposto poder ter um efeito suspensivo desde que o impugnante, j na sua posio de executado, garanta a divida fiscal, atravs de uma
das varias formas de cauo admitidas pelo 1. do artigo 160..
Mas, apesar das limitaes que a possibilidade da prestao de cauo
introduz no sistema do solve et repete, como principio ordenador das relaes
entre o Estado e o contribuinte, o desfavor com que a lei encara qualquer
actividade do administrado que possa criar algum obstculo percepo dos
impostos que a Administrao considera devidos 18 faz com que se no possa
discutir o real interesse do administrado em poder optar pela possibilidade de
cumprir uma obrigao tributria que considera ilegal, transformando depois
o que seria uma aco de impugnao numa aco de repetio do indevido,
ou seja, num primeiro tipo de aco de condenao. No caso de obter ganho
de causa, a sentena judicial no se vai limitar a anular um acto tributrio que
se encontra ferido de ilegalidade. Vai tambm, por mero efeito da pronncia
judicial, permitir que o contribuinte seja reembolsado da soma que, sem que
fosse sua obrigao legal faz-lo, entregou aos cofres do Estado.
d) A aco de condenao da Administrao por erro praticado por esta
Ao lado da aco de condenao destinada restituio do indevido,
prestado antes da produo de um acto tributrio por parte da Administrao
- e aco de condenao na medida em que o qualquer aco de restituio
do indevido 19 -temos a aco de condenao, em que o contribuinte reage
contra um erro cometido pela Administrao que provocou uma leso nos
seus direitos.
Esta aco de condenao foi criada por via legislativa, mas margem
do diploma onde deveria ter lugar - o Cdigo do Processo de Contribuies e
Impostos -, atravs de disposies com redaco equivalente espalhada pelos
vrios cdigos fiscais 20 : de acordo com o que devero ser contados juros,
presentemente de 18 por cento, a favor do contribuinte sempre que, estando
pago o imposto, a Administrao seja convencida, em processo gracioso ou

18

Como exemplo recente desse desfavor, ver o n. 2 do artigo 89. do CIVA, na redaco
do Decreto-Lei n. 184/86, de 14 de Julho, que prev a contagem de juros sempre que haja
atraso na entrega de imposto autoliquidado nos cofres do Estado.
19
Glendi, L'Oggetto.... p. 54.
20
Artigo 57. do CIP, artigo 65. do CIC, artigo 140. do CCI, artigo 45. do CIMV, artigo
293. do CCP, artigo 155. do Cdigo da Sisa, artigo 92. do CIVA.

17

judicial, de que na liquidao se verificou erro de facto imputvel aos

servios.
Numa primeira anlise, a inteno desta disposio era apenas o
reconhecimento do direito do contribuinte de receber uma indemnizao por
ter sido privado de uma determinada soma indevidamente, tendo depois os
servios, atravs da revogao, ou os tribunais, atravs de uma sentena,
reconhecido um erro de facto que dever ser emendado.
Colocou-se, pois, a questo de determinar quais os tribunais
competentes para obter o convencimento da Administrao, questo a que
no estranha a concepo do contencioso tributrio como uma forma de
processo estruturada apenas em torno da impugnao, concebida como mera
forma de obter a anulao de um processo.
Mas a aceitao, pela jurisprudncia STA, de que aos tribunais das
contribuies e impostos que compete condenar a Administrao quando se
tenha procedido a uma liquidao ilegal 21 , sendo questo prvia a anulao
total ou parcial de um acto tributrio onde reside a ilegalidade, veio resolver
o assunto. Podemos, assim, encontrar no contencioso tributrio portugus,
com um estatuto bem definido, uma aco de condenao, ao lado e em
estreita articulao com a impugnao do acto tributrio 22 .
e) A aco de condenao destinada a obter a produo de um determinado
acto administrativo
Como um outro tipo de aco, com caractersticas prprias no
contencioso tributrio, temos a que se destina a obter a produo de um
determinado acto por parte da Administrao fiscal.
O caso mais comum aquele em que a obteno de um determinado
benefcio fiscal tem como condio processual uma petio ou requerimento
por parte do interessado. Se esse acto for recusado e se o administrado
21

Ver caso Alexandre Almeida Santos Jnior, ap. DR., ac. de 7-1-76, onde se coloca
precisamente a questo de saber em que tribunal ou por que meio deve o contribuinte
convencer a Fazenda, respondendo-se depois serem os do contencioso tributrio, contra
opinio da 2. instncia. De notar que a lei usa o termo convencer no seu significado
primitivo de condenar. Sobre a aco de condenao, ver tambm Xavier, Aspectos
Fundamentais..., p. 101. Contudo, no mesmo caso, depois de resolvida a questo prvia do
tribunal competente, veio o STA revelar uma concepo demasiado exigente quanto aos
requisitos da aco do Estado que justifiquem a aco de indemnizao para atribuio de
juros compensatrios. Ap. DR, A. 30-11-77, rec. n. 1607.
22
Com um regime semelhante ao destas aces teremos de considerar aquelas que partem
de casos em que uma sociedade, dentro do regime de substituio tributria, faz a reteno
na fonte e entrega a quantia em dvida ao fisco. Num caso como o de Jos dos Santos
Serrador, em que uma empresa pagou uma gratificao a um seu empregado e depois
anulou o pagamento e lhe debitou a quantia, o fisco dever restituir a quantia paga
indevidamente e o prazo no poder contar-se como nos demais casos de cobrana
eventual, sob pena de injustia grave e notria. Ver AD, 199, p. 938.

18

considerar que tal recusa contem uma violao da lei, poder pedir a anulao
ou do acto expresso de recusa ou da ausncia de concesso, depois de um
perodo em que produz indeferimento tcito, nos termos gerais do processo
administrativo.
No regime legal anterior a publicao do ETAF, o recurso contra a
negativa de concesso de uma iseno, ainda que materialmente integrado no
contencioso tributrio, encontrava-se formalmente integrado no contencioso
administrativo geral, uma vez que a competncia para decidir da anulao do
acto de indeferimento cabia 1. seco do STA 23 .
A questo poderia regressar ao contencioso tributrio, a que
materialmente pertencia, apenas pela via do recurso posterior contra o acto
tributrio que, com base na anterior negao de iseno, fizesse corresponder
uma dada obrigao fiscal a um facto ou situao que o particular
considerava como devendo ser isenta 24 .
Esta situao veio, contudo, ser objecto de nova regulamentao depois
da publicao do ETAF: superando a concepo estreita do contencioso
tributrio, que via nele apenas o modo de anular um acto tributrio, para uma
concepo mais evoluda de um conjunto de meios processuais destinados a
tutelar os direitos e os interesses legtimos dos contribuintes, veio o artigo
33. deste diploma conferir competncia seco do contencioso tributrio
para conhecer aces contra actos de membros do Governo, ou de rgos
colegiais em que participem membros do Governo, que sejam respeitantes a
benefcios fiscais, cabendo segunda instncia o conhecimento de aces
contra outros casos de negao de benefcios fiscais.
Alargando ainda esta competncia, veio a lei 4/86, de 21 de Maro,
alterar a redaco do ETAF, deixando de restringir o conhecimento dos
tribunais fiscais aos casos em que a deciso administrativa dizia respeito a
benefcios fiscais. Segundo a nova redaco dos artigos 32., 33., 4l. e 42.,
haver recurso para os tribunais fiscais dos actos administrativos
respeitantes a questes fiscais e a questes fiscais aduaneiras.
23

O que constitua jurisprudncia corrente do STA. Ver, por exemplo, o caso Sinora, AD,
25l, p. 1399. Mas esta remisso para a 1. seco atribua ao contribuinte a possibilidade
de pedir a suspenso do acto, mesmo antes da publicao da LPTA. Presentemente, o STA
est a conceder a suspenso da executoridade do acto, desde que seja prestada cauo. Ver
casos Ibercap, 2. seco do STA, contencioso aduaneiro, ac. de 11 -12-85, rec. n. 3562
(indito), e Jamoral de Lisboa - Empresa de Representaes Nacionais e Estrangeiras,
Contencioso Tributrio Geral, ac. de 27-11-85, rec. 3484 (indito).
24
Nesse sentido, Carvalho, R. A., e Pardal, A. R., CPCI Anotado, p. 81. Mas de recordar
que, se a iseno tiver de ser requerida pelo interessado, o no exerccio do direito que a
lei concede leva sua precluso e por isso mesmo a impugnao do acto tributrio no
obter a sua anulao. Ver caso Hotis Sheraton de Portugal, em que o STA considerou
correctamente no ser do conhecimento oficioso do juiz o reconhecimento da iseno da
contribuio predial conferida pelas leis. Neste caso o impugnante no tinha solicitado na
altura prpria a referida iseno. AD, 277, p. 46.

19

Por esta forma ficaram plenamente integradas no contencioso tributrio

as aces que se destinam a obter por meios contenciosos a produo de um
acto 25 que reconhea o direito dos contribuintes a um benefcio fiscal, embora
possa configurar-se outro tipo de situaes.
Mas, tal como no domnio da legislao anterior se entendia
correctamente que do acto tributrio que concretizava a recusa de iseno
poderia recorrer-se para os tribunais fiscais, tambm hoje nada impede que
isto acontea. Em especial porque do exame do acto tributrio em concreto
com a tramitao normal de conhecimento em varias instncias e a
considerao de todos os factos que condicionam a deciso poder resultar
uma deciso diferente da que proferida pela segunda instncia dos actos
administrativos proferidos no nvel abaixo do dos membros do Governo, e
pelo STA no caso de os actos lhe serem total ou parcialmente imputveis.

f) Aces de carcter puramente declarativo

Um outro tipo de aco integrvel no contencioso tributrio a
possibilidade atribuda ao administrado de ver declarar, atravs de uma
pronncia judicial, que um certo acto, que a ser vlido lhe criaria obrigaes
fiscais ou parafiscais, nulo.
Numa primeira anlise, a nulidade do acto e a sua insusceptibilidade de
produzir efeitos jurdicos tornariam desnecessria a aco judicial; o
contribuinte deveria apenas defender-se caso a Administrao pretendesse
reagir contra o seu pretendido incumprimento pela sua defesa num hipottico
processo executivo, atravs da sempre presente possibilidade de oposio. Se
o acto for nulo, dele no poder resultar um ttulo executivo que certifique a
existncia de dvida certa, liquida e exigvel, previsto pelo artigo 154. do
CPCI para servir de base execuo - e a falsidade do ttulo executivo um
dos fundamentos da oposio.
Esta soluo no de aceitar: o contribuinte pode ter um interesse
legtimo em clarificar a sua relao com o Estado ou com qualquer outra
pessoa de direito pblico 26 , vendo judicialmente declarada a inexistncia da
25

Ao contrrio da impugnao do acto tributrio, no se trata de defender a esfera privada

do cidado da intromisso da Administrao, mas exigir desta um determinado
comportamento positivo que o beneficia. Estamos, por isso, no domnio das aces que no
processo administrativo alemo so classificados como Verpflichtungklage, como forma
de reaco contra uma ilegalidade no domnio da Leistungverwaltung, a Administrao
prestadora. Ule, Verwaltungsprozessrecht, p. 102; Tipke-Kruse, AO, FGO 40, an. 8.
26
Da que o 41 da FGO preveja expressamente a existncia de uma aco para ver
declarada a inexistncia de uma relao jurdica ou a nulidade de um acto administrativo,

20

sua obrigao. Ponto que demonstre a existncia desse interesse em agir,

concretizando-a nos termos do artigo 36. da LPTA: expondo com clareza
os factos e as razes de direito que fundamentam o recurso.
Assim foi entendido pelos tribunais 27 e por alguma doutrina 28 quer em
relao a situaes no mbito das relaes administrado-Administrao, com
a declarao judicial de que um acto que lesava o contribuinte deveria ser
considerado nulo, quer no domnio das relaes do administrado com
entidades pblicas que pretendiam impor-lhe obrigaes de tipo pecunirio.
No domnio da lei processual anterior, entendeu, contudo, a
jurisprudncia por considerar a competncia dos tribunais fiscais como uma
excepo dentro do domnio mais vasto da competncia, ela prpria tambm
excepcional, dos tribunais administrativos, que o julgamento de tais causas
era da competncia dos tribunais administrativos no fiscais.
Mas, combinando a actual redaco do artigo 69., n. 1, da LPTA com
a do artigo 62. do ETAF, parece-nos ser de concluir que a competncia para
estas aces cabe aos tribunais fiscais: o artigo 69., n. 1, da LPTA,
desde que o autor tenha um interesse legtimo que essa declarao seja produzida.
Tipke-Kruse, AO, FGO 241, an. 1, 2 e 3.
27
Ver, por exemplo, o acrdo do Tribunal Pleno do STA no caso Johnson & Johnson, em
que o que estava em causa0 era a deliberao de um rgo colegial inexistente de um
organismo de coordenao econmica, que notificava a empresa para o pagamento de uma
certa quantia. (AD, 289, 59). Num outro acrdo sobre questo semelhante, em que o
recorrente era a mesma empresa, o Pleno do STA afirma (AD, 236/237, p. 1083) no
sumario do acrdo que o acto administrativo um pressuposto do recurso contencioso,
pelo que este no ter objecto se no existir materialmente acto algum, mas se houver
um comportamento exteriorizado da Administrao, com efeitos de facto lesivos da
esfera jurdica do interessado, h um direito aco. A argumentao discutvel, mas a
concluso correcta.
28
No mesmo sentido, ver caso Viva de Lus Nunes e Filhos, Pleno, AD, 240, 4, 1478, e
Sakosul, Pleno, AD, 252.

21

concretizando a previso constitucional da concesso de tutela jurdica a

interesses legalmente protegidos, prev aces para os tutelar. O artigo 62.,
alnea a), do ETAF atribui aos tribunais fiscais da primeira instncia
competncia para o julgamento de recursos contra actos de liquidao de
receitas tributrias, estaduais, regionais, locais e parafiscais. Sempre que no
domnio destas situaes se verifique a produo de um acto nulo - e a
experincia mostra que a probabilidade de isto acontecer maior no caso de
receitas locais ou parafiscais - parece ser a esta mesma instncia judicial que
competir defender o interesse do contribuinte em ver declarado a
inexistncia de tal acto.

Captulo VI

A REVISIBILIDADE DO ACTO TRIBUTRIO

22

1. 0 controlo judicial e os seus limites

A garantia constitucional do recurso ao controlo judicial em relao a
todos os comportamentos da Administrao que possam criar uma leso nos
direitos e nos interesses legtimos dos administrados no consiste apenas na
regra formal da admissibilidade de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos definitivos e executrios, independentemente da sua
forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse
legalmente protegido.
Consiste tambm, sob pena de violao pela lei ordinria ou pela
jurisprudncia do ncleo fundamental deste direito, na determinao das
matrias excepcionais e a sua excepcionabilidade envolve uma determinao
positiva, que estaro fora do conhecimento do tribunal, encontrando-se,
portanto, numa situao de insindicabilidade ou de irreversibilidade.
E a determinao desse ncleo excepcional envolve um juzo crtico
sobre a forte tradio da jurisprudncia do STA, que considera que onde quer
que se encontrem conceitos indeterminados 1 , margens de livre apreciao ou
a aplicao da lei consista de uma actividade de discricionariedade tcnica,
conceito de contornos nebulosos e definido de uma forma muito ampla,
cessam os poderes de cognosciblidade dos tribunais. E a situao tanto
mais dominada por conceitos que na prtica criam limitaes inadmissveis
ao do direito de apreciao judicial dos comportamentos administrativos
quanto recente a admisso expressa pela Constituio portuguesa do
princpio do direito e da garantia de apreciao judicial desses
comportamentos.
Recordemos apenas, para deixar bem marcadas as condicionantes
constitucionais da jurisprudncia e da lei ordinria nessa matria, que s em
1971 a Constituio de 1933 acrescentou ao seu artigo 8, onde se tratava dos
direitos, liberdades e garantias individuais, um n. 21, onde se inseria o
direito ou garantia individual de recurso contencioso dos actos administrativos definitivos e executrios, que sejam arguidos de ilegalidade. E que a
1

Para uma descrio da jurisprudncia dos tribunais superiores no direito administrativo,

centrado sobre o problema dos conceitos indeterminados, ver o despacho saneadorsentena, com exaustiva documentao doutrinal e jurisprudencial, do juiz Fernando
Azevedo Moreira, da Auditoria Administrativa de Lisboa, publicado pela Revista de
Direito Pblico, n1, Lisboa, 1985. Sobre a histria do conceito da discricionariedade
tcnica, e a forma actual como considerada nos principais sistemas jurdicos, v. Sousa,
Antnio Francisco de, A Discricionariedade Administrativa, Lisboa, 1987, passim e em
particular p. 307.

62

Constituio de 1976 se limitou, na sua verso original, a retomar esta

frmula, ainda de escassa tradio entre ns no que toca ao desenvolvimento
das suas plenas virtualidades, no seu artigo 269.
S na reviso constitucional de 1982 se formulou este princpio com
outra amplitude, deixando de limitar o recurso formao de um acto
administrativo definitivo e executrio, que seria uma condio sine qua non
para a emergncia do direito apreciao judicial de um comportamento da
Administrao. Passou a haver, o que no a mesma coisa, recurso contra
todos os actos administrativos definitivos e executrios, bem como, mesmo
quando no se encontra resolvida a questo de saber se estamos ou no
perante um acto administrativo, o direito aco judicial sempre que se
invoque a leso de um direito ou de um interesse legalmente protegido 2 . E os
actos administrativos carecem de motivao expressa quando afectem
interesses ou direitos legalmente protegidos.
A novidade do reconhecimento efectivo destes direitos explica a
relutncia que o seu pleno acatamento encontrou no legislador ordinrio, na
Administrao fiscal e na jurisprudncia. No admira, portanto, que se
mantenham referncias na lei inexistncia de recurso contencioso desta ou
daquela deciso administrativa, apesar da sua proibio expressa desde 1971.
Da constante referncia possibilidade de recurso apenas pela preterio das
formalidades legais. As constantes afirmaes, em decises do STA, de que
no pode haver apreciao da forma como a Administrao concretiza
conceitos indeterminados como razoabilidade ou consumo exagerado. Ou a
no aceitao das possibilidades que d a exigncia da motivao como
forma de aferio da regularidade formal de uma deciso, ou mesmo recusa
da sua vigncia no direito tributrio.
A consequncia do domnio destas concepes uma restrio prtica
do direito apreciao judicial, em especial quando passamos do terreno da
qualificao de certos factos para o domnio de quantificao do imposto,
para o terreno da determinao do quantum da obrigao tributria. Mas,
apesar das dificuldades que se colocam neste terreno, ele e demasiado
2

- Esta formulao, onde se parte da leso de direito para a possibilidade de recurso

construindo a noo de acto administrativo apenas para classificar qualquer
comportamento ouforma de agir da Administrao que possa lesar o particular e ser, por
isso, objecto de recurso, retoma a tradio do Conselho de Estado francs. V. Soares,
Rogrio Ehrhardt, A PropOsito de Um Projecto Legislativo: o Chamado Cdigo do
Processo Administrativo, RLJ, 117, p. 67. E no a mesma coisa que partir sempre do
acto administrativo, como condio para a interposio daaco pelo particular. De notar
que na Repblica Federal da Alemanha a Grundgezetsliche Rechtwegegarantie tem a sua
expresso no artigo 19.Q, IV, da lei fundamental, que garante o direito de aco quando
algum lesado pelo poder pblico (Offentlichen Gewalt) nos seus direitos, sem a
interposio da condio formal do acto administrativo, que assim usado pode constituir
uma denegao virtual desta garantia.

63

importante para ser colocado, todo ele, como geralmente sucede, fora do
alcance da apreciao jurisdicional. No esqueamos, como recordava Von
Myrbach-Rheinfeld, que os princpios em que assenta a determinao da base
do imposto (Steuerbemessunggrundlage) so os mais difceis de todo o
direito fiscal e os que mais directamente se relacionam com os problemas da
justia 3 . Coloc-los fora do controlo judicial , por isso, limitar
excessivamente o alcance desta.

2. 0 recurso avaliao fiscal e os seus problemas

O problema da determinao dos limites aceitveis aos poderes de
averiguao judicial da legalidade das decises administrativas encontra um
lugar particularmente inado de dificuldades nas formas de reaco
administrativa a comportamentos dos contribuintes, que tem como efeito
objectivo, independentemente da sua intencionalidade, tornar difcil ou
impossvel a quantificao de certos factos tributrios.
o que se passa com muita frequncia no campo da tributao das
empresas quando se procura determinar o seu lucro tributvel para efeitos de
contribuio industrial ou o seu volume de produes para tributao em
imposto de transaces ou imposto sobre o valor acrescentado.
Em ambos os casos cabe empresa o dever de possuir uma
contabilidade que permita a exacta determinao dos elementos fiscalmente
relevantes, para por esta forma existir para a Administrao a possibilidade
objectiva de verificar a quantificao da obrigao tributria.
Se a empresa viola esta norma, a quantificao da obrigao tributria
devia necessariamente ser feita no com base nos elementos que a empresa
deveria ter fornecido, mas na base de uma avaliao ou estimativa 4 feita pelo

- Hahn, Hartmuth, Die Grundsatze. Mas esta relutncia em penetrar no mago da

obrigao tributria pode ser considerada como uma recepo tardia do ltimo estdio de
evoluo do princpio da reserva de lei: que a actividade de aplicao desta pelo legislador
deve estar sujeita ao escrutnio de juzes independentes, Jesch, Dietrich, Gesetz und
Verwaltung, p. 107. Ou, de um outro ponto de vista, a manuteno entre ns dos
compromissos autoritrios que marcaram no incio do sculo a recepo dos princpios da
reserva de lei (Gesetzvorbehalte) e primazia da lei (Gsetzvorrang) como forma de limitar
os poderes do Estado, que age dotado de imprio. Tremonti, Gitilio, Imposizione e
Definitivit.... pp. 255 e segs.
4
- Quando houver necessidade de se recorrer a presunes ou estimativas por carncia de
elementos que permitam apurar claramente o imposto, como afirma o artigo 84, n1, do
CIVA. Ou, como prev em termos gerais a AO, 162, na medida em que a
Administrao fiscal no consegue determinar ou calcular a matria tributvel, tem de
proceder a uma avaliao.

64

fisco na base de indcios 5 e de um mero juzo de probabilidade acerca do

lucro tributvel que se deve ter verificado, como indica por exemplo o
consumo de matrias-primas feito pela empresa 6 .
A avaliao fiscal vai, portanto, consistir numa determinao oficiosa
da dvida fiscal (taxation, rectificacion et evaluation d'office, accertamento d'
officio) 7 com o seu centro na produo de um juzo problemtico, que tem
como objectivo substituir os elementos que no foram fornecidos, ou o foram
de modo defeituoso, pelo contribuinte, quando sobre este incorria a obrigao
de os fomecer e de permitir o controlo desses mesmos elementos no caso de
correr uma fiscalizao da Administrao.
Esse juzo problemtico por parte da Administrao, que vai, na
expresso anglo-saxnica, tributar segundo his best judgement 8 , ter de ser
em primeiro lugar utilizado como um ultima ratiofisci 9 . O seu uso tem uma
natureza excepcional e por isso mesmo s pode ser legitimado por um
determinado comportamento do contribuinte. Feito em circunstncias excepcionais, contm sempre em si uma relao de tenso entre a necessidade
de no permitir que a violao dos deveres de cooperao do contribuinte
redunde em vantagem para este e a necessidade de proceder a uma
determinao to exacta quanto possvel dos factos tributveis.
A avaliao fiscal contm, por isso, pelas suas prprias caractersticas,
uma possibilidade latente de afastamento dos princpios da legalidade fiscal,
dada as condies em que praticada. Precisamente por isso, o seu exame
judicial ter de constatar se se no verificou uma reaco excessiva por parte
5

- Indcios no sentido de factos que tm a vantagem de ser acessveis a uma percepo

que conduzem a factos juridicamente relevantes. Engish, Karl, Introduo ao Pensamento
Jurdico, 2 ed., Lisboa, 1968, p. 72.
Na avaliao h sempre uma utilizao dos indcios como elemento para um clculo
necessariamente grosseiro e incerto. Martens, Joachim, Die eigenartige Beweislast im
Steuerrecht, Stu W, 1981, p. 328. de notar que a tributao atravs de um ficcionado
rendimento normal, tpica de uma determinada fase de tributao (que em Portugal
durou at reforma de 1958/65), sempre tributao indiciria. Michelli, Gian Antonio, e
Tremonti, Giulio, Obbligazioni (dir. trib.) Enciclopedia dell Diritto, p. 413.
6
- Avaliao como forma normal de determinao do rendimento tributvel, e que ainda
se encontra na lei portuguesa, como a que prev o Cdigo da Contribuio Predial,
representa uma outra realidade, uma situao residual, proveniente do perodo da
tributao indiciria como acima foi caracterizada.
7
- SchmeItz, Guy-Willy, La Jurisdiction Fiscale de la Jurisdiction Administrative, Paris,
1978, p. 354. Glendi, L'Oggetto..., p. 100.
8
- Este best judgement assessment pode ser utilizado pela Administrao, que rejeita a
declarao do contribuinte, em virtude de um poder que lhe atribudo pela lei. E
embora usada como uma sano, a liquidao (assessment) no punitiva, pois a
Administrao deve usar todas as suas capacidades para se aproximar da quantificao
exacta da obrigao. Lapidoth, Ayre, The Use of Estimation for the Assessment of Taxable
Business Income, Intemational Bureau of Fiscal Documentation, Amesterdo, 1977, I, 03.
9
- Hensel, Alberto, Diritto Tributario, p. 246.

65

da Administrao (uma vez que o princpio da legalidade fiscal implica a

proibio do excesso) e se a aplicao da lei no vai resultar na violao do
princpio da igualdade.
A elevada possibilidade de violao destes princpios torna mais
importante o escrutnio judicial das decises administrativas, sob pena de se
atriburem Administrao poderes virtualmente ilimitados, por se restringir
o escrutinio judicial conformidade formal do processo utilizado por esta,
com as determinaes legais.
No se trata por isso de, ao proporcionar o conhecimento destas
questes aos tribunais, substituir o juzo problemtico da Administrao por
um outro juzo mais problemtico 10 . Do que se trata, antes, de sujeitar ao
escrutnio judicial a prova carreada pela Administrao, com a dupla
finalidade de verificar se se encontravam reunidos os pressupostos de facto
previstos pela lei para justificar o procedimento excepcional da
Administrao e simultaneamente verificar se o uso destes poderes
extraordinarios se verificou de acordo com a especfica intencionalidade da
lei 11 .
Para tratar de saber como se conjugam estes princpios, quer com os
modos de tutela judicial e administrativa que so conferidos pelos diversos
cdigos fiscais e pelo ordenamento processual do Cdigo do Processo das
Contribuies e Impostos, quer da compatibilidade destas normas com o
direito tutela jurisdicional do administrado, conferido em termos
compatveis com o Estado de Direito pela CRP aps a reviso de 1982, quer
pela parcial concretizao destes princpios nas novas leis processuais: o
ETAF e a LPTA. E procedendo anlise crtica da jurisprudncia tradicional
dos tribunais fiscais neste campo, nomeadamente da sua compatibilidade com
os novos preceitos legais, quer da lei fundamental quer da lei ordinria.

3. As comisses de avaliao e reviso e a sua funo no procedimento fiscal

10

- Para a crtica desta posio e para o assinalar da radical incompreenso do princpio da

diviso de poderes que encerra, ver o j referido despacho saneador-sentena do juiz
Fernando Azevedo Moreira, Revista de Direito Pblico, n 1, p. 66, nota.
11
- Trata-se de analisar uma deciso em que existem normalmente dois nveis decisrios:
a aplicao de uma norma que confere poderes para actuar de certa forma se certos
pressupostos estiverem reunidos - e aqui trata-se de julgar sobre a interpretao da lei e
sobre a existncia factual dos pressupostos e, num segundo nvel, sobre se foram
cumpridas as finalidades que so prosseguidas pela lei naquele caso concreto. Dois nveis
de deciso administrativa, dois nveis de escrutnio judicial. V. Spanner, Hans, Die
Prfung von Ermessenseritscheidungen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof, in
FS fr Hugo von Wallis, Bona, 1985, p. 217.

66

A soluo tradicional da lei portuguesa para a resoluo dos litgios

eventualmente existentes entre o fisco e os contribuintes consiste na
atribuio de poderes a comisses de reviso, em especial as que esto
previstas no artigo 72. do CCI e no artigo 15. do CIP, destinadas quer a uma
apreciao prejudicial dos recursos dos contribuintes quer, nalgumas das
formulaes primitivas, a um julgamento definitivo sobre essas reclamaes.
E quando se admitia o prosseguimento do recurso, com impugnao nos
termos do CPCI, isso poderia ser feito apenas com fundamento na preterio
das formalidades legais.
Esta utilizao de comisses para uma ultima fase do processo de
liquidao do imposto parece reflectir a influncia entre ns quer de solues
encontradas no processo fiscal francs, quer no processo fiscal italiano, ainda
que no caso portugus se possa encontrar uma tentativa mais marcada de reter
poderes para a Administrao fiscal e uma ausncia de preocupaes, com
atribuio a estas comisses de condies institucionais e organizativas para
uma deciso imparcial dos litgios que lhes vo ser submetidos.
Essa ausncia de preocupaes com a possibilidade de julgamento em
condies institucionais que garantam uma apreciao imparcial dos pontos
de vista discrepantes entre o contribuinte e a Administrao pode ser
assinalada quer quanto participao nessas comisses de reviso ou
avaliao do funcionrio directamente responsvel pela aplicao da lei
fiscal, quer pela preocupao em garantir uma maioria de votos ou
directamente Administrao ou aos louvados por si nomeados, quando nos
encontramos perante um processo de avaliao como forma normal de atingir
o quantum de uma obrigaao tributria.
o que sucede nomeadamente com a comisso de avaliao prevista
pelo artigo 9. do Cdigo da Sisa e do Imposto sobre Sucesses e Doaes, ao
criar uma comisso de avaliao composta pelo chefe da repartio de
finanas, por um louvado escolhido pelo contribuinte e por um terceiro
louvado nomeado pelo director de finanas do distrito, que ter voto de
qualidade. De forma ainda mais marcada, o que se passa com as comisses
de avaliao previstas pelo artigo 132. do Cdigo da Contribuio Predial e
Imposto sobre a Indstria Agrcola, com dois membros nomeados pela
Administrao fiscal e um pelo municpio; ou pela comisso prevista pelo
artigo 135. do mesmo cdigo com dois peritos nomeados pela Direco-Geral das Contribuies e Impostos e um terceiro pelo contribuinte.
As mesmas caractersticas - participao directa nas comisses dos
membros da Administrao directamente encarregados de proceder
liquidao do imposto, maioria para os elementos nomeados pela
Administrao em relao aos que tendencialmente representam o
contribuinte - tm as comisses de reviso previstas pelo artigo 72. do
Cdigo da Contribuio Industrial e pelo artigo 15. do Cdigo do Imposto
67

Profissional com a nomeao de delegados do contribuinte e da Fazenda

Nacional, sob a presidencia do director de finanas de cada distrito.
As comisses com esta estrutura no dispem das condies minmas
para uma apreciao imparcial do conflito, servindo apenas para um
confronto de opinies entre os delegados dos contribuintes e os
representantes da Fazenda Nacional, que obrigam por esta forma a uma
fundamentao mais completa do processo decisrio que, devidamente
reproduzida na notificao da deliberao ao contribuinte, poder documentar
e permitir a revisibilidade judicial do resultado da avaliao.
Mas, com esta ausncia de preocupao com as condies de
imparcialidade, opera-se um decisivo afastamento entre as comisses de
avaliao ou reviso do direito portugus e os seus modelos italianos ou
franceses, que claramente as influenciaram.
Notemos apenas que as comisses francesas a funcionar ao nvel de
cada departamento so sempre presididas por um magistrado, pretendendo
assim combinar a informalidade de um conhecimento em primeira instncia,
no seio de uma comisso dos litgios fiscais, e as garantias institucionais de
imparcialidade criadas pela presena de um juz, operando assim aquilo a que
a doutrina chamou a jurisdicionalizao de um rgo administrativo. E que
essa mesma preocupao de imparcialidade, to arredada da lei portuguesa
ainda vigente, fez com que se procedesse determinao da situao dos
funcionrios que podem participar nas decises para garantir assim, tambm
a estes, alguma independencia decisria 12 .
E da mesma forma, as comissione tributarie, com uma composio
mista de participantes laicos e de magistrados, foram tambm constitudas
com preocupaes de imparcialidade, mesmo quando se limitavam a ter uma
estrutura de orgos administrativos e antes da sua recente jurisdicionalizao
de modo a permitir uma avaliao isenta do conflito, legitimando assim as
deliberaes a tomadas 13 .
Mas se se no seguiu o modelo francs e italiano de conferir a essas
comisses tributrias, em particular nos casos em que estas revestem natureza
pr-judicial, como o caso das que se encontram previstas no CCI e no CIP,
no deixou de ser seguida a tendncia, particularmente marcante no direito
italiano, de fazer decidir em ltima instncia as questes relativas medida
da obrigao tributria: as comissione tributarie deveriam decidir de forma
definitiva as questiones de simples estimazione, que seriam assim subtradas
ao conhecimento das Corti di Appelo, na fase em que essas comisses tinham
ainda natureza jurisdicional e antecediam apenas o conhecimento da causa

12

- Cour, Molinier, Toumi, Procdure Fiscale, pp. 123 e segs. Schmeltz, La Jurisdiction
Fiscale.... p. 322.
13
- Russo, Il Nuovo Processo..., p. 2. Glendi, L'Oggetto..., p. 29

68

pelos tribunais 14 . E de que tambm encontramos algumas manifestaes no

contencioso tributrio francs, quando se prev que o juz tributrio no
poder conhecer algumas questes ligadas quantificao da obrigao fiscal
nos impostos agrcolas 15 .
Mas o acolhimento destas solues coloca entre ns problemas mais
graves, dada a ausncia de condies para essas comisses decidirem com
imparcialidade. E por isso, limitar o recurso das decises destas, como faz
sistematicamente a lei portuguesa, a preterio das formalidades legais,
representa uma verdadeira denegatio justitiae, em particular se prevalecer
uma concepo estreita acerca destas.

4. Recurso limitado
discricionariedade tcnica

preterio

das

formalidades

legais

A limitao dos recursos das decises de comisses tributrias ou de

outras decises controversas da Administrao fiscal preterio das
formalidades legais tem uma larga tradio no direito fiscal portugus,
parece geralmente conexa com a noo de actividades dominadas pela
discricionariedade tcnica como forma de descrever um certo tipo de
valoraes a efectuar pela Administrao e aparece geralmente limitada pelo
dever de fundamentao que desde h muito se considera caber
Administrao, mesmo antes da actual prescrio constitucional do artigo
268., n. 2, sempre que se praticam actos desta categoria.
Na verdade, todos estes problemas se encontram intimamente
correlacionados: o dever de fundamentar, que como veremos a jurisprudncia
considerou essencial nos actos em que o recurso se circunscrevesse
apreciao da verificao da conformidade formal entre o acto e a lei,
constituindo a ausncia de fundamentao preterio de formalidade legal, s
tem sentido porque permite uma aferio do mrito da deciso na medida em
que vem documentar o percurso decisrio e verificar se este se conformou
14

- O que fez com que o Tribunal Constitucional italiano levantasse o problema da

constitucionalidade desta reduo da competncia dos tribunais fiscais, uma vez que as
comissione tinham natureza administrativa. E isso s se resolve com a jurisdicionalizao
das comissione e a criao de um processo fiscal unitrio. Tesauro, Francesco, Processo
Tributario, RDFSF, Maro de 1985, p. 37. O termo estimazione era de resto entendido por
alguma doutrina como abrangendo todas as questes de facto e no apenas os problemas
de medida. Russo, Pasquale, Il Nuovo Processo... Na lei actual, o ETAF, no seu artigo 39,
d ao tribunal tributrio de segunda instncia competncia para conhecer questes de facto
e de direito, o que tem de ser interpretado no sentido de ter competncia para conhecer de
questes da medida do imposto, um dos aspectos em que se decompem as
tradicionalmente designadas questes de facto.
15
- Cour, Molnier, Toumi, Procedure Fiscale, p. 147. Cdigo da Contribuio Predial e
Imposto s/ Indstria Agrcola

69

com as intencionalidades legais da concesso de poderes mais alargados

Administrao, dando assim ao tribunal possibilidades de apreciao de
prova equivalentes s do tribunal. E a discricionariedade tcnica que
presidiria a essas formas especficas de determinao da dvida fiscal no
passa, na verdade, de uma actividade vinculada por regras no jurdicas, que,
se nalguns casos escapam de forma insupervel possibilidade de
conhecimento judicial, na maior parte dos casos devero fazer parte das
provas a apreciar livremente quer pelos tribunais quer pela Administrao.
Mas comeando pelas disposies da lei, encontramos as formas
principais da limitao da possibilidade de recurso para os tribunais fiscais a
preterio de formalidades legais em disposies como o 1. do artigo 20.
do CIP, no artigo 78. do CCI, no artigo 18. do CIT, no artigo 97, nico, do
CSISD e numa formulao muito recente a assinalar a durabilidade e
persistncia do conceito na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 108/87 ao
nico do artigo 19. deste mesmo cdigo.
Em todos estes casos nos encontramos perante fixaes do valor da
matria tributvel que devero tornar-se definitivos se no forem impugnados
pelo contribuinte num prazo por vezes muito limitado 16 e com o fundamento
nico da preterio de formalidades legais.
O regime por esta via criado assim semelhante ao que se define para a
tradicional diviso entre a matria de facto - a definir de forma definitiva
numa primeira ou segunda instncia - e a matria de direito, que poder ser
apreciada num recurso de revista 17 , circunscrito a questes de direito, e que
afinal acabou por ser consagrada no actual Estatuto dos Tribunais
Administrativos e Fiscais. Mas a atribuio pura e simples a um rgo
administrativo de poderes para fixar definitivamente a matria de facto,
mesmo quando a controvrsia se centra precisamente na questo de medio
da matria colectvel, levou a que a jurisprudncia, embora aceitando a
validade global do sistema, lhe introduzisse correces que puseram em
causa a sua coerncia interna.
Em primeiro lugar verificou-se uma tendncia na jurisprudncia para
adoptar uma concepo ampliativa do significado da preterio de
formalidades legais, no sentido de as levar a abranger tambm questes
como o contedo ou mrito das deliberaes, procedendo por isso a um
juzo critico sobre as decises tomadas 18 .
16

- Oito dias no artigo 284. do CCP IIA e no artigo 97. do Cdigo da Sisa e impostos
sobre Sucesses e Doaes.
17
- Sobre o paralelismo de situaes entre questes de facto, questes de direito e
apreciao do fundo da questo ou conhecimento da preterio de formalidades legais, ver
Xavier, A., Conceito e Natureza.... p. 376.
18
- Xavier, Conceito e Natureza.... p. 377, e jurisprudncia a citada. Como temos
procurado salientar, limitar a questo a erros e violao de normas processuais faria
sentido, no mximo, se tivesse havido a preocupao de assegurar a estas comisses de

70

Mas, mais decisivamente, alguns acordos no so foram exigindo que

as deliberaes das decises fossem devidamente fundamentadas 19 , com uma
posio que exigia uma verdadeira fundamentao e no uma mera e
protocolar referncia ao modo de deciso, como tambm ultrapassa a mera
verificao da regularidade formal do processo a exigncia da lei de que
fossem transcritas as actas das comisses 20 , procedendo por esta forma a uma
documentao da prova e tornando, assim possvel a sua apreciao pelos
tribunais. E isto porque o sentido fundamental da exigncia da
fundamentao ou do registo da prova e tomar possvel a apreciao crtica
da deciso, resolvendo assim em sentido positivo os problemas dos limites da
revisibilidade.
posta assim em causa a doutrina de que aos tribunais deve ser negada
a censura das decises tomadas quanto a fixao da matria tributvel, dada a
impossibilidade em que se encontram de ter em conta todos os elementos da
deciso, da mesma forma que o princpio da oralidade impede os tribunais
superiores, em especial no sistema entre ns adoptado, de ter conhecimento
de toda a prova produzida numa audincia em primeira instncia.
Mas se se verifica a documentao do percurso decisrio, quer atravs
da juno ao processo das actas das comisses, quer atravs da
fundamentao da mesma, onde se relata o modo como se chegou deciso,
o problema das condies prticas ou processuais da revisibilidade pe-se de
forma inteiramente diferente: o que equivale a concluir que, ao incluir a
fundamentao como um dos requisitos cuja ausncia significa preterio das
formalidades legais, est-se na realidade a pr de lado este conceito enquanto
obstculo intransponvel ao conhecimento do fundo das deliberaes sobre o
quantum da obrigao tributria, uma vez que a fundamentao s adquire
sentido til e ultrapassa a condio de mero rito processual ao permitir a
crtica da deciso de fundo.

avaliao ou de fixao de rendimentos condies institucionais para a independncia

decisria.
19
- Ver em especial o caso Brancal e Jnior, AD, 68/69, p. 1509, numa altura em que o
3. do artigo 78. do CCI preceituava que deveria haver actas das reunies com os
respectivos fundamentos. J bastante critcvel a posio tomada no caso Fbrica de
Tintas da Torre, AD, 151, p. 933, segundo a qual h fundamentao quando a comisso
afirma que levou em conta os elementos disponveis no processo.
20
- Como o caso do 3 do CCI do artigo 76., na actual redaco.

71

A fundamentao das decises 21 vai, assim, simultaneamente, alargar

at eventual inutilizao a concepo a ter sobre a preterio das
formalidades legais, como vai dar uma resposta positiva aos problemas das
condies prticas, para que os tribunais possam exercer a funo, que
constitucionalmente lhes cabe, de julgar sobre a legalidade dos actos
tributrios, documentando as decises e descrevendo o percurso decisrio, o
que permite uma reapreciao das decises administrativas e a sua eventual
correco 22 .
No significa isto que no existam limites para a revisibilidade dos
actos tributrios: significa apenas que tanto o tribunal como a Administrao
fiscal tero, em princpio, diante de si os mesmos factos, devidamente
documentados, e ambos procedero a livre apreciao da prova para a deciso
final.
A posio da lei ordinria e da legislao Portuguesa sobre esta matria
foi, contudo, posta em crise por duas alteraes do texto constitucional,
embora em ambos os casos tanto a doutrina como a jurisprudncia hesitassem
em tirar delas todas as suas consequncias.
A primeira destas alteraes, tanto mais significativa quanto ate a
nada impedia que a lei ordinria, num caso ou noutro, excluisse certa
deciso administrativa da fiscalizao contenciosa, ou limitasse o ambito da
deciso, como afirma Andr Gonalves Pereira 23 , deu-se ainda na vigncia
21

A fundamentao importante no s no caso das decises como no caso das

reclamaes para a Comisso Distrital de Reviso, que segundo o 21. do artigo 79 do CCI
o contribuinte dever fundamentar devidamente. Como afirmou correctamente o STA no
caso Manuel da Silva Gonalves, AD, 286, p. 1085, tambm as reclamaes da
Administrao fiscal devero ser fundamentadas e indicar o quantitativo pretendido, para
assegurar assim as possibilidades de defesa do contribuinte. A fundamentao torna-se
assim uma condio do exerccio efectivo do contraditrio e da transparncia das
decises.
22
Mas evidente que essa documentao das deliberaes deve ser exigida pelos tribunais
para que possam exercer as funes que a lei lhes confia, o que porm nem sempre
acontece. Ver, no caso Pereira e Irmo, acrdo da 2. seco, 12-11-1986 (indito), rec.
n.Q 3531, onde existem dvidas sobre se se procedeu ou no comparao entre as rendas
de determinado prdio e outras de prdios prximos, como a lei exige. Conclui-se que a
ausncia desta comparao constitui preterio de formalidades legais, mas considera-se
aceitvel a existncia de dvidas nessa matria, sendo anulado o acrdo da primeira
instncia apenas por pressupor que este erradamente no considerava a ausncia desta
comparao preterio das formalidades legais.
23
Pereira, Andr Gonalves, A garantia do recurso contencioso no texto constitucional
de 1971, in Estudos de Direito Pblico em Honra do Professor Marcello Caetano,
Lisboa, 1973, p. 243. No sentido de que as consequncias desta alterao para o direito
fiscal so a inconstitucionalidade das aludidas disposies da lei fiscal, que excluem o
recurso contencioso nos domnios onde vigora a margem de livre apreciao, Xavier
Alberto, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, p. 132. Contudo, esta posio, posterior
referida alterao constitucional, exerceu menor influncia na doutrina do que as

72

da Constituio de 1933, dando-se assim um primeiro passo para pr fim

tradio de uma Administrao autoritria, que no aceitava o escrutnio
judicial pleno dos seus actos, apesar de limitar a independncia dos tribunais
administrativos.
E a segunda, dada a ausncia de avanos definidos nesse campo na
Constituio de 1976, foi a redaco dada, como j vimos, ao artigo 268., n.
2, na reviso constitucional de 1982.
Se j antes desta redaco parecia ser inequvoca a inconstitucionalidade das disposies que proibiam pura e simplesmente o recurso
contencioso 24 em relao a decises definitivas da Administrao, com a
nova redaco parece assente que existe sempre recurso e que o fundamento
do mesmo e a ilegalidade numa acepo mais ampla do que a tradicional
enumerao dos vcios do acto 25 e no qualquer outro fundamento. Isto , o
recurso ter sempre como fundamento uma concepo ampla de ilegalidade e por preterio de formalidades legais teremos de entender uma qualquer
ilegalidade - e no um fundamento restrito inobservncia de um ritual
prescrito pela lei 26 .
posies, j referidas, do Conceito e Natureza..., do mesmo autor, onde se admite a
insindicabilidade de actos deste tipo.
24
A constitucionalidade da proibio de recurso de certos actos tinha sido declarada, sem
restries, pela Comisso Constitucional e por isso antes da reviso constitucional de
1982. V. BMJ, 291, p. 305. No mesmo sentido conhecemos um acrdo do STA no caso
Dr. Lus Gonzaga Monteiro, AD, 251, p. 1305, mas que acabou por no conhecer o fundo
da questo por o impugnante no ter procedido exausto dos meios processuais.
25
E deste modo se realizou, a alguma distncia temporal e no prprio texto
constitucional, a sugesto de Diogo Leite de Campos, quando este propunha a substituio
da expresso preterio de formalidades legais por violao da lei como fundamento
de recurso. Subsdios para o Estudo de uma Reforma dos Processos de Avaliao da
Matria Colectvel, Lisboa, 1971, p. 64.
26
Contudo, a jurisprudncia - no meio de sucessivas modificaes no texto constitucional
- tem mantido inaltervel, na aplicao de restries ao recurso contencioso, a sua
concepo tradicional. Sobre a preterio de formalidades legais, ver, por exemplo, o
caso Maria da Conceio Pereira de Sousa (STA, 3-12-1986, rec. n. 3963), onde se no
aceita a discusso de uma deciso da Comisso de Reviso e se cita A. Xavier para definir
o conceito de preterio de formalidades legais. Mas sem se atender que na pgina
seguinte (Manual de Direito Fiscal, p. 132) o mesmo autor escreve que tem de se entender
que desde a reviso da Constituio de 1933 deve concluir-se pela inconstitucionalidade
das aludidas disposies da lei fiscal. Pelo contrrio, no direito administrativo a
jurisprudncia e a doutrina tiraram as devidas consequncias da alterao do texto na
reviso constitucional de 1971, com o acrscimo do n. 21 ao ento vigente artigo 8. da
Constituio de 1933, declarando, a partir dele, a inconstitucionalidade do artigo 20. da
LOSTA, que proibia ao tribunal o conhecimento da existncia material de falta em
processo disciplinar. V. Queir, Afonso, RLJ, 113, p. 34. Anotao a um acrdo da
Comisso Constitucional. Para a jurisprudncia do STA, ver um acrdo do Pleno, 1.
seco, em BMJ, 357, p. 271.

73

Mas como motivao adicional para recusar a averiguao da

legalidade de certos actos da Administrao tem utilizado o STA o conceito
de discricionariedade tcnica para definir uma zona onde a natureza do
processo de deciso administrativa tornava impossvel a intromisso judicial.
A, sempre que qualquer deciso incerta fosse objecto de deciso por parte da
Administrao e independentemente da dificuldade objectiva de
conhecimento por parte do tribunal, nenhuma averiguao judicial do acerto
da deciso seria possvel.
E a discricionariedade tcnica aparece aqui a cobrir duas zonas
distintas sem delimitao visvel na jurisprudncia do STA: 27 1) os casos em
que a Administrao procede concretizao de conceitos legais
indeterminados com natureza essencialmente valorativa, como e o caso de
saber se uma escrita est ou no organizada de acordo como os sos princpios da contabilidade e merece ou no confiana para a determinao do
lucro tributvel em contribuio industrial; 2) os casos em que, na falta de
elementos necessrios para a quantificao da obrigao fiscal, a
Administrao vai recorrer a formas indirectas de medio. o caso de se
considerar que se verificou consumo exagerado de matrias-primas em relao produo declarada e por isso se vai, por exemplo, avaliar a produo
de uma pastelaria a partir do seu consumo de acar.
As duas situaes no so coincidentes e pem problemas de natureza
diferente.
No primeiro caso, a questo que avulta o da utilizaao por parte da
Administrao de um poder que est ligado utilizao de uma clusula geral
sobre os requisitos que deve preencher a escrita comercial para poder servir
de base determinao do lucro tributvel: pe-se aqui simultaneamente uma
questo de natureza tcnica e a apreciao valorativa de um comportamento
de uma empresa, caso mostre negligncia ou m-f na elaborao da sua
escrita 28 , com um propsito de ocultar resultados ou com uma escrita que
27

Para uma anlise circunstanciada da jurisprudncia do STA nestes casos, no ramo do

direito administrativo, ver o j citado despacho saneador-sentena de Fernando Azevedo
Moreira, em Revista de Direito Pblico, n. 1, pp. 24 e segs.
28
A posio de que os pressupostos para o exerccio desse poder no so
jurisdicionalmente controlveis a tradicional do STA, que, juntamente com alguma
doutrina e ao contrrio de Alberto Xavier, ignorou por completo as consequncias no
domnio do contencioso da reviso constitucional de 1971. Ver Teixeira Ribeiro em
anotao a acrdo do STA, RLJ, 111, p. 366. De notar que o contedo sancionatrio da
passagem da avaliao do mtodo A para o mtodo B levava Teixeira Ribeiro, ao mesmo
tempo que recusava o controlo judicial dos pressupostos dessa passagem, a recusar aos
contribuintes assim tributados o reporte das suas perdas, ao contrrio da posio
dominante do STA, segundo a qual o contribuinte era tributado pelo grupo B, mas no
passava para aquele grupo. Ver caso Mondorel, STA, 2. seco, CTF, 307/309, p. 709.
Mais tarde, a lei foi modificada no sentido de impedir dedues de prejuzos nos casos de
tributao segundo os mtodos do grupo B. Mas, como salientou correctamente o STA,

74

objectivamente os oculte a justificar uma avaliao de lucros tributveis segundo metodos em princpio menos adequados para a determinao do lucro
real 29 . A questo , pois, apenas a da concretizao de um conceito legal cujo
sentido no unvoco e que requer um esforo de concretizao da
Administrao e do tribunal 30 .
No segundo caso, o que se verifica que numa actividade cognitiva,
com carcter no jurdico no sentido de que vai recorrer a outro tipo de
conhecimentos, se verifica a incongruncia entre dois tipos de dados
fornecidos pela empresa, ou conhecidos pela Administrao, e por isso se vai
recorrer a uma prova indiciria para quantificar a obrigao fiscal. Aqui
avulta um raciocnio tcnico, na medida em que se vo submeter declaraes
do contribuinte a um contra-exame que se pode basear, por exemplo, na
proporcionalidade fsica que existe entre consumo de determinadas
matrias-primas e a produo final, permitindo assim rejeitar, por manifesta
incongruncia, os dados que na execuo do seu dever de cooperao foram
fornecidos pelo administrado.
Neste segundo caso existe realmente uma operao tcnica 31 , mas cujo
carcter estritamente vinculado 32 , no discricionrio, no pode merecer
essa modificao, que acentua o carcter sancionatrio da avaliao administrativa dos
lucros, s se aplica para o futuro. Ver casos de Cermicas Reunidas, acrdo 19-11-86,
rec. n. 3813, H. Vaultier, acrdo de 29-2-84, rec. n. 2601, ap. DR.
29
Mas o clculo dos lucros dos contribuintes do grupo B, ainda que feito com alguma
latitude, no desonera a Administrao da considerao dos elementos fornecidos pelo
contribuinte, pois a fixao do lucro feita em face das declaraes dos contribuintes
(artigo 66. do CCI). Isto torna particularmente criticvel urna deciso do STA, que no
achou necessrio provar a falsidade das escrituras apresentadas por uma firma de
construo para alterar o lucro tributvel por esta declarado. Caso Urbicentro - Empresa
de Urbanizao e Construo, acrdo de 19-11-86, rec. n. 3878.
30
Na verdade, a consequncia da utilizao pela lei fiscal de conceitos indeterminados,
clusulas gerais ou conceitos tipolgicos (Typusbegriffe) a transposio para este
domnio de problemas de interpretao e de integrao jurdica habituais noutras zonas do
direito e onde indispensvel a contribuio jurisprudencial. Woerner, Lothar, Die
Steurrechtzwischen Gesetzkonkretisierung, Gesetzforbildung und Gesetzskorrektur, in
Grenzen derRechtssprechung und Verwaltungs vorschriften im Steuerrecht, her. von
Klaus Tipke, Colnia, 1982, p. 29. A necessidade desse controlo, aceitando que se trata de
uma deciso discricionria, foi expressamente reconhecida pela jurisprudncia alem.
Wallis, H. von A., Hbschmann-Hepp-Spitaler, AO-Kommentar, 227 an. 7. A doutrina
tem reconhecido, contudo, as dificuldades especficas deste tipo de controlo judicial.
Tipke-Kruse, AO, 12. ed., FGO 102, an. 1.
31
No se trata, pois, de utilizar conceitos tcnicos indeterminados para determinar as
mercadorias produzidas, como afirmava o STA, 2. seco, no caso Domingos, Vieira e
Jac, Lda., AD, 270, p. 763. A indeterminao que nos interessa um problema dos
conceitos legais e no dos conceitos tcnicos. Tal como no podemos aceitar a
argumentao do caso Gama Lopes Coutinho, 2. seco, acrdo de 22-1-86, rec. n.
3030, segundo a qual, verificada a inexistncia de escrita prevista na lei e fixado o valor

75

quaisquer dvidas. E manifesto que neste caso a necessidade de controlar

judicialmente os procedimentos levados a cabo pela Administrao vai impor
o recurso a juzos periciais como forma de garantir uma contraprova, um
efectivo controlo jurdico para deciso administrativa 33 .
A invocao de um nebuloso conceito de discricionariedade tcnica
no pode, perante o actual ordenamento constitucional, ser utilizado como um
obstculo irredutvel para o exerccio pelos tribunais fiscais dos poderes que
lhes so atribudos para ajuizarem da conformidade com a lei da actividade
administrativa da aplicao das leis tributrias. certo que h sempre
dificuldades de cognio judicial quando se verifica a utilizao
administrativa de poderes de deciso sem que todos os elementos que foram
utilizados para decidir possam ser documentados ou quando existe uma
impossibilidade de submeter um juzo tcnico a outro juzo tcnico de fora
equivalente.
E por isso, correctamente, tem o STA recusado o exame de decises do
tipo da avaliao dos mritos relativos de um conjunto de candidatos por um
jri qualificado ou da aptido de um candidato para uma determinada funo
administrativa: em todos estes julgamentos ou avaliaes h uma deciso
tcnica quase nica - em muitos casos, o jri do concurso ser o nico que
pode decidir com conhecimento de causa - ou elementos de avaliao que
escapam inexoravelmente ao conhecimento de uma nova instncia de
deciso.
Por vezes, estas dificuldades de avaliao e conhecimento vo ser
encontradas no processo fiscal devido s dificuldades de encontrar uma prova
tributvel pelo chefe da repartio de finanas, est assente a legalidade de actuao dos
servios.
32
Que a discricionariedade tcnica tem natureza vinculada e no discricionria foi o
que o Pleno do STA acabou por reconhecer em dois casos Fbricas Mendes Godinho,
SARL, AD, 295, p. 891, e AD, 300, p. 1537. Em ambos os casos, o STA, depois de
rejeitar a discricionariedade na recusa de benefcios fiscais, para no conhecer sobre a
possvel existncia do desvio de poder, acabou por entrar no fundo da questo e julgar,
numa viragem no confessada em relao sua jurisprudncia anterior, sobre o acerto e
legalidade da deciso administrativa, decidindo que os produtos em causa no reuniam
condies para beneficiar das isenes previstas pela lei. Com a posio tradicional, mas
com exame da questo de saber se o artigo 78. do CCI compatvel com o artigo 269.,
n. 2, da CRP, antes da reviso, ver o caso Alberto Macedo de Sousa, 2. instncia, CTF,
256/258, p. 217.
33
O uso de peritos como forma de controlar as decises da Administrao nos casos em
que esta utilizava a sua margem de livre apreciao era j aceite por Alberto Xavier ao
extrair, em breve referncia, as consequncias processuais da reviso de 1971 (Manual de
Direito Fiscal, p. 132). Hoje, o recurso a tcnicos pelo contencioso administrativo est
expressamente previsto pelo artigo 14. da LPTA, criando assim disposies processuais
para efectivar a tutela judicial prevista pelo 268., n. 3, da CRP e a competncia plena
atribuda aos tribunais judiciais pelos artigos 4 l., 32. e 30. do ETAF.

76

pericial independente ou mesmo quando o comportamento do contribuinte,

em violao dos deveres que a lei lhe atribui, tornou impossvel o correcto
apuramento dos factos.
Mas essas concretas dificuldades com que depararo os tribunais no
significam que exista uma zona legal e definitivamente defesa sua
actividade de controlo jurisdicional; a prpria organizao dos processos de
avaliao fiscal deve ser feita com vista obteno de prova documental ou
testemunhal, que, salvo disposies que permitam expressamente a inverso
do nus da prova atravs da criao de presunes juris tantum, permitam a
deciso do juiz para alem de toda a dvida razovel.

5. Controlo judicial da deciso administrativa e dever de fundamentar

Sempre que nos encontramos perante uma disposio que concede
poderes a Administrao para o exerccio de uma determinada margem de
livre apreciao ou para a utilizao de conceitos indeterminados ou clusulas
gerais, imediatamente surge a questo da fundamentao da sua deciso,
como condio efectiva de permitir o controlo judicial da mesma. A
fundamentao ou motivao de uma deciso administrativa tem apenas
sentido como forma de documentao do percurso decisrio no sentido de
tornar possvel verificar se a Administrao respeitou os pressupostos
definidos pela lei para justificar a sua forma de actuao e se agiu para a
realizao dos fins que justificaram que lhe fossem atribudos determinados
poderes. A fundamentao dever, assim, servir, numa frmula simples mas
exacta, para que o interessado possa saber porque se decidiu neste sentido e
no noutro qualquer 34 , dando-lhe assim meios para impugnar a deciso no
caso de considerar que esta viola um seu interesse legalmente protegido.
Poder, contudo, colocar-se a questo da adaptao do instituto
administrativo da fundamentao a um processo de massas, como o caso do
direito tributrio, onde se verifica a formao de um nmero extremamente
elevado de actos tributrios 35 , ao ponto de um dever individualizado de
fundamentao poder levar paralisia da aco administrativa ou a custos
inaceitveis.
S que a questo no tem sentido, porque o dever de fundamentao
correctamente entendido vem inserir-se nas formas actualmente criadas para
resolver o problema da massificao das relaes tributrias.
34

Como se afirmou no caso Silva, Oliveira e Gomes, 2. seco do STA, AD, 277, p. 59.
Mas deve ser levado em conta que esse carcter de massa do processo tributrio no
impede que grande parte das controvrsias fiscais se centre na mesma questo de direito,
reproduzindo uma fattispecie singular (Mafezzoni, Federico, Il Processo Tributario nell
Sistema delle Giurisprudenze Administrative, DPT, 1986, p. 333). E esse carcter de
certo modo repetitivo que d resposta ao problema prtico da fundamentao.

35

77

Da que o dever de fundamentao comece por se encontrar ausente em

todos os cada vez mais numerosos casos em que se encontra institudo um
sistema de autoliquidao. Sempre que isso acontece, quando o contribuinte
tem um comportamento conforme com o que se encontra legalmente previsto,
no necessria a produo autnoma de um acto tributrio. E a completa
inexistncia de acto tributrio e de controvrsia, ou de possibilidade de
controvrsia, no cria a necessidade de fundamentar, a menos que dentro do
tradicional sistema do solve et repete o contribuinte intente depois de cumprir
uma aco para repetio do indevido. Mas nesse caso a fundamentao da
reteno da prestao do contribuinte ter de ser feita autonomamente, dentro
do processo contencioso que o contribuinte instaurou.
Tambm nos encontramos perante um dever administrativo de
fundamentar que s tem de ser exercido caso se verifique a existncia de uma
pretenso do contribuinte nesse sentido, nos casos em que a aplicao da lei
fiscal, pela sua prpria simplicidade, reveste as caractersticas de uma simples
operao mecnica 36 . Mais uma vez aqui encontramos a ligao incindvel
entre controvrsia e concretizao do direito do contribuinte a ver
fundamentado um acto tributrio.
E encontramos j uma prtica de fundamentao quando se praticam
actos como os que esto previstos no artigo 47. do CIC: a nota demonstrativa
da liquidao constitui uma fundamentao do acto tributrio, na medida em
que documenta as operaes concretizadoras da aplicao da lei fiscal.
Por isso, os problemas centrais da fundamentao colocam-se quando
se verifica, por exemplo, uma divergncia entre os valores declarados e os
valores da liquidao, sempre que se verifica uma controvrsia entre a
Administrao e os contribuintes.
Nesse sentido, contem os artigos 30. e 31. da LPTA no s a
indicao do dever de fundamentar os actos para efeitos de recurso, como a
possibilidade de o interessado requerer a fundamentao de um acto, com o
prazo para recurso a contar-se a partir do momento da notificao ou entrega
da certido que tenha sido requerida.
Que a fundamentao das decises tem como objectivo fundamental
uma funo de garantia (Rechtschutzfunktion) 37 e simultaneamente algo que
se encontra presente na jurisprudncia portuguesa desde h algumas dezenas
36

A esse sentido se pode reconduzir a posio tomada pelo STA no caso Norwich Union
Fire, sobre a inexistncia do dever de fundamentar num caso particularmente simples.
Acrdo da seco do Contencioso Tributrio Geral, 8-10-86, rec. 2717. No mesmo
sentido, o caso Royal Exchange Assurance, CTF, 334/336, p. 365.
37
Sobre as vrias funes do dever de fundamentar e a prevalncia da funo de garantia,
ver Tipke-Kruse, AO, 12. ed., 121, an. 1. De notar que o artigo 121 da AO contm a
indicao das situaes em que dispensvel a fundamentao quando a Administrao
recorre prtica de grande nmero de actos de contedo idntico de forma automtica
(computorizada).

78

de anos, mas sempre que fossem tiradas desta funo todas as controvrsias
lgicas, dada a travagem conceitual introduzida pela clusula legal de
limitao do recurso preterio de formalidades legais. Verifica-se, pelo
contrrio, uma inverso lgica quando se afirma que existe preterio de
formalidades legais, quando das deliberaes no constem as razes de facto
ou de direito que as determinaram 38 uma vez que a enumerao dessas
razes s pode ter como sentido til permitir que a cognio judicial v para
alm da simples averiguao se forem cumpridas todas as formalidades legais
e entre no fundo da questo atraves de um juzo crtico sobre o modo como a
lei foi aplicada.
Mais: ao mesmo tempo que exigia a fundamentao destas decises, a
lei previa tambm que das reunies das comisses de avaliao - e a
propsito do funcionamento destas que se colocam os principais problemas
de fundamentao e de limitao do recurso a verificao do cumprimento da
lei sobre as formalidades legais - se lavrassem actas das reunies e que estas
actas contivessem os fundamentos da deciso.
Era assim assegurada, ao mesmo tempo que se procuravam limitar os
fundamentos do recurso, a transparncia do processo gracioso de
liquidao 39 , at pelo grau de contraditoriedade que era introduzido pelo
funcionamento das comisses. A deciso final do processo de liquidao 40
passa a ser tomada por um orgo em que a Administrao dispe de maioria,
mas onde os contribuintes se encontram representados. E nesse sentido
estavam criadas todas as condies, desde que a lei fosse cumprida, para um
julgamento pleno sobre o processo de liquidao em todas as suas fases, ao
mesmo tempo que, contraditoriamente, se procura limitar a discusso judicial
preterio ou no preterio de qualquer das formalidades legais impostas
pela lei, incluindo a fundamentao das decises 41 , e a formalidade legal que
permite dar uma dimenso efectiva ao controlo judicial dos actos tributrios.
E a questo aparece com redobrada dificuldade em acrdos
posteriores no s reviso, em 1971, da Constituio de 1933, como a
introduo da Constituio de 1976, posteriormente revista em 1982, num
38

AD, n. 23, p. 1410, n. 68/69, p. 1309.

Essa transparncia da deciso administrativa constitui, de resto, um dos princpios
fundamentais do Estado do Direito, expresso pelo artigo 268,, n. 1, talvez em termos
mais restritos do que seria conveniente.
40
O STA tem tendido para distinguir entre liquidao e fixao do valor tributvel, mas
no vemos qualquer base para esta distino. Ver, por exemplo, o caso Amadeu da Costa
Campos Jnior, onde se procura determinar se o impugnante visou a liquidao e a fixao
do valor tributvel, quando o que poderia estar em causa era um problema de
prejudicialidade e de prazos de impugnao. Acrdo de 15-10-86, rec. n. 3506.
41
Considerando tambm a ausncia de fundamentao como preterio das formalidades
legais, mas sem parecer aperceber-se do problema que isto encerra. Corte-Real, Carlos
Pamplona, As Garantias dos Contribuintes, Lisboa, 1985, p. 139.
39

79

sentido que deveria dissipar de todo quaisquer nuvens que teimassem em

subsistir sobre a garantia constitucional de obter o exame judicial de qualquer
acto administrativo: num deles afirma-se, por exemplo, que possvel uma
interpretao conforme a Constituio do artigo 78. do CPCI, que limita o
recurso preterio de formalidades legais, se a deciso da comisso
descrever o processo de avaliao contabilstica pela qual chegou a um
resultado diferente do invocado pelo contribuinte 42 . Pois evidente que,
neste caso, a nica possibilidade de contraprova pericial. E a descrio do
processo tcnico pelo qual a comisso chegou a um determinado resultado
nada mais do que a condio para possibilitar essa contraprova pericial.
Em concluso, o actual ordenamento constitucional no permite que se
mantenham as posies tradicionais de aceitar que o conhecimento judicial se
pode limitar ao conhecimento da preterio das formalidades legais, com
base numa nebulosa discricionariedade tcnica inacessvel ao controlo
judicial. E para alm do que a Constituio prev quanto possibilidade de
recurso contencioso, e da prpria existncia de um dever de fundamentar
constitucionalmente consagrado 43 que pode inferir-se a possibilidade prtica
de controlar a actividade da Administrao, quando esta passa de uma
actividade quase mecnica de clculo do imposto para a concretizao de
conceitos legais indeterminados ou utiliza poderes que lhe do uma
possibilidade de escolha, como obrigao de decidir entre vrias opes em
abstracto possveis.
Da a inaceitabilidade da doutrina e da jurisprudncia tradicionais e a
necessidade de dar concretizao judicial ao actual ordenamento
constitucional.
E nesse sentido tm de ser interpretadas as disposies do CPCI, que se
destinam a dar ao tribunal as mesmas possibilidades de apreciao da prova
que existem para a Administrao: o artigo 93. prev que depois de dado o
impulso para o incio do processo de impugnao dever verificar-se no s
uma informao do servio de preveno e fiscalizao tributria como uma
42

Casos Alberto Macedo de Sousa, 2 instncia, CTF, 256/258, p. 217, e Maconde Confeces, Lda., CTF 271/273, p. 403. Mas de notar que, ao contrrio do que continua a
fazer o STA, a 2. instncia procura considerar o problema.
43
De notar que num acrdo recente, caso Cermicas Reunidas, Lda., acrdo de
19-11-86, rec. 3813, o STA passou a considerar que o disposto no artigo 268., n. 2, se
refere apenas aos actos administrativos em sentido prprio e no aos actos tributrios,
citando doutrina que em nada justifica tal concluso. No mesmo sentido, ver outro acrdo
recente, J. Carranca Redondo, de 16-7-86, rec. n. 3336. Mas este acompanhado de uma
outra viragem consequncial de tomo, que a de que no contencioso de anulao vale o
princpio do dispositivo. Como temos afirmado, a tendncia da doutrina entre ns tem
sido de, comeando por afirmar que o processo inquisitrio domina o processo tributrio,
aplicar depois os princpios do dispositivo. O referido acrdo leva isto s suas lgicas
consequncias.

80

informao do chefe de repartio sobre os elementos oficiais que digam

respeito colecta impugnada. Os elementos sobre os quais a Administrao
fez repousar a sua deciso devero, pois, ser presentes ao tribunal para que
este possa na primeira e segunda instncias proceder fixao definitiva, do
ponto de vista processual, da matria de facto.
Sobre esses elementos dever recair o julgamento do tribunal, operado
de forma livre e sem estar submetido a normas rigdas, como constitui
jurisprudncia constante do STA, que no tem, contudo, tirado deste
princpio todas as lgicas tributrias que ele comporta. E de duas uma: ou o
tribunal considera que dispe de suficientes elementos de prova e poder
produzir uma deciso de fundo, ou, pelo contrrio, poder socorrer-se da
previso do artigo 96. e ordenar diligncias para a produo de prova a
realizar na competente repartio de finanas. Tem os meios processuais
suficientes para produzir uma deciso de fundo e encontra-se actualmente sob
o imperativo constitucional de proceder sua utilizao 44 .

Captulo VII

44

Ver caso Sucessa, AD, 272/273, p. 1033, e jurisprudncia a citada.

81

PROCESSOS DE TRANSGRESSO E DE EXECUO

1 . A realizao dos elementos do tipo fiscal e os processos de transgresso e
de execuo
O problema de se saber se se verificou ou no a previso contida no
tipo legal, quer no aspecto material do tipo, com a verificao de um facto
que preenche as caractersticas da previso legal, quer quanto ao elemento
pessoal do tipo 1 - existncia de uma conexo fiscalmente relevante entre o
facto-tipo e um determinado sujeito passivo da obrigao tributria -,
constitui uma condio para que se possa desencadear um processo de
transgresso ou um processo de execuo. Mas se este problema carece de
qualquer relevo autnomo nos casos em que os processos de execuo ou
transgresso foram antecedidos por uma aco onde se discutiu a existncia
do facto tributvel e as suas conexes subjectivas, surge como problema
autnomo sempre que se verifica a existncia de um processo de transgresso
ou de execuo sem que tenha havido uma expressa pronncia judicial sobre
a existncia dos pressupostos legais para o aparecimento da obrigao fiscal.
E s poder existir a violao dos deveres de cooperao que consiste no
motivo legalmente definido para o desencadear do processo de transgresso
ou pode uma dvida fiscal ser sujeita a um processo de execuo se se tiver
verificado o preenchimento da previso legal.
Mas decorre daqui que a aco judicial, com uma controvrsia centrada
sobre a verificao desses pressupostos, dever obrigatoriamente anteceder os
processos de transgresso ou de execuo?
E aqui se coloca de novo uma das habituais dicotomias entre justia,
por um lado, e realizao atempada dos fins do Estado quanto a cobrana dos
impostos, por outro. Considerando apenas o problema da justia e da
segurana dos contribuintes, seria defensvel uma aco judicial sobre a
existncia dos pressupostos da tributao, como condio previa ao processo
de transgresso e de execuo. Mas considerando a necessidade de no
permitir o uso abusivo de meios litigiosos com o fim nico de atrasar e
colocar entraves cobrana de crditos fiscais, tende-se a encontrar sistemas
que de forma mais ou menos feliz, com garantia ou sem garantia dos direitos
e interesses legtimos dos contribuintes, procurem conciliar a necessidade de
evitar as condenaes ou execues injustas com os princpios da economia
processual. O que vai necessariamente implicar uma reduo das

Sobre as vrias interpretaes que tm sido dadas ao elemento pessoal e material do tipo,
ver Hahn, Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmssigkeit..., pp. 102 e segs.

82

possibilidades atribudas ao demandante 2 para discutir a existncia dos

pressupostos - ou do facto tributvel se englobarmos neste conceito a questo
de uma existncia de conexo entre uma dada situao fctica e um
determinado sujeito passivo - em relao s possibilidades que lhe so
atribudas aquando da aco de impugnao. Uma diminuio ligeira no
processo de transgresso e outra de maior vulto no processo de execuo.
o que iremos ver a seguir, sempre com a preocupao de verificar se
as restries da lei processual aos direitos e interesses legtimos dos
contribuintes vo atingir o contedo essencial destes direitos ou se existe,
pelo contrrio, um critrio de proporcionalidade na distribuio dos custos
do conflito 3 .

2. Existncia do facto tributrio e processo de transgresso

A coordenao existente no CPCI entre o processo de transgresso e o
processo de impugnao resolve a questo de se saber se o pronunciamento
judicial sobre a verificao ou no verificao da existncia de um facto
tributrio, efectuado no processo de impugnao, se ir projectar no processo
de transgresso. Dispondo o art. 105., alnea c) do CPCI que a impugnao
do acto tributrio implica a suspenso do processo de transgresso, o sistema
processual orienta-se naturalmente para a atribuio ao processo de
impugnao da funo de, primordialmente, resolver a questo da existncia
ou no existncia do facto tributrio.
Mas se esta ser situao que pelo interessado foram utilizados todos
os meios de defesa que a lei processual lhe atribui, no ser esta que sempre
se vai verificar.
E por isso mesmo o art. 105. prev outras situaes para o desencadear do
prazo de suspenso do processo de transgresso e para o esgotamento do
mesmo, e que se pressupe, no a utilizao do direito de impugnao por
parte do interessado nesta, mas antes o esgotamento do prazo que a lei para
ele concede. Verifica-se assim, no sistema da lei processual portuguesa, uma
situao de definitividade na existncia da obrigao tributria cujo
2

E teramos um desaparecimento completo dessas possibilidades no caso de se verificar

uma situao de definitividade processual no sentido de impedimento ou precluso de
todas as formas processuais para apurar a validade do acto. Tremonti, Giulio, Imposizione
e Definitivit., p. 18.
3
Na medida em que o conflito entre estas duas valoraes se vai concretizar na questo de
saber em que medida a tutela constitucional dos direitos dos contribuintes de verem
definidas com exactido as suas situaes tributrias se vai harmonizar com a tutela
constitucional de cobrana pela Administrao das dvidas fiscais do Estado. Um tpico
conflito de direitos, por conseguinte. Andrade, Jos Carlos Vieira de, Os Direitos
Fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976, Coimbra, 1983, p.222.

83

incumprimento levou ao processo de transgresso, no por efeito do trnsito

em julgado de uma deciso judicial, mas da precluso operada pelo no
exerccio da aco judicial.
nomeadamente o caso das situaes previstas logo na parte inicial do
art. 105.: depois de instaurado o processo de transgresso que tem como
pressuposto a existncia de um facto tributrio pelo qual seja devida
contribuio ou imposto que no deva por lei ser liquidado no processo, este
ser suspenso, at que se verifique o pagamento dentro do prazo da cobrana
voluntria ou que decorra o prazo para a mesma, sem pagamento nem
impugnao.
A suspenso do processo de execuo vai verificar-se para os casos em
que a liquidao do imposto em causa deva ter lugar fora do processo de
transgresso.
Porque nestes tipos de casos o processo de transgresso aparece como uma
mera reaco administrativa ao incumprimento pelo administrado dos seus
deveres de cooperao, independentemente da definio da existncia ou no
existncia de um dado facto tributrio, que est na origem do ilcito atribudo
ao contribuinte. E por isso o art. 105. parece pretender que a discusso sobre
a existncia ou no existncia do facto tributrio tenha lugar sempre fora do
processo de transgresso, admitindo mesmo a suspenso deste sempre que
haja lugar ao processo de impugnao 4 . Mas tendo decorrido o prazo para o
processo de impugnao sem que este tenha sido interposto, poder ter lugar
a discusso sobre existncia ou no existncia do mesmo no processo de
transgresso depois de se ter atingido uma situao de definitividade
processual no acto tributrio de liquidao?
Contrariamente jurisprudncia dominante nos tribunais fiscais 5 ,
parece-nos dever ser admitida essa discusso; e isto porque, no sentido de
definir de forma que no alimente quaisquer dvidas s relaes entre o
processo de impugnao e o processo de transgresso, prev o art. 106. do
CPCI que a sentena proferida em processo de impugnao constitura caso
julgado, para o processo de transgresso, relativamente questo nela
decidida. E estabelece, por esta forma, a lei uma inequvoca distino entre
os processos de transgresso que se apoiam numa determinao previa
provocada pela deciso do processo de impugnao e aqueles em que isto no
4

O que implica uma parcial recepo do que a doutrina italiana designava como regra da
prejudicialidade tributria e que exigia a definio em sede administrativa ou
jurisdicional da liquidao antes do exerccio da aco penal. Mas esta regra foi objecto de
alterao recente. Russo, Pasquale, Problemi in thema di Rapporti tra Processo Penale e
Processo Tributario, RDFSF, 1984, p. 428.
5
A Produtora de Slica, 2. instncia, CTF, 316/318, p. 351. Representaes Madrigal,
Limitada, AD, 266, p. 211. Com posio contrria, Sousa, A. J. de, CPCI Comentado e
Anotado, p. 325.

84

acontece. E precisamente por isso ter-se- de aceitar que a existncia do facto

tributrio seja discutida no processo de transgresso, ainda que o no
exerccio do direito de aco judicial possa vir a enfraquecer, por questes
ligadas a determinao de factos processualmente relevantes, a posio do
eventual transgressor.
Mas no ser esse o caso se, por exemplo, a existncia ou no
existncia do facto tributrio seja uma questo de mera qualificao jurdica
que poder, sem qualquer dificuldade especial, ter lugar num processo de
transgresso.
Mas convir fazer aqui uma distino entre os processos em que teve
lugar uma cobrana voluntria e aqueles em que a inactividade do interessado
o levou passagem do prazo existente para impugnao. Se o pagamento do
imposto pode significar uma aquiescncia do interessado quanto existncia
de um determinado facto tributvel, j a sua inrcia dever ter um significado
diferente, o que refora a necessidade da discusso sobre a existncia do facto
tributrio no processo de transgresso.

3. Processo de transgresso e liquidao no processo

Mas com uma outra estrutura para a relao entre o processo de
transgresso e o processo de impugnao, temos aqueles em que o exerccio
da aco penal por parte da Administrao vai ser feito simultaneamente com
o processo de liquidao do imposto e em que por isso processo administrativo de liquidao e processo judicial de transgresso se encontram
amalgamados, com uma liquidao da multa e do imposto feita
inicialmente pelo chefe da repartio de finanas e confirmada, anulada ou
modificada pelo pronunciamento judicial.
Este processo, na configurao que ainda conserva, reflecte uma
insuficiente distino entre tribunais e Administrao, entre actividade da
Administrao para determinar o quantitativo do imposto e ou a sua
existncia e julgamento pelos tribunais da conformidade entre esta actividade
administrativa e a lei. As garantias essenciais do contribuinte so asseguradas
pela interveno judicial no processo, mas nele dever ter lugar a liquidao,
pelo chefe da repartio de finanas: o art. 117. do CPCI determina que
tratando-se de um processo iniciado com um auto de noticia o chefe da
repartio de finanas liquidar o imposto e a multa que devam ser
cumulativamente cobrados no processo, procedendo depois notificao do
arguido para que este pague voluntariamente. E o art. 122. determina que,
caso o processo tenha por base participao ou denncia, o chefe da
repartio de finanas proceda liquidao do imposto e da multa, depois de
finda a instruo contraditria.
85

Do ponto de vista das concepes processuais contidas nesta

tramitao, recorta-se com nitidez uma ausncia de separao entre funes
administrativas e funes jurisdicionais, uma situao de autorit
contentieuse. Ao chefe da repartio de finanas j no cabe o julgamento do
processo em primeira instncia, mas, da mesma forma que retm a posio de
juiz auxiliar nas vrias formas do processo, mantm nesta forma peculiar do
processo de transgresso a possibilidade de um pronunciamento inicial,
dentro do processo, sobre o quantitativo do imposto e da multa 6 .
E sublinhe-se que, em relao ao imposto, no se trata da normal
deciso administrativa que o interessado poder impugnar atravs do
processo de impugnao. A deciso encontra-se inserida no processo de
transgresso e por isso verifica-se uma coincidncia entre a contestao do
processo de transgresso e a impugnao da deciso administrativa, que
aparece configurada em deciso judicial: caso se no verifique o pagamento
voluntrio que assinala, como afirmamos acima, a aquiescncia do
contribuinte em relao a deciso administrativa, o processo passar para a
alada judicial, cabendo aos tribunais, nas vrias instncias decisrias,
confirmar, alterar ou anular a deciso administrativa.
E por esta forma, por ausncia de separao entre a funo
administrativa e judicial, vem tambm o processo de transgresso assumir o
contedo de um contencioso de plena jurisdio: o tribunal no se vai limitar,
de forma ainda mais ntida do que sucede no processo de impugnao, a
funcionar como um contencioso de pura anulao, destinado a fazer
desaparecer os actos viciados por um qualquer tipo de ilegalidade,
reconstituindo a posio existente no caso de o acto no ter sido praticado essa anulao apenas uma das trs possveis consequncias deste tipo de
processo, juntamente com modificao ou manuteno da deciso.
A deciso judicial tem pois a sua primeira forma, ao menos como
proposta de deciso, numa deciso administrativa: e essa deciso
administrativa, no caso de subsistir, vai aparecer transformada e reabsorvida
por uma deciso judicial.

4. Execuo fiscal: a autotutela dos direitos do Estado

Sousa, A. J., e Paixo, J. S., CPCI - Anotado e Comentado, p. 322, atribuem ao arguido
um nus de impugnao ao afirmarem que s no caso do arguido contestar e invocar
qualquer destes fundamentos (os do art. 5. do CPCI) poder o juiz condenar em menos
que o liquidado ou absolver.
Se a atribuio de nus deste tipo sempre discutvel num litgio de direito pblico como
o processo fiscal, ainda mais o num processo em que se trata do exerccio da aco
penal.

86

Numa situao paralela ao processo de transgresso encontra-se o

processo de execuo fiscal com a possibilidade atribuda ao Estado de reagir
in executivis, sem necessidade de prvia sentena judicial, para proceder ao
pagamento das suas dvidas. Quer aquelas dvidas que resultam directamente
da aplicao das leis fiscais, quer aqueles casos muito numerosos em que h
uma obrigao parafiscal para com o Estado (dvidas segurana social por
exemplo), ou mesmo pela simples prtica de actos de gesto privada de
empresas pblicas, como o caso de dvidas resultantes do incumprimento
em relaes creditcias que tm por sujeito activo a Caixa Geral de Depsitos.
Os problemas colocados por este excessivo alargamento do conceito de
execues fiscais, ao pr no mesmo nvel dvidas resultantes dos poderes
soberanos do Estado e dvidas que tm a sua origem na Administrao
indirecta, sob formas de direito privado, so vrios e sero tratados mais
frente, quando tratarmos a questo do ttulo executivo.
Mas limitando-nos a questo central da execuo como um exerccio
de autotutela executiva por parte do Estado, na medida em que a execuo
no e precedida de uma aco declarativa onde se discuta a existncia da
dvida fiscal, coloca-se a questo de saber se admitida a discusso sobre a
existncia da dvida no prprio processo de execuo ou, caso o seja, qual a
latitude concedida a esta possibilidade de discusso.

a) A ilegalidade em abstracto da dvida executada

As restries criadas para o conhecimento da legalidade da dvida
executada pelo art. 176. do Cdigo do Processo das Contribuies e
Impostos, onde se limitam os fundamentos da oposio, assentam numa
distino, essencialmente elaborada pela jurisprudncia dos tribunais fiscais,
entre ilegalidade em abstracto 7 e ilegalidade em concreto das
liquidaes em causa.
De acordo com esta distino, que representa uma adaptao da
doutrina do erro manifesto as execues fiscais, no admitida como
fundamento da oposio qualquer discusso da legalidade da dvida
exequenda, como se diz quando se prev como fundamento da oposio
7

Esta distino entre ilegalidade em abstracto e em concreto data de um regulamento

sobre execues fiscais de 1896, tendo-se mantido desde ento e sido objecto de uma
larga elaborao jurisprudencial. V. Xavier, Conceito e Natureza.... p. 592, nota 75. Na
jurisprudncia mais recente, ver, por exemplo, o caso Sociedade Portuguesa dos
Elevadores Schinler, AD, 299, p. 1399. Mas um acrdo do Pleno de 9 de Julho de 1980
(AD, 230, p. 238) alterou a posio tradicional ao considerar que numa execuo por
danos causados via pblica era possvel a utilizao de outros fundamentos de oposio.
Em nossa opinio e para alm do acerto desta deciso, o que est em causa a difcil
aplicao de regras sobre execues fiscais a outros crditos do Estado.

87

aqueles que possam provar-se apenas por documento, como seria

nomeadamente o caso da apresentao da quitao que confirma o pagamento
da dvida.
E no mesmo sentido dispem as restantes alneas do j citado art.
176. ao permitir a apreciao da ilegitimidade do executado, da falsidade do
ttulo executivo, da prescrio da dvida ou da duplicao da colecta.
Em todos estes casos a apreciao dos fundamentos invocados poder
ser feita sem se entrar na questo da legalidade da liquidao, cuja discusso
s pode ter lugar no processo de impugnao.
No esta porm a situao, como foi decidido em jurisprudncia
recente, nos casos em que na oposio se ponha em causa a
constitucionalidade da lei onde se fundamenta a existncia de uma
determinada dvida para com o Estado. Tambm nestes casos, entendeu
correctamente o STA 8 que nos encontramos perante uma ilegalidade em
abstracto, uma vez que a discusso sobre a constitucionalidade de uma norma
se mantm fora da zona vedada pela lei processual de apreciao do modo
como se procedeu liquidao.

b) O ttulo executivo fiscal: natureza e problemas

Tal como noutros domnios do direito fiscal formal ou material,
transps-se para o processo de execuo fiscal um conceito extrado do
direito civil - o ttulo executivo - para permitir distinguir os casos em que
esto preenchidas todas as condies para que o Estado possa reagir in
executivis e aqueles em que ainda o no pode fazer.
Mas ao contrrio do que se passa com o direito privado, onde se trata
de distinguir entre os casos em que essencial uma aco declarativa e
aqueles onde existe um ttulo que s por si pode permitir a execuo 9 , veio-se
a dar a dignidade de ttulo executivo, no a algumas situaes excepcionais,
como sucede no direito civil, mas sim ao resultado normal, tpico da
actividade de liquidao dos impostos.
Partindo do clssico postulado de que o Estado, por dispor de
imperium, pode afectar directamente nos casos em que a lei lhe d poderes
para isso a esfera jurdico dos administrados, deu-se a categoria de ttulo
executivo ao resultado normal do procedimento administrativo de liquidao.
8

No caso Fbrica Livercor de Tintas e Vernizes, ac. de 31-5-1978, ap. DR, e no caso
Vivian Lay Internacional, ac. de 26 de Abril de 1979, ap. DR, onde se considerou que a
inconstitucional idade das taxas que deviam ser cobradas era um fundamento de oposio.
9
Para Fantozii (citado por Glendi, L'Oggetto..., p. 133, nota), o prprio carcter pblico
e executrio da actividade administrativa que torna desnecessrio o recurso ao conceito de
ttulo executivo, por ser este o trao normal dos provedimenti administrativos.

88

Por isso dispe o art. 154. do CPCI que, para efeitos de cobrana
coerciva, os conhecimentos e outros ttulos de cobrana das contribuies e
impostos, taxas e de outros rendimentos do Estado so equiparados a
decises com transito em julgado.
E alargando ainda mais o conceito, dispe no art. 155, alnea c), que
poder servir de base execuo fiscal, alm da deciso condenatria
proferida em processo de transgresso com trnsito em julgado, qualquer
outro ttulo a que, por lei especial, seja atribudo fora executiva. Da mesma
forma que se prev no art. 76., alnea b) a supresso por prova documental
da falta de requisitos bsicos do ttulo executivo.
Podemos assim inferir destas disposies a fluidez tipolgica do
conceito. Ttulo executivo ser, pois, tudo aquilo a que a lei chame ttulo
executivo, como sucede cada vez mais frequentemente com a legislao
avulsa que vai sendo publicada atribuindo aos tribunais fiscais competncia
para processos de execuo movidos por inmeras entidades pblicas.
E esta tentativa de assegurar a fcil cobrana dos crditos do Estado
atravs da concesso de privilgios ligados ao processo de execuo fiscal
poder levar a situaes de forte insegurana jurdica sempre que se d a
categoria de ttulos executivos - ou seja, a que atribui fundamento a uma
execuo com dispensa de debate judicial prvio sobre a existncia ou no
existncia da dvida, ao que passa a ser no o resultado da actividade pblica
de liquidao dos impostos mas o produto da actividade empresarial ou quase
empresarial de uma empresa pblica 10 .
E isto porque o procedimento de liquidao tributria dotado de
alguns mnimos para assegurar a defesa dos direitos dos contribuintes e um
grau razovel de segurana jurdica.
Porque de duas uma: ou a execuo se vai basear numa liquidao que
assenta no cumprimento por parte do contribuinte dos seus normais deveres
de cooperao - declarao de rendimentos, por exemplo -, e nesse caso a
dvida fiscal em causa formou-se a partir dos elementos fornecidos pelo
administrado, que no s tem conscincia da sua existncia como de certo
modo contribuiu para a sua formao, ou nos encontramos num caso de
liquidao oficiosa.
Ou num daqueles casos - hoje excepcionais - em que cabe
Administrao quase toda a actividade de liquidao do imposto, recebendo o
contribuinte o aviso para pagamento, ou naqueles em que a liquidao
oficiosa resulta da violao de deveres de cooperao por parte do
contribuinte.

10

Como quando se trata de saber se a factura da empresa concessionria do servio

telefnico constitui ttulo executivo. A questo j chegou aos tribunais fiscais.

89

Em qualquer destes casos a dvida surge geralmente no decorrer de um

processo em que h alguma participao do contribuinte, momentos em que
lhe facultam a impugnao das decises da Administrao, formas de o
alertar para a necessidade de reaco.
O mesmo se no passa em casos em que a dvida se forma numa
actividade que escapa ao seu controlo e verificao, o que poderia permitir
em flagrante violao de princpios fundamentais da legalidade fiscal, que
tem de se estender ao processo de execuo fiscal como forma de limitar
juridicamente os privilgios que esta concede ao Estado. Parece-nos pois
inaceitvel o alargamento do conceito de ttulo executivo a situaes deste
tipo.
c) O ttulo executivo e a parafiscalidade
Com idnticos problemas, que se podem colocar para a utilizao do
chamado ttulo executivo fiscal na execuo do patrimnio de devedores de
entidades pblicas, se apresenta a utilizao dos ttulos executivos nos casos
em que se trata de dvidas provenientes de encargos parafiscais 11 .
Nos domnios da parafiscalidade deparamos frequentemente com
situaes que duplicam com fidelidade os aspectos essenciais da relao
tributria quanto aos mtodos de lanamento e de liquidao que no
colocam problemas especiais para um recorte ntido das quantias em dvida
ao Estado ou dos obrigados pelo seu pagamento 12 .
Mas encontramos tambm um conjunto de situaes onde as dvidas ao
Estado surgem por causa de actividades deste o to vulgar caso das taxas 13 -

11

Para este funcionamento normal do ttulo executivo, precludindo pelo simples facto da
sua formao, ver o caso Joaquim Rodrigues Moleirinho, STA, ac. de 27-11-85, rec. n.
3299, em que o executado alega a sua ilegitimidade. Mas uma vez que est inscrita a sua
ilegitimidade, que proviria da no conformidade entre a situao real e a que est inscrita
no ttulo, s poderia ser averiguada atravs da discusso da prpria legalidade da
liquidao.
12
A parafiscalidade foi um termo introduzido em 1938 por Moselli, em ligao com as
estruturas criadas pelo Estado Corporativo na Itlia. Anais do Instituto Superior de
Cincias Econmicas e Financeiras, 1952, p. 12. O aspecto mais saliente destes tributos
o seu destino especial, recebendo por isso a designao de receitas especiais do Estado
(Sonderabgabe). Kirchoff, Paul, Verfassung srecht und ffentlichen Einahmesystem,
in Staatfinanzierugen in Wandel, her. von Karl-Heinrich Hansmeyer, Berlim, 1982, p. 48.
13
Como se passa com os chamados descontos para a providncia social, hoje taxa social
nica. E talvez mesmo situaes como as das quotizaes para as casas do povo. Ver
um caso deste tipo com uma deciso correcta da 2. instncia, no caso Fausto Gonalves
Cidrais, CTF, 322/324, p. 409.

90

como prestaes pecunirias dadas em contrapartida de servios prestados

pelo Estado 14 .
Nestas situaes, a impossibilidade de discutir a liquidao uma vez
que existe uma liquidao ainda que sem as caractersticas que assume nas
relaes tributrias - torna quase impossvel determinar com segurana se
existe ou no uma obrigao de prestar e de quais os exactos termos desta 15 .
Em consequncia disto, a utilizao do conceito ttulo executivo para se
atingir o patrimnio do suposto devedor susceptvel de levar a situaes de
execues que no foram precedidas do processo indispensvel para garantir
a certeza da relao jurdica.

LISTA DE ABREVIATURAS

AD - Acrdos Doutrinais
AO - Abgabenordnung
ap. DR - Apndice do Dirio da Repblica
BMJ - Boletim do Ministrio da Justia
14

As taxas a pagar aos organismos de interveno econmica so um dos casos mais

vulgares da parafiscalidade. V. Franco, Antnio Luciano de Sousa, Finanas Pblicas e
Direito Financeiro, Coimbra, 1987, p. 505.
15
Ver, por exemplo, o caso Sociedade dos Vinhos Vice-Rei, 2. instncia, CTF, 337/339,
p. 456, onde nunca fica muito claro qual o montante exacto das taxas em dvida.

91

BTR - British Tax Review

CCI - Cdigo da Contribuio Industrial
CCP - Cdigo da Contribuio Predial
CCTF - Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal
CIC - Cdigo do Imposto Complementar
CIMV - Cdigo do Imposto de Mais-Valias
CIP - Cdigo do Imposto Profissional
CIT - Cdigo do Imposto de Transaces
CIVA - Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CPC - Cdigo do Processo Civil
CPCI - Cdigo do Processo das Contribuies e Impostos
CRP - Constituio da Repblica Portuguesa
CSISD - Cdigo da Sisa e Imposto sobre Sucesses e Doaes
DPT - Diritto e Pratica Tributaria
ETAF - Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
FGO - Finanzgerichtordnung
LOSTA - Lei Orgnica do Supremo Tribunal Administrativo
LPTA - Lei do Processo dos Tribunais Administrativos
RDFHP - Revista de Derecho Financiero y Hacienda
RDFSF - Revista di Diritto Finanziero e Scienza della Finanze
RLJ - Revista de Legislao e Jurisprudncia
STA - Supremo Tribunal Administrativo
Stu W - Steuer und Wirtschaft

NDICE REMISSIVO

acto tributrio, 68 nt.

benefcios fiscais, 86, 87
cobrana eventual e virtual, 81
comissione tributarie, 16, 104
conceitos indeterminados, 55, 97, 109
92

Constituio, 24, 25, 33, 37, 41, 69 e segs., 120

definitividade processual, 67
discricionariedade tcnica, 111 e segs.
dispositivo, principio do, 65
economia processual, principio da, 65
Eingriffverwaltung, 33, 80
fundamentao, 109, 106 e segs., 116 e segs.
informalidade, 69
inquisitoriedade, principio da, 34
interesse em agir, 80, 83, 92
interesse pblico, 30, 36, 66
interesses legtimos, 76, 83, 124, 125
judicium rescidens, judicium rescissorium, 45, 130
justia, 23, 60, 89 nt.
oficialidade, principio da, 65 nt.
prejudicialidade, 35
preterio de formalidades legais, 107, 108, 109
prazos,81
questes de facto, questes de direito, 14, 15, 16, 105
recurso, 77
solve et repete, 14, 15, 85 e segs.
tribunais, 26

NDICE
INTRODUO

Capitulo 1 - CONTENCIOSO TRIBUTRIO

(BREVE HISTRIA)

1 O contencioso tributrio como garantia da relao

93

11

jurdica fiscal

11

2. Tribunais ordinrios ou tribunais fiscais?

12

3. O modelo portugus de tribunais administrativos

17

4. Controlo judicial e a justa distribuio dos encargos

tributrios

24

Capitulo II - A CONTROVRSIA ESTADO

CONTRIBUINTE

29

1. O processo fiscal como um litgio de direito pblico 29

2. O principio da legalidade fiscal e o principio da
verdade material

31

3. O princpio da investigao (Untersuchungsgrundsatz) no processo fiscal

34

4. A representao do Estado nos tribunais fiscais

39

5. Contencioso de anulao ou de plena jurisdio?

43

Capitulo III - REVISO, RECLAMAO

E RECURSO CONTENCIOSO

47

1. Reviso oficiosa e reclamao do contribuinte

47

2. Os aspectos fundamentais do processo gracioso

49

3. A articulao entre os processos graciosos

e contenciosos

52

4. A reclamao obrigatria nos casos

de prejudicialidade

55

5. A reclamao extraordinria: natureza e funes

processuais

58

Capitulo IV - O PRINCPIO DA INVESTIGAO:

77

CONSEQUNCIAS PROCESSUAIS
E LIMITES DE APLICAO

63

a) O nus da impulso processual

66

b) nus de alegar

67

c) Os deveres de cooperao do contribuinte

69

Capitulo V - ESTRUTURA E TIPOS DE ACO

NO PROCESSO CONTENCIOSO

73

1. O imperativo constitucional de tutela contenciosa

em matria fiscal

73

2. A impugnao do acto tributrio

a) Aco de impugnao ou recurso?

76
76

b) A aco de impugnao como aco

constitutiva

78

c) Impugnao de um acto e aco de repetio do

indevido

82

d) A aco de condenao da Administrao por

erro praticado por esta

87

e) A aco de condenao destinada a obter a

produo de um determinado acto
administrativo

89

f) Aces de caracter puramente declarativo

91

Captulo VI - A REVISIBILIDADE DO ACTO

TRIBUTRIO

95

1. O controlo judicial e os seus limites

95

2. O recurso avaliao fiscal e os seus problemas

98

3. As comisses de avaliao e reviso e a sua funo

78

no procedimento fiscal

102

4. Recurso limitado preterio das formalidades

legais e discricionariedade tcnica

105

5. Controlo judicial da deciso administrativa e dever

de fundamentar

116

Capitulo VII- PROCESSOS DE TRANSGRESSO

E DE EXECUO

123

1. A realizao dos elementos do tipo fiscal e os

processos de transgresso e de execuo

123

2. Existncia do facto tributrio e processo

de transgresso

125

3. Processo de transgresso e liquidao do processo

128

4. Execuo fiscal: a autotutela dos direitos do Estado

130

a) A ilegalidade em abstracto da dvida

executada

131

b) O titulo executivo fiscal: natureza e problemas 132

c) O titulo executivo e a parafiscalidade

135

LISTA DE ABREVIATURAS

137

NDICE REMISSIVO

139

Composto e paginado por Editorial Fragmentos, Lda.

Impresso de Grfica Barbosa & Filhos
em Novembro de 1987
para Editorial Fragmentos, Lda.
Depsito legal n. 18 676/87

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