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Ird As Empres As 2005
Ird As Empres As 2005
Imposto
de Renda das
Empresas
Interpretao e prtica
Atualizado at 16-01-2005
30 Edio
2005
IR PUBLICAES LTDA
IMPOSTO DE RENDA
DAS EMPRESAS
INTERPRETAO E PRTICA
HIROMI HIGUCHI
FBIO HIROSHI HIGUCHI
CELSO HIROYUKI HIGUCHI
IMPOSTO DE RENDA
DAS EMPRESAS
INTERPRETAO E PRTICA
Atualizado at 16-01-2005
30 Edio
So Paulo
IR Publicaes - 2005
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Composio
Higuchi Artes Grficas
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SUMRIO
Abreviaturas utilizadas, 23
LUCRO PRESUMIDO, 39
LUCRO ARBITRADO, 74
Escriturao Imprestvel, 75
Extravio ou Destruio de Livros ou Documentos, 76
Receita Bruta Conhecida, 77
Receita Bruta No Conhecida, 78
Ganhos de Capital e Demais Receitas e Rendimentos, 79
Contribuio Social Sobre o Lucro, 79
Distribuio de Lucro Arbitrado, 80
Lucro Arbitrado pelo Fisco, 80
Equiparao Decorrente de Operao Imobiliria, 83
Incorporao de Prdio em Condomnio, de Direito, 84
Incorporao de Prdio em Condomnio, de Fato, 84
Loteamento de Terreno Urbano, 85
Loteamento, de Direito, 86
Loteamento, de Fato, 86
Desmembramento de Imvel Rural, 87
Aquisio e Alienao, 87
Resultados da Empresa Individual, 88
Trmino da Equiparao, 88
Clculo dos Juros, 90
Dedutibilidade dos Juros, 91
Balano ou Balancete de Reduo ou Suspenso, 92
Pagamento de Imposto de Renda, 92
Juros Sobre o Capital Prprio de Scio no Japo, 93
Contabilizao dos Juros, 95
Pagamento ou Crdito dos Juros, 96
Juros Pagos para Pessoa Jurdica, 97
Lucros, 98
Tributao dos Lucros no Brasil, 99
Pases com Acordo para Evitar a Dupla Tributao de Renda, 100
Pases sem Acordo Sobre Tributao de Renda, 101
Lucro Apurado e Lucro Disponibilizado, 101
Clculo do Imposto de Renda, 102
Compensao de Imposto Pago no Exterior, 103
Contribuio Social Sobre o Lucro, 103
Resultado de Equivalncia Patrimonial, 104
Variao Cambial do Investimento, 104
SUMRIO
SUMRIO
10
SUMRIO
11
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SUMRIO
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SUMRIO
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SUMRIO
17
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SUMRIO
19
20
SUMRIO
21
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ABREVIATURAS UTILIZADAS
CF
EC
LC
Dec.
RIR/99
DOU
DJU
Port.
IN
PN
ADN
AD
ADI
ADE
Ac. ou ac.
CTN
STF
STJ
TRF
RE
REsp
Cosit.
RF
CSRF
C.C.
PGFN
CVM
BC
MP
Constituio Federal
Emenda Constitucional
Lei Complementar
Decreto Presidencial
Regulamento do Imposto de Renda de 1999
Dirio Oficial da Unio
Dirio da Justia da Unio
Portaria do Ministro da Fazenda
Instruo Normativa da SRF
Parecer Normativo da CST
Ato Declaratrio Normativo da SRF
Ato Declatrio da SRF
Ato Declaratrio Interpretativo
Ato Declaratrio Executivo
Acrdo
Cdigo Tributrio Nacional
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Tribunal Regional Federal
Recurso Extraordinrio (STF)
Recurso Especial (STJ)
Coordenao-Geral do Sistema de Tributao
Regio Fiscal
Cmara Superior de Recursos Fiscais (Administrativo)
Conselho de Contribuintes
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
Comisso de Valores Mobilirios
Banco Central do Brasil
Medida Provisria
LUCRO REAL
TRIMESTRAL OU ANUAL
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com
base em balano anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante levantamento
de balancetes trimestrais na forma da Lei no 9.430/96. A pessoa jurdica que se enquadrar em qualquer dos incisos do art. 14 da Lei no 9.718/98 ter que, obrigatoriamente,
ser tributada com base no lucro real. Para as demais pessoas jurdicas, a tributao
pelo lucro real uma opo.
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28
80.000
5.000
85.000
120.000
5.000
3.000
128.000
29
30
31
32
33
100.000
9.000
91.000
25.000
66.000
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calendrio de 2010. O pargrafo nico do art. 44 daquela MP prorrogou at o anocalendrio de 2006 o incentivo fiscal de audiovisual da Lei n 8.685, de 1993.
A Lei n 11.077, de 2004, prorrogou diversos benefcios fiscais do setor de
informtica e automao.
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4.213, de 26-04-02, definiu os setores da economia prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da extinta SUDENE.
A iseno ou percentual de reduo da poca, conforme o caso, est assegurada
para os empreendimentos anteriores s alteraes, na forma do art. 178 do CTN,
porque o benefcio fiscal foi concedido por prazo certo e em funo de condies.
A IN n 217, de 09-10-02, aprovou as normas para o reconhecimento, pela Receita
Federal, do direito reduo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e adicionais no restituveis apurado sobre o lucro da explorao, nas reas de atuao das
extintas SUDAM e SUDENE.
A DRJ de Manaus decidiu a favor da empresa e o 1 o C.C. confirmou pelo Ac. no
101-93.553/01 (DOU de 11-10-01), dizendo que a incorporadora que adquire empresa sediada na rea de atuao da SUDAM e detentora de benefcios fiscais no s
assume todas as obrigaes da incorporada, mas tambm seus direitos, sendo o
marco para o incio da fruio dos benefcios fiscais a data da protocolizao do pedido junto autarquia.
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ensejar a atribuio de valor comercial aos mesmos, com base na legislao do IPI,
atravs da integrao da norma tributria, do a entender que o valor da transferncia
para a filial ser computado como receita da matriz na determinao da base de
clculo da iseno ou reduo do imposto. A ltima ementa transcrita d nfase a
esse entendimento ao dizer: de sorte a viabilizar o incentivo concedido.
No encontra qualquer base legal a pretenso de considerar o valor da transferncia de produto da matriz para filial na determinao do benefcio fiscal de iseno
e reduo do imposto. Esse benefcio fiscal calculado com base no lucro de explorao. O art. 544 do RIR/99 dispe que considera-se lucro da explorao o lucro
lquido do perodo de apurao, antes de deduzida a proviso para o imposto de
renda, ajustado pela excluso de valores dos incisos I, II e III.
Os arts. 549 e 557 do RIR/99 dispem que se a pessoa jurdica titular de empreendimento beneficiado mantiver, tambm, atividades fora da rea de atuao da SUDENE/
SUDAM, far destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatido, os elementos
de que se compem as operaes e resultados no alcanados pela reduo ou
iseno do imposto.
No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurdica no oferecer
condies para apurao do lucro por atividade ou estabelecimento, este poder ser
determinado com base na relao entre as receitas lquidas das atividades incentivadas e a receita lquida total, ou seja, a legislao permite segregar os lucros pela regra
da proporcionalidade com base nas receitas lquidas.
Note-se que na determinao da parcela do lucro da explorao beneficiada com
incentivo fiscal de iseno ou reduo do imposto de renda no se leva em considerao o valor de transferncia dos produtos para estabelecimento filial. Na segregao da
parcela do lucro da explorao de cada atividade ou estabelecimento atravs de escriturao contbil so levados em considerao as receitas, os custos e as despesas. Na
segregao de lucro mediante aplicao da regra da proporcionalidade so levadas em
considerao as receitas lquidas de cada atividade ou estabelecimento e a receita
lquida total. O preo de transferncia de produtos para a filial no considerado.
Aquelas duas formas de segregao das parcelas de lucro da explorao das
diversas atividades ou diversos estabelecimentos foram esclarecidas pelo PN n 49/
79. Tanto pela segregao contbil como pela regra da proporcionalidade so tomados os valores das receitas lquidas, sem considerar os preos de transferncia para
filiais.
A Receita Federal decidiu na Soluo de Consulta n 15, de 14-05-02, publicada
no DOU de 25-06-02, o seguinte:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica IRPJ
Ementa: Remessa para armazm geral. Faturamento na rea incentivada.
A receita proveniente da venda de produtos feita por empresa situada na rea
de atuao da extinta SUDAM, beneficiria de incentivo fiscal do imposto de renda calculado sobre o lucro da explorao, ser considerada resultado do estabelecimento incentivado, ainda que a mercadoria tenha sido previamente enviada
para armazenagem em Armazm Geral localizada em outro Estado. Quando do
envio para o Armazm Geral, a nota fiscal de remessa consignar o preo corrente das mercadorias no mercado atacadista da praa do remetente.
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LUCRO PRESUMIDO
O art. 13 da Lei n 9.718/98 recebeu nova redao dada pelo art. 46 da Lei n
10.637, de 30-12-02, passando a dispor que a pessoa jurdica cuja receita bruta total,
no ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 ou a R$
4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar pelo regime de tributao com base
no lucro presumido. Aqueles limites valem para as opes a partir do ano-calendrio
de 2003.
A opo pelo lucro presumido s poder ser feita pela pessoa jurdica que no se
enquadrar em nenhum dos impedimentos enumerados no art. 14 da Lei no 9.718/98.
No podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido as pessoas
jurdicas:
I
II
III
IV
V
VI
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LUCRO PRESUMIDO
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Nenhuma empresa mudava de opo para pagar mais tributo. Alm do prejuzo na
arrecadao, a mudana de opo prejudicava o controle de conta corrente pela diferena de cdigo de recolhimento.
A opo pela tributao com base no lucro presumido dever ser manifestada
com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao
primeiro perodo de apurao de cada ano-calendrio (art. 26, 1o, da Lei no 9.430/
96). No regime de lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no ms de abril.
42
LUCRO PRESUMIDO
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- a atividade grfica pode configurar-se como industrial, comercial ou de prestao de servios. Consideram-se como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda, nos termos do art. 5o, V, c/c art. 7o, II, do
Decreto n.o 2.637, de 1998.
II - a alquota aplicvel, na apurao do lucro presumido, ser de 8%, quando
atuar nas reas comercial e industrial, sendo aplicada a de 32% na hiptese
de prestao de servios com ou sem fornecimento de material.
Aquele ato normativo, apesar de dispor sobre o lucro presumido, aplicvel tambm no clculo do imposto estimado mensal das empresas tributadas pelo lucro real
anual, porque os percentuais esto baseados no mesmo artigo de lei. Na prtica, no
h aplicao do percentual de 32% porque a grfica, para ser considerada prestao
de servios pela legislao de IPI, ter que enquadrar-se no inciso V do art. 5o e inciso
II do art. 7o do Decreto no 2.637, de 25-06-98, respectivamente, redigidos:
Art. 5.o No se considera industrializao:
I - ....................
V - O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usurio,
na residncia do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer
caso, seja preponderante o trabalho profissional.
Art. 7.o Para efeitos do art. 5.o:
I - ...
II - nos casos dos seus incisos IV e V:
a) oficina o estabelecimento que empregar, no mximo, cinco operrios
e, caso utilize fora motriz, no dispuser de potncia superior a cinco
quilowatts,
b) trabalho preponderante o que contribuir no preparo do produto,
para formao de seu valor, a ttulo de mo-de-obra, no mnimo com
sessenta por cento.
As grficas que se enquadrarem nas condies do inciso V do art. 5o e inciso II do
art. 7o do Decreto no 2.637/98 podero optar pelo SIMPLES. Com isso, no h grfica
sujeita ao percentual de 32% na determinao da base de clculo do imposto de
renda, tanto para lucro presumido como para imposto mensal estimado.
O DOU de 15-12-99 publicou a deciso no 276 da 7a RF da Receita Federal onde
diz que as receitas brutas de prestao de servios de fornecimento de gua tratada e
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LUCRO PRESUMIDO
45
46
pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o total contratado e faturado com os tomadores de servios.
A pessoa jurdica que fornece mo-de-obra temporria no pratica intermediao
e nem recebe comisso. Isso porque os trabalhadores so seus empregados, assumindo todos os encargos trabalhistas e previdencirios e riscos de futuro questionamento
dos empregados. O faturamento engloba o custo da mo-de-obra temporria e seu
lucro bruto. O desdobramento em duas faturas, uma denominando reembolso de custos e outra com o nome de comisses, no dispensa a apropriao total da receita bruta.
A Soluo de Divergncia n 11 da COSIT (DOU de 22-07-03) manda aplicar o
percentual de 8% para os servios mdicos prestados por clnicas de ortopedia,
traumatologia e radiolgicas.
As Solues de Consultas n 140, 141 e 142 da 6 RF (DOU de 09-09-03) definiram que as receitas auferidas por pessoa jurdica diretamente ligada ateno e
assistncia sade, decorrentes de atendimento de apoio ao diagnstico e terapia,
como servios mdicos de imagenologia, esto sujeitas ao percentual de 8% para
clculo do lucro presumido.
A IN n 306, de 12-03-2003, que instituiu a reteno de tributos e contribuies nos
pagamentos efetuados a pessoas jurdicas por rgos da administrao pblica federal dispe no art. 23 que para os fins previstos no art. 15, 1, inciso III, alnea a, da
Lei n 9.249/95, podero ser considerados servios hospitalares aqueles prestados
por pessoas jurdicas, diretamente ligadas ateno e assistncia sade, que possuam estrutura fsica condizente para a execuo de uma das atividades ou a combinao de uma ou mais das atribuies de que trata a Parte II, Captulo 2, da Portaria GM
n 1.884, de 11-11-94, do Ministrio da Sade, relacionadas nos incisos seguintes.
A relao dos servios mdicos constantes do art. 23 da IN n 306/2003 enorme.
Como a Soluo de Divergncia n 11 da COSIT teve como fundamento esse artigo,
as pessoas jurdicas que prestam servios mdicos constantes da relao aplicam o
percentual de 8% na determinao do lucro presumido e de 12% para apurao da
base de clculo da CSLL.
Na relao, entre muitas, constam as atividades de: primeiro atendimento, visita
domiciliar, palestras, treinamento, consulta mdica, odontolgica e psicolgica, exames endoscpios, imagenologia, mtodos grficos, procedimentos anestsicos,
hemoterapia, radioterapia, quimioterapia, dilise etc.
Toda clnica mdica faz o primeiro atendimento ou consulta mdica porque da
sua atividade. Com isso tem o benefcio da aplicao de percentual menor para IRPJ
e CSLL. Muitos dos servios mdicos so terceirizados pelos hospitais mas as empresas funcionam dentro do prdio do hospital e no pagam o aluguel, luz, gua etc.
A radiografia um desses servios.
Os servios hospitalares de que trata o art. 15, 1 , III, a, da Lei n 9.249/ 95 so
das empresas que tm ambulatrios, quarto para internao, fornecimento de alimentao etc. A Receita Federal est alargando absurdamente o benefcio fiscal para os
servios mdicos e restringindo indevidamente para outras atividades. O ADI n 18,
de 23-10-03, procurou conter o alargamento na utilizao do percentual de 8% dizendo que no sero considerados servios hospitalares quando forem prestados exclusivamente pelos scios da empresa.
O IPI no compe a receita bruta enquanto as vendas canceladas e os descontos
LUCRO PRESUMIDO
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DOU
Atividade
200
128
215, 232 e 236
185
162
31,43 e 47
234
57 e 58
244
22
222
38
169
17-05-02
17-10-01
17-05-02
17-01-02
07-01-02
21-05-02
12-12-01
17-10-01
17-05-02
01-04-02
17-05-02
25-06-02
15-10-01
LUCRO PRESUMIDO
49
50
64.000
6.000
13.000
83.000
12.450
2.300
14.750
51
LUCRO PRESUMIDO
2.600
12.150
OMISSO DE RECEITAS
O art. 24 da Lei no 9.249/95 alterou a tributao da receita omitida pelas pessoas
jurdicas. O valor do imposto de renda e do adicional, bem como da contribuio social
sobre o lucro ser determinado de acordo com o regime de tributao a que estiver
submetida a pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso.
No caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no
lucro presumido, no sendo possvel a identificao da atividade a que se refere a
receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual mais
elevado. A empresa comercial tributada pelo lucro presumido, por exemplo, omitiu a
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OBRIGAES ACESSRIAS
A pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro presumido no
precisar, obrigatoriamente, manter a escriturao contbil nos termos da legislao
comercial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada
ms no livro Caixa (art. 45 da Lei no 8.981/95). Essa desobrigao de escriturar o livro
Dirio s tem efeitos fiscais, no valendo para fins de concordata ou falncia.
A pessoa jurdica dever escriturar, ao trmino de cada ano-calendrio, o livro Registro de Inventrio. Esse livro mais para as empresas comerciais e industriais, porque
as empresas prestadoras de servios dificilmente tm estoques a serem registrados.
As pessoas jurdicas em geral tm, ainda, a obrigao acessria de manter em
boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial, todos os livros de
escriturao obrigatrios pelas legislaes fiscal e comercial, bem como os documentos que serviram de base para a escriturao. A outra obrigao acessria a de
apresentar anualmente a declarao de informaes DIPJ.
LUCRO PRESUMIDO
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54
Pode ocorrer de a pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido tenha
que mudar para o lucro real no decorrer do ano-calendrio. Isso ocorre, por exemplo,
quando a pessoa jurdica tenham rendimento ou ganho no exterior ou constitua filial
ou controlada no exterior. O ADI SRF no 5, de 31-10-01, dispe o seguinte:
Art. 2o A pessoa jurdica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relao ao mesmo ano-calendrio, incorrer em situao de
obrigatoriedade de apurao pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior, dever apurar o IRPJ e a CSLL sob o
regime de apurao pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da
ocorrncia do fato.
Fica esclarecido que a mudana compulsria da forma de tributao de lucro
presumido para lucro real no retroage a 1o de janeiro. Se retroagisse, era meio para
mudar de opo no caso de grande prejuzo fiscal no decorrer do ano-calendrio.
MICROEMPRESAS E EMPRESAS
DE PEQUENO PORTE
56
O art. 10 no dispositivo interpretativo da Lei no 9.841/99 mas trata-se de dispositivo modificativo. No fosse esse art. 10, o regime de tributao do SIMPLES estaria
alterado. O difcil saber se foi cochilo na elaborao da lei ou foi lob dos setores de
servios profissionais mas o certo que no se legisla como antigamente.
A IN n 355, de 29-08-03, disciplinou com bastante mincia todos os aspectos das
microempresas e empresas de pequeno porte, tais como enquadramento, opo, tributao, desenquadramento, etc. Essa Instruo foi alterada pela IN n 391 de 30-01-04.
O Governo Federal no alterou os limites de receita bruta anual para enquadramento
em microempresa e empresa de pequeno porte desde a instituio do SIMPLES em
1996, apesar da inflao nestes ltimos oito anos. O limite de receita bruta anual para
microempresa continua em R$ 120.000,00 enquanto o Governo do Estado de So
Paulo concedeu iseno de ICMS para receita bruta anual de at R$ 150.000,00. A
iseno se justifica porque at a operao de compra de mercadorias pelas
microempresas, a carga tributria incidente j maior que a carga tributria de outros
pases.
OPO
A pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa ou de empresa de
pequeno porte poder optar pela inscrio no Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES. A empresa inscrita no SIMPLES pagar, em um nico documento de arrecadao, os seguintes tributos:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
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- que na condio de microempresa tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 120.000,00;
- que na condio de empresa de pequeno porte tenha auferido, no anocalendrio imediatamente anterior receita bruta superior a R$ 1.200.000,00;
- constituda sob a forma de sociedade por aes;
- cuja atividade seja de instituio financeira ou equiparada;
- que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao ou
construo de imveis;
- que tenha scio estrangeiro, residente no exterior;
- de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
- que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica, com sede no exterior;
- cujo titular ou scio participe com mais de 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 1.200.000,00;
- de cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica;
- cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50%
de sua receita bruta total (revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35/01).
- que realize operaes relativas a:
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60
A COSIT expediu Soluo de Consulta ou de Divergncia definindo que no podem optar pelo SIMPLES as seguintes atividades:
DOU
24-10-00
08-11-01
24-10-02
N do Ato
17
13
26
Atividade
loteria esportiva ou de nmeros
instalao ou manuteno de telecomunicaes
desentupimento de tubulaes
Soluo
de Consulta
18
31
34
271
39
235
118
153
Atividade
reparo de aparelhos eltricos e eletrnicos
manuteno e instalao eltrica
elaborao e anlise de cadastros
reparao de equipamento eltrico e eletrnico
manuteno eletrnica de veculos
ensino de esportes, natao e ginstica
manuteno de micros e perifricos
desenho tcnico
61
62
63
IV - agncias lotricas;
V - agncias terceirizadas de correios.
O art. 4 da Lei n 10.964, de 2004, com a redao dada pelo art. 15 da Lei n
11.051, de 2004, dispe que ficam excetuadas da restrio de que trata o inciso XIII
do art. 9 da Lei n 9.317, de 1996, as pessoas jurdicas que se dediquem s seguintes atividades:
I
II
III
IV
V
ADI
29
30
32
33
35
Atividade
servios de colheitas e pulverizaes agrcolas terrestres
organizaes de festas, sem contratao de atores, cantores etc.
servios de reflorestamento
remoo e transporte de resduos de ruas, prdios etc.
instalao de software desenvolvido por terceiros
No DOU tm sido publicadas as decises proferidas em consultas de contribuintes pelas vrias Superintendncias Regionais da Receita Federal. O efeito da deciso
exclusivamente para o consulente. O Parecer ou o Ato Declaratrio Normativo expedido pela COSIT tem efeito para todos os contribuintes.
O ADN no 7, de 09-05-00, definiu que permitida a opo pelo SIMPLES s pes-
64
soas jurdicas que prestem servios de cobrana, desde que essas cobranas sejam
extrajudiciais.
A pessoa jurdica que tem como atividade a prestao de servios de produo,
colheita, corte, descasque, empilhamento e outros servios gerais, em no incorrendo em qualquer das situaes impeditivas, poder optar pelo SIMPLES (Parecer COSIT
no 23 de 19-04-99 no DOU de 15-07-99).
As Superintendncias Regionais da Receita Federal de vrias Regies Fiscais
tm decidido, nas Solues de Consultas, que podem optar pelo SIMPLES as pessoas
jurdicas com as seguintes atividades:
DOU
21-05-02
29-04-02
12-03-02
12-03-02
04-01-02
17-10-01
17-10-01
17-10-01
17-10-01
09-10-01
20-08-01
09-08-01
20-03-01
22-07-02
Soluo
de Consulta
44
23, 25, 26 e 27
310
220
259
66
161
166 a 169 e 192
179
127
58
13
2
35
Atividade
traduo e interpretao de textos
servios rurais e de transportes
manipulao de dados cadastrais
estacionamento
traduo e interpretao de textos
manuteno de equipamentos de informtica
manuteno de copiadoras
transporte de passageiros
digitao no processamento de dados
estacionamento
banca de jornais e revistas
editorao grfica
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processamento de dados
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O 3 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio dizendo que a locao de equipamento operado por funcionrio da contratada no se caracteriza como locao de mode-obra (ac. n 301-30.746/2003 no DOU de 10-05-04). Essa deciso aplicvel para
as pequenas empresas transportadoras de cargas, inscritas no SIMPLES, que mantm
contratos para transporte de mercadorias com uma s empresa comercial ou industrial.
Tratam-se de contratos de prestao de servios e no de locao de mo-de-obra.
ALQUOTAS DE RECOLHIMENTO
O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte,
inscrita no SIMPLES, ser determinado mediante a aplicao da alquota sobre a
receita bruta auferida no ms. A alquota varia em funo do montante da receita bruta
e da adeso ou no do Estado e Municpio onde est localizado o estabelecimento do
contribuinte. Quanto maior for o montante da receita bruta mensal maior ser a alquota
do tributo.
As alquotas dos tributos componentes do SIMPLES, sem a adeso do Estado e
Municpio, ou seja, s dos tributos federais, sem considerar o IPI, sero:
I
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bruta total. Todas as prestadoras de servios enquadradas na condio de microempresas pagaro o tributo de 4,5% sobre a receita bruta at R$ 60.000,00; 6% sobre a
receita bruta entre R$ 60.000,01 at R$ 90.000,00 e assim por diante. As pequenas
empresas inscritas no SIMPLES, tambm, tero aumento de 50%.
A IN n 355, de 29-08-03, aumentou, tambm, em 50% os percentuais para clculo do IPI, ICMS e ISS sobre as receitas das atividades de que trata o art. 24 da Lei n
10.684/2003. Aqueles aumentos efetuados pela Receita Federal so absurdos e no
tem base legal. Isso porque a lei no aumentou os percentuais constantes dos
pargrafos do art. 5 da Lei n 9.317/96 mas somente os do caput. Os aumentos so
absurdos porque os trs impostos citados tem incidncia sobre o valor da receita e
no sobre o lucro. Se a lucratividade da atividade de servios maior que a de comrcio, aumenta-se o percentual para clculo do imposto de renda e da CSLL. No tem
sentido aplicar os mesmos aumentos para tributos incidentes sobre a receita em razo da margem de lucro. Vamos comparar a tributao de duas microempresas inscritas no SIMPLES na cidade de So Paulo, uma tem receita de 30% de servios e
70% da venda de mercadorias e a outra tem 29% de receita de servios e 71% da
venda de mercadorias. O Municpio aderiu ao SIMPLES e o Estado no. A primeira
empresa acrescer o percentual de 0,75% de ISS e a segunda 0,5%. O comentrio
vale tambm para as empresas de pequeno porte.
A IN n 355, de 2003, ao aumentar os percentuais para clculo do ICMS e ISS,
contraria o disposto no pargrafo nico do art. 2 da Lei n 10.034, de 2000, onde diz
que o produto da arrecadao proporcionado pelo acrscimo de 50% nos percentuais
ser destinado integralmente s contribuies para a seguridade social. Pela
destinao, a lei no aumentou os percentuais para clculo dos impostos estadual e
municipal.
A Receita Federal tem decidido que no esto sujeitas ao agravamento de 50%
no percentual para clculo do tributo as receitas das seguintes atividades:
I
- industrializao para terceiros ou por encomenda - vrias Solues de Consultas no DOU de 24-06-04;
II - locao de automveis - Soluo de Consulta n 157 no DOU de 17-05-04;
III - locao de bens mveis - Soluo de Consulta n 132 no DOU de 06-04-04.
Na lista de servios sujeitos ao ISS, anexa LC n 116, de 31-07-03, o item 3.01
que foi vetado dizia: locao de bens mveis. Nas razes do veto est dito que o STF
tem decidido que locao de bens mveis no prestao de servios.
A Receita Federal tem decidido que esto sujeitas ao agravamento de 50% no
percentual para clculo do tributo as receitas das seguintes atividades:
I - transporte de cargas - inmeras Solues de Consultas no DOU de 01-06-04;
II - empresas grficas - Soluo de Consulta n 68 no DOU de 12-03-04.
A Soluo de Consulta n 68 (DOU de 12-03-04) considera como atividade industrial as operaes que se enquadram nas hipteses do art. 4 do RIPI e como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda.
Na determinao do lucro presumido, a Receita Federal definiu, com base na
legislao do IPI, que as operaes das empresas grficas realizadas por encomenda so industriais (ADN n 18 de 27-09-00). A lei s no considera como industrializa-
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R$ 60.000,00
R$ 30.000,00
R$ 5.000,00
95.000,00
...................................................
...................................................
...................................................
...................................................
1.800,00
1.200,00
250,00
3.250,00
R$ 240.000,00
R$ 120.000,00
R$ 120.000,00
R$ 20.000,00
500.000,00
...............................................
...............................................
...............................................
...............................................
...............................................
12.960,00
6.960,00
7.440,00
1.320,00
28.680,00
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pelo SIMPLES que fabrica produtos tributados alquota zero contribuinte de IPI e
deve acrescentar 0,5% ao percentual a ser aplicado sobre a receita bruta mensal.
O Estado ou Municpio dificilmente far convnio com a Unio para arrecadar,
respectivamente, o ICMS e o ISS. Se, todavia, somente o Estado fizer o convnio, as
alquotas para clculo do recolhimento em guia nica ficam acrescidas de 1% se for
microempresa contribuinte exclusivamente do ICMS, isto , no seja contribuinte do
ISS municipal. Quando a microempresa for contribuinte tanto do ICMS como do ISS,
o acrscimo nas alquotas ser de 0,5%. Essa reduo porque o ISS ter que ser
pago separadamente em guia municipal.
Tratando-se de empresa de pequeno porte, o acrscimo nas alquotas ser de
2,5% quando for contribuinte exclusivamente do ICMS e de 2% quando a pessoa
jurdica for contribuinte do ICMS e do ISS. Assim, a empresa com receita bruta anual
de R$ 600.000,00 ter acrscimo de R$ 15.000,00 (2,5% de R$ 600.000,00), se for
contribuinte exclusivamente do ICMS.
Se o municpio onde a empresa tiver estabelecimento fizer convnio com a Unio
para a sistemtica do SIMPLES, os acrscimos sero de:
I
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OBRIGAES ACESSRIAS
A Secretaria da Receita Federal poder instituir obrigaes acessrias para as
pessoas jurdicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), institudo
pela Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que realizarem operaes relativas a
importao de produtos estrangeiros (art. 40 da MP no 2.158-35/01).
DESENQUADRAMENTO
A redao original do art. 15, inciso II, da Lei no 9.317/96, dispunha que a excluso
do SIMPLES nas condies de que tratam os arts. 13 e 14 surtir efeito a partir do ms
subseqente ao em que incorrida a situao excludente, nas hipteses de que tratam
os incisos III a XVIII do art. 9o. Com isso, os efeitos da excluso do SIMPLES retroagiam
ao ms subseqente ao da inobservncia das condies.
O art. 3o da Lei no 9.732/98 deu nova redao ao inciso II daquele art. 15, passan-
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- a Empresa de Pequeno Porte inscrita no SIMPLES que auferir no ano-calendrio imediatamente anterior receita bruta de at R$ 120.000,00 permanecer no SIMPLES como Empresa de Pequeno Porte e recolher os tributos
com alquota relativa a esta at o ms em que efetuar a alterao cadastral
para Microempresa;
II - a partir do ms seguinte quele em que a Empresa de Pequeno Porte efetivar a alterao cadastral para Microempresa, passar a recolher os tributos
com a alquota relativa Microempresa.
O 6 do art. 8 da Lei n 9.317/96, acrescido pelo art. 19 da Lei n 10.833/03,
dispe que o indeferimento da opo pelo SIMPLES, mediante despacho decisrio
de autoridade da Secretaria da Receita Federal, submeter-se- ao rito processual do
Decreto n 70.235/72. Com isso, a pessoa jurdica poder apresentar a impugnao e
o recurso administrativos.
O AD no 7, de 09-01-98, divulgou os cdigos para preenchimento do DARF no
recolhimento das multas:
6882 falta de placa indicativa de SIMPLES;
6841 falta de comunicao da excluso do SIMPLES.
LUCRO ARBITRADO
lucro real;
lucro presumido;
lucro arbitrado;
SIMPLES.
A tributao com base no lucro real pode ser por opo ou por obrigao. As
pessoas jurdicas no enquadradas no art. 14 da Lei no 9.718/98 podem optar pela
tributao com base no lucro presumido mas, por opo, podem ser tributadas com
base no lucro real. As empresas enquadradas naquele artigo esto compulsoriamente obrigadas ao regime de tributao pelo lucro real.
A tributao pelo lucro real, seja por opo ou por obrigao, requer a manuteno da escriturao de livros comerciais e fiscais na forma determinada por lei. No
basta, todavia, s a manuteno da escriturao na forma das leis comerciais e fiscais
se a pessoa jurdica no mantiver a documentao que embasou a escriturao. O
art. 47 da Lei no 8.981/95 enumera as hipteses em que o lucro da pessoa jurdica
ser arbitrado. Entre as hipteses esto (art. 530 do RIR/99):
I - escriturao imprestvel;
II - no-apresentao de livros comerciais e fiscais;
III - no-apresentao de arquivos ou sistemas de escriturao de que tratam os
arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91 (revogado pelo art. 18 da Lei no 9.718/98);
IV - no-apresentao de livro ou fichas de Razo.
O 1o do art. 47 da Lei no 8.981/95 dispe que quando conhecida a receita bruta,
o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com
base no lucro arbitrado. Na vigncia do art. 41 da Lei no 8.383/91, a tributao com
base no lucro arbitrado somente era admitida em caso de lanamento de ofcio. Com
isso, o arbitramento do lucro era de competncia exclusiva do fisco. O revogado 2o
do art. 21 da Lei no 8.541/92 veio dispor que excepcionalmente, nos casos fortuitos ou
de fora maior, como definido na lei civil e devidamente comprovados, a pessoa jurdica poder calcular o imposto sobre a renda mensal com base no lucro arbitrado.
LUCRO ARBITRADO
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ESCRITURAO IMPRESTVEL
A maior freqncia de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de
contabilizao das operaes bancrias referentes a depsitos e emisses de cheques. No passado, o 1o C.C. vinha reiteradamente negando provimento aos recursos
voluntrios das empresas. O entendimento parece ter mudado naquele rgo colegiado.
O 1o C.C. tem decidido que descabe o arbitramento do lucro da pessoa jurdica,
em razo da falta de contabilizao de movimento bancrio, quando no demonstrada a imprestabilidade da escriturao comercial, com a conseqente impossibilidade
de apurao do lucro real (ac. 103-18.743/97 no DOU de 07-01-98, 103-19.146/98 e
103-19.160/98 no DOU de 10-03-98 e 107-04.759/98 no DOU de 20-05-98).
A falta de escriturao das operaes bancrias ocorre, normalmente, nas pequenas empresas e o fisco tem adotado o procedimento de arbitrar o lucro por comodidade ou por dificuldade em apurar a eventual omisso de receitas por exigidade de
tempo. As contas bancrias das empresas so indispensveis para compensar os
cheques recebidos e emitir cheques para pagamentos mas a falta de escriturao das
operaes na contabilidade nem sempre resulta em omisso de receitas. Neste ponto
as decises do 1o C.C. esto corretas.
freqente, tambm, o arbitramento do lucro por iniciativa do fisco quando a
pessoa jurdica no mantiver a escriturao na forma das leis comerciais e fiscais,
fazendo a escriturao por partidas mensais. Faz, por exemplo, um lanamento mensal com o histrico dizendo cheques emitidos no ms ou depsitos efetuados no ms.
Essa forma de escriturao praticada por pequenas empresas. O 1o C.C. decidiu,
pelo ac. 101-91.589/97 (DOU de 12-02-98), que:
Escriturao no Livro Dirio, por partidas mensais, sem o respaldo de assentamentos em livros auxiliares, autenticados, torna invivel a verificao da necessria fidelidade que os registros contbeis devem garantir, implicando abandono da
escrita e conseqente arbitramento do lucro tributvel.
Improcede o abandono da escrita e o conseqente arbitramento do lucro ao fundamento de que a escriturao do Dirio feita de forma global em partidas mensais,
quando a prova acostada aos autos nos d conta de que, embora realizados no final
de cada ms, os lanamentos contbeis so feitos a dbito e a crdito, com destaque,
documento a documento, operao a operao, indicao de nmeros de cheques,
com existncia de balancetes analticos, permitindo a identificao da conta utilizada
no lanamento, com sua nomenclatura (ac. no 101-92.946/00 do 1o C.C. no DOU de
14-03-00).
A maioria das empresas comerciais e industriais faz a escriturao contbil das
vendas de cada dia com base no registro do livro de sadas das mercadorias, exigido
pela legislao estadual. As grandes empresas que emitem centenas de cheques por
dia adotam o livro para registro de cheques emitidos e a escriturao contbil feita
com base no total do dia. Nestes casos, os livros auxiliares devem estar autenticados
no rgo de registro, no registro de comrcio sendo empresa comercial. A falta de
registro poder resultar em arbitramento de lucro.
O 1o C.C. tem decidido que a ausncia de registro das incluses e excluses no
livro LALUR, quando elas tenham sido postas em relevo na declarao de rendimen-
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tos, irregularidade formal sanvel que, por isso mesmo, torna-se insuficiente para
justificar o arbitramento dos lucros. Vide os ac. 101-78.882/89 no DOU de 07-11-89,
101-83.727/92 no DOU de 08-03-95 e 108-03.928/97 no DOU de 27-05-97.
O 1o C.C. tem decidido, tambm, que no constitui motivo para arbitramento do
lucro a simples falta de autenticao do livro Dirio ou a autenticao do livro aps a
data da entrega da declarao de rendimentos da pessoa jurdica do correspondente
exerccio financeiro. Vide os ac. 105-6.018/91 no DOU de 21-01-92, 105-5.030/90 no
DOU de 22-02-91 e 103-10.805/90 no DOU de 18-03-91.
A CSRF, por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso especial do contribuinte, dizendo que o arbitramento de lucros, por desclassificao da escrita contbil,
procedimento extremo. Tal medida deve ser aplicada quando o contribuinte, intimado de forma clara e objetiva para providenciar a regularizao da escrita, concedendo-se prazo razovel para seu atendimento, deixar de atender fiscalizao (ac. n
01-04.557/2003 no DOU de 12-08-03).
O 1 C.C., pelo ac. n 108-07.265/2003 (DOU de 27-03-03), manteve, por unanimidade de votos, a deciso de 1 instncia que deu provimento impugnao contra
o arbitramento de lucro da pessoa jurdica que no tinha o livro Dirio. A ementa do
acrdo diz que se o contribuinte mantm o Livro Razo devidamente escriturado e a
documentao correspondente, possvel ao Agente Fiscal da Receita Federal efetuar
a fiscalizao da apurao do lucro real.
LUCRO ARBITRADO
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78
gado pelo art. 16 da Lei no 9.249/95 que regulou inteiramente a determinao do lucro
arbitrado quando a receita bruta conhecida, dispondo:
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas ser determinado mediante a
aplicao, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no
art. 15, acrescidos de 20%.
O lucro sobre as vendas de imveis, para efeito de pagamento do imposto de
renda mensal estimado ou de lucro presumido determinado mediante aplicao do
coeficiente de 8% sobre a receita bruta. Com isso, para o lucro arbitrado aplica-se
9,6% (8% + 1,6%). Isso demonstra que o art. 534 foi inserido indevidamente no RIR/99.
O art. 3o da IN no 93, de 24-12-97, ao disciplinar a aplicao dos percentuais fixados
no art. 15 da Lei no 9.249/95, dispe em seu 7o que s receitas auferidas nas atividades de loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis construdos
ou adquiridos para revenda ser aplicado o percentual de 8% a que se refere o 1 o
deste artigo. Com isso, no arbitramento do lucro dessas empresas, o percentual a ser
aplicado ser de 9,6%, conforme determina o art. 16 da Lei no 9.249/95.
O art. 16 da Lei no 9.249/95 regulou inteiramente a matria para determinao do
lucro arbitrado quando a receita da atividade da pessoa jurdica conhecida. Com
isso, o art. 49 da Lei no 8.981/95 est revogado na forma do 1o do art. 2o da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil.
O art. 49 da Lei no 8.981/95, ao determinar a apurao do lucro arbitrado pela
diferena entre o valor da venda de unidade imobiliria menos o custo comprovado,
no se tratava de critrio de apurao do lucro arbitrado. O lucro arbitrado deve decorrer da presuno legal, fato que no ocorria com aquele dispositivo legal. Uma
incorporadora de prdios, por exemplo, que tivesse toda documentao destruda por
incndio, o lucro arbitrado seria a prpria receita bruta porque no teria como comprovar qualquer custo, inclusive o custo da frao ideal do terreno. Isso no presumir o
lucro dessa atividade.
O art. 27 da Lei no 9.430/96 que dispe sobre a determinao do lucro arbitrado a
partir de 01-01-97 cita o art. 16 da Lei no 9.249/95, nos casos de receita bruta conhecida, e o art. 51 da Lei no 8.981/95, nos casos de receita bruta no conhecida. No foi
citado o art. 49 da Lei no 8.981/95.
LUCRO ARBITRADO
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EQUIPARAO DA PESSOA
FSICA JURDICA
82
do RIR/75, no alcana produtos industrializados tpicos do setor secundrio da economia, ainda que obtidos com matria-prima exclusivamente da propriedade explorada;
por conseqncia, no integra o rendimento bruto da atividade rural o resultado de
atividades de fabricao de leos essenciais, de aguardente e de outras bebidas alcolicas. A pessoa fsica fabricante de tais produtos equipara-se empresa individual,
para efeitos da legislao do imposto de renda.
O art. 58 do RIR/99 dispe que considera-se atividade rural a transformao de
produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composio e as
caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como a pasteurizao
e o acondicionamento do leite, assim como o mel e o suco de laranja, acondicionados
em embalagem de apresentao.
Se a receita da venda de suco de laranja acondicionado em embalagem de apresentao receita da atividade rural, no h como a receita da venda de caf e arroz
descascado no ser da atividade rural. A 4a Cmara do 1o C.C., todavia, tem decidido
pelos ac. nos 104-10.996/93 e 104-10.994/93 no DOU de 18-09-96, 104-11.135/94 no
DOU de 24-09-96 e 104-10.995/93 no DOU de 27-09-96, o seguinte:
O beneficiamento do arroz em casca, inclusive com a obteno de outro produto, ainda que realizado em propriedade agrcola e com matria-prima da mesma
provada a existncia de uma atividade industrial no pode ter o seu lucro tributado de forma favorecida na pessoa fsica do proprietrio do imvel e equiparao
ex lege da pessoa fsica a pessoa jurdica, art. 97, 1o letra b do RIR/80. Recurso no provido.
A 6a Cmara do 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-06.824/94, no DOU de 14-04-97,
que no provado que o beneficiamento de arroz/abate de animais gere produtos diversos, no se caracteriza industrializao, sendo tais atividades essenciais para colocao de produtos no mercado em seu estado natural, improcedente a equiparao
a pessoa jurdica. Recurso provido.
O STJ decidiu no REsp 206.631-RS (DJU de 01-07-99) o seguinte: Operao de
descasque do arroz Ausncia de processo industrial. A operao, feita pelo prprio
produtor, de descasque do arroz e separao dos subprodutos, tais como farelo, canjica e canjico, no representa processo industrial. Com isso, o produtor (pessoa fsica) no se transforma em pessoa jurdica (empresa individual), tendo sua atividade
encaixada no art. 38 do RIR.
A IN no 83, de 11-10-01, que dispe sobre a tributao dos resultados da atividade
rural das pessoas fsicas, no inciso VI do art. 2o, considera como atividade rural a
transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas
as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com
equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando
exclusivamente matria-prima produzida na rea rural explorada, tais como:
a) beneficiamento de produtos agrcolas:
1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes;
2. debulha de milho;
83
3. conservas de frutas;
b) transformao de produtos agrcolas:
1. moagem de trigo e de milho;
2. moagem de cana-de-acar para produo de acar mascavo, melado,
rapadura,
3. gros em farinha ou farelo;
c) transformao de produtos zootcnicos:
1. produo de mel acondicionado em embalagem de apresentao,
2. laticnio (pasteurizao e acondicionamento de leite; transformao de leite
em queijo, manteiga e requeijo);
3. produo de sucos de frutas acondicionados em embalagem de apresentao;
4. produo de adubos orgnicos;
d) transformao de produtos florestais:
1. produo de carvo vegetal;
2. produo de lenha com rvores da propriedade rural;
3. venda de pinheiros e madeira de rvores plantadas na propriedade rural;
e) produo de embries de rebanho em geral, alevinos e girinos, em propriedade
rural, independentemente de sua destinao (reproduo ou comercializao).
O art. 3o da IN no 257/02 enumera as receitas e os ganhos que no so considerados da atividade rural. No so consideradas da atividade rural, por exemplo, as receitas de aluguel ou arrendamento de mquinas, equipamentos agrcolas e pastagens, e da prestao de servios de transportes de produtos de terceiros e as receitas
da explorao do turismo rural e de hotel-fazenda.
A equiparao de ofcio de pessoa fsica pessoa jurdica coisa rara porque a
Receita Federal no tem interesse em fiscalizar contribuintes cujo custo maior que o
retorno em arrecadao, exceto nos casos de incorporao de prdios e loteamento
de terrenos. Essa equiparao tambm o que mais preocupa os contribuintes. O
enfoque deste captulo ser da equiparao nos empreendimentos imobilirios.
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LOTEAMENTO, DE DIREITO
A equiparao da pessoa fsica jurdica por promover o loteamento de terreno
urbano, de direito, est disciplinada no art. 151 do RIR/99. A equiparao ocorre na
data de arquivamento da documentao do empreendimento no Registro Imobilirio.
Data do arquivamento no significa data da protocolizao do pedido, mas sim data
da aprovao do pedido (ADN no 30/76).
A equiparao de pessoa fsica jurdica no subsistir se o interessado promover, no Registro Imobilirio, o cancelamento da inscrio do loteamento. O art. 23 da
Lei no 6.766/79 dispe que o registro do loteamento s poder ser cancelado:
I - por deciso judicial;
II - a requerimento do loteador, com anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, enquanto nenhum lote houver sido objeto de contrato;
III - a requerimento conjunto do loteador e de todos os adquirentes de lotes, com
anuncia da Prefeitura, ou do Distrito Federal quando for o caso, e do Estado.
LOTEAMENTO, DE FATO
A pessoa fsica proprietria de gleba de terra ou de seus direitos aquisitivos, que,
sem efetuar o arquivamento da documentao referente ao loteamento, nele promover a execuo do loteamento e iniciar a alienao dos lotes de terreno antes de
decorrido o prazo de 36 meses, para as glebas adquiridas at 30-06-77 ou 60 meses,
para as adquiridas aps 30-06-77, contado da data da averbao, no Registro Imobilirio, da aceitao das obras do loteamento, fica equiparada pessoa jurdica.
A equiparao ocorre na data da primeira alienao cuja caracterizao d-se
pela existncia de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimento de
importncia a ttulo de reserva. Essa equiparao ocorre ainda que os lotes de terrenos sejam alienados antes da averbao.
O art. 152 do RIR/99, ao criar uma forma de equiparao condicionada a prazos
de alienao, criou ao mesmo tempo condio excludente de equiparao desde que
os lotes sejam alienados aps o transcurso daqueles prazos de 36 ou 60 meses,
conforme o caso.
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AQUISIO E ALIENAO
O art. 154 do RIR/99 dispe que caracterizam-se a aquisio e a alienao pelos
atos de compra e venda, de permuta, de transferncia de domnio til de imveis
foreiros, de cesso de direitos, de promessa dessas operaes, de adjudicao ou
arrematao em hasta pblica, pela procurao em causa prpria, ou por outros contratos afins em que haja transmisso de imveis ou de direitos sobre imveis.
Data de aquisio ou de alienao aquela em que for celebrado o contrato inicial
da operao imobiliria correspondente, ainda que atravs de instrumento particular.
O 2o daquele artigo dispe que a data de aquisio ou de alienao constante de
instrumento particular, se favorvel aos interesses da pessoa fsica, s ser aceita
pela autoridade fiscal quando atendida pelo menos uma das condies abaixo
especificadas.
I
88
TRMINO DA EQUIPARAO
O art. 166 do RIR/99 dispe que a pessoa fsica que, aps sua equiparao a pessoa jurdica, no promover nenhum dos empreendimentos de incorporao de prdio
em condomnio ou loteamento de terreno ou gleba, durante o prazo de 36 meses consecutivos, deixar de ser considerada equiparada a pessoa jurdica a partir do trmino
deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributrios das operaes ento em andamento.
O 2o daquele artigo dispe que permanecero no ativo da empresa individual:
I
JUROS SOBRE O
CAPITAL PRPRIO
90
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93
94
Artigo 10
1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no
outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado Contratante.
2. Esses juros podem, contudo, ser tributados no Estado Contratante de que
provm, e de acordo com a legislao desse Estado Contratante, mas o imposto
correspondente no poder exceder 12,5 por cento do montante bruto dos juros.
4. O termo juros usado no presente artigo designa os rendimentos de fundos
pblicos, de ttulos ou debntures, acompanhados ou no de garantia hipotecria
ou de clusula de participao nos lucros, e de crditos de qualquer natureza,
bem como outros rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que
provenham, sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas.
Os pargrafos 1 e 2, onde esto definidos o pas contratante que pode tributar e a
alquota mxima de 12,5% aplicvel pelo pas da fonte pagadora, usam simplesmente
a palavra juros. A definio do termo juros encontra-se no pargrafo 4, onde diz que o
termo juros usado no presente artigo designa entre outros rendimentos enumerados,
inclusive os rendimentos que pela legislao tributria do Estado de que provenham,
sejam assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas.
Aquele pargrafo 4 leva-nos ao exame da natureza dos juros pela legislao brasileira para verificar se essa remunerao assemelhada ao rendimento de importncia emprestada. Os artigos 29 e 30 da IN no 11, de 21-02-96, dispem que os juros
sobre o capital prprio, pagos ou creditados, devero ser registrados em contrapartida
de despesas financeiras enquanto os juros recebidos pela pessoa jurdica sero
registrados em conta de receita financeira.
A Instruo da Receita Federal define como despesa financeira os juros sobre o
capital prprio pagos ou creditados e como receita financeira os juros recebidos pela
pessoa jurdica em razo de participao societria em outras empresas. S com
essas duas definies da legislao tributria brasileira, os juros sobre o capital prprio esto enquadrados no pargrafo 4 do artigo 10 da Conveno assinada entre
Brasil e Japo, isto , os juros sobre capital prprio so assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas.
Como reforo do entendimento de que os juros sobre o capital prprio so assemelhados aos rendimentos de importncias emprestadas, vamos examinar a origem do
art. 9o da Lei no 9.249, de 26-12-95, que permite a deduo, como despesa financeira,
dos juros sobre o capital prprio pagos ou creditados. Antes da remessa do projeto de
lei ao Congresso Nacional, alguns jornais divulgaram a inteno da Receita Federal
de dar o mesmo tratamento entre o capital de terceiros e capital prprio. Para isso,
uma das hipteses aventadas era tornar indedutveis os juros pagos para capitais de
terceiros (emprstimos). Isso era invivel pelo vulto dos emprstimos das empresas,
inclusive das empresas controladas pelos trs poderes pblicos.
A nica hiptese vivel na aplicao da isonomia entre capital prprio e capital de
terceiro foi concretizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95, isto , tornou dedutveis os
juros calculados sobre o capital prprio. Isso prova que esses juros so assemelhados aos juros de importncias emprestadas de que trata o pargrafo 4 do art. 10 da
Conveno Brasil/Japo.
95
96
97
LUCROS
As maiores dvidas surgiro na tributao dos lucros das filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior. O Brasil assinou 23 acordos ou convenes para evitar
a dupla tributao de renda e em relao aos lucros das empresas as clusulas dispem
que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados ou
99
100
A alterao do momento da tributao, no Brasil, de lucros auferidos pelas controladas e coligadas no exterior poder ensejar questionamentos judiciais, cuja anlise
ser feita em dois tpicos.
101
102
103
Uma empresa brasileira por exemplo, tem controlada em paraso fiscal que no
cobra imposto de renda sobre o lucro. A controladora, ao pagar juros sobre emprstimos para a controlada, reteve e recolheu o imposto na fonte de 25%. Como os lucros
da controlada no esto sujeitos ao imposto de renda, por estar em paraso fiscal, o
imposto na fonte de 25% no foi utilizado. O art. 9o da MP no 2.158-35/01 permite que
aquele imposto de 25% seja compensado pela controladora no Brasil com o imposto
devido sobre os lucros da controlada no ano da disponibilizao.
O art. 15 da Lei no 9.430/96 veio dispor que a pessoa jurdica domiciliada no Brasil
que auferir, de fonte no exterior, receita decorrente da prestao de servios efetuada
diretamente poder compensar o imposto pago no pas de domiclio da pessoa fsica
ou jurdica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei no 9.249/95.
104
os lucros disponibilizados pela sua controlada no exterior sobre os quais foi pago o
imposto de R$ 1.200,00. Nesta hiptese, essa empresa poder compensar at o saldo de R$ 200,00 com a CSLL devida sobre os lucros do exterior.
105
106
NORMAS DA LEGISLAO
O art. 25 da lei no 9.249/95 dispe que as filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil devero demonstrar a
apurao dos lucros que auferirem em cada um de seus exerccios fiscais, segundo
as normas da legislao brasileira. Essa regra preocupou bastante as empresas enquadradas na situao descrita, por entenderem que o termo segundo as normas da
legislao brasileira implicaria observar inclusive quanto aos limites e condies de
dedutibilidade de custos e despesas.
O art. 6 da IN n 213/02 dispe que as demonstraes financeiras das filiais,
sucursais, controladas e coligadas, no exterior, sero elaboradas segundo as normas
da legislao comercial do pas de seu domiclio. Inexistindo normas expressas, as
demonstraes financeiras devero ser elaboradas com observncia dos princpios
107
PREOS DE TRANSFERNCIAS
PARA OU DO EXTERIOR
109
convenes , e os arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/96, que inserem os preos de transferncias na legislao fiscal brasileira.
A redao original dizia ainda que no h prevalncia dos tratados internacionais
sobre a legislao interna. Essa afirmao contrariava o disposto no art. 98 do CTN.
O art. 4 da Lei n 10.451, de 10-05-02, prescreve que as disposies relativas a
preos, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22 da Lei n 9.430/96 aplicamse, tambm, s operaes efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou
domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas ou dependncia cuja legislao interna oponha
sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas ou sua titularidade.
A COSIT decidiu que as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido no precisam observar a legislao de preos de transferncia nas importaes de
bens e servios mas esto sujeitas a essa legislao para as exportaes (Soluo de
Consulta n 5 no DOU de 06-06-03).
PARASOS FISCAIS
O art. 24 da Lei no 9.430/96 define como paraso fiscal o pas que no tributa a
renda ou que a tributa alquota mxima inferior a 20%. Assim, qualquer operao
feita entre pessoa jurdica residente no Brasil e pessoa jurdica ou fsica, vinculada ou
no, residente em paraso fiscal, est sujeita s regras de preos de transferncias.
A IN n 188, de 06-08-02, divulgou a lista de 53 pases ou localidades consideradas parasos fiscais, isto , que no tributam a renda ou que a tributam alquota
inferior a 20%. A lista exaustiva, ou seja, se no estiver na lista no paraso fiscal.
A Instruo relaciona:
III III IV VVI VIIVIII IX XXI XII -
Andorra;
Anguilla;
Antgua e Barbuda;
Antilhas Holandesas;
Aruba;
Comunidade das Bahamas;
Bahrein;
Barbados;
Belize;
Ilhas Bermudas;
Campione DItlia;
Ilhas do Canal
(Alderney, Guernsey, Jersey e Sark);
XIII - Ilhas Cayman;
XIV - Chipre;
XV - Cingapura;
XVI - Ilhas Cook;
XVII - Repblica da Costa Rica;
XVIII - Djibouti;
XIX - Dominica;
XX - Emirados rabes Unidos;
XXI Gibraltar;
XXII Granada;
XXIII Hong Kong;
XXIV - Lebuan;
XXV Lbano;
XXVI - Libria;
XXVII - Liechtenstein;
XXVIII - Luxemburgo (no que respeita s
sociedades holding regidas, na legislao
luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho
de 1929);
XXIX - Macau;
XXX Ilha da Madeira;
XXXI - Maldivas;
XXXII - Malta;
XXXIII - Ilha de Man;
XXXIV - Ilhas Marshall;
XXXV - Ilhas Maurcio;
XXXVI - Mnaco;
XXXVII - Ilhas Montserrat;
XXXVIII - Nauru;
110
Santa Lcia;
Seychelles;
Tonga;
Ilhas Turks e Caicos;
Vanuatu;
Ilhas Virgens Americanas;
Ilhas Virgens Britnicas.
PESSOAS VINCULADAS
O conceito de pessoa vinculada encontra-se no art. 23 da Lei no 9.430/96. O art. 2o
da IN no 243/02 explica, em detalhes, quando a pessoa fsica ou jurdica domiciliada
no exterior considerada vinculada pessoa jurdica domiciliada no Brasil. A vinculao
pode ocorrer por estarem sob controle societrio comum ou administrativo comum,
por ser distribuidor ou concessionrio exclusivo etc.
A COSIT definiu que a exclusividade ser constatada por meio de contrato escrito
ou, na inexistncia deste, pela prtica de operaes comerciais, relacionadas a um
tipo de bem, servio ou direito (Soluo de Consulta n 6 no DOU de 06-06-03).
A vinculao mais comum ocorre entre matriz e filial, controladora e controlada, ou
entre coligadas, mas a lei considera como vinculada a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja associada pessoa jurdica no Brasil, na
forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na legislao brasileira, em
qualquer empreendimento.
A lei elege tambm vinculao de difcil caracterizao, como a da pessoa fsica
residente no exterior que for parente ou afim at o terceiro grau, cnjuge ou companheira de qualquer dos diretores ou de scio ou acionista controlador em participao
direta ou indireta da pessoa jurdica no Brasil.
Presume-se a vinculao entre as partes na transao comercial quando, em
razo de legislao do pas do vendedor ou da prtica de artifcio tendente a ocultar
informaes, no for possvel (art. 87 da MP no 2.158-35/01):
I
IMPORTAO DO EXTERIOR
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes
dos documentos de importao ou aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa
fsica ou jurdica vinculada, residente ou domiciliada em qualquer pas, ou com pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada em paraso fiscal, ainda que no seja
vinculada, somente sero dedutveis na determinao do lucro real e da CSLL at o
valor que no exceda ao preo determinado por um dos seguintes mtodos (art. 18 da
Lei no 9.430/96):
I
111
- conta do ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servios e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou
II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre
o valor dos bens, direitos ou servios, no caso de j terem sido baixados da
conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio.
Para efeito de comparao, o preo mdio ponderado dos bens, servios e direitos
adquiridos pela empresa ser apurado considerando-se as quantidades e os valores
correspondentes a todas as operaes de compra praticadas durante o perodo de
apurao sob exame. No caso de lucro real anual, equivale mdia ponderada anual.
O valor expresso em moeda estrangeira na importao de bens, servios e direitos ser convertido em reais pela taxa de cmbio de venda, para a moeda, correspondente ao segundo dia til imediatamente anterior ao da ocorrncia dos seguintes fatos
(art. 7 da IN n 243/2002, pela nova redao dada pela IN n 321/2003):
I
- do registro da declarao de importao de mercadoria submetida a despacho para consumo, no caso de bens;
II - do reconhecimento do custo ou despesa correspondente prestao do
servio ou aquisio do direito, em observncia ao regime de competncia.
No caso de fraude, sonegao ou conluio, em que no seja possvel a apurao
do preo efetivamente praticado na importao, a base de clculo dos tributos e demais direitos incidentes ser determinada mediante arbitramento do preo da merca-
112
- vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurdicas no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior;
II - adquiridos pela mesma importadora, de pessoas jurdicas no vinculadas,
residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior;
III - em operaes de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurdicas
no vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior.
No preo apurado como parmetro, os valores de transporte e seguro, cujo nus
tenha sido da empresa importadora, e os de tributos no recuperveis, devidos na
importao, podero ser adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior, desde
que sejam, da mesma forma, considerados no preo praticado, para efeito de comparao (art. 4, 5, da IN n 243/02).
Os valores dos bens, servios ou direitos sero ajustados de forma a minimizar os
efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferenas nas condies
de negcio, de natureza fsica e de contedo, tais como prazo para pagamento, quantidades negociadas, obrigao por garantia, custos de intermediao, acondicionamento,
frete e seguro etc. (art. 9o da IN no 243/02). Os pargrafos desse artigo definem como
sero efetuados os ajustes.
Os ajustes em funo de diferenas de quantidades negociadas sero efetuados
com base em documentos de emisso da empresa vendedora, que demonstrem a
prtica de preos menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo
comprador.
No sendo possvel identificar operaes de compra e venda no mesmo perodo
a que se referirem os preos sob investigao, a comparao poder ser feita com
preos praticados em operaes efetuadas em perodos anteriores ou posteriores,
desde que ajustados por eventuais variaes nas taxas de cmbio das moedas de
referncia, ocorridas entre a data de uma e de outra operao. O ajuste de operao
113
114
115
Efetuando os clculos com base no art. 12 da IN n 32, de 29-03-2001, encontraramos o preo de comparao de R$ 4.894,00. Isso comprova que a metodologia de
clculo do art. 12 da IN n 32/2001 est exatamente de acordo com a lei.
Utilizando exatamente os mesmos dados do exemplo anterior, vamos calcular o
preo de comparao com base no art. 12 da IN n 243, de 11-11-2002, que no seu
11 dispe que o preo parmetro dos bens, servios ou direitos importados ser
apurado excluindo-se o valor agregado no Pas e a margem de lucro de 60%, conforme metodologia a seguir.
I
II
III
IV
V
10.000,00
1.800,00
165,00
300,00
7.735,00
O percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido de 40% porque R$ 2.000,00 representa 40% de R$ 5.000,00.
A participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: 40% de
R$ 7.735,00 resulta em R$ 3.094,00.
A margem de lucro do bem importado de: 60% de R$ 3.094,00 igual a R$ 1.856,40.
Preo de comparao (III - IV): R$ 3.094,00 menos R$ 1.856,40 igual a R$ 1.237,60.
R$ 2.000,00
- R$ 1.237,60
R$ 762,60
116
10.000,00
1.800,00
165,00
300,00
7.735,00
O percentual de participao dos bens importados no custo total do bem produzido de 80% porque R$ 4.000,00 representa 80% de R$ 5.000,00.
A participao dos bens importados no preo de venda do bem produzido: 80%
de R$ 7.735,00 resulta em R$ 6.188,00
A margem de lucro do bem importado de: 60% de R$ 6.188,00 igual a R$
3.712,80
Preo de comparao (III - IV): R$ 6.188,00 menos R$ 3.712,80 igual a R$
2.475,20
R$ 4.000,00
R$ 2.475,20
R$ 1.524,80
117
118
- conta de ativo onde foi contabilizada a aquisio dos bens, direitos ou servios e que permanecerem ali registrados ao final do perodo de apurao; ou
II - conta prpria de custo ou de despesa do perodo de apurao, que registre
o valor dos bens, direitos ou servios, no caso desses ativos j terem sido
baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisio.
O 2 permite a pessoa jurdica optar por adicionar o valor do excesso no dedutvel,
apurado em cada perodo de apurao, somente por ocasio da realizao por alienao ou baixa do bem, direito ou servio adquirido. Isso ocorre na importao de
bens do ativo imobilizado. A pessoa jurdica que fizer aquela opo dever excluir, do
119
patrimnio lquido, o valor total do excesso apurado no perodo de aquisio, para fins
de determinao da base de clculo dos juros sobre o capital prprio. O valor total do
excesso do preo de aquisio dever ser registrado em subconta prpria que registra o bem.
A determinao do art. 45 mais um procedimento burocratizante que prejudica
os contribuintes e a fiscalizao da Receita Federal. O ajuste extracontbil era o melhor procedimento. A fiscalizao da Receita Federal ter dificuldade para conferir a
exatido dos clculos procedidos pelas empresas. Os custos industriais e os inventrios de produtos, mercadorias e matrias-primas sero prejudicados.
O ajuste contbil do valor do excesso no dedutvel, mediante transferncia da
conta de resultados do ano-calendrio para a conta de resultados acumulados, beneficia as empresas que tm incentivo fiscal de iseno e reduo do imposto de renda
calculada com base no lucro da explorao porque aumenta o lucro contbil do perodo de apurao. A adio no LALUR no compe a base de clculo do lucro da
explorao.
- no mercado brasileiro valor lquido dos descontos incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS, de PIS/PASEP, de COFINS, de outros encargos cobrados pelo poder pblico e de frete e seguro, suportados pela empresa
vendedora;
II - nas exportaes valor depois de diminudo dos encargos de frete e seguro, cujo nus tenha sido da empresa exportadora.
Os arts. 15 a 17 da IN no 243/02 dispem sobre os ajustes de valores dos bens,
servios ou direitos de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preos a
serem comparados, por diferenas nas condies de negcios, de natureza fsica e
de contedo.
A receita de vendas de exportaes de bens, servios e direitos ser determinada
pela converso em reais taxa de cmbio de compra, fixada no boletim de abertura
do Banco Central do Brasil, em vigor na data:
I - de embarque, no caso de bens;
II - da efetiva prestao do servio ou transferncia do direito.
120
MTODO PVEX
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda
nas Exportaes (PVEx) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de
venda nas exportaes efetuadas pela prpria empresa, para outros clientes, ou por
outra exportadora nacional de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, durante o mesmo perodo de apurao do imposto de renda e em condies de pagamento semelhantes e clientes no vinculados empresa no Brasil.
Os valores dos bens, servios ou direitos sero ajustados de forma a minimizar os
efeitos provocados sobre os preos a serem comparados, por diferena nas condies
de negcio, de natureza fsica e de mercado, na forma dos arts. 15 a 17 da IN no 243/02.
MTODO PVA
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda
por Atacado no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVA) corresponder mdia
aritmtica ponderada dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados
no mercado atacadista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes,
diminudos dos tributos includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem
de lucro de 15% sobre o preo de venda no atacado (art. 24 da IN no 243/02).
Consideram-se tributos includos no preo aqueles que guardem semelhana com
o ICMS, o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. A margem de lucro ser aplicada sobre o
121
MTODO DE PVV
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Preo de Venda
a Varejo no Pas de Destino Diminudo do Lucro (PVV) corresponder mdia aritmtica ponderada dos preos de venda de bens, idnticos ou similares, praticados no
mercado varejista do pas de destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de
lucro de 30% sobre o preo de venda no varejo.
Consideram-se tributos includos no preo aqueles que guardem semelhana com
o ICMS, o ISS, a COFINS e o PIS/PASEP. A margem de lucro ser aplicada sobre o
preo bruto de venda no atacado. Aplicam-se os ajustes de preos a que se referem
os arts. 15 a 17 da IN no 243/02.
MTODO CAP
A receita de venda nas exportaes determinada pelo mtodo do Custo de Aquisio
ou Produo mais Tributos e Lucro (CAP) corresponder mdia aritmtica ponderada
dos custos de aquisio ou de produo dos bens, servios ou direitos, exportados,
acrescidos dos impostos e contribuies cobrados no Brasil e de margem de lucro de
15% sobre a soma dos custos mais impostos e contribuies.
Integram o custo de aquisio os valores de frete e seguro pagos pela empresa
adquirente, relativamente aos bens, servios e direitos exportados. Ser excludo dos
custos de aquisio e de produo o valor do crdito presumido de IPI, como ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, correspondente aos bens exportados. A margem
de lucro ser aplicada sobre o valor aps excludo o crdito presumido de IPI.
No levantamento dos custos de aquisio ou produo, o contribuinte dever adicionar todos os impostos e contribuies que incidem na compra dos insumos necessrios na produo ou comercializao do bem exportado, com exceo do crdito
presumido do IPI, como ressarcimento de PIS e COFINS. Os impostos e as contribuies incidentes no momento da exportao devero ser adicionados desde que, para
efeito de comparao, o contribuinte faa o mesmo no preo efetivo do bem exportado (Soluo de Consulta COSIT n 3 no DOU de 29-02-00).
122
Central do Brasil, para a data do termo final do clculo dos juros. O valor dos encargos
que exceder o limite dedutvel ser adicionado ao lucro real, presumido ou arbitrado e
base de clculo da CSLL. Na hiptese de a pessoa jurdica remetente assumir o
nus do imposto, o valor deste no ser considerado para efeito do limite de
dedutibilidade.
Nos casos de contratos registrados no Banco Central do Brasil, sero dedutveis
os juros determinados com base na taxa contratada e registrada.
O 1 o do art. 22 da Lei no 9.430/96 dispe que, no caso de mtuo com pessoa
vinculada, a pessoa jurdica mutuante, domiciliada no Brasil, dever reconhecer, como
receita financeira correspondente operao, no mnimo o valor calculado com base
na taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos pelo prazo de seis
meses, acrescida de 3% a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo
a que se referirem os juros. O reconhecimento de receita mnima aplica-se, tambm,
no caso de muturia residente em paraso fiscal, ainda que no seja vinculada
mutuante no Brasil.
A diferena entre a taxa mnima de juros fixada em lei e a reconhecida com base
no contrato de mtuo ter que ser adicionada ao lucro real, presumido ou arbitrado, e
na base de clculo da CSLL.
O art. 22 da Lei no 9.430/96 manda adicionar o excesso de encargos de juros ou a
insuficincia de receitas de juros na determinao do lucro real e da base de clculo
da CSLL, inclusive para empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. No
caso de insuficincia de receitas, a adio para as trs formas de tributao correta.
O mesmo no ocorre no caso de excesso de encargos.
No caso de lucro real, a adio serve exclusivamente para anular o excesso de
juros contabilizado, ou seja, a empresa no est pagando o imposto de renda e a
CSLL sobre a parcela excedente de juros. No lucro presumido ou arbitrado, o excesso
de juros no reduziu a base de clculo do imposto de renda e da CSLL, porque a
despesa no tem influncia. Com isso, ao efetuar adio ao lucro presumido ou arbitrado, estar cobrando tributos sobre as despesas, fato que no ocorre no lucro real.
- publicaes ou relatrios oficiais do governo do pas do comprador ou vendedor ou declarao da autoridade fiscal quando o pas mantiver com o
Brasil acordo para evitar a bitributao ou para intercmbio de informaes;
II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituio de notrio conhecimento
tcnico ou publicaes tcnicas.
123
OPERAES ATPICAS
Em nenhuma hiptese ser admitido o uso, como parmetro, de preos de bens,
servios e direitos praticados em operaes de compra e venda atpicas, tais como
nas liquidaes de estoque, nos encerramentos de atividades ou nas vendas com
subsdios governamentais.
ALTERAO DE PERCENTUAIS
O art. 20 da Lei n 9.430/96 e o art. 32 da IN n 243/02 permitem que o Ministro da
Fazenda altere os percentuais fixados em diversos artigos, para efeitos de comparao de preos. Os arts. 32 a 34 da IN n 243/02 disciplinaram os trmites para solicitar
a alterao dos limites.
A pessoa jurdica pode postular a alterao das margens de lucro fixadas pela
legislao tributria para fins de clculo do preo de transferncia desde que comprove que a aplicao das margens fixas previstas na legislao so incompatveis com
suas operaes. Para tanto, dever submeter a solicitao ao Ministro da Fazenda,
por intermdio de processo de consulta Cosit (Soluo de Consulta COSIT n 16 no
DOU de 24-10-02).
DISPENSA DE COMPROVAO
A pessoa jurdica que comprovar haver apurado lucro lquido, antes da CSLL e do
imposto de renda, decorrente das receitas de vendas nas exportaes para empresas
vinculadas, em valor equivalente a, no mnimo, 5% do total dessas receitas, considerando a mdia anual do perodo de apurao e dos dois anos precedentes, poder
comprovar a adequao dos preos praticados nas exportaes, do perodo de apu-
124
MARGEM DE DIVERGNCIA
Ser considerada satisfatria a comprovao, nas operaes com empresas vinculadas, quando o preo ajustado, a ser utilizado como parmetro, divirja, em at 5%,
para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importao ou exportao. Nessa hiptese, nenhum ajuste ser exigido da empresa, seja no lucro real,
seja na base de clculo da CSLL.
O preo de importao de bem de pessoa jurdica vinculada no exterior, constante
de documentos, aps ajustes permitidos ou determinados, de R$ 520,00. O preo
de comparao obtido por um dos trs mtodos de R$ 500,00. Nesta hiptese, o
preo efetivo de importao excedeu menos de 5% o preo parmetro de comparao. Com isso, a empresa no Brasil est dispensada de adicionar a diferena de R$
20,00 na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
125
de pessoas jurdicas, com sede no Brasil, que prestam servios dos mais variados
tipos, exclusivamente, para suas controladoras no exterior. Os custos e despesas
operacionais so integralmente ressarcidos pelas empresas controladoras no exterior.
Com isso, as receitas variam de acordo com os custos e despesas do ms, no gerando nenhum lucro a ser tributado no Brasil.
A primeira divergncia de interpretao surge na pergunta se os servios executados no Brasil para pessoas jurdicas vinculadas domiciliadas no exterior esto sujeitos
observncia do art. 19 da Lei no 9.430/96, que tem a seguinte redao:
Art. 19. As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada
ficam sujeitas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios
ou direitos, nas exportaes efetuadas durante o respectivo perodo de apurao
da base de clculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preo
mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado
brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes.
O ttulo do art. 19 diz expressamente receitas oriundas de exportaes para o
exterior. A Receita Federal entende que a execuo, no Brasil, de servios prestados
para domiciliados no exterior no constitui exportao de servios. Tanto isso certo
que a deciso no 222 publicada no DOU de 15-09-99 diz o seguinte:
A iseno da COFINS sobre as receitas resultantes da prestao de servios
de intermediao em operaes comerciais e pesquisa de mercado, executados
no Brasil, para pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, mesmo gerando ingressos de divisas, somente se aplica a partir de 01-02-99.
At 31-01-99, a iseno da COFINS sobre as receitas das exportaes era regulada pelo art. 7o da Lei Complementar no 70/91, com nova redao dada pelo art. 1o da
LC no 85/96 com a seguinte redao:
Art. 7o So tambm isentas da contribuio as receitas decorrentes:
I - de vendas de mercadorias ou servios para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador;
II - ....................
A MP reeditada com o no 2.158-35/01 dispe em seu art. 14 o seguinte:
Art. 14. Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so
isentas da COFINS as receitas:
I - ...................
II - da exportao de mercadorias para o exterior;
III - dos servios prestados a pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
IV - ...................
Note-se que a legislao vigente at 31-01-99 dava iseno de COFINS para as
receitas decorrentes de servios exportados, enquanto a legislao vigente a partir de
01-02-99 concede iseno para as receitas dos servios prestados para pessoa fsica
ou jurdica domiciliada no exterior. Nessa legislao, a palavra exportao foi utilizada
exclusivamente para mercadorias. Com isso, para os fatos geradores ocorridos a
partir de 01-02-99, a COFINS no incide sobre as receitas de servios prestados para
126
DECLARAO DE RENDIMENTOS
Cada pessoa jurdica, com sede no Pas, constitui um nico contribuinte do imposto de renda, devendo centralizar a contabilidade dos estabelecimentos subordinados,
qualquer que seja o nmero deles, ou incorporar os resultados apurados pelos mesmos, no caso de opo pela escriturao descentralizada, apresentando uma nica
declarao de rendimentos. A mesma sistemtica se aplica s entidades que gozam
de iseno do imposto de renda, conforme esclareceu o PN CST no 13/72.
A IN no 127, de 30-10-98, extinguiu a declarao de rendimentos da pessoa jurdica tributada pelo lucro real, presumido ou arbitrado e instituiu a Declarao Integrada
de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica DIPJ que, na realidade,
simples troca de nome. As empresas optantes do SIMPLES no apresentam a DIPJ
porque apresentam a declarao simplificada.
PERODO-BASE DA DECLARAO
Qualquer que seja a forma de apurao dos resultados sujeitos tributao, real,
presumido ou arbitrado, as pessoas jurdicas devero apresentar, anualmente, a declarao de rendimentos compreendendo o resultado das operaes do perodo de 1o
de janeiro a 31 de dezembro.
O perodo de apurao do resultado tributvel difere de acordo com a opo
exercida. As pessoas jurdicas obrigatoriamente sujeitas tributao pelo lucro real
ou que optarem por essa forma de tributao podero pagar o imposto de renda com
base no lucro real apurado trimestralmente ou com base no valor estimado mensalmente, com apurao de resultado anual (Leis nos 8.981/95 e 9.430/96).
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido pagam, trimestralmente, o imposto de renda, mas o perodo-base de declarao anual. Os procedimentos para apurao dos lucros e pagamento do imposto foram alterados pelas Leis
nos 8.981/95 e 9.430/96.
128
do os resultados auferidos no ano-calendrio anterior. O seu 1o obriga a apresentao da declarao para as pessoas jurdicas que iniciaram suas atividades no curso
do ano-calendrio anterior.
Est revogado o dispositivo legal que facultava a pessoa jurdica deixar de apresentar declarao de rendimentos no exerccio financeiro seguinte ao do incio de
suas operaes quando, por disposio contratual ou estatutria, no tiver, no ano de
incio do negcio, terminado o perodo-base.
A Receita Federal tem emitido Parecer interno dispensando a entrega da declarao, se no ano anterior, quando foi constituda a pessoa jurdica, no teve qualquer
operao. lamentvel tal interpretao burocratizante porque o setor emissor de
CNPJ, para considerar a empresa em mora na entrega da declarao, ter que solicitar fiscalizao prvia para certificar se teve ou no alguma operao. O termo incio
de atividade ter que ser interpretado como constituio da pessoa jurdica.
DECLARAO DE RENDIMENTOS
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130
DECLARAO DE RENDIMENTOS
131
132
no podendo ser tida como pura infrao de natureza tributria apta a atrair o instituto
da denncia espontnea previsto no art. 138 do CTN.
legitma a exigncia de multa pela entrega com atraso da declarao de rendimentos, visto que, tratando-se de obrigao acessria, no se enquadra no disposto
no art. 138 do CTN (REsp 331.796 no DJU de 29-10-01).
A incidncia ou no de multa de mora por apresentao espontnea, mas fora dos
prazos fixados, de obrigaes acessrias tais como declarao de rendimentos, DCTF,
DIRF etc., bastante controvertida tanto nos Conselhos de Contribuintes como no STJ.
Vide item de Denncia Espontnea no Captulo de Penalidades e Acrscimos Legais.
DECLARAO DE RENDIMENTOS
133
Os arts. 237 e 811 do RIR/99, por outro lado, dispem que a pessoa jurdica ser
tributada at findar-se sua liquidao. No exerccio em que se verificar a extino, a
pessoa jurdica, alm da declarao correspondente ao perodo-base, dever apresentar a relativa aos resultados do perodo imediato at a data da extino, no prazo
de 30 dias.
A Receita Federal j definira atravs do PN no 191/72 que so distintos os institutos da liquidao e da extino. Diz que durante a fase de liquidao subsiste a personalidade jurdica da sociedade. Diz ainda que no se interrompem ou modificam suas
obrigaes fiscais qualquer que seja a causa da liquidao.
RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a
retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde
que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lanamento de ofcio.
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que estando inequivocadamente demonstrada a existncia de erro de fato no preenchimento do formulrio de declarao de
rendimentos, a questo no se subordina s condies restritivas do art. 880 do RIR/
94 (Ac. no 105-6.197/91 no DOU de 26-02-92, 105-3.403/89 e 105-3.325/89 no DOU
de 14-05-90).
Pelo princpio da isonomia entre os direitos do Contribuinte e da Fazenda Nacional, se o pedido de retificao de declarao realizado somente aps transcorrido o
prazo de decadncia, no merece ser examinado tendo em vista que o fisco tambm
no poder efetuar qualquer lanamento no mesmo exerccio referente retificao
solicitada (Ac. no 105-11. 753/97 do 1o C.C. no DOU de 27-11-97).
No cabe o pedido de retificao de declarao, aps o decurso do prazo de cinco
anos da data da entrega da declarao ou do fato gerador, conforme decidiu o 1o C.C.
pelo ac. no 105-12.929/99 no DOU de 11-02-00.
134
O art. 834 do RIR/99 que no tem origem em lei dispe que cabe recurso voluntrio,
para o Primeiro Conselho de Contribuintes, no prazo de 30 dias, contra as decises
exaradas em pedidos de retificao de declarao de rendimentos. O 1o C.C. decidiu
pelo Ac. no 102-42.785/98 (DOU de 28-10-98) que caso seja o pedido de retificao
indeferido pelo Delegado da Receita da jurisdio fiscal, pode o contribuinte apresentar reclamao dirigida ao Delegado da Receita Federal de julgamento, contra o
indeferimento, cabendo interposio de recurso ao Primeiro Conselho de Contribuintes.
O ADN no 17, de 15-06-99, definiu que o julgamento, em primeira instncia, dos
processos administrativos fiscais relativos solicitao de retificao de declarao
em que haja manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciao
dos Delegados e dos Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competncia dos Delegados da Receita Federal de Julgamento.
10
CONDOMNIOS DE EDIFCIOS
INSCRIO NO CNPJ
Os condomnios que aufiram ou paguem rendimentos sujeitos incidncia do
imposto de renda na fonte esto obrigados a se inscrever no CGC, atual CNPJ, ainda
que no possuam personalidade jurdica, conforme dispe a IN no 14, de 10-02-98. O
deferimento do pedido de inscrio est condicionado inexistncia de pendncia
quanto ao cumprimento de obrigaes tributrias, principais e acessrias, pela pessoa fsica responsvel perante a Receita Federal.
Os condomnios de edificaes que tiverem empregados so contribuintes da
contribuio ao PIS alquota de 1% sobre o valor da remunerao total de seus
empregados (Lei no 9.715 de 25-11-98). Isso obriga a inscrio do condomnio no
CNPJ para fins de recolhimento dessa contribuio.
DECLARAO DE RENDIMENTOS
O condomnio de edificao, figura representativa dos co-proprietrios, por no se
tratar de pessoa jurdica no est sujeito apresentao da declarao de rendimentos (PN CST no 76/71).
A SRF vem esclarecendo anualmente, atravs do Manual de Orientao para preenchimento das declaraes de pessoas jurdicas, que os condomnios de edificaes,
por no se caracterizarem como pessoas jurdicas, esto dispensados da apresentao
da declarao de rendimentos. Os condomnios de edificaes no precisam apresentar nem a declarao de iseno do imposto de renda das pessoas jurdicas.
136
11
SOCIEDADES COOPERATIVAS
138
nica, Educacional e Social e sero contabilizados em separado, de molde a permitir clculo para incidncia de tributos.
Art. 88. Podero as cooperativas participar de sociedades no cooperativas
para melhor atendimento dos prprios objetivos e de outros de carter acessrio
ou complementar (nova redao dada pelo art. 13 da MP no 1.961).
Note-se que a Lei no 5.764/71 delimitou perfeitamente o campo da incidncia
tributria em relao ao imposto de renda. A Lei no delimitou o campo da no-incidncia e nem da iseno fiscal. Os resultados tributveis nas declaraes de rendimentos
das sociedades cooperativas so os oriundos de operaes com no associados de
que tratam os arts. 85, 86 e 88.
Os arts. 85, 86 e 88, por sua vez, definem e delimitam as operaes com no
associados que as cooperativas podero efetuar. Se a cooperativa efetuar operaes
sociais no permitidas em lei, isto , fizer operaes no previstas naqueles trs artigos, ela perder a natureza jurdica de cooperativa e passa a ser sociedade comercial
ou civil com fins lucrativos.
A sociedade cooperativa que pratique, em carter habitual, atos no cooperativos,
descaracteriza-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados s normas que
regem a tributao das operaes das demais sociedades civis e comerciais. Assim
decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-74.431/83 (DOU de 10-05-84). Dezenas de decises
no mesmo sentido foram prolatadas antes e depois desse Acrdo.
A DRJ de Porto Alegre deu provimento impugnao de cooperativa de servios
mdicos, e o 1o C.C. manteve a deciso de 1a instncia pelo ac. no 108-06.449/01
(DOU de 01-06-01) dizendo o seguinte:
A prtica, mesmo habitual, de atos no cooperativos diferentes daqueles previstos
nos artigos 85, 86 e 88 da Lei no 5.764/71 no autoriza a descaracterizao da
sociedade cooperativa. A Secretaria da Receita Federal no tem competncia para
fiscalizar o cumprimento, pelas sociedades cooperativas, das normas prprias desse tipo societrio, com o fim de descaracteriz-la. No prevalece o lanamento fundado exclusivamente na descaracterizao da cooperativa. Recurso de ofcio negado.
igualmente vedado s cooperativas distriburem qualquer espcie de benefcio
s quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilgios, financeiros ou no, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros
at o mximo de 12% ao ano que incidiro sobre a parte integralizada (art. 24, 3o, da
Lei no 5.764/71).
Os atos normativos expedidos pela SRF e as decises do 1o C.C. nem sempre
observaram a delimitao do campo de incidncia do imposto de renda imposta pela
Lei no 5.764/71, como a seguir veremos.
ATOS COOPERATIVOS
O art. 146 da atual Constituio, como nas anteriores, manda dar adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. O adequado tratamento encontra-se no art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) onde dispe:
SOCIEDADES COOPERATIVAS
139
COOPERATIVAS DE TRABALHO
O art. 111 da Lei no 5.764/71 dispe que sero considerados como renda tributvel
os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operaes:
a) com produtos adquiridos de no associados, em se tratando de cooperativas
agropecurias e de pesca;
b) com bens e servios fornecidos a no associados.
No caso de cooperativa de produo, o ato cooperativo fica caracterizado na operao entre o produtor agropecurio ou de pesca e a cooperativa. Com isso, se a
cooperativa adquire produtos de no associados, o ato no cooperativo e por isso o
resultado positivo tributvel. A condio do adquirente da cooperativa no influi na
caracterizao do ato cooperativo nas cooperativas de produo.
Tratando-se de cooperativas de consumo, o ato cooperativo fica caracterizado na
operao entre a cooperativa e o adquirente de bens. O ato cooperativo quando o
comprador do bem associado. Isso ocorre nas cooperativas de consumo dos funcionrios das empresas. A aquisio dos bens pela cooperativa no influi na caracterizao de ato cooperativo.
A situao no est clara nas cooperativas de servios, porque o art. 79 da Lei no
5.764/71 dispe que denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados e o art. 111 diz que renda tributvel os resultados positivos
obtidos nas operaes de bens e servios fornecidos a no associados. A lei no fala
em servios fornecidos por no associados. Com isso, para que a operao seja
caracterizada como ato cooperativo e o resultado positivo no seja tributado, o tomador
do servio deveria ser associado. Na maioria das cooperativas de servios, todavia,
os associados so os prestadores de servios.
140
SOCIEDADES COOPERATIVAS
141
prestou o servio, o valor recebido do usurio com pequena deduo para as despesas de manuteno da cooperativa.
O 1 e o 2 C.C. tm, reiteradamente, decidido que a cooperativa de mdicos que
administra Plano de Sade, exerce atividade comercial de compra e venda de servios
mdicos, laboratoriais e hospitalares, sujeita s normas de tributao das pessoas jurdicas em geral. A prestao de servios por terceiros no associados, especialmente hospitais e laboratrios, no se enquadram no conceito de atos cooperativos, nem de atos
auxiliares, sendo, portanto, tributveis. vide os ac. ns 102-46.302/2004 e 102-46.313/
2004 no DOU de 24-05-04 e 203-09.106/2003 e 203-09.107/2003 no DOU de 28-05-04.
COOPERATIVAS DE CRDITOS
As cooperativas de crdito esto sujeitas fiscalizao do Banco Central. O Regulamento para constituio e funcionamento das cooperativas de crdito foi aprovado pela Resoluo BC n 2.608, de 27-05-99, publicada no DOU de 28-05-99.
As aplicaes financeiras, de um modo geral, das cooperativas de crdito rural no
so consideradas atos cooperativos de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia (REsp 109-711/RS). Excetuam-se as aplicaes financeiras efetuadas
junto a outras cooperativas de crdito s quais seja associada, por expressa previso
do art. 79 da Lei n 5.764/71 (ac. n 108-06.008/00 do 1 C.C. no DOU de 17-04-00).
A Soluo de Consulta n 1 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que as cooperativas
de crdito no esto abrangidas pelo tratamento tributrio previsto na Lei das Cooperativas (Lei n 5.764, de 1971), uma vez que a C.F. as diferencia das demais cooperativas, qualificando-as como instituies financeiras e subordinando-as legislao
pertinente ao sistema financeiro nacional.
Se a Lei n 5.764, de 1971, no se aplica para as cooperativas de crdito, a deciso da consulta est afirmando que as receitas de atos cooperativos esto sujeitas ao
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. A deciso no tem base legal diante da pacfica jurisprudncia do 1 C.C. e da CSRF. Vide acrdos da CSRF de ns. 01-03.803/2002 no
DOU de 22-04-03 e 01-04.265/2002 no DOU de 08-08-03.
O 2 C.C. tem decidido, com base nas Emendas Constitucionais de ns. 01/94, 10/
96 e 17/97, que as cooperativas de crditos ficaram sujeitas as mesmas regras aplicveis para as instituies financeiras em relao ao pagamento das contribuies para
o PIS (ac. n 201-75.855/2002 e 201-75.993/2002 no DOU de 14-05-03 e 201-76.852/
2003 no DOU de 11-08-03).
A IN n 333, de 23-06-03, definiu que as aplicaes financeiras realizadas pelas
cooperativas de crdito em outras instituies financeiras, no cooperativas, no se
caracterizam como atos cooperativos, incidindo o imposto de renda sobre o resultado
obtido pela cooperativa nessas aplicaes. Esses rendimentos, todavia, no esto
sujeitos ao imposto de renda na fonte porque as cooperativas de crdito esto equiparadas a instituies financeiras.
A interpretao do art. 1 da Instruo leva a entender que os rendimentos de
aplicaes financeiras em outras cooperativas de crdito das quais forem associadas
so atos cooperativos e assim no esto sujeitos ao imposto de renda sobre o resultado, inclusive a CSLL. Com isso, os rendimentos decorrentes de emprstimos
efetuados para os cooperados, tambm, no esto sujeitos ao IRPJ e CSLL.
142
COOPERATIVAS DE CONSUMO
As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se s mesmas normas de incidncia
dos impostos e contribuies de competncia da Unio, aplicveis s demais pessoas
jurdicas (art. 69 da Lei no 9.532/97). Com isso, as cooperativas de consumo perderam
toda iseno tributria.
O termo consumidores, referido no art. 69 da Lei no 9.532/97, abrange tanto os
no associados como tambm os associados das sociedades cooperativa de consumo (ADN no 4 de 25-02-99). O ato normativo esclarece ainda que no se aplica s
sociedades cooperativas mistas o disposto naquele artigo.
A iseno tributria das cooperativas de consumo no tinha sentido mas o problema agravou-se pelos abusos praticados por algumas delas que chegaram a fazer
propaganda na televiso. As cooperativas que abriram as portas de suas lojas para
todos os transeuntes das ruas desvirtuaram a finalidade delas. Assim, quando uma
pessoa entra na loja ainda no cooperada, mas ao passar no Caixa assina a ficha
de cooperada, ainda que essa pessoa nunca mais volte loja.
SOCIEDADES COOPERATIVAS
143
DESPESAS NO DEDUTVEIS
A fiscalizao da Receita Federal vinha considerando todas as despesas e custos
indedutveis, inclusive os excessos de remuneraes dos administradores, como valores integralmente adicionveis na determinao do lucro real das sociedades cooperativas, sem examinar se tais despesas ou custos tinham sido deduzidos na apurao
daquele lucro ou se as cooperativas tinham operaes com no associados.
O PN no 49/87 esclareceu que as sociedades cooperativas que exeram atividades
com resultados tributveis devem oferecer tributao uma parcela, proporcionalmente
determinada, do valor dos custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do resultado tributvel que
no sejam dedutveis na determinao do lucro real das pessoas jurdicas em geral.
O Parecer definiu duas situaes. A primeira refere-se a existncia ou no de operaes tributveis, ou seja, operaes com no associados. Se a cooperativa no teve
nenhuma operao com no cooperado, nenhuma parcela de despesas ou custos
indedutveis dever ser adicionada na apurao do lucro real. Se a cooperativa teve
operaes com no associados, as despesas e custos indedutveis devero ser rateados.
O PN no 49/87 no esclareceu sobre o critrio de rateio de despesas e custos
indedutveis, mas o rateio ser feito com base nos resultados das operaes com
cooperados e no cooperados. Assim, se o valor dos resultados com no cooperados
corresponder a 10% do valor total dos resultados, 10% do valor das despesas e custos indedutveis devero ser adicionados na determinao do lucro real.
A segunda situao definida pelo Parecer refere-se ao critrio utilizado na apurao dos resultados de operaes com no cooperados para determinar a adio ou
no de despesas e custos indedutveis. Se a cooperativa, na apurao dos resultados
com no associados, no deduziu as despesas e custos indedutveis, no h nenhuma adio a ser feita, ainda que tenha despesas e custos indedutveis.
O PN no 73/75 definiu que o lucro operacional a ser considerado para efeitos de
tributao corresponder ao resultado da receita derivada das operaes efetuadas
com terceiros, diminuda dos custos diretos pertinentes, e, ainda, do valor dos custos
e encargos indiretos proporcionalmente relacionados com o percentual que as receitas oriundas das operaes com terceiros representem sobre o total das receitas
operacionais. Feitos os clculos nos termos descritos, ao lucro operacional que resultar
sujeito tributao sero acrescidos os resultados lquidos das transaes eventuais.
144
SOCIEDADES COOPERATIVAS
145
lado, dispe que esto sujeitos ao imposto, alquota de 20%, os rendimentos auferidos
pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer forma e a qualquer ttulo,
independentemente de ser ou no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar
pelo Banco Central do Brasil.
A partir de 01-01-95, os rendimentos nominais de aplicaes financeiras passaram
a ser tributados na fonte, sendo que para as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro
real o imposto retido antecipao do devido na declarao anual (Lei no 8.981/95).
No se caracterizam como atos cooperativos capazes de se situarem no campo da
no-incidncia do imposto de renda os resultados positivos provenientes de aplicaes
financeiras feitas pelas cooperativas, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.053/
87 (DOU de 11-03-87). Deciso idntica no Ac. no 103-07.776/87 (DOU de 25-03-87).
Vide ainda, no mesmo sentido, os acrdos mais recentes: 103-09.007/89 e 103-09.008/
89 (DOU de 31-08-89), 103-09.265/89 (DOU de 24-4-90), 101-79.204/89 (DOU de 0506-90), 105-3.833/89 (DOU de 14-09-90) e 105-4.483/90 (DOU de 07-11-90).
O 1o C.C. decidiu que ainda que as aplicaes financeiras no constituam atos
cooperativas, o imposto de renda de pessoas jurdicas s pode incidir sobre o resultado positivo (receita menos despesa financeira) vez que os recursos disponveis aplicados no mercado financeiro pertencem, tambm, aos cooperados e as despesas
financeiras foram suportadas pelas atividades desenvolvidas pela sociedade, sem
distino dos atos cooperativos e no cooperativos (Ac. no 101-92.769/99 no DOU de
08-10-99 e 107-05.674/99 no DOU de 20-09-99).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-87.601/94 (DOU de 19-10-95) que os ganhos
auferidos pelas sociedades cooperativas, em razo de aplicaes de recurso no mercado financeiro, devem ser compensados com gastos de mesma natureza. Tributa-se,
portanto, o resultado positivo alcanado. No mesmo sentido o Ac. no 101-89.708/96 no
DOU de 05-11-96. Essas decises so as mais justas decorrentes da interpretao da
lei das cooperativas. Idntico entendimento houve para as empresas rurais quando o
lucro da atividade era tributado pela alquota de 6% e os rendimentos de aplicaes
financeiras eram tributados alquota de 30%.
A fiscalizao tributa integralmente as receitas financeiras como decorrentes de
atos no cooperativos sem deduzir as despesas financeiras, fato que contrataria o art.
183 do RIR/99. Esse artigo manda calcular o imposto sobre os resultados positivos
das operaes e atividades estranhas sua finalidade. Resultado significa lucro, isto
, receita menos custo e despesa. A receita financeira sem deduo da despesa financeira no corresponde a resultado.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 105-12.467/98 (DOU de 23-09-98) que os rendimentos
de aplicaes financeiras auferidos com aplicaes de sobras de caixa no mercado
financeiro, em volume que no revele desvio da finalidade das sociedades cooperativas, submetem-se tributao na proporo que as receitas dos atos cooperativos
representarem da receita bruta total da empresa.
O STJ decidiu no REsp no 36.887-1-PR (DJU de 04-10-93) que as aplicaes
financeiras so atos no cooperativos que produzem resultados positivos e esto
sujeitos incidncia do imposto de renda. A iseno do imposto de renda das cooperativas decorre da essncia dos atos por elas praticados e no da natureza de que
elas se revestem. No mesmo sentido decidiu no REsp. 35.843-4-PR (DJU de 27-0694) e REsp 58.265-SP (DJU de 25-03-96).
146
RETORNO OU SOBRA
As sobras lquidas da destinao para constituio dos Fundos previstos no art.
28 da Lei 5.764/71 somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do
cooperado quando a este creditadas, distribudas ou capitalizadas pela sociedade
cooperativa de produo agropecuria ( 1 do art. 1 da Lei n 10.676/03).
O produto entregue pelo cooperado considera-se vendido quando da emisso da
nota fiscal de sada do estabelecimento da cooperativa para terceiro adquirente (PN
n 77/76 e 66/86). A Lei n 10.676/03 no considera como receita do momento da
venda o valor da reteno feita pela cooperativa. No momento da distribuio ou capitalizao da sobra o valor correspondente torna-se renda do cooperado. Com isso,
fica alterado o entendimento firmado pelo PN n 522/70.
SOCIEDADES COOPERATIVAS
147
148
por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a
cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas
as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL e COFINS.
A Resoluo n 3.147, de 28-11-03, do Banco Central dispe sobre o Programa de
Desenvolvimento Cooperativo para Agregao de Valor Produo Agropecuria mediante financiamentos do Tesouro Nacional e BNDES. Os beneficirios so as cooperativas de produo agropecurias e seus cooperados.
Entre os vinte setores beneficiados esto os investimentos na implantao de
indstrias de derivados de oleaginosas, fbrica de raes, unidades de fiao, tecelagem e estamparia de algodo, indstrias de fertilizantes, etc. O financiamento do Tesouro Nacional e do BNDES para implantao de indstrias no significa que a
cooperativa no seja descaracterizada para efeitos tributrios porque os atos administrativos do Banco Central ou do Conselho Monetrio Nacional no influem na legislao tributria.
A Lei n 10.666, de 08-05-2003, que disciplinou a concesso de aposentadoria
especial ao cooperado de cooperativa de trabalho ou de produo dispe no 3 do
seu art. 1 que considera-se cooperativa de produo aquela em que seus associados contribuem com servios laborativos ou profissionais para a produo em comum
de bens, quando a cooperativa detenha por qualquer forma os meios de produo.
Aquele pargrafo no criou nenhum tipo de cooperativa de produo porque o
caput do artigo est dispondo sobre aposentadoria especial do segurado do INSS que
seja cooperado filiado cooperativa de trabalho e de produo. O pargrafo est
vinculado ao caput.
A cooperativa de trabalho ou de produo que fabricar produto e vender para
terceiros estar praticando atos no cooperativos cujas receitas esto sujeitas incidncia de todos os tributos. Isso ocorre com as cooperativas de produtores de leite
que fabricarem leite em p, queijo, iogurte etc.
SOCIEDADES COOPERATIVAS
149
das para prestar servios aos associados. O seu art. 7 dispe que as cooperativas se
caracterizam pela prestao de servios aos associados.
As cooperativas de vendas em comum so essencialmente prestadoras de servios porque no compram produtos agropecurios de seus associados. O art. 79 da
Lei dispe que os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e
seus associados ou entre as cooperativas quando associados no implicam operaes de mercado, nem contratos de compra e venda de produto ou mercadoria. O art.
83 dispe que a entrega da produo do associado a sua cooperativa significa a
outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposio, inclusive para grav-la
e d-la em garantia de operaes de crdito realizadas pela sociedade.
O art. 85 da Lei, excepcionalmente, permite que as cooperativas agropecurias e
de pesca adquiram produtos de no associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalaes industriais das cooperativas que as possuem. As operaes com produtos de no associados caracterizam operaes de compra e venda
sujeitas a todos os tributos e contribuies. A habitualidade dessas operaes e fora
dos casos previstos no art. 85 descaracteriza a sociedade cooperativa.
As cooperativas podem ter instalaes industriais para simples beneficiamento de
produtos agropecurios dos associados mas que no altere a composio e as caractersticas do produto in natura. Assim, a cooperativa dos plantadores de caf ou arroz
pode ter instalaes industriais para descasque de caf ou arroz, a cooperativa dos
plantadores de laranja pode ter instalao para extrair suco de laranja, acondicionado
em embalagem de apresentao. Esses fatos no descaracterizam a cooperativa.
No caso das cooperativas vincolas, a cooperativa pode receber como ato cooperativo o vinho produzido pelos plantadores de uva. A pessoa fsica que produzir vinho
fica equiparada a jurdica, ainda que utilize exclusivamente uva produzida por ele,
porque a transformao da uva em vinho alterou a composio e as caractersticas do
produto in natura. O art. 4 da IN n 83/2001 dispe que no se considera atividade
rural a fabricao de vinho com uvas ou frutas.
A cooperativa que fabricar vinho, ainda que a uva ou a matria prima produzida
por uva seja fornecida por cooperados, fica descaracterizada como cooperativa. Se a
cooperativa pudesse fabricar vinho sem descaracterizao, seria uma forma de todas
as indstrias (calados, vesturio, etc.) deixarem de pagar IRPJ, CSLL, e COFINS.
O art. 4 da Lei n 5.764/71 dispe que as cooperativas so sociedades de pessoas,
de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar servios aos associados. Quando a cooperativa, por exemplo, recebe a soja produzida por associado
para venda em comum, ela est praticando ato cooperativo previsto na lei, no sendo
considerada operao de compra e venda de soja.
Quando a cooperativa recebe soja produzida por associado para transformao
em leo, a venda de leo para comerciante no est sendo feita pelo associado produtor rural mas pela cooperativa. Esta deixou de prestar servios de natureza civil e
praticou operaes de natureza comercial, vedadas pela Lei n 5.764/71. Por no se
tratarem de atos cooperativos, as receitas das vendas de leo tm incidncia de PIS,
COFINS, CSLL e IRPJ na cooperativa.
150
CSLL
O item 9 da revogada IN no 198, de 29-12-88, dispunha que as sociedades cooperativas calcularo a contribuio social sobre o resultado do perodo-base, podendo
deduzir como despesas na determinao do lucro real, a parcela da contribuio relativa ao lucro nas operaes com no associados. Isso significa que a contribuio
ser calculada inclusive sobre os resultados das operaes com cooperados.
O art. 6 da IN n 390, de 30-01-04, dispe que as sociedades cooperativas calcularo
a CSLL sobre o resultado do perodo de apurao, decorrente de operaes com cooperados ou com no-cooperados. A Receita Federal continua com a ilegalidade de querer
cobrar a CSLL sobre a totalidade do lucro lquido ajustado das sociedades cooperativas.
O art. 39 da Lei n 10.865, de 30-04-04, dispe que as sociedades cooperativas
que obedecerem ao disposto na legislao especfica, relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da CSLL. Essa iseno no se aplica para as cooperativas de
consumo. At que enfim a justia veio.
A determinao da Receita Federal no encontra qualquer base legal porque os
atos cooperativos no implicam em operaes de compra e venda de produtos ou
mercadorias, conforme dispe o art. 79 da Lei no 5.764/71. Com isso, as sociedades
cooperativas no auferem lucros com atos cooperativos. As sobras no so das cooperativas porque pertencem aos cooperados.
As vrias cmaras do 1o Conselho de Contribuintes vm decidindo pacificamente
que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes realizadas com seus associados no integra a base de clculo da CSLL. Vide os seguintes
acrdos: 101-92.790/99 no DOU de 16-02-00,103-19.974/99 no DOU de 28-0599,105-13.147/00 no DOU de 29-05-00,107-05.702/99 no DOU de 26-11-99 e 10805.997/00 no DOU de 18-05-00.
A CSRF negou provimento ao recurso especial impetrado pela Fazenda Nacional
dizendo que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operaes
realizadas com seus associados, os chamados cooperados, no integra a base de
clculo da contribuio social sobre o lucro (Ac. nos 01-1.734/94 e 01-1.751/94 no DOU
de 13-09-96, 01-1.734/94 no DOU de 13-09-96 e 01-01.909/95 no DOU de 20-02-97).
A 5a Cmara do 1o C.C pelos ac. nos 105-13.304/00 e 105-13.308/00 (DOU de 2411-00) decidiu, por maioria de votos, que por fora de dispositivos especficos, contidos na Lei no 8.212/91 (arts. 15, 22 e 23), as cooperativas de crdito esto sujeitas ao
recolhimento da CSLL, independentemente da origem dos seus resultados. A mesma
Cmara, no ac. no 105-12.562/98 (DOU de 06-01-99), ao julgar recurso voluntrio de
uma cooperativa de crdito rural, decidiu por unanimidade que os resultados apurados pelas cooperativas em decorrncia das operaes praticadas com seus cooperados no compem a base de clculo de CSLL.
Nas demais Cmaras pacfico o entendimento de que os resultados de atos
cooperativos das sociedades cooperativas de crdito no esto sujeitos incidncia
da CSLL. Vide os ac. nos 101-91.487/97 no DOU de 09-12-97, 107-03.813/97 no DOU
de 10-02-98 e 107-05.702/99 no DOU de 26-11-99. O STJ ao julgar REsp 170.371-RS
(DJU de 14-06-99) de uma cooperativa de crdito rural decidiu que os resultados
positivos obtidos em decorrncia das atividades regulares das cooperativas esto
isentos do pagamento de tributos, inclusive da CSLL.
SOCIEDADES COOPERATIVAS
151
PIS/PASEP
As contribuies para o PIS/PASEP institudas pelas LC nos 7 e 8 de 1970 eram
devidas pelas sociedades cooperativas alquota de 1% calculada sobre a folha de
salrios do ms, tenham ou no operaes de atos no cooperativos. Caso a cooperativa tivesse faturamento de atos no cooperativos, alm da contribuio calculada
sobre a folha de salrios pagava a contribuio sobre o faturamento de atos no
cooperativos com alquota prpria.
O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso por inconstitucionalidade, tambm,
cobrava das cooperativas a contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de
salrios e 0,65% sobre o faturamento de operaes com no associados. Com a
suspenso do Decreto-lei no 2.445/88, foi editada a MP no 1.212, de 28-11-95, que
aps 37 reedies foi convertida na Lei no 9.715/98.
O 1 o do art. 2o da Lei no 9.715/98 dispe que as sociedades cooperativas, alm
da contribuio para o PIS/PASEP de 1% sobre a folha de pagamento mensal, pagaro, tambm, a contribuio calculada com base no faturamento do ms, em relao
s receitas decorrentes de operaes praticadas com no associados.
Os arts. 2o e 3o da Lei no 9.718/98 ampliaram a base de clculo da contribuio
para o PIS/PASEP das pessoas jurdicas com fins lucrativos em geral ao definir o
faturamento como sendo a receita bruta que abrange a totalidade das receitas auferidas,
sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida e a classificao contbil adotada para
as receitas.
O art. 15 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que as sociedades cooperativas
podero, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da
base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP os valores elencados nos seus incisos I
a V. No inciso I, permite excluir os valores repassados aos associados, decorrentes da
comercializao de produto por eles entregue cooperativa.
As sociedades cooperativas tambm podero excluir da base de clculo da
contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, sem prejuzo do disposto no art. 15 da
MP n 2.158-35, de 24-08-01, as sobras apuradas na Demonstrao do Resultado do
Exerccio, antes da destinao para a constituio do Fundo de Reserva e do Fundo
de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, previstos no art. 28 da Lei n 5.764 (art.
1 da MP n 101 de 30-12-02).
Se o ato cooperativo no caracteriza operao de compra e venda e a sada do
produto de cooperativa para terceiro adquirente receita do associado e no da cooperativa, a excluso est recaindo sobre no-incidncia. H um equvoco de enfoque
do art. 15 da MP no 2.158-35/01.
A Receita Federal expediu a IN no 247, de 21-11-02, dispondo no seu art. 33 sobre a
contribuio para o PIS/PASEP e COFINS das sociedades cooperativas em geral. A ilegalidade total quando a Instruo manda incluir na base de clculo de PIS/PASEP a suposta receita decorrente de operaes com cooperados, conhecidas como atos cooperati-
152
vos. Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71, transcrito neste Captulo, dispe que o ato
cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. Essa questo est esclarecida pelos PN nos 77/76 e 66/86.
Nas operaes com associados, seja cooperativa de produo ou de servios, a
cooperativa no aufere nenhuma receita por ser ela mera procuradora. Quando a
cooperativa emite nota fiscal de sada do produto recebido de associado, a receita
pertence pessoa jurdica ou fsica associada.
O art. 25 da Lei n 10.684, de 30-05-03, acrescentou o inciso X ao art. 8 da Lei n
10.637, de 2002, excluindo as sociedades cooperativas do regime no-cumulativo de PIS.
COFINS
As sociedades cooperativas, sem fins lucrativos, que so instrumentos de desenvolvimento da produo de bens e servios esto protegidas pela Constituio Federal, tanto que em seu art. 146 dispe o seguinte:
Art. 146. Cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre:
a) ....................
b) ....................
c) adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
O adequado tratamento ao ato cooperativo para fins da COFINS foi dado pelo art.
6o da LC no 70/91 que dispunha:
Art. 6o So isentas da COFINS:
I - as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislao
especfica, quanto aos atos cooperativos prprios de suas finalidades.
II - ....................
Aquele inciso I do art. 6o foi revogado pelo art. 93, II, a, da MP reeditada com o no
2.158-35/01. O art. 15 da mesma MP dispe:
Art. 15. As sociedades cooperativas podero, observado o disposto nos arts. 2o e
3 da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de clculo da COFINS e do PIS/PASEP:
o
III III IV V-
SOCIEDADES COOPERATIVAS
153
a contribuio para o PIS/PASEP ser determinada, tambm, de conformidade com o disposto no art. 13;
II - sero contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentao hbil e idnea, com a identificao do associado, do valor da operao, da espcie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas.
Duas questes merecem ser examinadas para interpretao da legislao quanto
incidncia ou no de COFINS sobre as operaes de atos cooperativos. A primeira
questo refere-se a possibilidade ou no da revogao do inciso I do art. 6o da LC no
70/ 91 por lei ordinria como fez a MP no 2.158-35/01.
quase pacfico o entendimento de que a matria sendo de lei ordinria, ainda
que inserida em lei complementar, pode ser alterada ou revogada por lei ordinria.
Isso ocorre, por exemplo, com a questo dos prazos de pagamento de tributos federais,
ou seja, os prazos fixados por lei complementar podero ser alterados por lei ordinria.
A instituio da COFINS poderia ter sido feita por lei ordinria, porque no matria
de lei complementar, mas nem por isso poderia dizer-se que a lei ordinria pode revogar o inciso I do art. 6o da LC no 70/91. Se esse inciso teve por base o art. 146 da CF,
retrotranscrito, matria de lei complementar, no podendo ser revogado por lei
ordinria.
O STJ deu provimento ao REsp n 522.233-SC (DJU de 15-09-03) de cooperativa
dizendo que a Primeira e a Segunda Turma do STJ, em reiterados julgados, e com
fundamento no Princpio da Hierarquia das Leis, tm-se posicionado no sentido de
que Lei Ordinria no pode revogar determinao de Lei Complementar , pelo que
ilegtima seria a revogao instituda pela Medida Provisria n 1.858/99 da iseno
conferida pela LC n 70/91 s cooperativas.
O STJ, em outros recursos de cooperativa de crdito, negou seguimento para o
exame do recurso especial dizendo que apesar de haver fundamento infraconstitucional no julgado vergastado, no prevalece este em detrimento da abordagem central
de natureza constitucional. Assim, no tendo o juzo a quo se debruado, de forma
prevalente, sobre a interpretao dos dispositivos infraconstitucionais tidos como
malferidos, invivel o conhecimento do recurso especial (REsp n 543.420-MG no
DJU de 30-09-2003 e 524.838-MG no DJU DE 02-10-2003).
A cooperativa que teve seu Recurso Especial provido pelo STJ ficar livre do
pagamento de COFINS porque a ao transitar em julgado. Isso porque, o STF tem
decidido que no cabe Recurso Extraordinrio em ao decidida no Recurso Especial
pelo STJ.
A outra cooperativa que teve negado seguimento de seu Recurso Especial pelo
STJ, ainda que o eventual Recurso Extraordinrio seja aceito pelo STF, a deciso
ser desfavorvel porque o entendimento dos Ministros do STF no sentido de que a
LC n 70/91, sendo formalmente lei complementar mas materialmente lei ordinria
pode ser alterada ou revogada por medida provisria ou lei ordinria.
154
O procedimento do STJ cria injustia fiscal por instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontram em situao idntica, vedado pelo art. 150 da Constituio. At que o STJ mude de procedimento, a sugesto no incluir nada de matria
constitucional na petio inicial, seja em mandado de segurana ou outro tipo de ao.
Tanto no caso de cooperativas como no de sociedades civis de profisses regulamentadas, o nico embasamento legal deve ser o de impossibilidade de revogao de artigo
da LC n 70/91 por medida provisria ou lei ordinria, estas sendo de hierarquia inferior.
A segunda questo decorre do conceito de atos cooperativos. Admitindo-se a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91, somente para podermos prosseguir nos
trabalhos, ainda assim os atos cooperativos no esto sujeitos incidncia da COFINS.
Isso porque o art. 79 da Lei no 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) dispe
que o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e
venda de produto ou mercadoria.
Se o ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra
e venda de produto ou mercadoria, a revogao do inciso I do art. 6o da LC no 70/91
em nada altera a no-incidncia da COFINS sobre os atos cooperativos. O pargrafo
nico do art. 79 da Lei no 5.764/71 no est revogado porque no houve qualquer
dispositivo legal que o contrarie. Por outro lado, se tivesse sido revogado a revogao
teria aplicao inclusive para os efeitos do imposto de renda e da CSLL.
O art. 15 da MP no 2.158-35/01 no criou nenhuma incidncia nova de COFINS.
Aquele artigo criou excluses sobre atos cooperativos alcanados pela no-incidncia.
Os atos cooperativos no geram nenhuma receita ou faturamento para as cooperativas.
A no-incidncia da COFINS sobre atos cooperativos das sociedades cooperativas de crdito tambm est mantida pela mesma razo j exposta, isto , a norevogao do pargrafo nico do art. 79 da Lei no 5.764/71. Por outro lado, o art. 3o,
6o, I, da Lei no 9.718/98, com nova redao dada pela MP no 2.158-35/01, quando
inclui as cooperativas de crdito, concede a faculdade de excluir algumas despesas
da base de clculo da COFINS, sem no entanto ter institudo a incidncia de COFINS
sobre os atos cooperativos.
A Receita Federal decidiu que as cooperativas de trabalho, originariamente, estavam sujeitas incidncia da COFINS apenas sobre as receitas de prestao de servios executados por no-cooperados. No perodo de 01-02-99 a 30-06-99, as demais receitas no inseridas nas finalidades institucionais das cooperativas passaram
a sofrer a incidncia. A partir de 01-07-99, foi extinta a iseno inicialmente estabelecida
em prol dos atos cooperativos, passando a incidir a COFINS sobre a totalidade das
receitas (decises nos 134 e 136 da 7a RF no DOU de 08-09-00).
Aquelas decises no tm amparo legal porque, apesar da revogao do inciso I
do art. 6o da LC no 70/91, os atos cooperativos que so os praticados entre as cooperativas e seus associados no implicam em operao de mercado, como foi visto. A
MP reeditada com o no 2.158-35/01 no instituiu a COFINS sobre atos cooperativos.
O art. 17 da Lei n 10.684, de 30-05-03, dispe que as sociedades cooperativas de
produo agropecuria e de eletrificao rural podero excluir da base de clculo de
PIS/PASEP e COFINS os custos agregados ao produto agropecurio dos associados, quando da sua comercializao e os valores dos servios prestados pelas cooperativas de eletrificao rural a seus associados. O artigo alcana os fatos geradores
ocorridos a partir de outubro de 1999.
SOCIEDADES COOPERATIVAS
155
12
SOCIEDADES EM CONTA DE
PARTICIPAO E CONSRCIOS
157
158
CISO OU INCORPORAO
A sociedade em conta de participao, no tendo personalidade jurdica, no poder ser cindida ou incorporada. Os bens da sociedade podero ser adquiridos pelo
scio ostensivo ou oculto ou rateados na dissoluo da sociedade. Em qualquer caso,
os bens devero ser avaliados aos preos de mercado para no cair em distribuio
disfarada de lucros para pessoa ligada. Na devoluo de capital os bens podero ser
avaliados pelo valor contbil (art. 22 da Lei no 9.249/95).
CONSEQNCIAS DA EXTINO
DA CORREO MONETRIA DO BALANO
A extino da correo monetria das demonstraes financeiras, a partir de 0101-96, poder trazer problemas fiscais para as pessoas jurdicas que participam em
sociedades em conta de participao (SCP), dependendo da orientao a ser seguida pela Receita Federal.
As sociedades em conta de participao, apesar de no terem personalidade jurdica, foram equiparadas a pessoas jurdicas para os efeitos da legislao do imposto
de renda (art. 7o do Decreto-lei no 2.303/86). A forma de apurao dos resultados e a
de pagamento dos tributos foram disciplinadas pela IN no 179/87. O item 6 da Instruo dispe o seguinte:
6. Os valores entregues ou aplicados na SCP, pelos scios pessoas jurdicas,
devero ser por eles classificados em conta do ativo permanente, de conformidade com o disposto no art. 179, item III, da Lei no 6.404/76, estando sujeitos aos
critrios de avaliao previstos na referida Lei no 6.404/76 e no RIR/80.
6.1. Os valores entregues pelos scios, pessoas jurdicas, somados aos valores entregues pelos scios, pessoas fsicas, constituiro o capital da SCP, que
ser registrado em conta que representa o patrimnio lquido desta.
Note-se que todos os valores entregues ou aplicados nas SCP por pessoas jurdi-
159
CONSRCIOS DE SOCIEDADES
O art. 278 da Lei no 6.404/76 dispe que as companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou no, podem constituir consrcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste captulo. O consrcio no tem
personalidade jurdica e as consorciadas somente se obrigam nas condies previstas
no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigaes, sem presuno
de solidariedade. O pargrafo nico do art. 279 dispe que o contrato de consrcio e
suas alteraes sero arquivados no registro do comrcio do lugar da sua sede, devendo a certido do arquivamento ser publicada.
O consrcio normalmente constitudo para execuo de obras como metr, usinas hidreltricas, estaes de tratamento de gua ou esgoto etc. Cada uma das consorciadas entra com a sua especializao. Algumas vezes, a forma de constituio
de consrcio, mas opera como sociedade em conta de participao ou vice-versa ou
at como sociedade de fato. O risco de ter problemas fiscais grande.
O 1o C.C. decidiu que por consrcio se denomina a sociedade no personificada,
cujo objeto a execuo de determinado e especfico empreendimento. Incorrendo a
unicidade do empreendimento, como tambm constatado que o contrato por prazo
indeterminado, o acordo firmado entre as sociedades no pode ser reconhecido como
de natureza consorcial. Trata-se, na essncia, de Sociedade de Fato (Ac. nos 10186.540/94 e 101-86.541/94 no DOU de 13-05-96). Os processos envolveram empresas
imobilirias. Isso significa que no consrcio o contrato firmado por duas sociedades, sem prazo determinado, para construo e comercializao de unidades imobilirias, de modo genrico e sem indicao dos prdios a serem construdos.
A IN no 14, de 10-02-98, dispe que esto, tambm, obrigados a se inscrever no
CNPJ, mesmo no possuindo personalidade jurdica, os consrcios constitudos na
forma dos arts. 278 e 279 da Lei no 6.404/76. Com isso, a inscrio no CNPJ tornouse obrigatria.
O ADN no 21, de 08-11-84, esclareceu que o fato de aplicar-se aos consrcios o
mesmo regime tributrio a que esto sujeitas as pessoas jurdicas, no os obriga,
nem autoriza, a apresentar declarao de rendimentos. Esclarece ainda que para
efeito de aplicao do referido regime tributrio, os rendimentos decorrentes das atividades desses consrcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento.
160
O seu item 3 dispe que o valor do imposto retido na fonte sobre rendimentos
auferidos pelos consrcios ser compensado na declarao de rendimentos das pessoas jurdicas consorciadas, no exerccio financeiro competente, proporcionalmente
participao contratada.
Aquele ato normativo da Receita Federal poder ensejar evaso fiscal mediante
constituio de consrcio entre pessoa jurdica com sede no Brasil e outra com sede
no exterior, esta com participao de 99% nos resultados. Com isso, 99% do lucro
pagar apenas o imposto de renda na fonte de 25% como servios, deixando de
pagar o imposto sobre o lucro da pessoa jurdica de 15%, o adicional de 10%, a
contribuio social sobre o lucro de 9%, o PIS de 0,65% e a COFINS de 3%.
A 7a RF da Receita Federal, na soluo de consulta no 207 (DOU de 20-09-01),
decidiu que no consrcio de empresas nacional e estrangeira, devido autonomia
que cada empresa mantm, apenas a parcela correspondente participao da consorciada nacional ir compor a base de clculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
O 2 do art. 13 da IN n 306, de 12-03-03, dispe que no caso de pagamentos a
consrcio formado entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a reteno do
imposto de renda na fonte s consorciadas estrangeiras. Se a tributao exclusiva na
fonte dos resultados da consorciada estrangeira for aplicvel, tambm, na execuo de
obras de longo prazo, como construo de hidreltrica ou estradas, contraria o disposto
em todas as convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda.
Pelas convenes, se uma empresa estrangeira exercer suas atividades no Brasil por
meio de estabelecimento permanente aqui situado, os lucros so tributados no Brasil.
Com isso, ficaria sujeita ao pagamento de CSLL, PIS e COFINS, alm do IRPJ.
H certa contradio no disciplinamento do consrcio. O art. 279 da Lei no 6.404/
76 dispe que no contrato de consrcio devero constar normas sobre recebimento
de receitas e partilha de resultados. Isso significa que as receitas devero ser faturadas
em nome do consrcio e as consorciadas recebero os resultados. Mas como o consrcio poder emitir nota fiscal ou fatura sem ter personalidade jurdica?
Por outro lado, a Receita Federal definiu que os rendimentos decorrentes das
atividades dos consrcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada uma no empreendimento. A apropriao dos rendimentos difere da apropriao dos resultados, ainda que no haja
diferena na apurao do lucro lquido das empresas consorciadas.
Normalmente os consrcios so formados para execuo de obras pblicas, sendo que uma das consorciadas efetua os estudos tcnicos e o planejamento enquanto
a outra executa as obras fsicas. Com isso cada consorciada contrata os empregados
necessrios e adquire as mquinas e os aparelhos a serem utilizados. J houve caso
em que a fiscalizao da Receita Federal exigiu que todo bem adquirido fosse registrado proporcionalmente ao contrato em todas as sociedades consorciadas. Isso no
tem base legal porque o consrcio se extingue ao trmino do empreendimento. Como
obrigar o registro de tratores e guindastes na consorciada, que faz exclusivamente
estudos tcnicos de viabilidade da obra, se esses equipamentos sero utilizados somente pela consorciada que executa as obras fsicas?
O que precisa a Receita Federal definir a quem compete emitir a nota fiscal ou fatura
e em nome de quem dever ser emitido o documentrio; se em nome do consrcio ou das
consorciadas. Ter que ser definida a forma de apropriao das receitas e despesas, bem
161
como em nome de quem devero ser recolhidos os tributos como COFINS, PIS etc.
Muitas das grandes obras pblicas so realizadas atravs da formao de consrcio de empresas. Como no h legislao definindo a quem compete fazer o
faturamento dos servios prestados, cada consrcio usa o critrio que mais conveniente, ou seja, faturamento total atravs de empresa lder, cada empresa consorciada fatura a parcela da receita que lhe cabe etc. Qualquer que seja o critrio de
faturamento, a contribuio ao PIS/PASEP e COFINS devem ser recolhidas por todas
empresas consorciadas na proporo da sua receita. Isso para evitar que fique sem o
DARF de pagamento.
A deciso no 158 da 8a RF (DOU de 14-09-00) definiu que cabe a cada empresa
consorciada, inclusive administradora, a emisso de Nota Fiscal ou Fatura, levandose em conta a participao que detm no empreendimento, sendo irrelevante, para
esse fim, o fato de o consrcio estar obrigado a ter inscrio prpria no CNPJ. As
decises regionais aplicam-se somente para os consulentes.
A emisso de nota fiscal ou fatura por cada uma das empresas consorciadas,
sobre a parcela da receita que lhe cabe, no possvel, na maioria das vezes, por
vedao dos rgos pblicos municipais, estaduais ou federais que s aceitam a
emisso do documento pela consorciada considerada lder.
A Receita Federal expediu a deciso no 265 (DOU de 30-10-98) onde esclarece
que a apurao de resultado de consrcio de empresas dever ser realizada atravs
de escriturao destacada na contabilidade da administradora do mesmo, podendo
ser utilizados livros auxiliares devidamente registrados. O repasse dos resultados dever ser feito medida que forem sendo obtidos, j que tero que ser computados na
declarao de cada consorciada, proporcionalmente sua participao.
Aquela deciso contraria o ADN no 21, de 08-11-84, que manda computar os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessrias) dos consrcios nos
resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente participao de cada
uma no empreendimento. Participao proporcional nos rendimentos difere da participao nos resultados.
A Receita Federal, em resposta consulta formulada, publicou a deciso no 689
no DOU de 18-09-97, onde diz que as contribuies destinadas ao PIS e COFINS
devero ser recolhidas em nome do consrcio. As empresas que seguirem essa orientao, certamente, tero problemas em suas contas correntes de dbitos e crditos
existentes na Receita Federal porque, na DCTF, devero informar o PIS e a COFINS
devidos sobre a participao na receita bruta do consrcio.
A deciso da consulta contraria a IN no 306, de 12-03-03, que no seu art. 13 dispe:
Art. 13. No caso de pagamento a consrcio constitudo para o fornecimento de
bens e servios, inclusive a execuo de obras e servios de engenharia, a reteno dever ser efetuada em nome de cada empresa participante do consrcio,
tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emisso de
cada uma das pessoas jurdicas consorciadas.
1o Nesta hiptese, a empresa administradora dever apresentar unidade
pagadora os documentos da cobrana, acompanhados das respectivas notas fiscais, correspondentes aos valores dos fornecimentos de bens ou servios de cada
empresa participante do consrcio.
162
13
ESCRITURAO
COMERCIAL E FISCAL
164
livros;
conjunto de fichas e folhas soltas;
conjunto de folhas contnuas;
microfichas geradas atravs de microfilmagem de sada direta do computador (COM).
165
FORMA DE ESCRITURAO
O Dirio deve ser escriturado dia a dia e por isso tem esse nome. A escriturao
ser em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e
clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem
166
ARQUIVOS MAGNTICOS
O art. 265 do RIR/99 dispunha que as pessoas jurdicas que, de acordo com o
balano encerrado no perodo de apurao imediatamente anterior, possurem
patrimnio lquido superior a R$ 1.633.072,44 e utilizarem sistema de processamento
eletrnico de dados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em
meio magntico ou assemelhado, disposio da SRF, os respectivos arquivos e
sistemas durante o prazo de cinco anos.
167
- multa de cinco por cento sobre o valor da operao correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informaes solicitadas, limitada a
um por cento da receita bruta da pessoa jurdica no perodo;
II - multa equivalente a dois centsimos por cento por dia de atraso, calculada
sobre receita bruta da pessoa jurdica no perodo, at o mximo de um por
cento dessa, aos que no cumprirem o prazo estabelecido para apresentao dos arquivos e sistemas.
Para fins de aplicao das multas, o perodo compreende o ano-calendrio em
que as operaes foram realizadas. Com exceo das empresas inscritas no SIMPLES, as demais pessoas jurdicas esto obrigadas a cumprir a exigncia de conservar os arquivos magnticos, independente do montante do patrimnio lquido.
O sujeito passivo usurio de sistema de processamento de dados dever manter
documentao tcnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a
sua auditoria, facultada a manuteno em meio magntico, sem prejuzo da sua emisso grfica, quando solicitada (art. 38 da lei no 9.430/96).
SUCESSO
Nas hipteses de sucesso, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poder este ser autorizado a continuar a escriturar os livros e
fichas do estabelecimento. Neste caso ser aposto, aps o ltimo lanamento, o termo de transferncia datado e assinado pelo comerciante ou por seu procurador e por
168
169
O PN no 171/74 permitia a eliminao de documentos microfilmados, mas foi revogado pelo PN no 21/80 que manda conservar os originais at o decurso do prazo
decadencial para lanamento de tributos previstos no Cdigo Tributrio Nacional. Se
for entendido que continua a obrigatoriedade de manter os originais dos documentos
microfilmados, o processo de microfilmagem intil porque o objetivo diminuir o
espao ocupado pelos arquivos que contm documentos contbeis e fiscais.
O Parecer PGFN/CAT no 177/93 (DOU de 15-02-93) que foi aprovado pelo Ministro da Fazenda obriga a manuteno dos documentos originais microfilmados.
O STJ, no REsp no 63.585-DF (DJU de 31-08-98), manteve o acrdo do extinto
TFR que decidiu pela inadmissibilidade da destruio dos originais de documentos,
at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das respectivas operaes, mesmo que extradas cpias, mas sem o cumprimento das exigncias fiscais.
O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 101-74.754/83 (DOU de 13-09-84) que os
documentos originais, comprobatrios dos registros contbeis, podero ser reproduzidos em microfilmes, mas ho de ser conservados enquanto no prescritos os crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram.
O Regulamento anexo Resoluo no 913, de 05-04-84, do Banco Central disciplinou a microfilmagem de documentos de instituies financeiras e demais entidades
sob controle e fiscalizao do Banco Central e da Comisso de Valores Mobilirios.
O Regulamento permite, observadas as disposies da legislao federal vigente, eliminar os documentos operacionais aps a microfilmagem. Agora resta definir
qual dos atos administrativos prevalece: o Regulamento que acompanha a Resoluo no 913/84 do Banco Central ou o PN CST no 21/80 da SRF.
14
RECEITAS, CUSTOS
E DESPESAS REGIMES
DE RECONHECIMENTO
O art. 280 do RIR/99 define a receita lquida de vendas e servios como receita
bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.
Vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita
bruta de vendas e servios e eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancelamento de venda, ou de resciso contratual, no devem afetar a receita lquida de
vendas e servios, mas sero computadas nos resultados operacionais (IN no 51/78).
Descontos incondicionais so parcelas redutoras do preo de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de servios e no dependerem de
evento posterior emisso desses documentos (IN no 51/78).
Quanto aos impostos incidentes sobre vendas, de acordo ainda com a IN no 51/
78, so aqueles impostos que guardam proporcionalidade com o preo de venda ou
dos servios, tais como o ICMS, o ISS, o imposto de exportao e as contribuies
para o PIS/PASEP e COFINS.
RECONHECIMENTO DE RECEITAS
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devem, com raras excees, reconhecer os resultados das receitas pelo regime de competncia. O 1o do
art. 187 da Lei das Sociedades por Aes, a principal lei comercial, determina que na
apurao do lucro do exerccio social sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua
realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas.
O regime de competncia significa que as receitas de vendas devem ser reconhecidas na apurao do resultado do perodo-base em que as vendas forem efetivadas,
independentemente de recebimento em dinheiro. Assim, as receitas de vendas a prazo realizadas em dezembro devero ser reconhecidas nesse ms, ainda que o recebimento em dinheiro ocorra no perodo-base seguinte.
A legislao do Imposto de Renda adota, como regra geral, o reconhecimento de
resultados pelo regime de competncia, mas abre algumas excees. No h o reconhecimento de resultados puramente pelo regime de Caixa. O que existe o regime
171
misto, em que as despesas operacionais seguem o regime de competncia, enquanto as receitas e os custos no seguem esse regime.
As pessoas jurdicas que tm como atividade a compra e venda de imveis, o
loteamento de terrenos e a incorporao de prdios reconhecem as receitas e os
custos das unidades vendidas proporcionalmente receita recebida no perodo-base.
As despesas operacionais e as no operacionais, bem como as receitas e ganhos
de outras naturezas que no sejam decorrentes da atividade imobiliria, sero reconhecidos pelo regime de competncia.
Os resultados de contratos de produo em longo prazo so reconhecidos em
cada perodo-base independentemente de faturamento ou recebimento de dinheiro.
um regime especial que decorria do sistema de correo monetria do balano
adotado pela legislao fiscal.
A partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, o rateio de juros e descontos recebidos antecipadamente deixou de ser uma faculdade exclusiva das instituies financeiras. Todas as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem fazer o
rateio proporcional da receita.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.488/86 (DOU de 12-05-88) que o direito
receita da prestao de servios nasce no momento em que estes so prestados. A
reteno de parte da receita para garantia dos servios prestados no impede ou
torna sem efeito o nascimento do direito. Assim, nos contratos com prazo de execuo
inferior a 12 meses, a receita dever ser reconhecida ao trmino da execuo dos
servios independentemente do faturamento.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-90.488/96 (DOU de 10-03-97) que a tributao
pelo imposto de renda pessoa jurdica obedece, em geral, o princpio do emparelhamento entre custos e receitas, devendo a pessoa jurdica, na apropriao dos custos
e no reconhecimento da receita, observar, ainda, exatido quanto ao perodo-base de
sua escriturao. No configura hiptese de postergao e, portanto, inobservncia
do regime de escriturao, quando a fixao do preo e o conseqente faturamento
dependem de fatos verificveis somente no perodo-base subseqente.
172
A Receita Federal expediu a IN no 152, de 16-12-98, que dispe sobre a determinao da base de clculo de tributos e contribuies federais, relativamente s operaes
com veculos usados de que trata o art. 5o da Lei no 9.716 de 26-11-98. A Instruo diz
que a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro e de
COFINS e PIS/PASEP ser apurada segundo o regime aplicvel s operaes de
consignao. Diz ainda que na determinao da base de clculo ser computada a
diferena entre o valor pelo qual o veculo usado houver sido alienado, constante da
nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisio, constante da nota fiscal de entrada
( 4o e 5o do art. 10 da IN no 247/02).
A Instruo no permite empresa optante pelo regime de SIMPLES determinar a
base de clculo dos tributos pela diferena entre os preos de compra e de venda por
entender erradamente que a operao de comisso mercantil.
A compra de veculos usados para posterior revenda a que se refere o art. 5o da Lei
o
n 9.716, de 1998, ser documentada mediante nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, do alienante,
se este for obrigado emisso de tal documento, ou do adquirente, nas hipteses em
que o alienante for pessoa fsica ou firma no obrigada a essa emisso. Na posterior
revenda, dever ser emitida nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, pelo alienante, nos termos
previstos na legislao tributria (Deciso COSIT no 18 no DOU de 25-10-2000).
173
174
175
RECEITAS DE TERCEIROS
Em alguns casos, as empresas recebem, no mesmo documento, destacadamente,
receitas prprias e receitas de terceiros. Nessa hiptese, no h necessidade de lei
autorizando a excluso do valor repassado para terceiros na base de clculo de tributos, inclusive de PIS/PASEP e COFINS. Isso porque, originariamente, essas receitas
no pertencem pessoa jurdica arrecadadora. O fato ocorre, por exemplo, nas empresas de telefonia. Alm das receitas pertencentes a outras empresas de telefonia,
comum a cobrana de receitas de terceiros como mensalidades de internet, doaes
para UNICEF etc.
A Receita Federal definiu atravs do AD no 7, de 14-02-00, que os valores recebidos
por empresas concessionrias ou permissionrias de servio pblico de transporte
urbano de passageiros, subordinadas ao sistema de compensao tarifria, que de-
176
vam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensao criado ou aprovado pelo Poder Pblico Concedente ou Permissrio, no
integram a receita bruta, para os fins da legislao tributria federal.
Aquela situao, em So Paulo, ocorre com a receita da venda de bilhete de
integrao metr e nibus ou metr e ferrovia. Quando a bilheteria do metr vende o
bilhete de integrao, a receita dividida com a empresa de nibus ou da ferrovia, no
sendo receita integral da empresa de metr. Com isso, a parcela que vai ser repassada
atravs do fundo de compensao no receita do metr, no sendo devidas as contribuies de PIS e COFINS. Essa parcela receita da empresa de nibus ou ferrovia.
ATO COOPERATIVO
Faturamento por ato cooperativo no , para efeito do imposto de renda, o momento de apropriao da receita operacional. Aquele entendimento firmado pelo PN
CST no 77/76 decorre do disposto do art. 79 da Lei no 5.764, de 16-12-71, que diz no
implicar operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, o ato cooperativo praticado entre a cooperativa e seus associados.
O PN CST no 66/86, em complemento ao PN CST no 77/76, esclareceu que as
receitas operacionais de empresas eventualmente compondo o quadro associativo
de cooperativas de venda em comum tambm devem ser apropriadas em funo do
faturamento das vendas a terceiros e no quando ocorrer a remessa para as cooperativas. A apropriao como receita operacional, para efeito de imposto de renda, deve
basear-se na emisso da nota fiscal de sada do produto da cooperativa.
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178
EXEMPLO
Vejamos, nos exemplos a seguir, como se calcula o imposto, a multa, a correo
monetria e os juros de mora:
a) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma
despesa dedutvel pertencente ao perodo-base de 1998;
b) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma
despesa dedutvel somente no perodo-base de 1999;
c) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1998 uma
receita do perodo-base de 1999;
d) a empresa computou na apurao do lucro real do perodo-base de 1999 uma
receita do perodo-base de 1998.
No exemplo de letra a, se a alquota do tributo for a mesma nos dois perodosbase no haver cobrana de imposto, multa, correo monetria, ou juros de mora.
No haver cobrana de imposto porque, de acordo com o 1o do art. 273, o lanamento da diferena ser feito pelo valor lquido depois de compensada a diminuio
do imposto lanado em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao do disposto no 2o do art. 247.
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180
global da diferena tido como indevido (Ac. nos 101-89.296/96 no DOU de 26-04-96 e
103-14.807/94).
A deciso e o entendimento do 1o C.C. so corretssimos porque, a partir do Decreto-lei no 1.598/77, o lanamento de diferena de imposto com fundamento em inexatido quanto ao perodo-base de competncia de receitas, rendimentos ou dedues
ser feito pelo valor lquido, depois de compensada a diminuio do imposto lanado
em outro perodo-base a que o contribuinte tiver direito em decorrncia da aplicao
do disposto no 2o do art. 247 (art. 273 do RIR/99).
181
DESPESAS INCORRIDAS
H uma confuso generalizada em utilizar o ttulo de Proviso no lugar de Contas
a Pagar para registro de exigibilidades de despesas incorridas. Proviso ttulo apropriado para registrar uma provvel despesa futura que poder concretizar ou no. o
caso de proviso para perdas na realizao de investimentos ou recebimento de crditos.
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No caso de proviso, a dedutibilidade na apurao do lucro real depende da previso legal expressa. No havendo previso legal expressa, a contrapartida da proviso no dedutvel. Isso acontece, por exemplo, com a proviso para atender provveis defeitos nos produtos vendidos.
Diferente o caso de despesa incorrida ou consumida que dedutvel desde que
necessria para manuteno da atividade da empresa. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no
101-77.961/88 (DOU de 09-02-89) que as obrigaes vencidas, identificadas e
quantificadas no perodo-base e no pagas no curso dele constituem, em face do
regime econmico ou de competncia, despesas incorridas que so dedutveis do
lucro lquido do perodo. A reserva de recursos para pagamento com designao imprpria de proviso no impede a deduo das despesas, assegurada no art. 299 do
RIR/99.
Os juros incorridos e no pagos no perodo-base so despesas operacionais do
perodo, ainda que a empresa utilize o ttulo de Proviso para juros a Pagar. Isso
acontece com as contas de luz, gua etc.
O inverso tambm verdadeiro, tanto que o 1o C.C. decidiu no Ac. no 101-78.525/
89 (DOU de 31-08-89) que as despesas operacionais pagas em um ano, referentes a
fatos a se realizarem no ano seguinte, s podem ser apropriadas como redutoras do
lucro no ano de realizao.
183
184
Note-se que as variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes das variaes das taxas cambiais, sero reconhecidas, na apurao do lucro real, pelo regime
de competncia ou caixa para todos os tributos e contribuies. A opo por um dos
regimes dever ser observada para todo o ano-calendrio.
As alteraes, infelizmente, esto sendo feitas em todas as legislaes tributrias
sem critrio ou qualquer estudo tcnico. O nico objetivo aumentar a arrecadao
de tributos e quando vem a chiadeira faz-se adaptaes a esmo. No caso daquele art.
30, mesmo com a introduo daqueles trs pargrafos, ocorrero vrias distores. A
mudana do momento de apropriao das variaes cambiais de regime de competncia para o de caixa deveria ser aplicvel exclusivamente para os efeitos de:
I
II
III
IV
V
RECEITAS DE EXPORTAO
A Portaria no 356, de 05-12-88, dispe que a receita bruta de vendas nas exportaes de produtos manufaturados nacionais ser determinada pela converso, em
moeda nacional, de seu valor expresso em moeda estrangeira taxa de cmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data
de embarque dos produtos para o exterior. Diz ainda que as diferenas decorrentes
de alterao na taxa de cmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de
cmbio e a data do embarque, sero consideradas como variaes monetrias passivas ou ativas. A Soluo de Consulta COSIT n 10 (DOU de 19-06-02) diz que considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Sistema Integrado de Comrcio Exterior Siscomex.
No raro o fisco lavrar auto de infrao porque o exportador no apropriou a
variao cambial ativa aps a data da contratao de adiantamentos por conta de
contratos de cmbio. A autuao improcedente porque a contratao de adianta-
185
mento, para efeitos fiscais, tem a mesma natureza da venda de cambial. O 1o C.C.
decidiu pelo ac. no 101-92.521/99 no DOU de 12-09-00 o seguinte:
No caso de adiantamentos efetuados por conta de contratos de cmbio, a converso da moeda estrangeira se faz pela taxa de cmbio vigente na data do recebimento do crdito. Insubsistente a exigncia de imposto calcada em presuno
de haver ocorrido omisso no registro de receitas.
A emisso de notas fiscais de exportao, pelo valor resultante da converso da
moeda estrangeira pela sua cotao na data do fechamento do contrato de cmbio,
que foi antecipado em relao data do embarque da mercadoria, caracteriza reduo indevida da receita bruta de exportao. Todavia, a receita de exportao no
contabilizada fica neutralizada pelo reconhecimento de idntica variao cambial passiva, decorrente da atualizao da obrigao em moeda estrangeira, nascida na liberao dos recursos financeiros, na antecipao do contrato de cmbio (ac. no 10193.463/01 do 1o C.C. no DOU de 02-10-01).
FACTORING
Quando as empresas comerciais, industriais ou de servios descontarem suas
duplicatas em instituies financeiras tero que reconhecer as despesas pro rata
tempore nos prazos de vencimentos dos ttulos enquanto as instituies financeiras
reconhecero as receitas pelos mesmos critrios (art. 374 do RIR/99).
Do ponto de vista econmico, a empresa deveria reconhecer a despesa integral
na data da operao para anular a receita maior da venda a prazo, reconhecida pelo
regime de competncia. Isso no possvel porque envolve outros aspectos. A instituio financeira que desconta a duplicata reconhece a receita em funo do seu
vencimento e a empresa que comprou a mercadoria a prazo poder revende-la a
vista; com isso estar reconhecendo o custo majorado no ato da operao de venda.
O Ato Declaratrio Normativo no 51, de 28-09-94, definiu que a diferena entre o
valor de face e o valor da operao de alienao de duplicata para empresa de fomento comercial (factoring), ser computada como despesa operacional da alienante, na
data da transao, enquanto a empresa de factoring computar aquela diferena como
receita do perodo-base da operao.
A definio importante porque havia controvrsia se a diferena representava
para a empresa de factoring ganho financeiro ou receita de servios. Se fosse ganho
financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a despesa pelo critrio de pro
rara tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critrio.
A Receita Federal definiu que a diferena entre o valor de face da duplicata e o
valor de aquisio representa receita de servio da empresa de factoring. Isso porque
manda apropriar a receita total no perodo-base da aquisio e permite alienante
deduzir a totalidade da diferena como despesa operacional do perodo-base da alienao.
O art. 28 da Lei no 8.981/95 fixou em 30% o coeficiente para clculo do lucro
presumido ou estimado das empresas de factoring, tratando-as como de prestao
de servios. Com isso as receitas dessas empresas devero ser reconhecidas pelo
regime de competncia enquanto as despesas das empresas que vendem as dupli-
186
15
MERCADORIAS,
MATRIAS-PRIMAS E PRODUTOS
CUSTOS E AVALIAES
A empresa que apresenta sua declarao de rendimentos com base no lucro real
deve proceder periodicamente ao inventrio de bens destinados venda ou produo. A contagem fsica dos bens dever ser procedida obrigatoriamente por ocasio
do levantamento do balano de encerramento do exerccio social quando a empresa
no tem registro permanente de estoques. Se a empresa possui registro permanente
de estoques a contagem fsica servir apenas para confirmar aquele registro e por
esse motivo o inventrio poder ser efetuado em qualquer poca.
Mercadorias
ICMS a Recuperar
crdito: Fornecedores
90.000
18.000
108.000
188
dbito:
Estoque de Matria-prima
ICMS a Recuperar
IPI a Recuperar
crdito: Fornecedores
82.000
18.000
5.000
105.000
189
Quantidade
Data
01-01-93
31-01-93
20-03-93
31-07-93
15-09-93
31-10-93
31-11-93
31-12-93
Entrada
Sada
50
80
60
100
90
50
70
Valor
Saldo
150
100
180
120
220
130
180
110
Entrada
Sada
5.000
9.600
6.640
15.000
11.450
8.500
______
33.100
9.830
32.920
Saldo
Preo Mdio
15.000
10.000
19.600
12.960
27.960
16.510
25.010
15.180
100
100
108
108
127
127
138
138
190
sas devero fazer a contagem fsica dos estoques no final do perodo-base e avalilos pelos preos das ltimas entradas.
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-73.919/82 (DOU de 27-4-83), que, quando a
empresa no possuir inventrio permanente, os estoques das mercadorias para revenda, apurados segundo o inventrio fsico, devem ser avaliados aos ltimos custos
de aquisio.
Na avaliao de estoques pelos preos das ltimas entradas, o contribuinte dever
tomar o valor constante da nota fiscal menos o valor do ICMS, porque este no foi escriturado na conta de estoque por ocasio da entrada de mercadorias ou matria-prima.
Tomando as entradas, sadas e o saldo do exemplo anterior, o inventrio para as
empresas que no possuem controle permanente de estoques seria:
Quantidade
50
60
110
Preo unitrio
170
150
Preo total
8.500
9.000
15.500
AVALIAO ESPECFICA
Algumas mercadorias no podem ser avaliadas pelo mtodo PEPS ou das ltimas entradas mas devem ser avaliadas pelo custo efetivo. Um dos exemplos est no
comrcio de veculos usados. Assim, se no final do perodo-base a empresa tem em
seu estoque dez automveis da mesma marca, modelo e ano de fabricao, a avaliao ter que ser feita pelo custo efetivo de cada automvel.
191
2.750.000
5.120.000
1.640.000
4.489.800
3.050.000
4.880.000
1.640.000
9.570.000
192
A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao durante todo o perodo-base poder utilizar os
custos assim obtidos para avaliar os estoques. Neste caso o custo de produo compreender obrigatoriamente:
a) o custo de aquisio de matrias-primas e outros bens consumidos na produo;
b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo;
c) os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de depreciao
dos bens aplicados na produo;
d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.
O art. 294 do RIR/99 trouxe em seu 2o a definio do que seja o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. A redao do
pargrafo leva a entender que esse custo integrado poder ser apurado por uma das duas
formas, isto , apoiado em valores originados da escriturao contbil ou apoiado em
livros auxiliares, fichas, formulrios contnuos, mapas de apropriao ou rateio, tidos em
boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal.
Poucas empresas possuem o sistema de contabilidade de custos integrado e
coordenado com a contabilidade geral ou comercial. Muitas tm contabilidade de custo, mas no integrada e coordenada com a escriturao principal da empresa. O
custo , na maioria das vezes, apurado extracontabilmente.
Existem vrios mtodos de apropriao de custos, sendo que os mais conhecidos
so os de custeio por absoro, custeio varivel ou direto e custeio-padro.
Custeio por absoro o mtodo que consiste na apropriao de todos os custos
de produo dos bens, sejam diretos ou indiretos, variveis ou fixos. De acordo com o
art. 290 do RIR/99 o custo de produo dos bens ou servios dever compreender
obrigatoriamente o custo de aquisio das matrias-primas e secundrias, o custo de
mo-de-obra direta e indireta e os gastos gerais de fabricao, inclusive os custos
fixos tais como os encargos de depreciao dos bens utilizados na produo. Tratase, pois, do mtodo de custeio por absoro.
Custeio varivel ou direto o mtodo que apura os custos de fabricao dos bens
mediante apropriao to-s de custos variveis. Por esse mtodo os custos fixos
no incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So levados diretamente
como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a determinao
dos custos por esse mtodo.
Custeio-padro o mtodo pelo qual o custo dos produtos vendidos determinado
com base em padro preestabelecido. Esse mtodo de custeio admitido pela legislao
brasileira, de acordo com o PN no 6/79, desde que o padro incorpore todos os elementos
constitutivos do custeio por absoro, ou seja, custos diretos e indiretos, fixos e variveis, e que a avaliao dos estoques na data do encerramento do perodo-base no
seja discrepante da que seria obtida com o emprego de custo real. No custeio-padro
obrigatrio o rateio das variaes verificadas entre o custo padro e o custo real.
O PN no 6/79 admite em seu item 3.1 a apropriao mensal, ou em perodos menores, de custos efetivamente incorridos. Em qualquer hiptese os estoques de produtos
acabados e em elaborao s podero ser avaliados pelos preos apurados em conta-
193
194
195
Os produtos em elaborao devero ser avaliados por uma vez e meia o maior
custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base ou em 56% do maior preo de
venda do produto acabado, no perodo-base. O critrio de avaliar os produtos em fabricao por uma vez e meia o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodobase ser de difcil aplicao sem a contabilidade de custo, porque no poder determinar as quantidades de matrias-primas empregadas at aquela fase da produo.
O grande inconveniente do art. 296 do RIR/99 o de considerar apenas o custo
das matrias-primas empregadas, quando sabemos que na maioria das atividades
industriais o custo da mo-de-obra direta, as despesas previdencirias e sociais e as
depreciaes influem de modo decisivo no custo final dos produtos.
A fixao do critrio de avaliar os estoques de produtos acabados com base no
maior preo de venda de cada produto durante o perodo-base facilitou as empresas
industriais que no possuem contabilidade de custos, mas a percentagem fixada para
arbitramento do valor dos estoques muito elevada para determinados ramos de
produo industrial, se no for na maioria dos casos, considerando-se os elevados
dispndios com tributos na comercializao, despesas de vendas e financeiras.
A avaliao de estoques com base no maior preo de venda dos produtos no
perodo-base poder gerar valor negativo na conta de Custo dos Produtos Vendidos
quando a empresa tiver efetuado poucas vendas e tiver muito estoque no final do
perodo-base. Ocorrendo essa hiptese, o valor do estoque dever ser reduzido at
que a conta de Custo dos Produtos Vendidos fique com o saldo zero porque o saldo
desta conta no poder ser negativo.
No existe custo negativo de produtos vendidos porque o arbitramento de estoque
presuno de valor que no poder prevalecer diante do custo efetivo da contabilidade.
MATRIZ E FILIAIS
Inexistindo contabilidade de custo integrada e coordenada com o restante da escriturao, pode a contribuinte avaliar seus estoques de produtos acabados em 70%
do maior preo de venda no perodo-base separadamente, pelas filiais e matriz, desde que as primeiras estejam regularmente constitudas e detenham controle de seus
estoques destacadamente, de modo a evitar qualquer risco de subavaliao (Ac. no
103-09.639/89 no DOU de 24-07-90).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-75.210/84 (DOU de 02-08-85) que a declarao
do imposto de renda compreendendo o resultado de todas as atividades da pessoa
jurdica, a avaliao do seu estoque, que compreende o da matriz e filiais, dever
falta de adoo de sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o
resto da escriturao ser feita base de 70% do maior preo de venda do perodobase. O maior preo no caso o obtido pela pessoa jurdica em todas as suas operaes, no podendo a empresa avaliar separadamente os estoques de filiais com base
nos preos por elas obtidos, sob risco de subavali-los.
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PRODUTOS AGRCOLAS
O art. 297 do RIR/99 declara que os estoques de produtos agrcolas, animais e
extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade, mas essa faculdade leva a tributar os lucros
ainda no realizados.
O gado das empresas rurais, existente na data do balano, dever ser inventariado
ao preo corrente no mercado ou pelo preo real de custo quando a organizao
contbil da empresa tiver condies de evidenci-lo (NP no 57/76).
O 1o C.C. decidiu estranhamente pelo Ac. no 105-1.969/86 (DOU de 25-05-88) que
os estoques de produtos agrcolas extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais da atividade. O algodo em pluma,
porque no se considera produto industrializado, mas produto agrcola extrativo, no
est sujeito ao sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao do contribuinte.
Trata-se de processo fiscal instaurado contra uma indstria algodoeira. O relator
entendeu que a avaliao de produtos agrcolas, animais e extrativos aos preos correntes de mercado aplica-se tanto ao produtor rural, ao comerciante como ao industrial.
No h dvida de que a empresa comercial deve avali-los pelos custos de aquisio e a empresa industrial pelos custos de produo. O art. 297 do RIR/99, ao
permitir a avaliao aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais
em cada tipo de atividade, est referindo-se atividade agropastoril ou extrativa.
197
ESTOQUES DE LIVROS
A Lei n 10.753, de 30-10-03, que instituiu a Poltica Nacional do Livro, em seu art.
8, pela nova redao dada pelo art. 85 da Lei n 10.833/2003, permite constituir
proviso para perda de estoques das pessoas jurdicas com atividades de editor, distribuidor ou livreiro, dedutvel na determinao do lucro real e da base de clculo da
CSLL, correspondente a 1/3 do valor do estoque existente no ltimo dia do perodo de
apurao, na forma que dispuser o regulamento. Isso significa que o artigo no
auto-aplicvel.
A IN n 412, de 23-03-04, disciplinou a constituio de proviso para perda de
estoques de livros de que trata o art. 8 da Lei n 10.753, de 2003.
A Portaria n 496/77 dispe que as empresas editoras podero inventariar os fascculos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido rejeitados pelo mercado e, em decorrncia, no mais figurem nas vendas normais da empresa, com
valor zero, desde que, no prazo de 30 dias, contado da data do balano, comuniquem
a ocorrncia ao rgo da SRF.
SUBAVALLAO DE ESTOQUES
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-80.180/90 (DOU de 19-09-90) que a subavaliao
de estoque de mercadorias implica majorao dos custos das mercadorias vendidas
e conseqente reduo do lucro real sujeito tributao. Porm, no perodo-base
seguinte o estoque inicial comea subavaliado do mesmo valor, correspondendo a
reduo dos custos das mercadorias vendidas e a ocorrncia de postergao do pagamento do imposto. O recurso foi parcialmente provido para excluir a cobrana do
imposto. Vide ainda os Ac. nos 101-84.316/92 no DOU de 20-06-94, 101-84.993/93 no
DOU de 13-03-95 e 101-85.994/94 no DOU de 13-04-95.
subavaliao de estoques deve ser dado o tratamento tributrio previsto no art.
273 e pargrafos do RIR/99, a menos que no exerccio subseqente, no tenha havido o pagamento do imposto de renda respectivo (Ac. nos 103-12.387/92 e 103-12.273/
92 do 1o C.C. no DOU de 09-11-93).
Quando o fisco procede reviso em 4 exerccios dos custos apropriados pelo
contribuinte e constata que o mesmo ora apropriou custo a menor ora a maior, face a
erro na identificao do perodo-base de competncia, a exigncia fiscal deve ser
formalizada considerando o imposto que foi pago a maior num exerccio com o que foi
pago a menor no outro, apurando-se ao final, eventual diferena por postergao do
pagamento do imposto (Ac. no 105-6.375/92 no DOU de 13-10-92).
No adotando a pessoa jurdica registro permanente de estoques, o valor das mercadorias existentes no encerramento do perodo-base ser o dos bens adquiridos mais
recentemente. Em havendo recomposio pela autoridade fiscal dos estoques finais de
mais de um exerccio, dever ser considerado como estoque inicial do segundo o valor
do estoque final do primeiro exerccio (Ac. no 107-04.453/97 no DOU de 23-06-98).
198
SUPERAVALIAO DE ESTOQUES
No prevalece a tributao a ttulo de superavaliao do estoque inicial, quando o
questionado valor se encontra registrado no Livro Dirio e no Balano Patrimonial do
respectivo exerccio, na conta Almoxarifado, integrou o estoque final do perodo-base
imediatamente anterior e no teve argida, nem comprovada a sua inexistncia ou
ilegitimidade (Ac. no 103-11.408/91 do 1o C.C. no DOU de 17-08-92).
Quando a declarao apresentada pelo lucro real e os estoques de mercadorias,
matrias-primas ou produtos so superavaliados no encerramento do perodo-base,
a empresa estar antecipando o lucro. No h infrao fiscal nesse procedimento,
salvo se o lucro produzido serviu para compensar prejuzo fiscal.
A infrao fiscal na superavaliao de estoques existe quando a pessoa jurdica
apresentou sua declarao pelo lucro presumido e passa para o regime de lucro real.
Neste caso ocorre omisso de receita porque a superavaliao de estoques no lucro
presumido no tem incidncia de imposto, mas diminui o lucro real do perodo-base
seguinte.
199
16
RECEITAS TRIBUTVEIS E
NO TRIBUTVEIS
INDENIZAO DE SEGURO
O resultado lquido apurado em conta transitria que registra o valor de indenizao por seguro pela perda de bens do ativo tributvel pelo imposto de renda, receita
no operacional em que se constitui, integrando o lucro lquido do exerccio, conforme
decidiu o 1o C.C., no Ac. no 103-04.767/82 (DOU de 28-12-82).
O capital das aplices de seguro ou peclio em favor da pessoa jurdica, pago por
morte do scio segurado, no ser computado na determinao do lucro real (art. 445
do RIR/99).
A indenizao eventualmente recebida pela empresa por morte de homens-chave,
seja diretor, gerente ou empregado no-scios, no poder ser excluda do lucro lquido para fins de determinao do lucro real (PN CST no 2/86).
201
RESULTADOS DE HEDGE
O art. 4o do Decreto-lei no 2.182/84 dispunha que, para efeito de determinao do
lucro real da pessoa jurdica, os resultados obtidos com operaes a termo em bolsas
de mercadorias no exterior tero o seguinte tratamento:
I
- os resultados positivos no sero tributveis, desde que obedecidas as condies estabelecidas pelo Ministrio da Fazenda;
II - os resultados negativos no sero dedutveis.
Aquele critrio penalizava as operaes de cobertura de riscos e beneficiava as
operaes meramente especulativas e que tinham por objetivo a transferncia de
recursos para o exterior. A cobertura de risco feita mediante operao inversa. Se o
exportador de soja compra a termo no Brasil, para evitar perdas com oscilaes de
preos, faz no exterior a operao de venda a termo. Se o preo sobe, h ganho aqui
e perda no exterior. O ganho no Brasil tributvel, mas a perda no exterior no era
dedutvel. Havia dupla vantagem fiscal quando perdia aqui e ganhava no exterior.
Em relao s operaes iniciadas a partir de 01-01-88, o art. 6o do Decreto-lei no
2.397/87 dispe que sero computados na determinao do lucro real da pessoa
jurdica os resultados lquidos obtidos em operaes de cobertura realizadas nos
mercados de futuros, em bolsas no exterior. No caso de operaes que no se caracterizam como de cobertura, para efeito de apurao do lucro real os lucros obtidos
sero computados e os prejuzos no sero dedutveis.
Os resultados positivos obtidos em operaes de cobertura de risco (hedge) realizadas nos mercados de futuros, em bolsas no exterior, so tributveis no Brasil,
enquanto os resultados negativos so dedutveis.
Quando a operao no ficar caracterizada como de cobertura de risco, ou seja,
quando a operao for especulativa, o resultado positivo ser tributvel, enquanto o
resultado negativo ser indedutvel.
202
DOAES E SUBVENES
As subvenes que devem integrar a receita bruta operacional da pessoa jurdica
beneficiria so as destinadas ao custeio ou operao, no alcanando as que se
destinem, especificamente, realizao de investimentos (PN no 2/78).
As subvenes para investimento, se registradas como reserva de capital, no
sero computadas na determinao do lucro real, desde que obedecidas as restries para a utilizao dessa reserva (PN no 112/78).
A partir do exerccio financeiro de 1980, em razo da alterao introduzida pelo
Decreto-lei no 1.730/79, somente as doaes feitas pelo poder pblico e desde que
registradas como reserva de capital a ser utilizada para absorver prejuzos ou para
aumento de capital no compem o lucro real (art. 443 do RIR/99).
Terreno recebido como doao e destinado construo de estabelecimento fabril em distrito industrial do municpio, tendo como contrapartida de lanamento conta
especfica de reserva para utilizao em aumento de capital. O seu valor est fora do
campo de incidncia do tributo por falta de disposio expressa na lei que o considera
como receita (Ac. no 101-73.570/82 do 1o C.C. no DOU de 24-02-84).
As doaes feitas por pessoas fsicas ou por pessoas jurdicas de direito privado
integram o resultado no operacional. O custo de aquisio do bem doado, de acordo
com o PN no 113/78, o seu preo corrente de mercado, isto , o equivalente em
moeda que seria obtido pelo donatrio, caso alienasse o bem.
Tratando-se de imvel, a pessoa jurdica beneficiria da doao poder incorporlo ao ativo pelo valor arbitrado para efeito de clculo do imposto de transmisso da
propriedade (PN no 209/70).
O valor da doao recebida por pessoa jurdica, ainda que domiciliada no exterior
a doadora, resultado de transao eventual para donatria, sujeito incidncia do
imposto de renda, como parcela de seu lucro (PN no 144/73). Os perdes de dvidas,
em nosso entender, integram o resultado no operacional porque representam doaes.
A Lei no 10.209, de 23-03-01, instituiu o vale-pedgio obrigatrio, para utilizao
efetiva em despesa de deslocamento de carga por meio de transporte rodovirio, nas
rodovias brasileiras. O pagamento de pedgio, por veculo de carga, passa a ser de
responsabilidade do embarcador, que antecipar o vale-pedgio ao transportador.
O valor do vale-pedgio no integra o valor do frete, no ser considerado receita
operacional ou rendimento tributvel, nem constituir base de incidncia de contribuies sociais ou previdencirias.
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206
O STJ decidiu em dois processos (MS 1.202-DF no DJU de 10-02-92 e MS 882DF no DJU de 30-03-92) que a imunidade abrange o ganho com TDA em poder do
endossatrio. Alguns ministros do STJ entendem, todavia, que a imunidade s concedida ao expropriado. Os que estendem a imunidade ao TDA dos portadores a qualquer ttulo dizem que a incidncia dos impostos ao TDA dos endossatrios desvaloriza os ttulos e prejudica ainda mais o expropriado que, por fora de preceito constitucional, tem direito a justa indenizao da sua propriedade, mas s recebe em ttulos
da dvida agrria, com prazo para resgate de at 20 anos.
Se a imunidade amparasse exclusivamente o ganho do TDA em poder do expropriado, a tributao do ganho do ttulo em poder do endossatrio aumentaria o desgio
na alienao e indiretamente o expropriado deixaria de receber a justa indenizao
assegurada pela Constituio. Isso porque nenhum expropriado iria aguardar 20 anos
para resgatar o TDA e adquirir outro imvel para explorao econmica.
O STF decidiu no RE 169.628-1/DF (DJU de 19-04-02) que a imunidade deferida
s operaes relativas s transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, de que trata o 5 do art. 184 da Constituio, em relao aos Ttulos
da Dvida Agrria (TDA), alcana to-somente o desapropriado, no se estendendo
ao terceiro adquirente.
17
GASTOS ATIVVEIS
E NO ATIVVEIS
GASTOS ATIVVEIS
Vejamos alguns dos gastos que representam custos adicionais de bens.
Substituio de partes e peas. A legislao do Imposto sobre a Renda determina
que, salvo disposies especiais, o custo das melhorias realizadas em bens do ativo
permanente, cuja vida til ultrapasse o perodo de um ano, dever ser capitalizado
para posterior depreciao ou amortizao.
Na substituio de partes e peas em decorrncia de reparos ou conservao de
bens do ativo imobilizado, a maior dificuldade consistia em determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas. Era praticamente impossvel determinar o custo
de aquisio das partes substitudas porque a aquisio dos bens feita no todo e
no em partes.
O PN CST no 22/87 definiu que a pessoa jurdica poder determinar o valor de
baixa das partes e peas substitudas mediante aplicao do percentual de depreciao correspondente parcela no depreciada do bem, sobre o custo de substituio
das partes e peas. Assim, se o custo de substituio de um motor de caminho foi de
$ 100.000 quando o veculo j se encontra depreciado em 80%, o valor de baixa do
motor substitudo ser de 20% sobre $ 100.000 = 20.000. A contabilizao poder ser
feita diretamente do seguinte modo:
D
Ativo Imobilizado
Veculos
Despesas Operacionais
Manuteno de Veculos
Caixa
80.000
20.000
100.000
O valor de $ 80.000, contabilizado como custo adicional do bem, poder ser depreciado no prazo restante de vida til do veculo. Se o bem estiver totalmente depreciado, o valor de $ 100.000 poder ser depreciado no perodo do novo prazo de vida
til esperado em virtude da substituio do motor.
208
Na determinao do percentual da parte no depreciada, o Parecer manda considerar, alm das depreciaes normais e aceleradas, a depreciao incentivada relativa ao bem, registrada na parte B do LALUR, corrigida monetariamente.
O critrio adotado pelo PN no 22/87 consta agora no art. 346, 2o, do RIR/99. Os
gastos incorridos com reparos, conservao ou substituio de partes e peas de
bens do ativo imobilizado s devem ser ativados quando ocorrer aumento da vida til
superior a um ano. Caso contrrio sero escriturados como despesas operacionais.
Bens fabricados pela prpria empresa. Quando a empresa fabrica bens mveis
ou constri prdios, alm dos gastos com o material, tem despesas com a mo-deobra que devem ser contabilizadas como custos dos bens (PN no 31/74).
Mo-de-obra de pedreiro. As despesas com mo-de-obra de pedreiro e ajudante
no podem ser deduzidas como operacionais se a pessoa jurdica mantm conta de
Construes em Andamento, na qual foram debitados os valores dos materiais adquiridos, e no foi comprovada a alegao de que os valores foram empregados na
manuteno dos imveis da empresa, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 1051.111/84 (DOU de 11-08-86).
O 1o C.C. decidiu tambm pelo Ac. no 103-02.936/80 (DOU de 07-07-80) que os
honorrios de engenheiro, autor de projeto concretizado, devem ser ativados.
Letreiros luminosos, placas e painis. Os gastos efetuados com esses materiais,
de vida til superior a um ano, e pertencentes ao fabricante do produto que divulgam,
devem constar do ativo permanente imobilizado do contribuinte que os cede aos
revendedores varejistas e atacadistas, assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.924/
84 (DOU de 07-03-86).
O mesmo 1o C.C. decidiu, todavia, no Ac. no 103-08.006/87 (DOU de 08-10-87)
que a inverso de recursos na confeco, instalao, reviso, reforma e limpeza de
letreiros luminosos, admitida como despesa operacional da pessoa jurdica a ttulo
de despesas de propaganda.
Esse ltimo entendimento s cabvel quando os letreiros luminosos so instalados
em estabelecimentos de terceiros. Convm ainda fazer um documento de doao a
ttulo de propaganda. A dedutibilidade da despesa razovel porque os letreiros luminosos no tero utilidade para a indstria quando o estabelecimento comercial deixar
de vender os produtos.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-89.523/95 (DOU de 11-06-96) que os dispndios
realizados com obras de instalao de centro de processamento de dados, de escritrios, de bombas e tanques de combustveis em postos de vendas para serem cedidos
aos revendedores, devem ser contabilizados no Ativo Permanente.
Os impostos pagos pela pessoa jurdica na importao de bens do ativo permanente devem obrigatoriamente ser acrescidos ao custo de aquisio (art. 344, 4o, do
RIR/99).
Devem integrar o custo de aquisio de bens os tributos (exceto o IPI, quando
recupervel), as despesas com a colocao do bem disposio da empresa e as
despesas relativas aos atos de aquisio propriamente dita (PN no 58/76). Os gastos
com fretes e carretos quando relacionados importao de mquinas e equipamentos devem ser incorporados ao bem e conseqentemente carreados para as contas
do ativo imobilizado como ficou decidido no Ac. no 101-72.221/81 do 1o C.C. (DOU de
08-07-81).
209
210
GASTOS NO ATIVVEIS
Vejamos agora alguns dos gastos relacionados com a aquisio de bens do Ativo
Imobilizado que podem ser escriturados como despesas operacionais.
O custo de aquisio de bens do ativo permanente no poder ser deduzido como
despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitrio no superior a R$
326,61 ou prazo de vida til que no ultrapasse um ano (art. 301 do RIR/99). O seu
1o, que no tem origem em lei, diz que a faculdade de deduzir como despesa operacional
no se aplica hiptese onde a atividade exercida exija utilizao de um conjunto
desses bens.
As despesas de financiamento, inclusive juros e comisses, decorrentes de emprstimos contrados, quando destacadas no contrato, so consideradas despesas
operacionais, independentemente de o valor mutuado vincular-se ou no aquisio
de bens de capital, sejam as decorrentes de financiamentos obtidos diretamente junto
aos fornecedores de bens, sejam os pactuados com terceiros (PN no 127/73). No caso
de financiamentos obtidos diretamente dos prprios vendedores dos bens entendemos que as despesas financeiras devem estar dentro dos limites vigentes no mercado. O montante excedente, ainda que esteja destacado no contrato, no pode ser
considerado despesa operacional.
A taxa de pavimentao de via pblica e outros incidentes sobre a utilizao de
servios pblicos, mesmo que deles resulte valorizao imobiliria, so dedutveis
211
como despesas operacionais da pessoa jurdica por no se confundirem com a contribuio de melhoria (PN no 60/75).
O 1o C.C. tambm decidiu no Ac. no 103-07.706/86 (DOU de 26-05-88) que descabe
a glosa de despesas operacionais referentes a gastos com pavimentao asfltica de
via pblica, realizada por ente do Poder Pblico Municipal, uma vez que no ocorre
aquisio de bens.
O 1o C.C. decidiu, pelo Ac. no 101-91.142/97 (DOU de 09-07-97), que os valores
pagos a administrao pblica municipal para construo e implantao de Sistema
de Tratamento de Esgotos, ainda que em cumprimento a legislao de proteo do
meio ambiente, e para beneficiar-se da iseno parcial das tarifas de servios de
coleta de esgoto, at o limite dos valores dispendidos, podem ser apropriados como
despesas do perodo-base do efetivo pagamento. Em conseqncia, no h que cogitar-se quanto a incidncia de variao monetria ativa sobre Ativo Diferido para
amortizao no prazo de durao de Convnio.
A apropriao integral, como despesa do perodo-base do pagamento, do custo
de construo do sistema de tratamento de esgotos, ainda que efetuada em terreno
de poder pblico, contraria princpio contbil e tambm os arts. 324 e 325 do RIR/99.
Aquele pagamento representa recursos aplicados em despesas que contribuiro para
a formao do resultado de mais de um perodo-base. As despesas elencadas no
inciso II do art. 325 do RIR/99 so exemplificativas e no taxativas pois est dito que
podero ser amortizados: os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuiro para a formao do resultado de mais de um perodo-base, tais
como:
O valor de aquisio de formas para calados e o de facas e matrizes (moldes),
estas ltimas utilizadas para confeco de partes de calados, poder ser escriturado
como custo de produo da indstria caladista (IN SRF no 104/87). Isso significa que
a empresa tem opo para contabilizar o valor da aquisio como ativo imobilizado ou
diretamente como custo de produo.
O valor de aquisio de guarnies de cama, mesa e banho e a loua, utilizadas
por empresas que exploram servios de hotelaria, restaurantes e atividades similares,
poder ser escriturado como custo ou despesa operacional (IN no 122 de 30-11-89).
REPAROS E CONSERVAO
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que tratando-se de despesas com manuteno e reparos de mquinas e equipamentos necessrio que se verifique, alm do
valor dos dispndios, se estes efetivamente serviram para aumentar a vida til do
bem. O aumento de vida til dever restar comprovado. Foram dados provimentos
aos recursos pelos Ac. nos 103-12.415/92 e 103-12.912/92 (DOU de 26-10-94).
O 1o C.C. decidiu que no tendo sido demonstrado que da retfica do motor resultou aumento da vida til do bem prevista no ato de sua aquisio, por prazo superior
a um ano, de admitir-se sua contabilizao como despesa (Ac. no 105-7.583/93 no
DOU de 23-10-96). Decidiu tambm, que no tendo a autuao demonstrado de que
forma teriam os consertos e reparos descritos nas notas fiscais aumentando a vida til
do veculo por mais de um ano, impe-se o acolhimento da irresignao do contribuinte (Ac. no 103-17.559/96 no DOU de 22-10-96).
212
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que a prova do aumento de vida til cabe
ao fisco. Foi decidido no Ac. no 103-14.250/93 (DOU de 13-10-95) que o 2o do art.
193 do RIR/80 no criou a presuno legal de que qualquer gasto com bens do Ativo
Permanente aumenta a sua vida til, para fazer com que a contribuinte, no caso de
no os ativar, ficasse na obrigao de fazer prova negativa de que o aumento da vida
til no ocorreu. Recurso provido. A CSRF tambm decidiu que a prova do aumento
da vida til do bem cabe ao fisco (Ac. no 01-1.732/94 no DOU de 13-09-96).
Vide ainda as decises favorveis s empresas porque o fisco no comprovou
que os gastos com reparos e manuteno proporcionaram aumento de vida til em
mais de um ano: ac. nos CSRF/01-02.496/98 no DOU de 31-03-99,101-91.761/98 no
DOU de 28-04-99 e 101-91.801/98 no DOU de 29-06-99.
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DESPESAS OU PERDAS
DEDUTVEIS E NO DEDUTVEIS
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DESPESAS DE VIAGENS
As dirias destinadas, exclusivamente, ao pagamento de despesas de alimentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente do da sede de
trabalho, esto isentas do imposto de renda na fonte ou na declarao da pessoa
fsica, na forma do art. 6o da Lei no 7.713/88. O PN no 10, de 17-08-92, ao analisar o
disposto naquele artigo definiu que as despesas com dirias pagas pelas pessoas
jurdicas aos seus empregados podero ser deduzidas na determinao do lucro real,
desde que os valores pagos guardem critrios de razoabilidade, no s em relao
aos preos vigentes no local da prestao do servio como tambm em relao
estrutura de cargos e salrios da pessoa jurdica.
O problema definir o que seja servio eventual. O empregado de pessoa jurdica
que exerce a funo de vendedor faz servio eventual? A Receita Federal no tem
argumentos para glosar a iseno ou a dedutibilidade se ela prpria, nas delegacias
que abrangem vrios municpios, paga dirias isentas do imposto de renda. Se a
viagem do vendedor de empresa comercial ou industrial ou auditor de empresa de
auditoria no considerada de servio eventual, a viagem do fiscal para fiscalizar os
contribuintes tambm no eventual.
Os pagamentos feitos a vendedores a ttulo de reembolso de despesas de viagem s
sero dedutveis vista dos comprovantes dos gastos realizados pelos beneficirios desses rendimentos; assim decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 105-0.621/84 (DOU de 10-01-85).
As despesas de viagens e com veculos, para que possam ser aceitas como
dedutveis de lucro, devem ser comprovadas com documentos que assegurem os
requisitos de normalidade e necessidade das despesas, no podendo ser aceitos
simples relatrios de viagens, sem que os documentos que acompanham preencham
aqueles requisitos, decidiu o 1o C.C. nos Ac. nos 105-1.252/85 e 105-1.253/85 (DOU
de 18-11-87).
VIAGENS AO EXTERIOR
A dedutibilidade, como despesas operacionais, dos gastos de viagens ao exterior,
feitas por funcionrios e diretores das empresas, depende da finalidade da viagem. O
1o C.C. tem decidido, por exemplo, que so dedutveis as despesas de viagens com
idas de diretores ao exterior, quando comprovadamente voltadas para a realizao de
contatos com vistas ampliao das exportaes da empresa e/ou aquisio de knowhow tecnologia mais atualizada (Ac. no 105-2.951/88 no DOU de 14-05-90).
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O 1o C.C. negou provimento ao recurso pelo Ac. no 103-08.826/88 (DOU de 18-0589) porque, embora um dos objetivos sociais da empresa fosse a exportao, a empresa tinha exclusivamente vendas no mercado interno. Os julgadores entenderam
desnecessria a viagem ao exterior para as atividades da empresa.
Aquele colegiado decidiu pelo Ac. no 101-79.409/89 (DOU de 30-05-90) que
procedente a glosa de despesas com viagens ao exterior, se no restar comprovada
a correlao e necessidade de tais gastos para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa.
O 1o C.C. decidiu ainda pelo Ac. no 103-10.652/90 (DOU de 15-03-91) que somente dedutvel a despesa com viagem de scio ao exterior se comprovada a vinculao
com a atividade da empresa e se necessria manuteno da fonte produtora. Vide
no mesmo sentido o Ac. no 101-81.278/91 no DOU de 05-06-91.
As decises do 1o C.C. sugerem que os comprovantes de locais visitados, tais
como feiras e exposies industriais e comerciais, convenes etc. sejam guardados
juntamente com os comprovantes de despesas de viagens. Se o roteiro da viagem for
Bariloche, Aruba, Disney, Alpes Suos etc., a prova ser a favor do fisco.
As despesas com passagens para o empregado e seus familiares, periodicamente
pagas pelo empregador para gozo de frias, mesmo que mencionadas no contrato de
trabalho, so consideradas como liberalidades para os efeitos do imposto de renda, no
sendo, portanto, admitidas como operacionais, conforme decidiu o PN no 582 de 25-08-71.
No nos parece correta a concluso do Parecer de que os pagamentos decorrentes de clusula contratual de trabalho sejam meras liberalidades, portanto, indedutveis
na determinao do lucro real. Qualquer pagamento que decorra de clusula contratual
ser rendimento para quem recebe e despesa dedutvel da empresa que paga.
A dedutibilidade das despesas pagas por pessoas jurdicas com o envio de empregados ao exterior para prestao de servios, estgios e cursos de aperfeioamento foi
analisada pelo PN no 84 de 11-09-75. As despesas com envio de empregado para
prestao de servios empregadora so dedutveis. Tratando-se de dispndios com
estgios e cursos de aperfeioamento, o Parecer esclarece que so dedutveis como
despesas operacionais, desde que os conhecimentos a serem adquiridos sejam necessrios melhoria do desempenho da pessoa jurdica em suas operaes e atividades.
CONTRIBUIES E DOAES
O art. 13 da Lei no 9.249/95 (art. 365 do RIR/99) acabou com a maioria das contribuies e doaes dedutveis na determinao do lucro real. No so dedutveis as
contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de
sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica.
A partir de 01-01-96, somente so dedutveis as doaes para projetos culturais
de que trata a Lei no 8.313/91, as efetuadas para instituies de ensino e pesquisa
cuja criao tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos
incisos I e II do art. 213 da CF e as efetuadas a entidades civis, sem fins lucrativos, que
prestem servios gratuitos em benefcio de empregados e dependentes da pessoa
jurdica doadora ou em benefcio da comunidade local.
A lei de dedutibilidade das doaes e contribuies foi redigida sem qualquer conhe-
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PERDO DE DVIDA
Quando uma empresa com sede no Pas recebe perdo de dvida de outra pessoa jurdica, tambm, com sede no Pas, para aquela empresa o valor perdoado cons-
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titui receita tributvel, enquanto para a empresa que perdoa a dvida da despesa
indedutvel por ter carter de mera liberalidade. Para que a despesa seja dedutvel
necessria a observncia dos requisitos constantes do art. 9o da lei no 9.430/96.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-08.218/88 (DOU de 18-05-89) que as despesas
operacionais so aquelas necessrias, usuais ou normais, no se guardando nesse
conceito qualquer liberalidade, como o perdo de dvida.
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- por exigncia de legislao federal, o contribuinte emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A;
II - por solicitao do adquirente, a critrio da unidade federada, poder o contribuinte emitir a Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, ou a Nota
Fiscal, modelo 1 ou 1-A.
O Ajuste SINIEF um convnio que tem representante do Ministrio da Fazenda.
Por ter sido facultada a identificao do adquirente da mercadoria, seja atravs de
nome ou do nmero de inscrio no cadastro do Ministrio da Fazenda, verifica-se no
Dirio Oficial da Unio que a maioria dos equipamentos ECF aprovados pela Comisso (COTEPE/ICMS) no tem a capacidade de imprimir a identificao do adquirente
da mercadoria.
A maioria dos equipamentos ECF dos comerciantes varejistas no imprime a identificao do adquirente da mercadoria por falta desse tipo de equipamento no mercado, justamente pela facultatividade dada pelo Convnio. Caso, por absurdo, a empresa, alm de emitir o Cupom Fiscal, mantenha a emisso de Nota Fiscal modelo 1, 1A ou 2, o Ajuste SINIEF no 10/99 manda praticar os seguintes atos burocrticos
I
- anotar, nas vias do documento fiscal emitido, os nmeros de ordem do cupom fiscal e do ECF, este atribudo pelo estabelecimento;
II - indicar na coluna Observaes, do livro Registro de Sadas, apenas o nmero e a srie do documento;
III - anexar o Cupom Fiscal via fixa do documento emitido.
Por causa da burocracia, os comerciantes varejistas que utilizam equipamento
ECF sem capacidade de imprimir a identificao do adquirente de mercadoria no
mantm qualquer tipo de nota fiscal e, quando solicitados, simplesmente respondem
que no tm. Com isso, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real tero
problemas de dedutibilidade das despesas operacionais tais como, refeies, combustveis para veculos, materiais de escritrio etc.
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DESPESAS FINANCEIRAS
As despesas de financiamento decorrentes de emprstimos contrados para aquisio de bens do ativo imobilizado, sejam os obtidos diretamente junto aos fornecedores,
sejam os pactuados com terceiros com aquela finalidade, tais como juros e comisses, quando destacadas no contrato, de acordo com o PN no 127/73, so consideradas despesas operacionais.
As contrapartidas das correes monetrias de obrigaes em moeda nacional e
as variaes cambiais de obrigaes em moeda estrangeira so despesas operacionais, na forma do art. 377 do RIR/99, independente do valor da obrigao vincular-se
ou no aquisio de bens do ativo permanente.
So indedutveis, na determinao do lucro real, os valores correspondentes
diferena apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentos tomados
no mercado e os recebidos por emprstimos concomitantemente concedidos empresa controladora (Ac. no 103-12.070/92 no DOU de 18-08-92). O fisco entende que
os encargos financeiros de emprstimos repassados so despesas no necessrias
atividade da empresa.
So consideradas no necessrias as despesas financeiras correspondentes a emprstimos repassados a empresa interligada sem qualquer encargo financeiro, bem
como aquelas referentes a financiamento de bens de terceiros (ac. n 103-21.142/2003
no DOU de 12-08-03). Vide ainda o ac. n 108-07.360/2003 no DOU de 27-08-03.
DESPESAS NO CONTABILIZADAS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-74.659/83 (DOU de 11-10-84) que no se configurou a postergao do imposto pela excluso, no LALUR, do lucro lquido do anobase, das despesas financeiras, sem contabilizao prvia, efetivamente incorridas
naquele ano, por ter ficado comprovado nos autos, a reverso de valor equivalente,
no LALUR, pela sua adio ao lucro lquido do ano seguinte, em que foram pagas e
contabilizadas essas despesas.
A mesma Cmara do 1o C.C., todavia, decidiu pelo Ac. no 101-78.919/89 (DOU de
07-11-89) que no podem ser consignadas as excluses que possam resultar da falta
de registro na escriturao comercial de custos ou de despesas operacionais, ou
ainda as que tenham por objeto complementar valor da mesma natureza insuficientemente registrado.
DESPESAS PLURIANUAIS
O art. 299 do RIR/99 dispe que so operacionais as despesas no computadas
nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte
produtora. So necessrias as despesas pagas ou incorridas para a realizao das
transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa.
O dispositivo legal em questo poder levar falsa interpretao de que o paga-
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mento, por si s, suficiente para que o dispndio seja computado como despesa
operacional do perodo-base. Um dispositivo legal jamais dever ser interpretado isoladamente.
Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada perodo de apurao, a
importncia correspondente recuperao do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de mais de um
perodo de apurao (art. 324 do RIR/99). O art. 179 da Lei no 6.404/76, Lei das
Sociedades por Aes, manda classificar no Ativo Circulante as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte.
O PN no 122/75 j definiu que as despesas operacionais plurianuais, tais como
prmios de seguro cujo contrato abrange mais de um exerccio social, devem ser
apropriadas proporcionalmente a cada um dos exerccios a que se referirem.
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CONDENAES JUDICIAIS
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-10.967/91 (DOU de 16-02-95) que o direito de
ao (defesa) um direito constitucional, abstrato e seu exerccio, absolutamente
necessrio para se discutir sobre qualquer exigncia que se entenda injusta. Decorre
do exerccio do direito de defesa o risco de ganhar ou perder. A circunstncia de se
perder obriga ao pagamento de honorrios de sucumbncia. Logo, essa despesa
absolutamente necessria para o exerccio do direito constitucional e usual e assim,
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operacional, porque, ao defender-se contra algo que se considera injusto, contribuise para manuteno e desenvolvimento da fonte produtora da empresa. Recurso a
que se d provimento.
O provimento foi, todavia, por maioria de votos. O acerto est com os conselheiros
que deram provimento ao recurso por tratar-se de despesa necessria atividade da
empresa. O pagamento, sem contestao, de determinado valor exigido por terceiro
poder caracterizar mera liberalidade, indedutvel na apurao do lucro real. Logo, a
defesa do direito necessria, sendo necessrios os honorrios de sucumbncia
quando perde o litgio.
LOCAO DE BENS
So admissveis como custos ou despesas operacionais, de acordo com o PN no
3/76, os aluguis pertinentes s modalidades comuns de locao de bens de produo, diferente do arrendamento mercantil de que trata a Lei no 6.099/74, desde que
observada a legislao aplicvel.
No est afastada, diz o Parecer, a possibilidade de compra do bem por parte da
arrendatria, desde que o preo de aquisio seja o de mercado e que no haja compensaes com aluguis pagos, pouco importando que a opo de compra esteja
prevista no contrato de arrendamento.
O valor pago a ttulo de luvas ou semelhantes, relativo a contrato de locao de
bens destinados ao uso da prpria adquirente, dever integrar o ativo imobilizado e
somente poder ser amortizado nos casos em que o exerccio de tal direito seja estabelecido por prazo determinado (ADN CST no 21/76).
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CARTES DE CRDITO
Os dbitos assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes de
crdito por seus dirigentes ou empregados, cujos dispndios quando no se demonstrem como usuais, normais e necessrios atividade da empresa e manuteno da
fonte produtora de rendimentos, de acordo com o PN no 8/80, no so considerados
despesas operacionais dedutveis.
COMISSO DE AGENTES
A dedutibilidade das despesas correspondentes s comisses de agente, nas
exportaes, requer a comprovao de que houve efetiva intermediao nos negcios,
por parte dos beneficirios das comisses. No o que ocorre nos casos de pagamento de comisses controladora do exterior, pela utilizao de rede de distribuidores relacionada pela controlada, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 103-05.795/83
(DOU de 30-08-84).
Comprovado que a pessoa jurdica domiciliada no exterior, adquirente dos produtos exportados, age na qualidade de comissria da pessoa jurdica domiciliada no
Pas, justifica-se a dedutibilidade das comisses pagas (Ac. no 103-11.416/91 no DOU
de 29-07-92). No mesmo sentido o Ac. no 103-13.130/92 no DOU de 16-02-95 que,
todavia, limitou a dedutibilidade a nveis aceitos pela extinta CACEX.
Se no se pe em dvida a efetiva intermediao feita pela controladora, nem a
sua necessidade, as comisses pagas, nos termos contratualmente ajustados, no
sofrem restries especficas quanto a limites s porque a beneficiria controladora
da sociedade devedora dessas comisses, conforme decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no
103-07.712/86 no DOU de 26-05-88.
Se aquele entendimento for aplicvel s comisses devidas pela controlada no
Brasil em benefcio da controladora domiciliada no exterior, estar aberta uma vlvula
de evaso fiscal. A controlada deixar de pagar o imposto de renda da pessoa jurdica
e a contribuio social sobre o lucro.
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As importncias pagas a ttulo de comisses, devidas a agentes sediados no exterior, so dedutveis do lucro real quando evidenciado que ocorreram as operaes
que deram causa aos citados desembolsos (Ac. no 101-91.387/97 no DOU de 29-0198). No comprovado pelo Fisco que as operaes foram diretamente contratadas
resta para efeito de dedutibilidade da despesa a certeza de que sem intermediao
comercial de terceiros os negcios no seriam celebrados e as receitas de vendas
no ocorreriam (Ac. no 107-04.201/97 no DOU de 10-02-98). As comisses devidas a
representantes comerciais so dedutveis do lucro real quando a documentao indicar as operaes ou causas que deram origem aos pagamentos. Por se tratar de
prtica no comrcio exterior, dever do exportador pagar as comisses pela
intermediao na exportao (Ac. no 101-89.712/96 no DOU de 13-03-98).
A CSRF, pelo ac. no 01-02.803/99 (DOU de 12-12-00), deu provimento ao recurso
da Fazenda Nacional e reformou a deciso do 1o C.C. dizendo: No so dedutveis, na
apurao do lucro real, despesas relativas a pagamentos de comisses, sem a demonstrao inequvoca de que o beneficirio interferiu na obteno do rendimento. A
deciso no foi por unanimidade e os vencidos so representantes da Fazenda Nacional.
O 1 C.C. negou provimento aos recursos voluntrios pela falta de comprovao
da efetiva prestao dos servios de representao comercial para dedutibilidade das
comisses sobre vendas no exterior (ac. n 108-07.166/2002 no DOU de 27-03-03 e
104-19.226/2003 no DOU de 26-06-03). No primeiro acrdo est dito: inadmissvel
que o servio possa restar comprovado pela mera existncia de contrato feito entre
controladora e controlada, ou de anotaes constantes das faturas emitidas pela
controladora.
COMISSES E ASSESSORIA
Os pagamentos a ttulo de comisses ou assessoria so os que mais prestam
para sonegao fiscal. Inmeras empresas so criadas para fornecimento de notas
fiscais de favor. A finalidade sempre a de reduzir o lucro real.
Muitos pagamentos a ttulo de comisses e assessoria, apesar da efetiva prestao de servios, todavia, no tm sido aceitos pelo fisco porque as notas fiscais,
faturas ou recibos no indicam a operao que deu causa. A descrio dos servios
na nota fiscal indica apenas comisses, sem nenhum relatrio das vendas efetuadas
ou qualquer outra comprovao da efetiva prestao dos servios.
No so dedutveis as importncias declaradas como pagas ou creditadas a ttulo
de comisses, bonificaes, gratificaes ou semelhantes, quando no for indicada a
operao ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do
pagamento no individualizar o beneficirio do rendimento (art. 304 do RIR/99).
A CSRF decidiu que nota fiscal com descrio genrica dos servios como assessoria comercial sem especificao de quais servios teriam sido prestados e sem
qualquer documento que comprove a prestao dos servios empresa no se presta
a acobertar a dedutibilidade da despesa (Ac. no 01-01.549/93 no DOU de 15-10-97).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.386/92 (DOU de 09-11-93) que no so
dedutveis as despesas relativas a prestao de servios, quando h a ausncia de
pessoal tcnico especializado para tal, na empresa contratada para prest-los, pressupondo-se, at prova em contrrio, que os mesmos no poderiam ter sido prestados.
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DOCUMENTOS INIDNEOS
A Receita Federal considera como documento inidneo quando emitido em nome
da pessoa jurdica que no exista de fato e de direito, apesar de constituda formalmente, no possua existncia de fato ou seja desativada, extinta ou baixada no rgo
competente. Os documentos inidneos no servem para amparar custos ou despesas operacionais na determinao do lucro real.
A Portaria no 187, 26-04-93, disciplinou a apurao de documentos com indcios
de falsidade material ou ideolgica e a expedio de Ato Declaratrio declarando
ineficazes os documentos emitidos em nome da pessoa jurdica investigada.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-83.471/92 (DOU de 20-06-94) que no razo
suficiente para a glosa o fato de a empresa emitente de documentos fiscais encontrarse com a inscrio do CNPJ baixada por falta de entrega de declarao, uma vez
comprovados os servios por ela prestados.
A IN no 66, de 29-08-97, disciplinou a declarao de inaptido de inscrio da
pessoa jurdica no CNPJ por vrios motivos. O seu art. 15 dispe que ser considerado inidneo, no produzindo efeitos tributrios em favor de terceiros interessados, o
documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ haja sido declarada
inapta. O valor constante do documento no poder ser deduzido como custo ou
despesa na determinao do lucro real.
O documento emitido por pessoa jurdica cuja inscrio no CNPJ tenha sido considerada ou declarada inapta produzir efeitos tributrios em favor de terceiros interessados, desde que os adquirentes de bens, direitos e mercadorias ou os tomadores de
servios comprovem a efetivao do pagamento do preo respectivo e o recebimento
dos bens, direitos e mercadorias ou utilizao dos servios (art. 82 da Lei no 9.430/96).
Na situao em que fique comprovada a efetividade e regularidade das operaes, com emisso de documento fiscal e seu pagamento, no se pode admitir que o
contribuinte tomador do servio seja apenado por atos praticados pelo prestador do
servio que no esto diretamente ligados quele. O contribuinte adquirente de servios no possui poder de polcia para fiscalizar a escriturao de prestador, afim de,
apenas quando constatada sua regularidade, considerar dedutvel a despesa. Recurso provido (ac. no 108-06.576/01 no DOU de 03-10-01).
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MULTAS CONTRATUAIS
dedutvel, como despesa operacional da pessoa jurdica, o valor da multa
contratual, paga ou incorrida, decorrente do inadimplemento de clusula que obrigue
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o representante comercial, o mandatrio ou comissrio mercantil a vender uma quantidade determinada de mercadorias (PN CST no 50/76).
O PN no 66/76 definiu tambm que so dedutveis do lucro operacional as perdas
em benefcio do vendedor, quando originrias do inadimplemento de obrigaes assumidas pelo comprador em contrato de compra e venda mercantil, desde que decorrentes de clusula contratual.
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bolsa de valores, ou, onde esta no existir, tiver sido efetuada atravs de leilo pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante trs dias no perodo
de um ms. A indedutibilidade da perda no se aplica s sociedades de investimento
fiscalizadas pelo Banco Central, nem s participaes permanentes.
A indedutibilidade dos prejuzos abranger o montante integral da perda e no
apenas a parte que exceder a 10% (ADN n 20 de 08-11-84). O disposto no art. 393 do
RIR/99 contempla negcios jurdicos que correspondem alienao de participaes
em capital social da pessoas jurdica, representada tal participao por aes, ttulos
ou quotas, no alcanando, portanto, a venda de ttulos da dvida externa do Brasil
(ac. n 101-90.379/96 no DOU de 16-01-97).
O PN n 108/78 que definiu a classificao contbil de bens para fins de correo
monetria das demonstraes financeiras diz, no item 7, que presume-se a permanncia das participaes em sociedades por quotas, em razo da ausncia de ttulo
representativo da respectiva quota e pela formalidade exigida para a sua transferncia, notadamente a necessidade de contrato escrito, registrado no rgo competente.
Com isso, as participaes em sociedades por quotas so contabilizadas sempre no
ativo permanente. Se estiver contabilizado no circulante ou realizvel a longo prazo
caracteriza-se como erro contbil. Isso significa que o prejuzo na alienao sempre
dedutvel . O Parecer manda contabilizar, tambm, no ativo permanente os investimentos em coligadas ou controladas.
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a) na proporo do tempo de servio, ainda que dela sejam excludos os funcionrios admitidos no ltimo perodo razovel de tempo, certamente que no
excedente de um ano;
b) em proporo do ltimo salrio ou do salrio mdio do ltimo ano, haja ou no
limite superior ou quota mnima;
c) pelo mesmo montante a todos os funcionrios;
d) por qualquer combinao dos critrios anteriormente mencionados ou ainda
outros critrios igualmente eqitativos.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-82.402/91 (DOU de 27-07-92) que a atribuio
de lucro como participao a todos os empregados que exercem uma mesma funo
na empresa, no pode ser considerada discriminao a sujeitar o valor tributao,
s porque no estendido o critrio tambm aos demais que exeram outras atividades. Se esse entendimento prevalecer, a pessoa jurdica poder distribuir lucros
dedutveis somente para chefes de sees e gerentes, sem distribuio aos demais
funcionrios, contrariando objetivos da lei.
A partir de 01-01-01, duas Leis disciplinam a participao de empregados ou trabalhadores nos lucros ou resultados das pessoas jurdicas, ou seja, a do art. 58 do
Decreto-lei no 1.598/77 (art. 462 do RIR/99) e a da Lei no 10.101, de 19-12-00. A
primeira facultativa, enquanto a segunda tem carter obrigatrio porque decorre do
inciso XI do art. 7o da Constituio Federal, onde dispe:
So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outras que visem
melhoria de sua condio social, a participao nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remunerao.
Os pagamentos efetuados em decorrncia de planos de participao espontnea
de lucros mantidos pelas pessoas jurdicas podem ser compensados com os valores
devidos na forma da Lei no 10.101/00. Com isso, a tendncia pelo desaparecimento
da participao facultativa nos lucros.
Na prtica, o pagamento da participao dos trabalhadores nos lucros est sendo
cumprido somente pelas empresas sujeitas aos sindicatos de empregados com fora.
A culpa da lei que dirigiu os critrios de atribuio dos lucros naquele sentido quando
o art. 2o da Lei no 10.101/00 dispe:
Art. 2o A participao nos lucros ou resultados ser objeto de negociao entre
a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comisso escolhida pelas partes, integrada, tambm, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - conveno ou acordo coletivo.
A maioria dos pagamentos est sendo feita para cumprir conveno ou acordo
coletivo com atribuio de valor fixo para cada trabalhador, independentemente de
lucro ou prejuzo da empresa. Algumas convenes ou acordos coletivos esto em
desacordo com a lei. O alerta dirigido para os sindicatos patronais por causa da
indedutibilidade das despesas.
O art. 3o da Lei no 10.101/00 dispe que a participao nos lucros ou resultados
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- vedado o pagamento de qualquer antecipao de valores a ttulo de participao nos lucros ou resultados da empresa;
II - vedada a distribuio de valores a ttulo de participao nos lucros ou
resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil;
III - vedado o pagamento de valores a ttulo de participao nos lucros ou
resultados da empresa mais de duas vezes no mesmo ano civil.
O inciso I est proibindo o pagamento de antecipao por conta de lucros ou
resultados de perodo de apurao ainda no completado. Assim, por exemplo, a
empresa no poder pagar no ms de maio de 2002 a antecipao por conta de
lucros do perodo de apurao em 30-06-02 ou 31-12-02.
O inciso II probe a distribuio a ttulo de participao nos lucros ou resultados em
periodicidade inferior a seis meses. Assim, a empresa no pode levantar balanos
trimestrais e distribuir os lucros para seus empregados.
O inciso III veda o pagamento a ttulo de participao nos lucros ou resultados por
mais de duas vezes no mesmo ano-calendrio. Assim, a empresa ao fazer a distribuio anual de lucros no poder efetuar o pagamento em trs ou quatro vezes.
Muitos acordos coletivos prevem o pagamento das participaes nos lucros em
mais de duas vezes no ano. Essa desobedincia lei acarreta a indedutibilidade das
despesas. A lei quis evitar que a participao obrigatria nos lucros ou resultados
fosse feita deforma para complementar a remunerao do trabalho. Se no tivesse
essa finalidade, a lei deixaria ao livre arbtrio das empresas, Com isso, a empresa
poderia efetuar a distribuio anual e fazer o pagamento em doze prestaes mensais de forma a complementar o salrio.
O valor pago a ttulo de participao nos lucros ou resultados de que trata a Lei no
10.101/00 ser tributado na fonte, em separado dos demais rendimentos pagos no
ms, como antecipao do devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica.
No se trata de tributao exclusiva na fonte.
235
O inciso XV do art. 39 do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimento bruto da pessoa fsica o valor dos bens adquiridos por doao. Com isso, se a
pessoa jurdica fizer doao de dinheiro para pessoa fsica, o valor no constitui rendimento tributvel desta e nem despesa dedutvel daquela. Essa iseno no se aplica quando a beneficiria da doao enquadrar-se como pessoa ligada pessoa jurdica na forma do art. 465 do RIR/99 por caracterizar distribuio disfarada de lucros.
OUTRAS DESPESAS
So dedutveis as despesas com telefonemas efetuados de aparelho que, embora em nome de seu scio, tenha sido comprovadamente utilizado pela firma (Ac. no
105-0.123/83 do 1o C.C. no DOU de 06-04-84).
O pagamento dos prmios de seguro de vida dos scios, ainda que a beneficiria
seja pessoa jurdica, no dedutvel do lucro real porque o capital da aplice pago por
morte do scio segurado no compe o lucro real (PN CST no 239/70).
19
CONTRATOS A LONGO
E A CURTO PRAZOS
237
238
a)
b)
c)
d)
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240
241
250.000
250.000
250.000
250.000
242
2.250.400
2.250.400
2.250.400
2.250.400
243
rao do resultado dever ser efetuada tomando-se por base os valores faturados. No
caso de faturamento por medio no h que falar em faturamento de servios no
executados.
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
244
Receitas
a Resultados de Exerccios Futuros
1.480.000
1.480.000
245
DIFERIMENTO DE LUCROS
Nos contratos de prazo de vigncia superior a doze meses, qualquer que seja o
prazo de execuo de cada unidade, firmados com pessoa jurdica de direito pblico
ou empresa sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua
subsidiria, facultado ao contribuinte diferir a tributao do lucro at sua realizao,
isto , at o recebimento do valor da receita correspondente quele lucro.
No caso de subempreitada, o direito ao diferimento do lucro correspondente
receita no recebida do poder pblico ou de empresa controlada pelo poder pblico
caber a ambas as empresas, isto , a empreiteira e a subempreiteira, na proporo
da participao de cada uma na receita a receber.
O montante da excluso corresponder parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do perodo-base, proporcional receita dessas
operaes consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de
encerramento do perodo-base. O montante da excluso ser determinado mediante
a aplicao das seguintes frmulas:
1. (resultado computado na determinao do lucro lquido receita correspondente ao perodo-base) x 100 = (% de resultado sobre a receita);
2. (receita correspondente ao perodo-base) - (receita recebida no perodo-base
e a ele correspondente) = (receita no recebida);
3. (receita no recebida) x (% de resultado sobre a receita) = (montante de excluso).
Vamos substituir as frmulas acima transcritas pelos valores constantes do exemplo anterior, considerando como recebida at 31-12-87 a importncia de $ 9.500.000.
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247
248
249
forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, emitidos especificamente para essa finalidade, poder computar a parcela do lucro, correspondente a
esses crditos, que houver sido diferida na forma do disposto nos 3o e 4o do art. 10
do Decreto-lei no 1.598/77, na determinao do lucro real do perodo-base do resgate
dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma.
SUBEMPREITADA
Considera-se subempreitada o contrato atravs do qual o empreiteiro transfere a
terceiro, no todo ou em parte, a execuo da obra ou servio contratado. Assim, por
exemplo, a empresa A contrata com o DNER a construo de uma rodovia de 50
quilmetros. Essa empresa, por qualquer motivo, contrata a empresa B para construir
20 quilmetros da rodovia. Neste caso houve contrato de subempreitada.
Se a empresa A, em vez de transferir a execuo de todos os servios referentes
a 20 quilmetros da rodovia, contratasse a empresa B para executar apenas os servios de terraplenagem dos 20 ou 50 quilmetros da rodovia, j no seria subempreitada
na hiptese, trata-se apenas de contrato de execuo de servios e no de
subempreitada. Outro exemplo: um estaleiro contrata a construo de um navio para
uma sociedade de economia mista, mas a parte do motor ser produzida por outra
empresa. No se trata de subempreitada, mas de contrato de fornecimento de bens.
Orlando Gomes, em seu livro Contratos, um dos mais citados, escreve a respeito
do subcontrato o seguinte: Ocorre a subcontratao quando um dos contratantes
transfere a terceiro, sem se desvincular, a utilidade correspondente sua posio
contratual. Tal relao jurdica pressupe a coexistncia de dois contratos: o bsico e
o derivado. A circunstncia de ser o contrato derivado concludo por uma das partes
do contrato no determina a extino deste, nem altera o vnculo que gerou, mas o
subcontrato h de ter total ou parcialmente o mesmo contedo do contrato bsico. Em
relao ao terceiro, o subcontratante ocupa a posio que a outra parte do contrato
bsico tem nesta relao jurdica. Os direitos adquiridos pelo terceiro descendem dos
direitos do subcontratante, no podem ultrapass-los, na extenso e durao.
Mais adiante afirma que somente se enquadra na categoria de subcontrato se o
novo contrato tiver o contedo do contrato bsico e que o subcontrato assemelha-se
ao contrato cedido.
Aquele entendimento no , todavia, pacfico, porque alguns entendem que qualquer contrato de execuo de parte da obra ou servio subempreitada. Assim, por
exemplo, uma empresa construtora de prdio que contrata outras para execuo de
servios de fundaes ou a parte eltrica estar subempreitando.
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ARRENDAMENTO
MERCANTIL DE BENS
252
te sob a forma de sociedades annimas. Na denominao social deve constar a expresso Arrendamento Mercantil, que privativa dessas empresas. exigido capital
integralizado e patrimnio lquido mnimo fixado pelo Conselho Monetrio Nacional.
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ARRENDATRIA
A arrendatria da operao de arrendamento mercantil, na redao original do
pargrafo nico do art. 1o da Lei no 6.099/74, somente podia ser pessoa jurdica. A Lei
no 7.132, de 26-10-83, deu nova redao para permitir a realizao de operaes
tambm com pessoas fsicas. Para evitar a demanda excessiva de veculos de passageiros, o Banco Central altera a Resoluo e probe temporariamente a realizao de
operaes de arrendamento mercantil com pessoas fsicas.
A Resoluo no 2.309/96 permite fazer operaes de arrendamento mercantil com
pessoas fsicas e jurdicas. A quantidade de operaes com pessoas jurdicas maior
porque estas tm o benefcio fiscal de poderem considerar as contraprestaes exigveis
como custo ou despesa operacional. As pessoas fsicas no tm nenhum benefcio
fiscal. As pessoas fsicas s tero vantagem se os juros do arrendamento mercantil
forem menores que os da compra financiada.
A Resoluo BC no 2.523, de 30-07-98, autorizou as sociedades de arrendamento
mercantil e os bancos mltiplos com carteira de arrendamento mercantil a contratarem operaes com arrendatrios domiciliados ou com sede no exterior, para fins de
arrendamento de bens produzidos no Pas.
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OPO DE COMPRA
Os contratos de arrendamento mercantil, tanto nos financeiros como nos operacionais,
devero obrigatoriamente conter clusulas fixando as condies para o exerccio do direito de optar pela renovao do contrato, pela devoluo do bem ou pela aquisio do bem.
No arrendamento operacional, a devoluo do bem no final do contrato ser comum
porque a opo de compra dever ser feita pelo valor de mercado do bem. Essa condio
desestimula o arrendamento operacional porque a arrendatria no ter vantagem fiscal.
A maioria dos contratos continuar sendo na modalidade de arrendamento financeiro
por causa da vantagem fiscal da arrendatria. Nessa modalidade, dificilmente a arrendatria deixar de exercer a opo de compra do bem no vencimento do contrato porque o
valor residual nfimo em relao ao valor de mercado do bem. Na verdade, os contratos
de arrendamento mercantil financeiro vem funcionando como contratos de venda e compra a prestaes, com a vantagem de a arrendatria poder contabilizar as contraprestaes exigveis como custo ou despesa operacional na determinao do lucro real.
O art. 10 da Resoluo no 2.309/96 dispe que a operao de arrendamento mercantil ser considerada como de compra e venda a prestao se a opo de compra
for exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8o. O art. 7o,
todavia, no arrendamento financeiro, permite a previso de a arrendatria pagar o
valor residual garantido em qualquer momento durante a vigncia do contrato, no
caracterizando o exerccio da opo de compra. Esse valor no poder ser lanado
como custo ou despesa porque constituir ativo imobilizado aps a opo de compra.
bastante freqente, no final do contrato de arrendamento financeiro, a arrendadora
vender o bem diretamente para pessoa fsica indicada pela arrendatria. A indicao
de determinada pessoa fsica equivale a exerccio do direito de opo de compra e
subseqente venda porque, na devoluo do bem, a arrendadora poder vender o
bem pelo valor de mercado a qualquer pessoa fsica ou jurdica. Se a arrendadora
vender pelo valor residual significa que houve interveno da arrendatria.
Se o adquirente for pessoa ligada arrendatria, estar caracterizada a distribuio disfarada de lucros nos termos dos arts. 464 e 465 do RIR/99 porque o preo de
aquisio notoriamente inferior ao de mercado. A diferena de valor constitui omisso de receita da pessoa jurdica arrendatria. Se o adquirente for empregado ou
pessoa que preste servios arrendatria, a diferena de valor entre o de mercado e
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A diferena entre os dois percentuais zero quando o valor original das contraprestaes no se altera durante a vigncia do contrato. Quanto maior for o valor das
primeiras contraprestaes, maior ser a diferena entre os dois percentuais. Tratase de uma penalizao quando o contrato de arrendamento concentrar o valor nas
primeiras contraprestaes. Vejamos um exemplo de contrato de arrendamento mercantil de um automvel por $ 30.000,00 e prazo de 24 meses com as prestaes nos
seguintes valores:
1a hiptese: 24 prestaes de $ 1.250,00 cada uma;
2a hiptese: 10 prestaes de $ 2.440,00 mais 14 de $ 400,00.
Aps o vencimento da terceira contraprestao, a relao percentual apresentava
os seguintes nmeros:
I - $ 3.750,00 x 100%
= 12,50%
$ 30.000,00
II - $ 7.320,00 x 100%
= 24,40%
$ 30.000,00
A relao percentual entre o nmero de prestaes vencidas e o nmero total das
contraprestaes, aps a terceira contraprestao, apresentava o seguinte nmero:
3 x 100%
= 12,50%
24
A diferena entre o percentual dos valores das contraprestaes e o percentual do
nmero das contraprestaes :
1a hiptese: 12,50% - 12,50% = 0
2a hiptese: 24,40% - 12,50% = 11,90%
Na primeira hiptese, a empresa de arrendamento mercantil poder calcular as quotas de depreciao do veculo com reduo de 30% no prazo de vida til normal do bem.
Na segunda hiptese, como a diferena entre o percentual de valores das
contraprestaes e o de prazos superior a 10%, a depreciao dever ser calculada
com base no prazo normal de vida til do bem.
Note-se que a diferena de percentuais zero quando o valor das contraprestaes
no se altera durante o perodo de contrato, no considerado o valor da atualizao
monetria por qualquer ndice. Quanto maior for o valor das primeiras contraprestaes,
maior ser a diferena entre os percentuais.
A permisso para depreciar o bem objeto de arrendamento com reduo de 30%
no prazo de vida til aplica-se, exclusivamente, em operaes que tenham como
arrendatria pessoa jurdica e seja contratada por prazo mnimo de 40% do prazo de
vida til normal do bem arrendado. Assim, o prazo de arrendamento de mquina
industrial dever ser de no mnimo quatro anos enquanto o prazo contratual para
automvel dever ter no mnimo 24 meses (40% de 60 meses).
260
operao de arrendamento mercantil, mesmo quando no tenha sido prevista indenizao por parte da arrendadora, somente podero ser amortizados no decurso do
prazo de vida til restante daqueles, contado da data em que foram realizados. Assim,
os custos das benfeitorias efetuadas no prdio com dez anos de uso podero ser
amortizados no prazo restante de vida til de quinze anos, uma vez que a depreciao
dos prdios dever ser feita pela taxa anual de 4%.
O art. 325 do RIR/99 permite amortizar, no prazo restante de durao do contrato,
os custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em
bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor. Essa regra,
todavia, no aplicvel nos casos de benfeitorias efetuadas em bens objeto de arrendamento mercantil, esclareceu o Parecer.
A matriz legal do art. 325 do RIR/99 a Lei no 4.506/64 enquanto o arrendamento
mercantil foi introduzido no Brasil dez anos mais tarde pela Lei no 6.099/74. Isso significa que a faculdade de amortizar os custos das construes ou benfeitorias em bens
locados ou arrendados, prevista no art. 325 do RIR/99, no se refere aos bens objeto
de arrendamento mercantil.
A razo principal da vedao para amortizar os gastos com benfeitorias em bens
objeto de arrendamento mercantil, no prazo restante do contrato, a existncia obrigatria da clusula de opo de compra do bem. As empresas arrendatrias no fariam
vultosos gastos com benfeitorias em bens arrendados se inexistisse a opo de compra.
Se o bem objeto de arrendamento mercantil depender de benfeitorias para sua
utilizao, o contrato fica descaracterizado como de arrendamento mercantil porque
da essncia desse contrato que o bem esteja em condies de uso. Assim, o imvel
sem construo no poder ser objeto de arrendamento mercantil para fbrica ou
escritrio. Poder ser para estacionamento de veculos.
CESSO DE CONTRATOS
A arrendatria poder transferir a terceiros no Pas, desde que haja anuncia
expressa da arrendadora, os seus direitos e obrigaes decorrentes do contrato de
arrendamento mercantil. Essa faculdade deve constar obrigatoriamente como clusula do contrato, conforme dispunha o art. 9o da Resoluo no 980/84 e dispe o art. 7o
da Resoluo no 2.309/96.
A transferncia do contrato de arrendamento mercantil no descaracteriza essa
operao, a partir da vigncia da Resoluo no 980/84. Anteriormente, a Receita Federal tinha entendimento que a cesso do contrato descaracterizava o arrendamento
mercantil, tendo em vista a omisso da Resoluo no 351/75.
Na cesso do contrato de arrendamento mercantil financeiro, em razo do nfimo
valor residual para opo de compra, a cessionria ter que pagar um valor cedente
para obter a cesso do contrato. Para a cessionria, o valor pago aplicao de
capital ativvel, enquanto para a cedente representa receita tributvel. Com isso, diminui a vantagem fiscal para a cessionria.
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DESPESAS OU CUSTOS
AMORTIZVEIS E
NO AMORTIZVEIS
A Lei no 6.404, de 15-12-76, Lei das Sociedades por Aes, dispe em seu artigo
179, inciso V, que sero classificadas no ativo diferido as aplicaes de recursos em
despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social.
A legislao do Imposto sobre a Renda permite pessoa jurdica recuperar os
recursos aplicados em despesas que contribuam para a formao do resultado de
mais de um perodo-base. Essa recuperao prevista nos artigos 324 do RIR/99 e
seguintes ser feita mediante amortizao em cada perodo-base, computvel na
determinao do lucro real como custo ou encargo.
As aplicaes de recursos mais comuns em despesas amortizveis so:
a) custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou
em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor;
b) custo de aquisio, prorrogao ou modificao de contratos e direitos de
qualquer natureza, inclusive de explorao de fundos de comrcio;
c) custo de aquisio de patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao;
d) despesas pr-operacionais e pr-industriais.
A quota de amortizao dedutvel em cada perodo-base ser determinada pela
aplicao da taxa anual de amortizao sobre o valor original do capital aplicado ou
das despesas registradas no ativo diferido, corrigido monetariamente. A partir de 0101-96 est extinta a correo monetria do balano.
A taxa anual de amortizao ser fixada tendo em vista o nmero de anos restantes
de existncia do direito ou o nmero de perodos-base em que devero ser usufrudos
os benefcios decorrentes das despesas registradas no ativo diferido. Tratando-se de
despesas de organizao pr-operacionais ou pr-industriais, a amortizao no poder ser feita em prazo inferior a cinco anos (art. 327 do RIR/99).
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As despesas no dedutveis devero ser escrituradas em contas especficas, sendo que as posteriormente amortizadas e lanadas ao resultado sero adicionadas na
determinao no lucro real (PN CST no 110/75).
As transaes no operacionais realizadas na fase pr-operacional ou pr-industrial devero ter seus resultados, positivos ou negativos, apurados no prprio perodobase para efeitos de lucro real, conforme definiu o PN CST no 110/75. Assim, se a
empresa alienar veculo na fase pr-industrial, o resultado dever ser apurado no
prprio perodo-base e declarado no exerccio financeiro correspondente.
Aquela orientao no aceita pela maioria dos estudiosos da contabilidade. Estes entendem que qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento na fase pr-industrial ou pr-operacional,
deve ser contabilizado no ativo diferido. As receitas financeiras auferidas com aplicaes de recursos ainda no utilizados devero ser lanadas como dedues de despesas financeiras escrituradas no ativo diferido.
As IN nos 54/88, 65/89 e 125/91, que dispunham sobre a contabilizao das despesas e receitas na fase pr-operacional das empresas, foram consideradas revogadas
pela IN no 79, de 01-08-00. No livro de Perguntas e Respostas editado pela Receita
Federal em 2000, no no 202 foram aproveitadas algumas partes das Instrues revogadas.
A resposta diz que, durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais
ou a implantao do empreendimento inicial, a pessoa jurdica dever apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variaes monetrias ativas e passivas, o qual ter o seguinte tratamento:
a) se devedor, ser acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, ser diminudo do total das despesas pr-operacionais incorridas
no prprio perodo-base.
Caso o saldo credor, referido em b, exceda o total das despesas pr-operacionais
incorridas no prprio perodo-base, o excesso lquido do exerccio no poder ser diferido.
As despesas pr-operacionais ou pr-industriais podero ser amortizadas a partir
do incio das operaes, vedada a amortizao em prazo inferior a cinco anos. No
primeiro ano de operao as amortizaes devero ser proporcionais aos meses de
operao (PN CST no 110/75).
O PN CST no 110/75 admite o mtodo linear, crescente ou decrescente para clculo
das taxas de amortizao, mas determina que a quota mxima em cada perodo-base
de 20%. Essa determinao obriga o uso do mtodo linear se a empresa quiser
amortizar as despesas pr-operacionais em cinco anos.
Quando, na fase inicial de operao, a empresa utilizar parcialmente os equipamentos e as instalaes, o art. 325, inciso II, letra e, do RIR/99 permite diferir parte dos
custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido na fase properacional. O PN CST no 15/81 esclareceu que o procedimento de observncia
facultativa. O Parecer vai mais longe ao permitir o diferimento de parte dos custos fixos
incorridos na fase operacional com utilizao parcial de equipamentos e instalaes.
O registro das despesas pr-operacionais na conta de ativo diferido, para posterior
amortizao, foi introduzido pela Lei no 4.506/64 como uma faculdade para evitar a
decadncia da compensao de prejuzo fiscal. Posteriormente vieram os PN nos 364/
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71, 72/75 e 110/75 que mandaram obrigatoriamente registrar tais gastos no ativo diferido para posterior amortizao.
Aquela polmica deixou de existir a partir do advento do art. 179 da Lei no 6.404/76
que determina a classificao dos gastos pr-operacionais no ativo diferido. O 1o C.C.,
todavia, decidiu no Ac. no 105-2.867/88 (DOU de 31-05-89) que improcede a exigncia tributria que torne obrigatria a ativao dos valores despendidos em despesas
incorridas na fase anterior explorao das atividades da pessoa jurdica, sendo-lhe
facultado levar ao resultado do exerccio os gastos dessa natureza. No mesmo sentido a deciso no Ac. no 108-04.178/97 (DOU de 08-10-97).
22
DEPRECIAO DE BENS
O art. 301 do RIR/99 dispe que o custo de aquisio de bens do ativo permanente
no poder ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver
valor unitrio no superior a R$ 326,61, ou prazo de vida til que no ultrapasse um
ano.
A importncia correspondente diminuio do valor dos bens do ativo imobilizado
resultante de desgastes pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia normal, poder
ser computada como custo ou despesa operacional. A parcela da depreciao dos
bens utilizados na produo ser computada como custo dos produtos enquanto a
depreciao dos demais bens ser escriturada como despesa operacional. O RIR/99
cuida da depreciao em seus arts. 305 a 323.
A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico do
desgaste ou da obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse
ou uso do bem. Assim, por exemplo, no caso de arrendamento mercantil o desgaste
do bem suportado pela empresa de arrendamento e no pela empresa arrendatria
que utiliza o bem. Por outro lado, o desgaste econmico do bem poder ser suportado
pela empresa que apenas usa o bem sem ser proprietria. Isso ocorre quando o
locatrio obrigado pelo contrato a devolver um bem novo idntico.
A quota de depreciao aproprivel a partir da poca em que o bem instalado,
posto em servio ou em condies de produzir. O bem do ativo imobilizado em estoque,
no almoxarifado, no poder ser depreciado. A depreciao por obsolescncia difcil
de ser provada a no ser em equipamentos como o de processamento de dados.
O montante acumulado das quotas de depreciao, em qualquer hiptese, no
poder ultrapassar o custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente. O clculo
das quotas de depreciao foi alterado a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77.
A parcela do custo de aquisio do bem, corrigido monetariamente, que no estiver depreciado na poca em que o bem se tornar imprestvel ou cair em desuso, ser
computada na determinao do ganho ou perda de capital na alienao ou baixa do
bem. A empresa de arrendamento mercantil, de que trata a Lei no 6.099/74, no poder computar, na determinao do lucro real, a diferena a menor apurada entre o valor
contbil residual do bem arrendado e o seu preo de venda quando a arrendatria
exercer a opo de compra.
Com relao a bens de impossvel individualizao, a baixa dos que se tornarem
imprestveis poder ser feita excluindo-se do ativo imobilizado, em primeiro lugar, os
bens postos em uso h mais tempo, como faculta o PN no 214/73.
270
BENS DEPRECIVEIS
Podem ser depreciados todos os bens fsicos sujeitos a desgaste pelo uso ou por
causas naturais ou obsolescncia normal, tais como mveis, mquinas, equipamentos, instalaes, veculos, edifcios, construes, benfeitorias, projetos florestais destinados explorao dos respectivos frutos etc.
Os encargos de depreciao de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato
so dedutveis desde que o emprstimo dos referidos bens seja usual no tipo de
operaes, transaes ou atividades da comodante e no mera liberalidade (PN CST
no 19 de 29-08-84).
Como exemplos de atividades em que as empresas emprestam os bens em
comodato podem ser citadas as de fabricao de bebidas e sorvetes e a de distribuio de derivados de petrleo. Assim, os refrigeradores para sorvetes e as bombas de
gasolina podem ser depreciados.
O 1o C.C. decidiu que se o emprstimo gratuito dos bens no foi efetuado por
mera liberalidade, mas como ato usual e necessrio ao bom desempenho da atividade da pessoa jurdica, pertinente a despesa com depreciao (Ac. no 101-91.362/97
no DOU de 19-11-97). A recorrente foi a fabricante de refrigerantes Coca-Cola.
No ser admitida quota de depreciao sobre custo de aquisio do terreno,
prdios ou construes no utilizados na produo de rendimentos e de bens que
normalmente aumentam de valor com o tempo como obras de arte ou antiguidades.
Se o valor do terreno no estiver separado do valor da edificao que sobre ele
existir, dever ser providenciado o destaque para que seja admitida quota de depreciao do valor da construo ou edifcio. Para isso, o contribuinte se servir de laudo de
avaliao para determinar os valores do terreno e das construes (PN no 14/72). O
valor da construo destacado na escritura de aquisio do imvel, se no for baseado em laudo de avaliao, nem sempre poder servir de base para depreciao. No
fosse assim, por ocasio da aquisio poderia ser atribudo valor maior para a construo e menor para o terreno que no deprecivel.
O 1o C.C. bem decidiu pelo Ac. no 105-5.874/91 (DOU de 30-10-91) que deve ser
admitida a deduo de encargo de depreciao sobre benfeitorias, calculada com
base em laudo elaborado por profissional do ramo de avaliao de imveis, ainda que
emitido aps o lanamento ex officio, ou seja, na fase litigiosa. Vide no mesmo sentido
os Ac. no 103-11.037/91 no DOU de 31-07-92 e 103-11.806/91 no DOU de 17-08-92.
O valor das construes ou benfeitorias realizadas, sem direito a indenizao, em
terreno alugado com prazo indeterminado, poder ser depreciado (PN no 104/75). A
taxa de depreciao, neste caso, de 4% ao ano de acordo com a Portaria no 417/76.
O PN no 126/75 declara indedutveis, como custo ou encargo de pessoa jurdica,
as quotas de depreciao relativas a imveis cedidos, para fins residenciais, a scios,
diretores, administradores e empregados. O parecer admite excepcionalmente a deduo daquelas despesas para estabelecimentos que no tenham condies de
operacionalidade sem o fornecimento de habitao s pessoas mencionadas.
DEPRECIAO DE BENS
271
272
DEPRECIAO DE BENS
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DEPRECIAO ACELERADA
A legislao do imposto de renda prev dois tipos de depreciao acelerada: a
depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias de operaes de bens
mveis, inclusive mquinas e veculos, e a depreciao acelerada concedida como
incentivo fiscal. A depreciao acelerada, em funo do nmero de horas trabalhadas, tem os seguintes coeficientes (art. 312 do RIR/99):
1) coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operao;
2) coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao;
3) coeficiente 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao.
Uma mquina industrial com taxa de depreciao normal de 10% ao ano se trabalhar
diariamente 16 horas poder ser depreciada em 15%, enquanto se trabalhar 24 horas
poder ser depreciada em 20% ao ano. O contribuinte poder comprovar a operao da
mquina em mais de um turno por meio do carto de ponto do operador e dos demais
empregados ou comparando a produo diria com a capacidade de produo da mquina em um turno de 8 horas dirias ou ainda por qualquer outro meio de prova eficiente.
A depreciao acelerada com a finalidade de incentivar a implantao, renovao
ou modernizao de instalaes e equipamentos concedida para determinadas indstrias ou atividades. As taxas de depreciao usualmente admitidas podero ser
multiplicadas por um coeficiente fixado em lei, sem prejuzo da depreciao normal.
A quota de depreciao acelerada por incentivo fiscal, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, no escriturada no livro comercial e constitui excluso do lucro
lquido mediante lanamento no livro de Apurao do Lucro Real. Assim, por exemplo,
se a empresa tem o benefcio da depreciao acelerada para mquina deprecivel
taxa normal de 10%, ao ano que opera em um turno de 8 horas, alm de escriturar no
livro Dirio a depreciao normal de 10% poder lanar no livro de Apurao do Lucro
Real, como excluso na determinao do lucro real, a quota da depreciao incentivada (art. 313 do RIR/99).
O total da depreciao acumulada, incluindo a normal e a acelerada, computado
na determinao do lucro real, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem. A
partir do perodo em que for atingido aquele limite, o valor da depreciao normal,
registrado na contabilidade, dever ser adicionado ao lucro lquido para efeito de determinar o lucro real.
Os coeficientes de depreciao acelerada em funo do nmero de horas dirias
de operao e em funo de incentivos fiscais, de acordo com o PN no 95/75, so
cumulativos, facultada a utilizao de ambos ao mesmo tempo, no podendo, em
qualquer hiptese, o montante total da depreciao ultrapassar o custo de aquisio
do bem. Assim, por exemplo, se a empresa trabalha 16 horas por dia, no livro Dirio
ser escriturada a quota de depreciao de mquina de 15% ao ano e no LALUR a
quota de 15% se a depreciao incentivada for de 100% da depreciao normal,
considerando a depreciao normal da mquina de 10% ao ano, ou seja, 15% em
dois turnos de trabalho.
Na baixa de bem do Ativo Imobilizado, por qualquer motivo, o saldo da depreciao acelerada incentivada, existente na parte B do LALUR, ser adicionado ao lucro
lquido na determinao do lucro real (art. 418, 2o, do RIR/99).
274
ATIVIDADE RURAL
O art. 6o da MP no 2.159-70/01 dispe que os bens do ativo permanente imobilizado, exceto terra nua, adquiridos por pessoa jurdica que explore a atividade rural, para
uso nessa atividade, podero ser depreciados integralmente no prprio ano da aquisio. Essa faculdade constou do art. 12 da Lei no 8.023/90 que foi revogado pelo art. 36
da Lei no 9.249/95. O restabelecimento da depreciao integral aplica-se inclusive ao
perodo-base de 31-12-96.
O custo de aquisio, pela pessoa jurdica, de florestas em formao, destinadas
explorao de madeira para comercializao, consumo ou industrializao, excetuado
o custo da terra nua, pode ser integralmente considerado como despesa no prprio
ano de aquisio (soluo de consulta no 28, no DOU de 20-04-01).
O PN no 108/78 mandou classificar no Ativo Imobilizado as florestas destinadas ao
corte para comercializao, consumo ou industrializao porque a classificao no
Ativo Realizvel a Longo Prazo ficaria livre da correo monetria do balano. H
divergncia de entendimento quanto classificao contbil. A deciso da consulta
no correta sob o ponto de vista contbil-econmico.
O art. 52 da IN no 93, de 24-12-97, dispe que a depreciao integral no prprio
ano de aquisio de bens do Ativo Imobilizado, exceto terra nua, aplica-se na determinao da base de clculo da CSLL.
DEPRECIAO DE BENS
275
23
REMUNERAES OU
BENEFCIOS INDIRETOS
A legislao que trata do regime tributrio das remuneraes ou benefcios indiretos bastante confusa porque entra em casusmo quando deveria ser regra mais
geral. Com isso, o pagamento de benefcios indiretos para beneficirios no elencados
na relao no esto sujeitos regra. O art. 358 do RIR/99 que tem a redao repetida no art. 622 dispe o seguinte:
Art. 358. Integraro a remunerao dos beneficirios:
I - a contraprestao de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando
for o caso, os respectivos encargos de depreciao:
a) de veculo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relao pessoa jurdica;
b) de imvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na
alnea precedente;
II - as despesas com benefcios e vantagens concedidos pela empresa a
administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou atravs da contratao de terceiros, tais como:
a) a aquisio de alimentos ou quaisquer outros bens para utilizao
pelo beneficirio fora do estabelecimento da empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salrio e respectivos encargos sociais de empregados postos
disposio ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservao, o custeio e a manuteno dos bens referidos no inciso I.
1o A empresa identificar os beneficirios das despesas e adicionar aos respectivos salrios os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622.
277
2o A inobservncia do disposto neste artigo implicar a tributao dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675.
3o Os dispndios de que trata este artigo tero o seguinte tratamento tributrio
na pessoa jurdica:
I - quando pagos a beneficirios identificados e individualizados, podero
ser dedutveis na apurao do lucro real;
II - quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no individualizados (art. 304), so indedutveis na apurao do lucro
real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o pargrafo anterior.
Note-se que so elencados como beneficirios das remuneraes indiretas exclusivamente os administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou terceiros. O
scio ou acionista que no seja administrador ou diretor no est na lista. Um engenheiro, advogado, ou outro funcionrio graduado pode ser equiparado a gerente ou
assessor? Isso d margem a litgios judiciais.
A lei , tambm, casusmo em relao natureza dos benefcios. No art. 358 do
RIR/99 esto listados os gastos com contraprestao de arrendamento mercantil,
aluguel ou encargos de depreciao de veculo ou imvel utilizado pelas pessoas
listadas, os gastos com alimentos, clubes e assemelhados, salrios e encargos sociais
de empregados cedidos para aquelas pessoas. A lei deveria ser mais genrica para
abranger todos os pagamentos pessoais dos beneficirios.
O Parecer Normativo no 11, de 30-09-92, que est em parte superado pelo RIR/99,
diz que o art. 74 da Lei no 8.383/91 listou, de forma exemplificativa e genrica, as
diversas hipteses de benefcios e vantagens alcanados, citando despesas de supermercados e anuidades de colgios que no se encontram na lei.
Em relao aos beneficirios, o Parecer da Receita Federal esclareceu que esto
excludos deste regime de tributao os benefcios e vantagens quando concedidos a
empregados no integrantes das categorias funcionais expressamente previstas no
dispositivo legal citado.
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280
A pessoa jurdica, ao pagar a remunerao indireta, poder optar por uma das trs
formas de tributao:
I
- adicionar os benefcios indiretos remunerao mensal para clculo do imposto na fonte, a ttulo de antecipao, mediante aplicao da tabela;
II - identificar o beneficirio das remuneraes indiretas e tributar como exclusivo na fonte mediante aplicao da alquota de 35%;
III - no identificar o beneficirio e tributar os benefcios indiretos como exclusivo
na fonte mediante aplicao da alquota de 35%.
Em razo da incidncia de outros encargos, principalmente da contribuio
previdenciria para o INSS, muitas empresas preferem identificar o beneficirio e tributar as vantagens indiretas como exclusivo na fonte. A falta de identificao do
beneficirio aumenta o nus tributrio porque a despesa torna-se indedutvel. No h
a possibilidade de aplicar a tabela de fonte e no incluir os benefcios indiretos no
informe anual de rendimentos das pessoas fsicas.
A alquota da tributao exclusiva na fonte 35% mas ter que ser aplicada sobre
o rendimento reajustado, fato que eleva a alquota efetiva para 53,84%. A frmula para
encontrar o coeficiente de reajustamento est na Instruo Normativa no 4/80, ou seja,
100 (100 - alquota do imposto). Como a alquota do imposto de 35% temos 100
(100 - 35) = 100 65 = 1,538461.
Se o valor do benefcio indireto pago de R$ 100.000,00 o rendimento reajustado
ser de R$ 153.846,10. Aplicando a alquota de 35% sobre o rendimento reajustado,
o imposto a ser recolhido de R$ 53.846,10.
Quando, em 1991, o art. 74 da Lei no 8.383 instituiu a tributao dos benefcios
indiretos, a alquota de tributao exclusiva na fonte era de 33% sem reajuste de rendimento porque a alquota mxima da tabela de imposto era de 25%. Com isso, a alquota de
33% era a de 25% reajustada. Em 1995, a alquota mxima da tabela passou para 35%
e por essa razo a alquota de tributao exclusiva na fonte dos benefcios indiretos foi
aumentada para 35% com reajustamento de rendimento. Com a reduo da alquota
mxima da tabela para 25% ou 27,5% no houve reduo da alquota de tributao
exclusiva na fonte dos benefcios indiretos, fato que implica em alquota de penalizao.
O 1 C.C., ao julgar a exigncia do imposto de renda na fonte sobre pagamentos
a beneficirios no identificados, decidiu ser incabvel a tributao do fringe benefits
atribudos administradores de empresas quando os rendimentos destas esto submetidos ao regime de tributao com base no Lucro Presumido. Inaplicvel espcie
a exigncia fiscal lastreada em legislao que rege a tributao das Pessoas Jurdicas Obrigadas a Apurao e Tributao de seus resultados com base no Lucro Real
(ac. n 102-45.402/2002 no DOU de 29-11-02).
A deciso justa se analisada do ponto de vista da iseno do imposto de renda
na distribuio do lucro presumido mas no est de acordo com a lei. O art. 74 da Lei
n 8.383, de 1991, dispe que integraro a remunerao dos beneficirios os benefcios indiretos elencados nos incisos I e II, sem fazer distino se a fonte pagadora
tributada pelo lucro real ou presumido. O art. 61 da Lei n 8.981, de 1995, veio dispor
sobre a tributao exclusiva na fonte dos pagamentos a beneficrio no identificado.
A dedutibilidade ou indedutibilidade na determinao do lucro real prevista no 3 do
art. 358 do RIR/99 no cita base legal porque no consta naqueles dois artigos de leis.
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- aluguel de imvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a terceiros, ou a diferena entre o aluguel que o empregador paga pela locao
do imvel e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocao;
- valor locativo de cesso do uso de bens de propriedade do empregador;
- pagamento ou reembolso do imposto ou contribuio que a lei prev como
encargo do assalariado;
- prmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador,
quando o empregado o beneficirio do seguro, ou indica o beneficirio deste;
- despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado.
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PERDAS NO RECEBIMENTO
DE CRDITOS
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O ADI n 20, de 19-07-04, esclareceu sobre a dedutibilidade das perdas de crditos junto a instituies financeiras em processo de liquidao extrajudicial. Os crditos acima de R$ 30.000,00 por operao, sem garantia de valor, vencidos h mais de
um ano, podem ser deduzidos como perda, sendo necessria a declarao, quando
exigida, dos crditos na forma do art. 22 da Lei n 6.024, de 1974. O procedimento
judicial dispensado porque ficam suspensas as aes e execues.
Tratando-se de crdito contra empresa concordatria, a perda dedutvel poder ser
apurada de duas formas. A primeira s ocorre quando o juiz aceita o compromisso da
empresa concordatria em pagar valor menor que o do efetivo dbito. Assim, se o compromisso de pagamento for de 80%, a empresa credora poder computar a perda de 20%,
a partir da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais para o recebimento do crdito. Essa situao no ocorre porque o Juiz
no concede a concordata sem o compromisso do pagamento de 100% dos dbitos.
A segunda forma de apurar a perda dedutvel dos crditos contra empresas
concordatrias ocorre no momento em que o compromisso de pagar os dbitos no
for honrado pela concordatria. Nesta hiptese, os crditos no recebidos podero
ser deduzidos como perdas, observadas as condies de valor do crdito, de garantia
e cobrana judicial, se for o caso.
No ser admitida a deduo da perda no recebimento de crditos com pessoa
jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com
pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa
jurdica credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas.
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trabalho se extinguir em prazo predeterminado antes de completar 12 (doze) meses de servio ter direito remunerao relativa ao perodo incompleto de frias,
de conformidade com o disposto no artigo anterior.
Com base naqueles dois artigos de lei, o PN no 7/80 definiu que as empresas
podem provisionar as importncias destinadas ao pagamento de frias, normais e
proporcionais, adquiridas at a poca do balano, inclusive os encargos sociais incidentes sobre os valores provisionados, cujo nus cabe ao empregador. O parecer
afirma que a pendncia de uma condio suspensiva (resciso contratual por justa
causa) no descaracteriza a existncia desse direito, principalmente para fins fiscais.
A contribuio previdenciria e para o FGTS so encargos sociais.
O parecer da SRF no esclarece, todavia, se a empresa pode constituir proviso
para frias de empregados com contrato de trabalho por prazo indeterminado e menos de 12 meses de vigncia. O empregado com menos de um ano de emprego que
se retirar por sua livre vontade no ter direito a frias proporcionais.
VALOR DA PROVISO
A contagem de dias de frias a que j tiver direito o empregado na data de encerramento do perodo-base ser efetuada do seguinte modo:
a) perodo completado aps cada perodo de 12 meses de vigncia do contrato
de trabalho, o empregado ter direito a frias na seguinte proporo:
at 5 faltas no perodo aquisitivo 30 dias corridos
de 6 a 14 faltas 24 dias corridos
de 15 a 23 faltas 18 dias corridos
de 24 a 32 faltas 12 dias corridos
mais de 32 faltas no tem direito
b) perodo incompleto aps 12 meses de vigncia do contrato de trabalho, a
empresa poder constituir, na data de encerramento do perodo-base, proviso
para pagamento de frias proporcionais, ou seja, frias do perodo incompleto.
O clculo do nmero de dias de frias do perodo incompleto ser feito na proporo de 2,5 dias por ms ou frao superior a 14 dias e considerando o nmero de
faltas. Assim, o empregado que tiver perodo incompleto de 145 dias e 7 faltas ter
direito a: 5 meses x 1/12 x 24 = 10 dias.
Calculado o nmero de dias de frias, por empregado, aquele ser multiplicado por
1/30 do seu salrio mensal no ms de encerramento do perodo-base acrescido de um
tero na forma do inciso XVII do art. 7o da Constituio Federal, podendo o referido valor
ser acrescido ainda dos encargos sociais cujo nus couber empresa. Assim, a proviso para empregado com salrio mensal de $ 450.000 e que tiver direito a frias de 24
dias ser de 24/30 x (450.000 + 150.000) = 480.000 mais os encargos sociais.
A MP reeditada com o no 2.164-41, de 24-08-01, acrescentou o art. 130-A na
Consolidao das Leis do Trabalho CLT dispondo:
Art. 130-A. Na modalidade do regime de tempo parcial, aps cada perodo de
doze meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias,
na seguinte proporo:
I
II
III
IV
V
VI
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INSTITUIES FINANCEIRAS
A Carta-Circular no 2.294, de 30-06-92, expedida pelo Banco Central determina
que na constituio da proviso mensal para frias, 13o salrio, licenas-prmio e
demais encargos conhecidos ou calculveis, as instituies financeiras, as administradoras de consrcios e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central devem incluir os valores decorrentes de aumento salarial futuro previsto em Lei e
na poltica interna da instituio.
Entendemos que o procedimento determinado pelo Banco Central no vale para
os efeitos tributrios, ou seja, para efeito de apurao do lucro real e da base de
clculo da contribuio social sobre o lucro. A parcela da proviso que exceder ao
valor calculado com base nos salrios dos meses de encerramento do perodo de
apurao, trimestral ou anual, dever ser adicionada para tributao.
A Receita Federal definiu que o clculo da proviso para pagamento de frias ser
efetuado mediante multiplicao do nmero de dias de frias de cada empregado por
1/30 da sua remunerao mensal na poca do balano, majorada com um tero a
mais do que o salrio normal, podendo o referido valor ser acrescido dos encargos
sociais cujo nus couber empresa (Pergunta no 369 de Perguntas e Respostas
editado em 1999).
A Receita Federal expediu o PN no 7/80 que definiu a constituio da proviso
para frias dos empregos. A Portaria no 609, de 27-07-79, por outro lado, dispe que a
interpretao da legislao tributria promovida pela Receita Federal, atravs de atos
normativos expedidos por suas coordenaes, s poder ser modificada por ato expedido pelo Secretrio da Receita Federal. Se a determinao do Banco Central valer
para efeitos fiscais, as empresas estaro escriturando como despesa ou custo aumentos nominais de salrios por inflaes futuras.
290
26
TRIBUTOS E MULTAS
DEDUTIBILIDADE
A partir de 01-01-95, a dedutibilidade das obrigaes referentes a tributos e contribuies est regulada pelo art. 41 da Lei no 8.981, de 20-01-95, inserido no art. 344 do
RIR/99 com a seguinte redao:
Art. 344. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro
real, segundo o regime de competncia.
1o O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no depsito judicial.
2o Na determinao do lucro real, a pessoa jurdica no poder deduzir como
custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte
ou como responsvel em substituio ao contribuinte.
3o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte,
como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o
nus do imposto.
4o Os impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo
permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou
deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importao de bens
que se acrescero ao custo de aquisio.
5o No so dedutveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes
de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo.
6o A partir de 01-01-97, o valor da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CSLL no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real.
O art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 que vigorou at 31-12-92 dispunha que os
tributos so dedutveis, como custo ou despesa operacional, no perodo-base de incidncia em que ocorrer o fato gerador da obrigao tributria. O art. 41 da Lei no 8.981/
95 dispe que os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao do lucro
real, segundo o regime de competncia.
No regime de competncia a despesa dedutvel quando tornar-se incorrida. O
tributo ou a contribuio torna-se incorrida quando ocorre o fato gerador, ou seja,
nasce a obrigao de pagar o tributo ou a contribuio. Isso significa que as duas
redaes esto dizendo a mesma coisa.
292
IMPOSTO DE RENDA
O 2o do artigo 41 da Lei no 8.981/95 dispe que na determinao do lucro real, a
pessoa jurdica no poder deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de
que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel em substituio ao contribuinte.
O caso tpico de pagamento, pela pessoa jurdica, de imposto de renda como contribuinte aquele incidente sobre o lucro real da declarao anual de rendimentos.
Antes da vigncia do Decreto-lei no 1.598/77, quando a constituio da proviso
para pagamento do imposto de renda no era obrigatria, a maioria das empresas
lanava os pagamentos na conta de resultados e fazia as adies por no serem
dedutveis. A maioria das pessoas dizia que era imposto sobre imposto, o que no era
verdade. A adio serve para restabelecer o lucro diminudo por despesa indedutvel.
Se o imposto de renda fosse dedutvel, a alquota efetiva seria menor que a nominal.
A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a
terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte
pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o
nus do imposto. Este 3o induz, tambm, a muitas dvidas.
Quando a pessoa jurdica recolhe o imposto de renda arrecadado na fonte como
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dos impostos pagos pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente.
Tratando-se de bens do ativo imobilizado, cuja utilizao econmica estende-se por
vrios anos, a recuperao dos custos dever ser feita atravs da depreciao.
O PN no 2/79 no interpretou exatamente a redao daquele 4o mas deu interpretao forada para que os impostos pagos na aquisio de bens do ativo permanente no fossem escriturados como despesas operacionais. Desde a vigncia do
art. 16 do Decreto-lei no 1.598/77 ocorreram duas alteraes mas a Receita Federal
manteve a mesma redao, apesar de no estar de acordo com a interpretao dada
pelo Parecer Normativo.
O art. 32 da Lei n 10.865, de 2004, acrescentou o 6 ao art. 41 da Lei n 8.981,
de 1995, dispondo que as contribuies sociais incidentes sobre o faturamento ou
receita bruta e sobre o valor das importaes, pagas pela pessoa jurdica na aquisio
de bens destinados ao ativo permanente, sero acrescidas ao custo de aquisio.
Quando o bem adquirido no mercado interno, as contribuies para o PIS e a
COFINS so pagas pela vendedora. A empresa adquirente paga o valor da nota fiscal
que ser escriturado no ativo permanente. As duas contribuies esto embutidas no
valor do bem.
Na importao de bem do exterior, o nus das duas contribuies da empresa
adquirente mas a sua contabilizao no ativo permanente trar problema porque o
valor pago poder ser compensado com PIS e COFINS devidas no regime no-cumulativo em 48 meses, enquanto a depreciao dos bens, na maioria dos casos, feita
em dez anos.
O 6 do art. 41 da Lei n 8.981, de 1995, que manda acrescer, ao custo de
aquisio do bem, as contribuies pagas, no deve ser interpretado isoladamente.
Se outra legislao admite a recuperao de tributo pago na aquisio de bem do
ativo permanente, ele no poder integrar o custo de aquisio.
Na importao de bens do ativo permanente, o PIS e a COFINS so pagos pela
empresa adquirente. Neste caso, o valor pago pelas empresas no sujeitas ao regime
no-cumulativo ou, mesmo sujeitas, quando pago sobre bens do ativo permanente
sem direito ao crdito, deve ser acrescido ao valor da importao.
FGTS
Os depsitos efetuados na conta vinculada de FGTS constituiro despesas
dedutveis na apurao do lucro real das empresas, enquanto as importncias levantadas a seu favor constituiro receitas tributveis, conforme dispe o art. 27 da Lei no
7.839, de 12-10-89, que regula o Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS.
Os depsitos efetuados pela pessoa jurdica, para garantia do tempo de servio
de seus diretores no empregados, na forma da Lei no 6.919/81, tambm so dedutveis
na determinao do lucro real (art. 345, pargrafo nico do RIR/99).
FUNRURAL
O PN no 81/75 tinha decidido que a contribuio paga ao FUNRURAL, pela pessoa jurdica, em decorrncia da assuno do nus do tributo por ocasio da aquisio
de bens do produtor rural no despesa computvel na determinao do lucro real.
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tributrias. A forma de escriturao de livre escolha das empresas, desde que observados os princpios tcnicos ditados pela Contabilidade e que no reduza indevidamente
o lucro real, conforme esclareceu o PN no 347/70.
A contabilizao do ICMS diretamente conta de despesas diminui indevidamente o lucro real do perodo-base quando a mercadoria correspondente no tenha sido
vendida nesse perodo. Assim, por exemplo, o fabricante recolheu ICMS substituio
de $ 2.000 para cada veculo vendido revendedora e esta, no encerramento do
perodo-base, possui estoque de 20 veculos. A revendedora que escriturou o ICMS
diretamente conta de resultado antecipou indevidamente a despesa de $ 40.000.
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18.787/97 no DOU de 20-10-97). Essa deciso est de conformidade com a legislao que manda apurar o lucro real pelo regime de competncia.
Os juros incidentes sobre tributos no recolhidos no prazo legal so dedutveis no
perodo em que foram incorridos e no no perodo de seu efetivo pagamento, porquanto
prevalece o regime de competncia (Ac. no 103-20.263/00 no DOU de 20-06-00).
300
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ROYALTIES E DESPESAS
DE ASSISTNCIA
DESPESAS NECESSRIAS
As despesas com royalties somente sero admitidas como deduo na determinao do lucro real quando forem necessrias manuteno da fonte produtora dos
rendimentos. So necessrias as importncias pagas a ttulo de royalties quando a
patente ou o registro estiver em pleno vigor. O pagamento pela utilizao de patente
de inveno ou registro de marca que j decaiu no domnio pblico no dedutvel
por tratar-se de despesa no necessria atividade.
A Lei no 5.772, de 21-12-71, instituiu o Cdigo de Propriedade Industrial, que a
partir de 15-05-97 foi substitudo pela Lei no 9.279, de 14-05-96. A lei, com 244 artigos,
regula os direitos e as obrigaes relativos propriedade industrial mediante concesso de patentes de inveno e de modelo de utilidade e concesso de registro de
desenho industrial e de marcas.
APLICAO DE CAPITAL
As importncias pagas para aquisio de patentes de inveno ou processos e
frmulas de fabricao so consideradas aplicaes de capital, devendo tais importncias serem contabilizadas no ativo imobilizado, de acordo com o PN no 108/78,
para amortizao no prazo de utilizao do privilgio (art. 324 do RIR/99). Se a empresa adquire uma patente de inveno que ainda tem 5 anos de privilgio, a amortizao do custo de aquisio dever ser procedida dentro dos 5 anos. O montante da
amortizao, em cada ano, que ultrapassar o limite fixado na Portaria no 436/58 no
poder ser computado na determinao do lucro real.
A importncia paga para aquisio de registro de marca de indstria ou de comrcio
uma aplicao de capital que dever ser tambm contabilizada no ativo imobilizado.
303
Esse valor, todavia, no poder ser amortizado porque o registro de marca poder ser
renovado indefinidamente. A amortizao somente cabvel quando a aplicao de
capital tiver prazo limitado de utilizao. O registro de marca prorrogvel por quanto
tempo desejar e por isso mesmo o art. 325 do RIR/99 no inclui como amortizveis as
despesas com aquisio de marca.
DEDUTIBILLDADE DE ROYALTIES
A Soluo de Consulta n 117, de 02-07-03, da 6 RF (DOU de 15-07-03) diz que
o simples crdito contbil, antes da data aprazada para seu pagamento, no extingue
a obrigao nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. Somente com o decurso do
prazo contratual, ao fim do qual o valor passa a ser exigvel pelo beneficirio, estar
configurada a efetividade da despesa e, conseqentemente, a sua dedutibilidade para
a pessoa jurdica obrigada ao pagamento dos royalties.
Como dispositivos legais foram citados o art. 43 do CTN e o PN CST n 121, de
1973. O Parecer Normativo cuida do imposto de renda na fonte sobre rendimentos do
trabalho assalariado, que na poca no era pelo regime de caixa como hoje. A sua
citao como base legal indevida porque est cuidando da tributao do rendimento
na pessoa do beneficirio, nada tendo a ver com a dedutibilidade da despesa.
A despesa de royalty dedutvel pelo regime de competncia, independente de
ser ou no tributvel no beneficirio. Uma empresa do exterior faz contrato de cesso
de uso de patente de inveno por cinco anos. Clusula contratual diz que o royalty de
cada ano-calendrio ser pago no dia 31 de maro do ano seguinte. Neste caso, a
despesa de royalty do ano-calendrio dedutvel nesse ano, independente da incidncia ou no do imposto de renda na fonte na data do crdito contbil. O royalty
sobre a receita do ano despesa incorrida.
A mesma situao ocorre com os juros de emprstimos do exterior. No dia 10-052003 a empresa brasileira contraiu emprstimo do exterior com vencimento em 1005-2004 e pagamento de juros nessa data. No dia 31-12-2003, a empresa brasileira
poder fazer o lanamento contbil dos juros do perodo de 10-05-2003 a 31-12-2003,
com dbito de despesas e a crdito do beneficirio no exterior. Nessa hiptese, os
juros so despesas financeiras dedutveis em 2003 pelo regime de competncia, ainda que a incidncia do imposto de renda exclusivo na fonte ocorra no pagamento em
10-05-2004.
PAGAMENTOS NO DEDUTVEIS
O art. 353 do RIR/99 enumera os casos em que os royalties pagos no so
dedutveis na determinao do lucro real. O seu inciso I teve a redao alterada sem
base em lei, passando a dispor que no so dedutveis os royalties pagos a scios,
pessoas fsicas ou jurdicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. O art. 71 da Lei no 4.506/64 dispe que no so dedutveis os royalties pagos
a scios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes. O art. 353 do
RIR/99 incluiu, sem base legal, como no dedutveis os royalties pagos para scios
pessoas jurdicas. Com a inovao chegou-se ao absurdo de no ser dedutvel o
royalty pago a outra pessoa jurdica domiciliada no Pas que seja scia, mas ser
304
LIMITES DE DEDUO
Os royalties pagos ou creditados pela explorao de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e pelo uso de marcas de indstria e comrcio tm
limites de dedutibilidade do lucro tributvel fixados periodicamente pelo Ministro da
Fazenda. Atualmente, esto em vigor os coeficientes fixados pela Portaria no 436/58,
de 30-12-58, com as alteraes introduzidas pelas Portarias nos 113/59 e GB-314/70.
Os percentuais de limites mximos admitidos como despesas a ttulo de royalties,
previstos na Portaria no 436/58, sero aplicados sobre a receita lquida de vendas do
produto fabricado ou vendido. Anteriormente ao Decreto-lei no 1.730/79, os coeficientes
mximos eram aplicados sobre a receita bruta dos produtos fabricados ou vendidos.
O art. 6o do Decreto-lei no 1.730/79, alterando aquela sistemtica, dispe que o limite
mximo das dedues ser calculado sobre a receita lquida das vendas do produto
fabricado ou vendido. A nova redao leva a entender que o limite ser calculado
somente sobre as receitas de vendas j efetivadas e no como anteriormente, quando
o limite poderia ser calculado sobre os produtos fabricados mas ainda no vendidos.
Receita lquida de vendas, de acordo com a IN no 51, de 03-11-78, a receita bruta
de vendas diminuda das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas. Na receita bruta
no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do comprador e do qual o
vendedor dos bens seja mero depositrio. Assim sendo, o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) no compe a receita bruta.
Tratando-se de empresa industrial o limite dedutvel de royalties ser determinado
tomando-se a receita de vendas do produto fabricado, excludo o IPI e diminuda de
305
ICMS, PIS e COFINS sobre faturamento, vendas canceladas e descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente.
Quando a empresa no Pas assumir o nus do imposto de renda incidente na
fonte sobre os pagamentos de royalties, o limite de que trata a Portaria no 436/58 ser
determinado tomando-se o total do rendimento, pago ou creditado, mais a parcela do
imposto de renda.
Os coeficientes percentuais mximos fixados na Portaria no 436/58 referem-se a
royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e
despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes,
englobadamente considerados, inadmitindo-se o emprego de tais percentuais isoladamente para royalties e, outra vez, para despesas de assistncia (PN no 117/75).
Assim, por exemplo, se a empresa deduz do lucro real a despesa de royalties pelo
uso da patente de inveno, digamos de 2% para a fabricao de artigos de barbear,
no poder essa empresa deduzir a despesa pelo pagamento de assistncia tcnica
para fabricao do mesmo produto, tambm de 2%.
O art. 74 da Lei n 3.470, de 28-11-58, veio dispor que para os fins de determinao do lucro real das pessoas jurdicas, somente podero ser deduzidas do lucro
bruto as somas das quantias devidas a ttulos de royalties, pela explorao de marcas
de indstria e de comrcio e patentes de inveno, por assistncia tcnica, cientfica,
administrativa ou semelhantes at o limite mximo de 5% da receita bruta do produto
fabricado ou vendido.
O seu 1 diz que sero estabelecidos e revistos periodicamente mediante ato do
Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as dedues de que
trata esse artigo, considerados os tipos de produo ou atividades, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. Os coeficientes percentuais foram fixados
pela Portaria n 436, de 1958.
O limite de deduo fixado naquele artigo era aplicvel tanto para os pagamentos
efetuados para beneficirios residentes no exterior como para os domiciliados no Brasil. A lei no fazia distino.
A Lei n 4.131, de 03-09-62, conhecida como Estatuto do Capital Estrangeiro, veio
dispor em seu art. 12 que as somas das quantias devidas a ttulo de royalties pela
explorao de patentes de inveno, ou uso de marca de indstria e de comrcio e
por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, podero ser deduzidas,
nas declaraes de renda, at o limite mximo de 5% da receita bruta do produto
fabricado ou vendido.
O limite mximo de 5%, fixado naquele artigo, aplicvel somente quando o
beneficirio do rendimento de royalty ou de assistncia tiver domiclio no exterior. Isso
por dois motivos. Primeiro porque a Lei n 4.131, de 1962, com 58 artigos, tratou
exclusivamente de operaes com residentes no exterior. Segundo porque o art. 13
manda considerar o excedente, ao limite, como lucros distribudos para tributao na
fonte e incidncia do revogado imposto suplementar de renda que incidia na remessa
ao exterior.
O art. 71 da Lei n 4.506, de 30-11-64, veio, novamente, disciplinar a dedutibilidade
das despesas de royalties pelo uso de patentes de inveno, processos ou frmulas
de fabricao ou marcas de indstria ou comrcio, dispondo que a deduo de despesa com royalties, para efeito de apurao do lucro real sujeito ao imposto de renda,
306
ser admitida quando necessrias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou
fruio do bem ou direito que produz o rendimento.
Aquele artigo disciplinou a dedutibilidade de royalties pagos tanto para os
beneficirios residentes no Brasil como no exterior. dispositivo aplicvel somente
para os beneficirios residentes no Brasil quando diz que no so dedutveis os royalties
pagos a scios ou dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
dispositivo aplicvel somente para os beneficirios no exterior quando diz que
no so dedutveis os royalties pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no
exterior, em benefcio da sua matriz ou pagos pela controlada no Brasil em benefcio
de sua controladora no exterior.
O art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, fixou limites mximos de deduo das despesas com royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao e pelo uso de marcas, somente quando o beneficirio tiver domiclio no exterior.
Est dito que no so dedutveis os royalties pagos ou creditados a beneficirio
domiciliado no exterior, cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados
pelo Ministro da Fazenda para grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de
sua essencialidade e em conformidade com o que dispe a legislao especfica
sobre remessa de valores para o exterior.
Se o legislador quisesse limitar a dedutibilidade das despesas com royalties pagos, tambm, para os beneficirios residentes no Brasil, teria utilizado um pargrafo
para esse fim sem mencionar se o beneficirio residente no Brasil ou no exterior. O
limite de deduo dos royalties pagos para residentes no Brasil no teria sentido porque a despesa de uma empresa representa receita de outra empresa no Brasil.
O art. 52 da mesma Lei n 4.506, de 1964, dispe que as importncias pagas a
pessoas jurdicas ou naturais domiciliadas no exterior a ttulo de assistncia tcnica,
cientfica, administrativa ou semelhantes, quer fixas quer como percentagens da receita ou do lucro, somente podero ser deduzidas como despesas operacionais quando
o montante anual dos pagamentos no exceder ao limite fixado por ato do Ministro da
Fazenda, de conformidade com a legislao especfica. Note-se que o limite de deduo no foi estendido para os pagamentos a beneficirios no Brasil.
O PN n 139, de 1975, definiu que os limites mximos de deduo do lucro real,
estabelecidos pela Portaria n 436, de 1958, aplicam-se tanto a royalties pagos ou
creditados a beneficirios residentes no Pas ou no exterior, sem distino. O Parecer
foi, equivocadamente, fundamentado com base no art. 12, 1, da Lei n 4.131, de
1962. J foi provado que esse artigo aplicvel somente para pagamentos de royalties
para residentes no exterior.
O STF no RE n 104-368-7 (DJU de 28-02-92), reformando deciso de instncia
inferior, deu provimento ao recurso da Unio Federal e decidiu que os limites de
dedutibilidade fixados em lei aplicam-se tanto aos beneficirios residentes no Pas
como no exterior. O relator do acrdo entendeu que o art. 71 da Lei n 4.506/64 no
revogou o art. 74 da Lei n 3.470/58.
O 1 C. C. decidiu pelos acrdos ns 103-20.277/2000 (DOU de 11-08-2000) e
105-12.861/99 (DOU de 10-06-99) que o art. 71 da Lei n 4.506, de 1964, no revogou
o art. 74 da Lei n 3.470, de 1958. Assim, o limite da Portaria n 436, de 1958, aplicase tanto a royalties pagos a domiciliados no Pas, como no exterior.
A 1 e a 7 Cmaras do 1 C.C. decidiram pelos ac. ns 101-94.546/2004 (DOU de
307
308
admissvel para a determinao da base de clculo do lucro arbitrado, portanto apenas a utilizao do percentual de 15% fixado na lei.
A surpresa que, em algumas decises, como a do ac. n 01-02.980/2000 no
DOU de 15-12-2000, a CSRF deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizendo que na apurao do lucro arbitrado, aplicvel o percentual de 30% sobre as
receitas mensais de prestao de servios, em face do que estabelece a Portaria MF
n 22/79, II, c, que foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988.
Se aquele entendimento da recepo da Portaria pela Constituio de 1988 estiver correto, a Portaria n 436, de 1958, que fixou percentuais inferiores a 5% para
deduo das despesas de royalties, tambm, foi recepcionada pela Constituio de
1988. Com isso, continuaria existindo tributo aumentado por Portaria, contrariando o
art. 150 da Constituio. A Constituio est desmoralizada por receber tantas emendas e ainda ter que recepcionar uma portaria ministerial.
AVERBAO NO INPI
As importncias pagas ou creditadas a ttulo de royalties somente podero ser
computadas na determinao do lucro real aps a averbao do contrato no Instituto
Nacional de Propriedade Industrial. Quando o beneficirio dos royalties tiver domiclio
no exterior necessrio que o contrato seja previamente registrado no Banco Central
do Brasil, para que as despesas sejam admitidas como dedutveis.
As despesas com royalties incorridas no prazo do contrato, mas anteriormente
averbao deste no INPI e ao registro no Banco Central do Brasil, no caso de
beneficirio domiciliado no exterior, podero ser deduzi das acumuladamente no exerccio social em que o contrato tiver sido aprovado por tais rgos, obedecidos os
limites, em cada ano, e as demais condies de dedutibilidade (PN no 76/76).
A deciso COSIT no 9, de 28-06-00, decidiu que so dedutveis as despesas com
royalties e assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes correspondentes ao perodo de tramitao do processo de averbao no INPI do contrato respectivo. Esse perodo, portanto, retroage somente at a data do protocolo do pedido
de averbao, sendo vedada a deduo fiscal dessas despesas quando incorridas
em perodo anterior a essa data.
A deciso altera um pouco o entendimento firmado no PN no 76/76 da mesma
Coordenao. Pela nova orientao, as despesas incorridas na vigncia do contrato
mas em perodo anterior data da apresentao do pedido de averbao so
indedutveis na determinao do lucro real. O PN no 76/76 no fazia tal restrio.
A dedutibilidade de despesas com o pagamento de royalties e assistncia tcnica
e semelhantes est condicionada, de acordo com o PN no 102/75, prvia averbao
do contrato no INPI, independente da circunstncia de o beneficirio ser ou no
domiciliado no Pas. O 1o C.C. tambm decidiu pelo Ac. no 103-03.298/81 (DOU de
18-05-81), que a dedutibilidade de royalties se condiciona prvia averbao dos
atos e contratos no INPI, independente da situao do domiclio do beneficirio dos
rendimentos.
Os atos e contratos relativos transferncia de tecnologia, mesmo que os contratantes sejam residentes ou domiciliados no Brasil, esto sujeitos averbao no INPI,
para ensejar a dedutibilidade dos pagamentos feitos. A averbao tem a finalidade de
309
averiguar e, em seguida, comprovar que se trata de assistncia tcnica real e verdadeira, necessria, usual e normal no tipo de transaes, operaes ou atividade da
empresa que faz os pagamentos e deseja deduzi-los (Ac. no 103-05.280/83 do 1o
C.C., no DOU de 06-02-84).
Esse entendimento muito perigoso porque nem todo contrato de assistncia
averbvel no INPI. O contrato de assistncia que no envolva transferncia de
tecnologia no ser averbado no INPI. Ser que a recusa da averbao pelo INPI
significa que a assistncia no necessria e, em conseqncia, as despesas so
indedutveis por serem desnecessrias? Muitas vezes a assistncia tcnica necessria ainda que no envolva transferncia de tecnologia. Os contribuintes devem estar munidos de prova da recusa de averbao do contrato de assistncia pelo INPI
quando se tratar de contratos com pessoa fsica ou jurdica residente no Pas.
O TFR decidiu na Apelao em Mandato de Segurana no 109.650-RS (DJU de
20-08-87, p. 16.635) que inexistindo norma legal que condicione a dedutibilidade das
despesas de assistncia tcnica ao prvio registro do respectivo contrato no INPI,
de ter-se por indevida a autuao fiscal do contribuinte, realizada com fulcro em artigo
do RIR e, conseqentemente, ao arrepio do princpio da legalidade.
Os contratos de prestao de servios tcnicos de assessoramento que no importam em transferncia tecnolgica ou se vinculam ao uso de marcas de indstria e
comrcio, patentes de invento ou processos e frmulas de fabricao prescindem de
averbao no Instituto Nacional de Propriedade Industrial, conforme decidiu o 1o C.C.
no Ac. no 101-75.664/85 (DOU de 02-10-86).
Somente a 3a Cmara do 1o C.C. vem decidindo que indispensvel a averbao
do contrato no INPI, mesmo quando a assistncia tcnica prestada por residente no
Pas. Vide o Ac. no 103-07-331/86, no DOU de 08-04-88.
A 1a e a 5a Cmaras vm decidindo que improcede a glosa de despesas com
transferncia de tecnologia (assistncia tcnico-administrativa) pagas a beneficirios
residentes no Pas, sob o fundamento de que o contrato no foi averbado no INPI.
Vide os Ac. nos 105-2.349/87 e 105-2.351/87 no DOU de 02-08-88 e 101-76.606/86 no
DOU de 13-04-88.
No consubstanciam assistncia tcnica com envolvimento de transferncia
tecnolgica, simples servios que se prestam sem se ligarem a uso de marcas de
indstria e comrcio ou a invento privilegiado (patentes de invento ou processos e
frmulas de fabricao), conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-75.250/84 (DOU de
10-10-85).
PORTARIA NO 436/58
A seguir so transcritos os coeficientes percentuais mximos permitidos para a deduo de royalties pela explorao de patentes de inveno, processos e frmulas de
fabricao, de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhante, bem como
pelo uso de marcas, fixados pela Portaria no 436/58 e com as alteraes posteriores:
I
- royalties, pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, despesas de assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou semelhantes:
310
4%
4%
4%
4%
4%
4%
311
312
MARCAS E SMBOLOS
A Portaria no 436/58 limitou em 1% do produto fabricado ou vendido a dedutibilidade
dos royalties pagos pelo uso de marca de indstria ou comrcio, em qualquer tipo de
produo ou atividade. A Receita Federal entende que enquadra-se como royalties
dos arts. 352 e 355 do RIR/99 o pagamento para uso de personagens de determinada
obra artstico-literria.
Assim, as pessoas jurdicas s podem deduzir, na apurao do lucro real, o royalty
de 1% sobre a receita lquida dos produtos vendidos, nos casos de uso de marcas,
smbolos ou personagens, para calados, vesturio etc. O limite de dedutibilidade no
altera ainda que sejam pagos 1% para uso da marca e 9% ou 14% a qualquer outro
ttulo.
313
DIREITOS AUTORAIS
Os limites de deduo de royalties de que trata a Portaria no 436/58 no se aplicam ao pagamento de direitos autorais para edio e venda de livros. O 1o C.C. bem
decidiu pelo Ac. no 105-5.572/91 (DOU de 27-06-91) que as quantias pagas ou incorridas a ttulo de direitos de edio e distribuio de obras cientficas, tcnicas e outras
so plenamente dedutveis do lucro bruto na apurao do resultado do exerccio desde que no contribuam para a formao do resultado de mais de um exerccio.
As quantias pagas a ttulo de direito autoral no esto sujeitas ao limite imposto
pelo art. 355 do RIR/99, obedecendo, portanto, s regras gerais para deduo de
despesas ou custos, pelos atributos de normalidade e necessidade, respeitando-se o
regime de competncia. Vide os Acs. Nos 108-01.502/94 no DOU de 17-04-97, 10701. 392/94 no DOU de 12-02-98 e 108-01.502/94 no DOU de 17-04-97.
PROGRAMAS DE COMPUTADOR
Dvidas tm sido levantadas quanto existncia ou no de limites de dedutibilidade
das despesas pagas para uso de programas de computador. Examinando o assunto,
verificamos que tais pagamentos no se enquadram em nenhuma das limitaes dos
arts. 351 a 355 do RIR/99, ainda que efetuados a ttulo de royalties.
A IN no 4, de 30-01-85, que disciplinou a amortizao do custo de aquisio ou
desenvolvimento dos programas de computador no fez nenhuma restrio quanto
ao limite de dedutibilidade. Se o pagamento pelo uso de programa de computador
tivesse limite de deduo como despesa operacional, na amortizao do capital aplicado para obteno do direito de uso do programa teria de ter o mesmo limite.
O Decreto no 96.036, de 12-05-88, que disciplinou a proteo da propriedade intelectual de programas de computador, faz assemelhar tal propriedade a direito autoral
que no tem limite de dedutibilidade. A Portaria no 181, de 28-09-89, por sua vez, diz
expressamente tratar-se de direito autoral.
Entendemos que os valores pagos a ttulo de uso de programas de computador,
seja o beneficirio residente no Pas ou no, no esto sujeitos a qualquer limite de
deduo como despesa operacional, desde que no seja para pessoa ligada ou empresa participante nos lucros.
Tratando-se de pagamentos para scio ou acionista, o art. 353, inciso I, do RIR/99
dispe que no so dedutveis os royalties pagos a scios ou dirigentes de empresa,
e a seus parentes ou dependentes. Aquele inciso I no cuida exclusivamente de royalties
de patentes de inveno ou processos ou frmulas de fabricao. O artigo cuida inclusive de aluguis de imveis.
314
DESPESAS DE FRANQUIA
A Lei n 8.955, de 15-12-94, que disciplinou o contrato de franquia empresarial
(franchising) em seu art. 5, que foi vetado, dispunha o seguinte:
Art. 5 As despesas de royalties, de publicidade, de aluguel de marca, de utilizao pelo uso de marca, de sistema de know-how e quaisquer outras pagas periodicamente ao franqueador sero consideradas despesa operacional dedutvel para
fins de apurao de lucro real do franqueado ou de empresa que o franqueado
constitua para operar a franquia, observado o disposto no art. 71 da Lei n 4.506,
de 30-11-64, e legislao superveniente.
Na razo do veto foi dito que a matria de que trata o art. 5 do projeto de lei j se
encontra albergada pela legislao do imposto de renda, sendo ele, portanto, desnecessrio, razo pela qual se impe o seu veto.
Com o veto, a prpria fiscalizao da Receita Federal ter dvida quanto
dedutibilidade dos pagamentos peridicos efetuados pela empresa franqueada. Isso
porque os pagamentos decorrentes de franquia empresarial diferem totalmente do
pagamento de royalties de que trata o art. 71 da Lei n 4.506/64. Na franquia, alm da
marca j conhecida, a empresa franqueadora d todo apoio mediante propaganda,
treinamentos, informaes de segredos comerciais e industriais etc.
O ADI SRF n 2, de 22-02-02, esclarece que a remunerao paga pelo franqueado ao franqueador dedutvel da base de clculo do imposto de renda das pessoas
jurdicas, aplicando-se, cumulativamente, os limites percentuais previstos nas Portarias
especficas do Ministro da Fazenda, para cada tipo de royalty contratado, classificandoos segundo as subdivises daqueles atos administrativos. dedutibilidade aplica-se
o limite mximo de cinco por cento previsto no art. 12 da Lei n 4.131, de 03-09-62, e
no art. 6 do Decreto-lei n 1.730, de 17-12-79.
Se o art. 5 da Lei n 8.955, de 1994, no tivesse sido vetado, a dedutibilidade das
remuneraes pagas pela empresa franqueada estaria limitada a 5% da receita lquida
das vendas quando a beneficiria tivesse domiclio no exterior e no teria limite quando
a beneficiria fosse residente no Brasil. Isso porque o art. 71 da Lei n 4.506, de 1964,
fixou limite de dedutibilidade de 5% somente quando o beneficirio do pagamento
fosse residente no exterior.
O ADI n 2, de 22-02-02, ao definir que a dedutibilidade da remunerao de franquia
est limitada a 5% da receita lquida, citou como base legal o art. 12 da Lei n 4.131,
de 1962, e o art. 6 do Decreto-lei n 1.730, de 1979. Esses dois dispositivos legais,
como j examinados, so aplicveis exclusivamente quando o beneficirio da remunerao tiver domiclio no exterior. Com isso, as remuneraes de franquia pagas
para residentes no Brasil so integralmente dedutveis sem qualquer limitao.
As remuneraes de franquia pagas para domiciliados no exterior so dedutveis
at o limite de 5% da receita lquida de vendas porque a Portaria n 436, de 1958, est
revogada com a Constituio de 1988 como foi visto.
O 1 C.C., pelo ac. n 101-94.329/2003 (DOU de 28-01-04), decidiu que a
dedutibilidade das despesas com pagamento de royalties pelo direito de utilizar a
marca do franqueador e de fabricar ou comercializar os mesmos produtos por eles
315
fabricados ou comercializados, utilizando os mesmos processos de fabricao, comercializao ou de explorao do negcio, relativamente a produtos alimentares, sujeita-se ao limite de 4% da receita lquida das vendas do produto fabricado ou vendido e
s demais condies previstas nos arts. 291 a 294 do RIR/94 combinados com a
Portaria MF n 436, de 1958.
Pelo nome da fonte pagadora, o beneficirio residente no exterior. A DRJ de
Campinas aceitou a dedutibilidade de 4% e o 1 C.C. confirmou a deciso de 1 instncia ao negar provimento ao recurso de ofcio. Na Portaria n 436, de 1958, o limite
de dedutibilidade de royalties para produtos alimentares est fixado em 4%. Por incrvel
que parea nenhuma empresa questionou sobre a revogao daquela Portaria. Se a
Portaria estiver revogada, a deduo de royalties pelo uso de marca passa de 1%
para 5%.
28
DESPESAS DE PROPAGANDA
As despesas de propaganda, at a vigncia da Lei no 7.450/85, conforme entendimento firmado pelo PN CST no 34/81, somente podiam ser computadas na determinao do lucro real do exerccio financeiro correspondente ao perodo-base do efetivo
pagamento, ou seja, essa despesa tinha o regime de caixa. Esse entendimento passou a ser adotado nas decises do 1o Conselho de Contribuintes.
O art. 54 da Lei no 7.450/85 dispe agora que as despesas de propaganda so
dedutveis nas condies estabelecidas pela Lei no 4.506/64, segundo o regime de
competncia (art. 366 do RIR/99).
O art. 54 da Lei no 4.506/64 est redigido nos seguintes termos:
Art. 54. Somente sero admitidas como despesas de propaganda, desde que
diretamente relacionadas com a atividade explorada pela empresa:
I - os rendimentos de trabalho assalariado, autnomo ou profissional, e a
aquisio de direitos autorais de obra artstica;
II - as importncias pagas a empresas jornalsticas, correspondentes a anncios ou publicaes;
III - as importncias pagas a empresas de radiodifuso ou televiso, correspondentes a anncios, horas locadas, ou programas;
IV - as despesas pagas a quaisquer empresas, inclusive de propaganda,
desde que sejam registradas como contribuintes do imposto de renda e
mantenham escriturao regular;
V - ....................
As despesas de propaganda, na verdade, j seguiam o regime de competncia a
partir da vigncia da Lei no 6.404/76, que no 1o do art. 187 dispe:
1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente
da sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
O Decreto-lei no 1.598/77, que adaptou a legislao fiscal Lei das Sociedades
por Aes, por outro lado, dispe no inciso XI do art. 67 que o lucro lquido do exerccio
dever ser apurado, a partir do primeiro exerccio social iniciado aps 31-12-77, com
observncia das disposies da Lei no 6.404/76.
DESPESAS DE PROPAGANDA
317
A dedutibilidade das despesas de propaganda, segundo o regime de competncia, aplicvel a partir do perodo-base encerrado em 1985, conforme esclareceu a IN
SRF no 77/86.
A dedutibilidade das despesas de propaganda subordinada ao requisito de a empresa beneficiria manter escriturao regular tem gerado certa controvrsia, porque
o contribuinte no poder fiscalizar a escriturao contbil de outras empresas. O 1o
Conselho de Contribuintes decidiu, pelo Ac. no 103-890/80 (DOU de 7-7-80), que:
CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS DESPESAS DE
PROPAGANDA Faltando s entidades beneficiadas os requisitos do registro no
Cadastro Geral de Contribuintes ou de escriturao regular ( 2o do art. 191 do
RIR/75), indedutveis as despesas a ela pagas a ttulo de propaganda.
O Tribunal Federal de Recursos, tambm, negou por unanimidade a Apelao
Cvel no 48.672-MG (CEFIR no 157) com a seguinte ementa:
Imposto de Renda. Despesas com publicidade. O princpio documental adotado pelo imposto de renda torna inafastvel que a despesa lanada corresponda
receita creditada no beneficirio. Da a exigncia da escrita regular da empresa
jornalstica ou de mera publicidade, para que se comprovem as dedues feitas a
esse ttulo na declarao do contribuinte. Provando a Fazenda a inexistncia daquela escrita regular, procedente a glosa da despesa declarada.
O valor das amostras distribudas em cada ano no poder ultrapassar, de acordo
com o art. 366 do RIR/99, o limite de 5% da receita lquida obtida na venda dos produtos, no prevalecendo mais o limite de 5% da receita bruta estabelecida em regulamentos anteriores.
O valor do prmio em dinheiro conferido pessoa fsica, como recompensa por
participao em competio de conhecimentos, realizada em auditrio de empresa
de radiodifuso ou televiso, integra-se na despesa de propaganda do patrocinador
(PN CST no 62/76). O prmio pago em bens tambm despesa de propaganda.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. 107-0.204/93 (DOU de 02-01-97) que gastos com patrocnio de equipe esportiva que divulga a marca do produto produzido pelo contribuinte
constitui gastos com publicidade e propaganda.
RATEIO DE DESPESAS
comum o rateio de despesas de propaganda entre diversas empresas distribuidoras de produtos. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-06.267/84 (DOU de 15-08-85),
segundo o qual, comprovando-se o efetivo pagamento e a sua razoabilidade, tal despesa tem sua dedutibilidade assegurada se decorrente de percentual sobre o valor
das mercadorias compradas e em cumprimento de condies previamente ajustadas
com o respectivo fornecedor. Vide ainda, no mesmo sentido, os Ac. nos 101-78.463/89
(DOU de 11-09-89),105-3.266/89 (DOU de 27-11-89) e 103-08.605/88 (DOU de 0405-89).
O 1o C.C. considerou dedutveis as despesas de propaganda decorrentes de campanha publicitria institucionalizada, promovida pela pessoa jurdica em co-participao com outras integrantes de rede nacional de distribuio, desde que a empresa
318
coordenadora da publicidade mantenha escriturao destacada de todos os atos diretamente relacionados com o fato; sejam elaborados mapas demonstrativos, lastreados
em documentao hbil e idnea; os servios sejam efetivamente prestados; a quitao obedea aos requisitos legais; e cada um dos participantes, quando solicitados,
possa comprovar a satisfao das condies retroelencadas (Ac. nos 103-08.005/87 e
103-08.006/87, no DOU de 08-10-87).
Ficou ainda decidido pelo Ac. no 103-06.279/84 do 1o C.C. (DOU de 27-09-85) que
o rateio de despesas entre empresas coligadas forma procedimental de natureza
contbil usualmente utilizada e aceita.
O 1o C.C. decidiu que os valores recebidos dos distribuidores de bebidas a ttulo
de ressarcimento ou antecipao, por obrigaes por eles assumidas no rateio das
propagandas e publicidade contratadas, constituem, na empresa que os recebe, receitas no operacionais. Somente so operacionais os dispndios ocorridos na empresa recebedora, relativos sua prpria cota de participao no rateio realizado, isto
, as despesas de propaganda por ela assumida (Ac. no 103-10.129/90, no DOU de
31-07-92). A contabilizao correta, todavia, como ressarcimento de despesas porque o rateio est previsto em contrato anterior realizao da despesa.
Aquela deciso distorce o lucro operacional da empresa porque lana a totalidade
do pagamento como despesa operacional e os ressarcimentos como receitas no
operacionais. Entendemos que o procedimento correto seria registrar a parcela das
obrigaes de terceiros numa conta transitria da conta patrimonial que receberia
dbito e crdito de igual valor. Somente a parcela do rateio que corresponder prpria
empresa ser escriturada como despesa operacional.
O rateio de despesas de propaganda provoca evaso de IPI, principalmente quando
o produto tributado com elevada alquota. Os cosmticos, por exemplo, dependem
de muita propaganda e a alquota de IPI muito grande. Assim, o rateio de despesas
de propaganda permite indstria vender para a empresa distribuidora por preo bem
menor. Se a distribuidora adquirir a produo dentro dos limites para no ser equiparada industrial, no ser contribuinte de IPI.
DISTRIBUIO DE PRMIOS
Inmeras empresas utilizam, como meio de propaganda, a distribuio de prmios
atribudos por sorteio. Essas despesas so dedutveis na apurao do lucro real, mas
a realizao dos sorteios depende de autorizao do Ministrio da Justia.
A distribuio de prmios sem sorteio no precisa de autorizao. Assim, se a
pessoa jurdica promove, por exemplo, concurso de conhecimentos em qualquer rea,
no auditrio de emissora de televiso, a distribuio de prmio independe de autorizao porque no entra o fator sorte ou azar.
O valor do prmio em dinheiro conferido a pessoa fsica, como recompensa por
participao em competio de conhecimentos, realizada em auditrio de empresa
de radiofuso ou televiso, integra-se na despesa de propaganda do patrocinador
(PN no 62/76).
Os gastos com aquisio e distribuio de objetos, desde que de diminuto valor e
diretamente relacionados com a atividade explorada pela empresa, podero ser deduzidos a ttulo de despesas de propaganda para efeitos de apurao do lucro real e
DESPESAS DE PROPAGANDA
319
PROMOO DE VENDAS
As empresas comerciais e industriais fazem todo tipo de promoo para vender
suas mercadorias, tais como pagar as despesas de licenciamento ou prmios de
seguro de veculo vendido, dar televisor para o comprador do apartamento etc. Essas
despesas so dedutveis porque so necessrias para a manuteno da fonte produtora de receitas, mas o fisco tem glosado por entender que so liberalidades. Isso
representa restrio indevida na atividade empresarial.
O 1o C.C. decidiu que no se confundem o disciplinamento legal dos descontos,
pertinente formao da receita lquida de vendas e o disciplinamento da dedutibilidade
das despesas, que tem a ver com a formao do lucro. Caracteriza-se como despesa
normal o gasto com pagamento de seguro voluntrio utilizado como brinde a todos os
compradores, em esforo de promoo de venda de veculos (Ac. no 105-9.102/95 no
DOU de 03-12-96).
DESPESAS INDEDUTVEIS
No so dedutveis como despesas operacionais, mesmo a ttulo de propaganda,
os pagamentos efetuados para a aquisio de camarotes para desfile de carnaval,
por no constituir relao direta com a atividade da empresa, conforme decidiu o 1o
C.C. pelo ac. 101-90.829/97 no DOU de 07-05-97.
Com base naquele acrdo, o fisco autuou a editora que publica uma conhecida
revista e que anualmente edita um ou dois nmeros especiais para o Carnaval. Neste
caso, a autuao indevida porque a aquisio de camarote est intimamente ligada
atividade. A boa produo da revista depende do camarote. As emissoras de televiso que fazem as coberturas dos desfiles carnavalescos tambm necessitam de camarote para a atividade.
29
PARTICIPAES SOCIETRIAS
EQUIVALNCIA PATRIMONIAL
O art. 21 do Decreto-lei no 1.598/77 declara que em cada balano o contribuinte
dever avaliar o investimento pelo valor de patrimnio lquido da coligada ou controlada,
de acordo com o disposto no art. 248 da lei no 6.404/76, mas no esclareceu se o dispositivo legal aplicvel somente s sociedades por aes ou extensivo s demais sociedades. A dvida perdurou at o advento do Decreto-lei no 1.648/78 e do PN no 107/78.
O PN no 107/78 definiu que, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.648/78, com a
revogao do 4o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, toda pessoa jurdica tributada
pelo lucro real que tenha investimento relevante e influente est na obrigao de
avali-lo em funo do valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada.
De acordo com o item 4 do referido parecer da CST a sociedade, seja por aes
ou por quotas ou de qualquer outro tipo, seja mesmo firma individual, quando tributada pelo lucro real, dever avaliar, pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o seu
investimento relevante e influente na coligada ou controlada.
Na dvida o contribuinte jamais dever fazer avaliao pelo valor do patrimnio
lquido porque a falta de avaliao, quando exigida, no acarreta sano fiscal, mas a
avaliao sem preencher as condies paga imposto de renda como se fosse
reavaliao. A infrao fiscal pode ocorrer se a investidora no fizer o ajuste de diminuio do patrimnio lquido da coligada ou controlada porque, neste caso, o custo do
investimento para determinar o ganho ou a perda de capital na alienao ser maior.
Quando a pessoa jurdica deixa de avaliar pelo valor do patrimnio lquido da
coligada ou controlada um investimento enquadrado no mtodo da equivalncia
patrimonial, no h conseqncia fiscal no perodo-base em que o patrimnio lquido
da sociedade investida teve aumento em razo de lucros.
A autuao fiscal ocorre quando a pessoa jurdica deixa de efetuar o ajuste para
reduo do investimento decorrente de prejuzo contbil na coligada ou controlada. O
fisco considera a falta de reduo do valor de investimento como reavaliao. Tal
entendimento no tem base legal, mas est no PN no 107/78.
PARTICIPAES SOCIETRIAS
321
Reavaliar, como a prpria palavra diz, dar novo valor maior que o existente. No
h reavaliao por falta de diminuio de valor anterior. Reavaliao ato de vontade
da pessoa jurdica, enquanto a falta de reduo do investimento inrcia, isto , no
h reavaliao por inrcia.
A falta de reduo do investimento tem conseqncia fiscal na alienao ou baixa
do investimento por apurar ganho tributvel menor. Isso porque a contrapartida do
ajuste despesa no dedutvel na apurao do lucro real. Neste momento a falta de
reduo do investimento poderia ser questionada pelo fisco.
O 1o C.C. apreciou um recurso no processo em que o fisco considerou reavaliao
a falta de reduo do investimento no balano de 31-12-82. O rgo colegiado deu
provimento ao recurso porque a fiscalizao foi realizada posteriormente a 31-12-83,
quando a recorrente fez o ajuste. Com isso a falta de ajuste em 31-12-82 ficou sanada
(Ac. no 103-08.757/88, no DOU de 18-05-89).
322
PARTICIPAES SOCIETRIAS
323
324
O limite mximo de 20% de participao no capital social, fixado no art. 248 da Lei
no 6.404/76, para que a sociedade investidora avalie o investimento pelo valor do
patrimnio lquido, tambm, no distingue a qualidade da participao societria, podendo ser em aes preferenciais sem direito a voto.
O limite de 20% certamente foi estabelecido em razo do 4o do art. 141, que
confere, em qualquer hiptese, a eleio de um membro do Conselho de Administrao com apenas 20% do capital com direito a voto. Aqui temos duas observaes a
fazer: primeiro, que a participao de 20% no capital para eleger um membro do
Conselho de Administrao deve ser com direito a voto, enquanto o art. 248 no exige
essa condio; segundo, que o Conselho de Administrao s obrigatrio nas companhias abertas e nas de capital autorizado.
A maioria das sociedades annimas, exceto as grandes, no tm Conselho de Administrao, mas somente diretoria. A Lei no 6.404/76 no confere ao acionista minoritrio
com 20% de aes, mesmo com direito a voto, o direito de eleger um diretor. Se os 20%
do capital possudo pela sociedade investidora for em aes preferenciais sem direito a
voto, no h que falar em direito a eleio de um membro da diretoria.
O art. 15, 2o, da Lei no 6.404/76 autoriza a companhia a emitir at dois teros do
seu capital em aes preferenciais sem direito a voto. Neste caso a sociedade investidora poder ter o controle do capital, de que trata o 2o do art. 243, com apenas 17%
das aes. Existe ainda o caso de controle por acordo de acionistas.
Para determinar se o investimento relevante ou no sero computados como
custo do investimento os saldos de crditos contra as respectivas empresas coligadas
ou controladas (art. 248, 1o, da Lei no 6.404/76).
Tratando-se de instituio financeira, sero computados, como parte do valor
contbil do investimento, apenas os crditos da sociedade investidora contra as coligadas e controladas que no sejam resultantes de negcios usuais do objeto social
daquela empresa (Resoluo no 484 do BCB).
No caso de a sociedade investidora no integralizar a totalidade do valor das
aes ou quotas subscritas, entendemos que, para efeitos de ajuste do investimento
ao valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada, dever ser subtrado da
conta Investimentos na subconta Valor do Patrimnio Lquido a parcela a integralizar.
Se no fizer essa deduo, o ajuste ficar distorcido, de vez que do capital da coligada
ou controlada dever ser subtrado o valor a integralizar.
As participaes recprocas entre uma companhia e suas coligadas ou controladas, salvo as excees previstas, so vedadas pelo art. 244 da Lei no 6.404/76. O art.
296, 3o, dessa Lei, manda eliminar, no prazo de 5 anos a contar da data de sua
entrada em vigor, as participaes recprocas vedadas.
A lei fiscal deveria prever o ajuste dos investimentos quando a participao fosse
recproca ou a coligada ou controlada participasse indiretamente no capital da sociedade investidora. Mesmo no silncio da lei fiscal, parece-nos que a contrapartida do ajuste
de investimento, quando decorrente de ajuste do investimento j efetuado pela coligada
ou controlada em razo de sua participao direta ou indireta no capital da sociedade
investidora, seria tributvel por representar, na verdade, uma reavaliao do ativo.
325
PARTICIPAES SOCIETRIAS
$
1.000.000
200.000
300.000
100.000
200.000
100.000
$
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas
900.000
400.000 1.300.000
Passivo Circulante
600.000
900.000
1.900.000
________
1.900.000
$
1.000.000
600.000
________
1.600.000
$
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas
Passivo Circulante
800.000
300.000
1.100.000
500.000
1.600.000
$
1.500.000
800.000
________
2.300.000
$
Patrimnio Lquido
Capital
1.200.000
Reservas
500.000
Passivo Circulante
$
1.700.000
600.000
2.300.000
$
2.700.000
500.000
________
3.200.000
$
Patrimnio Lquido
Capital
1.500.000
Reservas
600.000
Passivo Circulante
$
2.100.000
1.100.000
3.200.000
326
Ativo Circulante
Ativo Permanente
$
900.000
200.000
1.100.000
$
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas
Passivo Circulante
500.000
200.000
700.000
400.000
1.100.000
Vamos considerar em nosso exemplo que a empresa A, uma sociedade por aes,
no tem nenhuma influncia na administrao das outras sociedades e que as participaes societrias foram adquiridas pelos respectivos valores nominais, sem gio.
A constituio jurdica das sociedades B, C, D e E no nos interessa.
Agora vamos examinar quais os investimentos que devem ser avaliados pelo valor do patrimnio lquido das empresas investidas.
O art. 5o do Decreto-lei no 1.648/78 revogou o 4o do art. 20 do Decreto-lei no
1.598/77, razo por que a avaliao do investimento pelo valor do patrimnio lquido
passa a ser obrigatria para qualquer pessoa jurdica que tenha investimento relevante
em coligada ou controlada e que preencha as condies do art. 248 da Lei no 6.404/76.
O PN no 107/78 esclareceu que, a partir da vigncia do Decreto-lei no 1.648/78, a
avaliao do investimento pelo valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada,
na forma dos arts. 20 e seguintes do Decreto-lei no 1.598/77, aplica-se no s s
sociedades annimas, mas tambm a outras sociedades ou mesmo para firmas individuais. Esclareceu ainda que a reserva formada com o ajuste de investimento sem
preencher as condies legais ser adicionada ao lucro real por representar mera
reavaliao de bens do ativo.
Os investimentos nas empresas B, D e E preenchem a condio da letra a, tendo
em vista que a participao societria em cada uma dessas sociedades superior a
10% do capital de cada uma. De acordo com o 1o do art. 243 da Lei no 6.404/76,
aquelas trs sociedades so coligadas da companhia A porque esta tem participao
igual ou superior a 10% no capital social de cada uma delas.
Apenas a participao na sociedade C no atinge a percentagem de 10% do
capital social desta sociedade. Assim sendo, esta sociedade C no coligada da
companhia A; portanto, o investimento no ser avaliado pelo valor do patrimnio
lquido por no ter preenchido a condio da letra a.
Os investimentos nas sociedades B e D, isoladamente, so relevantes porque o
valor contbil de cada participao societria igual ou superior a 10% do valor do
patrimnio lquido da companhia A. O investimento na sociedade E, isoladamente,
no relevante, mas no conjunto relevante, uma vez que o valor contbil dos investimentos nas sociedades B, D e E igual ou superior a 15% do valor do patrimnio
lquido da empresa A. Assim sendo, os investimentos nas sociedades B, D e E satisfazem a condio da letra b.
Resta examinar a ltima condio, a da letra c. Esta condio em parte de
avaliao subjetiva, mas a influncia administrativa pode-se dizer existente quando
um administrador da empresa investidora tambm administrador na sociedade
PARTICIPAES SOCIETRIAS
327
investida ou quando a empresa investidora tem condies de eleger, direta ou indiretamente, um ou mais administradores da sociedade investida. Mas como j foi dito, a
companhia A, em nosso exemplo, no tem influncia administrativa sobre nenhuma
das sociedades investidas. Porm, outro requisito poder preencher ou no a condio exigida na letra c, ou seja, a de participar em 20% ou mais do capital social da
empresa investida. Em nosso exemplo as participaes societrias de todas as sociedades foram adquiridas pelos valores nominais. Assim sendo, dos investimentos nas
empresas B, D e E, a participao societria da companhia A na sociedade D no
atinge a 20% do capital desta, no preenchendo a condio da letra c.
Tratando-se de investimento em sociedade por quotas, a investidora poder ter
influncia administrativa, ainda que a sua participao seja inferior a 20% do capital
da coligada. Para isso basta que o contrato social conceda o direito de eleger um
diretor, o que no raro nesse tipo societrio.
Reexaminando todas as condies, conclumos que somente os investimentos
da companhia A nas sociedades B e E satisfazem cumulativamente todas as condies exigidas para que os investimentos sejam avaliados, anualmente, no encerramento do balano, pelos respectivos valores do patrimnio lquido das sociedades
investidas. Segue-se da que os investimentos da companhia A nas sociedades B e E
devero ser avaliados pelo valor do patrimnio lquido destas sociedades, enquanto
os investimentos nas sociedades C e D no tero seus valores modificados por aquele critrio de avaliao.
Vejamos agora outro exemplo em que a sociedade F participa com 60% do capital
da G e 30% do capital da H. O investimento na sociedade G representa 9% do patrimnio
lquido da F, enquanto o investimento na H representa 5% do patrimnio lquido da F.
Ambos os investimentos no sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial
porque isoladamente nenhum dos dois tem 10% e no conjunto no atingem 15%.
Vejamos agora o exemplo em que a sociedade I participa com 50% do capital da J
e com 20% do capital da L. O investimento na sociedade J representa 12% do patrimnio
lquido da sociedade I, enquanto o investimento na L representa apenas 2% do patrimnio
lquido da I. Entendemos que neste caso ambos os investimentos sero avaliados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial. Se um investimento na coligada ou controlada for
relevante, os demais investimentos nas coligadas ou controladas tambm so relevantes porque a relevncia dos investimentos em relao ao patrimnio lquido da investidora e no das empresas investidas. Assim, se um investimento relevante, a soma
de outros investimentos torna mais relevantes todos os investimentos.
328
PARTICIPAES SOCIETRIAS
329
Isso quer dizer que o registro contbil ser efetuado somente em relao ao nmero
de aes ou quotas recebidas.
O art. 382 do RIR/99 dispe que as participaes societrias decorrentes de incorporao de lucros ou reservas tributadas na fonte alquota de 8% de que trata o art.
35 da Lei no 7.713/88 e de lucros ou reservas apurados no ano-calendrio de 1993
sero registradas tomando-se como custo o valor dos lucros ou reservas capitalizados que corresponder ao scio ou acionista.
No caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de capital
por incorporao de lucros apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro
ou reserva capitalizada, que corresponder ao scio ou acionista (art. 383, pargrafo
nico do RIR/99).
A contrapartida do registro contbil do valor das aes ou quotas de capital recebidas em bonificao no ser computada na determinao do lucro real mas silencia
quanto base de clculo da contribuio social. Entendemos que o tratamento dever ser igual ao da contrapartida de ajuste do investimento decorrente de lucro na
coligada ou controlada.
O ganho ou a perda de capital na alienao ou liquidao do investimento ser
determinado com base no valor contbil, diminudo da proviso para perdas que tiver
sido computada na determinao do lucro real (art. 425 do RIR/99).
O RIR/99 reproduz em seu artigo 393 a restrio criada pelo artigo 84 da Lei no
3.470/58 para a deduo, na determinao do lucro real, do desgio superior a 10%
na alienao de aes, ttulos ou quotas de capital em relao ao preo de aquisio.
Essa norma legal no se aplica, todavia, s alienaes de participaes permanentes
conforme explicitado no pargrafo nico daquele artigo.
330
O lanamento do gio ou desgio dever indicar, entre os seguintes, seu fundamento econmico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor da rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos
resultados nos exerccios futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
O lanamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b dever ser
baseado em demonstrativo que o contribuinte arquivar como comprovante da escriturao.
O fundamento econmico para registro do gio ou desgio era muito importante
at o advento do Decreto-lei no 1.730/79 porque, conforme o fundamento, a amortizao do gio ou desgio era computada na determinao do lucro real.
O Decreto-lei no 1.730/79, ao dar nova redao ao art. 25 e revogar seus pargrafos do Decreto-lei no 1.598/77, no mais permite computar na determinao do lucro
real a amortizao do gio ou desgio, qualquer que tenha sido o fundamento econmico, ressalvado o direito de comput-lo na apurao do lucro real por ocasio da
alienao ou baixa do investimento.
O fundamento econmico do gio ainda importante quando a coligada ou controlada fizer reavaliao de seus bens. Isso porque se o fundamento econmico do
gio foi o valor de mercado dos bens reavaliados em relao ao valor contbil, o art.
390 do RIR/99 manda baixar o gio com a contrapartida do ajuste do valor de investimento decorrente da reavaliao. Esse procedimento influi no lucro real quando o
investimento for alienado.
Os arts. 20 e 26 do Decreto-lei no 1.598/77 tratam, respectivamente, da primeira
avaliao do investimento relevante e influente na coligada ou controlada na data de
sua aquisio e na data de abertura do perodo-base iniciado em 1978.
O Decreto-lei foi omisso quanto ao tratamento tributrio a ser dado ao resultado
do primeiro ajuste nos investimentos que no eram avaliveis por aquele mtodo na
data do incio do exerccio social em 1978 e que passaram a ser avaliveis aps
aquela data. Foi igualmente omisso no que se refere ao resultado do primeiro ajuste
dos investimentos adquiridos aps a data do incio do perodo-base de 1978, mas que
no eram avaliveis pelo mtodo de equivalncia patrimonial na data de aquisio.
Aquela lacuna foi preenchida pelo PN no 17/80, que definiu o tratamento tributrio
das duas situaes descritas, afirmando que em ambos os casos o tratamento idntico ao de um investimento que seja avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial
na data da aquisio, de acordo com o art. 385 do RIR/99, isto , o investimento no
poder ser avaliado de acordo com o art. 26 do Decreto-lei no 1.598/77. Assim, se a
empresa tem participao societria que na poca da aquisio era avaliada pelo
custo de aquisio e passou a ser avaliada pela equivalncia patrimonial, na primeira
avaliao, a parcela do patrimnio lquido que exceder o custo de aquisio, ser
contabilizada como desgio e no como reserva especial no computvel na determinao do lucro real.
331
PARTICIPAES SOCIETRIAS
EXEMPLO DE AJUSTE
Vejamos o exemplo em que a companhia A adquiriu por $ 600.000, no dia 20-390, 300.000 aes representativas de 20% do capital da empresa B de valor nominal
de um real cada ao.
Balano da sociedade B
Ativo Circulante
Ativo Realizvel a
Longo Prazo
Ativo Permanente
Imobilizado
1.200.000
600.000
1.300.000
________
3.100.000
Patrimnio Lquido
Capital
Reserva
Passivo Circulante
Passivo Exigvel a
Longo Prazo
1.500.000 2.000.000
500.000
800.000
300.000
3.100.000
332
Investimentos
Valor do Patrimnio Lquido
gio
crdito: Caixa
400.000
200.000
600.000
Investimentos
Valor do Patrimnio Lquido
(-) Desgio
crdito: Caixa
400.000
100.000
300.000
Investimentos
Valor do Patrimnio Lquido
crdito: Resultado de Ajuste dos Investimentos
200.000
200.000
200.000
200.000
PARTICIPAES SOCIETRIAS
333
RESULTADOS NO REALIZADOS
O inciso I do art. 248 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, manda
excluir do patrimnio lquido da coligada ou controlada os resultados no realizados
decorrentes de negcios com a sociedade investidora ou com outra coligada ou controlada daquela. Mas a Lei no indicou a forma de calcular os resultados derivados de
tais negcios. O clculo do lucro a ser excludo torna-se quase impossvel quando
decorrente de transao com bens depreciveis do ativo imobilizado porque a realizao se d com a depreciao ou alienao. Mesmo no caso de negcios com bens do
ativo circulante, o clculo no ser fcil em razo de despesas indiretas.
A redao do inciso I do art. 387 do RIR/99 mais feliz. Por outro lado, a Lei Fiscal
no poderia seguir outra orientao porque os resultados da coligada ou controlada
em negcios com a sociedade investidora so tributveis no prprio exerccio social
de competncia, ainda que no realizados, exceto os casos expressamente previstos
em lei. Assim sendo, no vemos nenhuma inconvenincia se a coligada ou a controlada computar como patrimnio lquido os lucros ainda no realizados, mas j considerados para tributao no prprio exerccio social.
O objetivo da Lei Comercial foi para evitar que a sociedade investidora distribusse
os dividendos com base no ajuste do valor de investimentos sobre um lucro ainda no
realizado. Assim, a empresa A, ao fazer a equivalncia patrimonial com base no patrimnio
lquido de B, dever excluir o lucro lquido auferido por B na venda de mercadorias,
produtos ou bens do ativo permanente para C, que empresa do mesmo grupo.
334
lquido. Havendo opo pela avaliao, devem ser avaliados todos os investimentos
sujeitos ao mtodo da equivalncia patrimonial.
INSTITUIES FINANCEIRAS
A Circular no 1.963, de 23-05-91, do Banco Central dispe que o clculo das participaes em investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, inclusive no exterior, deve ser realizado, mensalmente, com base no balano patrimonial
ou no balancete de verificao levantado na mesma data ou at, no mximo, dois
meses antes, devidamente atualizados monetariamente, efetuando-se, nessa hiptese, os ajustes necessrios para considerar os efeitos de fatos extraordinrios ocorridos no perodo.
Tratando-se de investimentos de instituies financeiras em empresas no integrantes do Sistema Financeiro Nacional, a Circular do Banco Central faculta a avaliao trimestral.
0
500.000
500.000
0
200.000
200.000
PARTICIPAES SOCIETRIAS
335
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE
O art. 389 do RIR/99 dispe sobre o tratamento tributrio da contrapartida do
ajuste do valor de investimento na coligada ou controlada. A contrapartida do ajuste,
por aumento ou reduo no valor de patrimnio lquido da sociedade investida, respectivamente, em decorrncia de lucro ou prejuzo, no ser computada na determinao do lucro real.
Aquela determinao para evitar dupla tributao de lucro, uma vez na sociedade
investida e outra vez na investidora, ou para evitar a dupla deduo de prejuzo. Isso
porque o prejuzo da coligada ou controlada ser compensado com lucros futuros.
No sero computados na determinao do lucro real as contrapartidas de ajuste
do valor do investimento ou da amortizao do gio ou desgio na aquisio de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem
no Pas (art. 389, 1o, do RIR/99).
A redao anterior desse pargrafo dizia tambm que os ganhos ou perdas de
capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que no funcionem no Pas no sero computados na determinao do lucro real.
A alterao decorreu do art. 25 da lei no 9.249/95 que passou a tributar os ganhos,
sem permitir a deduo ou compensao das perdas com os lucros auferidos no Brasil.
As pessoas jurdicas de capital estrangeiro devero, no ajuste anual de equivalncia
patrimonial, observar o desdobramento da contrapartida do ajuste quando a coligada ou
controlada tiver, em seu patrimnio lquido, reservas decorrentes de incentivos fiscais
cuja remessa seja proibida pela legislao (Carta-Circular BC no 2.266, de 13-03-92).
336
1.000
2.000
3.000
Capital
Reserva de Reavaliao
1.000
2.000
3.000
2.400
2.400
Capital
800
Reserva de Reavaliao Reflexa 1.600
2.400
PARTICIPAES SOCIETRIAS
337
Quando a controlada realizar 500 de sua reserva de reavaliao, mediante aumento de capital ou compensao de prejuzo contbil, o patrimnio lquido dela no
se altera, A empresa investidora dar baixa de 400 (80% de 500) na sua conta de
Reserva de Reavaliao, cuja contrapartida ser a crdito da conta Investimentos
VPL. No mesmo balano, a equivalncia ser restabelecida pelo ajuste do VPL da
controlada, cuja contrapartida, se for contabilizada como resultado do exerccio, no
compor o lucro real.
Quando a realizao da reserva de reavaliao da controlada se der em razo da
depreciao e a reserva realizada transitar pela conta de resultados, a empresa investidora dar baixa de 400 na conta da Reserva de Reavaliao, com crdito na conta
de Investimentos VPL. Nesta hiptese, a equivalncia no foi desfeita porque diminuiu o Patrimnio Lquido da controlada em igual montante.
A boa tcnica contbil recomenda que na reavaliao da reserva de reavaliao o
valor no transite pela conta de resultado, isto , a reserva realizada seja creditada
diretamente a conta de lucros acumulados ou reservas de lucros.
338
AJUSTE NA ALIENAO
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida da avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com base em
balano patrimonial ou balancete de verificao da coligada ou controlada, levantado
na data da alienao ou liquidao ou at trinta dias, no mximo, antes dessa data,
dispe o art. 427 do RIR/99.
O ajuste do investimento na data da baixa tornou-se obrigatrio a partir da Lei no
7.799/89. Anteriormente a legislao era omissa e esse fato levava as empresas a
efetuar o ajuste somente quando lhes era favorvel, ou seja, quando o ajuste provocava aumento de valor do investimento e menor ganho de capital.
PARTICIPAES SOCIETRIAS
339
CONSTITUIO DE HOLDING
Hoje est em moda a constituio de holding para participao no capital de
sociedade, uns por entender que o empresrio fica mais pomposo, outros para fazer
planejamento tributrio, outros por entender que facilita a sucesso hereditria etc.,
sem, no entanto, se preocupar com as conseqncias tributrias futuras. Vejamos
algumas conseqncias que podem advir da constituio de holding sem qualquer
estudo preliminar.
Formao de desgio. Na maioria das vezes de constituio de holding o investimento ser avalivel pela equivalncia patrimonial da controlada ou coligada por
satisfazer cumulativamente os trs requisitos necessrios:
I - ter participao de 10% ou mais do capital da outra sociedade;
II - ter influncia na administrao ou participao de 20% ou mais do capital da
outra;
III - ser investimento relevante, isto , o seu valor contbil igualou superior a
10% do patrimnio lquido da investidora, sendo de 15% se tiver mais de
uma sociedade coligada ou controlada.
A constituio de holding que no tenha seu investimento avaliado pela equivalncia patrimonial muito difcil de ocorrer. Com isso, a primeira providncia dever
ser a de comparar o valor da participao societria na declarao de bens da pessoa
fsica com o patrimnio lquido que ser atribudo na equivalncia patrimonial do investimento.
340
Se, por exemplo, a pessoa fsica tem 60% do capital da empresa A declarado por
R$ 5.000.000,00 e o patrimnio lquido daquela empresa de R$ 10.000.000,00. Na
constituio da holding B com aqueles valores, esta registrar o investimento de R$
6.000.000,00 na subconta Valor de Patrimnio Lquido e R$ 1.000.000,00 na subconta
Desgio porque o custo pago foi de R$ 5.000.000,00. No futuro, qualquer que seja o
motivo da baixa do investimento, o desgio de R$ 1.000.000,00 ser computado na
determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Se no quiser formar o
desgio, a pessoa fsica ter que pagar 15% de imposto sobre o ganho de capital de
R$ 1.000.000,00.
A tributao do ganho de capital na pessoa fsica de 15%, mas na pessoa jurdica o imposto de renda e o adicional so de 25% mais a CSLL de 9%. Por causa da
tributao o desgio poder representar uma bomba de efeito retardado.
Caso a sociedade A tenha em seu patrimnio lquido lucros acumulados ou reservas
de lucros gerados no perodo de 1989 a 1993 e a partir de 1996, antes de constituir a
holding dever incorporar aqueles valores ao capital social. Com isso, a pessoa
fsica receber bonificaes em aes ou quotas de capital que aumentam o custo de
aquisio na declarao de bens e como conseqncia haver diminuio do valor
do desgio na constituio da holding.
Distribuio disfarada de lucros. Inmeras pessoas fsicas que no exerccio
financeiro de 1992, com base no art. 96 da Lei no 8.383/91, alteraram o valor dos bens
constantes da declarao de bens, atribuem esse valor na constituio de holding,
sem qualquer preocupao. Como o valor atribudo participao societria era vrias
vezes superior ao do patrimnio lquido da sociedade, na holding surgir enorme gio.
No importa se em 1992 foi elaborado laudo de avaliao dos bens da empresa
ou se a avaliao foi correta porque a Receita Federal j est decada do direito de
examinar aquele exerccio. O problema tributrio, todavia, surge no momento em que
constituda a holding mediante atribuio participao societria de valor bem
superior ao percentual do patrimnio lquido a que tem direito, sem qualquer laudo de
avaliao dos bens da empresa.
A jurisprudncia do 1o Conselho de Contribuintes mansa e pacfica no sentido de
que o valor de mercado das quotas de capital ou das aes de sociedades de capital
fechado o patrimnio lquido. Com isso, na constituio de holding se a pessoa
fsica atribuir s aes ou quotas de capital possudas valor vrias vezes superior ao
do patrimnio lquido, sem laudo de avaliao, incidir na figura da distribuio
disfarada de lucros porque estar adquirindo bens de pessoa ligada por valor notoriamente superior ao de mercado, na forma do art. 464, inciso II, do RIR/99.
O laudo de avaliao, para afastar qualquer risco de autuao da Receita Federal,
ter que ser bem elaborado com avaliao ao valor de mercado de todos os bens do
ativo, lquido de tributos. A maioria das avaliaes de 1992 levou em considerao
somente os acrscimos de valor do ativo, sem considerar os tributos incidentes sobre
a mais valia. Atualmente o imposto de renda e adicional de 25% mais a CSLL de 9%
totalizam 34%. Com isso, de cada 100 de mais valia do ativo permanente restar o
ganho lquido de 66.
Juros sobre o capital prprio. Uma das inconvenincias da criao da holding
no pagamento de juros sobre o capital prprio. Isso porque a sua dedutibilidade est
limitada metade do lucro do prprio perodo de apurao ou metade da soma de
PARTICIPAES SOCIETRIAS
341
reservas de lucros e lucros acumulados. Alm disso, o clculo feito com base no
montante do patrimnio lquido.
Se a holding no conseguir pagar ou creditar a totalidade de juros sobre o capital
recebido, sobre a diferena pagar o imposto de renda e a CSLL. A empresa investida,
por ter reservas de lucros, deduz R$ 1.000.000,00 de juros sobre o capital prprio
pagos para a holding. Esta se no tiver patrimnio lquido suficiente para produzir
juros sobre o capital prprio naquele montante ou se no tiver reservas de lucros,
lucros acumulados ou contrapartida de ajuste da equivalncia patrimonial do prprio
perodo de apurao corre o risco de no poder deduzir o valor de R$ 1.000.000,00
recebido da investida.
Extino de holding. Na extino de holding, se o valor do capital social for
igual ao dos bens do ativo, no h nenhuma tributao porque o art. 419 do RIR/99
dispe o seguinte:
Art. 419. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem transferidos
ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no
capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
A reduo do capital antes de decorridos cinco anos contados da data de capitalizao de lucros apurados em 1994 e 1995 tem tributao na fonte de 15%, mas
difcil uma holding estar nessa situao. A distribuio de lucros apurados no perodo de 1989 a 1993 e a partir de 01-01-96 no tem nenhuma tributao na fonte ou na
declarao dos beneficirios.
Se a holding tiver desgio na conta de Investimentos, na extino ocorrer a
baixa do investimento com realizao do desgio que ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, ainda que tenha sido amortizado na
contabilidade.
3O
GIO OU DESGIO NA
SUBSCRIO DE CAPITAL
A partir do advento da Lei no 6.404/76 e do Decreto-lei no 1.598/77, os investimentos relevantes nas coligadas ou controladas devem ser avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial.
No ato de aquisio do investimento avalivel pelo valor do patrimnio lquido, o
custo de aquisio dever ser desdobrado em:
I - valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada;
II - gio ou desgio.
No item I dever ser registrado o resultado da aplicao do percentual de participao no capital da coligada ou controlada sobre o montante do patrimnio lquido
desta. Assim, por exemplo, a investidora A tem 60% do capital da B e esta tem patrimnio
lquido de 400. A parcela do patrimnio lquido de B que pertence a A de 60% sobre
400, ou seja, 240. Logo, no item I ser registrado o valor de 240.
No item II ser registrado o valor da diferena resultante entre o custo de aquisio
e o valor do item I. Se a diferena for positiva ser registrado como gio, enquanto a
diferena negativa ser registrada como desgio. Assim, se o investimento foi adquirido
por 290, teremos gio de 50, enquanto se foi adquirido por 200, teremos desgio de 40.
A questo que vamos abordar neste captulo bastante controvertida. Trata-se de
saber se existe gio ou desgio na subscrio de capital social. A definio muito
importante porque poder influir no ganho ou perda na alienao de investimento.
O Decreto-lei no 1.598/77 determina que por ocasio da aquisio de participao
societria o custo de aquisio ser desdobrado. O termo aquisio gnero, enquanto compra, subscrio e bonificao so espcies. Isso significa que os termos
compra e subscrio esto compreendidos no termo aquisio.
S pela definio do termo aquisio verificamos que o desdobramento do custo
do investimento deva ser feito tambm na subscrio de capital. O entendimento de
que o desdobramento do custo de aquisio do investimento deva ser feito somente
nas aquisies de terceiros no tem fundamento legal.
O aumento de capital por subscrio na empresa coligada ou controlada poder
resultar em gio ou desgio, ou ainda em ganho ou perda de capital. A distino
muito difcil, mas importante. Vamos examinar alguns casos prticos.
343
PRIMEIRO CASO
A empresa B tem participao de 50% no capital da empresa A. Os valores hipotticos so:
Empresa A
Capital .................................................
Reservas de Capital ................................
Lucros Acumulados .................................
100
40
20
160
Empresa B
Investimentos
VPL .................................................
gio .................................................
80
30
110
200
40
20
260
Empresa B
Investimentos
VPL .................................................
.................................................
gio .................................................
80
+ 50
30
160
SEGUNDO CASO
A empresa D possua 50% do capital da empresa C. No aumento de capital de $
100 para $ 250 a empresa D subscreveu sozinha a totalidade do aumento. Vejamos
como ser escriturada a alterao de valor do investimento:
Empresa C
Capital .................................................
Reservas de Capital ................................
(-) Prejuzos ............................................
100
30
60
70
344
Empresa D
Investimentos
VPL .................................................
gio .................................................
35
20
55
Com aumento de capital, os balanos das duas empresas passam a ter os seguintes
valores:
Empresa C
Capital .................................................
Reservas de Capital ................................
(-) Prejuzos ............................................
250
30
60
220
Empresa D
Investimentos
VPL .................................................
35
................................................. + 141
gio .................................................
20
.................................................
+9
205
TERCEIRO CASO
A empresa F tem participao de 50% no capital da empresa E. As duas empresas tm a seguinte situao:
Empresa E
Capital .................................................
Reservas ................................................
100
180
280
Empresa F
Investimentos
VPL .................................................
345
140
200
180
380
Empresa F
Investimentos
VPL ................................................. 140
................................................. +145
(-) Desgio ........................................
45
240
QUARTO CASO
A empresa H tem participao societria de 50% no capital da empresa G. So as
seguintes as situaes das duas empresas:
Empresa G
Capital .................................................
Reservas de Capital ................................
Lucros Acumulados .................................
100
10
70
180
346
Empresa H
Investimentos
VPL .................................................
gio .................................................
90
40
130
250
10
70
330
Empresa H
Investimentos
VPL .................................................
gio .................................................
66
40
160
QUINTO CASO
Para eliminar qualquer dvida na tese de que poder existir gio ou desgio na
subscrio de capital, expomos a seguinte hiptese: a empresa J, que no tinha qualquer participao na empresa I, subscreve e integraliza sozinha o aumento de capital
desta de 100 para 200. O balano da empresa I, antes do aumento de capital, apresenta a seguinte situao:
Empresa I
Capital ................................................
(-) Prejuzos ..........................................
100
60
40
200
60
140
Empresa J
Investimentos
VPL ................................................
gio ................................................
70
30
347
100
31
ALIENAO OU BAIXA DE
BENS DO ATIVO PERMANENTE
O art. 248 do RIR/99 dispe que o lucro lquido do perodo de apurao a soma
algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais e das participaes,
e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei comercial.
A principal lei comercial, a Lei das Sociedades por Aes, dispe, por outro lado,
em seu 1o do art. 187, o seguinte:
1o Na determinao do resultado do exerccio sero computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da
sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Observe-se que na determinao do lucro lquido so computadas todas as receitas e rendimentos ganhos no perodo, independente de recebimento desses ganhos
em moeda. Esta a regra geral na determinao do lucro lquido, tambm, para os
efeitos fiscais e conhecida como regime de competncia.
A receita ou o rendimento no realizados, principalmente em moeda, somente
podero ser excludos na determinao do lucro real quando a excluso estiver autorizada pela legislao tributria.
DIFERIMENTO DA TRIBUTAO
O art. 421 do RIR/99 cuida do diferimento da tributao do lucro no realizado nas
vendas de bens do ativo permanente, dispondo:
Art. 421. Nas vendas de bens do ativo permanente para recebimento do preo,
no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao,
o contribuinte poder, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na
proporo da parcela do preo recebida em cada perodo de apurao.
Pargrafo nico. Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escriturao
comercial no perodo-base da venda, os ajustes e o controle decorrentes da aplicao do disposto neste artigo sero efetuados no LALUR.
O lucro referente receita no realizada somente poder ter sua tributao diferida
quando observadas cumulativamente as duas seguintes condies:
349
GANHOS EM DESAPROPRIAO
O contribuinte poder, de acordo com o art. 422 do RIR/99, diferir a tributao do
ganho de capital dos bens desapropriados, desde que:
I - transfira o ganho de capital para reserva especial de lucros;
II - aplique, no prazo mximo de dois anos do recebimento da indenizao, na
aquisio de outros bens do ativo permanente, importncia igual ao ganho
de capital;
III - discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicao de que trata o
inciso anterior, em condies que permitam a determinao do valor realizado em cada perodo de apurao.
350
Ser mantido controle, no LALUR, do lucro cuja tributao tenha sido diferida. O
lucro cuja tributao foi diferida ser computado na determinao do lucro real quando for distribudo aos scios, acionistas ou ao titular da empresa ou:
I
- no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento do capital social, no montante capitalizado;
II - em cada perodo-base na mesma proporo da realizao dos bens adquiridos com o lucro obtido na desapropriao, inclusive por:
a) alienao, sob qualquer forma;
b) depreciao, amortizao ou exausto;
c) baixa por perecimento;
d) transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a
longo prazo.
O lucro obtido na desapropriao de bens somente poder ter sua tributao diferida
se os bens pertenciam ao ativo permanente. O art. 422 do RIR/99 tem origem no 4o
do art. 31 do Decreto-lei no 1.598/77 que est, logicamente, vinculado ao seu caput
que trata unicamente de ganhos ou perdas de capital na alienao de bens do ativo
permanente, inclusive por desapropriao.
Uma das condies para diferir a tributao sobre os ganhos obtidos na desapropriao de bens aplicar, no prazo de dois anos do recebimento da indenizao, na
aquisio de outros bens do ativo permanente, importncia igual ao ganho de capital.
Note-se que a aplicao em outros bens dever ser em importncia igual ao do lucro
obtido e no do valor da indenizao.
O ganho ou a perda de capital na desapropriao de bens, de acordo com o PN no
45/81, dever ser apurado no exerccio social em que ocorra o recebimento integral
da indenizao fixada em acordo ou deciso judicial. Se a imisso do expropriante na
posse do bem ocorrer antes do recebimento integral da indenizao, a pessoa jurdica
dar baixa do bem em sua contabilidade, escriturando o custo contbil do bem e o
depsito feito pelo poder expropriante na conta de Resultados de Exerccios Futuros.
A Receita Federal entende que o imvel desapropriado que no seja para fins de
reforma agrria est sujeito tributao porque o legislador constituinte quis dar imunidade tributria somente para as desapropriaes para fins de reforma agrria.
Certamente o Poder Judicirio no mudar de entendimento aps a Constituio
de 88, ou seja, continuar decidindo que nos casos de desapropriao de imvel por
utilidade pblica ou interesse social no h ganho tributvel pelo imposto de renda.
Isso porque a atual Constituio mantm a mesma condio para desapropriao
que existia na Constituio anterior, ou seja, pagamento prvio de justa indenizao
em dinheiro.
A Lei no 8.629, de 25-02-93, que regulamentou os dispositivos constitucionais relativos reforma agrria dispe em seu art. 12 que considera-se justa a indenizao
que permita ao desapropriado a reposio, em seu patrimnio, do valor do bem que
perdeu por interesse social.
O inciso XXIV do art. 5o da CF dispe que a lei estabelecer o procedimento para
desapropriao por necessidade ou utilidade pblica, ou por interesse social, mediante justa e prvia indenizao em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituio.
351
352
ferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, dispe o art. 184,
5o, da Constituio Federal. A Lei no 8.629, de 25-02-93, que regulamentou o disposto
no art. 184 da CF cuida da iseno fiscal em seu art. 26.
Situao curiosa ir ocorrer no caso de desapropriao de imvel para reforma
agrria quando a empresa desapropriada receber o preo em Ttulos da Dvida Agrria TDA. O ganho de capital na desapropriao estar imune de tributao, e a
perda na alienao dos ttulos ser despesa dedutvel na determinao do lucro real.
O valor da atualizao monetria dos crditos de desapropriao de bem imvel
da pessoa jurdica ter o mesmo tratamento fiscal aplicvel ao principal porque o PN
no 45/81 manda apropriar o ganho ou a perda de capital no perodo-base em que
ocorre o recebimento integral da indenizao fixada.
O STJ decidiu no REsp no 47.449-3-SP (DJU de 14-11-94) que, em desapropriao, os juros compensatrios integram o ressarcimento. Por isto, em seu pagamento
no lcito reter-se imposto de renda. No mesmo sentido, vide acrdo do STJ no
REsp no 97.835-SP (DJU de 16-09-96).
Em matria de desapropriao, eventuais juros componentes do montante
indenizatrio, sejam compensatrios, sejam moratrios, integram o ressarcimento,
no podendo igualmente ser tributados. Recurso provido por unanimidade (ac. no
104-18.071/01 do 1o C.C. no DOU de 25-09-01).
Na apurao do ganho de capital de imvel rural adquirido a partir de 01-01-97, o
art. 19 da Lei no 9.393, de 19-12-96, considera como custo o valor declarado para fins
de ITR e no o custo de aquisio constante da escritura.
% =
353
50.000.000
= 0,2 ou 20%
50.000.0 00 + 200.000.000
354
355
zo em empresas lucrativas.
O acrdo da 8a Cmara estranhvel porque no aceitou as provas das prprias
operaes. Se a instituio financeira vendeu os ttulos para outra instituio financeira que sua controlada por valor inferior ao contbil e na mesma data a adquirente
vendeu para terceiros por preo maior, as duas provas so incontestveis. Na deciso
est dito que deve se fundamentar na prova de que a alienao se deu por valor
inferior ao de mercado e que dela se beneficiou indevidamente a vendedora.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 101-93.704/01 (DOU de 21-02-02) que se os bens
transferidos para integralizar capital de coligada tiverem sido avaliados a preo de
mercado, com base em laudo que atende aos requisitos do art. 8 da Lei n 6.404/76,
a perda de capital apurada dedutvel.
A Soluo de Consulta n 42 (DOU de 10-12-02) decidiu que a operao de
integralizao do capital de outra empresa, feita com bens do ativo permanente de
pessoa jurdica tributada com base no lucro real, configura uma alienao que, se
efetuada por valor menor ao constante na contabilidade da empresa, acarretar perda
de capital cujo tratamento tributrio encontra-se regulado pelo art. 418 do RIR/99, isto
, dedutvel na determinao do lucro real.
Se a Receita Federal, atravs da COSIT, firmar entendimento de que dedutvel
a perda de capital na alienao de bens para empresa do grupo, inclusive mediante
integralizao de capital, estar aberta porta para planejamento tributrio porque a
maioria dos laudos de avaliao de bens tem valor previamente fixado pelo
encomendante. Como a Receita Federal no tem rgo para efetuar as avaliaes
no possvel fazer a contestao do valor do laudo.
32
REAVALIAO DE BENS
DIFERIMENTO DA TRIBUTAO
O art. 434 do RIR/99 dispe o seguinte:
Art. 434. A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em
virtude de nova avaliao baseada em laudo nos termos do art. 8o da Lei no 6.404,
de 15-12-76, no ser computada no lucro real enquanto mantida em conta de
reserva de reavaliao.
1o O laudo que servir de base ao registro de reavaliao de bens deve identificar os bens reavaliados pela conta em que esto escriturados e indicar as datas
da aquisio e das modificaes no seu custo original.
2o O contribuinte dever discriminar na reserva de reavaliao os bens
reavaliados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do
valor realizado em cada perodo de apurao.
3o Se a reavaliao no satisfizer aos requisitos deste artigo, ser adicionada
ao lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de determinar o lucro real.
O regime tributrio da reserva de reavaliao aplica-se, de acordo com o PN no 27/
81, a qualquer pessoa jurdica tributada com base no lucro real e no apenas s sociedades por aes. Esse esclarecimento era necessrio porque alguns contribuintes entendiam que o diferimento da tributao sobre a reserva de reavaliao dos bens somente era aplicvel s sociedades por aes tendo em vista que a reavaliao deve ser
baseada em laudo de avaliao nos termos do art. 8o da Lei das Sociedades por Aes.
LAUDO DE AVALIAO
A avaliao dos bens, dispe o art. 8o da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por
Aes, ser feita por trs peritos ou por empresa especializada. Os peritos ou a empresa
REAVALIAO DE BENS
357
PARTICIPAES SOCIETRIAS
O art. 438 do RIR/99 dispe que ser computado na determinao do lucro real o
aumento de valor resultante de reavaliao de participao societria que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimnio lquido, ainda que a contra partida do aumento do
valor do investimento constitua reserva de reavaliao.
Se a pessoa jurdica reavaliar investimento avaliado pela equivalncia patrimonial
358
no poder diferir a tributao da contrapartida. O diferimento da tributao s possvel na reavaliao de participao societria avaliado pelo custo de aquisio. Neste caso, aps a reavaliao se o investimento passar a ser avaliado pela equivalncia
patrimonial, o diferimento cessar.
A Receita Federal teve a infelicidade de incluir o art. 39 da MP n 66, de 29-082002, convertido no art. 36 da Lei n 10.637, de 30-12-2002, dispondo:
Art. 36. No ser computada, na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL da pessoa jurdica, a parcela correspondente diferena entre o valor
de integralizao de capital, resultante da incorporao ao patrimnio de outra
pessoa jurdica que efetuar a subscrio e integralizao, e o valor dessa participao societria registrado na escriturao contbil dessa mesma pessoa jurdica.
1 O valor da diferena apurada ser controlado na parte B do LALUR e
somente dever ser computado na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
I - na alienao, liquidao ou baixa, a qualquer ttulo, da participao subscrita, proporcionalmente ao montante realizado;
II - proporcionalmente ao valor realizado, no perodo de apurao em que a
pessoa jurdica para a qual a participao societria tenha sido transferida
realizar o valor dessa participao, por alienao, liquidao, conferncia de
capital em outra pessoa jurdica, ou baixa a qualquer ttulo.
2 No ser considerada realizao a eventual transferncia da participao
societria incorporada ao patrimnio de outra pessoa jurdica, em decorrncia de
fuso, ciso ou incorporao, observadas as condies do 1.
A aplicao daquele artigo d ensejo a planejamento tributrio para aumentar o
patrimnio lquido nas duas empresas, para clculo de juros sobre o capital prprio. A
empresa A que tem investimento na empresa B transfere o investimento como
integralizao de capital na empresa C, por valor bem superior ao contbil. A empresa
A escritura a contrapartida da mais valia no resultado mas faz excluso na determinao do lucro real e base de clculo da CSLL, aumentando o patrimnio lquido com
diferimento da tributao. A empresa C tambm aumentou o seu patrimnio lquido
sem tributao.
A nica forma de a Receita Federal corrigir a infelicidade , por ato normativo,
dizer que o art. 36 da Lei n 10.637/2002 aplicvel somente para os investimentos
avaliados pelo custo de aquisio. Isso porque, para os investimentos avaliados pela
equivalncia patrimonial existe a vedao do art. 438 do RIR/99, que por ser lei especfica no foi revogado. A MP n 232 revogou o art. 36.
TRIBUTAO NA REALIZAO
O art. 435 do RIR/99 dispe o seguinte:
Art. 435. O valor da reserva de reavaliao ser computado na determinao
do lucro real:
I - no perodo de apurao em que for utilizado para aumento do capital
social, no montante capitalizado, ressalvado o disposto no artigo seguinte;
REAVALIAO DE BENS
II -
359
360
REAVALIAO DE BENS
361
362
DEPRECIAO
A legislao anterior ao Decreto-lei no 1.598/77 no permitia contabilizar quotas de
depreciao sobre o valor do bem na parte reavaliada. Agora o art. 435, inciso II,
alnea b, do RIR/99, permite computar na determinao do lucro real as quotas de
depreciao, amortizao ou exausto calculadas sobre o valor reavaliado. A
dedutibilidade dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto registrados,
como custo ou despesa operacional, sobre o valor acrescido ao bem ou direito, em
decorrncia da reavaliao com observncia do art. 434 do RIR/99, est confirmada
pelo item 5.3 do PN no 27/81.
A pessoa jurdica dever discriminar na reserva de reavaliao os bens reavaliados
que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do valor realizado
em cada perodo.
CONTABILIZAO DA RESERVA
No h entendimento uniforme quanto forma de contabilizar a reserva de
reavaliao. Uma corrente entende que essa reserva no deve transitar pela conta de
resultados do exerccio por ocasio de sua formao nem por ocasio de sua realizao enquanto a outra corrente entende que a reserva deve transitar pela conta de
resultado.
Em nosso modo de entender a reserva de reavaliao no transita pela conta de
resultado no ato da formao porque o 3o do art. 182 da Lei no 6.404/76 dispe:
3o Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de
aumentos de valor atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes
com base em laudo nos termos do artigo 8o, aprovado pela assemblia geral.
Note-se que o dispositivo legal manda classificar a contrapartida do aumento de
valor do ativo diretamente como reserva de reavaliao.
Na realizao a reserva poder ou no transitar pela conta de resultados do exerccio. Se a realizao da reserva decorrer em razo de sua capitalizao, o montante
realizado no dever transitar pela conta de resultados do exerccio porque a transferncia direta da conta de reserva de reavaliao para a conta de capital.
Nos demais casos de realizao o montante da reserva que for realizado no perodobase dever transitar pela conta de resultados do exerccio, tanto que o 2o do
artigo 187 da Lei no 6.404/76 declara:
2o O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes,
registrado como reserva de reavaliao (art. 182, 3o), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou
participaes.
Se a reserva de reavaliao realizada em razo de alienao, baixa ou por depreciao, amortizao ou exausto do bem reavaliado no transitar pela conta de resultados do exerccio, esta ficar distorcida porque o custo do bem ou os encargos da
depreciao, amortizao ou exausto sobre a parcela do acrscimo foram computados na apurao do lucro lquido.
363
REAVALIAO DE BENS
EXEMPLOS DE CONTABILIZAO
Vamos dar um exemplo de contabilizao da reserva de reavaliao desde a formao at a realizao, considerando os seguintes dados:
a) valor contbil de uma mquina importada escriturada no ativo imobilizado (custo
original mais correo monetria) $ 5.000.000
b) valor contbil da depreciao acumulada (40% depreciado) $ 2.000.000
c) taxa anual de depreciao: 10%;
d) data da reavaliao: 10-01-99;
e) data do encerramento do exerccio social: 31-12-99;
f) o laudo de avaliao indicou que o valor da mquina, na data da realizao,
era de $ 4.500.000
H vrias formas de contabilizao, mas vamos dar apenas duas formas. A primeira,
a mais usada, a contabilizao apenas do acrscimo de valor da nova avaliao.
dbito:
Ativo Imobilizado
Mquinas
crdito: Reservas de Reavaliao
1.500.000
1.500.000
150.000
150.000
364
150.000
150.000
Ativo Imobilizado
Mquinas
crdito: Depreciao Acumulada
crdito: Reserva de Reavaliao
2.500.000
1.000.000
1.500.000
250.000
250.000
REAVALIAO DE BENS
365
Como a finalidade outra, para facilitar, vamos elaborar um exemplo de investimento sem gio na aquisio. A empresa A, que tem participao de 90% da empresa
B, reavalia para $ 5.000 um imvel do ativo permanente registrado em sua contabilidade por $ 1.000.
Empresa A
Imvel
Reavaliao
1.000
4.000
5.000
Capital
Reserva de Reavaliao
1.000
4.000
5.000
Empresa B
Investimentos
VPL
4.500
4.500
Capital
Reserva de Reavaliao
900
3.600
4.500
1.000
4.000
_____
5.000
Capital
1.000
Reserva de Reavaliao 4.000
Prejuzo
(4.200)
4.200
Obrigaes
5.000
Empresa B
Investimentos
VPL
720
____
720
Capital
900
Reserva de Reavaliao 3.600
Prejuzo
(3.780)
720
366
reavaliao, ser aplicado o disposto no art. 390, 3o, do RIR/99, ou seja, a reserva
de reavaliao ser baixada mediante compensao com o ajuste do valor de investimento e no ser computada na determinao do lucro real.
Em nosso exemplo, se a controlada alienar o imvel, a sua reserva de reavaliao
ser realizada e nesse caso a empresa investidora dever tambm realizar a sua
reserva de reavaliao mediante ajuste com o Valor do PL. Mas, se a conta do Valor
do PL tem saldo devedor de $ 720 no pode receber a totalidade do crdito da conta
de Reserva de Reavaliao no valor de $ 3.600. Isso porque a conta do ativo somente
poder receber crdito at o montante do saldo devedor.
A Receita Federal pode, perfeitamente, entender que no exemplo acima a empresa B dever efetuar dois lanamentos contbeis do seguinte modo:
D
C
C
Reserva de Reavaliao
Investimentos - VPL
Resultados do Exerccio
D
C
Investimentos - VPL
Resultados de Ajuste
3.600
720
2.880
720
720
COMPANHIAS ABERTAS
A Instruo CVM no 1, de 27-04-78, disciplinou a contabilizao da contrapartida
do aumento de valor do investimento em decorrncia da reavaliao de bens do ativo
efetuada na coligada ou controlada.
A sociedade investidora de capital aberto somente podia contabilizar a contrapartida
do aumento de valor do investimento como reserva de reavaliao se a coligada ou
controlada contabilizasse a contrapartida do aumento de valor dos bens como reserva
de reavaliao.
Se a coligada ou controlada levasse a contrapartida da reavaliao de bens do
ativo para aumento de capital, a sociedade investidora, de acordo com aquela Instruo, no podia levar a contrapartida do ajuste pelo aumento do patrimnio lquido da
coligada ou controlada na conta de reserva de reavaliao.
REAVALIAO DE BENS
367
INSTITUIES FINANCEIRAS
O BC expediu a Circular no 2.824, de 18-06-98, que dispe sobre os procedimentos a serem observados para reavaliao de imveis de uso prprio das instituies
autorizadas a funcionar por aquele rgo. A reavaliao peridica obrigatria. A
reserva de reavaliao no pode ser utilizada para aumento de capital ou para compensar prejuzos. A Circular dispe sobre o resultado negativo da reavaliao, inclusive como estorno da reserva.
SOCIEDADES SEGURADORAS
O art. 23 da Circular SUSEP no 122, publicada no DOU de 29-03-00, dispe que
todos os imveis integrantes do Ativo das Sociedades devero ser submetidos a peridica reavaliao, no mximo, a cada trs anos, contados da data da aquisio ou da
reavaliao anterior obedecidos os critrios estabelecidos pelo Conselho Nacional de
Seguros Privados CNSP. O seu pargrafo nico dispe que a diferena apurada entre
o valor da reavaliao e o valor contbil dos imveis registrados na Sociedade dever
ser reconhecida contabilmente, a partir da data da Assemblia. As sociedades que apresentarem ndice de imobilizao menor que 0,8 esto desobrigadas da reavaliao.
368
O entendimento fundamentado com base no art. 177 da Lei no 6.404/76 (Lei das
Sociedades por Aes) que manda observar o princpio da consistncia das demonstraes financeiras. O referido artigo dispe que a escriturao da companhia ser
mantida em registro permanente, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodo ou critrios uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
Apesar do entendimento da Receita Federal, dificilmente a pessoa jurdica ser
autuada para pagar o imposto de renda sobre a reserva de reavaliao estornada por
falta de dispositivo legal que ampara a tributao. Princpio contbil no base legal e,
na maioria das vezes, o estorno da reserva de reavaliao no tem conseqncia fiscal.
O 1o C.C. decidiu que o estorno do valor correspondente a reavaliao de bens no
ativo, simultaneamente com o estorno do valor da reserva de reavaliao no passivo,
com reduo do montante do patrimnio lquido, no implica a realizao da referida
reserva (Ac. no 101-91.486/97 no DOU de 19-11-97).
A CVM, atravs da Deliberao no 288, de 03-12-98, facultou as companhias abertas, at 31-03-99, a estornarem a reserva de reavaliao. No caso da reserva de
reavaliao ter sido capitalizada, a CVM determina que a reduo do ativo reavaliado
dever ser registrada no resultado do exerccio. Se a reserva de reavaliao no se
realizou anteriormente, essa despesa indedutvel.
O DOU de 23-03-99 publicou a deciso no 310 da 7a RF onde diz que o procedimento de se estornar reserva de reavaliao no classificvel como uma das hipteses de realizao motivada por baixa de ativo previstas na legislao, logo, por falta
de previso legal, no se reconhece o efeito positivo na base de clculo da CSLL de
valores de reservas de reavaliao, estornados por motivo de nova reavaliao com
resultado negativo de bem de ativo permanente.
A ocorrncia de uma nova avaliao do ativo, que implique a reverso de reserva
de reavaliao anteriormente efetuada, no configura realizao dessa reserva e, por
conseguinte, no est sujeita incidncia do IRPJ (Solues de Consultas n 55 no
DOU de 09-08-2000 e 12 no DOU de 30-03-01).
A mesma 7a RF, todavia, na Soluo de Consulta no 182 (DOU de 18-09-01) decidiu, tanto para os efeitos do IRPJ como da CSLL, que o estorno da reserva de
reavaliao, lanado a crdito de conta de Ativo Imobilizado, constitui Proviso para
ajuste do custo de Ativos ao valor de mercado, indedutvel a partir de 01-01-96. A
deciso no encontra base legal porque o estorno da reserva de reavaliao a dbito
dessa conta e crdito da parcela do Ativo reavaliado no afeta a conta de resultado.
Logo, no h que falar em indedutibilidade de despesa.
REAVALIAO DE BENS
369
considerado igual a zero no caso das participaes societrias resultantes de aumento de capital por incorporao de lucros e reservas. O 3 daquele artigo dispe que
no caso de participaes societrias resultantes de aumento de capital por incorporao de lucros e reservas, que tenham sido tributados na forma do art. 36 desta Lei (ILL
de 8%), o custo de aquisio igual parcela do lucro ou reserva capitalizado, que
corresponder ao scio ou acionista beneficirio.
O art. 10 da Lei n 9.249, de 26-12-95, ao conceder iseno do imposto de renda
na distribuio de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados
a partir do ms de janeiro de 1996, veio dispor no seu pargrafo nico:
No caso de quotas ou aes distribudas em decorrncia de aumento de capital
por incorporao de lucros apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual parcela do lucro
ou reserva capitalizado, que corresponder ao scio ou acionista.
De longa data as leis tm feito distino na capitalizao de lucros e reservas para
concesso ou no de custo para as quotas ou aes recebidas pela pessoa fsica a
ttulo de bonificao. Quando o lucro ou a reserva pode ser distribuda sem qualquer
tributao, a lei atribui custo para as quotas ou aes bonificadas na capitalizao. Foi
o que ocorreu com os lucros apurados no perodo de 01-01-89 a 31-12-93 e ocorre
com os lucros apurados a partir de 01-01-96.
Os lucros apurados at 1988 e os apurados em 1994 e 1995 tm incidncia de imposto de renda na distribuio. Na capitalizao desses lucros no h tributao. Como o
lucro capitalizado com iseno no pode ser distribudo sem incidncia do imposto de
renda, a lei atribui custo zero para as quotas ou aes recebidas em bonificao.
A reserva de reavaliao com tributao diferida no distribuvel aos scios ou
acionistas a ttulo de lucros ou dividendos. Com isso, na capitalizao da reserva de
reavaliao no gera custo de aquisio adicional para o scio ou acionista pessoa
fsica. O aumento s ocorre em quantidade de quotas ou aes mas no em valor.
Se a capitalizao da reserva de reavaliao com tributao diferida aumentasse
o custo de aquisio do investimento para o scio ou acionista pessoa fsica, o procedimento seria utilizado como meio de planejamento tributrio para diminuir o ganho
de capital na alienao do investimento.
A lei precisa regular a variao do custo de aquisio do investimento na realizao
da reserva de reavaliao aps a sua capitalizao. Na capitalizao da reserva de
reavaliao no h aumento do custo de aquisio do investimento mas na realizao
da reserva de reavaliao aps a capitalizao, a lei precisa dar aumento de custo.
Quando a reserva de reavaliao capitalizada, o valor controlado no LALUR
para adio ao lucro lquido na realizao da reserva. Se o bem reavaliado baixado
por alienao ou depreciao, igual valor da reavaliao baixada ter que ser adicionado no LALUR na determinao do lucro real mas a adio no anula a reduo do
lucro contbil. A baixa da reavaliao est reduzindo o lucro contbil de outras receitas para futuro aumento de capital que gera custo adicional do investimento.
33
REAVALIAO DE BENS
PARA INTEGRALIZAO DE
CAPITAL OU AQUISIO DE
VALORES MOBILIRIOS
Tratando-se de reserva de reavaliao constituda como contrapartida do aumento de valor de bens imveis integrantes do ativo permanente, de acordo com o art. 3o
do Decreto-lei no 1.978/82, no ser computada na determinao do lucro real do
perodo-base da sua incorporao ao capital social. O valor da reavaliao ser computado ao lucro real do perodo-base em que for realizado por uma das formas de que
tratam os incisos I, III ou IV do pargrafo nico do art. 439 do RIR/99, por ns transcritas.
A contrapartida da diferena entre o valor contbil do bem e o seu valor atribudo
na incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica somente ficar enquadrada
nos exatos termos do art. 439 se a reavaliao do bem for concomitante com o ato de
alienao. So dois atos e momentos distintos: o da reavaliao do bem e o da sua
alienao. O novo valor dever ser apurado em laudo de avaliao nos termos do art.
8o da Lei no 6.404/76.
Se a pessoa jurdica tiver um bem contabilizado, digamos, por $ 100.000,00 e fizer
a transferncia de propriedade por $ 200.000,00, a diferena no constitui reavaliao
mas lucro na alienao de bem, ainda que o valor do bem seja destinado integralizao
do capital social da outra empresa. Neste caso ocorrem duas operaes distintas,
uma de alienao do bem e outra de subscrio e integralizao de capital ou aquisio de valores mobilirios.
H entendimentos que no importa a poca da constituio da reserva de reavaliao na utilizao da faculdade de diferir a tributao prevista no art. 439 do RIR/99.
Assim a pessoa jurdica que tiver bem reavaliado h um ou dois anos poder integralizar
o capital de outra empresa e continuar com o diferimento da tributao sobre a reserva de reavaliao.
A Soluo de Consulta n 201 da 6 RF (DOU de 10-01-03) diz que a integralizao
de capital social em outra empresa poder ser efetuada mediante a conferncia de
bens do ativo permanente anteriormente reavaliados. O valor correspondente aos
bens reavaliados ser realizado e tributado na empresa investidora, na forma prevista
na legislao.
Note-se que, no caso de incorporao de bens do ativo para integralizao de
capital subscrito em outra empresa, esta poder ser uma sociedade constituda por
qualquer forma jurdica, enquanto que a entrega de bens do ativo para pagamento de
valores imobilirios emitidos por outra pessoa jurdica, de que trata o art. 439, essa
outra sociedade s poder ser uma companhia, isto , sociedade por aes. A debnture a mais conhecida entre os valores imobilirios emitidos pelas companhias.
CONTABILIZAO NA INVESTIDORA
A incorporao, ao capital, da reserva de reavaliao constituda como contrapartida
do aumento de valor de bens imveis integrantes do ativo permanente no constitui
forma de realizao da reserva (art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82). Isso significa que a
empresa poder continuar diferindo a tributao sobre a reserva de reavaliao incorporada ao capital social, vlida somente para os bens imveis.
O PN CST no 69/86 definiu que o mesmo critrio aplicvel para pessoa jurdica
que tenha reavaliado imvel do ativo permanente, para integralizao de capital subscrito em outra pessoa jurdica.
O Parecer esclareceu, todavia, que a subscritora dever, na subconta de investi-
372
1.000
9.000
10.000
Capital
Reserva de Reavaliao
1.000
9.000
10.000
Empresa B (controlada)
Imvel
Reavaliao
1.000
9.000
10.000
Capital
10.000
______
10.000
Empresa A (controladora)
Investimento
Valor do PL
Reavaliao
Subconta redutora
10.000
9.000
(9.000)
10.000
Capital
Reserva de Reavaliao
1.000
9.000
______
10.000
REALIZAO DA RESERVA
A reserva de reavaliao ser tributada, pelo montante realizado, quando a participao societria ou os valores mobilirios forem alienados ou liquidados pela sociedade investidora. Quando a alienao ou a liquidao for parcial, a realizao da
reserva de reavaliao ser proporcional ao montante alienado ou liquidado.
A reserva de reavaliao considerada realizada porque h uma transformao
da participao societria ou de valores mobilirios em dinheiro ou outro bem e o valor
do aumento do ativo utilizado para integralizao do capital ou aquisio de valores
mobilirios ser computado como custo para fins de determinar o ganho ou a perda
de capital.
A tributao da reserva de reavaliao ocorre tambm no momento em que a
reserva foi utilizada no aumento de capital, neste caso, pelo montante capitalizado. A
reserva considerada realizada porque o valor capitalizado distribudo em forma de
novas aes ou quotas bonificadas. A incorporao ao capital social no considerada realizao de reserva de reavaliao de imveis do ativo permanente (art. 3o do
Decreto-lei no 1.978/82).
O tributo incide tambm em cada exerccio social da pessoa jurdica, em montante
igual parte dos lucros, dividendos, juros ou participaes recebidos pelo contribuinte,
que corresponder participao ou aos valores mobilirios adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo.
A lei ainda elege como forma de realizao da reserva o ato de a pessoa jurdica
que houver recebido os bens reavaliados com eles integralizar capital de outra pessoa jurdica. Entretanto, a entrega de bem para integralizar o capital de outra pessoa
jurdica uma das formas de alienao j prevista no pargrafo anterior.
Como o art. 36 do Decreto-lei no 1.598/77 no foi alterado pelo art. 1o do Decretolei no 1.730/79, continuando com a expresso bens do ativo e no bens do ativo
permanente, a Receita Federal tem decidido em consulta que podem ser objeto de
reavaliao de que trata o art. 439 do RIR/99 bens que no sejam do ativo permanente. Assim, uma empresa imobiliria poder reavaliar imvel para integralizao de
capital em outra empresa imobiliria.
374
Empresa C
Imvel
20.000
20.000
Capital
20.000
20.000
Empresa D
Investimentos
VPL
20.000
20.000
Capital
5.000
Reserva de Reavaliao 15.000
20.000
Empresa C
Imvel
20.000
______
20.000
Capital
Prejuzo
Obrigaes
20.000
(18.000)
18.000
20.000
Empresa D
Investimentos
VPL
2.000
______
2.000
Capital
5.000
Reserva de Reavaliao 15.000
Prejuzo
(18.000)
2.000
que entrega o bem. Foi criado um diferimento estpido de IRPJ e CSLL. A empresa A,
por exemplo, que tem participao societria no capital da empresa B pelo valor contbil
de R$ 100.000,00 poder integralizar o capital da empresa C por R$ 300.000,00 e
diferir a tributao do ganho de capital de R$ 200.000,00.
O ganho com tributao diferida ser controlado na parte B do LALUR para tributao quando:
I
34
DISTRIBUIO
DISFARADA DE LUCROS
377
SCIO E ACIONISTA
A palavra scio servia para designar o scio de uma sociedade que no tivesse a
forma jurdica de sociedade por aes. A Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por
Aes, alterou esse conceito e utiliza a palavra scio com significado de acionista,
inclusive comea o seu art. 1o declarando que a companhia ou sociedade annima
ter o capital dividido em aes, e a responsabilidade dos scios ou acionistas ser
limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas.
O Decreto-lei no 1.598/77, que procurou adaptar a legislao tributria Lei das
Sociedades por Aes, tambm emprega a palavra scio no sentido amplo, com extenso para o acionista, ao referir no art. 63, 2o, que a no-incidncia do imposto na
capitalizao de lucros ou reservas se estende aos scios beneficirios de aes,
quotas ou quinhes. Podemos ento afirmar com segurana que a expresso scio
foi empregada no art. 60 do Decreto-lei no 1.598/77 designando todo tipo de scio, no
sentido mais amplo, inclusive o acionista.
ADMINISTRADOR
Administrador designa uma pessoa que administra alguma coisa ou bem, mas
essa palavra foi aqui utilizada no sentido de administrador de empresa com autonomia,
sem subordinao dentro de sua rea de atuao. O gerente, por exemplo, em algumas
empresas, mais comumente nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada, serve para designar o administrador sem subordinao hierrquica, enquanto em
378
PARENTES
A atual legislao limitou a capitulao como distribuio disfarada de lucros, os
negcios realizados com parentes do scio, acionista, administrador ou titular da pessoa jurdica, at o terceiro grau em linha reta ou colateral.
Na contagem de graus de parentesco dever ser observado o que dispe o art.
1.594 do Cdigo Civil Brasileiro. Assim, em linha reta, entre pai e filho, a relao de
parentesco de primeiro grau, enquanto entre neto e av o parentesco de segundo
grau, e assim por diante. Na contagem de graus de parentesco em linha colateral, os
irmos so parentes mais prximos, so de segundo grau, no existindo parentes de
primeiro grau em linha colateral. Entre tio e sobrinho, o parentesco de terceiro grau
e entre primos de quarto grau. O cunhado parente por afinidade.
ALIENAO DE BENS
A empresa que aliena qualquer bem, material ou imaterial, por valor notoriamente
inferior ao de mercado, para uma das pessoas mencionadas no art. 465 do RIR/99,
incorre em distribuio disfarada de lucros. A diferena de valor entre o da alienao
e o de mercado deve ser notria como diz a lei. No basta uma pequena diferena.
Essa caracterizao de diferena de valor depende do bem alienado. As aes de
empresas de capital aberto, por exemplo, tm o valor de mercado fixado diariamente
nas bolsas de valores. O mesmo no acontece com as aes no negociadas ou
cotadas em bolsas de valores ou com as quotas de capital, tanto que o 1o C.C. tem,
reiteradamente, decidido que nestes casos lcito estimar o valor de mercado com
base no valor do patrimnio lquido da empresa.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-08.120/87 (DOU de 18-01-88) que, na impossibilidade de saber o valor de mercado, na alienao de participao societria, lcito
379
estimar este valor de acordo com o valor do patrimnio lquido da empresa, se outro
critrio mais especfico no for possvel. Se o valor da negociao ficou muito abaixo do
valor que a participao alcanaria em confronto com o patrimnio lquido da investida,
est caracterizada a distribuio disfarada de lucros. Vide ainda os Ac. nos 103-08.470/
88 (DOU de 23-08-88) e 103-10.717/90 (DOU de 20-08-91) que tomam como valor de
mercado da participao societria o valor do patrimnio lquido da empresa.
A CSRF negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional, interposto contra o
acrdo do 1 C.C. que dera provimento ao recurso voluntrio, no processo de distribuio disfarada de lucros. O fisco autuou a empresa porque alienou, para scio, a
participao em sociedade por quotas, pelo valor de Cz$ 5,50 para cada quota quando o valor patrimonial era de Cz$ 11,39. O relator do acrdo no aceitou o valor
patrimonial como parmetro de valor de mercado e ainda por no ter havido avaliao
contraditria (ac. n 01-03.726/2002 no DOU de 22-04-03).
O valor do bem negociado freqentemente no mercado, ou em bolsa, o preo das
vendas efetuadas em condies normais de mercado que tenham por objeto bens em
quantidade e em qualidade semelhantes. No serve, assim, como prova do valor de
mercado, a transao em bolsa mediante prvio entendimento entre vendedor e comprador porque essa transao no foi efetuada em condies normais de mercado.
Com relao ao imvel, o valor de mercado bastante relativo porque, se o proprietrio procura um comprador para vend-lo, vale um preo enquanto se o comprador
procura o proprietrio para adquirir o imvel, este vale outro preo.
Tratando-se de imveis, o fisco poder caracterizar a distribuio disfarada de
lucros quando a pessoa jurdica aliena o imvel para scio e este, logo em seguida,
vende a terceiro por valor notoriamente superior. No ocorrendo essa hiptese, na
maioria das vezes, o fisco no tem a prova para invalidar o laudo de avaliao, por
encomenda, do contribuinte.
O 1o C.C decidiu pelo Ac. no 105-2.297/81 (DOU de 23-06-88) que a caracterizao da hiptese de distribuio disfarada de lucros com fundamento em alienao
de bem por valor notoriamente inferior ao de mercado imprescinde de prova, a ser
feita pelo fisco, do valor de mercado, segundo sua previso legal.
Preos iguais em valor e diferentes nas condies de pagamento so, no mercado, preos diferentes. Constatada a venda de imvel por empresa a seu scio, por
preo a prazo igual ou inferior ao preo de custo de mercado a vista ou ao custo
contbil atualizado, ocorre a distribuio disfarada de lucro (Ac. no 101-74.505/83 do
1o C.C. no DOU de 10-02-84).
O 1o C.C., contrariando disposio literal de lei, decidiu no Ac. no 101-77.022/87
(DOU de 11-03-87) que a alienao de bens do ativo ao acionista controlador por
preo inferior ao da escriturao contbil, refletido pelo custo corrigido, caracteriza
lucros distribudos disfaradamente.
Para no incorrer em distribuio disfarada de lucros, antes de alienar um bem,
a empresa dever proceder sua avaliao, no ao preo preestabelecido pelos
interessados mas ao preo de mercado.
Os PN nos 449/71 e 1.002/71 consideram como formas de distribuio disfarada
de lucros a atribuio aos scios, acionistas ou ao titular de firma individual bens em
virtude de extino da sociedade ou firma individual, por valor notoriamente inferior ao
de mercado.
380
A partir de 01-01-96, os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem entregues ao titular ou a scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital
social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado (art. 464, 1o do RIR/99).
A diferena entre o valor de mercado e o de alienao, considerada lucro distribudo disfaradamente, ser adicionada ao lucro lquido do perodo-base (art. 467, inciso
I do RIR/99).
AQUISIO DE BENS
A hiptese de distribuio disfarada de que trata este inciso o inverso da prevista no inciso anterior. Neste ocorre a distribuio disfarada de lucros, quando a empresa adquire bem de uma das pessoas mencionadas no art. 465 do RIR/99, por valor
notoriamente superior ao de mercado. A infrao ao dispositivo legal ocorre, ainda
que a aquisio do bem seja a ttulo de integralizao do capital subscrito, como bem
decidiu o 1o C.C., nos Ac. nos 111-003.394/76 (R.T. v. 13) e 101-72.350/81 (DOU de 3108-81). Assim, por exemplo, se a empresa adquire, de seu scio, um bem por $
50.000.000 quando o valor de mercado de $ 20.000.000, fica caracterizada a distribuio disfarada de lucros.
Para que se configure a distribuio disfarada de lucros na aquisio de imvel
de acionistas da pessoa jurdica, indispensvel que fique provado que o preo pago
pelo bem seja notoriamente superior ao valor de mercado. Dessa forma, a simples
informao do preo pago anteriormente pelo bem no serve para caracterizar a distribuio disfarada de lucro por estar em desacordo com o conceito legal de valor de
mercado, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-78.658/89 (DOU de 12-10-89).
O 1o C.C. decidiu ainda no Ac. no 101-71.580/80 (DOU de 7-4-80) o seguinte:
DISTRIBUIO DISFARADA DE LUCROS. Caracteriza-se como tal a aquisio de matrias-primas importadas de scia com sede no exterior, por valor notoriamente superior ao de mercado, apurado em confronto com os preos de concorrncia internacional fornecidos pela CACEX do Banco do Brasil S/A.
O 1o C.C. vem decidindo pacificamente h mais de dez anos que o valor de mercado das quotas de capital ou aes no negociadas nas bolsas de valores o valor
patrimonial, ou seja, o valor do patrimnio lquido demonstrado no balano.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 101-91.794/98 (DOU de 13-03-98) que o valor pago
na aquisio do bem de pessoa ligada deve ser notoriamente superior ao de mercado,
paradigma indispensvel para se caracterizar a distribuio disfarada de lucros, na
hiptese do inciso II do art. 464 do RIR/99. Na falta deste valor de mercado, ineficaz
a atribuio de valor zero para as aes de sociedade annima com patrimnio lquido
381
382
juzo dedutvel na posterior alienao ou baixa, inclusive por depreciao, amortizao ou exausto (art. 467 do RIR/99).
TRANSFERNCIA DE DIREITO
O inciso trata do caso de pessoa jurdica possuidora de direito de preferncia para
subscrever valores mobilirios de emisso de companhia e que transfere esse direito a
pessoa ligada sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado. De acordo com a Lei
no 6.404/76, as companhias podem emitir diversos tipos de valores mobilirios, tais
como aes, partes beneficirias, debntures e bnus de subscrio.
A leitura literal do inciso IV do art. 464 leva a entender que a transferncia a pessoa
ligada, sem pagamento, de direito subscrio de valores mobilirios de emisso de
companhia constitui, de imediato, distribuio disfarada de lucros. Mas nem sempre,
isto porque muitas vezes o direito de preferncia no tem valor algum. Essa hiptese
ocorre quando o valor da cotao em bolsas de valores inferior ao valor de subscrio.
A diferena entre o valor de mercado e o de alienao considerada lucro distribudo disfaradamente e ser adicionada ao lucro tributvel do exerccio.
Exemplificando, a empresa X possui aes da companhia Y e esta resolve aumentar
o seu capital com integralizao em moeda corrente. A empresa X no exerce o direito
preferncia na subscrio das aes no aumento de capital e transfere gratuitamente esse direito ao seu scio, quando esse direito de preferncia negocivel nas
bolsas de valores, digamos, por $ 20. Essa importncia constitui lucro distribudo
disfaradamente.
EMPRSTIMO DE DINHEIRO
No RIR/99 deixou de constar a figura da distribuio disfarada de lucros por emprstimo de dinheiro a pessoa ligada se, na data do emprstimo, a pessoa jurdica
possui lucros acumulados ou reservas de lucros. No houve revogao do dispositivo
legal mas, a partir de 01-01-96, deixou de ter conseqncias tributrias porque a lei no
9.249/95 extinguiu a correo monetria das demonstraes financeiras e concedeu
iseno do imposto de renda sobre os lucros ou dividendos distribudos.
Quando o valor do emprstimo ficava caracterizado como lucro distribudo
disfaradamente, a penalidade era a deduo do valor emprestado da conta de lucros
acumulados ou reservas de lucros para efeito de correo monetria do patrimnio
lquido. Com a extino da correo monetria, a infrao deixou de ter conseqncias
fiscais.
383
NEGCIO DE FAVORECIMENTO
A alterao introduzida pelo Decreto-lei no 2.065/83 criou mais uma forma para
caracterizar a distribuio disfarada de lucros em negcio entre pessoa jurdica e
pessoa ligada. Trata-se da realizao de qualquer outro negcio em condies de
favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada do
que as que prevaleam no mercado ou em que a pessoa jurdica contrataria com
terceiros. Esta capitulao s existia para o acionista controlador.
As importncias pagas ou creditadas pessoa ligada que caracterizarem as condies de favorecimento no sero dedutveis.
EXCLUSO DA PRESUNO
A prova de que o negcio foi realizado no interesse da pessoa jurdica e em condies
estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurdica contrataria com terceiros, exclui
a presuno de distribuio disfarada de lucros (art. 464, 3o do RIR/99).
384
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O art. 437 do RIR/94 dispunha que o lucro distribudo disfaradamente ser tributado
como rendimento do administrador, scio, acionista ou titular que contratou o negcio
com a pessoa jurdica e auferiu os benefcios econmicos da distribuio, ou cujo
cnjuge ou parente at o terceiro grau, inclusive os afins, auferiu esses benefcios.
O dispositivo legal em questo no foi revogado mas deixou de constar no RIR/
99. O motivo, certamente, decorreu do art. 10 da Lei no 9.249/95 que concedeu iseno do imposto de renda sobre o lucro distribudo para pessoas fsicas ou jurdicas,
domiciliadas no Pas ou no exterior.
O RIR/99, ao deixar de tributar os lucros distribudos disfaradamente como rendimentos do beneficirio, est estimulando a prtica da fraude da distribuio disfarada
de lucros. De cada cem casos, a Receita Federal dificilmente consegue pegar um de
distribuio disfarada de lucros. Uma pessoa fsica, por exemplo, tem imvel adquirido antes de 1970, cujo valor de mercado de um milho de reais. Se incorporar ao
capital por cinco milhes no pagar o imposto de renda e nem o imposto de transmisso inter vivos.
Na pessoa jurdica, ainda que o fisco consiga detectar a distribuio disfarada de
lucros o que difcil, a diferena entre o valor de incorporao e o valor de mercado
no ter conseqncia fiscal enquanto no alienar ou depreciar o imvel. Se o imvel
for alienado dez anos aps, o fisco no tem controle do fato.
A pessoa fsica, ainda que pague o imposto de renda de 15% sobre o ganho de
capital, a prtica de distribuio disfarada de lucros torna-se mais vantajosa que
receber lucros apurados regularmente. A Receita Federal faz inovaes sem critrio e
sem estudo para dar lugar a planejamentos tributrios ou para cobrar tributos injustamente. Aquela supresso, apesar de ter sido feita no RIR/99, tem efeitos a partir de
01-01-96 quando entrou em vigor o art. 10 da Lei no 9.249/95. A fiscalizao ter que
observar essa questo.
385
35
ALIMENTAO DO
TRABALHADOR
ALIMENTAO DO TRABALHADOR
387
alquota cabvel do imposto sobre a soma daqueles gastos. Assim, por exemplo, a
empresa sujeita alquota de 25% (15% a partir de 01-01-96) e que tiver despesas de
custeio com programa de alimentao do trabalhador no valor de $ 1.000.000 poder
computar esse gasto como custo ou despesa operacional e ainda deduzir do imposto
devido a importncia de $ 150.000.
A deduo direta do imposto no poder exceder, em cada exerccio financeiro, a
quatro por cento do imposto devido. O eventual excesso no utilizado poder ser
transferido para deduo nos dois exerccios financeiros subseqentes. O excedente
dever ser controlado na parte B do livro de apurao do lucro real, utilizando uma
folha para registrar o excedente de cada exerccio financeiro.
O Decreto no 5, de 14-01-91, repetiu o mesmo engano cometido pelo Decreto
anterior ao dispor no 2o do art. 1o que a deduo do imposto de renda estar limitada
a 5% do lucro tributvel em cada exerccio, quando o correto seria 5% do imposto
devido. O engano foi sanado pelo Decreto no 349 de 21-11-91.
388
CUPOM-VALE
O incentivo fiscal da alimentao do trabalhador foi desvirtuado ao serem aprovados
programas para empresas no especializadas no fornecimento de refeies, mas apenas
vendem cupons para pessoas jurdicas interessadas no incentivo fiscal. Tais empresas
mantm convnios com restaurantes de todo tipo, dos populares aos mais sofisticados.
Acontece que no h nenhum controle do tipo ou qualidade da alimentao
fornecida e quem poder garantir que na conta no estejam includos consumos de
bebidas alcolicas e fumos, gozando igualmente de incentivo fiscal.
ALIMENTAO DO TRABALHADOR
389
Os arts. 2 a 10 da IN n 267, de 23-12-02, disciplinaram a utilizao dos incentivos fiscais relativos ao Programa de Alimentao do Trabalhador. O 2 do art. 2
dispe que o benefcio fica limitado ao valor da aplicao da alquota do imposto
(15%) sobre o resultado da multiplicao do nmero de refeies fornecidas no perodo de apurao pelo valor de R$ 1,99, correspondente a 80% do custo mximo da
refeio de R$ 2,49.
PARTICIPAO DO TRABALHADOR
Em ambas as formas de execuo dos programas a participao dos trabalhadores
nos custos das refeies no poder ser superior a 20% do custo direto constante do
programa aprovado pelo Ministrio do Trabalho. Assim, por exemplo, se o custo efetivo
de cada refeio foi de $ 3,00, mas no programa aprovado constar o valor de $ 4,00,
a empresa poder cobrar do trabalhador o mximo de $ 0,60 para continuar fazendo
jus aos incentivos fiscais. O benefcio fiscal ser calculado sobre o saldo de $ 1,99.
O percentual de 20% refere-se mdia geral do programa correspondente ao
perodo-base da empresa, isto , poder ter participao superior a 20% nos custos
para determinada categoria de trabalhadores, e menos de 20% para outras categorias
ou ser superior a 20% num perodo e inferior quele percentual em outro perodo,
desde que a participao mdia no ultrapasse a 20% do total do programa (PN no 25/
78). O incentivo fiscal ser sempre calculado sobre a parcela do custo da alimentao
depois de deduzido o que foi cobrado do trabalhador.
O Decreto no 5, de 14-01-91, revogou a limitao de 20% que existia no Decreto no
78.676/76 mas o art. 2o do Decreto no 349 de 21-11-91, restabeleceu a participao
mxima do trabalhador a 20% do custo direto de cada refeio.
390
A receita do servio de alimentao correspondente participao dos trabalhadores nos custos, de acordo com o item 3 do PN no 25/78, no poder ser superior a
20% do custo direto das refeies, limitado ao previamente aprovado pelo Ministrio
do Trabalho.
EXCEDENTE TRANSFERVEL
Quando o valor resultante da aplicao de 4% sobre o imposto de renda devido
sobre o lucro real for o menor dos trs clculos efetuados, a diferena entre este e o
segundo menor valor poder ser deduzida nos dois exerccios financeiros subseqentes. O excedente transfervel somente existir nessa hiptese.
Quando o resultado da aplicao de 4% sobre o imposto de renda devido sobre o
lucro real no for o menor dos trs clculos, a empresa no ter nenhum excedente
transfervel porque o benefcio fiscal foi totalmente utilizado.
36
COMPENSAO
DE PREJUZOS
392
contribuinte compensou prejuzos fiscais em limite inferior a 30% do que teria direito,
em face da compensao a maior realizada no ano-calendrio fiscalizado, impe-se o
tratamento dado aos casos de postergao no pagamento do imposto, nos termos do
disposto no art. 6 do Decreto-lei n 1.598/77 e PN-CST n 02/96. Vide os acrdos
ns 101-94.555/2004 no DOU de 30-07-04, 101-94.301/2003 no DOU de 22-09-03,
101-93.917/2002 no DOU de 29-11-02, 107-07.304/2003 no DOU de 07-11-03 e 10707.224/2003 no DOU de 20-10-03.
A 3 Cmara do 1 C.C., estranhamente, na sesso do mesmo dia 11-08-2004
julgou dois processos, ambos por unanimidade de votos, dando provimento para um
recurso voluntrio e negando provimento para outro. As duas ementas foram publicadas
no DOU de 05-10-04 dizendo:
Acrdo n 103-21.682:
Ocorrendo a inobservncia do limite de 30% para compensao de prejuzos
fiscais, o lanamento de ofcio para exigncia da diferena deve contemplar o
imposto pago em exerccios subseqentes, quando a parcela glosada seria passvel de compensao.
Acrdo n 103-21.685:
A postergao do pagamento do imposto somente ocorre em virtude da
inobservncia do regime de competncia na escriturao de receitas, rendimentos, custos ou despesas, ou do reconhecimento do lucro, no se configurando
quando o saldo dos prejuzos fiscais no transita pelas contas do resultado do
exerccio.
COMPENSAO DE PREJUZOS
393
Federal diz que a empresa no perder o direito de depreciar 100% do valor do bem
mas no poder aplicar a taxa acumulada do ano e de ano anterior no utilizada.
PREJUZOS NO OPERACIONAIS
O art. 31 da Lei no 9.249/95 criou nova restrio na compensao de prejuzos
fiscais das empresas. O referido artigo dispe o seguinte:
Art. 31. Os prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, a partir
de 1o de janeiro de 1996, somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite previsto no art. 15 da Lei no 9.065, de 20-06-95.
Essa redao provocar interpretaes divergentes. Na nossa interpretao, os
prejuzos no operacionais s podem ser compensados com lucros no operacionais.
Com isso, os prejuzos no operacionais no podem ser compensados com lucros
operacionais da pessoa jurdica. No veda, todavia, a empresa compensar os prejuzos operacionais com lucros no operacionais.
O art. 31, ao mandar observar o limite previsto no art. 15 da Lei no 9.065/95, est
dizendo que o lucro no operacional do perodo-base no poder ser reduzido em
mais de 30% pela compensao de prejuzos no operacionais de perodos-base
anteriores. No est, certamente, vedando a compensao integral entre lucros e
prejuzos no operacionais do prprio perodo-base.
A nova restrio para compensar os prejuzos provocar muita injustia por causa
da classificao contbil adotada pela legislao do imposto de renda que no perfeita. Assim, a pessoa jurdica adquire uma mquina industrial ou caminho para transportes de mercadorias. Se a depreciao que facultativa for contabilizada, esse
custo ou despesa operacional. Na venda da mquina ou caminho a empresa no
ter prejuzo porque o valor contbil residual nfimo. Se a depreciao no for apropriada, na venda da mquina ou caminho, certamente, apurar grande prejuzo que
a legislao classifica como no operacional, apesar de a mquina ou o caminho ter
sido utilizado na produo de receita operacional.
O mesmo ocorre com a participao societria. Os lucros ou dividendos recebidos
ou a contra partida de ajuste dos investimentos so classificados como resultados
operacionais mas o ganho ou perda na alienao resultado no operacional. A inovao introduzida no tem influncia significativa na arrecadao mas traz muita complicao na legislao das empresas. As maiores perdas no operacionais provocadas
artificialmente ocorrem nas alienaes de bens para empresas do mesmo grupo econmico porque no tem previso legal dispondo que so indedutveis.
A redao do art. 31 da Lei no 9.249/95 no deixa dvida que os prejuzos no
operacionais somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza. A lei
veda a compensao de perdas no operacionais com lucros operacionais, ainda que
ambos sejam do mesmo perodo-base. Essa regra foi alterada pela IN no 11, de 21-02-96.
O art. 36 da Instruo dispe que os prejuzos no operacionais, apurados a partir
de 01-01-96, somente podero ser compensados, nos perodos-base subseqentes
ao de sua apurao, com lucros de mesma natureza, observado o limite de 30%. O
seu 4o dispe que no perodo-base de ocorrncia, os resultados no operacionais,
positivos ou negativos, integraro o lucro real.
394
Lucro real
1a
2a
3a
50
(200)
(60)
Prejuzo fiscal
da atividade
(20)
-
Prejuzo no
operacional
(120)
(180)
(300)
Prejuzo fiscal
no operacional
(180)
(60)
COMPENSAO DE PREJUZOS
395
de forma diferente por tratar-se de compensao de prejuzo fiscal com lucro fiscal.
No fosse assim as sociedades por aes seriam prejudicadas em virtude de o pargrafo nico do art. 189 da lei no 6.404/76 dispor que o prejuzo do exerccio ser
obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela
reserva legal, nessa ordem.
396
liao na forma do art. 8o da Lei no 6.404/76. Isso porque sem a efetiva realizao do
bem a contrapartida da reavaliao no ser computada no resultado e nem na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL.
COMPENSAO DE PREJUZOS
397
Essa disposio expressa foi introduzida para eliminar definitivamente a controvrsia que ainda permanecia. Alguns entendiam que a revogao da permisso para compensar os prejuzos fiscais das sucedidas sem impor a vedao expressa da compensao permitiria sociedade sucessora compensar os prejuzos fiscais das sucedidas
porque os direitos e obrigaes se sucedem na incorporao, fuso ou ciso.
No caso da incorporao, a legislao fiscal deveria permitir a incorporadora compensar os prejuzos fiscais da incorporada, proporcionalmente sua participao
societria desde que tenha o controle do capital h mais de cinco anos. Ningum ir
fazer um empreendimento com vista a obteno de prejuzo. O prejuzo uma fatalidade.
Um dos abusos de forma que vemos com freqncia a sociedade com vultoso
prejuzo fiscal (A) incorporar sociedade lucrativa (8) para em seguida, por razes de
nome comercial, a incorporadora (A) toma a denominao da incorporada. Nesse
caso, a incorporada de fato foi a sociedade com prejuzo fiscal e com isso a compensao futura est prejudicada. Se esse abuso de forma for convalidado pelo 1o C.C. e
pelo Poder Judicirio, a legislao ter que ser alterada para dizer que no caso de
incorporao ou fuso o prejuzo fiscal da incorporadora e incorporada no sero
compensveis.
O 1o C.C. decidiu que os prejuzos compensveis, de acordo com a legislao
fiscal (RIR/80, art. 382) so os sofridos pela prpria pessoa jurdica, sendo defesa a
compensao de prejuzos da empresa incorporada com os lucros da incorporante.
Comprovado, com base nos elementos constantes dos autos, que a declarao de
vontade expressa nos atos de incorporao era enganosa para produzir efeito diverso
do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal no est jungida aos efeitos jurdicos
que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso tributria dos fatos subjacentes
(ac. nos 101-81.831/91 no DOU de 14-02-92 e 101-83.921/92 no DOU de 13-03-95).
O 1 C.C. deu provimento ao recurso voluntrio no processo em que a empresa
com prejuzo fiscal, alguns dias antes da incorporao mudou a denominao para
tornar-se semelhante da empresa lucrativa que foi incorporada (ac. n 101-94.127/
2003 no DOU de 07-05-03).
O 1 C.C. decidiu que no caso de compensao de prejuzos fiscais na ltima
declarao de rendimentos da incorporada, no se aplica a norma de limitao a 30%
do lucro lquido ajustado (ac. n 108-06.682/2001 e 108-06.683/2001 no DOU de 2802-2002).
A CSRF negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional com a seguinte ementa:
no caso de incorporao, uma vez que vedada a transferncia de saldos negativos,
no h impedimento legal para estabelecer limitao, diante do encerramento da
empresa incorporada. A ementa esquisita mas como o recurso da Fazenda Nacional foi negado, o acrdo do 1 C.C. favorvel para a empresa foi mantido (ac. n 0104.258/2002 no DOU de 08-08-03).
O entendimento justo porque o prejuzo fiscal e base negativa de CSLL da sociedade incorporada que no forem compensados na ltima declarao de incorporao
no podero ser aproveitados pela sucessora. Se o entendimento firmar-se em jurisprudncia, h risco de ser utilizado como meio de planejamento tributrio.
Se na incorporao de sociedade no houver limite de 30% para compensar os
prejuzos fiscais e base negativa da CSLL, com maior razo no pode haver limite de
compensao na ltima declarao de extino de pessoa jurdica. O nico problema
398
a empresa no poder ser extinta se o rgo da Receita Federal no aceitar a compensao de 100% dos prejuzos, at deciso final na rea administrativa.
Inmeros acrdos do 1 C.C. tm decidido que a compensao integral, do lucro
real ou da base negativa da CSLL, ainda que aplicvel fosse o limite de 30%, configuraria
hiptese de postergao, pois representaria modalidade de antecipao de reduo
do lucro acarretando diferimento do imposto que se est a exigir. Vide os ac. n 10320.641/01 e 103-20.643/01 no DOU de 03-07-01 e 107-06.401/01 no DOU de 27-12-01.
Os rgos julgadores no tm competncia para alterar a capitulao legal constante dos autos de infraes, isto , de reduo indevida de lucro para inobservncia
do regime de competncia com postergao no pagamento de tributos. Com isso, o
provimento ao recurso voluntrio concedido para cancelar o auto e a notificao de
lanamento.
TRANSFORMAO
Transformao a operao pela qual a sociedade passa, independente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. A transformao obedecer aos preceitos
que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade, dispe o
art. 220 da Lei no 6.404/76.
Uma sociedade por quotas poder transformar-se em sociedade por aes ou
esta em sociedade por quotas. Na transformao no fica prejudicado o direito
compensao de prejuzos fiscais anteriores. No h previso legal de transformao
de firma individual em sociedade ou desta para firma individual.
Cabvel a compensao de prejuzos quando ocorrer mudana do tipo social da
pessoa jurdica, atravs da transformao de sociedade por quotas de responsabilidade limitada em sociedade annima. Na hiptese, no ocorre sucesso e nem h
falar em novo sujeito passivo na relao jurdico-tributria. Recurso conhecido e provido (Ac. no 103-08.746/88 no DOU de 18-05-89).
O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 103-07.885/87 (DOU de 19-05-87), que invivel a
compensao de prejuzo fiscal quando este advm de outra pessoa jurdica porque
inexiste transformao de firma individual em sociedade, seja civil ou comercial. Vide
no mesmo sentido os Ac. nos 101-80.908/90 (DOU de 05-06-91), 105-5.057/90 (DOU
de 17-06-91) e 101-81.281/91 (DOU de 08-08-91).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-08.203/88 (DOU de 22-04-88) que a pessoa
jurdica formada mediante a integralizao de parte do capital com o ativo e passivo
de extinta firma individual no tem direito compensao do prejuzo fiscal remanescente desta. No mesmo sentido, vide Ac. no 101-77.900/88 no DOU de 29-09-88.
O impedimento da compensao de prejuzo fiscal da sucedida pela sucessora
ocorre tambm na integralizao do capital de firma individual com o ativo e o passivo
da sociedade, ainda que o quotista majoritrio da extinta sociedade seja o titular da
firma individual, decidiu o 1o C.C. pelo Ac. no 102-23.182/88 no DOU de 28-07-88.
Aquele entendimento no nos parece correto a partir do advento da IN SRF no 69/
82 quando deixou de ser exigida a declarao de rendimentos de extino de firma
individual, na transferncia do acervo lquido de empresa individual, por seu titular,
com o fim de integralizao de quota de capital subscrita na sociedade.
A Receita Federal definiu pelo item 8 do PN no 20/82 que a transferncia do
COMPENSAO DE PREJUZOS
399
patrimnio lquido da empresa individual para sociedade ou desta para empresa individual, com assuno integral do ativo e passivo, caracteriza a hiptese de sucesso,
incidindo no caso a regra do art. 234 do RIR/99, sem que possa incidir,
concomitantemente, a norma do art. 811 do mesmo Regulamento. Isso significa que
trata-se de transformao e no de extino.
A Receita Federal, ao dispensar a entrega da declarao de extino, est admitindo
a compensao de prejuzo fiscal anterior com lucro posterior. Assim, se a extino de
firma individual ocorre, por exemplo, em 30 de novembro e a sociedade sucessora
assume o ativo e passivo, a firma individual no apresenta a declarao de extino e
a sociedade sucessora apura o resultado global do perodo de 1o de janeiro a 31 de
dezembro. Com isso a Receita Federal est admitindo a compensao do prejuzo
fiscal do perodo de 1o de janeiro a 30 de novembro com o lucro real posterior.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 104-6.615/89 (DOU de 29-05-91) que tendo ocorrido
a transformao de sociedade por cotas de responsabilidade limitada em empresa
individual, a personalidade jurdica continua imutvel, no surgindo nova sociedade.
Em conseqncia, no existe impedimento legal para a compensao de prejuzo na
empresa transformada.
O mesmo 1o C.C., por outro lado, decidiu no Ac. no 105-2.880/88 (DOU de 31-0589) que lcita a compensao de prejuzos pela pessoa jurdica constituda por transformao pelos herdeiros de titular de firma individual que veio a falecer, pois a vedao
legal circunscreve-se aos casos de incorporao, fuso e ciso de sociedades.
400
COMPENSAO DE PREJUZOS
401
RETIFICAO DE DECLARAO
O art. 832 do RIR/99 dispe que a autoridade administrativa poder autorizar a
retificao da declarao de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde
que sem interrupo do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lanamento de ofcio.
O 1o C.C. decidiu que incabvel a retificao da declarao de rendimentos para
modificar a compensao de prejuzo no exercida na poca prpria, pois o noexerccio desta opo no se caracteriza como erro de fato (ac. no 105-13.190/00 no
DOU de 11-09-00).
402
ATIVIDADE RURAL
A Receita Federal entende que a restrio de s poder compensar o prejuzo
fiscal at o limite mximo de 30% do lucro lquido ajustado, de que trata o art. 15 da Lei
no 9.065/95, no se aplica ao prejuzo da atividade rural. Como o entendimento
favorvel s empresas, nenhum questionamento surgir (art. 512 do RIR/99).
Em razo daquele entendimento, foi expedida a IN no 39, de 28-06-96, disciplinando a segregao de lucro ou prejuzo contbil e do lucro ou prejuzo fiscal das ativida-
COMPENSAO DE PREJUZOS
403
des, quando a pessoa jurdica explorar, alm da atividade rural, outra atividade. Os
rendimentos de aplicaes financeiras no so considerados decorrentes da explorao de outra atividade. Com isso, a pessoa jurdica que explora exclusivamente a
atividade rural no precisa fazer a segregao.
A separao de lucro e prejuzo, tambm, no ser necessria no perodo-base em
que o resultado conjunto das atividades apresente lucro real positivo. Isso porque, no
prprio perodo-base, o lucro de uma atividade poder ser compensado com prejuzo
de outra atividade sem nenhuma limitao. A segregao necessria no perodo-base
em que o conjunto dos resultados de todas as atividades apresentar prejuzo fiscal.
A pessoa jurdica, para efeito de separao de lucro ou prejuzo das atividades,
dever ratear, proporcionalmente percentagem que a receita lquida de cada atividade
representar em relao receita lquida total, todos os custos, despesas e demais valores, comuns a todas as atividades e que devam ser computados no lucro real. Quando
a pessoa jurdica no possuir receita lquida no perodo-base, a apurao das percentagens ser efetuada com base nos custos e despesas de cada atividade explorada.
No caso de pessoa jurdica com atividade mista, ou seja, atividade geral e atividade rural, a compensao de prejuzo fiscal de uma atividade com lucro de outra atividade difere um pouco da regra geral. O Manual de DIPJ/2001 da Receita Federal
esclarece a questo no preenchimento da Ficha 09A, como segue.
O valor do prejuzo fiscal apurado na atividade geral, no perodo de apurao,
poder ser compensado com lucro da atividade rural do mesmo perodo, no estando
sujeito ao limite de 30%. O valor do prejuzo fiscal apurado na atividade rural, no
perodo de apurao, poder ser compensado com lucro da atividade geral, do mesmo perodo, no estando, tambm, sujeito ao limite de 30%.
O entendimento o de que, no mesmo perodo de apurao, nem a lei pode
limitar a compensao de prejuzo de uma atividade com lucro de outra atividade por
contrariar o art. 43 do CTN. Se houvesse limitao, a pessoa jurdica estaria pagando
imposto de renda sem ter auferido renda.
O Manual esclarece que, na compensao de prejuzos fiscais de atividades em geral
relativos aos perodos de apurao de 1991 a 2000, dever observar o limite de 30% do
lucro real, ainda que a compensao seja efetuada com o lucro da atividade rural.
Os prejuzos fiscais da atividade rural dos anos-calendrio de 1986 a 1990 somente
podero ser compensados com lucro real da atividade rural. Os prejuzos fiscais da
atividade rural relativos aos perodos de apurao de 1991 a 2000 podero ser compensados com lucros da atividade rural sem qualquer limitao. Se a compensao for com
lucros de atividades em geral, obrigatria a observncia do limite de 30%.
404
Aquele rgo colegiado, todavia, decidiu pelo ac. no 103-16.326/95 (DOU de 1908-96) que no se aplica iseno concedida aos empreendimentos industriais
sediados na rea de atuao da SUDENE a regra contida no art. 8o do Decreto-lei no
2.249/88, porque so destinatrios daquele comando normativo apenas as empresas
cujos resultados sejam tributados com alquotas diferenciadas. lcita a compensao integral de prejuzo fiscal quando efetivada no de curso do prazo de iseno.
Em outras edies do livro j defendemos o entendimento da separao dos prejuzos fiscais mas h necessidade de reformul-lo por vrios motivos. Se a lei deu
iseno ou reduo do imposto de renda sobre o lucro da atividade industrial, visando
incrementar a industrializao da regio, no teria sentido proibir a compensao de
prejuzo operacional da atividade isenta com, por exemplo, lucro da revenda de mercadorias. Se fosse proibida essa compensao, o benefcio fiscal se tornaria uma
penalidade porque a empresa isenta pagaria mais imposto de renda que a empresa
sem iseno fiscal. A empresa da rea de SUDAM ou SUDENE que no tem iseno
sobre o lucro da atividade industrial pode compensar o prejuzo dessa atividade com
o lucro da revenda de mercadorias.
O segundo motivo que a proibio de compensar o prejuzo da atividade isenta
com lucro da atividade no isenta contraria o art. 43 do CTN. Esse artigo, ao eleger como
fato gerador do imposto de renda a aquisio de renda ou proventos de qualquer natureza, obriga a apurao da renda adquirida de modo global. A empresa que tem lucro na
atividade no isenta de 100 e prejuzo fiscal na atividade isenta, tambm, de 100 no
adquiriu renda alguma para incidncia do imposto de que trata o art. 43 do CTN.
Outro motivo que no MAJUR publicado anualmente pela Receita Federal no h
qualquer informao quanto proibio de compensar o prejuzo da atividade isenta
com lucro da atividade no isenta. A Receita Federal expediu o Parecer CST no 2.131,
de 22-09-83, onde definiu que no compensvel o prejuzo fiscal apurado em exerccio que a pessoa jurdica desfruta de iseno do imposto de renda por incentivo
fiscal regional, mas trata-se de Parecer de circulao interna, no publicado no DOU.
Por fim, no h vedao em lei para compensar prejuzo fiscal da atividade isenta
com lucro da atividade no isenta. Fato semelhante ocorreu com o prejuzo na exportao incentivada de produtos em que o 1o C.C. deu provimento aos recursos voluntrios. A CSRF deu provimento ao recurso da empresa pelo Ac. no 01-1.884/95 (DOU de
13-09-96) porque as instrues contidas no MAJUR/89 para separao dos prejuzos
no tinham amparo em lei.
COMPENSAO DE PREJUZOS
405
406
37
PESSOAS JURDICAS
IMUNES E ISENTAS
408
ENTIDADES ISENTAS
A Lei no 9.532/97 regulou inteiramente a iseno do imposto de renda das pessoas
jurdicas sem fins lucrativos tais como sociedades beneficentes, fundaes, associaes
e sindicatos. O RIR/99 cuida da iseno dessas entidades no art. 174. As fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico so imunes enquanto as demais fundaes
no tm imunidade mas podem ser isentas, desde que cumpram as condies exigidas
para a iseno. As entidades sindicais dos trabalhadores tambm tm imunidade de
impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios enquanto as entidades sindicais
patronais no tm imunidade mas podem gozar de iseno.
As entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto , podem ser criadas
para atender aos interesses de determinado grupo de pessoas mas nem por isso
perdem a iseno. A entidade isenta do imposto de renda da pessoa jurdica e da
contribuio social sobre o lucro, desde que observem cumulativamente as condies fixadas no art. 15 da Lei no 9.532, de 10-12-97, que so:
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos
seus objetivos sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao
de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, declarao de rendimentos, em conformidade com o
disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
A vedao para no remunerar os dirigentes no alcana a hiptese de remunerao de dirigente, em decorrncia de vnculo empregatcio, pelas Organizaes da
Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) e pelas Organizaes Sociais (OS),
desde que a remunerao no seja superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remunerao de servidores do Poder Executivo Federal (art. 34 da Lei n
10.637/02).
O 3o do art. 12 da lei no 9.532/97, com nova redao dada pelo art. 10 da lei no
9.718/98, dispe que considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente
409
410
INSTITUIES DE EDUCAO
O art. 150 da Constituio Federal concede imunidade de impostos sobre o
patrimnio, a renda e os servios das instituies de educao sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei. O art. 14 do CTN fixa as condies para o gozo da
imunidade e que foi recepcionado pela atual Constituio mas o art. 12 da Lei no
9.532/97 fixou outras condies antes inexistentes. Com isso, as decises administrativas e judiciais anteriores nem sempre continuam vlidas a partir de 01-01-98.
As novas condies fixadas pelo art. 12 da Lei no 9.532/97 no so inconstitucionais
porque o art. 150 da Constituio no exige que as condies sejam fixadas por lei
complementar. Seria inconstitucional se a condio fixada fosse impossvel de ser
cumprida. A inconstitucionalidade pode estar no 1o onde dispe que no esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes
financeiras de renda fixa ou de renda varivel. Essa questo ser comentada no item
de rendimentos de aplicaes financeiras.
Uma das condies fixadas para o gozo da imunidade das instituies de educao a de assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s
condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico. O STF j tinha decidido no RE no
108.737-4-SP (DJU de 27-10-89) que se ao retirar-se, pode o scio receber a sua cota
acrescida no apenas do resultado da aplicao monetria, mas tambm de parcela
correspondente a lucros, no h como reconhecer entidade privada de educao o
benefcio da imunidade tributria.
A legislao anterior no vedava que na extino de entidade de educao o
patrimnio fosse revertido para os scios. Com isso, os scios acumulavam patrimnio sem pagamento de imposto.
No perde o direito ao gozo da imunidade a instituio de educao que, em
determinado exerccio, apresentar supervit em suas contas e aplicar o referido resultado, integralmente, na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos sociais,
conforme dispe o art. 13 da IN no 113, de 21-09-98, com nova redao dada pela IN
no 133 de 13-11-98.
A IN no 113, de 21-09-98, expedida com base nos arts. 12 a 14 da Lei no 9.532, de
10-12-97, dispe sobre as obrigaes de natureza tributria das instituies de educao, assim consideradas as de ensino pr-escolar, fundamental, mdio e superior.
O art. 1o dispe que essas instituies, atendidas as condies referidas nesta Instruo Normativa, podero usufruir da imunidade relativa a seu patrimnio, renda e servios, no se lhes aplicando a hiptese de iseno.
Houve equvoco ao dispor que a instituio de educao pode gozar de imunidade mas no h hiptese de iseno das instituies de educao. Uma instituio de
educao pode no atender s condies para ser imune mas pode perfeitamente
gozar de iseno do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro. Para isso
basta no ter finalidade lucrativa e que cumpra as condies enumeradas no art. 15
da Lei no 9.532/97. Entre as instituies elencadas no art. 15 encontram-se as instituies de carter cultural que englobam as instituies de educao.
O art. 2o da Instruo dispe que considera-se imune a instituio de educao
que preste os servios, referidos no artigo anterior, populao em geral, em carter
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413
Art. 35. Relativamente aos rendimentos produzidos, a partir de 01-01-98, por aplicao financeira de renda fixa, auferidos por qualquer beneficirio, inclusive pessoa
jurdica imune ou isenta, a alquota do imposto de renda ser de vinte por cento.
As instituies financeiras que no fizerem a reteno e o recolhimento do imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos de aplicao financeira de renda fixa
podero ser responsabilizadas pela omisso. Isso porque a falta de reteno do imposto
no desobriga o recolhimento, conforme dispe o art. 722 do RIR/99. As entidades
imunes que no se conformarem com a tributao tero que tomar medida judicial,
especialmente mandado de segurana. O STF concedeu medida liminar na ADIn no
1.758-4 (DJU de 28-04-98) decidindo que a expresso inclusive pessoa jurdica imune que consta no art. 28 da Lei no 9.532/97 no alcana as pessoas pblicas que
gozam de imunidade recproca, tais como Unio, Estados e Municpios. Com isso,
essas pessoas jurdicas de direito pblico continuam no sofrendo a tributao sobre
os rendimentos de aplicaes financeiras.
Na ADIn n 1.758-4, o STF, por unanimidade, julgou procedente a ao para declarar a inconstitucionalidade da expresso incluisve pessoa jurdica imune contida
no artigo 28 da Lei n 9.532, de 10-12-97 (DOU de 19-11-04).
O STF concedeu medida liminar na ADIn n 1.802-3 (DJU de 09-09-98) suspendendo a vigncia do 1 e a alnea f do 2 do art. 12, art. 13 caput e art. 14 da Lei n
9.532, de 1997.
O STF, citando vrias decises anteriores, deu provimento ao RE 378.398-0 (DJU
de 08-09-03) do Servio Social do Comrcio - SESC/MG, reconhecendo a imunidade
da entidade assistencial relativo ao imposto de renda sobre rendimentos de aplicaes financeiras. Como a entidade de assistncia social encontra-se no art. 150, VI, c,
da Constituio, a jurisprudncia aplicvel para partidos polticos, fundaes pblicas, sindicatos dos trabalhadores e instituies de educao imunes.
A Receita Federal entende que os rendimentos de aplicaes financeiras no
esto abrangidos pela imunidade porque o 4 do art. 150 da C.F. dispe:
4o As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente
o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas.
O entendimento da Receita Federal decorre de puro fiscalismo. Os rendimentos
decorrentes de aplicaes financeiras de renda fixa esto intimamente relacionados
com as finalidades essenciais daquelas entidades imunes de impostos. No regime de
grandes inflaes, a parcela maior do rendimento financeiro nada mais do que a
atualizao do principal. A entidade que deixa de aplicar as sobras de Caixa est
descapitalizando o seu patrimnio.
O raciocnio equivocado ou de puro fiscalismo ocorre tambm com os rendimentos de aluguis de imveis mantidos pelas instituies de assistncia social tais como
asilos ou santa casa. O fisco municipal procura cobrar o IPTU dos imveis entendendo que os mesmos no esto relacionados com as atividades das instituies quando
a sua sobrevivncia depende desses rendimentos.
414
RECEITAS DE ALUGUIS
bastante comum as entidades imunes tais como templos e instituies de assistncia social terem imveis locados que produzem receitas de aluguis. O 4o do art.
150 da Constituio dispe que as imunidades expressas no inciso VI, alneas b e c,
compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
A deciso no 53 da Receita Federal (DOU de 13-09-00) diz que a imunidade no
se estende s rendas provenientes de aluguel, ainda que os rendimentos obtidos
revertam em benefcio do culto. A consulta de templo religioso mas a deciso
aplicvel para as instituies de assistncia social, instituies de educao, partidos
polticos e sindicatos de trabalhadores porque tem como fundamento o mesmo dispositivo constitucional, ou seja, o 4o do art. 150 da CF.
O entendimento da Receita Federal no encontra amparo Constitucional. A Santa
Casa de Misericrdia de So Paulo, por exemplo, tem inmeros imveis recebidos
em doao que esto alugados e rendem aluguis. Se no fossem as receitas de
aluguis, certamente, a sua assistncia social aos carentes seria menos abrangente.
Com isso, as receitas de aluguis so rendas relacionadas com as finalidades essenciais das entidades, na forma do 4o do art. 150 da CF.
PIS/PASEP
A contribuio para o PIS/PASEP, instituda pelas Leis Complementares nos 7 e 8
de 1970, teve como base de clculo a folha de salrios das entidades sem fins lucrativos e a alquota era de 1%. O Decreto-lei no 2.445/88 que foi suspenso, em 1995, por
inconstitucionalidade tinha como base de clculo a folha de salrios e a alquota era
de 1%.
Com a suspenso do Decreto-lei no 2.445/88 por inconstitucionalidade, foi editada
a Medida Provisria no 1.212, de 28-11-95, que aps 37 reedies foi convertida na
Lei no 9.715, de 25-11-98, que tambm tinha como base de clculo a folha de salrios
e alquota de 1%.
A MP n 2.158-35, de 24-08-01, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as
entidades sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuio para o PIS/PASEP
calculada sobre a folha de salrios alquota de 1%:
I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX -
415
COFINS
Em substituio ao FINSOCIAL, a Lei Complementar no 70, de 30-12-91, instituiu
a contribuio social para financiamento da seguridade social COFINS com alquota
de 2%, devida pelas pessoas jurdicas em geral, inclusive as isentas ou imunes do
imposto de renda. Tanto isso verdade que o art. 6o deu iseno expressa para as
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
O art. 2o da LC no 70/91 dispunha que a COFINS incidiria sobre o faturamento
mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza. Com isso, as entidades sem fins
lucrativos que tinham faturamento estavam sujeitas ao pagamento da COFINS. Isso
corria, por exemplo, com as instituies de educao sem fins lucrativos que tinham
receita bruta da venda de servios de ensino.
A Receita Federal definiu atravs do PN no 5, de 22-04-92, que no incide a COFINS
sobre as receitas das associaes, dos sindicatos, das federaes e confederaes,
das organizaes reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas,
destinadas ao custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assemblia ou
estatuto. O Parecer concluiu que a hiptese dessas entidades era a de no-incidncia
por ausncia de faturamento.
Se a pessoa jurdica isenta ou imune do imposto de renda tivesse receita bruta
considerada como faturamento, a COFINS seria devida sobre essa base de clculo.
Assim, por exemplo, uma associao esportiva que tivesse lanchonete, a COFINS
seria devida sobre essa receita.
A confuso veio com a Lei no 9.718, de 27-11-98, que em seu art. 3o definiu o
faturamento como sendo a receita bruta e esta como sendo a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida
e a classificao contbil adotada para as receitas. A Receita Federal subverteu
totalmente o conceito ou a definio de faturamento e receita bruta. Isso porque, os
rendimentos de aplicaes financeiras, por exemplo, jamais integraram o faturamento
ou a receita bruta.
A Lei no 9.718/98, que alm de ampliar a base de clculo, aumentou de 2% para
3% a alquota da COFINS, teve aplicao aos fatos geradores ocorridos a partir de 0102-99. Com isso, a partir daquela data, as pessoas jurdicas sem fins lucrativos passaram a ser contribuintes da COFINS sobre a totalidade da receita, inclusive sobre rendimentos de aplicaes financeiras.
A MP reeditada com o no 2.158-35, de 24-08-01, no seu art. 14 dispe que em
relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99, so isentas da COFINS as
receitas relativas s atividades prprias das entidades a que se refere o art. 13, cuja
relao foi transcrita quando tratamos da contribuio para o PIS/PASEP. Note-se que
o art. 14 deu efeito retroativo a 01-02-99. Com isso, as entidades sem fins lucrativos
que pagaram a COFINS calculada sobre as receitas prprias da atividade podero
requerer a restituio dos pagamentos indevidos.
416
As instituies de educao que estavam sujeitas ao pagamento da COFINS sobre as receitas das mensalidades dos alunos, at os fatos geradores de 31-01-99,
esto isentas a partir de 01-02-99.
A Soluo de Consulta no 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS no
incide sobre as receitas relativas s atividades prprias das federaes, tais como as
receitas auferidas com contribuies, doaes, anuidades ou mensalidades fixadas
por lei, assemblia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, alquota
de 3%, sobre as receitas de carter contraprestacional auferidas pelas federaes,
tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestao de servios e/ou
venda de mercadorias, ainda que a seus associados.
A Soluo de Consulta n 164 (DOU de 19-09-02) decidiu que os rendimentos de
aplicaes financeiras auferidos por associaes sem fins lucrativos no se enquadram como receita de atividades prprias destas associaes e, portanto, no esto
isentos de COFINS, nos termos da MP n 2.158-35/2001, art. 14.
As pessoas jurdicas sem fins de lucro, isentas do IRPJ e CSLL mas que no tm
imunidade de impostos, esto enquadradas no regime no-cumulativo de COFINS. O
Decreto n 5.164, de 30-07-04, reduziu a zero as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime
no-cumulativo daquelas contribuies.
O DOU de 24-09-01 publicou inmeros acrdos da 2a Cmara da CSRF com a
seguinte ementa:
A imunidade e a iseno prevista em lei para entidades criadas pelo estado, no
interesse da coletividade, no ampara as atividades de natureza comercial que
extrapolam seus objetivos sociais institudos nos seus atos constitutivos COFINS
Entidade assistencial sem fins lucrativos que exerce atividade de natureza comercial privada, sujeita-se ao recolhimento da contribuio sobre o faturamento
gerado por essa atividade especfica.
Todos os processos esto em nome de Servio Social da Indstria (SESI) e os
recursos voluntrios foram providos pelo 2o Conselho de Contribuintes. A Fazenda
Nacional recorreu e teve deciso favorvel pelo voto de qualidade, isto , quatro votos
a favor do contribuinte e cinco a favor da Unio.
Entendemos que o acerto est com os conselheiros vencidos da CSRF porque
no foi questionado que o SESI no seja uma entidade de assistncia social sem fins
lucrativos na forma do art. 150, VI, c, e 7o do art. 195 da CF. A imunidade do 7o do
art. 195 da CF subjetiva e no objetiva, isto , a imunidade da entidade e no de
determinadas operaes. O fisco, certamente, no apurou compra e venda de mercadorias com fins de lucro. Se, por exemplo, o SESI mantm um estabelecimento de
ensino industrial e vende os produtos fabricados pelos alunos, a operao no teve
finalidade comercial, porque o custo maior que a receita.
Inmeros orfanatos vendem mercadorias produzidas pelos internos ou at doadas pela populao. Essa receita no est sujeita ao pagamento de COFINS e PIS,
por no ser resultado de atividade comercial com finalidade de lucro, e a entidade de
assistncia social tem imunidade subjetiva da COFINS.
Nos DOU dos dias 16-06-03 e 24-06-03 esto publicados inmeros acrdos da
417
2 Turma da CSRF dando provimento aos recursos especiais do SESI, dizendo que a
venda de medicamentos e de cestas bsicas de alimentao esto, conforme art. 4
do Regulamento do SESI, dentre seus objetivos institucionais, desde que a receita de
tais vendas seja aplicada integralmente em seus objetivos sociais, o que de acordo
com os autos, inconteste.
O STF decidiu que eventual renda obtida pela instituio de assistncia social
mediante cobrana de estacionamento de veculos em rea interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, est abrangida pela imunidade prevista no art.
150, VI, c, da Constituio (RE 144.900/SP no DJ de 26-09-97).
As receitas relativas s atividades prprias das entidades sem finalidade de lucro
esto isentas de COFINS. Inmeras entidades tm receitas da prestao de servios
remunerados. Uma associao da indstria de construo civil, de mquinas, de brinquedos etc. ao prestar servio de elaborao de parecer tcnico para uma empresa
associada, entendemos que a receita enquadra-se como da atividade, isenta de
COFINS. Se o servio prestado para no associada, a receita tem incidncia de
COFINS por no ser da atividade prpria.
A Receita Federal vem, estranhamente, decidindo que as entidades sem fins lucrativos esto isentas da COFINS sobre as receitas relativas a suas atividades prprias,
assim entendidas suas receitas tpicas, como as contribuies, doaes e anuidades
ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manuteno da instituio, mas que no tenham cunho contraprestacional (decises nos
31 no DOU de 13-09-00 e 162 no DOU de 14-09-00).
Na maioria dos casos de entidades sem fins lucrativos, as mensalidades pagas
pelos associados ou alunos tm cunho contraprestacional. O associado do clube de
lazer paga as mensalidades para ter a contraprestao do lazer, o aluno da escola
paga as mensalidades para ter o ensino etc.
O 7o do art. 195 da Constituio Federal dispe que so isentas de contribuio
para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. A Constituio usa a palavra isentas quando
deveria dizer imunes. Qual o motivo da dispensa de pagamento da COFINS somente
para as entidades beneficentes de assistncia social? A imunidade decorre da prpria
atividade dessas entidades, ou seja, a prestao gratuita de servios assistenciais
que os trs nveis de poderes pblicos devem prestar com recursos de COFINS. Com
isso, as santas casas de misericrdia, os orfanatos, os asilos etc. que prestam servios gratuitos de assistncia social so imunes da COFINS.
A lei ordinria ampliou absurdamente a iseno para as entidades que no praticam qualquer assistncia social gratuita mas, pelo contrrio, seus empregados utilizam os servios prestados com recursos da COFINS. Uma entidade de lazer, por
exemplo, um clube recreativo com dezenas ou centenas de empregados tem iseno
de COFINS mas os seus empregados usufruem os benefcios proporcionados com
recursos de COFINS.
O 2 C.C., pelo voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntrio no ac.
n 203-09.341/2003 (DOU de 09-09-04) dizendo que os rgos e entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional, esto includos no rol de contribuintes
da COFINS pelos art. 11, letra d, e 15, I da Lei n 8.212/91. A recorrente foi a Faculdade de Direito de So Bernardo do Campo.
418
Uma fundao estadual que tem emissora de televiso est cada vez mais veiculando publicidade e propaganda comercial pagas que no tm nada de apoio cultural.
Nestes casos no h dvida de que a COFINS incide sobre aquelas receitas, ainda
que a receita obtida seja para manter a fundao cultural.
CSLL
A imunidade prevista no inciso VI do art. 150 da Constituio s de impostos,
no estando abrangidas as contribuies sociais de seguridade social como PIS/
PASEP, COFINS e CSLL. O art. 195 da Constituio concedeu imunidade das contribuies de seguridade social somente para as entidades beneficentes de assistncia
social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
A Lei no 7.689/88 que instituiu a contribuio social sobre os lucros dispe em seu
art. 4o que so contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as que lhes
so equiparadas pela legislao tributria, sem que tenha concedido qualquer iseno. A Receita Federal expediu o ADN no 17, de 30-11-90, esclarecendo que a CSLL
no devida pelas pessoas jurdicas que desenvolvam atividades sem fins lucrativos
tais como fundaes, associaes e sindicatos.
O 1 o do art. 15 da Lei no 9.532/97 veio dispor que as instituies de carter
filantrpico, recreativo, cultural e cientfico e as associaes civis sem fins lucrativos
esto isentas da CSLL.
419
imposto de renda sobre suas rendas e assuma o nus do tributo por clusula contratual.
Isso porque o art. 123 do CTN dispe o seguinte:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
O nus do imposto de renda na fonte, por lei, do beneficirio do rendimento.
Com isso, a entidade imune ou isenta se assumir o nus por clusula contratual no
fica desobrigada do recolhimento porque a imunidade ou iseno somente abrange a
sua renda. A Portaria no 164, de 28-03-88, que deu iseno do imposto de renda na
fonte sobre as remessas de juros devidos a residentes ou domiciliados no exterior,
decorrentes de operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assumido por pessoa jurdica de direito pblico interno foi revogada expressamente pelo
art. 4o da Portaria no 70 de 31-03-97. Isso prova que nem o poder pblico fica desobrigado de recolher o imposto de renda cujo nus foi assumido.
A Receita Federal decidiu, em resposta a uma consulta, que os rendimentos pagos, empregados ou remetidos a residentes no exterior esto sujeitos ao imposto de
renda na fonte alquota de 15%, independentemente de a fonte pagadora ser pessoa jurdica isenta, ainda que assuma o nus do imposto (deciso no 96 no DOU de
14-07-98, p. 19).
420
38
INCORPORAO, FUSO E
CISO DE SOCIEDADES
422
423
mantida como reserva de reavaliao (art. 440 do RIR/99). Essa reserva de reavaliao
ser computada na determinao do lucro real da seguinte forma (art. 435, II, do RIR/99):
a) no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento de capital social,
no montante capitalizado (vide art. 4o da Lei no 9.959/2000);
b) em cada perodo-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados
que tenha sido realizado no perodo, inclusive mediante:
1. alienao, sob qualquer forma;
2. depreciao, amortizao ou exausto;
3. baixa por perecimento;
4. transferncia do ativo permanente para o ativo circulante ou realizvel a
longo prazo (revogado pelo art. 88 da Lei no 9.430/96).
O contribuinte dever discriminar na contabilizao da reserva de reavaliao os
bens reavaliados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao
do valor realizado em cada perodo-base.
EXEMPLO DE INCORPORAO
Vejamos um exemplo prtico de incorporao de empresa efetuada em 30-10-91,
onde a sociedade A (incorporada) e a sociedade B (incorporadora) encerram o perodo-base em 31 de dezembro.
Situao da sociedade A (incorporada) em 30-10-91:
Ativo Circulante
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Ativo Permanente
Imobilizado
900
200
300
_____
1.400
Passivo Circulante
Passivo Exigvel
a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas
250
130
700
320
380
1.020
1.400
1.800
350
700
_____
2.850
Passivo Circulante
Passivo Exigvel
a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Capital
1.260
Reservas
520
950
120
1.780
2.850
424
2.700
550
1.000
4.250
Passivo Circulante
Passivo Exigvel
a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Capital
1.960
Reservas
840
1.200
250
2.800
4.250
CISO DE EMPRESAS
O 1o C.C. decidiu, estranhamente, pelo Ac. no 101-83.205/92 (DOU de 16-05-94)
que nos casos de ciso de empresas, para os fins da definio das parcelas do
patrimnio lquido a serem divididas entre os participantes no capital, e no tendo o
laudo de avaliao valor probante de se admitir para os fins colimados a utilizao
do valor contbil do patrimnio lquido.
A ementa do acrdo diz ainda que caso haja transferncia desfavorvel de vantagem para algum scio ou acionista da cindida, relativamente parcela do patrimnio
lquido atribuda na ciso, estar configurada a distribuio disfarada de lucros, relativamente parcela de vantagem eventualmente atribuda.
Dizer que o laudo de avaliao no tem valor probante contraria a legislao fiscal, societria e comercial e tambm os procedimentos adotados pela Receita Federal. No caso de ciso, por outro lado, o fato de um scio ter aumento na participao
na parcela do patrimnio lquido, enquanto outro scio tem diminuio, no caracteriza distribuio disfarada de lucros porque no ocorreu retirada de bens da empresa.
Aquela situao ocorre na ciso porque a empresa poder ter imveis ou mquinas cujo valor contbil bem inferior ao valor de mercado. O scio que ficar com a
parte da empresa cindida que leva esses bens ter diminuio no valor contbil do
patrimnio lquido mas no teve diminuio em relao ao valor de mercado. O outro
scio teve aumento no valor contbil do patrimnio lquido mas no teve ganho em
relao ao valor de mercado. Na empresa no ocorreu alterao de valores contbeis
dos bens para caracterizar distribuio disfarada de lucros.
425
1.400
300
1.200
_____
2.900
Passivo Circulante
Passivo Exigvel
a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Capital
(-)Prejuzos
1.900
400
1.200
600
600
2.900
2.400
900
2.700
900
Patrimnio Lquido
3.600 Capital
9.600
6.300
9.600
426
4.300
1.300
6.900
900
6.000
11.600
427
428
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos
resultados nos exerccios futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
O art. 7o da Lei no 9.532/97 dispe que a pessoa jurdica que absorver patrimnio
de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detinha participao
societria adquirida com gio ou desgio, apurado segundo o disposto no art. 20, do
Decreto-lei no 1.598/77 (art. 386 do RIR/99):
I
429
100.000
Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora
Investimento
VLP
gio
Capital
600.000
100.000
500.000
Empresa A - Aps incorporao de B
Imvel
600.000
Capital
600.000
430
100.000
D Conta de Incorporao
C Imvel
100.000
100.000
100.000
Contabilidade da incorporadora:
D Imvel
C Conta de Incorporao
100.000
100.000
D Conta de Incorporao
C Investimento VLP
100.000
D Imvel
C Investimento gio
500.000
100.000
500.000
INCORPORAO
gio com fundamento na rentabilidade futura
Empresa B - Controlada
Diversos
100.000
Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora
Investimentos
VLP
gio
Capital
600.000
100.000
500.000
Empresa A - Aps incorporao de B
Diversos
Ativo Diferido
100.000
500.000
Capital
600.000
As empresas vo preferir fundamentar o gio na rentabilidade futura porque podero amortiz-lo em cinco anos. Na aquisio de empresas com variados ativos h
campo para manipulao de gio sem possibilidade de contestao por parte da Receita Federal. Na aquisio de empresa com dezenas de pontos comerciais o ativo
mais valioso pode ser o fundo de comrcio mas se der ao gio o fundamento da
rentabilidade futura, no h como contest-lo.
431
INCORPORAO
gio com fundamento de fundo de comrcio
Empresa B - Controlada
Diversos
Fundo de Comrcio
100.000
0
Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora
Investimentos
VLP
gio
100.000
500.000
Capital
600.000
Para a empresa incorporadora, o pior fundamento do gio ser com base no fundo de comrcio, bens intangveis como marcas e patentes, ou outras razes econmicas, porque o valor ir para o ativo permanente em conta no amortizvel.
Empresa A - Aps incorporao de B
Diversos
Ativo permanente
Fundo de Comrcio
100.000
Capital
600.000
500.000
Para a empresa incorporadora, o pior fundamento do gio ser com base no fundo de comrcio, bens intangveis como marcas e patentes, ou outras razes econmicas, porque o valor ir para o ativo permanente em conta no amortizvel.
INCORPORAO
Desgio com fundamento na rentabilidade futura
Empresa B - Controlada
Diversos
100.000
Capital
100%
100.000
Empresa A - Controladora
Investimentos
VLP
Desgio
100.000
(60.000)
Capital
40.000
100.000
Capital
REF
40.000
60.000
O art. 7o da Lei no 9.532/97 em seu inciso IV dispe que dever amortizar o desgio,
cujo fundamento seja a rentabilidade futura, em 1/60, no mnimo, para cada ms do
perodo de apurao. O desgio com base nesse fundamento impossvel de ocorrer
432
433
RESERVA DE REAVALIAO
O art. 441 do RIR/99 dispe que as reservas de reavaliao transferidas por ocasio da incorporao, fuso ou ciso tero, na sucessora, o mesmo tratamento tributrio que teriam na sucedida. Esse artigo no tem origem em lei mas a Receita Federal j tinha esse entendimento atravs da IN no 77/86. Isso significa que a reserva de
reavaliao no ser considerada realizada em razo de incorporao, fuso ou ciso da sociedade.
Essa possibilidade de continuar diferindo a tributao sobre a reserva de reavaliao
pela pessoa jurdica sucessora no decorre de dispositivo legal especfico. Ela decorre da natureza do ato de incorporao, fuso ou ciso, ou seja, da regra geral de que
a sucessora sucede em direitos e obrigaes. Isso porque no h vedao especfica
em lei.
434
pessoa jurdica no poder compensar a sua base negativa da CSLL, se entre a data
da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de
seu controle societrio e do ramo de atividade.
A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar a base negativa da CSLL da sucedida. No caso de ciso parcial, a pessoa
jurdica cindida poder compensar a sua base negativa da CSLL, proporcionalmente
parcela remanescente do patrimnio lquido.
O art. 227 da Lei no 6.404/76, Lei das Sociedades por Aes, dispe que a incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra,
que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. Isso significa que, com exceo
da compensao de prejuzos fiscais e da base negativa da CSLL e o diferimento do
lucro inflacionrio, os demais valores controlados na parte B do LALUR, para adio
ou excluso em perodos de apurao subseqentes, sero recepcionados pela
incorporadora.
TRANSFORMAO
A transformao a operao pela qual a sociedade passa, independentemente
de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro. A transformao obedecer aos
435
preceitos que regulam a constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade
(art. 220 da Lei no 6.404/76).
O 1o C.C. tem decidido reiteradamente que impossvel a transformao de firma
individual para sociedade de qualquer tipo ou desta para firma individual. No Ac. 10181.281/9] (DOU de 08-08-91) foi dito que a firma individual pessoa jurdica por fico
legal. E o comerciante, pessoa natural, exercendo a sua atividade. Impossvel por isso
a transformao de pessoa natural em jurdica.
436
em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento (art. 235,
7o do RIR/99). O imposto de renda e a CSLL devero ser pagos at a mesma data
(art. 861 do RIR/99).
A empresa foi incorporada, por exemplo, com base no balano levantado no dia
31 de maro e evento realizado no dia 30 de abril. Nessa hiptese, a entrega da
declarao e o pagamento do imposto de renda e da CSL devero ser realizados at
o ltimo dia til do ms de maio.
J vimos no item anterior que, no entendimento da Receita Federal, o evento
dever ocorrer no mesmo dia da data do balano. A deciso no 112 publicada no DOU
de 12-01-00 diz que a partir de 24-02-99, quando foi publicada a IN no 15/99 que no
art. 6o revogou o 4o do art. 57 da IN no 93/97, as empresas fusionadas, cindidas ou
incorporadas passaram a ser obrigadas a apurar o imposto na data do evento. Desde
ento o balano especfico levantado em data de at 30 dias antes do evento no
mais serve como base na apurao do imposto.
Como dispositivos legais no foram citados o art. 1o da Lei no 9.430/96 e o art. 235
do RIR/99. estranhvel que a Receita Federal, na existncia de artigos de lei e
decreto especficos, fundamente a deciso em consulta com base em instruo. No
dia 24-02-99 no entrou em vigncia nenhuma lei alterando a data de apurao dos
resultados nos casos de incorporao, fuso ou ciso.
Quando a sociedade incorporadora estiver sujeita entrega da DIPJ da incorporao na forma do art. 5o da Lei no 9.959/00, o prazo de entrega o mesmo da incorporada, ou seja, at o ltimo dia til do ms seguinte ao do evento. O art. 235 do RIR/99
s cuida da apurao de resultado e apresentao da declarao de rendimentos da
pessoa jurdica incorporada. Com isso o AD no 35, de 19-05-99, esclareceu que a
pessoa jurdica incorporadora tambm dever observar o disposto naquele artigo,
entregando a DIPJ at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. O evento
ocorre na data da assemblia dos acionistas nas sociedades por aes e reunies
dos quotistas nos demais tipos societrios.
Na maioria dos casos de incorporao de empresas, tanto a incorporadora como
a incorporada tero que encerrar o perodo de apurao do lucro e apresentar a DIPJ
at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. Isso porque o art. 5o da Lei no
9.959, de 27-01-00, somente dispensa a pessoa jurdica incorporadora de cumprir
aquelas formalidades nos casos em que as empresas incorporadora e incorporada
estiverem sob o mesmo controle societrio desde o ano-calendrio anterior ao do
evento, o que muito raro.
A IN n 303, de 21-02-03, dispe que a DIPJ, a DIRF e a DCTF relativas a extino,
ciso, fuso ou incorporao devem ser entregues at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. Se o evento ocorrer no ms de janeiro, a entrega poder ser feita
at o ltimo dia til de maro. As declaraes podero ser entregues pela Internet ou
na Receita Federal. A DIRF ser entregue pela Internet.
437
39
COMPRA E VENDA,
INCORPORAO E LOTEAMENTO
DE IMVEIS
A atividade de compra e venda, loteamento e incorporao de imveis tem procedimentos prprios de apurao do lucro real de cada perodo-base. Nas vendas a prazo ou
em prestaes a empresa deixa de reconhecer as receitas e os custos da atividade pelo
regime de competncia. As outras receitas operacionais e as receitas no operacionais,
assim como as despesas operacionais so reconhecidas pelo regime de competncia.
Essa atividade est disciplinada nos arts. 410 a 414 do RIR/99. A forma de apurao do resultado contbil e do lucro real dessa atividade encontra-se minuciosamente
disciplinada pela IN no 84, de 20-12-79, alterada pela IN no 23, de 25-03-83. A legislao
ter que ser alterada para adaptar-se extino da correo monetria das demonstraes financeiras. A falta de alterao da legislao est distorcendo a apurao
correta dos resultados como veremos.
A legislao fiscal determina que o lucro bruto da venda de imvel, cuja tributao
for diferida para o perodo-base do recebimento de receita, dever ser registrado na
conta especfica de Resultados de Exerccios Futuros. Esse procedimento criticado
pelos contabilistas dizendo que o LALUR foi institudo justamente para fazer os ajustes entre o lucro contbil e o lucro fiscal. A crtica no vlida quando se permite o uso
do custo orado na apurao do resultado. O controle no LALUR seria impraticvel.
DETERMINAO DO CUSTO
A formao do custo de imveis para venda idntica das demais atividades, ou
seja, devem compor o custo todos os gastos necessrios para aquisio de imvel,
desmembramento de terra ou construo de prdios. Assim, compem obrigatoriamente o custo do imvel para venda:
a) o custo de aquisio de terreno ou prdio, inclusive os tributos incidentes na
aquisio e as despesas de legalizao;
b) os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos projetos de
desmembramento, loteamento, incorporao ou construo de prdios at o
trmino das obras.
O IPTU e o imposto territorial rural so despesas operacionais que no compem
o custo de aquisio. Assim, a empresa imobiliria que tem no seu ativo realizvel a
longo prazo um grande terreno registrar como despesa operacional o imposto territorial
pago anualmente.
439
CUSTOS FINANCEIROS
O item 6 da IN no 84, de 20-12-79, com nova redao dada pela de no 23, de 2503-83, ao cuidar da formao dos custos das unidades imobilirias, dispe que as
despesas com as vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais e no operacionais, no integram o custo dos
imveis vendidos. Diz ainda que os encargos financeiros quando especificamente
vinculados a um empreendimento, observado o princpio da uniformidade, podero
ser considerados integrantes do custo.
Aquela regra estava correta enquanto vigorava a lei da correo monetria do
balano mas agora provoca distoro na apurao dos resultados. Como os custos
dos imveis para venda eram corrigidos monetariamente, se as despesas financeiras
dos emprstimos contrados para aquisio ou construo das unidades imobilirias
fossem registradas como custos, aquelas ficariam superavaliadas com a correo
monetria do balano e ainda com os custos financeiros dos emprstimos. Isso porque, com inflao alta a maior componente da despesa financeira era a atualizao
monetria do emprstimo. As receitas da correo monetria dos bens do ativo tinham por finalidade anular as despesas de correo monetria do capital prprio e
das despesas financeiras do capital de terceiros.
No momento em que deixa de existir a correo monetria do balano, os encargos
financeiros dos emprstimos contrados para aquisio ou construo das unidades
imobilirias teriam que ser registrados como custos, independente de especificamente vinculados a um empreendimento. A parcela dos emprstimos aplicada na aquisio ou construo de imveis poderia ser apurada por frmula aritmtica.
O registro da totalidade dos encargos financeiros diretamente na conta de resultado antecipa a despesa e posterga a tributao de lucro e cria tratamento diferenciado
entre empresa que trabalha com capital prprio e outra que utiliza muito capital de
terceiro. A postergao de lucro tributvel nitidamente verificvel tomando como
exemplo uma empresa que tem dois empreendimentos, um totalmente vendido para
recebimento em prestaes e outro em construo mas no vendido. Se os dois
empreendimentos foram financiados, os encargos financeiros do prdio no vendido
diminuiro os lucros do outro empreendimento.
CUSTO ORADO
Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte
poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou
contratados, os orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver
contratualmente obrigado a realizar (art. 412 do RIR/99).
At o advento do Decreto-lei no 1.598/77, o custo orado no era admitido na
determinao do lucro real, isto , somente eram admitidos os custos pagos, incorridos ou contratados. Isso obrigava a constituio de duas empresas para poder vender
os imveis antes do trmino do empreendimento. Uma empresa construa e a outra
vendia j com custo contratado.
Muitas empresas ainda vendem unidades imobilirias antes da concluso das
obras e no adotam o custo orado. Essas empresas apuram lucros irreais, antecipando
440
A IN no 84/79 dispe, com mincia, os procedimentos a serem observados quando o custo orado for adotado. Se o custo efetivamente realizado for inferior, em mais
de 15%, ao custo orado computado na apurao do lucro bruto, a empresa ficar
obrigada a pagar a correo monetria e juros de mora sobre o imposto postergado
pela deduo nos perodos-base anteriores de custo orado excedente ao realizado
(art. 412, 2o, do RIR/99).
A pessoa jurdica poder registrar como variao monetria passiva as atualizaes monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja
aplicado uniformemente (art. 413, 2o do RIR/99). A IN no 67, de 21-04-88, dispe
sobre a contabilizao da atualizao do custo orado que ser feita pelos mesmos
ndices que serviram para atualizar o saldo da conta clientes.
No fosse aquela permisso para atualizar a conta do passivo que registra o custo
orado, a empresa anteciparia indevidamente o lucro porque a contra partida da atualizao do crdito ir para a conta de resultados de exerccios futuros subconta de
receitas e a contrapartida da atualizao dos custos registrados em resultados de
exerccios futuros ser escriturada como variao monetria ativa, Na subconta custos
est computado o custo orado e isso aumenta a receita de variao monetria ativa.
Vamos exemplificar com lanamentos contbeis uma venda de apartamento em
construo feita no dia 20-09-91 com os seguintes dados:
a)
b)
c)
d)
Como a finalidade outra, para facilitar o raciocnio a empresa no recebeu nenhuma prestao e o custo incorrido tambm permaneceu o mesmo, Vejamos a seqncia de lanamentos contbeis.
441
D Clientes
C Resultados de Exerccios Futuros
Receitas da venda de Imveis
D Resultados de Exerccios Futuros
Custos dos Imveis Vendidos
C Imveis para Venda em Construo
C Passivo Circulante
Custo Orado de Imveis Vendidos
D Clientes
C Resultados de Exerccios Futuros
Receitas das Vendas de Imveis
Pela atualizao dos crditos
D Resultados de Exerccios Futuros
Custo dos Imveis Vendidos
C Variao Monetria Ativa
Pela atualizao dos custos
D Variao Monetria Passiva
C Passivo Circulante
Custo Orado dos Imveis Vendido
Pela atualizao
30.000,000
30.000.000
18.000.000
7.200.000
10.800.000
27.000.000
27.000.000
16.200.000
16.200.000
9.720.000
9.720.000
RECONHECIMENTO DE RECEITAS
Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando
contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento
representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a
que estiver sujeita a venda (item 10 da IN no 84/79).
A Instruo considera como condio suspensiva a clusula que faa a eficcia
da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do
preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o
bem. Nessas hipteses, qualquer importncia recebida ser escriturada no passivo
circulante at o implemento da condio suspensiva. Somente quando a condio
suspensiva for implementada ser transferida para a conta de resultados.
A liberao de hipoteca no condio suspensiva como afirma a instruo porque depende da vontade das partes contratantes. A condio suspensiva da clusula
442
443
444
2-
primeiramente, o contribuinte dever debitar o cliente e creditar conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros pelo valor da receita da
correo monetria do saldo credor do preo, segundo as condies estipuladas no contrato;
em seguida, levar a dbito da conta prpria do grupo de Resultados de Exerccios Futuros referida na alnea precedente e a crdito de conta de Variaes
Monetrias Ativas, de resultado do exerccio, o valor que exceder correo
do saldo do lucro bruto concernente a unidade vendida registrado em conta de
Resultados de Exerccios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na
correo do saldo credor do preo antes dessa correo.
445
Uma unidade imobiliria foi vendida, por exemplo, por R$ 100.000,00 para recebimento em seis anos com correo monetria. No momento da venda o custo incorrido
era de R$ 20.000,00 e o custo orado para trmino da construo era de R$ 45.000,00
com lucro bruto de R$ 35.000,00. Para facilidade de clculo e compreenso, no anocalendrio da venda no houve recebimento e o ndice de atualizao contratado foi
de 10%. Os lanamentos contbeis foram:
D Clientes
C Resultados de Exerccios Futuros
Receitas
D Resultados de Exerccios Futuros
Custos Incorridos
Custo Orado
C Imveis para Venda em Construo
C Passivo Circulante
Custo Orado de Imveis Vendidos
100.000,00
100.000,00
20.000,00
45.000,00
65.000,00
20.000,00
45.000,00
10.000,00
10.000,00
2.000,00
2.000,00
4.500,00
4.500,00
446
JUROS CONTRATADOS
A IN no 84, de 20-12-79, dispe em seu item 20 que na venda de imvel com
pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da
transao, os juros estipulados no contrato devero ser apropriados aos resultados
dos perodos-base a que competirem. Isso significa que os juros devero ser apropriados ao resultado pelo regime de competncia, no podendo ser registrados como
REF para apropriao na medida do recebimento.
A Instruo sugere que no caso de opo do contribuinte pelo reconhecimento do
lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, sugere-se que os juros
debitados ao cliente sejam controlados em conta especfica do ativo circulante ou do
realizvel a longo prazo, em separado da conta prpria de controle do dbito pertinente receita exclusiva da venda.
A cobrana dos juros pela tabela price em separado do principal traz dificuldade
operacional e poder antecipar os lucros porque por esse mtodo os juros so decrescentes, isto , nas primeiras prestaes tm mais juros e menos do principal.
Com isso, nas primeiras prestaes sero apropriadas menos receitas e custos de
vendas de imveis. O mtodo prtico seria calcular os juros pela tabela price e embutir no preo da venda, sem cobrar os juros em separado.
447
antecipar os lucros para efeito de tributao ter que utilizar o custo orado. A empresa
que utilizar o valor da escritura como custo de aquisio do terreno estar utilizando o
custo orado. Isso porque o custo do terreno corresponde ao custo de construo das
unidades imobilirias a serem dadas em pagamento e no o valor constante da escritura de aquisio.
O 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo Ac. no 105-11.869/97 (DOU de 18-0698) que deve ser levado a resultado o ganho ou a perda realizado pela empresa de
empreendimentos imobilirios quando de permuta, com torna de unidades imobilirias
a construir pelo terreno onde tais unidades seriam construdas. O custo a ser apropriado o custo orado, que deve ser comparado com o custo efetivo, assim que esse
esteja disponvel, ajustando-se o resultado. No cabe ao conselho de contribuintes
modificar as bases fticas e legais da autuao. Recurso provido.
A incorporadora adquiriu o terreno para construo de prdio com unidades autnomas e como pagamento deu parte em dinheiro e o restante prometeu dar em dao
algumas unidades do prdio. O fisco autuou porque a empresa escriturou como receita o valor das unidades a serem entregues e como custo o preo do terreno, inclusive
a parte paga em dinheiro. Entendeu o fisco que o registro deveria ser somente no
ativo, sem trnsito pelo resultado.
A deciso de primeira instncia manteve o lanamento dizendo que tributa-se o
custo dos imveis permutados apropriado em conta de resultado que deveria ser incorporado aos valores das unidades em estoque. O 1o C.C. deu provimento ao recurso voluntrio por entender que o procedimento da empresa foi correto. O relator diz que o custo
de construo das unidades a serem entregues parte do preo de aquisio do terreno, no sendo portanto admissvel que se atribua esse custo s demais unidades, para
o fim de tribut-lo se o direito relativo ao terreno foi apropriado pelo seu valor integral.
Houve equvoco do relator porque tanto na regra da IN no 107/88 como fora dela, na
permuta de terreno com unidades a serem construdas nesse terreno, no h registro da
operao de permuta na conta de resultado. O custo de construo das unidades a serem
entregues em dao de pagamento, acrescido da parcela paga em dinheiro, ser rateado
como custo de construo das demais unidades imobilirias a serem comercializadas.
Se, em vez de permuta, a incorporadora tivesse pago o terreno integralmente em dinheiro,
a situao era a mesma, isto , o pagamento em dinheiro seria escriturado no ativo como
parte integrante do custo de construo das unidades a serem comercializadas.
A prpria IN no 107/88 em seu item 2.2.2 esclarece que a permuta que prometer
entregar unidade imobiliria a construir, dever considerar o custo de produo desta
como integrante do custo da unidade adquirida, juntamente com a torna paga, se for
o caso.
Para o alienante do terreno que recebe unidades imobilirias em pagamento, sero aplicadas as normas de permuta previstas na IN no 107, de 14-07-88, se forem
observadas cumulativamente as condies das letras a e b do item 4.1. A condio da
letra b de difcil cumprimento porque dispe o seguinte:
b) o terreno objeto da operao de compra e venda seja, at o final do perodobase seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipoteca para obteno de
financiamento ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia ao poder
pblico, nos termos da Lei no 6.766, de 19-12-79.
448
No cumprindo cumulativamente as condies das letras a e b, o alienante do terreno, seja pessoa fsica ou jurdica, dever apurar o ganho de capital na data da alienao, considerando como valor de alienao o valor de mercado atestado por laudo de
avaliao feito por trs peritos ou por empresa especializada.
Quando a empresa imobiliria no depender de financiamento de instituies financeiras para a construo do prdio, em vez de fazer a operao quitada de compra e venda de terreno com confisso de dvida e promessa de dao de unidade
imobiliria a construir, poder usar a permuta de terreno com unidade a construir
prevista no item 2.2 da IN no 107/88.
A pessoa fsica que der terreno em permuta para receber unidades imobilirias a
serem construdas nesse terreno, com observncia dos itens 2.2 ou 4.1 da IN no 107/
88, considerar, em sua declarao de bens, como custo de aquisio das unidades
imobilirias o mesmo valor do terreno dado em permuta. Se no houver recebimento
de diferena em dinheiro na operao de permuta, no apurar nenhum ganho de
capital. O ganho ser apurado na futura venda das unidades imobilirias.
449
3% como COFINS;
0,65% como PIS;
2,2% como IRPJ;
1,15% como CSLL.
A parcela dos tributos pagos no regime especial que no puder ser compensada
ser considerada definitiva, no sendo restituvel e nem compensvel em hiptese
450
alguma. Essa vedao injusta no caso de a incorporadora ter prejuzo fiscal e base
negativa de CSLL em determinado ano-calendrio porque no ser recupervel os
recolhimentos de 2,2% de IRPJ e 1,15% de CSLL.
O regime especial de tributao institudo pela Lei n 10.931, de 2004, foi disciplinado pela IN n 474 de 03-12-04.
451
no est na lei. Com isso, uma pessoa jurdica de direito pblico poder ter 99,99% das
quotas de fundo imobilirio que promova incorporao de prdio com 200 unidades ou
loteamento de terreno. O fundo no paga PIS e COFINS sobre as receitas das vendas
e imposto de renda e contribuio social sobre o lucro e na distribuio de rendimentos
no h reteno do imposto de renda em razo de imunidade do poder pblico. Os
fundos de penso tambm podem fazer o mesmo desde que tenham medida judicial
favorvel para no-reteno do imposto de renda na distribuio de rendimentos.
A lei altera a tributao do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos distribudos pelos fundos imobilirios e sobre os ganhos de capital decorrentes de alienao ou resgate de quotas dos fundos. A alquota aplicvel fica elevada de 10% para
20% mas para os lucros acumulados at 31-12-98 e distribudos aps 31-01-99, a
alquota do imposto de 25%. Essa tributao indevida quando o fundo distribui
lucros ou dividendos recebidos de pessoas jurdicas.
A lei obriga distribuio de, pelo menos, 95% dos lucros apurados pelos fundos
em 30 de junho e 31 de dezembro de cada ano pelo regime de caixa. O imposto de
renda na fonte ter que ser recolhido at o ultimo dia til do ms subseqente ao do
encerramento do perodo de apurao, isto , nos meses de julho e janeiro.
ESTOQUE DE IMVEIS
A IN no 84, de 20-12-79, dispe que a pessoa jurdica dever manter registro permanente de estoques para determinar o custo dos imveis vendidos. Esse registro poder
ser feito em livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por processamento
eletrnico de dados. No precisam ser registrados em nenhum rgo ou repartio.
O registro de estoque dever abranger todos os imveis destinados venda, inclusive loteamento em implantao e edificao em andamento. No encerramento do
perodo-base o registro de estoque dever discriminar o custo de cada unidade imobiliria, considerando-se atendida essa exigncia se a discriminao constar no livro de
registro de inventrio.
A instruo da Receita Federal dispe que a exigncia do registro permanente de
estoques no dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro de
inventrio previsto na legislao do imposto de renda, sendo funo do registro de
estoque subsidiar o livro de inventrio.
452
imobilirias concludas vaga, podendo significar vrios fatos. Uns entendem que a
concluso das operaes imobilirias d-se com o trmino da construo enquanto
outros trmino da construo e de vendas. A construo no operao imobiliria.
Na maioria das vezes, as vendas de unidades imobilirias, tanto de lotes de terrenos como de apartamentos ou conjuntos comerciais, a serem construdos so feitas
para recebimento a longo prazo. A Receita Federal precisa disciplinar os procedimentos a serem observados na mudana de opo de uma forma de tributao para
outra, caso as empresas tenham receitas diferidas.
O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de
crdito, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por
disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda, da CSLL, da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, como
receitas financeiras.
Com base naquele dispositivo legal, a Receita Federal, expediu a IN no 25, de 2502-99, onde definiu que no caso de tributao com base no lucro real, as variaes
monetrias ativas sero reconhecidas segundo as normas constantes das IN nos 84/
79, 23/83 e 67/88. No caso de tributao com base no lucro presumido, aquelas receitas sero adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de caixa,
conforme opo do contribuinte.
A Instruo sem base legal, fez distino entre as tributaes pelo lucro real e
presumido. No caso de lucro real, as variaes monetrias ativas vo agregando s
receitas das vendas diferidas, no sendo tratadas como receitas financeiras. No caso
de lucro presumido, as variaes monetrias ativas so adicionadas ao prprio lucro
que a base de clculo do lucro.
No caso de lucro presumido, aquela forma de tributao com inflao alta levaria
a uma carga tributria insuportvel. A forma justa de tributao no lucro presumido
seria corrigir o lucro diferido com o mesmo coeficiente de correo dos crditos como
ocorre no ganho de capital das pessoas fsicas nas vendas a prazo ou em prestaes.
453
40
AUMENTO OU
REDUO DE CAPITAL
O aumento ou a reduo de capital social da pessoa jurdica poder ou no ter conseqncia fiscal. Antes de efetuar o aumento ou a reduo do capital, os administradores da
empresa devem examinar as possveis implicaes fiscais porque aps ocorrido o fato
gerador do imposto tarde. Vamos examinar as possveis conseqncias fiscais.
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456
- no aumento de capital mediante incorporao de lucros ou reservas de lucros, se a pessoa jurdica, nos cinco anos anteriores data da capitalizao,
restituiu capital aos scios ou ao titular da empresa, mediante reduo do
capital social; ou
II - se a pessoa jurdica, dentro dos cinco anos subseqentes data da incorporao de lucros ou reservas, restituir o capital aos scios ou ao titular da
empresa, mediante reduo do capital social ou extino da pessoa jurdica,
ressalvadas as excees previstas.
Os lucros ou dividendos distribudos com base nos resultados apurados a partir de
01-01-96 para beneficirias pessoas fsicas ou jurdicas, domiciliados no Pas ou no exterior, esto isentos de tributao na fonte ou na declarao. Com isso no h restrio
alguma para incorporao ao capital e posterior reduo antes de decorridos cinco anos.
Tratando-se de reservas de reavaliao, a empresa poder capitaliz-las com
diferimento do imposto de renda sobre o lucro real e sobre a contribuio social desde
que as reservas tenham sido constitudas com a reavaliao de bens imveis (art. 3o
457
CAPITAL ESTRANGEIRO
As empresas receptoras de capital estrangeiro devero tomar o cuidado de registrar, no Banco Central, a participao dos scios estrangeiros no capital social. Algumas
empresas deixam de efetuar o registro por descuido. A falta de registro do investimento
no Banco Central impede a remessa legal de lucros ou dividendos e o retorno do capital.
O aumento de capital realizado por scio domiciliado no exterior com bens mveis,
desde que no ultrapasse o valor de mercado dos bens, no ter incidncia do imposto de
renda. A divergncia de entendimento surge quando o aumento de capital realizado em
bens imateriais como marcas, patentes de inveno, programas de computao etc.
Se o scio no exterior integraliza o capital da empresa brasileira com marca ou
patente de inveno, com direito de utilizao restrita no Pas, trata-se de direito de
uso cujo pagamento tem incidncia do imposto de renda. Mesmo que no tenha nenhuma restrio de uso, se a marca ou o invento foi produzido pelo scio no exterior,
a caracterstica de prestao de servios que tambm tem incidncia tributria.
A Portaria no 181, de 28-09-89, dispe que tero incidncia do imposto de renda
na fonte os rendimentos correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios
residentes ou domiciliados no exterior na aquisio de programas de computador
(software) para distribuio e comercializao no Pas ou para uso prprio, sob a
forma de cpia nica. Isso significa que na integralizao de capital com programas
de computador h incidncia do imposto de renda de que trata o art. 685 do RIR/99.
Em relao aos lucros apurados a partir de 01-01-89, na sua capitalizao no h
incidncia do imposto de renda (art. 71 da Lei no 7.799/89). Os domiciliados no exterior tm tratamento tributrio diferenciado quando ocorrer reduo, dentro dos cinco
anos subseqentes data da incorporao, do capital aumentado com lucros apurados a partir de 01-01-89, para restituio aos scios porque, nesta hiptese, h incidncia de imposto pela diferena de alquota de 15% ou do acordo e 8% j pago.
Qualquer remessa para o exterior, a ttulo de retorno de capital, s estar isenta do
imposto de renda na fonte at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos
registrados no Banco Central (PN no 231/71).
No retorno parcial de investimento estrangeiro, seja decorrente de alienao ou
liquidao, a Portaria no 217, de 07-07-87, aprovou a frmula para determinar a parcela isenta e a parcela tributvel. Assim, se o investidor estrangeiro tem dez milhes de
458
459
41
DISTRIBUIO DE
LUCROS OU DIVIDENDOS
Nos ltimos dez anos, a tributao de lucros ou dividendos distribudos para pessoas fsicas ou jurdicas residentes no Pas ou para domiciliados no exterior sofreu
vrias alteraes. Aqui sero examinadas as legislaes aplicveis na distribuio de
lucros ou dividendos, vigentes em 01-01-2004, conforme o perodo de apurao dos
resultados e da forma de tributao das pessoas jurdicas,
461
Neste item ser abordada a distribuio de lucros pelas empresas tributadas com
base no lucro real.
462
pessoa jurdica tributada com base no lucro real, mas que os rendimentos recebidos
foram capitalizados ou foram absorvidos por prejuzo contbil.
463
calendrio for menor que o montante dos lucros ou dividendos distribudos antecipadamente, a diferena ser imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de
exerccios anteriores e a tributao ser feita de acordo com a legislao aplicvel ao
ano da apurao dos resultados.
Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente para
absorver os lucros ou dividendos distribudos, a Instruo dispe que a parcela excedente ser submetida tributao pela tabela progressiva do imposto para as pessoas
fsicas. Com isso, os lucros ou dividendos recebidos pelas pessoas jurdicas no tero tributao. A Instruo no esclarece a que ttulo a diferena ser tributada, mas
no poder ser a ttulo de lucros ou dividendos porque estes esto isentos. Com isso,
essa diferena passa a ser dedutvel na determinao do lucro real.
O 2o do art. 48 da IN no 93/98 dispe que no caso de pessoa jurdica tributada
com base no lucro presumido, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor
da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos e contribuies a que
estiver sujeita a pessoa jurdica, tambm poder ser distribuda sem a incidncia do
imposto, desde que a empresa demonstre, atravs de escriturao contbil feita com
observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o determinado segundo
as normas para apurao da base de clculo do imposto com base no lucro presumido.
A Receita Federal expediu o Ato Declaratrio (Normativo) no 4, de 29-02-96, onde
esclarece que no caso de pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com
base no lucro presumido, poder ser distribudo, a ttulo de lucros, sem incidncia do
imposto, o valor da diferena entre o lucro presumido deduzido do valor resultante do
somatrio do imposto de renda da pessoa jurdica, da contribuio social sobre o
lucro, da COFINS e do PIS.
Aquela deciso no encontra base legal por dois motivos. O primeiro que o art.
46 da lei no 8.981/95 que dava iseno na distribuio de lucros que no ultrapassasse o valor da base de clculo do imposto de renda da pessoa jurdica deduzido do
imposto correspondente foi expressamente revogado pelo art. 36 da Lei no 9.249/95.
O segundo motivo que, ainda que estivesse em vigor, aquele artigo no manda
deduzir a contribuio social sobre o lucro, a COFINS e nem o PIS.
A partir de 01-01-96, o nico artigo de lei em vigor, que cuida da iseno dos lucros
distribudos com base nos resultados apurados a partir daquela data, pelas pessoas
jurdicas tributadas com base no lucro presumido, o art. 10 da Lei no 9.249/95. A
iseno na distribuio do total do resultado apurado. A Lei no 8.981/95 faculta as
pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido a optar entre manter a
escriturao contbil ou escriturar s o livro Caixa, mas a Receita Federal, atravs de
atos normativos e manual de preenchimento das declaraes, decidiu que a iseno
do imposto de renda na distribuio de lucros somente se aplica aos resultados apurados pela escriturao contbil.
A redao do inciso XVI do art. 9o da IN no 15, de 06-02-01, levava ao entendimento de que os lucros distribudos que ultrapassarem o valor do lucro presumido, deduzido do imposto correspondente, estavam sujeitos ao imposto de renda. Aquela redao foi retificada no DOU de 28-05-01.
464
465
Quando o Decreto-lei n 2.397, de 1987, passou a tributar os lucros das sociedades civis de profisses regulamentadas diretamente nas pessoas fsicas dos scios, o
revogado art. 2 dispunha que o lucro apurado ser considerado automaticamente
distribudo aos scios de acordo com a participao de cada um nos resultados da
sociedade. Nessas sociedades, a distribuio de lucros no proporcional ao capital
de cada scio justificada porque a preponderncia para a obteno do lucro o
trabalho pessoal e no o capital.
No caso de sociedade simples ou limitada, a lei autoriza clusula contratual de distribuio de lucro no proporcional ao capital para qualquer atividade. Se todos os scios
forem pessoas fsicas, a distribuio desproporcional ao capital, mesmo sem clusula
contratual, no h infrao tributria federal. O scio que recebeu menos fez doao para
o scio que recebeu mais. A nica incidncia de imposto estadual de doao.
Se os scios forem pessoas jurdicas, a distribuio desproporcional sem clusula
contratual acarreta problema tributrio porque a doao indedutvel para a empresa
doadora e tributvel para a donatria.
42
467
sorteio, vale-brinde, concurso ou operao assemelhada. O valor dos prmios distribudos estar sujeito incidncia do imposto de renda como rendimento do trabalho.
A autorizao estar dispensada quando o recebimento dos prmios depender
exclusivamente do fator esforo, ou seja, o funcionrio ou representante comercial
que mais vendas efetuar recebe o prmio. O recebimento do prmio no poder depender do fator sorte ou azar, isto , qualquer tipo de sorteio.
A fonte pagadora dos rendimentos dever reter o imposto de renda de 1,5% em se
tratando de beneficiria pessoa jurdica ou mediante aplicao da tabela de 15% e
27,5% em se tratando de beneficiria pessoa fsica. Isso porque o art. 994 do RIR/99
dispe que para os fins do imposto, os rendimentos em espcie sero avaliados em
dinheiro, pelo valor que tiverem na data da percepo. Quando a fonte pagadora
assumir o nus do imposto, a tributao incidir sobre o rendimento reajustado na
forma da IN no 4 de 14-01-80.
At 31-12-94, os prmios distribudos em bens mediante sorteio no estavam
sujeitos tributao na fonte e nem na declarao dos beneficirios porque no se
tratam de frutos de capital, do trabalho ou da combinao de ambos.
Os prmios distribudos sob a forma de bens e servios, atravs de concursos e
sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos incidncia do imposto, alquota de
20%, exclusivamente na fonte (art. 63 da Lei no 8.981/95 com nova redao dada pela
Lei no 9.065/95).
O imposto incidir sobre o valor de mercado do prmio na data da distribuio, no
se aplicando o reajustamento da base de clculo. A lei diz que o imposto ser pago at
o terceiro dia til da semana subseqente ao da distribuio sem esclarecer se a distribuio ocorre na data do concurso ou sorteio ou na data da entrega do prmio. O ADN no
19, de 26-07-96, esclareceu que para os efeitos do art. 63 da Lei no 8.981/95, considerase efetuada a distribuio do prmio na data da realizao do concurso ou do sorteio,
sendo irrelevante que o seu recebimento, pelo contemplado, ocorra em outra data.
Para efeito de recolhimento do imposto de renda na fonte, considera-se efetuada
a distribuio de prmios da loteria instantnea raspadinha em bens e servios,
na data da apresentao dos bilhetes para resgate ou ressarcimento dos prmios
(ADN no 18 de 15-05-97).
O ADN no 7, de 13-01-97, definiu que a incidncia do imposto de renda de que
trata o art. 63 da Lei no 8.981/95 no alcana a distribuio de prmios realizada
mediante vale-brinde. Isso poder levar evaso fiscal porque um automvel poder
ser distribudo atravs de vale-brinde.
O prmio em bem distribudo atravs de concurso em que no entra o fator sorte
e azar, auferido por pessoa fsica, ser tributado mediante aplicao da tabela progressiva do imposto de renda porque considerado rendimento do trabalho. Isso
ocorre com os concursos de competies esportivas, de saber, de beleza etc.
A redao infeliz do art. 677 do RIR/99 est causando divergncia de interpretao nos rgos da Receita Federal. A deciso n 9E97R002 da 9 RF (DOU de 23-0697) diz que os prmios em bens, distribudos gratuitamente a representantes comerciais pelo melhor desempenho em vendas sujeitam-se ao IRRF exclusivamente na
fonte, incidente sobre o valor de mercado dos bens, alquota de 20%.
A Soluo de Consulta n 14 da 7 RF (DOU DE 12-03-02) diz que os prmios, em
dinheiro, obtidos nos concursos para Rei Momo, Rainha do Carnaval, Folio Original,
468
promovidos pela RIOTUR, assim como todos aqueles ganhos em concursos e competies artsticas, cientficas, desportivas e literrias outorgados pela avaliao do
desempenho dos participantes, assumem o aspecto de remunerao do trabalho,
assalariado ou no-assalariado. Tais prmios sujeitam-se ao recolhimento na fonte e
na declarao, se distribudos por pessoa jurdica.
O art. 677 do RIR/99, ao dispor que os prmios distribudos sob a forma de bens
e servios, atravs de concursos e sorteios de qualquer espcie, esto sujeitos
incidncia do imposto, alquota de 20%, exclusivamente na fonte, usou a palavra
concurso no sentido de sorteio e no de habilidade do concorrente. Os artigos 676 e
677 esto na seo IV do captulo IV onde o primeiro dispe sobre o sorteio em que o
prmio pago em dinheiro, enquanto o art. 677 dispe sobre o sorteio em que o
prmio pago em bens ou servios.
O art. 676 tambm usa a palavra concurso ao dizer os prmios em concursos de
prognsticos desportivos. A palavra concursos foi usada no sentido de sorteio em que
entra o fator sorte e azar. No concurso que entra o fator desempenho ou a habilidade
do participante, a tributao do prmio no pelo artigo 677, mas sim como rendimento do trabalho, na maioria das vezes como sem vnculo empregatcio.
No concurso de Rei Momo ou Rainha do Carnaval, o participante est promovendo o carnaval local, no concurso de melhor pianista amador promovido em programas
de televiso, o participante est promovendo produtos ou servios e se uma indstria
de televisores instituir prmio para vendedores das lojas que mais venderem televisores da marca, o prmio fruto do trabalho.
O PN n 173/74 esclarece que os prmios obtidos em competies desportivas,
artsticas, cientficas e literrias, exceto se outorgados atravs de sorteios, sero tributados como rendimentos do trabalho. O item 5 do Parecer, ao fazer a distino do
prmio outorgado atravs de sorteios e apostas diz so mencionados os concursos
desportivos em geral e os de turfe em particular, que, dentro do contexto em que se
inserem, devem ser entendidos como prtica de apostas em resultados de certames
desportivos. Depreendo-se, portanto, que a tributao em tela decorre, no da participao em competies, mas dos sorteios ou apostas que com base nelas realizem.
A Soluo de Consulta n 48 da 8 RF (DOU de 07-05-03), em sua ementa definiu
o seguinte:
PRMIOS PAGOS EM BENS
Os prmios em bens, obtidos no programa de televiso intitulado Roleta
Russa, que visa aferir a capacidade humana em diversas reas (conhecimentos gerais, raciocnio, lgica, intelecto, agilidade, improvisao, habilidades fsicas e/ou artsticas), sujeitam-se incidncia do imposto de renda,
alquota de vinte por cento, exclusivamente na fonte, calculado sobre o
valor do bem na data da distribuio.
PRMIOS PAGOS EM DINHEIRO
Os prmios em dinheiro outorgados a pessoas fsicas em decorrncia da
avaliao do desempenho demonstrada no programa de televiso intitulado
No Vermelho, ainda que mediante assuno de dvidas contradas pelos
participantes, assumem o aspecto de remunerao do trabalho no-assala-
469
470
ISENES
A partir da vigncia da Lei no 7.713/88 no existe a figura da no-incidncia do
imposto de renda na fonte sobre os rendimentos pagos por pessoas jurdicas a pessoas
fsicas. O rendimento s no est sujeito tributao quando houver iseno prevista
em lei. O art. 39 do RIR/99 relaciona os rendimentos isentos do imposto de renda.
As cotas relativas a direito de uso de servios postais e telefnicos, bem assim a
passagens areas atribudas aos parlamentares no exerccio do mandado, nos limites fixados pelo rgo competente, no se sujeitam tributao pelo imposto sobre a
renda na fonte e na Declarao de Ajuste Anual. Na hiptese de converso em pecnia
471
DEDUES
As alquotas de reteno do imposto de renda na fonte esto uniformizadas em uma
s tabela para todos os rendimentos, sejam os provenientes de trabalho com vnculo
empregatcio ou no. As dedues variam de acordo com a natureza do rendimento.
Os encargos de dependentes e os de penses alimentcias podem ser deduzidos
tanto na apurao da base de clculo do imposto sobre os rendimentos do trabalho
assalariado como de rendimentos sem vnculo empregatcio. As contribuies para as
entidades de previdncia s podem ser deduzidas do rendimento do trabalho assalariado.
As despesas mdicas, hospitalares e dentrias somente podero ser deduzidas
na declarao de rendimentos, no sendo permitidas dedues para efeito de reteno do imposto de renda. Na declarao de rendimentos a deduo ser da totalidade dos gastos efetuados.
Tratando-se de reteno do imposto de renda sobre os rendimentos de aluguis,
a Lei no 7.739/89 criou dedues com outra nomenclatura. Na reteno do imposto de
renda na fonte sobre os rendimentos de servios de transporte, em veculo prprio,
locado, adquirido com reserva de domnio ou alienao fiduciria, sero computados
na base de clculo do imposto (art. 9o da Lei no 7.713/88):
I - 40% do rendimento bruto, quando decorrente de transporte de carga;
II - 60% do rendimento bruto, quando decorrente do transporte de passageiros.
DEPENDENTES
Na determinao da base de clculo do imposto de renda na fonte, a partir de 0101-02, poder ser deduzida a quantia de R$ 106,00 por dependente, sem limite do
nmero de dependentes (art. 4 da Lei n 9.250/95 e art. 2 da Lei n 10.451/02).
Cada cnjuge poder deduzir seus dependentes, sendo vedada a deduo
concomitante de um mesmo dependente na determinao da base de clculo do
imposto. O beneficirio dos rendimentos dever informar fonte pagadora os dependentes que sero utilizados na determinao da base de clculo do imposto. Tratan-
472
PENSO ALIMENTCIA
Na determinao da base de clculo sujeita incidncia mensal do imposto, podero ser deduzidas as importncias pagas a ttulo de penso alimentcia em face das
normas do Direito de Famlia, quando em cumprimento de deciso ou acordo judicial,
inclusive a prestao de alimentos provisionais (art. 643 do RIR/99). O valor da penso alimentcia no utilizado, como deduo, no prprio ms de seu pagamento, poder ser deduzido nos meses subseqentes.
Tanto a palavra acordo como deciso esto ligadas palavra judicial, ou seja, o
acordo tambm dever ser judicial. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 106-3.086/90 (DOU de
15-03-91) que a penso alimentcia, cujo abatimento permitido, no pode resultar de
acordo particular, fora do processo judicial. A mesma Cmara tinha decidido pelo Ac. no
106-2.743/90 (DOU de 31-08-90) que podero ser abatidas, tambm a ttulo de encargo
de famlia, as importncias efetivamente pagas de penso alimentcia em cumprimento
de acordo particular, desde que comprovado atravs de documento hbil e idneo.
Quando a fonte pagadora no for responsvel pelo desconto da penso, o valor
mensal efetivamente pago poder ser considerado para fins de determinao da base
de clculo sujeita ao imposto na fonte, devendo o prestador fornecer o comprovante
do pagamento fonte pagadora.
A Receita Federal tem decidido que a penso alimentcia, para efeitos tributrios,
caracteriza-se to-somente pela quantia fixada pelo juiz em sentena ou acordo judicial e efetivamente percebida pelos alimentados. Outros encargos fixados pelo juiz
no integram a deduo a ttulo de penso alimentcia, devendo ter classificao especfica como deduo e obedecer aos limites e s condies pertencentes a cada
tipo de deduo (veja Perguntas e Respostas).
No considerar como penso alimentcia a totalidade dos encargos fixados pelo
juiz decorre de viso distorcida. Qualquer que seja o nome dado ao encargo, tudo
penso alimentcia porque trata-se de formas de fixao da penso alimentcia de
cada juiz. H juzes que fixam apenas o valor da penso em dinheiro enquanto outros
desdobram em despesa de instruo, de mdicos e dentistas e at chegam a determinar o pagamento das prestaes da casa prpria adquirida pelo casal que passa a
ser de propriedade da ex-cnjuge.
No tem sentido a Receita Federal dar tratamento diferenciado de acordo com a
deciso do juiz. Ento aquele que paga as prestaes da casa por determinao
judicial no tem o direito de deduzir como penso alimentcia? Tudo despesa para
quem paga e rendimento para quem recebe. Vai alegar que quem recebe em bens
473
VRIOS PAGAMENTOS NO MS
O imposto ser retido por ocasio de cada pagamento e, se houver mais de um
pagamento, pela mesma fonte pagadora mesma pessoa fsica, aplicar-se- a alquota
correspondente soma dos rendimentos pagos no ms, a qualquer ttulo.
Aquilo significa que, por exemplo, se a empresa fizer pagamentos quinzenais, no
segundo clculo sero computados os rendimentos pagos na primeira quinzena e do
imposto resultante ser deduzido o valor do imposto retido na primeira quinzena.
PAGAMENTOS ACUMULADOS
No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto na fonte incidir sobre o total dos rendimentos pagos no ms, inclusive sua atualizao monetria e juros
(art. 640 do RIR/99). O valor das despesas com ao judicial necessrias ao recolhimento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenizao, poder ser deduzido para apurar a base de clculo do imposto.
Alm dos casos de pagamentos acumulados de salrios de vrios meses, por
dificuldade financeira da fonte pagadora, esse fato ocorre nas revises judiciais de
aluguis comerciais quando as diferenas mensais em litgio so depositadas disposio da justia. No caso de salrios h injustia porque a alquota de 27,5% incidir
sobre salrios que isoladamente pagos estariam isentos do imposto. H injustia at
na deduo de dependentes.
Nas empresas comum as remuneraes dos scios serem creditadas durante o
ano e o pagamento ocorrer de uma s vez. A carga tributria bem maior porque
perdeu onze dedues de limites de iseno, onze alquotas de 15%, onze vezes a
deduo de dependentes etc.
Alquota
isento
15%
27,5%
Parcela a deduzir em R$
174,60
465,35
474
alquota
deduo
10%
20%
30%
40%
50%
33.000
123.000
303.000
603.000
Convertendo a moeda japonesa para Reais com base na cotao divulgada pela
Receita Federal para elaborao de balanos do ms de setembro de 2000, a tabela
ficar com os seguintes valores:
renda em R$
at 5.600,00
5.600,00 a 15.300,00
15.300,00 a 30.600,00
30.600,00 a 51.000,00
acima de 51.000,00
alquota
deduo
10%
20%
30%
40%
50%
560,00
2.100,00
5.100,00
10.200,00
475
Vamos fazer a comparao da carga tributria mediante aplicao das tabelas brasileira e japonesa vigentes em 2001 para salrios de R$ 5.000,00 e R$ 10.000,00 por ms.
Tabela brasileira:
(R$ 5.000,00 x 27,5%) - R$ 360,00 = R$ 1.015,00 .
(R$ 10.000,00 x 27,5%) - R$ 360,00 = R$ 2.390,00
Tabela japonesa:
(R$ 5.000,00 x 10%) - R$ 0 = R$ 500,00
(R$ 10.000,00 x 20%) - R$ 560,00 = R$ 1.440,00
Note-se que a diferena da carga tributria enorme. O imposto de renda das
pessoas fsicas no Japo, alm de ser menor que o do Brasil, retorna em forma de
benefcios sociais, principalmente sade.
Com isso a cotao do dlar a R$ 3,50 no ms de janeiro de 2003, o rendimento
de at R$ 10.000,00 por ms estar sujeito alquota de 10% na tabela japonesa.
Isso porque 330.000 ienes correspondem a 3.000 dlares.
No Brasil, quem paga o imposto de renda das pessoas fsicas o assalariado.
Isso poder ser provado pela arrecadao do perodo de janeiro a agosto de 2000.
Nesse perodo, a arrecadao do imposto de renda das pessoas fsicas foi de R$
2.769.100.000,00, enquanto o imposto de renda retido sobre rendimentos do trabalho
foi de R$ 11.137.000.000,00. Naquele primeiro valor est includo o imposto pago
pelos assalariados na declarao, enquanto no segundo esto includos os valores a
serem restitudos na declarao.
A Receita Federal, em vez de melhorar a distribuio da carga tributria mediante
alterao da tabela, principalmente de faixas e alquotas, quer instituir a alquota nica
de imposto. Isso agrava ainda mais a injustia social na distribuio da carga tributria.
A justia tributria nunca ser alcanada enquanto a Receita Federal, em qualquer
alterao da legislao, sempre raciocinar com a perda ou ganho na arrecadao.
A alquota nica do imposto de renda das pessoas fsicas ser to perversa quanto a incidncia em cascata de CPMF, PIS/PASEP e COFINS.
O Dirio de So Paulo do dia 11-11-2004 publicou matria sob o ttulo Receita no
aceita alterar a tabela do Imposto de Renda, dizendo ainda que um ex-Secretrio da
Receita Federal entrevistado, tambm, contra mudanas. Entre parenteses est
escrito: Precisamos parar com essas demagogias tributrias. Voc conhece algum
que melhorou de vida com a correo da tabela em 17,5% em 2002? E com o redutor
de R$ 100? A soluo no passa por a.
Como pode uma pessoa com aquela mentalidade ter sido Secretrio da Receita
Federal? A correo da tabela em 17,5% em 2002, aps seis anos, no reps 30% da
inflao do perodo. Os ditos tcnicos sempre alegam perda de arrecadao em
qualquer correo da tabela com base em inflao passada, como se fosse um favor
do Governo, quando a falta de correo representa aumento de imposto sem lei.
NO RESIDENTES NO BRASIL
O art. 12 da Lei no 9.718, de 27-11-98, dispe que sem prejuzo das normas de
tributao aplicveis aos no residentes no Pas, sujeitar-se- tributao pelo imposto de renda, como residente, a pessoa fsica que ingressar no Brasil:
476
I-
II -
BOLSAS DE ESTUDO
A Receita Federal definiu que caracterizam-se como doao as importncias recebidas como bolsas exclusivamente para proceder a estudo ou pesquisa, desde que
o resultado dessas atividades no represente vantagem para o doador e no caracterize contraprestao de servios por parte do beneficirio (ADN no 34 de 11-11-93).
A controvrsia quanto a incidncia ou no do imposto de renda sobre o valor
recebido a ttulo de bolsas de estudo surgiu quando a Receita Federal, ao interpretar
a Lei no 7.713/88, esclareceu que, a partir de 01-01-89, todo valor recebido a ttulo de
bolsa de estudo, inclusive de pesquisas (CNPq etc.), tributvel.
O DOU de 25-01-91 publicou o Parecer CGR no CS-24, de 23-01-91, aprovado
pelo Consultor-Geral da Repblica, no sentido de que a bolsa de estudo, caracterizada como doao sem encargo afasta a incidncia de tributo sobre seu valor, na conformidade da legislao do imposto de renda.
Vrias entidades que concedem bolsas de estudo sem qualquer contraprestao,
todavia, continuaram considerando os valores pagos como rendimentos tributveis
por falta de manifestao em contrrio da Receita Federal. Agora ficou esclarecido.
A maioria dos valores pagos aos estagirios no tem a caracterstica de doao
porque h contraprestao de servios por parte dos beneficirios. Isso ocorre nos
estgios, em hospitais, de estudantes de medicina ou mdicos recm-formados.
O art. 26 da Lei no 9.250/95 veio dispor que ficam isentas do imposto de renda as
bolsas de estudos e de pesquisa caracterizadas como doao, quando recebidas
exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que os resultados
dessas atividades no representem vantagem para o doador, nem importem contraprestao de servios (art. 39, VII do RIR/99).
O Decreto n 5.205, de 14-09-04, dispe sobre a iseno do imposto de renda
para as bolsas de ensino, pesquisa e extenso concedidas pelas instituies federais
de ensino superior e de pesquisa cientfica e tecnolgica. A bolsa no pode importar
em contraprestao de servios e a instituio concedente no pode ter benefcio
econmico do estudo ou pesquisa.
477
ESTADOS E MUNICPIOS
Pela Constituio Federal de 1988, pertencem aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios o produto da arrecadao do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por
eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem (arts. 157 e 158).
Tal fato significa que o imposto de renda retido pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
Municpios e suas autarquias e fundaes no precisa ser recolhido ao Tesouro da Unio.
Nas constituies anteriores pertenciam aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios somente o imposto de renda retido na fonte sobre remuneraes do trabalho de seus servidores e sobre rendimentos de seus ttulos pblicos.
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 102-46.063/2003 (DOU de 24-05-04) que considerase que a Fundao mantida pelo Municpio, quando este destina recursos necessrios subsistncia daquela. Se esta condio no verificada, o produto do IRRF
incidente sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pela Fundao pertence
Unio e no ao Municpio.
A fundao estadual ou municipal de ensino que cobrar mensalidade ou anuidade
dos alunos ou a emissora de televiso que tiver receitas de publicidade no se enquadra nas condies da Constituio, para que o Estado ou Municpio fique com o produto da arrecadao do imposto de renda retido na fonte, sobre quaisquer rendimentos pagos. O imposto retido deve ser recolhido Unio.
478
Essa reteno foge regra geral porque no aplica a tabela progressiva, apesar
de ser retido o imposto como antecipao do devido na declarao de ajuste anual
das pessoas fsicas. Fica dispensada a reteno do imposto quando o beneficirio
declarar instituio financeira responsvel pelo pagamento que os rendimentos recebidos so isentos ou no tributveis, ou que, em se tratando de pessoa jurdica,
esteja inscrita no SIMPLES.
Nos casos de rendimentos pagos em cumprimento de decises da Justia do
Trabalho, a fonte pagadora dever comprovar, no prazo de 15 dias da data da reteno, nos respectivos autos, o recolhimento do imposto de renda na fonte (art. 28 da
Lei n 10.833/03). Na falta de comprovao do recolhimento pela fonte pagadora,
competir ao Juizo do Trabalho calcular o imposto e determinar o seu recolhimento
instituio financeira depositria do crdito.
A no indicao pela fonte pagadora da natureza jurdica das parcelas objeto de
acordo homologado perante a Justia do Trabalho acarretar a incidncia do imposto
de renda na fonte sobre o valor total da avena. Esse dispositivo leva as fontes pagadoras, como revide, omisso em informar a natureza das parcelas pagas e com isso
as parcelas isentas sero tributadas.
A IN n 392, de 30-01-04, disciplinou a reteno do imposto de renda sobre os
rendimentos pagos em cumprimento de decises da Justia Federal e da Justia do
Trabalho e o cumprimento de obrigaes acessrias pela instituio financeira que
efetuar o pagamento.
Dever ser retido na fonte, pela pessoa fsica ou jurdica obrigada ao pagamento,
o imposto de renda incidente sobre os rendimentos pagos a ttulo de honorrios de
perito, em processos judiciais (ADI n 7 de 25-03-04).
43
RENDIMENTOS DO
TRABALHO ASSALARIADO
INCIDNCIA
Alm dos rendimentos ou proventos pagos em dinheiro, so tributveis na fonte e
na declarao de rendimentos das pessoas fsicas os seguintes valores considerados
como rendimentos:
I
II
III
IV
V
VI
A tributao dos salrios indiretos, tais como pagamentos de despesas com veculo no utilizado na atividade da empresa, pagamentos de despesas com instruo
de dependentes e outros pagamentos de despesas pessoais dos assalariados, foi
analisada pelo PN no 18/85.
480
As importncias despendidas, pelas pessoas jurdicas, na aquisio de passagens ou concesso de vantagens por motivo de frias de funcionrios so classificadas como pagamentos de rendimentos do trabalho assalariado, compondo a base de
clculo do imposto de renda (PN no 581/71).
A distribuio de prmios a funcionrios, a ttulo de incentivo produtividade, sem
realizao de sorteio, vale-brinde, concurso ou operao assemelhada, de acordo
com o PN no 93/74, independe da autorizao do Ministrio da Fazenda, sendo que
os prmios distribudos so considerados como rendimentos do trabalho assalariado
para efeito de reteno do imposto de renda.
Os pagamentos de aluguis de imveis destinados a residncia de scios, diretores ou administradores da pessoa jurdica, de acordo com o AD no 4/77, constituem
parcela integrante da remunerao por servios prestados, inclusive para os efeitos
da reteno do imposto de renda na fonte.
O art. 25 da MP no 2.158-35/01 dispe que o valor recebido de pessoa jurdica de
direito pblico a ttulo de auxlio-moradia, no integrante da remunerao do beneficirio,
em substituio ao direito de uso de imvel funcional, considera-se como da mesma
natureza deste direito, no se sujeitando incidncia do imposto de renda, na fonte
ou na declarao de ajuste. O AD no 87, de 12-11-99, esclarece que a iseno depende da comprovao da despesa mediante apresentao do contrato de locao ou de
recibo de pagamento.
Aquela iseno inconstitucional por contrariar o art. 150 da Constituio onde
dispe que vedado Unio instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exercida. Se o empregado de pessoa jurdica
privada recebe auxlio-moradia, o valor constitui rendimento tributvel. Logo, o valor
de auxlio-moradia pago pela pessoa jurdica de direito pblico a seu empregado no
pode ter iseno porque contraria o art. 150, II, da Constituio.
Os dispndios assumidos pela pessoa jurdica, em virtude da utilizao de cartes
de crdito por seus dirigentes ou empregados, que no forem necessrios realizao das operaes ou atividades da empresa e nem manuteno da fonte produtora, so considerados como rendimentos do trabalho assalariado, inclusive para efeitos de reteno do imposto na fonte (PN no 8/80).
CESTA BSICA
O art. 994 do RIR/99 dispe que para os fins do imposto, os rendimentos em
espcie sero avaliados em dinheiro, pelo valor que tiverem na data da percepo. A
cesta bsica enquadra-se exatamente neste dispositivo legal, isto , trata-se de rendimento pago em espcie.
A iseno prevista no art. 39, IV do RIR/99 para a alimentao fornecida gratuitamente pelo empregador a seus empregados ou para a diferena entre o preo cobrado
e o valor de mercado aplica-se exclusivamente em se tratando de alimentao fornecida
ao empregado no local de trabalho. A iseno no se aplica aos gneros alimentcios
entregues para serem consumidos pelos empregados ou familiares em suas residncias.
Entendemos que o nus suportado pela empresa na distribuio da cesta bsica
ser totalmente dedutvel, desde que esta seja considerada como rendimento pago
481
RENDIMENTOS ISENTOS
Esto isentos de tributao na fonte e na declarao os seguintes rendimentos
auferidos por trabalhadores assalariados ou a eles equiparados:
I
482
483
O art. 39, XX do RIR/99 dispe que a indenizao e o aviso prvio pagos por
despedida ou resciso do contrato de trabalho, at o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados pela justia do
trabalho, no entraro no cmputo do rendimento bruto para efeito de incidncia do
imposto de renda.
O art. 478 da CLT dispe que a indenizao devida pela resciso de contrato de
trabalho por prazo indeterminado ser de um ms de remunerao por ano de servio
efetivo, ou por ano e frao igualou superior a seis meses. Esse o limite garantido
por lei. Se a redao do RIR/99 no tivesse sido alterada em relao ao RIR/80 e ao
art. 6o da Lei no 7.713/88, essa iseno no teria interesse porque a quase totalidade
dos contratos de trabalho regida pelo FGTS.
O RIR/99 aumentou a abrangncia da iseno porque a indenizao isenta no
s at o limite garantido por lei trabalhista, mas abrange tambm aquela fixada em
dissdio coletivo e convenes trabalhistas homologados pela justia do trabalho. Isso
criou novo interesse, porque hoje comum os acordos coletivos prevendo o pagamento de trs ou quatro salrios em caso de despedida sem justa causa. Essas parcelas so agora isentas se o acordo tiver sido homologado.
Qualquer pagamento determinado por lei, mesmo a ttulo de indenizao, na mudana de turno de trabalho noturno para diurno, no est abrangido pela iseno,
porque o art. 111 do CTN dispe que interpreta-se literalmente a legislao tributria
que disponha sobre outorga de iseno. A lei concede iseno para indenizao paga
por despedida ou resciso de contrato de trabalho.
Em relao ao aviso prvio, a Receita Federal tem, reiteradamente, decidido que o
valor pago correspondente ao perodo de aviso prvio trabalhado rendimento tributvel.
O art. 39, inciso XX, do RIR/99 dispe que no entrar no cmputo do rendimento bruto
tributvel o aviso prvio pago por despedida ou resciso de contrato de trabalho, at o
limite garantido pela lei trabalhista. Para mensalistas, o aviso prvio de 30 dias.
Aquela redao deixa dvida se o valor do aviso prvio trabalhado est ou no
includo na iseno fiscal. H diferena entre aviso prvio trabalhado e no trabalhado, porque o primeiro rendimento de trabalho enquanto o segundo no rendimento de trabalho ou de capital ou da combinao de ambos.
Quando o empregado despedido, uma parcela da remunerao do perodo de
aviso prvio no fruto do trabalho, porque a jornada diria de trabalho fica reduzida
em duas horas. Sobre essa parcela no poder incidir o imposto de renda porque
enquadra-se na iseno do art. 39, inciso XX, do RIR/99.
A redao da legislao do imposto de renda precisa ser alterada para praticar
justia. A iseno deveria abranger o valor do aviso prvio pago por despedida do
empregado, sem justa causa, independente de trabalhar ou no durante o aviso prvio. Quando a iniciativa da resciso do contrato de trabalho for do empregador no se
justifica tributar o valor do aviso prvio trabalhado e isentar o valor recebido pelo empregado sem nenhum esforo.
Os PN nos 179/70 e 995/71 definiram que somente o aviso prvio pago em dinheiro no est sujeito incidncia do imposto de renda. Certamente, a legislao fiscal
quis dizer que as importncias recebidas correspondentes ao perodo de aviso prvio
trabalhado no esto isentas de tributao. Assim, se o aviso prvio no trabalhado
for pago em bens, o valor correspondente tambm estar isento de tributao.
484
485
O inciso VII que foi vetado dispunha: VII - refeio ou gnero alimentcio. Nas
razes do veto est dito que a expresso refeio ou gnero alimentcio abrange
integralmente o conceito de alimentao, constante do caput do artigo, no sendo
admissvel que a lei contenha duas disposies antagnicas.
O art. 39, IV, do RIR/99 dispe que no entra no cmputo do rendimento bruto a
alimentao fornecida gratuitamente pelo empregador a seus empregados ou a diferena entre o preo cobrado e o valor de mercado. O inciso est se referindo alimentao ou refeio fornecida no local do trabalho. A expresso gnero alimentcio, do
inciso vetado, no se refere refeio servida no local do trabalho, mas sim, gneros
alimentcios a serem levados para residncias dos empregados.
486
FRIAS INDENIZADAS
O art. 625 do RIR/99 dispe que o clculo do imposto na fonte relativo a frias de
empregados ser efetuado separadamente dos demais rendimentos pagos ao
beneficirio, no ms, com base na tabela progressiva. O art. 14, 3o, da IN no 2, de 0701-93, dispe que no caso de frias indenizadas, inclusive proporcionais, pagas em
resciso de contrato de trabalho, a tributao tambm ser efetuada em separado
dos demais rendimentos.
Ningum questiona a incidncia do imposto de renda sobre a remunerao das
frias gozadas. A contestao ocorre em relao s frias indenizadas por ocasio da
cessao ou no do contrato de trabalho, tanto o regido pela CLT como o do funcionalismo de alguns estados ou municpios.
O disposto no inciso II do art. 43 do RIR/99 que manda tributar os valores pagos a
ttulo de frias indenizadas foi inserido sem que tenha base em lei. Com isso, a questo
no de inconstitucionalidade mas de ilegalidade. A distino importante porque no
sendo matria de inconstitucionalidade a deciso final cabe ao STJ. Isso significa que
na esfera judicial a matria est pacificada com a jurisprudncia de que os pagamentos
relativos a frias indenizadas no esto sujeitos incidncia do imposto de renda.
Na esfera administrativa, o 1o Conselho de Contribuintes vinha decidindo que os
valores pagos a ttulo de frias indenizadas so tributveis mas em 1997 a 6a Cmara
decidiu, em vrios processos, que no entrar no cmputo do rendimento bruto o
valor da indenizao paga em funo de frias no gozadas, por necessidade de
servio (ac. 106-08.573/97 no DOU de 11-07-97, 106-08.774/97 no DOU de 19-08-97,
106-08.678/97,106-09.161/97 e 106-09.329/97 no DOU de 31-12-97).
A CSRF, por maioria de votos, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional
pelo ac. no 01-01.270/01, no DOU de 25-06-01, dizendo que os valores recebidos a
ttulo de frias no gozadas, em virtude de sua natureza indenizatria, no se situam
no campo de incidncia do imposto de renda. Seis conselheiros foram vencidos.
Vrias decises das cmaras do STJ, em relao ao pagamento em dinheiro de
frias no gozadas pelos funcionrios pblicos do Estado de So Paulo, tm sido
favorveis aos contribuintes. O Tribunal tem entendido que o pagamento in pecunia
de frias no gozadas, por necessidade de servio, ao servidor pblico, tem a natureza jurdica de indenizao, no constituindo espcie de remunerao. Vide os acrdos
nos REsp nos 34.988-0-SP (DJU de 08-11-93), 26.998-6-SP (DJU de 28-02-94) e 43.3932-SP (DJU de 23-05-94). O STJ tem a Smula no 125 onde diz que o pagamento de
frias no gozadas por necessidade de servio no est sujeito incidncia do imposto de renda.
O DOU de 06-08-99 publicou despacho do Procurador-Geral da Fazenda Nacional do seguinte teor:
Tendo em vista a aprovao do Parecer PGFN/CRJ no 921/99, desta Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo Excelentssimo Senhor Ministro de Estado
da Fazenda, DECLARO, nos precisos termos do art. 19, II, da Medida Provisria
no 1.863-51, de 27.07.99, c/c o art. 5o do Decreto no 2.346, de 10-10-97, que pode
ser dispensada a interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos nas
aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, sobre a cobrana, pela Unio, do
487
488
Se os pagamentos efetuados por pessoas jurdicas de direito pblico a seus servidores civis a ttulo de incentivo adeso a programas de demisso voluntria so
considerados como indenizaes isentas do imposto de renda na fonte e na declarao anual, o mesmo tratamento isonmico ter que ser dado aos pagamentos feitos
pelas empresas de direito privado em seus programas de incentivo demisso voluntria. Isso porque o art. 150 da Constituio dispe:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - ....................
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
A Receita Federal reconheceu que os valores pagos a ttulo de incentivo adeso
a Programas de Desligamento Voluntrio no se sujeitam incidncia do imposto de
renda na fonte nem na declarao anual. Vide as IN nos 165/98 e 4/99 e AD no 3/99.
O AD n 2, de 23-09-03, da PGFN autorizou a no interpor recursos e a desistir
dos j interpostos em aes judiciais envolvendo a cobrana do imposto de renda
sobre as verbas recebidas a ttulo de adeso a planos de aposentadoria incentivada.
Com o Ato Declaratrio n 95, de 1999, o Programa de Incentivo a Aposentadoria
equiparou-se ao Programa de Demisso Voluntrio (PDV). Assim, os valores recebidos em decorrncia deste programa de incentivo a aposentadoria, tal como o de demisso voluntria, tm carter indenizatrio, no estando sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte nem na Declarao de Ajuste Anual (ac. n 104-19.547/2003
do 1 C.C. no DOU de 17-03-04).
O ADI n 8, de 25-03-04, determinou a reviso de ofcio dos lanamentos referentes ao imposto de renda incidente sobre valores pagos a ttulo de adeso a programas
de aposentadoria incentivada, desde que inexista outro fundamento relevante, para
fins de alterar, total ou parcialmente, o respectivo crdito tributrio.
LICENA-PRMIO NO GOZADA
O Superior Tribunal de Justia vem decidindo pacificamente que o pagamento de
licena-prmio no gozada por servidor pblico por necessidade do servio no est
sujeito incidncia do imposto de renda, inclusive tendo expedido a Smula no 136
nesse sentido.
O Decreto no 2.346, de 10-10-97, autoriza a PGFN, mediante parecer fundamentado, aprovado pelo Ministro da Fazenda, a dispensar a apresentao de recursos ou
a desistir de aes, quando haja manifestao jurisprudencial reiterada e uniforme e
decises definitivas do STF ou do STJ, em suas respectivas reas de competncia.
Com base naquela autorizao, a PGFN deu o despacho dispondo que pode ser
dispensada a interposio de recursos e a desistncia dos j interpostos pela Unio, nas
aes que cuidam, no mrito, exclusivamente, sobre a cobrana do imposto de renda
sobre o pagamento (in pecunia) de licena-prmio no gozada, por necessidade de servio, pelo servidor pblico, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante.
489
13O SALRIO
O desconto do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos do 13o salrio
ser feito de acordo com o disposto no art. 638 do RIR/99 como segue:
I - no haver reteno na fonte, pelo pagamento de antecipaes;
II - ser devido, sobre o valor integral, no ms de sua quitao;
III - a tributao ocorrer exclusivamente na fonte e separadamente dos demais
rendimentos do beneficirio;
490
VALES OU ADIANTAMENTOS
O art. 621 do RIR/99 dispe que o adiantamento de rendimentos correspondentes
a determinado ms no estar sujeito reteno, desde que os rendimentos sejam
integralmente pagos no prprio ms a que se referirem, momento em que sero
efetuados o clculo e a reteno do imposto sobre o total dos rendimentos pagos no
ms. Assim, a empresa que paga parte do salrio no dia 15 e o saldo no dia 30, a
reteno do imposto ser feita no dia 30 pelo valor total pago no ms. Se o adiantamento referir-se a rendimentos que no sejam integralmente pagos no prprio ms, o
imposto ser calculado de imediato sobre esse adiantamento.
As empresas que pagam, por exemplo, parte do salrio no dia 20 e o saldo no dia
5 do ms seguinte tero de efetuar a reteno do imposto nos dois pagamentos.
Vejamos como se faz o clculo do imposto a ser retido no seguinte exemplo:
Maro
Abril
Maio
datas de pagamentos
datas de pagamentos
datas de pagamentos
20
20
20
491
44
SERVIOS PRESTADOS
POR PESSOAS JURDICAS
O art. 647 do RIR/99 dispe que esto sujeitas incidncia do imposto na fonte,
alquota de 1,5% as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras
pessoas jurdicas, civis ou mercantis, pela prestao de servios caracterizadamente
de natureza profissional. O seu 1o lista 40 tipos de servios profissionais sujeitos
reteno na fonte. A lista exaustiva e no exemplificativa, isto , o servio que no
estiver na lista no sofre reteno do imposto. Essa lista no tem base em lei.
Na redao original do art. 2o do Decreto-lei no 2.030/83, essa tributao era a
mais problemtica das incidncias na fonte, porque a fonte pagadora dos rendimentos precisava examinar o contrato social da beneficiria dos rendimentos para saber
se a profisso dos scios era regulamentada ou no. A dificuldade desapareceu, em
parte, com o art. 52 da Lei no 7.450/85 porque a incidncia no est mais restrita s
sociedades civis prestadoras de servios de profisso regulamentada.
O art. 647 do RIR/99 trouxe a lista dos 40 servios sujeitos reteno na fonte e o
seu 2o dispe que o imposto incide independentemente da qualificao profissional
dos scios da beneficiria e do fato desta auferir receitas de quaisquer outras atividades, seja qual for o valor dos servios em relao receita bruta.
Pelo simples exame dos servios constantes da lista do art. 647 do RIR/99 e as
ressalvas contidas para determinados servios, percebe-se que a tributao na fonte
recai sobre servios de natureza intelectual. Se o servio intelectual for acompanhado
de fornecimento relevante de materiais ou servios no intelectuais, a legislao exclui da incidncia na fonte.
O PN no 37/87 afirma que os servios de assessoria e consultoria tcnica listados
no item 6 da IN no 23/86 referem-se a servios que configuram alto grau de aperfeioamento obtido atravs de estabelecimento de nvel superior e tcnico, vinculados diretamente capacidade intelectual do indivduo.
ENGENHARIA
O item 17 do 1o do art. 647 do RIR/99 diz engenharia exceto construo de
estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas. Essa exceo abrange as obras em
geral e as de montagem, instalao, restaurao e manuteno de instalaes e equipamentos industriais (PN no 8/86).
Aquele Parecer definiu que esto sujeitos reteno de imposto os servios de
estudos geofsicos, fiscalizao de obras de engenharia em geral, elaborao de pro-
493
jetos de engenharia em geral, administrao de obras, servios de engenharia consultiva, prestao de orientao tcnica etc., quando prestados isoladamente.
No esto sujeitos reteno quando aqueles servios forem prestados em decorrncia de contrato englobando a execuo fsica das obras de engenharia ou obras
assemelhadas. Assim, o estudo ou projeto isolado de uma rodovia, ferrovia ou ponte
est sujeito reteno do imposto enquanto o estudo ou projeto englobando a construo da rodovia ou ponte no est sujeito reteno do imposto.
A partir de 01-02-05, os pagamentos ou crditos por servios de engenharia relativos construo de estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas esto sujeitos
reteno do imposto de renda alquota de 1,5% (arts. 7 e 14 da MP n 232, de 2004).
A lei no esclarece mas a reteno obrigatria, ainda que haja fornecimento de materiais em qualquer quantidade pela empresa prestadora de servios. O art. 5 da MP n
232, de 2004, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
MEDICINA
Os pagamentos ou crditos para execuo de contratos de prestao de servios
mdicos pactuados com pessoas jurdicas, visando assistncia mdica de empregados e seus dependentes em ambulatrio, casa de sade, pronto-socorro, hospital e
estabelecimentos assemelhados no esto sujeitos reteno do imposto de renda
(PN no 8/86). Esses contratos so conhecidos como convnios mdicos.
Inmeras pessoas jurdicas esto indevidamente deixando de reter imposto sobre
servios prestados por sociedades civis de anlises clnicas, raios-x, radioterapia,
psicologia etc., com base no item 23 do PN no 8/86.
O Parecer definiu que no esto sujeitos reteno do imposto os servios
correlatos ao exerccio da medicina quando executados dentro do ambiente fsico do
estabelecimento de sade mencionado, prestados sob subordinao tcnica e administrativa da pessoa jurdica titular do empreendimento. O Parecer diz expressamente
dentro do mesmo critrio. Logicamente est se referindo ao mesmo critrio da dispensa de reteno do tributo sobre servios de medicina.
Se a pessoa jurdica titular do estabelecimento hospitalar tiver aparelho de raios-x
ou laboratrio de anlise clnica, os pagamentos destes servios no sofrem reteno
do imposto. Se, porm, dentro do estabelecimento hospitalar outra pessoa jurdica
prestar aqueles servios, os pagamentos ou crditos das importncias relativas a
esses servios esto sujeitos tributao na fonte, ainda que haja superviso tcnica
de mdicos do hospital. Falta-lhe superviso administrativa.
Quanto aos servios de anlises clnicas laboratoriais e outros prestados por sociedades civis instaladas fora do ambiente fsico do hospital, no h dvida que tm
incidncia do imposto na fonte.
A partir de 01-02-05, os pagamentos ou crditos por servios de medicina prestados por ambulatrio, banco de sangue, casa e clnica de sade, casa de recuperao
e repouso sob orientao mdica, hospital e pronto-socorro, esto sujeitos reteno
do imposto de renda alquota de 1,5% (arts. 7 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 5
da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota
de 4,65%.
494
ASSESSORIA
Muitos dos servios prestados pelas sociedades civis enquadram-se na categoria
de assessoria que consta na lista do art. 647 do RIR/99. o caso, por exemplo, da
assessoria para obter financiamento, assessoria para implantar marketing, para recrutamento de pessoal, para registrar marcas ou patentes de inveno etc.
Os agentes de propriedade industrial, conforme consulta respondida pela SRF,
no estavam sujeitos reteno do imposto antes da vigncia da Lei no 7.450/85. A
partir de 01-01-86, todavia, as sociedades que assessoram e promovem o encaminhamento para registro de marcas e patentes esto sujeitas reteno na fonte sobre
os seus honorrios por servios prestados.
PROGRAMAO
Se uma pessoa jurdica contrata outra pessoa jurdica para elaborar programa
especfico de contabilizao, faturamento etc., por processamento eletrnico de dados, no h dvida quanto incidncia do imposto na fonte sobre esses pagamentos
por tratar-se de programao prevista no art. 647 do RIR/99.
comum o programa de computao ser modificado para atender nova situao
criada por motivo de alterao na legislao comercial ou tributria. O pagamento de
servios para modificar os programas est igualmente sujeito reteno do imposto
de renda.
O item 21 do PN no 8/86 definiu que ser exigida a reteno na fonte nos contratos
destinados ao desenvolvimento e implantao de software e elaborao de projetos
de hardware.
A dvida surge quando uma empresa especializada em programao de computador elabora um programa e vende 100 cpias para determinado comerciante de
programas de computao. Nesta hiptese, no ocorre propriamente prestao de
servios. Trata-se de operao mista de venda e compra de mercadorias e prestao
de servios.
O comerciante, por sua vez, ao vender um programa pessoa jurdica usuria
estar vendendo mercadoria, mas no estar prestando servios de programao.
Muito em breve esse tipo de comrcio estar difundido no Brasil.
495
LIMPEZA E CONSERVAO
Esto sujeitos incidncia do imposto na fonte alquota de 1% os rendimentos
pagos ou creditados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas civis ou mercantis pela prestao de servios de limpeza, conservao, segurana, vigilncia e por
locao de mo-de-obra (art. 649 do RIR/99).
A partir de 01-02-05, a alquota de reteno do imposto foi elevada para 1,5%
(arts. 7, 8 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu
a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
A reteno do imposto sobre os servios de limpeza e conservao criou muita
confuso porque as fontes pagadoras, para evitar responsabilidade futura, passaram
a reter o imposto sobre servios e consertos de veculos, aparelhos e mquinas em
geral. O tumulto foi tamanho que a Receita Federal expediu a IN no 34, de 29-03-89,
dispondo que o desconto na fonte somente se aplica nos casos de prestao de
servios de limpeza e conservao de bens imveis, exceto reformas e obras assemelhadas. Por bem imvel ser considerada a definio prevista no art. 43 do Cdigo
Civil de 1916, art. 79 do novo Cdigo (ADN n 9 de 20-07-90).
O ADI n 4, de 20-03-03, esclarece que os rendimentos pagos ou creditados por
pessoa jurdica a outra pessoa jurdica pela prestao de servios de limpeza e conservao de ruas e logradouros pblicos esto sujeitos reteno do imposto de
renda de que trata o art. 649 do RIR/99. Entendemos que o recapeamento asfltico de
ruas, apesar de ser conservao, servio de engenharia excetuado no item 17 do
art. 647 do RIR/99 por empregar muito material.
SEGURANA E VIGILNCIA
Os pagamentos ou crditos decorrentes da prestao de servios de segurana
ou vigilncia, tambm, esto sujeitos reteno do imposto de renda na fonte alquota
de 1% na forma do art. 649 do RIR/99.
A partir de 01-02-05, a alquota de reteno do imposto foi elevada para 1,5%
(arts. 8 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a
reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
A Receita Federal definiu atravs do ADN no 6, de 02-05-00, que esto sujeitos
incidncia do imposto de renda na fonte, alquota de 1%, os rendimentos pagos ou
creditados por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas pela prestao de servios
de transportes de valores, uma vez que o principal objetivo da empresa transportadora de valores a segurana dos bens transportados, considerando-se os servios
prestados, portanto, como de segurana e no de transporte.
A Receita Federal est sendo coerente nesta questo porque, na dcada de 1970,
quando havia previso legal para reteno do imposto de renda sobre as importncias
pagas ou creditadas, por pessoas jurdicas a pessoas fsicas, relativas aos rendimentos de fretes e carretos em geral, definiu, atravs do PN no 176/71, que no incide o
imposto na fonte sobre os rendimentos de transportes de numerrios, cheques, documentos e outros valores, por no configurar como fretes e carretos em geral.
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LOCAO DE MO-DE-OBRA
Confuso h tambm na reteno do imposto de renda sobre os pagamentos a
ttulo de locao de mo-de-obra de que trata o art. 55 da Lei no 7.713 de 22-12-88.
Muitas empresas fazem confuso entre locao de mo-de-obra e prestao de servios. A distino que na locao de mo-de-obra a locatria dirige os trabalhadores, determinando o que fazer. Assim, se uma agncia de mo-de-obra temporria
empresta 50 pedreiros para uma construtora de estradas, trata-se de locao de mode-obra. Se uma empresa contrata outra para fazer limpeza de escritrios, trata-se de
prestao de servios.
Na prestao de servios, a empresa prestadora que dirige os trabalhadores.
Neste caso somente h incidncia do imposto na fonte se o servio prestado estiver
listado no art. 647 do RIR/99, e a alquota ser de 1,5% e no de 1%.
Tratando-se de locao de mo-de-obra, a incidncia do imposto na fonte dar-se mediante aplicao da alquota de 1 % sobre o valor total pago ou creditado
empresa locadora. A deciso de consulta no 2 da 8a RF (DOU de 29-03-99) diz que
no so considerados reembolsos valores constantes do faturamento representativos
de gastos realizados por conta e exclusiva responsabilidade da contratada. A receita
bruta da pessoa jurdica que fornece mo-de-obra contratada temporariamente o
total contratado e faturado com os tomadores de servios.
A partir de 01-02-05, a alquota de reteno do imposto foi elevada para 1,5% (art.
8 e 14 da MP n 232, de 2004). O art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a
reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS alquota de 4,65%.
SERVIOS DE TRANSPORTE
O art. 30 da Lei n 10.833, na redao dada pelo art. 5 da MP n 232, de 2004,
instituiu a reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS nos pagamentos efetuados
pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado pela prestao
de servios de transporte, com alquota de 4,65%.
O art. 7 da MP n 232, de 2004, instituiu a reteno do imposto de renda alquota
de 1,5% sobre as importncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurdicas a outras
pessoas jurdicas de direito privado pela prestao de servios de transporte. Tanto na
reteno de CSLL, PIS e COFINS como de imposto de renda a lei diz servios de
trasnporte. Com isso, a reteno abrange os transporte de carga, passageiros e valores, por via terrestre, area, martima e hidrovia.
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DISPENSA DE RETENO
No incidir o imposto de renda na fonte quando o servio for prestado por pessoas
jurdicas imunes ou isentas (IN no 23/86). Assim, no esto sujeitos reteno do
imposto os servios prestados pelos rgos pblicos federais, estaduais ou municipais, inclusive suas autarquias, ou pelas associaes cientficas ou culturais.
Os pagamentos efetuados por servios prestados pelas empresas inscritas no
SIMPLES, na forma da lei no 9.317, de 05-12-96, no esto sujeitos reteno do
imposto de renda na fonte mas a maioria dos servios sujeitos reteno na fonte no
permite inscrio da empresa no SIMPLES.
A fonte pagadora dos rendimentos por servios prestados est dispensada de
efetuar a reteno e o recolhimento quando o valor do imposto for igualou inferior a R$
10,00 (art. 67 da lei no 9.430/96 e ADN no 15, de 19-02-97).
Est dispensada da reteno de CSLL, PIS e COFINS para pagamentos de valor
igual ou inferior a R$ 5.000,00 no ms-calendrio (art. 31 da Lei n 10.833, de 2003,
na redao dada pelo art. 5 da Lei n 10.925, de 2004).
COOPERATIVAS DE TRABALHO
Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte alquota de 1,5% as importncias
pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a cooperativas de trabalho, associaes de
profissionais ou assemelhadas, relativas a servios pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados disposio (art. 652 do RIR/99).
O imposto retido ser compensado pelas cooperativas de trabalho, associaes
ou assemelhadas com o imposto retido por ocasio do pagamento dos rendimentos
aos associados. No caso de impossibilidade de sua compensao, o imposto retido
poder ser objeto de pedido de restituio. Isso ocorre, por exemplo, nas cooperativas
de trabalhadores rurais porque o rendimento mensal de cada cooperado no ultrapassa o limite de iseno.
A Receita Federal esclareceu que as cooperativas de trabalho devero discriminar, em suas faturas, as importncias relativas aos servios pessoais prestados
pessoa jurdica por seus associados das importncias que corresponderem a outros
custos ou despesas. A alquota de 1,5% incidir apenas sobre as importncias relativas aos servios pessoais (ADN no 1 de 11-02-93). O Ato Declaratrio no 2, de 09-0393, esclareceu que os pagamentos feitos a qualquer cooperativa de trabalho esto
sujeitos reteno do imposto na fonte.
498
45
COMISSO DE INTERMEDIAO
500
BASE DE CLCULO
A base de clculo do imposto de renda o valor da comisso ou corretagem pago
ou creditado. Quando o recolhimento do imposto incidente sobre comisses ou corretagens de intermediao estiver a cargo da pessoa jurdica beneficiria dos rendimentos e houver repasse de parcela da comisso relativa a determinada operao, a base
de clculo do imposto ser o valor lquido recebido, assim considerada a diferena
entre o valor das comisses recebidas e o das repassadas a outra pessoa jurdica em
cada quinzena (IN SRF no 153/87).
O repasse de comisso de intermediao ocorre com muita freqncia nas operaes de bolsas de valores e com ttulos de renda fixa. As distribuidoras de valores
mobilirios, por exemplo, tm clientes interessados em comprar aes, mas como
no podem operar em bolsas de valores passam as ordens de compra para corretoras
de valores mobilirios e repartem a comisso. Neste caso, as distribuidoras e as
corretoras recolhem o imposto de renda sobre suas receitas lquidas, isto , aps
deduo de valores repassados.
NO-INCIDNCIA DO IMPOSTO
O imposto de renda na fonte no incidir sobre as comisses e corretagens nos
seguintes casos (IN SRF no 153/87):
a) na distribuio de emisso de valores mobilirios por conta prpria, quando a
pessoa jurdica subscrever ou comprar a emisso para coloc-la no mercado;
b) quando as comisses e corretagens forem pagas por condomnios, fundo em
condomnio ou clube de investimento registrado em bolsa de valores;
c) sobre as comisses de operaes de cmbio recebidas em moeda estrangeira, quando da sua converso em reais.
COMISSO DE INTERMEDIAO
501
O art. 9o da Lei no 9.317, de 05-12-96, dispe que no poder optar pelo SIMPLES,
a pessoa jurdica que preste servios profissionais de corretor e representante comercial.
Por sua vez, o ADN no 25, de 13-12-89, definiu que o representante comercial que
exerce, em nome individual, exclusivamente a intermediao de negcios mercantis
por conta de terceiros ter seus rendimentos tributados na pessoa fsica, ainda que
esteja registrado como firma individual na Junta Comercial e no CGC.
INCIDNCIA
As importncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurdicas a outras pessoas
jurdicas em decorrncia da prestao de servios de recepo de jogos, loterias e de
recebimentos de contas de gua, luz e telefone esto sujeitas incidncia do imposto
de renda na fonte, alquota de 1,5%, como antecipao do devido na declarao, na
forma do art. 651 do RIR/99 (Soluo de Consulta n 18 no DOU de 13-09-02).
46
SERVIOS DE
PROPAGANDA E PUBLICIDADE
BASE DE CLCULO
A base de clculo do imposto de renda na fonte, de acordo com a IN no 123/92,
o valor das importncias pagas, entregues ou creditadas, pelo anunciante, s agncias
de propaganda. No integram essa base de clculo as importncias repassadas a
empresas de rdio, televiso, jornais, publicidade ao ar livre (outdoor), cinema e revistas, nem os descontos por antecipao de pagamento.
A empresa anunciante, por exemplo, paga 100 agncia de propaganda e esta
repassa 80 para empresa jornalstica. O imposto na fonte incidir sobre 20. O campo
de incidncia dessa tributao na fonte ficou delimitado aos pagamentos ou crditos
de remuneraes ou comisses pela intermediao de servios de propaganda e
publicidade. Assim, os pagamentos diretos aos veculos de propaganda no esto
abrangidos pela incidncia tributria na fonte. O item 29 do PN CST no 7/86 esclarece
que o pagamento ou crdito feito a fornecedor que no seja agncia de propaganda
no se inclui na base de clculo.
No entram tambm na base de clculo do imposto as importncias que se refiram ao reembolso de despesas (gastos feitos com terceiros em nome da agncia,
mas reembolsveis, pela anunciante, nos limites e termos contratuais) ou os valores
repassados (gastos feitos com terceiros pela beneficiria por conta e ordem da anunciante e em nome desta), conforme decidiu o Parecer. Isso significa que os valores
pagos a terceiros que representem custos reembolsveis de produo da propaganda ou publicidade, sejam em nome da agncia ou da anunciante, esto excludos da
base de clculo da reteno do imposto.
O Parecer esclarece que as bonificaes de volume, concedidas por veculos de
divulgao ou por fornecedores, os honorrios de veiculao, quando o anunciante
efetuar o pagamento diretamente ao veculo de divulgao, e qualquer outra vantagem vinculada a servios de propaganda e publicidade integram a base de clculo
sobre a qual a agncia recolher o imposto devido na fonte.
Com base naquele Parecer, podemos afirmar que a agncia de propaganda dever recolher o imposto de renda sobre a remunerao de intermediao recebida
503
diretamente dos meios de divulgao. Isso ocorre quando a empresa anunciante entrega os servios de propaganda para agncia, mas o pagamento feito diretamente
para os meios de divulgao.
O imposto de renda sobre as bonificaes de volume, concedidas pelos fornecedores de servios, deveria ser retido e recolhido pelas fontes pagadoras de rendimentos, porque a natureza desse rendimento intermediao de negcios e no servios
de propaganda. Assim, a grfica ao pagar bonificao de volume para agncia de
propaganda, por esta encaminhar os servios dos anunciantes, estar nada mais
recebendo que comisso de intermediao.
RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
A natureza dessa incidncia de reteno na fonte. Isso significa que a empresa
anunciante deveria reter e recolher o imposto sobre os pagamentos ou crditos efetuados
para as agncias de propaganda. A IN no 123/92, todavia, determinou que o imposto
dever ser recolhido pelas agncias de propaganda, por ordem e conta do anunciante.
A reteno do imposto considera-se efetuada na data do pagamento ou crdito da
importncia, do anunciante para a agncia de propaganda. O momento de reteno,
no caso de pagamento, no envolve nenhuma dificuldade. A dificuldade ocorre no
crdito contbil.
Em relao ao crdito feito pela anunciante em favor da agncia de propaganda,
o lanamento contbil marcar a ocorrncia do fato gerador se a beneficiria for
comunicada. No ocorrendo a comunicao, o fato gerador ter-se- por consumado
poca do vencimento da fatura ou nota, conforme esclareceu o PN no 7/86. A necessidade de comunicao do crdito contbil para ocorrncia do fato gerador do imposto na fonte uma inovao no prevista em lei.
Como o anunciante nunca comunica o crdito contbil, a agncia dever considerar retido o imposto de renda na data do recebimento da importncia ou na data de
vencimento da fatura ou nota, o que primeiro ocorrer.
O imposto alquota de 1,5% ser recolhido em um nico DARF, preenchido em
duas vias, com o cdigo 8045, englobando todos os valores de um mesmo perodo de
apurao que atualmente semanal. Isso significa que no ser utilizado um DARF
para cada anunciante como no sistema anterior. A alterao foi necessria porque os
bancos passaram a cobrar do Governo por cada DARF recepcionado.
O art. 67 da Lei no 9.430/96 dispensa a reteno do imposto de renda de valor
igualou inferior a R$ 10,00 enquanto o art. 68 veda a utilizao de DARF para pagamento de valor inferior a R$ 10,00.
504
47
ALUGUIS DE IMVEIS
RECUPERAO DE DESPESAS
Os contratos de locao de imveis firmados atualmente, na maioria dos casos
estipulam que a locatria se obriga ao pagamento ou ressarcimento de impostos,
taxas e despesas de condomnio incidentes sobre o imvel. O ADN CST no 2/79 tinha
decidido que a base de clculo do imposto incidente na fonte sobre alugueres o
rendimento bruto e inclui os valores que para o locador constituam recuperao de
custos admitidos como dedues cedulares na declarao de rendimentos.
A princpio aquela orientao era seguida inclusive para os casos em que os
impostos e as despesas de condomnio fossem pagos diretamente pelas locatrias
de imveis.
Mais tarde surgiu a orientao dentro da prpria SRF de que os impostos e as
despesas de condomnio pagos diretamente pelas locatrias no integravam a base
506
de clculo do imposto. Essa orientao dava tratamento diferenciado entre as locaes, conforme a cargo de quem ficava o pagamento das despesas. Por outro lado,
quando as despesas so pagas diretamente pelas locatrias, as pessoas fsicas locadoras desconhecem o montante das despesas.
A Lei no 7.713/88 extinguiu as dedues cedulares dos rendimentos e com isso a
alquota do imposto de renda passou a incidir sobre o rendimento bruto. A medida
adotada foi um retrocesso de 30 anos, mas pouco a pouco as profisses e categorias
de contribuintes com lobby esto trazendo de volta as justas dedues. Foi o que
aconteceu com os locadores de imveis.
O art. 14 da Lei no 7.739, de 16-03-89, trouxe de volta as dedues para os rendimentos de aluguis de imveis, mas com redao pouco desejvel. O referido dispositivo legal dispe (art. 50 do RIR/99):
Art. 14. No integraro a base de clculo para incidncia do imposto de renda
de que trata a Lei no 7.713/88 no caso de aluguis de imveis:
I - o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que
produzir o rendimento;
II - o aluguel pago pela locao do imvel sublocado;
III - as despesas pagas para cobrana ou recebimento do rendimento; e
IV - as despesas de condomnio.
Note-se pela leitura que o legislador fez mistura de no incidncia com deduo.
No integrar a base de clculo diferente de poder deduzir na determinao da base
de clculo. O art. 14 deveria ter sido desdobrado em duas partes, numa dispondo que
no integram a base de clculo as despesas de impostos, taxas e condomnio e outra
dispondo que podero ser deduzidos o aluguel pago na locao de imvel sublocado
e as despesas de cobrana.
Doravante, os impostos, as taxas e as despesas de condomnio no integram a
base de clculo para reteno ou recolhimento mensal do imposto de renda sobre os
rendimentos de aluguis, ainda que tais valores sejam pagos pelo locador e reembolsados no recibo de quitao de aluguis.
Pela redao da lei, se as despesas de impostos e condomnios forem pagas pelo
locador do imvel, essas despesas no podero ser deduzidas na determinao da
base de clculo do imposto. Retorna novamente o tratamento diferenciado na tributao de aluguis, exceto se a SRF admitir a deduo.
Agora, a deduo das despesas de cobrana dos aluguis no tem limite. Na
legislao anterior, a deduo estava limitada a 5% do rendimento. Quando o beneficirio do rendimento pleitear a deduo das despesas de cobrana, a fonte pagadora
dever exigir a prova dessas despesas.
IMVEL DO CASAL
A Constituio Federal em vigor acabou com a figura do cabea-de-casal, mas a
Lei no 7.713/88 que reformulou a tributao dos rendimentos e ganhos de capital das
pessoas fsicas no dedicou um s artigo a respeito.
O art. 5o do RIR/80 dispunha que na constncia da sociedade conjugal os cnjuges
tero seus rendimentos tributados em conjunto. Os seus pargrafos disciplinavam as
ALUGUIS DE IMVEIS
507
excees. Este parece ser o melhor sistema porque considera para efeitos fiscais
unidade familiar, independentemente da abolio da figura do cabea-do-casal.
O RIR/99 cuida da tributao dos rendimentos na constncia da sociedade conjugal,
sem que tenha matriz em lei, nos arts. 6o a 8o. So normas que j constavam dos atos
administrativos expedidos pela Receita Federal. O art. 7o dispe sobre a declarao
em separado enquanto o art. 8o cuida da declarao em conjunto. Os cnjuges podem
optar pela tributao em conjunto de seus rendimentos, inclusive quando provenientes de bens gravados com clusula de incomunicabilidade ou inalienabilidade.
O imposto de renda retido na fonte poder ser compensado na declarao anual,
em sua totalidade, pelo cnjuge que declarar os rendimentos, independentemente de
qual deles tenha sofrido a reteno. O imposto retido na fonte sobre os rendimentos
do outro cnjuge, includos na declarao, poder ser compensado pelo declarante.
IMVEL RURAL
A maior controvrsia fiscal na cesso de uso de imvel rural est na distino
entre arrendamento e parceria rural. O 1o C.C. e a CSRF tm decidido que parceria
rural se tem contrato escrito na forma do Estatuto da Terra e que o proprietrio do
508
imvel tenha riscos de caso fortuito e da fora maior. A estipulao de quantidade fixa
caracteriza arrendamento e no parceria rural.
O contrato agrrio em que uma pessoa se obriga a ceder a outra, por prazo determinado ou no, o uso e gozo de imvel rural com o objetivo de nele ser exercida
atividade de explorao agrcola (plantio de cana-de-acar), mediante retribuio
prefixada e peridica equivalente a 50 toneladas do produto, por alqueire, haja ou no
produo, deve ser considerado como contrato de arrendamento, e no de parceria
agrcola, por inexistir qualquer risco para o parceiro outorgante (Ac. n. CSRF/ 011.245/91 no DOU de 25-11-94 e CSRF/01.113/91 no DOU de 18-10-94). Vide tambm
Ac. do 1o C.C. nos 102-25.927/91 (DOU de 31-07-91), 106-3.025/90 (DOU de 15-0391),106-4.032/91 (DOU de 29-04-92) e 102-27.089/92 (DOU de 27-11-92).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 106-2.615/90 (DOU de 19-10-90) que classificam-se
na cdula G os rendimentos oriundos da parceria agrcola quando o parceiro proprietrio
receber um percentual fixo sobre a produo efetivamente obtida, partilhando dessa
forma dos riscos do empreendimento promovido de acordo com o Estatuto da Terra.
IMVEL DE SCIO
Presume-se distribuio disfarada de lucros no negcio pelo qual a pessoa jurdica paga pessoa ligada aluguis em montante que excede notoriamente o valor de
mercado, dispe o art. 464 do RIR/99. Entre as pessoas ligadas pessoa jurdica est
o scio. Assim, o pagamento de aluguis notoriamente superiores ao valor de mercado, para scio da pessoa jurdica, caracteriza distribuio disfarada de lucros.
Nem sempre quando a empresa utiliza imvel de scio ocorre o pagamento de
aluguel. O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 102-23.019/88 (DOU de 05-07-88) que se classifica na cdula E, como rendimento de aluguis, o valor locativo de imvel cedido
gratuitamente pelo proprietrio empresa da qual participa como scio cotista. A deciso teve como base legal o pargrafo nico do art. 31 do RIR/80.
ALUGUIS DE IMVEIS
509
510
mum, onde a administradora (empresa hoteleira) a scia ostensiva e os proprietrios das unidades imobilirias integrantes do pool so os scios ocultos.
A deciso no tem base legal e abre brecha para planejamento tributrio. Na
locao de imveis pelo sistema pool, as propriedades imobilirias continuam em
nome das pessoas fsicas, no se transferindo para a SCP. Logo os rendimentos
continuam sendo das pessoas fsicas.
A deciso correta est na Soluo de Consulta n 27 (DOU de 06-04-2001) da 8
RF onde diz que no caso de administrao de imveis atravs de denominado Sistema
Pool, cabe administradora a reteno e o recolhimento do imposto de renda na fonte
incidente sobre os valores que pagar a beneficirios pessoas fsicas, a ttulo de aluguel.
A receita da administradora de imveis pelo Sistema Pool, tenha ou no como
atividade a hotelaria, tem natureza de receita de administrao e os rendimentos dos
proprietrios de imveis tem natureza de rendimentos de imveis.
O ato normativo da Receita Federal abriu brecha para as pessoas fsicas, com
vultosos rendimentos de imveis, pagarem menos impostos mediante constituio de
SCP sem transferncia de propriedades imobilirias. Vejamos a economia de impostos para a pessoa fsica que tem rendimento mensal de R$ 500.000,00.
Tributao na SCP pelo lucro presumido:
IRPJ:
R$ 500.000,00 x 32% = R$ 160.000,00
R$ 160.000,00 x 15% = R$ 24.000,00
R$ 140.000,00 x 10% = R$ 14.000,00
CSLL:
R$ 500.000,00 x 32% = R$ 160.000,00
R$ 160.000,00 x 9% = R$ 14.400,00
PIS: R$ 500.000,00 x 0,65% = R$ 3.250,00
COFINS: 500.000,00 x 3% = R$ 15.000,00
Soma dos tributos: R$ 70.650,00
Tributao na pessoa fsica:
R$ 500.000,00 x 27,5% = R$ 137.500,00
R$ 137.500,00 - R$ 423,08 = 137.076,92
Diferena de tributao:
R$ 137.076,92 na pessoa fsica
R$ 70.650,00 na SCP
R$ 66.426,92 diferena
A deciso da Receita Federal permite, tambm, transferir rendimentos de aluguis de pai para filho. Os imveis no entram na composio do capital da SCP porque
no h a transferncia de propriedade. Com isso, o percentual de capital entregue
pelos scios poder variar de acordo com a convenincia. O scio ostensivo deve ser,
sempre, uma pessoa jurdica.
ALUGUIS DE IMVEIS
511
48
O MTUO E A TRIBUTAO
O art. 586 do Cdigo Civil dispe que o mtuo o emprstimo de coisas fungveis.
O muturio obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisas do mesmo gnero, qualidade e quantidade. Com isso, o mtuo tanto poder ser de bens tais
como arroz, caf, ouro, ttulos pblicos ou de dinheiro. Neste Captulo vamos analisar
a questo tributria no mtuo de dinheiro.
CONTRATO DE MTUO
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-19.917/99 (DOU de 08-10-99) que existente os
contratos de mtuo firmados com empresas controladas ou coligadas, a falta do registro
no Cartrio de Ttulos e Documentos, bem como irregularidade em sua contabilizao,
no so suficientes para determinar a indedutibilidade dos encargos contabilizados.
Vide ainda os seguintes acrdos que dispensam o registro no Cartrio: 101-89.432/
96 no DOU de 13-05-96 e 105-5.815/91 no DOU de 30-10-91.
No caso de no registrar o contrato no Cartrio de Ttulos e Documentos, aconselhvel que o histrico da contabilizao do mtuo registre o prazo e as condies de
remunerao para que as despesas decorrentes no sejam consideradas indedutveis.
O art. 299 do RIR/99 dispe que so operacionais as despesas no computadas
nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte
produtora. Isso significa que se a pessoa jurdica paga juros de 3% ao ms para
instituio financeira e ao mesmo tempo tem crdito de mtuo remunerado a 1% ao
ms, a diferena de 2% despesa indedutvel por no ser necessria atividade.
A nica preocupao da empresa mutuante dever ser a de no ter despesa financeira no mesmo perodo em que tiver receita de mtuo porque a indedutibilidade
de parte da despesa certa. Isso porque as despesas financeiras pagas para instituies financeiras sempre maior que a remunerao de mtuo em termos percentuais.
A figura de distribuio disfarada de lucros por emprstimos de dinheiro a pessoa ligada se, na data do emprstimo, a empresa possui lucros acumulados ou reservas de lucros, que havia na legislao at o RIR/94 foi eliminada no RIR/99. Com isso
desapareceu uma preocupao nas operaes de mtuo com scio ou acionista pessoa fsica ou jurdica.
O Decreto no 22.626, de 07-04-33, conhecido como Lei de Usura, fixou a taxa
mxima de juros em 12% ao ano ou 1% ao ms. O seu art. 11 dispe que o contrato
celebrado com infrao desta lei nulo de pleno direito, ficando assegurado ao deve-
O MTUO E A TRIBUTAO
513
dor a repetio do que houver pago a mais. Essa limitao no se aplica aos juros e
outros encargos cobrados nas operaes realizadas pelas instituies integrantes do
sistema financeiro nacional, conforme Smula no 596 do STF.
Aquela limitao pe em risco a dedutibilidade das despesas da empresa muturia
na parte que exceder ao limite legal porque a lei de ordem pblica, ou seja, a clusula no anulvel mas nula se fixar juros com taxa superior a 1% ao ms. Se a clusula
nula, a Receita Federal poder considerar os juros excedentes como mera liberalidade, sendo indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSL.
O contrato de mtuo pode conter clusula fixando juros de 1% ao ms sobre o
principal atualizado monetariamente por ndice oficial de inflao porque essa atualizao, para efeitos da Lei de Usura, no representa taxa de juros. Na vigncia do
Decreto no 332/91 o prprio Governo obrigava a atualizao da conta de mtuo entre
as empresas ligadas mediante aplicao de coeficientes de correo monetria do
balano, que em perodo de inflao alta chegava a 10% ou mais de atualizao
mensal. Com isso, o mtuo poder ter juros taxa de 1% ao ms alm da atualizao
do principal pelo IGPM ou outro ndice oficial.
514
O MTUO E A TRIBUTAO
515
49
REMESSAS AO EXTERIOR
ALQUOTAS DO IMPOSTO
O art. 28 da Lei no 9.249/95 tinha uniformizado em 15% a alquota do imposto de
renda na fonte sobre os rendimentos auferidos pelos residentes ou domiciliados no
exterior mas em 1999 houve vrias alteraes.
A Lei no 9.779/99 introduziu a alquota de 25% pelos arts. 7o, 8o e 9o. O art. 7o
elevou a alquota para os rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio,
e para os da prestao de servios. O art. 8o, com a ressalva de alguns rendimentos,
elevou para 25% a alquota para os demais rendimentos auferidos pelos beneficirios
residentes em parasos fiscais, assim considerados os pases que tm alquota do
imposto inferior a 20%. O art. 9o elevou para 25% a alquota do imposto sobre os juros
obtidos no exterior e no aplicados no financiamento de exportaes.
O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97,
reduziu para zero a alquota do imposto de renda, sobre onze diferentes naturezas de
REMESSAS AO EXTERIOR
517
rendimentos auferidos pelos domiciliados no exterior. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-00, o art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou para 15% a alquota do
imposto sobre os rendimentos previstos nos incisos III e IV a IX do art. 1o da Lei no
9.481/97. Seu 1o ressalvou os contratos em vigor em 31-12-99.
O art. 685 do RIR/99 dispe sobre as alquotas aplicveis em relao aos rendimentos, ganhos de capital e demais proventos auferidos pelos residentes no exterior,
mas encontra-se modificado pelo art. 1o da lei no 9.959/00. O ganho de capital auferido
na alienao de bens ou direitos continua sujeito alquota de 15%.
O art. 693 do RIR/99 dispe que esto sujeitos incidncia do imposto na fonte,
alquota de 25%, os lucros ou dividendos apurados nos anos-calendrios anteriores a
1994 e distribudos em benefcio de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada
no exterior. Isso decorreu da interpretao equivocada do art. 77 da lei no 8.383/91
que tem a seguinte redao:
Art. 77. A partir de 01-01-93, a alquota do imposto de renda incidente na fonte
sobre lucros e dividendos de que trata o art. 97 do Decreto-lei no 5.844/43, com as
modificaes posteriormente introduzidas, passar a ser de 15%.
A interpretao correta a de que para os fatos geradores ocorridos a partir de 0101-93, a alquota do imposto de renda na fonte sobre os lucros e dividendos distribudos para beneficirios domiciliados no exterior de 15%, independente do perodo
em que o lucro foi apurado. A lei nova aplica-se aos fatos geradores futuros e pendentes (art. 105 do CTN) e o fato gerador na distribuio de lucros ocorre no pagamento
ou crdito.
Diferente a iseno concedida pelo art. 10 da lei no 9.249/95 porque diz expressamente que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a
partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados, no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de
renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior.
Com isso, a iseno no se aplica na distribuio de lucros apurados em perodo
anterior a 1996.
518
Blgica
Decreto no 72.542 de 30-07-73 (DOU de 02-08-73)
Portaria no 271 de 03-06-74
Canad
Decreto no 92.318 de 23-01-86 (DOU de 27-01-86)
Portaria no 199 de 13-05-86
Portaria no 55 de 22-01-88
Chile
Decreto n 4.852 de 02-10-03 (DOU de 03-10-03)
Decreto Legislativo n 331 de 22-07-03 (DSF de 18-03-03)
Portaria n 285 de 18-11-03 (DOU de 20-11-03)
China
Decreto no 762 de 19-02-93 (DOU de 20-02-93)
Decreto legislativo no 85 (DCN de 25-11-92)
Coria
Decreto no 354 de 02-12-91 (DOU de 03-12-91)
Dinamarca
Decreto no 75.106 de 20-12-74 (DOU de 26-12-74)
Portaria no 68 de 24-02-75
Equador
Decreto no 95.717 de 11-02-88 (DOU de 12-02-88)
Espanha
Decreto no 76.975 de 02-01-76 (DOU de 05-01-76)
Portaria no 45 de 04-02-76
ADI no 6 de 06-06-02
ADI n 27 de 21-12-04
Filipinas
Decreto no 241 de 25-10-91 (DOU de 28-10-91)
Finlndia
Decreto no 73.496 de 17-01-74 (DOU de 21-01-74)
Decreto legislativo no 25 (DCN de 18-09-90)
Decreto legislativo no 35 (DOU de 20-08-97)
Portaria no 223 de 07-05-74
Decreto no 2.465 de 10-01-98 (DOU de 27-01-98)
Ato Declaratrio no 12 de 26-01-98 (DOU de 27-01-98)
Frana
Decreto no 70.506 de 12-05-72 (DOU de 16-05-72)
Portaria no 287 de 23-11-72
Portaria no 20 de 14-01-76
Holanda
Decreto no 355 de 02-12-91 (DOU de 03-12-91)
Hungria
Decreto no 53 de 08-03-91 (DOU de 11-03-91)
India
Decreto no 510 de 27-04-92 (DOU de 28-04-92)
REMESSAS AO EXTERIOR
519
Itlia
Decreto no 85.985 de 06-05-81 (DOU de 08-05-81)
Portaria no 203 de 20-08-81
Portaria no 226 de 12-12-84
Japo
Decreto no 61.899 de 14-12-67 (DOU de 18-12-67)
Decreto no 81.194 de 09-01-78 (DOU de 11-01-78)
Portaria no 92 de 15-02-78
ADN no 2 de 11-02-80
Luxemburgo
Decreto no 85.450 de 18-08-80 (DOU de 20-08-80)
Portaria no 413 de 23-12-80
Noruega
Decreto no 86.710 de 09-12-81 (DOU de 10-12-81)
Decreto no 2.132 de 22-01-97
Portaria no 25 de 26-01-82
Portaria no 227 de 12-12-84
AD no 57 de 16-12-96
Portugal
Decreto no 4.012 de 13-11-01 (DOU de 14-11-01)
Portaria no 28 de 31-01-02
Sucia
Decreto no 77.053 de 19-01-76 (DOU de 20-01-76)
Portaria no 44 de 04-02-76
Prorrogada por 10 anos a partir de 01-01-86 (DOU de 03-01-86)
Decreto Legislativo no 57 de 28-10-97 (DOU de 30-10-97)
Tchecoslovquia (Repblica Tcheca e Repblica Eslovaca)
Decreto no 43 de 25-02-91 (DOU de 26-02-91)
A IN n 244, de 18-11-02, dispe sobre a aplicao das Convenes Internacionais firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda. A Instruo disciplina
os seguintes assuntos:
I
II
III
IV
520
REMESSAS AO EXTERIOR
521
522
GASODUTO BRASIL-BOLVIA
A Portaria Interministerial no 41, de 28-02-97, concedeu iseno do imposto de
renda sobre as remessas para o exterior destinadas ao pagamento de juros, comisses e demais despesas com emprstimos e financiamentos e de servios contratados para a construo do gasoduto Brasil-Bolvia.
O termo inicial da iseno a data de incio da construo do gasoduto e o termo
final ser a data em que houver sido alcanada a capacidade de transporte de 30
milhes de metros cbicos/dia, reconhecida pelo Ministrio de Minas e Energia.
ISENES E NO-INCIDNCIAS
O art. 690 do RIR/99 que no tem origem em lei relaciona 14 tipos de remessas de
numerrios ao exterior no sujeitas ao imposto de renda na fonte. So as seguintes
remessas:
I
II
III
IV
V
VI
VII
VIII
IX
X
REMESSAS AO EXTERIOR
523
524
ROYALTIES
Fica reduzida para 15% a alquota do imposto de renda incidente na fonte sobre
as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior
a ttulo de remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de
royalties, de qualquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuio instituda pela Lei no 10.168, de 29-12-2000 (art. 3o da MP no 2.159-70/01).
A redao imperfeita porque leva a entender que, a partir do incio da cobrana da
contribuio de interveno no domnio econmico, qualquer pagamento a ttulo de
remunerao de servios tcnicos e de assistncia tcnica e a ttulo de royalties fica
sujeito alquota de 15% de imposto de renda na fonte, independente da incidncia ou
no da contribuio (CIDE) sobre tal pagamento. Vide Captulo sobre essa contribuio.
A dificuldade dos contribuintes e da prpria Receita Federal definir os rendimentos que se enquadram como royalties. Em todos os acordos internacionais assinados
pelo Brasil para evitar a dupla tributao de renda est prevista a seguinte definio:
O termo royalties empregado neste artigo designa as remuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor
sobre uma obra literria, artstica ou cientfica (inclusive os filmes cinematogrficos,
filmes ou fitas de gravao de programas de televiso ou radiodifuso), qualquer
patente, marcas de indstria ou comrcio, desenho ou modelo, plano, frmula ou
processos secretos, bem como pelo uso ou pela concesso do uso de um equipamento industrial, comercial ou cientfico e por informaes correspondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico.
Note-se pela definio que se o autor de obra literria autoriza a traduo e edio
do livro, o pagamento representa royalty pelo direito autoral. Se o produtor de filme
cinematogrfico cede o direito de transmisso no Brasil, o pagamento representa royalty.
O RIR/99, todavia, no observou a definio de royalties que consta dos acordos
internacionais. Isso porque o art. 710 tributa os rendimentos de royalties com a alquota
de 15%, mas, na republicao do Regulamento, o art. 706 tributa os rendimentos de
pelculas cinematogrficas e de obras audiovisuais estrangeiras pela alquota de 25%,
ainda que esses rendimentos sejam royalties, ou seja, no decorrerem da prestao
de servios de que trata o art. 7o da Lei no 9.779/99.
A Soluo de Consulta no 97 da 7a RF (DOU de 01-06-01) diz que as remessas
para o exterior para obteno de direitos de traduo, publicao e comercializao
de obras literrias estrangeiras sujeitam-se ao imposto sobre a renda na fonte alquota
de 15%. Tais remessas, se efetuadas a seus efetivos beneficirios residentes na
REMESSAS AO EXTERIOR
525
526
alquota menor que a de 25% para os pagamentos pelo uso de direitos de autor sobre
obra literria, artstica ou cientfica ou pela concesso de uso de filmes cinematogrficos, de filmes ou gravaes para televiso ou radiofuso.
REMESSAS AO EXTERIOR
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Art. 2oA - Fica reduzida para 15%, a partir de 01-01-02, a alquota do imposto de
renda na fonte incidente sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remunerao de servios de assistncia administrativa e semelhantes.
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OPERADORAS DE TELECOMUNICAES
O ADI n 25, de 13-10-04, definiu que devido o IR na fonte alquota de 15% e
a CIDE de 10% sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados
ou remetidos s empresas de telecomunicaes domiciliadas no exterior, a ttulo de
pagamento pela contraprestao de servios tcnicos realizados em chamadas de
longa distncia internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa distncia
nacional, em que haja a utilizao de redes de propriedade de empresas congneres,
domiciliadas no exterior.
O ato normativo diz que a base de clculo do IR na fonte e da CIDE o valor total
da operao, ainda que no seja integralmente remetido ao exterior, e no apenas o
saldo lquido resultante de encontro de contas envolvendo dbitos e crditos entre o
tomador e o prestador dos servios. Diz ainda que o Tratado de Melbourne, celebrado
em 09-12-88, no foi legitimamente incorporado ao Direito Brasileiro, no tendo eficcia no Pas no tocante ao IR e a CIDE.
O ato normativo incorreu em equvoco ao definir que sobre os rendimentos decorrentes da prestao de servios de telecomunicaes h incidncia de CIDE, entendendo ser servios tcnicos. O art. 2 da Lei n 10.168, de 2000, com a alterao
introduzida pela Lei n 10.332, de 2001, instituiu a incidncia de CIDE sobre os rendimentos de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes. Os servios de telecomunicaes no se enquadram em
nenhum daqueles conceitos, especialmente como servios tcnicos.
A DRJ no Rio de Janeiro deu provimento impugnao de empresa de telecomunicaes e o 1 C.C. confirmou a deciso de primeira instncia dizendo (ac. n 10613.741/2003 no DOU de 03-05-04):
A incidncia do imposto de renda retido na fonte, sobre pagamentos feitos por
operadoras de telefonia no Brasil, por servios prestados (trfego sainte) por operadoras situadas no exterior, ocorre sob a disciplina do regime de caixa, sem pre-
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juzo da escriturao e controle contbil dos servios prestados, conforme o regime de competncia. Assim, as datas e os montantes tributveis so definidos com
base nos rendimentos efetivamente remetidos aos beneficirios no exterior.
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dever ser recolhido at o terceiro dia til da semana subseqente de apurao dos
juros e comisso sobre a parcela no aplicada no financiamento de exportaes (art.
9o da Lei no 9.779/99).
Essa alquota de 25%, em vez da normal de 15%, vai prejudicar as exportaes
porque as instituies financeiras vo diminuir a captao de financiamentos externos
para exportao cujos juros esto sujeitos ao pagamento do imposto com alquota de
25%. O aumento da alquota como penalidade uma imbecilidade sem tamanho
porque no h instituio financeira que no tenha parcela dos crditos externos no
aplicada no financiamento de exportaes.
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PROMOO DE TURISMO
Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-04-04, a alquota do imposto de
renda na fonte incidente nas remessas para o exterior, vinculadas ao pagamento de
despesas relacionadas com a promoo de destinos tursticos brasileiros, foi reduzida a zero (art. 25 da Lei n 10.865 de 30-04-04).
Entende-se por despesas vinculadas promoo de destinos tursticos brasileiros aquelas decorrentes de pesquisa de mercado, participao em exposies, feiras
e eventos semelhantes, inclusive aluguis e arrendamentos de estandes e locais de
exposio.
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MTUOS EM DINHEIRO
O PN no 2, de 01-09-95, definiu que os rendimentos pagos ou creditados a pessoas
jurdicas domiciliadas no exterior, por fonte situada no Pas, decorrentes de operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas sujeitam-se tributao na fonte na forma do art. 777 do RIR/94 ,
isto , alquota de 25%, agora de 15%.
O Parecer trouxe mais confuso que esclarecimentos ao mercado financeiro por
no ter feito distino entre mtuos ou emprstimos contratados em moeda estrangeira,
com ou sem registro no Banco Central, daqueles realizados em moeda nacional. Com
o MERCOSUL, os mtuos ou emprstimos contratados em moeda brasileira passaram a ter nmero significativo, principalmente por causa do Uruguai.
A aplicao da alquota de 15% prevista no art. 702 do RIR/99, sobre o rendimento
pago ou creditado, correta quando o mtuo ou emprstimo foi contratado em moeda
estrangeira. Isso porque at o valor do mtuo ou emprstimo contratado em moeda
estrangeira no h incidncia de imposto, qualquer que seja o valor da devoluo em
moeda nacional.
A alquota de 25% (15% a partir de 01-01-96) no aplicvel sobre os rendimentos
pagos ou creditados quando o mtuo ou emprstimo tiver sido contratado em moeda
nacional. Isso porque, conforme o grau de inflao brasileira, estar cobrando imposto
sobre mera atualizao do principal. J tivemos inflao de 30% a 40% ao ms e a
aplicao de 25% sobre esse suposto rendimento implicar em confisco total do valor
mutuado ou emprestado em alguns meses de durao, proibido pela Constituio
Federal.
A concluso do Parecer que cita vrios dispositivos legais leva a entender que os
rendimentos pagos ou creditados em decorrncia de mtuo ou emprstimo entre
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juros de emprstimos, ainda que a pessoa jurdica imune tenha assumido o nus do
tributo. Antes da Portaria no 164/88 houve batalha judicial a respeito, com o argumento
da imunidade.
O art. 123 do CTN dispe que salvo disposies de lei em contrrio, as convenes
particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser
opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das
obrigaes tributrias correspondentes. Com isso, a pessoa jurdica imune que, por
conveno particular, assumir o imposto de renda devido por domiciliado no exterior
ter que recolher o tributo porque continua sendo mera fonte retentora do imposto.
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a parcela tributvel ser de US$ 500.000. Se o valor convertido para remessa no for
superior a US$ 2.000.000, no ter tributao na fonte por tratar-se de simples retorno
de capital.
O PN CST no 46/87 definiu que a realizao de operaes simuladas com o efeito
de elidir o surgimento da obrigao tributria principal ou de gerar maiores vantagens
do que as proporcionadas pela lei fiscal, no deve inibir a aplicao de hipteses de
incidncia do imposto de renda sobre a aquisio de disponibilidade econmica ou
jurdica de rendimentos e ganhos de capital.
Essas operaes no podem ser aceitas para legitimar conseqncias tributrias,
visto que so procedimentos legais apenas no seu aspecto formal, mas ilcitas medida que pretendem encobrir ato de natureza jurdica com efeitos tributrios mais
onerosos para o contribuinte; por isso mesmo, devem prevalecer os efeitos tributrios
do negcio dissimulado, ao revs daqueles decorrentes do ato jurdico formalizado
apenas para gerar conseqncias entre as partes, diz o Parecer.
A hiptese aventada do seguinte caso: a empresa A, controlada por empresa
com sede no exterior, cindida parcialmente para ser constituda a empresa B, igualmente controlada pela mesma sociedade com sede no exterior. Em seguida, a empresa A adquire a totalidade da participao societria que a controladora no exterior
detinha sobre a empresa B.
A empresa A, ao remeter para o exterior o valor correspondente aquisio da
participao societria, no entender do Parecer, estar remetendo lucros da empresa
A e no retorno de capital. Enquanto vigorar a iseno do imposto de renda sobre a
distribuio de lucros ou dividendos para domiciliados no exterior, os efeitos daquele
Parecer incuo.
O Parecer deu prevalncia ao contedo econmico forma jurdica. O Direito
Tributrio Brasileiro deveria caminhar nessa direo, mas o que vemos em diversos
atos normativos ora dar prevalncia forma em vez de contedo, ora o inverso.
O 1o C.C. decidiu, todavia, no Ac. no 103-07.723/87 (DOU de 25-08-87) que a
remessa em pagamento alienante do exterior, da participao societria de outra
sociedade, como retorno de capital estrangeiro, com o conseqente cancelamento do
registro do investimento no Banco Central do Brasil configura operao de retorno de
capital e no remessa de lucros.
Pelo Ac. no 106-4.226/92 o 1o C.C. entendeu tratar-se de retorno de capital e no
remessa de lucros, a remessa de recursos feita por empresa no Brasil sua controladora
no exterior, decorrente de aquisio de participao societria que a empresa no exterior mantinha em outra sociedade no Brasil.
O 1o C.C. no Ac. no 104-7.424/90 (DOU de 11-07-91), todavia, entendeu tratar-se
de remessa de lucros ao exterior e no retorno de capital. Nessa deciso foi aplicado
o entendimento firmado no PN no 46/87.
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retorno de capital, s estar isenta do imposto de renda at o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central na forma da Lei n 4.131/62.
O ganho de capital decorrente de operao, em que o beneficirio seja residente
ou domiciliado em pas ou dependncia com tributao favorecida, a que se refere o
art. 24 da Lei n 9.430, de 1996, sujeita-se incidncia do imposto de renda na fonte
alquota de 25% (art. 47 da Lei n 10.833/03).
A IN n 407, de 17-03-04, dispe que esto sujeitos incidncia do imposto de
renda, alquota de 15%, os ganhos de capital auferidos no Pas, por pessoa fsica ou
jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que alienar bens localizados no Brasil. A
alquota de 25% quando o beneficirio do ganho estiver domiciliado em paraso
fiscal, cujos pases ou localidades esto elencados em atos da Receita Federal.
FRETES INTERNACIONAIS
O art. 85 da Lei no 9.430/96 dispe que ficam sujeitos ao imposto de renda na
fonte, alquota de 15%, os rendimentos recebidos por companhias de navegao
area e martima, domiciliadas no exterior, de pessoas fsicas ou jurdicas residentes
ou domiciliadas no Brasil. O seu pargrafo nico diz que o imposto no ser exigido
das companhias areas e martimas domiciliadas em pases que no tributam, em
decorrncia da legislao interna ou de acordos internacionais, os rendimentos
auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade.
Essa tributao, certamente, causar transtornos para as empresas brasileiras
que pagam fretes sobre importaes e exportaes de mercadorias, matrias-primas
e mquinas. No caso de frete martimo, a empresa proprietria do navio pode ter sede
num pas e a embarcao estar registrada em outro pas. No pagamento, tanto do
frete areo como martimo, a fonte pagadora precisa examinar se o Brasil tem acordo
para evitar a dupla tributao de renda ou acordo de navegao area ou martima
prevendo a forma de tributao dos rendimentos auferidos. Pode ser que no decreto
que autorizou a companhia area estrangeira a operar no Brasil contenha artigo sobre
iseno ou tributao.
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Se no tiver nenhum acordo assinado pelo Brasil com o pas de destino do frete,
a fonte pagadora ter que pedir embaixada ou ao consulado desse pas o texto da
lei de reciprocidade de tratamento, ou seja, o pas estrangeiro concedendo iseno
fiscal para a mesma natureza de rendimento auferido pelas empresas estrangeiras.
ARRENDAMENTO MERCANTIL
O art. 1o da Lei no 9.481/97, com a redao dada pelo art. 20 da Lei no 9.532/97,
reduziu para zero a alquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os valores
correspondentes aos pagamentos de contraprestao de arrendamento mercantil de
bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior.
O art. 1o da Lei no 9.959/00 elevou, a partir de 01-01-00, para 15% a alquota do
imposto sobre aqueles rendimentos, mas assegurou aos contratos em vigor em 3112-99 o tratamento tributrio vigente nessa data. Com isso, para os contratos assinados a partir de 01-01-00, a alquota de 15%, enquanto para os contratos vigentes em
31-12-99, a alquota zero. Aos contratos vigentes em 31-12-96 so aplicadas as
alquotas fixadas na Resoluo BC no 1.969 de 30-09-92.
O art. 715 do RIR/99 dispe que nos casos de pagamento de contraprestao de
arrendamento mercantil, do tipo financeiro, beneficiria pessoa jurdica domiciliada
no exterior, a Secretaria da Receita Federal expedir normas para excluir da base de
clculo do imposto de renda incidente na fonte a parcela remetida que corresponder
ao valor do bem arrendado.
Com base naquele artigo, a Receita Federal baixou a IN no 252/02, disciplinando
o critrio de apurao do valor a ser excludo em cada contraprestao de arrendamento mercantil. A demonstrao do clculo dever ter por base o contrato de arrendamento mercantil.
A excluso aplica-se somente aos contratos de arrendamento mercantil do tipo
financeiro, no se aplicando ao operacional. Isso porque, no financeiro, em cada prestao est embutido o valor da amortizao do custo do bem, ou seja, o valor residual
para opo de compra nfimo. A diferena entre o custo do bem menos o valor
residual para opo de compra corresponde ao valor da amortizao do bem embuti-
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PROGRAMAS DE COMPUTADOR
A Portaria no 181, de 28-09-89, dispe que sero tributados na forma do art. 555,
I, do RIR/80, atual art. 685, I do RIR/99, os rendimentos correspondentes a direitos
autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior na aquisio de
programas de computadores software, para distribuio e comercializao no Pas
ou para uso prprio, sob a modalidade de cpia nica.
A importao de programa de computador sob a modalidade de cpia nica, para
efeito de imposto de renda, considerada pagamento de direitos autorais. A Portaria no
cuidou da importao de programa que no seja em cpia nica, mas deixa implcito que
a importao de programas em cpias mltiplas no tem incidncia do imposto de renda.
Em todas as Convenes assinadas pelo Brasil para evitar a dupla tributao de
renda, o termo royalties est definido como as remuneraes de qualquer natureza
pagas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra
literria, artstica ou cientfica, inclusive os filmes cinematogrficos, de uma patente
etc. Com isso, as remuneraes decorrentes de uso de programas de computador
REMESSAS AO EXTERIOR
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so consideradas royalties.
O DOU tem publicado inmeras Solues de Consultas expedidas pelas vrias
Regies Fiscais da Receita Federal envolvendo a remessa de recursos ao exterior
em pagamento de programas de computador (software). Como dispositivo legal
sempre citada a Portaria do Ministro da Fazenda n 181, de 28-09-89.
Vejamos algumas das Solues de Consultas expedidas pela Receita Federal e
publicadas no DOU.
No DOU de 12-03-02 foi publicada a Soluo de Consulta n 226 onde est dito:
No incide o imposto de renda na fonte sobre o valor reembolsado pessoa
jurdica ligada, domiciliada fora do pas, referentes reproduo de cada unidade
de software, embutida nos computadores comercializados. O programa de computador, negociado originalmente com a detentora dos direitos autorais, fornecida
em cpia matriz, sem a importao de seus correspondentes suportes fsicos,
sem o carter de exclusividade, no elaborado sob encomenda, no considerado cpia nica, produzida em escala e de maneira uniforme e est disponvel
no mercado nacional e internacional a qualquer interessado.
A deciso no nos parece correta porque, no caso, h incidncia do imposto de
renda na fonte. O valor reembolsado pessoa jurdica ligada, domiciliada no exterior,
corresponde ao pagamento de royalty pelos direitos autorais. Se a empresa brasileira
faz reproduo de software para coloc-lo em cada um dos computadores
comercializados, forosamente ter que ter autorizao para fazer as cpias. A falta
de autorizao caracterizaria pirataria.
No descaracteriza a incidncia do imposto de renda na fonte o programa de
computador ter sido fornecido em cpia matriz, a importao ter sido sem suporte
fsico, isto , atravs de Internet, no ter carter de exclusividade, estar disponvel no
mercado nacional e internacional a qualquer interessado. Isso porque o detentor de
direitos autorais pode autorizar a reproduo do programa para inmeras empresas
sem exclusividade, como ocorre com programas Windows de Bill Gates.
Nos DOU de 27-11-00 e 01-03-01 foram publicadas, respectivamente, as decises de nos 7 e 288 dizendo:
Nas remessas para pagamento de importao de programas de computador
(software), destinados comercializao no mercado interno e que comprovadamente
sejam negociados no exterior sob a modalidade de cpias mltiplas, no incide o
imposto de renda na fonte.
Entendemos ser incorreta a soluo dada consulta porque se o programa de
computador foi importado em cpia nica para reproduo e comercializao h incidncia do imposto de renda na fonte por tratar-se de royalty ou prestao de servios,
no importando se no exterior o programa negociado em cpias mltiplas.
A Portaria n 181/89 quando dispe que sero tributados na fonte os rendimentos
correspondentes a direitos autorais pagos a beneficirios residentes ou domiciliados
no exterior, na aquisio de programas de computadores sob a modalidade de cpia
nica, est se referindo ao tipo de importao, ou seja, em cpia nica ou cpia mltipla. Se a empresa importa programa em cpia nica para reproduo e comercializao
ou uso prprio, a hiptese de incidncia do imposto de renda na fonte, ainda que o
programa seja negociado em cpias mltiplas no exterior ou no Brasil.
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1 O suporte fsico a que se refere este artigo no compreende circuitos integrados, semi condutores e dispositivos similares, ou artigos que contenham esses
circuitos ou dispositivos.
2 Os dados ou instrues referidos no caput deste artigo no compreendem
as gravaes de som, cinema ou vdeo.
A Soluo de Consulta n 63 da 10 RF sobre a cobrana do imposto de importao na aquisio de software do exterior est correta porque est obdecendo o Acordo de Valorao Aduaneira do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT). No
acordo, certamente, prevaleceu a presuno de que os dados ou informaes constantes no suporte fsico tem incidncia do imposto de renda. Com isso, o imposto de
importao s pode incidir sobre o valor do suporte fsico, desde que destacado do
valor do contedo.
Os programas de computador importados pelas grandes empresas para seu uso
so de custo elevado, podendo ultrapassar um milho de dlares. Um sistema de
software utilizado por muitas empresas em vrios pases sempre h necessidade de
adaptao para cada usurio, no constituindo software de prateleira para ser considerado mercadoria.
Na importao de programa de prateleira considerado mercadoria, o imposto de
importao, o PIS-importao e a COFINS-importao incidem somente sobre o valor do suporte fsico, quando destacado. Com isso, a carga tributria nfima. A Soluo de Consulta n 459 da 7 RF (DOU de 21-10-04) decidiu:
Os programas de computador significam um conjunto de instrues usadas
para operar aparelhos de tratamento da informao. So bens imateriais, fruto da
intelectualidade humana. A remunerao pelo direito de uso significa, em essncia, contraprestao por servio. A jurisprudncia e a prpria Administrao vm
admitindo, entretanto, a aplicao do regime atinente s mercadorias, quanto aos
denominados softwares de prateleira. Tal tratamento se restringe aos programas
que, alm de apresentarem padronizao, so produzidos em larga escala,
comercializados nas lojas de varejo, contando com grande difuso no meio consumidor. No pode ser considerados softwares de prateleira programas com
custo de milhares de dlares norte-americanos, distribudos a um crculo restrito
de clientes. Incide Imposto de renda na modalidade fonte sobre as remessas feitas ao fornecedor estrangeiro como contraprestao do direito de uso. Vide ainda
a S.C. n 331 da 7 RF no DOU de 17-09-04.
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No Dirio da Justia Federal de 17-03-67, p. 621, temos duas decises do Tribunal Federal de Recursos em que consta o provimento por unanimidade do agravo da
Unio em mandado de segurana. A ementa da deciso no 26.491 diz: Imposto de
renda Lucros remetidos ao exterior No interessa, in casu, o custo do dlar de
converso, pois que o rendimento calculado e cobrado em moeda brasileira.
A ementa da deciso no 26.552 diz: Imposto de Renda pago em moeda nacional e s calculado e fixado nessa moeda.
No Dirio Oficial da Unio de 04-10-67 temos a deciso do Ministrio da Fazenda,
que deu provimento ao recurso do Representante da Fazenda Nacional junto 2a
Cmara do 1o C.C. no processo no 142.958/66. O rgo colegiado entendeu que a
diferena de cmbio entre o valor do crdito e o da remessa no estava sujeita
incidncia do imposto de renda na fonte.
O provimento do recurso da Fazenda Nacional foi dado com o argumento de que
o imposto deve incidir sobre o total da liquidao da obrigao. Na liquidao das
obrigaes no podem existir diferenas de cmbio no tributveis, eis que os royalties
so calculados em reais e os juros, apesar de calculados em moeda estrangeira,
devem ser contabilizados em moeda nacional ao cmbio da data da efetiva remessa.
Em nosso entender, deve ser feita ntida distino entre os crditos de juros e os
de royalties, dividendos e lucros. Em todos esses rendimentos o fato gerador do imposto de renda na fonte ocorre na data do pagamento, crdito, entrega, emprego ou
remessa. Prevalece sempre o ato que primeiro ocorrer.
Retido o imposto e recolhido o montante a favor da Fazenda Nacional, est extinto
o crdito tributrio sobre aquele fato gerador. No podem ocorrer dois fatos geradores
sobre um mesmo fato ou ato jurdico.
No caso de juros, o montante a ser pago ao mutuante do emprstimo calculado
sempre em moeda estrangeira e no em reais. O percentual de juros aplicado sobre
os emprstimos em moeda estrangeira constante do certificado de registro no Banco
Central do Brasil. Quando o muturio faz o crdito dos juros devidos em sua contabilidade como se aquele valor tivesse sido agregado ao principal do emprstimo.
Se na data da remessa de juros fosse devido imposto de renda na fonte sobre a
diferena cambial existente entre os juros creditados e os juros remetidos, o imposto
seria devido tambm sobre a diferena cambial do emprstimo nas datas de ajustes
das variaes cambiais ou na data da liquidao do emprstimo.
Diferente o caso dos juros devidos a domiciliados no exterior em razo da compra de bens a prazo de que trata o art. 703 do RIR/99. Neste caso, a lei considera fato
gerador do imposto a remessa para o exterior. Qualquer pagamento de imposto em
data anterior da remessa de juros no d quitao porque o imposto s devido na
remessa.
Tratando-se de royalties, lucros ou dividendos no h que falar em diferena de
cmbio entre os valores creditados e os remetidos, porque no existe clculo em
moeda estrangeira a no ser exclusivamente para fins de remessa das divisas.
Os royalties, de acordo com a legislao fiscal, so calculados exclusivamente
em moeda nacional. O limite mximo, para efeito de deduo como despesa
operacional, calculado sobre o montante da receita lquida das vendas do produto
fabricado. Assim, por exemplo, a pessoa jurdica que creditou royalties de $ 5.000.000
na data de encerramento do exerccio social em 31-12-99, qualquer que seja a data
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de remessa posterior, somente poder remeter moedas estrangeiras correspondentes queles $ 5.000.000. A remessa de moeda estrangeira ser feita em montante
menor em decorrncia da desvalorizao cambial da moeda brasileira. No h diferena cambial a ser contabilizada na data da remessa.
Na hiptese anterior, se a pessoa jurdica remeter moedas estrangeiras em montante superior aos $ 5.000.000, a diferena representa novo pagamento de royalties.
Sobre essa diferena ter incidncia de imposto de renda na fonte.
No ter, igualmente, diferena cambial entre o valor do crdito e o da remessa de
lucros ou dividendos. A quantidade de moeda estrangeira a ser remetida dever
corresponder exatamente ao montante creditado em reais. Se o valor remetido, convertido em reais, for maior que o montante creditado, sobre a diferena incidir o
imposto de renda. Trata-se de novo lucro ou dividendo e no de diferena cambial.
Qualquer que seja a natureza dos rendimentos, juros, royalties, lucros, dividendos
ou servios, feitas as operaes de compra e venda de cmbio para remessa e entrada simblica de moedas estrangeiras, na futura remessa efetiva das divisas poder
ter diferena cambial, mas esta no ter incidncia do imposto na fonte, porque no
se trata de remessa de rendimentos, mas de retorno de capital.
A sada e a entrada simblica de cambial tem os mesmos efeitos jurdicos da sada
e entrada efetiva de divisas, tanto que na operao simblica de remessa de juros
devidos em razo da compra de bens a prazo incide o imposto de renda na fonte.
Em 1982, a Coordenao do Sistema de Tributao expediu um parecer, no
normativo, definindo que, no clculo do imposto sobre juros remetidos a credor no
exterior, deve prevalecer a taxa cambial vigente no momento da remessa. O parecer
foi inteiramente fundamentado no parecer do Procurador da Fazenda Nacional contido no processo no 19.335/67, aprovado pelo Ministro da Fazenda. O parecer do Procurador da Fazenda Nacional, por sua vez, teve como fundamento as duas decises
do Tribunal Federal de Recursos e a deciso do Ministro da Fazenda que reformou o
acrdo do 1o C.C., j citados em pargrafos anteriores deste trabalho.
No item 23 do parecer da PFN est dito: Portanto, dentro do princpio adotado
pela deciso ministerial, mesmo que o imposto tivesse sido recolhido nas datas dos
vencimentos dos juros, pelas taxas cambiais da poca, e posteriormente viesse a
quantia em reais sofrer variao para mais, na ocasio da remessa, no haveria dispensa ou iseno do tributo sobre essa diferena em reais. O importante a soma em
reais que sai da economia nacional para atender ao pagamento de rendimentos de
residentes ou domiciliados no exterior.
Salvo melhor juzo, a soma em reais no sai da economia nacional. O que sai da
economia nacional somente em moeda estrangeira que no aumenta com a variao da taxa cambial.
O Banco Central do Brasil, como rgo fiscalizador das sadas de divisas estrangeiras, certamente com base no parecer da CST, vem exigindo o pagamento do imposto de
renda sobre as diferenas, em reais, entre o valor de crdito e o de remessa de rendimentos pertencentes a pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no exterior.
A SRF, todavia, expediu parecer interno em 1984, definindo que uma vez pago o
imposto de renda na fonte sobre os lucros apurados no balano, pelas filiais de empresas com sede no exterior, no cabe reteno do imposto sobre a parcela da correo monetria daqueles lucros.
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depsito no exterior;
emprstimo em moeda;
financiamento;
leasing e arrendamento financeiro;
investimento direto;
investimento em portflio;
aplicaes em derivativos financeiros; e
- outros investimentos, incluindo imveis e outros bens.
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ALQUOTA DO IMPOSTO
O imposto devido pela alquota de 15%, exceto quando os juros forem remetidos
para o beneficirio domiciliado no pas com o qual o Brasil mantm acordo para evitar
a dupla tributao de rendimentos e no acordo estiver prevista tributao mais favorvel para esse tipo de rendimento. A aplicao das alquotas previstas nos acordos
para evitar a dupla tributao s remessas de juros para o exterior, mesmo os decorrentes em razo da compra de bens a prazo, est assegurada pelo PN no 94/74.
Aos juros, relativos aquisio financiada de bens, pagos a residentes ou
domiciliados em pas com o qual o Brasil tenha firmado Conveno destinada a evitar
a dupla tributao da renda, aplicam-se as alquotas nela previstas em detrimento das
fixadas na legislao interna, no cabendo reajustamento da base de clculo, ainda
que o adquirente tenha assumido contratualmente o nus do imposto (IN no 70/82).
Quando a fonte pagadora dos rendimentos assumir o nus do imposto devido
pelo beneficirio, de acordo com o art. 725 do RIR/99, a importncia paga, creditada,
empregada, remetida ou entregue, ser considerada lquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recair o tributo.
O reajustamento do rendimento no se aplica no caso de remessa de juros para o
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exterior em razo da compra de bens a prazo, porque a lei elege a prpria fonte
pagadora como contribuinte do imposto, no havendo transferncia de nus tributrio
(pargrafo nico do art. 725). Por no ter reajuste de rendimento, a alquota do imposto efetivamente aplicada sempre menor do que a nominal.
ISENO E IMUNIDADE
A remessa de rendimentos para o exterior somente estar isenta de tributao
quando a iseno estiver expressamente declarada em dispositivo legal como acontece com a empresa Itaipu Binacional. No se aplicaro, de acordo com o Decreto no
72.707/73, impostos, taxas e emprstimos compulsrios de qualquer natureza sobre
os pagamentos e remessas efetuadas pela Itaipu a qualquer pessoa fsica ou jurdica,
sempre que os pagamentos de tais impostos, taxas e emprstimos compulsrios sejam de responsabilidade legal dela.
Os juros remetidos para o exterior em razo da compra de bens a prazo, mesmo
que a pessoa jurdica remetente seja isenta de imposto de renda sobre os resultados
da empresa, esto sujeitos ao pagamento do imposto (PN no 103/74).
O TFR reconheceu, na AMS no 112.923-SP (DJU de 10-09-87, 18.905), a imunidade para o municpio de Santo Andr na remessa de juros ao exterior, decorrentes de
compra de bens a prazo, porque o pargrafo nico do art. 11 do Decreto-lei no 401/68
dispe que o contribuinte do tributo o remetente. No caso existe a imunidade porque
no ocorreu a transferncia de nus tributrio por conveno particular entre as partes.
A Soluo de Consulta n 171 da 8 RF (DOU DE 21-10-03) diz que sujeita-se
incidncia do imposto de renda na fonte as remessas de juros ao exterior decorrentes
de financiamentos na compra de bens a prazo, efetuadas por entidades sindicais de
trabalhadores, pois, embora estas gozem de imunidade tributria, os juros remetidos
constituem rendimentos de terceiros.
A deciso no tem qualquer base legal porque o art. 150 da Constituio veda
instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios de entidades sindicais dos trabalhadores. O STF vinha, reiteradamente, declarando inconstitucional a cobrana de
imposto de renda na fonte sobre juros remetidos ao exterior, devidos em razo da
compra de bens a prazo. Para contornar a situao, foi expedido o Decreto-lei n 401/
68 que em seu art. 11 elegeu a remessa como fato gerador e contribuinte o remetente
(art. 703 do RIR/99).
Se o contribuinte do imposto de renda o remetente dos juros, o imposto no
devido quando o contribuinte tem imunidade sobre o patrimnio. Ao cobrar o imposto
sobre um pagamento estar tributando o patrimnio de entidade imune. Diferente
seria se a entidade remetesse juros sobre emprstimos e assumisse o nus do imposto de renda. Neste caso o imposto devido porque o contribuinte do imposto o
beneficirio do rendimento. Na remessa de juros devidos em razo da compra de
bens a prazo, a lei elege o remetente como contribuinte.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 102-43.798/99 (DOU de 09-11-99) que entidades de
assistncia social que preencham os requisitos legais, no esto sujeitas ao pagamento do imposto de renda sobre remessa de juros ao exterior decorrentes de contratos de financiamento.
51
DISPOSIES COMUNS
RETENAO NA FONTE
REAJUSTE DE RENDIMENTOS
RP - D
T .
1100
sendo que:
RR = rendimento reajustado;
RP = rendimento pago;
D = deduo da classe de rendimentos a que pertence o RP, observadas as notas
1 e 2;
T = alquota da classe de rendimentos a que pertence o RP, observadas as
notas 1 e 2;
1.
se a alquota aplicvel for fixa, o valor da deduo ser zero e T ser a
prpria alquota;
2.
se a alquota aplicvel integrar tabela progressiva, observar se o RR (rendimento reajustado) obtido pertence ou no classe de renda do RP (rendimento pago). Se RR pertencer classe de renda seguinte, o clculo dever
ser refeito, utilizando-se a deduo e a alquota da classe a que pertencer
o RR apurado.
557
1.000.000
1.000.000
=
= 1.176.470
15
0,85
1
100
558
confuso no s das fontes pagadoras ou dos contribuintes, porque a Receita Federal tambm no tem entendimento definido.
O PN no 121, de 31-08-73, definiu que no integram o rendimento bruto, no clculo
da renda lquida imponvel, as parcelas creditadas que no estejam juridicamente
disposio do contribuinte. Prossegue afirmando, claro est que o regulamento a se
refere aos crditos incondicionais, no sujeitos a termo, e, portanto, inteiramente
disposio do beneficirio, e no aos condicionados ou com vencimento previamente
ajustado, porque estas no esto, ainda, juridicamente, disposio do contribuinte.
certo que o fato gerador do imposto de renda no ocorre nos crditos condicionados, porque est na dependncia de ocorrer ou no o evento posterior combinado.
O mesmo no se pode dizer dos crditos com vencimento previamente ajustado,
porque este ocorrer com certeza.
O art. 43 do CTN dispe que o imposto, de competncia da Unio, sobre a renda
e proventos de qualquer natureza, tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica. A disponibilidade econmica ou jurdica no se confunde com
a disponibilidade financeira. Assim, se a empresa A executou servios para a empresa
B e firmou clusula contratual ajustando o pagamento no prazo de 30 dias a contar do
trmino dos servios, a empresa A adquiriu a disponibilidade econmica e jurdica no
momento em que terminou a execuo dos servios. A disponibilidade financeira ser
adquirida no recebimento do dinheiro, mas isso no influi na reteno do imposto.
Diferente seria se no contrato tivesse clusula com condio suspensiva. Uma
empresa industrial firmou contrato de propaganda com clusula de que o pagamento
s ser devido se ocorrer aumento de vendas em 100%. Trata-se de condio
suspensiva que impede a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria no crdito
contbil antes do implemento da condio.
Apesar do PN no 121/73 da Receita Federal esclarecendo que o crdito com vencimento previamente ajustado no gera obrigao tributria antes do prazo fixado, a
fiscalizao vem lavrando o auto de infrao na falta de reteno do imposto no momento do crdito contbil.
O PN no 7, de 02-04-86, ao examinar o momento da ocorrncia do fato gerador do
imposto de renda na fonte sobre rendimentos de intermediao de servios de propaganda diz que o crdito feito em favor da agncia de propaganda atravs de lanamento
contbil marcar a ocorrncia do fato gerador da incidncia tributria. Neste Parecer
o vencimento previamente ajustado na nota fiscal irrelevante e no impede a ocorrncia da obrigao tributria. O Parecer ignorou o entendimento do PN no 121/73.
Com toda essa confuso de entendimento, se a fonte pagadora dos rendimentos
efetuar o crdito contbil antes do pagamento, sem fazer a reteno e recolhimento
do imposto na fonte no momento do crdito contbil, poder ser autuada pelo fisco.
559
560
561
que baseada nos ndices de atualizao do valor nominal da OTN, est equiparado a
juros e por esse motivo est sujeito tributao.
O art. 42 da Lei no 9.250/95 revogou o art. 26 da Lei no 8.218/91 onde dispunha
que fica isenta do imposto de renda das pessoas fsicas a correo monetria de
investimentos calculada aos mesmos coeficientes da variao acumulada do INPC,
desde que seu pagamento ou crdito ocorra em intervalos no inferiores a 30 dias.
Essa revogao parece no alterar o entendimento de que a atualizao monetria
do rendimento j tributado no sofre nova tributao, salvo se for equiparada atualizao de aplicao financeira.
O art. 65 da Lei no 9.891/95 equipara aos rendimentos de aplicaes financeiras
os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurdica, sob qualquer
forma e a qualquer ttulo, independentemente de ser ou no a fonte pagadora instituio autorizada a funcionar pelo Banco Central.
O art. 9o da Lei no 9.718/98 dispe que as variaes monetrias dos direitos de
crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices
ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para
efeitos da legislao do imposto de renda, da CSLL, da contribuio ao PIS/PASEP e
da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
Aquele dispositivo legal s aplicvel quando a beneficiria da variao monetria for pessoa jurdica, no se aplicando para as pessoas fsicas. Isso porque o art. 72
do RIR/99 dispe que para fins de incidncia do imposto, o valor da atualizao monetria dos rendimentos acompanha a natureza do principal, ressalvadas as situaes
especficas previstas neste Decreto.
ISENO E IMUNIDADE
O PN no 193/74 declara que as pessoas jurdicas isentas do imposto de renda so
obrigadas a recolher o imposto devido na fonte, nos casos previstos em lei, ainda que
tenham assumido o nus do tributo. Com efeito, o art. 123 do CTN diz que, salvo
disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
O imposto de renda na fonte, com raras excees previstas em lei, nus do
beneficirio do rendimento. O fato de a pessoa jurdica isenta ou imune assumir, por
conveno entre as partes, o nus do imposto no exime da responsabilidade de seu
recolhimento. Assim, se uma instituio de assistncia social pagar rendimentos a
domiciliados no exterior, dever recolher o imposto devido na fonte, ainda que contratualmente tenha assumido o nus do tributo.
O DOU de 01-07-99 publicou a deciso no 137 da 6a RF onde diz que os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou
domiciliados no exterior, relativamente prestao de servios, esto sujeitos ao Imposto de Renda na Fonte alquota de 25%, independentemente de a fonte pagadora
ser pessoa jurdica isenta e ainda que tenha assumido o nus do imposto.
A Portaria no 164, de 18-03-88, que, com base no Decreto-lei no 1.215/72, concedeu
iseno do imposto de renda na fonte para as remessas de juros, comisses, descontos
e demais encargos devidos a residentes ou domiciliados no exterior, decorrentes de
562
operaes de emprstimos, quando o nus tributrio tenha sido assumido por pessoa
jurdica de direito pblico interno, est revogada porque o Decreto-lei foi revogado pelo
art. 36, da Lei no 9.249/95. A revogao expressa ocorreu com a Portaria no 70/97. A
imunidade aplica-se no caso do imposto de renda na remessa de juros ao exterior em
razo da compra de bens a prazo porque a lei elege o remetente como contribuinte.
563
DECADNCIA E PRESCRIO
No ocorre o prazo decadencial ou prescricional quando a fonte pagadora, obrigada a reter o imposto incidente sobre rendimentos que pagar, deixa de recolher aos
cofres pblicos os valores por ela retidos, no se aplicando espcie o disposto nos
arts. 173 e 174 do CTN (Ac. no 104-2.845/82 do 1o C.C. no DOU de 19-04-84). Vide
decadncia e prescrio no Captulo de Contencioso Fiscal.
O 1o C.C. decidiu que as informaes solicitadas a terceiro contribuinte devem-se
pautar tambm pelo princpio da decadncia, visto no estar este obrigado a guardar
documentrio das operaes realizadas com terceiros alm do prazo decadencial
(Ac. no 104-14.972/97 no DOU de 28-11-97).
564
565
Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que
no o tenha retido (Decreto-lei n 5.844, de 1943, art. 103).
Pargrafo nico. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como
antecipao e a fonte pagadora comprovar que o beneficirio j incluiu o rendimento em sua declarao, aplicar-se- a penalidade prevista no art. 957, alm
dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter
sido retido, sem obrigatoriedade do recolhimento deste.
Se a fonte pagadora dos rendimentos no reteve e nem recolheu o imposto de
renda na fonte a ttulo de antecipao e o beneficirio do rendimento no incluiu na
declarao de ajuste, o lanamento do imposto contra a fonte pagadora descabida
porque o procedimento no dispensa o lanamento contra o beneficirio do rendimento. Isso porque, em razo da tabela progressiva, o lanamento na fonte pagadora
no cobra o total do imposto devido.
A fonte pagadora, por exemplo, deixou de reter o imposto de renda sobre o aluguel pago para pessoa fsica no valor de R$ 1.500,00. Se fizer o lanamento contra a
fonte pagadora vai cobrar o imposto de R$ 66,30 (R$ 1.500,00 X 15% R$ 158,70).
Se a pessoa fsica beneficiria do aluguel estiver na alquota de 27,5% em razo de
outros rendimentos, o fisco ter que fazer o lanamento do imposto de R$ 346,20 (R$
1.500,00 X 27,5% R$ 66,30). Com isso, fica sem sentido efetuar o lanamento
contra a fonte pagadora.
Na dcada de 70, quando a distribuio de lucros estava sujeita ao imposto de
renda na fonte a ttulo de antecipao do devido na declarao, quando o fisco apurava omisso de receitas nas sociedades no annimas, alguns rgos da Receita
Federal mandavam fazer dois autos de infrao, isto , um contra a fonte pagadora e
outro contra o beneficirio dos rendimentos, deduzindo o imposto lanado na fonte.
Outros rgos mandavam fazer um s auto contra o beneficirio do rendimento. Este
ltimo critrio o racional.
A 6 Cmara do 1 C.C. tem dado provimento, por maioria de votos, a inmeros
recursos voluntrios de pessoas fsicas autuadas por falta de tributao de rendimentos
cujo imposto de renda no foi retido na fonte. No DOU de 10-02-2003 esto publicadas
sete ementas de acrdos. O acerto est com os trs conselheiros vencidos. Onde est a
vedao legal para cobrar o imposto de renda diretamente do beneficirio de rendimentos?
Esgotado o prazo para entrega da declarao de ajuste anual, no cabe mais
fonte pagadora efetuar a reteno e pagamento de imposto de renda, quando a incidncia na fonte tiver a natureza de antecipao do imposto a ser apurado pelo contribuinte (Soluo de Consulta n 167 da 6 RF no DOU de 29-09-03).
A falta de reteno do imposto pela fonte pagadora no exonera o contribuinte de
oferecer os rendimentos tributao. O contribuinte do imposto de renda o adquirente
da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza. A responsabilidade atribuda fonte pagadora tem carter apenas supletivo, no
exonerando o contribuinte (ac. n 102-45.952/2003 no DOU de 24-09-03).
Quando o imposto de renda de tributao exclusiva na fonte, o 1 C.C. tem dado
provimento ao recurso voluntrio por erro na identificao do sujeito passivo se o auto
de infrao foi lavrado contra o beneficirio do rendimento e no contra a fonte pagadora (ac. n 102-45.789/2002 no DOU de 07-02-03).
566
O 1 C.C. decidiu pelo ac. n 104-19.264/2003 (DOU de 26-06-03) que a indicao indevida do sujeito passivo da obrigao tributria resulta na nulidade do auto de
infrao e, por conseqncia, insustentvel a exigncia do crdito tributrio nele formalizado. Tratando-se de rendimentos tributados exclusivamente na fonte, o sujeito
passivo da obrigao tributria a fonte pagadora do rendimento.
O recurso foi provido por unanimidade de votos mas entendemos que a deciso
no foi correta. O auto de infrao foi lavrado contra a maior entidade de previdncia
privada. Todas essas entidades tinham ao judicial pendente favorvel para no
pagar o imposto de renda sobre rendimentos de aplicaes financeiras. Se a instituio financeira no reteve o imposto de renda devido na fonte, no ato de pagamento
do rendimento, em cumprimento de deciso judicial, a fonte pagadora deixa de ser
sujeito passivo daquela obrigao tributria.
567
568
569
COMPENSAO NA DECLARAO
O imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos auferidos pelas
pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado , atual-
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52
PENALIDADES E
ACRSCIMOS LEGAIS
572
573
sujeito passivo, decidiu o 1 C.C., nos Ac. nos 105-00.630/84 (DOU de 10-01-85) e
101-75.810/85 (DOU de 20-11-87).
A interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a
data da publicao da deciso judicial que considerar devido o imposto (art. 951 do
RIR/99). Dispositivo legal dessa natureza incentiva a propositura de mandado de segurana para postergar o pagamento de tributos sabidamente devidos.
A IN no 77, de 24-07-98, disciplina a aplicao e cobrana dos juros e da multa
moratria atravs de auto de infrao que pode ser isoladamente, isto , o lanamento no abranger o tributo por ter sido anteriormente pago.
574
por cento ao ms. Com isso, nada impede que os juros moratrios sejam equivalentes taxa SELIC, desde que esta seja fixada por lei.
O relator cita tambm a inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal
Federal na ADIn 493-DF quando o Governo Federal elegeu a TR como ndice de
correo monetria. Esse argumento tambm no serve porque a TR como juros
remuneratrios, a sua variao no depende somente da inflao, ou seja, da perda
do poder aquisitivo da moeda brasileira. A TR nunca foi ndice de inflao.
O argumento mais forte no voto do relator para aceitar o incidente de inconstitucionalidade do uso da taxa SELIC como juros moratrias no pagamento de tributos
a falta de fixao da taxa atravs de lei. A lei elegeu a taxa SELIC para clculo dos
juros moratrios mas as taxas mensais so fixadas pelo Banco Central e no por lei.
Isso viola o inciso I do art. 150 da Constituio Federal. O art. 25 do ADCT revogou as
delegaes de competncias para rgos do Poder Executivo de Competncias do
Congresso Nacional.
DENNCIA ESPONTNEA
O STJ, de longa data, firmou pacfica jurisprudncia com o entendimento de que o
Cdigo Tributrio Nacional no distingue entre multa punitiva e multa simplesmente
moratria; no respectivo sistema a multa moratria constitui penalidade resultante de
infrao legal, sendo inexigvel no caso de denncia espontnea, por fora do art. 138
(REsp 16.672-SP no DJU de 04-03-96 e REsp 169.877-SP no DJU de 24-08-98).
Os Conselhos de Contribuintes e a CSRF adotaram a jurisprudncia do STJ mas as
decises a favor dos contribuintes tm sido sempre por maioria de votos. Em vrias decises da 1 Turma da CSRF os votos vencidos chegam a cinco ou seis. A CSRF tem
decidido que segundo as diretrizes estabelecidas no art. 138 do CTN sobre o instituto da
denncia espontnea, o pagamento de imposto ou diferena de imposto devido, antes do
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados
com a infrao, exclui a aplicao de penalidade, compreendida nesse conceito genrico
a multa de mora (ac. n 01-03.330/2001 no DOU de 24-09-01, 01-03.693/2001 no DOU de
22-04-03, 01-04.327/2002 no DOU DE 12-08-03 e 01-03.782/2002 no DOU de 16-06-03).
Os conselheiros vencidos da CSRF tem razo porque o art. 138 do CTN ao dispor
que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao est se
referindo a responsabilidade por infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes de que trata o art. 137 do CTN. A jurisprudncia do STJ foi construda
mediante interpretao isolada do art. 138 do CTN, sem considerar os dois artigos
anteriores que fazem parte da Seo que cuida da responsabilidade por infraes. A
interpretao isolada de um dispositivo legal leva a um resultado falho.
O art. 138 do CTN teve como modelo o art. 2 da Lei n 4.729, de 14-07-65,
expedida um ano antes para combater o crime de sonegao fiscal no incio da revoluo militar. O art. 1 define os atos considerados crimes de sonegao fiscal e comina
as penalidades de deteno. O art. 2, que foi revogado pela Lei n 8.383/91, dispunha:
Art. 2 Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente
promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter incio, na esfera administrativa, a ao fiscal prpria.
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578
O art. 47 da Lei no 9.430/96, com nova redao dada pelo art. 70 da Lei no 9.532/
97, dispe que a pessoa fsica ou jurdica submetida a ao fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal poder pagar, at o vigsimo dia subseqente data de
recebimento do termo de incio de fiscalizao, os tributos e contribuies j declarados de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsvel, com os acrscimos
legais aplicveis nos casos de procedimento espontneo. A redao anterior dizia
tributos e contribuies j lanados ou declarados. Com isso, no cabe a multa de
ofcio para os tributos lanados mas no pagos.
O ADN no 15, de 07-05-99, esclarece que para a imposio dos acrscimos legais
aplicveis nos casos de procedimento espontneo, at o vigsimo dia subseqente
data de recebimento do termo de incio de fiscalizao, o pagamento do dbito deve
ser total, ou seja, o dbito no poder ser parcelado.
Com o ato declaratrio, a Receita Federal est firmando o entendimento de que
aps o vigsimo dia do incio da fiscalizao, a multa aplicvel para os tributos e
contribuies declarados mas no pagos nos vencimentos a de ofcio que, no mnimo, de 75%. H divergncia de entendimento at dentro da prpria Receita Federal,
se o tributo declarado tem o mesmo efeito jurdico de tributo lanado.
No tributo lanado, a falta de pagamento no enseja aplicao da multa de ofcio
porque est em condies de inscrev-lo em dvida ativa para cobrana judicial. O art.
44 da Lei no 9.430/96 autorizava o lanamento da multa de ofcio para tributo lanado
mas no pago, por ser absurdo, foi revogado pelo art. 7o da Lei no 9.716/98.
Se a Receita Federal entende que o tributo declarado e no pago enseja aplicao da multa de ofcio ter que ser coerente e firmar entendimento de que tributo
declarado na DCTF e no quitado no est em condies para inscrio em dvida
ativa. A notificao de lanamento indispensvel. A Receita Federal, todavia, est
sendo incoerente quando o tributo declarado na DCTF no pago porque encaminha-o inscrio em dvida ativa e cobrana executiva.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 106-10.272/98 (DOU de 21-01-99) que a falta de
pagamento nos prazos fixados pela legislao, de tributo sujeito a lanamento por
homologao, declarado por meio da DCTF, est sujeita a procedimento de cobrana, com multa e juros de mora, descabendo na hiptese lanamento de ofcio. Vi de
no mesmo sentido o ac. no 108-05.346/98 no DOU de 23-11-98 e do 2o C.C. no 20210.777/98 no DOU de 17-05-99.
CRDITO TRIBUTRIO DECLARADO EM DCTF A operacionalizao da cobrana dos valores declarados e no pagos prescinde de lanamento de ofcio, sendo
a sua declarao bastante para a inscrio em Dvida Ativa da Unio. 2) Incabvel a
imposio da multa de ofcio sobre os valores declarados e impagos. A cobrana
dever se dar com a imposio da multa moratria e dos juros de mora, forma menos
gravosa de exigir o crdito tributrio declarado. Medida que diferencia os contribuintes:
aquele que se apresenta ao Fisco, atravs do cumprimento da obrigao acessria
(entrega da DCTF), formalizando o crdito tributrio, e aquele que se omite, tornando
necessria a ao do Fisco para a apurao do crdito tributrio devido (ac. 20173.302/99 no DOU de 18-05-00 e 201-73.419/99 no DOU de 12-07-00).
Os tributos e contribuies administrados pela Receita Federal, com fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-95, no sofrem atualizao monetria no pagamento
aps as datas de vencimentos. Com isso, a multa de lanamento de ofcio tambm
579
fica congelada. Assim, se o auto de infrao for lavrado trs anos aps a data do
dbito, mesmo com inflao anual de 20%, a multa de ofcio ficar bastante reduzida.
A confuso ocorrer porque os juros de mora incidentes sobre as multas pecunirias
proporcionais, aplicadas de ofcio, tero como termo inicial de contagem o ms seguinte
ao do vencimento do prazo fixado na intimao do auto de infrao ou notificao de
lanamento (Portaria no 370 de 23-12-88). Como os juros de mora equivalentes taxa
mdia de captao do Governo Federal embutem a atualizao monetria, a demora
na deciso dos processos fiscais administrativos no livra a atualizao monetria da
multa de ofcio por via indireta.
No remanesce a imposio de multa de lanamento de ofcio e de juros de mora
sobre a diferena de imposto apurada em ao fiscal quando seu valor inferior ao do
imposto a restituir decorrente de desconto efetuado pela fonte pagadora a ttulo de
antecipao do apurado na declarao de rendimentos e a repartio no procedeu
restituio pleiteada, havendo, inclusive, a autoridade julgadora de primeira instncia
determinado a compensao (Ac. no 103-11.972/92 no DOU de 18-08-92).
O 1o C.C. decidiu, pelo ac. 108-04.399/97 (DOU de 26-05-98), que no se confundem a pessoa da empresa com as dos scios quotistas. A imposio da multa qualificada em relao ao IRRF exige a prova de procedimento doloso por parte dos
beneficirios do rendimento presumivelmente distribudo.
Na constituio de crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia, relativo a
tributo de competncia da Unio, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos
incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172/66 (CTN), no caber lanamento de multa de
ofcio (art. 63 da Lei no 9.430/96, com redao dada pelo art. 70 da MP no 2.158-35/01).
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tncia dos j interpostos nas aes judiciais com decises que exclurem a incidncia
da multa fiscal moratria sobre a massa falida, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante. Nesse sentido foi expedido pela PGFN o AD n 15 de 30-12-02.
584
53
OMISSO DE RECEITAS
DAS PESSOAS JURDICAS
A partir do perodo-base de 01-01-96, a tributao da receita omitida foi inteiramente reformulada pelo art. 24 da Lei no 9.249 de 26-12-95. Os arts. 43 e 44 da Lei no
8.541/92, com novas redaes dadas pelo art. 3o da Lei no 9.064/95, foram revogados
pelo art. 36 da Lei no 9.249/95. O dispositivo legal em vigor no deve durar muito
tempo porque teve mais retrocesso que avano.
O art. 24 da Lei no 9.249/95 (art. 288 do RIR/99) dispe que verificada a omisso
de receita, a autoridade tributria determinar o valor do imposto e do adicional a
serem lanados de acordo com o regime de tributao a que estiver submetida a
pessoa jurdica no perodo-base a que corresponder a omisso. O seu 1 o diz que no
caso de pessoa jurdica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro
presumido ou arbitrado, no sendo possvel a identificao da atividade a que se
refere a receita omitida, esta ser adicionada quela a que corresponder o percentual
mais elevado.
Se a fiscalizao ocorrer aps a entrega da declarao de rendimentos do perodobase fiscalizado, no haver dvida quanto aos clculos do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro. Se a pessoa jurdica apresentou a declarao pelo
lucro presumido, basta aplicar o coeficiente de presuno de lucro, previsto em lei,
sobre a receita omitida e aplicar a alquota do imposto de renda e do adicional, se for
o caso, sobre aquele resultado. Assim, se o fisco apurou a omisso de receita de R$
100.000 em empresa exclusivamente vendedora de mercadorias, a alquota do imposto
de renda de 15% ser aplicada sobre 8% de R$ 100.000. A alquota da contribuio
social sobre o lucro de 9% ser aplicada sobre o resultado de 12% da receita omitida.
Tratando-se de empresa com atividade mista, no sendo possvel identificar a
atividade que originou a omisso de receita, esta ser considerada originada da atividade com percentual mais elevado de presuno de lucro. Assim, se a empresa tem
venda de mercadorias e receitas de comisses e efetuou suprimentos de caixa de R$
200.000 sem origem comprovada, a tributao como receita omitida daquela importncia, para efeito do imposto de renda, ser feita mediante aplicao do percentual
de 32% para presuno do lucro, ou seja, percentual da atividade de intermediao
de negcios.
No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o art. 24 da Lei no
9.249/95 silencia, mas a jurisprudncia do 1o C.C. mansa e pacfica no sentido de
que a base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro a
prpria importncia da receita omitida. Isso porque presume-se, at prova em contr-
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PASSIVO FICTCIO
Passivo fictcio, como o prprio nome est a indicar, o passivo inexistente, ou
seja, duplicatas de fornecedores ou contas a pagar j liquidadas mas no baixadas na
contabilidade por falta de saldo contbil suficiente na conta Caixa. O dinheiro existiu
fisicamente para pagar as contas, mas se os pagamentos fossem contabilizados a
conta Caixa ficaria com saldo credor, isto , denunciaria que houve mais sadas que
entradas de dinheiro.
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surgiu a apurao do passivo fictcio, era regra deduzir do valor das obrigaes quitadas e no baixadas o saldo da conta Caixa e tributar s a diferena.
comum a pessoa jurdica ter passivo fictcio em dois ou trs perodos-base seguidos. Nesta hiptese, a tributao do maior passivo fictcio de um s perodo-base
estar tributando o passivo fictcio dos demais perodos-base por ser irregularidade
contbil continuada. Se a pessoa jurdica provar que a mesma duplicata paga permaneceu por dois ou mais balanos, no h dvida que a tributao s poder incidir em
um s perodo-base.
O 1o C.C. decidiu, todavia, que no se pode retirar do total tributvel, apurado pela
fiscalizao em um exerccio, um valor determinado a pretexto de que o mesmo j
fora tributado no ano anterior, tendo em vista que as relaes de credores de cada um
dos exerccios so independentes, cada uma delas incluindo crditos firmados no
respectivo ano-base (Ac. nos 102-23.452/88, 102-23.453/88 e 102-23.454/88, no DOU
de 04-05-89).
VENDA FICTCIA
O 1o C.C. decidiu, no Ac. no 101-79.437/89 (DOU de 05-06-90), que ainda que
fosse fictcia a venda registrada a dbito de caixa, se o tratamento contbil dado tal
operao no diminuiu matria tributvel do exerccio, improcede a pretenso de se
recompor a conta caixa para apurao de eventual saldo credor.
O procedimento de escriturar venda fictcia, no final do ano, ou seja, dbito de
caixa e crdito de venda sem a correspondente emisso de nota fiscal comum nas
empresas onde o contador no acompanha, ms a ms, o fluxo de caixa. A omisso
de receita tanta no decorrer do ano que se no for escriturada a venda fictcia no final
do ano, a conta caixa ficar com o saldo credor que indica omisso de receitas.
SUPRIMENTOS DE CAIXA
Os suprimentos de Caixa cuja origem dos recursos no for devidamente comprovada so tributados como receitas omitidas da prpria empresa. Quando a pessoa
jurdica paga duplicatas com recursos provenientes de receitas omitidas e contabiliza
os pagamentos ter necessidade de contabilizar a entrada de dinheiro na conta Caixa, porque, do contrrio, o seu saldo ficaria credor. Essa contabilizao, denominada
suprimentos de Caixa, poder ter como contrapartida a conta dos scios ou capital.
Qualquer que seja a contrapartida dos lanamentos, os suprimentos de Caixa
devem ser comprovados com documentao idnea e coincidente em datas e valores.
Vejamos as ementas de dois Acrdos do 1o C.C. em que foram negados provimentos aos recursos:
I - Ac. no 101-75.653/85 (DOU de 02-10-86):
Suprimento Se o supridor, scio da pessoa jurdica, no comprovar, com
documentao hbil e idnea, coincidente em datas e valores com o numerrio
suprido, a origem externa empresa destes mesmos valores, h presuno juris
tantum de que houve omisso de receitas, pois, se a origem do numerrio no for
externa, evidentemente a fonte do dinheiro utilizado a prpria empresa.
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INTEGRALIZAO DE CAPITAL
A ausncia de comprovao, quer da origem dos recursos utilizados para
integralizao de capital, quer da efetividade da entrega desses valores empresa,
evidencia desvio de receitas da contabilidade e justifica o lanamento do crdito tributrio correspondente, assim decidiu o 1o C.C., pelo Ac. no 101-78.781/89 (DOU de 1210-89). No mesmo sentido, vide os Ac. nos 101-79.892/89 (DOU de 05-06-90), 10224.469/89 (DOU de 25-06-90), 102-24.229/89 (DOU de 17-07-90) e 105-04.308/90
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(DOU de 17-09-90). A comprovao deve ser da origem dos recursos utilizados para
integralizao do capital e tambm da efetiva entrega dos valores. A melhor comprovao da efetiva entrega dos valores a entrega de cheque nominal depositado na
conta bancria da empresa.
A teor do art. 181 do RIR/80, ao contribuinte transferido, por fora de presuno
juris tantum, o nus de provar tanto a origem, entendida esta como a forma da obteno
dos recursos, quanto a efetiva entrega dos valores empresa, tudo atravs de documentos coincidentes em datas e valores (Ac. no 108-04.770/97 no DOU de 28-04-98).
Para que seja reputado real, impe-se a prova hbil e idnea da efetiva entrega e
origem do numerrio, coincidentes em datas e valores. irrelevante a capacidade
econmica e financeira do scio, devendo ser demonstrada a efetiva transferncia
das disponibilidades particulares para o patrimnio da pessoa jurdica, assim como a
origem dessas disponibilidades (Ac. no 105-12.176/98 no DOU de 17-04-98).
A presuno de omisso de receita ensejada pelo aporte de capital pelos scios,
quando no demonstrada a origem e efetiva entrega dos recursos, no se aplica ao
caso de integralizao feita por scios que esto ingressando na sociedade, decidiu o
1o C.C. no Ac. no 101-79.901/90 (DOU de 19-09-90). No mesmo sentido, vide os Ac.
nos 105-4.720/90 (DOU de 07-11-90), 105-4.390/90 e 105-4.407/90 (DOU de 17-0990) e 102-27.499/92 (DOU de 30-09-93).
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592
mento pertencem a terceiro, a determinao dos rendimentos ou receitas ser efetuada em relao ao terceiro, na condio de efetivo titular da conta de depsito ou de
investimento. Na hiptese de contas em conjunto e declaraes de rendimentos em
separado, no havendo comprovao da origem dos recursos, o valor dos rendimentos ou das receitas ser imputado mediante diviso entre o total dos rendimentos ou
receitas pela quantidade de titulares.
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compras omitidas seja considerado como custo, uma vez que igualmente no foi
apropriado ao resultado do exerccio.
Outro equvoco cometeu o 1o C.C. no Ac. no 103-17.738/96 (DOU de 18-11-96) ao
decidir que no gera lucro tributvel a receita omitida, caracterizada por omisso de
compra em levantamento especfico de estoques, onde se apurou que a quantidade
de mercadorias vendidas superior s compras do perodo, mais estoque inicial,
menos estoque final, quando o valor da compra omitida, tambm, deixou de integrar
os custos das mercadorias vendidas em excesso. No mesmo equvoco incorreu o 1o
C.C. ao dar provimento ao recurso voluntrio no ac. no 108.04-369/97 (DOU de 27-0798) quando decidiu que a falta de registro de compras apuradas em auditoria de
produo, indicando o consumo no registrado de matria-prima, importa no reconhecimento do custo equivalente.
As compras e pagamentos no contabilizados podem ser encontrados at em
bens do ativo imobilizado de elevado valor tais como mquinas, nas indstrias, e
nibus e caminhes nas empresas de transportes.
Em qualquer presuno de omisso de receita, seja passivo fictcio, suprimentos
de Caixa ou pagamentos no contabilizados, necessrio demonstrar que o contribuinte no comprovou a origem externa dos recursos utilizados. No prospera lanamento de imposto feito sem esse requisito como veremos na ementa do Ac. do 1o C.C.
de no 101-77.050/87 (DOU de 11-03-87) nos seguintes termos:
Entradas de mercadorias descobertas de notas fiscais No pode prosperar a
presuno de omisso de receita sobre a compra de mercadorias, sem a respectiva documentao fiscal, se a fiscalizao no inquiriu a empresa sobre a origem
do numerrio utilizado para a compra das mercadorias, pois tal fato s demonstra,
com certeza, que houve custos no contabilizados.
A CSRF decidiu que a falta de contabilizao de despesas, autoriza, ainda que de
forma relativa, a presuno de que tais despesas foram pagas com recursos margem da escriturao. Exige-se, para afast-la, a prova de que os recursos no so
originrios de receitas omitidas. Inexistindo a prova, prevalece a presuno (Ac. no 011.537/93 no DOU de 13-09-96).
A CSRF tambm tem decidido reiteradamente que a falta de registro contbil e
fiscal de aquisio de mercadorias autoriza a presuno de omisso de receita, em
montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrrio (tributao que se solidifica quando o contribuinte no apresenta prova que
descaracteriza a presuno), conforme os Ac. nos 01-1.046/90 e 01-1.044/90 no DOU
de 06-10-94 e 01.1.122/91 no DOU de 18-10-94.
A CSRF, por maioria de votos, negou provimento aos recursos da Fazenda Nacional pelos ac. nos 01-03.003/00 e 01-03.095/00 no DOU de 20-06-01, dizendo que a
simples apurao de eventual omisso de compras, por si s, no elemento bastante
para caracterizar a omisso de receitas, j que inexiste presuno legal que ampare
esta imputao. A omisso de compras mero indcio que indica a possvel ocorrncia de um ilcito fiscal, o qual dever ser apurado concretamente pela autoridade
fiscalizadora. A deciso inverteu o nus da prova.
A sonegao mal feita poder implicar em pagamento de tributo superior ao montante sonegado. Isso ocorre quando a empresa, sistematicamente, deixa de contabilizar
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AUDITORIA DA PRODUO
As fiscalizaes estaduais em maior intensidade e a federal em menor escala utilizam as compras de matrias-primas para determinar a quantidade da produo industrial. Isso comum nas padarias, confeces de roupas e outros ramos industriais. Nem
sempre os clculos estimados de produo so corretos ou aproximados da realidade.
O 1o C.C. decidiu que excepcionados aqueles fundados em presunes legais,
qualquer outro lanamento tributrio que considere ocorrida omisso no registro de
receitas, deve repousar em elementos concretos, objetivos, slidos na sua estruturao.
O arbitramento da produo, fundado apenas no consumo de determinada matriaprima, no se reveste dos elementos essenciais, principalmente quando desprovido da
prova que confirme a alegada relao insumo-produto. Recurso conhecido e provido
(Ac. nos 101-86.380/94 no DOU de 12-05-95 e 101-87.419/94 no DOU de 06-06-95).
A acusao de omisso de receita com fundamento em presuno de vendas
sem notas, escudado em consumo de matria-prima secundria, sem diferena quando
tomada a matria-prima essencial, contra laudo do IPT, no d sustentao exigncia de omisso de receitas para o imposto sobre a renda, ainda mais se baseada em
vendas escrituradas (Ac. no 101-88.012/95 no DOU de 26-02-96).
No subsiste a presuno de omisso de receita operacional e nem cabe o
arbitramento da receita quando constatado faltas e sobras de matrias-primas, no
mesmo perodo-base, especialmente, quando estas faltas e sobras, se compensadas
entre si, desaparecem as diferenas em quilogramas e quando no apoiados em
elementos seguros de prova e nem foi demonstrado qualquer indcio de omisso de
receita ou de inexatido da declarao de rendimentos apresentada regularmente
(Ac. do 1o C.C. no 101-89.504/96 no DOU de 11-06-96).
O art. 16 da Lei no 9.779, de 19-01-99, dispe que compete Secretaria da Receita
Federal dispor sobre as obrigaes acessrias relativas aos impostos e contribuies
por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condies para o seu
cumprimento e o respectivo responsvel.
Com base naquele artigo, a Receita Federal expediu as IN nos 34, de 23-03-00, e
47, de 28-04-00. A primeira Instruo exige informaes peridicas de fabricantes,
importadores e distribuidores atacadistas de produtos, tais, como embalagens, rolhas, garrafas, frascos, filmes, papel para cigarros etc., enquanto a segunda Instruo
exige informaes peridicas dos estabelecimentos industriais de produtos de higiene pessoal, cosmticos e perfumaria.
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As informaes exigidas, certamente, serviro para auditoria de produo industrial ou de vendas comerciais. O art. 57 da MP no 2.158-35, de 24-08-01, dispe que o
descumprimento das obrigaes acessrias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no
9.779, de 1999, acarretar a aplicao das seguintes penalidades:
I
QUEBRAS E PERDAS
O 2o C.C. decidiu pelo Ac. no 202-04.107/91 (DOU de 17-10-91) que insustentvel a pretenso do fisco quando, havendo discordncia quanto aos ndices de perda
no processo de industrializao, no for matria submetida ao pronunciamento de
rgo tcnico, nos termos do art. 344 do RIPI/82. Recurso provido.
SUBAVALIAO DE ESTOQUES
A fiscalizao da Receita Federal, normalmente, examina as operaes das empresas aps decorridos dois ou mais anos. Constatada a prtica da subavaliao de estoques, seja de mercadorias, produtos ou matrias-primas, o fisco efetua o lanamento
do imposto de renda e acrscimos legais sobre a diferena de avaliao de estoques.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-18.109/96 (DOU de 04-02-97) que a subavaliao
de estoques deve receber o tratamento de postergao de impostos. O recurso voluntrio foi provido. No perodo-base em que houve subavaliao de estoque, o custo das
mercadorias ou dos produtos vendidos foi maior e como conseqncia o lucro foi menor. No perodo-base seguinte quando ocorreu a venda daquele estoque subavaliado, o
custo foi menor enquanto o lucro foi maior. O lucro menor no perodo-base anterior ficou
compensado com o lucro maior no perodo seguinte. Com isso, o imposto pago a maior
ser compensado com o imposto pago a menor no perodo-base anterior.
O 1o C.C., todavia, vem decidindo que somente caracteriza postergao do pagamento do imposto devido em determinado exerccio a comprovao de seu efetivo
recolhimento em exerccio posterior (Ac. no 105-2.609/88 no DOU de 15-08-88 e 10803.233/96 no DOU de 21-05-97).
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C.C. no Ac. no 105-03.435/89 (DOU de 17-05-90). A diferena apurada nas quantidades de embalagens para produtos fabricados meio de prova que evidencia omisso
de receita, aplicvel a qualquer ramo de indstria. A confrontao entre as sacarias
adquiridas e os produtos vendidos poder ser aplicado, por exemplo, na indstria
aucareira. Nas indstrias de perfumes e remdios, a comparao poder ser feita
com as embalagens de vidro ou plstico.
Comprovado que ocorreu aquisio de rolhas metlicas sem o correspondente
registro nos livros fiscais e contbeis mantidos pela pessoa jurdica, e sendo certo que
foram consumidos insumos utilizados na produo de aguardente em quantidade
superior ao requerido para o volume declarado, caracterizada est a omisso no registro de receitas (Ac. no 105-04.718/90, no DOU de 22-02-91).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 103-12.534/92 (DOU de 12-12-94) que procedente
a tributao por omisso de receitas, apurada mediante levantamento quantitativo de
estoque de embalagem que acondiciona os produtos objeto do negcio da contribuinte.
Vi de no mesmo sentido o Ac. no 102-27.955/93 no DOU de 07-02-95.
O 1o C.C. decidiu que descabe o lanamento do IRPJ quando embasado somente
em diferenas apontadas no estoque de material de embalagem. Estas diferenas
devero ser constatadas atravs de indcios contidos na escriturao ou por qualquer
outro elemento de prova (Ac. no 108-04.325/97 no DOU de 01-12-97 e 108-04.867/98
no DOU de 26-03-98).
A IN no 34, de 23-03-00, dispe que os fabricantes, os importadores e os distribuidores atacadistas dos produtos relacionados no Anexo I devero apresentar Receita Federal, semestralmente, as informaes constantes do Anexo II. No Anexo I esto
diversos tipos de embalagens tais como garrafas, garrafes, frascos, rolhas, tampas,
papel para cigarros etc. No Anexo II, as informaes referem-se a clientes para os
quais foram emitidas as notas fiscais de vendas.
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599
PROVA EMPRESTADA
O lanamento de imposto poder ser efetuado mediante prova emprestada pelo fisco
de outro poder tributante. Assim, por exemplo, a fiscalizao estadual do ICMS apurou
omisso de receita e efetuou o lanamento de imposto. Se a empresa pagou o tributo
lanado uma confisso de omisso de receita. Nesta hiptese, a Secretaria da Receita
Federal poder lanar o imposto de renda com base no processo fiscal do ICMS.
O 1o C.C. decidiu, todavia, pelo Ac. no 101-81.537/91 (DOU de 05-06-92) que o
fato de haver o contribuinte recolhido crdito tributrio exigido pelo fisco estadual, por
si s no implica omisso no registro de receitas. H que se aprofundar nas investigaes de molde a caracterizar a matria tributvel.
Ficou decidido tambm que torna-se emprestada a prova e no o Auto de Infrao
e/ou Termo de Ocorrncia lavrados pelo Fisco Estadual. Torna-se necessrio que o
fato imponvel caracterizador da omisso de receita detectada na rea estadual esteja
inequivocamente demonstrada de modo a propiciar ao julgador a convico de que
realmente ocorreu omisso de receita tambm na rea federal (Ac. nos 102-24.504/89
no DOU de 18-04-91 e 102-25.268/90 no DOU de 29-04-91).
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 108-00.074/93 (DOU de 05-05-97) que nula a
autuao feita com base em auto de infrao lavrado pelo Fisco estadual se no vier
acompanhada de provas bastantes da infrao cometida, de modo a permitir um correto julgamento. O que admite o emprstimo da prova, no o do auto de infrao.
Nem todo processo fiscal do ICMS pago autoriza o lanamento do imposto de
renda. O nico que autoriza o lanamento do imposto de renda quando o processo
do ICMS apurou omisso de receita. No autoriza o lanamento por prova emprestada, por exemplo, o processo do ICMS para cobrana de dbito escriturado no livro
fiscal ou por diferena de alquota de ICMS. Vide as decises do 1o C.C. nos seguintes
Ac. nos 101-76.441/86 (DOU de 15-03-88), 101-76.486/86 (DOU de 05-04-88), 10501.623/86 (DOU de 01-02-88) e 101-76.715/86 (DOU de 12-05-88).
No procede o lanamento do imposto de renda com base em irregularidades
descritas em termo de ocorrncia lavrado pelo fisco estadual, quando ausente a prova
de que o contribuinte tenha-se conformado com aquelas irregularidades, decidiu o 1o
C.C. no Ac. no 101-78.429/89 (DOU de 11-09-89). No mesmo sentido, o Ac. no 10309.118/89 (DOU de 08-09-89).
CUSTOS E DESPESAS
Tratando-se de pessoa jurdica tributada pelo regime de lucro real, o valor sujeito
tributao corresponder ao valor integral da receita desviada da escriturao, no
pressuposto de que os custos e despesas a ela inerentes j se encontravam escriturados (Ac. no 101-78.772/89 no DOU de 14-02-90). No mesmo sentido vide Ac. no 1055.561/91 (DOU de 27-06-91).
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trios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou
privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
No exemplo dado de pessoa fsica que prestou servios para outra pessoa fsica e
firmou documento de doao recebida, em vez de recibo de remunerao por servios
prestados, para no pagar o imposto de renda, a lei regulamentadora poder ser aplicada retroativamente para desconsiderar o documento de doao por tratar-se de caso de
evaso fiscal, ou seja, instituio de novos critrios de apurao do ilcito fiscal.
A lei regulamentadora que dispor sobre a desconsiderao de atos ou negcios
jurdicos, caracterizados como eliso fiscal, alm da nulidade por contrariar o CTN,
no poder ser aplicada retroativamente porque no est instituindo novos critrios
de apurao ou processos de fiscalizao, mas est instituindo novas incidncias
tributrias. Os arts. 105 e 106 do CTN devem ser respeitados.
Os arts. 13 a 19 da MP n 66, de 2002, no convertidos em lei, procuraram regulamentar o disposto no pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzindo inovaes
no permitidas. O art. 14 dispunha que so passveis de desconsiderao os atos ou
negcios jurdicos que visem a reduzir o valor do tributo, a evitar ou a postergar o seu
pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Para a desconsiderao de ato
ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre outras, a ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; ou
II - abuso de forma.
O art. 14 considerava como indicativo de falta de propsito negocial a opo pela
forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prtica de determinado ato. Considerava abuso de forma jurdica a prtica
de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado econmico do ato
ou negcio jurdico dissimulado.
O pargrafo nico do art. 116 do CTN s permite desconsiderar os atos ou negcios jurdicos praticados com dissimulao, ou seja, casos de evaso fiscal, mas o art.
14 da MP n 66, de 2002, procurou estender a desconsiderao para os atos ou
negcios jurdicos praticados pela forma mais complexa ou de forma indireta que so
casos de eliso fiscal. A lei ordinria, contrariando a Constituio Federal, procurou
modificar a lei complementar.
A aplicao do art. 14 da MP n 66, de 2002, seria feita exclusivamente pelos
critrios e avaliaes subjetivas de cada agente fiscalizador para desconsiderao de
atos e negcios jurdicos, principalmente os efetuados de forma indireta. Ento, qual a
segurana jurdica dos contribuintes brasileiros? Nenhuma.
Se o art. 14 da MP n 66, de 2002, tivesse sido convertido em lei, a Receita Federal poderia desconsiderar o caso de eliso fiscal praticada para economia de tributo
no seguinte exemplo. O art. 22 da Lei n 9.249, de 26-12-95, dispe:
Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurdica, que forem entregues ao
titular, scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado.
602
Com base naquele artigo, a empresa que tem, no seu ativo, imvel com valor contbil
de R$ 1.000.000,00 mas com valor de mercado de R$ 5.000.000,00 poder reduzir o
capital social e entregar o imvel para o scio por R$ 1.000.000,00. A pessoa fsica, ao
vender o imvel, pagar o imposto de renda alquota de 15% sobre o ganho de capital.
Se o imvel fosse vendido pela empresa, sobre o ganho teria a incidncia do imposto de
renda de 15%, adicional de 10% e CSLL de 9%, no total de 34%.
A operao indireta reduz o nus tributrio de 34% para 15%. Trata-se de planejamento tributrio ou eliso fiscal realizada mediante operao indireta, com total observncia da legislao tributria. A brecha fiscal foi aberta pela prpria Receita Federal
no projeto que resultou na Lei n 9.249/95.
Se a Receita Federal quisesse acabar com aquele planejamento fiscal bastaria
alterar a redao do art. 22 para dizer que na extino da pessoa jurdica, os bens e
direitos do ativo que forem entregues ao titular, scio ou acionista, a ttulo de devoluo de sua participao no capital social, podero ser avaliados pelo valor contbil ou
de mercado. Com essa redao, o planejamento tributrio no seria possvel porque
o art. 22 seria aplicvel somente na extino da pessoa jurdica.
Antes da vigncia do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, a fiscalizao da Receita
Federal lavrava o auto de infrao quando, na extino da pessoa jurdica por dissoluo de sociedade, os bens entregues aos scios no fossem avaliados aos valores
de mercado, caracterizando como distribuio disfarada de lucros.
As decises do 1 Conselho de Contribuintes e do Judicirio eram controvertidas,
mas na 2 instncia administrativa a partilha do acervo social era considerada como
dao em pagamento, na maioria dos julgados. O 1 C.C. decidiu, pelo ac. n 10178.508/89 (DOU de 11-09-89), que:
Constituindo a partilha do acervo social entre os acionistas o ltimo ato da sociedade em liquidao, e estando esta sujeita a tributao at a data de sua extino,
a distribuio de bens aos scios por valor notoriamente inferior ao de mercado
configura distribuio disfarada de lucros.
Se o objetivo do art. 22 da Lei n 9.249, de 1995, era o de acabar com as controvrsias e principalmente com a injustia de a dissoluo e extino de sociedade
ficarem suspensas por vrios anos, a opo de avaliar os bens a valores contbeis
deveria ser somente na dissoluo da sociedade. A redao atual da lei enseja eliso
fiscal para economia de tributos.
A Receita Federal no precisa de leis inconstitucionais ou que contrariam o CTN
para combater a eliso fiscal. Em primeiro lugar, a Receita Federal no deve elaborar
leis que ensejam eliso fiscal. Em segundo lugar, para cada tipo de eliso fiscal basta
um artigo de lei para acabar com o planejamento tributrio. Vejamos alguns casos.
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604
raes nessas condies. Essencial, pois, para o deslinde da questo, a caracterizao, ou no, da operao como simulada. No restou, assim, caracterizada a
declarao enganosa de vontade, essencial na simulao, mas sim, um planejamento tributvel, possivelmente enquadrvel na hiptese descrita no art. 14 da Medida
Provisria n 66/2002, no vigorante poca e no mais em vigor.
A brecha para planejamento tributrio, visando economia de imposto, poderia ser
fechada com um artigo de lei dispondo que, o prejuzo fiscal acumulado na incorporadora no ser compensvel se esta tiver alterado a sua denominao social, nos
ltimos dois anos anteriores ao do evento, ou vier a alter-la nos dois anos subseqentes. As grandes incorporaes de sociedades para compensao de prejuzos fiscais
so feitas por empresas com nome comercial importante. Nestes casos, o nome
mais importante do que o valor da economia de tributo.
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jurdicas, sem alterao de lei, porque no eventual litgio trabalhista o Poder Judicirio
reconhece a existncia de vnculo empregatcio pela clusula de exclusividade nos
contratos de trabalho.
A perversidade do sistema tributrio brasileiro, incluindo as contribuies ao INSS,
estimula cada vez mais a terceirizao de servios para pessoas jurdicas. Assim
que h advogados terceirizados que trabalham nos grandes escritrios de advocacia,
auditores terceirizados que trabalham nas empresas de auditoria, mdicos terceirizados
que s trabalham em nico hospital etc, todos com sociedades civis tributadas pelo
lucro presumido.
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CONTENCIOSO FISCAL
A exigncia do crdito tributrio ser formalizada mediante notificao de lanamento ou auto de infrao. A notificao de lanamento a forma mais comum para
formalizar o crdito tributrio relativo ao imposto de renda. Ela tem por base as declaraes de rendimentos apresentadas, na maioria das vezes, espontaneamente pelas
pessoas fsicas e jurdicas.
O auto de infrao decorrente de ao fiscalizadora e sua lavratura ocorre no
local de verificao da falta cometida pelo sujeito passivo de obrigao tributria. O
incio do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relao
aos atos anteriores. A falta de ato escrito por mais de 60 dias que indique o prosseguimento dos trabalhos fiscais faz renascer a espontaneidade.
O prazo de 60 dias no peremptrio no sentido de, se excedido, causar nulidade
ao fiscal, uma vez que prorrogvel tantas vezes quantas necessrias ao trmino
dos trabalhos de fiscalizao. A peremptoriedade, se vlida, apenas para o sujeito
passivo recuperar o direito espontaneidade para denunciar as irregularidades, conforme decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-76.993/87 (DOU de 11-03-87).
PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAO
O processo administrativo fiscal relativo aos tributos de competncia da Unio e
administrados pela Receita Federal regido pelo Decreto n 70.235/72, conhecido
como PAF (Processo Administrativo Fiscal), com as alteraes posteriores, principalmente pelas Leis nos 8.748/93, 9.532/97 e 10.522/02.
A Portaria SRF n 3.007, de 26-11-01, dispe sobre a execuo de procedimentos
fiscais cuja instaurao ser feita mediante Mandado de Procedimento Fiscal (MPF).
Em situaes emergnciais, pela possibilidade de subtrao de provas, tais como no
contrabando, descaminho e outra prtica de infrao, o Agente Fiscal poder iniciar o
procedimento fiscal sem prvio porte de MPF. Aquela Portaria foi alterada pela de n
1.468 de 06-10-03.
O art. 906 do RIR/99 dispe que em relao ao mesmo exerccio, s possvel um
segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal. Com base nesse artigo, a DRJ de Fortaleza anulou o lanamento e o 1 C.C. confirmou a nulidade (ac. n 107-07.258/2003 no DOU de 22-09-03).
O 1 C.C. decidiu que o Mandado de Procedimento Fiscal, por traduzir ordem
escrita cujo objeto disciplinar a atuao ordinria da fiscalizao, no dispensa nem
CONTENCIOSO FISCAL
609
a qualificao do notificado;
o valor do crdito tributrio e o prazo para recolhimento ou impugnao;
a disposio legal infringida, se for o caso;
a assinatura do chefe do rgo expedidor ou de outro servidor autorizado
e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.
Pargrafo nico. Prescinde de assinatura a notificao de lanamento emitida
por processo eletrnico.
A Receita Federal expediu a IN no 54, de 13-06-97, que declarava a nulidade do
lanamento feito em desacordo com o disposto no seu art. 5o. Entre as informaes
desse artigo estava o nome, cargo e matrcula da autoridade responsvel pela notificao. Essa Instruo foi substituda pela de no 94, de 24-12-97, que no faz meno
ao art. 11 do Decreto no 70.235/72 (PAF) mas manda inserir na notificao de lanamento, como informao obrigatria sob pena de nulidade, o nome, o cargo, o nmero de matrcula e a assinatura do AFRF autuante.
A IN no 94/97 dispe que ser declarada a nulidade do lanamento que houver
sido constitudo em desacordo com o disposto em seu art. 5o. Com isso, todos os
lanamentos emitidos eletronicamente pela Receita Federal, at 31-12-97, so nulos
porque no continham o nome, cargo e a matrcula do funcionrio responsvel pela
notificao. A nulidade poder ser levantada em qualquer fase do processo, inclusive
de ofcio.
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CONTENCIOSO FISCAL
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societria e tributria. O lanamento de tributo feito contra a empresa extinta por incorporao nulo.
Tratando-se de sociedade extinta por dissoluo, o auto de infrao deve ser lavrado em nome dessa sociedade. O 1 C.C. decidiu, pelo acrdo n 105-13.233/
2003 (DOU de 01-04-04), que no configura erro na eleio do sujeito passivo da
obrigao principal, a formalizao da exigncia em nome da sociedade extinta, ainda que a responsabilidade pelo cumprimento da obrigao tributria, principal, seja
atribuda ao scio, nos termos do inciso VII, do art. 134 do CTN.
O provimento ao recurso voluntrio foi negado pelo voto de qualidade. Isso significa que o Presidente votou para desempate. O acerto est com os votos vencedores
porque na extino da pessoa jurdica por dissoluo no h sucessor. Os scios so
responsveis tributrios nas hipteses previstas nos arts. 134 e 135 do CTN mas no
so sucessores. Os scios da pessoa jurdica extinta regularmente na forma da lei
no respondem pelos tributos apurados posteriormente se no praticaram atos com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto, conforme pacfica
jurisprudncia do STJ.
O 1 C.C. deu provimento ao recurso de ofcio da DRJ dizendo que na hiptese de
falecimento do Contribuinte, parte legtima a integrar a relao jurdico-tributria
seus herdeiros e, principalmente, o Inventariante, na medida em que a titularidade do
patrimnio do de cujus transmite-se queles, independentemente de qualquer ato
(ac. n 106-13.957/2004 no DOU de 14-07-04).
A deciso de primeira instncia que foi reformada, por unanimidade de votos,
parece ser a correta porque o patrimnio do de cujus transmitido com a morte, para
efeitos do Cdigo Civil, mas a legislao tributria tem disciplinamento prprio que
tem prevalncia. Para efeitos fiscais, at a extino do esplio, os rendimentos de
aluguis de imveis, por exemplo, so obrigatoriamente tributados na declarao do
esplio, no podendo ser tributados na declarao dos herdeiros.
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CONTENCIOSO FISCAL
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APRESENTAO DE IMPUGNAO
O Decreto n 70.235, de 06-03-72, com alteraes posteriores, que regula o processo administrativo fiscal, dispe em seu art. 10 que o auto de infrao ser lavrado
por servidor competente, no local da verificao da falta. Nem sempre assim, porque o auto de infrao poder ser lavrado no rgo local da Receita Federal ou at
sem a presena do contribuinte ou seu representante. Nos casos de reviso interna
das declaraes de renda o auto encaminhado pelo correio.
Se o contribuinte no concordar com a notificao de lanamento poder impugnla no prazo improrrogvel de trinta dias. A perda do prazo de impugnao ou recurso
fatal, ainda que o mrito da notificao de lanamento no tenha base legal. O
conselho no deixar a apresentao para o ltimo dia. Se, por qualquer motivo, a
impugnao ou recurso no puder ser entregue ao rgo da Receita federal no ltimo
dia do prazo, encaminhe o documento, nessa data, pelo correio com Aviso de Recepo (AR).
O art. 988 do RIR/99, salvo em casos excepcionais ou naqueles em que a lei
imponha explicitamente esta condio, dispensa o reconhecimento de firmas em peties dirigidas administrao pblica, mas j houve caso de recusa do recebimento
por rgo local da Receita Federal.
No caso de petio ser assinada por procurador, junte cpia de contrato social, ata
da assemblia ou documento equivalente provando que o diretor ou scio tem competncia para dar procurao, reconhecendo as firmas. Essa exigncia est se tornando frequente na esfera administrativa.
O pargrafo nico do art. 15 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo
art. 10 da MP n 232, de 2004, dispe que a Administrao Tributria poder estabelecer hipteses em que as reclamaes, os recursos e os documentos devam ser encaminhados de forma eletrnica ou apresentados em meio magntico ou equivalente.
O art. 10 da MP n 232, de 2004, acresceu ao art. 16 do Decreto n 70.235, de
1972, o inciso V dispondo que se a matria impugnada foi submetida apreciao
judicial, devendo ser juntada cpia da petio.
APRECIAO DE INTEMPESTIVIDADE
A Delegacia da Receita Federal, que o rgo encarregado de efetuar os lanamentos de tributos, no pode deixar de encaminhar a impugnao, ainda que
intempestiva, para a Delegacia de Julgamento. O 1o C.C. tem decidido que a falta de
remessa do processo para julgamento de primeira instncia, em virtude de se considerar a impugnao intempestiva, caracteriza cerceamento do direito de defesa (ac.
no 102-42.571/97 no DOU de 05-10-98). Vide tambm o ac. no 106-10.916/99 no DOU
de 10-12-99.
Tendo sido apresentada impugnao, ainda que intempestiva, compete Delegacia da Receita Federal de Julgamento sua apreciao. A apreciao da intempestividade pela autoridade lanadora enseja a correo da instncia, acarretando a
necessidade de apreciao pela Delegacia de Julgamento. Por unanimidade de votos, CORRIGIR a instncia para que a autoridade julgadora de primeira instncia
prolate deciso em boa e devida forma (ac. no 104-16.892/99 no DOU de 25-02-00).
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presidente da turma. O Delegado da DRJ preside uma das turmas e tambm atua
como julgador. O julgador nomeado pelo Secretrio da Receita Federal tem mandato
de dois anos, podendo ser reconduzido.
Em cada semana, sero realizadas trs sees de julgamento com durao de
quatro horas por dia. Os julgamentos s podem ser realizados com a presena da
maioria dos membros, isto , trs dos cincos julgadores da turma. Os ementrios dos
acrdos sero divulgados pela Internet.
O art. 7o da Portaria dispe que o julgador deve observar o disposto ao art. 116, III,
da Lei no 8.112, de 11-12-90, bem assim o entendimento da Secretaria da Receita
Federal expresso em atos tributrios e aduaneiros. O inciso III daquele art. 116 dispe
que dever do servidor observar as normas legais e regulamentares.
A Portaria no 3.022, de 29-11-01, alterou as jurisdies e competncias das Delegacias da Receita Federal de Julgamento DRJ.
A Portaria SRF no 2.403, de 31-08-01, republicada no DOU de 25-09-01, relacionou as matrias de julgamento, por turma, nas Delegacias da Receita Federal de
Julgamento (DRJ), conforme Anexo nico. Os Delegados podero, em carter eventual, mediante portaria, distribuir processos em desacordo com a competncia das
turmas em suas respectivas DRJ, com o objetivo de estabelecer uma adequada diviso de trabalho. A Portaria SRF n 1.514, de 23-10-03, alterou o Anexo da Portaria n
2.403/01. A Portaria SRF n 1.515, de 23-10-03, transferiu a competncia para julgamento de processos fiscais entre as DRJ.
A Portaria n 454, de 29-04-04, alterada pela Portaria n 1.365/04, estabeleceu
prioridade e ordem de preferncia para julgamento de processos fiscais nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento. Sero distribudos prioritariamente os processos fiscais que:
I-
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I - a exigncia de crdito tributrio ou manifestao de inconformidade contra indeferimento de direito creditrio, de valor inferior a R$ 50.000,00,
assim considerado o principal e a multa de ofcio; ou
II - referir-se manifestao de inconformidade relativa a reconhecimento de
iseno e de benefcio fiscal.
A dispensa da ementa no se aplica aos processos:
I - que envolva compensao de prejuzo fiscal;
II - de apurao de preo de transferncia; ou
III - de que tenha resultado representao fiscal para fins penais.
nula a deciso proferida por autoridade que anteriormente tenha participado do
trabalho de auditoria, do qual resulte o Ato Administrativo de Lanamento para exigncia
do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (ac. no 101-93.123/00 no DOU de 18-10-00).
Na deciso em que for julgada questo preliminar ser tambm julgado o mrito,
salvo quando incompatveis. Assim, por exemplo, se a questo preliminar for perempo e, no julgamento, a impugnao for considerada apresentada dentro do prazo
ser tambm julgado o mrito. Todavia, se a impugnao for considerada apresentada aps o decurso do prazo legal, o mrito no ser julgado porque so incompatveis.
A perempo faz o sujeito passivo perder o litgio fiscal sem apreciao do mrito.
Preliminares como nulidade do lanamento, decadncia, erro na identificao do
sujeito passivo, intempestividade da petio, podem ser levantadas e apreciadas pela
autoridade julgadora independentemente de argumentao das partes litigantes. O
impedimento da apreciao de tais preliminares, em funo da no remessa do processo para julgamento de primeira instncia, em virtude de se considerar a impugnao
intempestiva, caracteriza cerceamento do direito de defesa (Ac. no 102-42.571/97 no
DOU de 05-10-98).
A impugnao dever contestar o lanamento com todos os fundamentos de direito e de fatos possveis, inclusive com questo preliminar, se houver. Nos recursos
aos Conselhos de Contribuintes, os fundamentos no podem ser alterados e a jurisprudncia administrativa no sentido de que, em grau de recurso, no se conhece de
matria nova, no argida na impugnao. Esse princpio rigorosamente observado
pelo Poder Judicirio mas no deveria ser aplicado na fase administrativa por dois
motivos: primeiro porque a cobrana de tributos atividade vinculada e no discricionria; segundo porque na fase administrativa o julgamento do processo feito pelos
rgos do Ministrio da Fazenda que faz o lanamento.
O art. 17 do Decreto n 70.235/72, com nova redao dada pelo art. 67 da Lei n
9.532/97, dispe que considerar-se- no impugnada a matria que no tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
A deciso de primeira instncia poder ter uma das trs hipteses seguintes:
a) a deciso ser totalmente contrria impugnante;
b) a deciso ser totalmente favorvel impugnante;
c) a deciso ser parcialmente favorvel impugnante.
Quando a deciso de primeira instncia for total ou parcialmente contrria
impugnante, cabe recurso voluntrio no prazo de 30 dias para o Conselho de Contribu-
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CERCEAMENTO DE DEFESA
O 1o C.C. decidiu que a falta de entrega ao contribuinte de todos os demonstrativos,
termos e esclarecimentos mencionados no lanamento, que o impea de conhecer o
inteiro teor do ilcito que lhe imputado, inclusive os valores e clculos considerados
para determinar a matria tributada, caracteriza cerceamento do direito de defesa e
implica na nulidade da deciso de primeira instncia (Ac. no 104-12.917/96 no DOU de
02-04-97).
Exigncias no expressamente previstas na legislao pertinente, que ensejam a
no-entrega tempestiva da pea de impugnao, so elementos que, quando posteriormente apurados e efetivamente comprovados, demonstram o interesse e a vontade
contestatria do contribuinte em prazo hbil, razo bastante para o reconhecimento
da validade, inclusive no aspecto temporal, da impugnao apresentada (Ac. no 10511.328/97 do 1o C.C. no DOU de 13-08-97).
Caracteriza-se como violao ao contraditrio e ampla defesa a falta de intimao
para que o sujeito passivo da relao jurdico-tributria tome conhecimento e manifeste-se acerca de diligncia fiscal efetuada aps a autuao e a apresentao de
impugnao perante a autoridade administrativo-julgadora a quo. Recurso provido
para anular a deciso de primeiro grau (ac. do 1o C.C. nos 103-20.455/00 no DOU de
07-02-01 e 103-20.493/01 no DOU de 09-03-01).
Manifestando-se o autuante aps a impugnao, deve ser dada cincia dessa
manifestao ao contribuinte, com abertura de prazo para sobre ela manifestar-se,
em ateno aos princpios do contraditrio e da ampla defesa. Da mesma forma, a
falta de manifestao expressa e fundamentada do indeferimento de pedido de percia formulado de acordo com as normas que o regem macula de nulidade a deciso.
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CONTRA-RAZES DA PFN
O art. 1o da Portaria no 260, de 24-10-95, que j sofrera alterao com a Portaria no
180, de 03-06-96, recebeu nova redao com a Portaria no 189, de 11-08-97. Na redao original, junto a cada Delegacia da Receita Federal de Julgamento funcionariam
procuradores da Fazenda Nacional para oferecerem contra-razes nos recursos aos
Conselhos de Contribuintes.
A Portaria no 180/96 alterou a redao e determinou que os processos com recursos aos Conselhos de Contribuintes fossem encaminhados Procuradoria da Fazenda Nacional para oferecimento de contra-razes no prazo de 30 dias. Tanto a primeira
como a segunda redao do artigo 1o da Portaria no 260/95 levaria ao invivel por falta
de recursos humanos.
Por inviabilidade operacional, a Portaria no 189/97 tinha dispensado as contrarazes
da PFN nos processos em que o crdito tributrio exigido era de at R$ 500.000,00.
J era previsvel que o oferecimento de contra-razes era de difcil cumprimento em
razo da complexidade dos processos fiscais, principalmente em se tratando de imposto de renda das pessoas jurdicas. A Portaria no 314/99 revogou as Portarias nos
260/95 e 189/97.
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de Contribuintes e das CSRF no foram alterados para possibilitar vistas de processos aos Auditores Fiscais designados. Mas isso seria intromisso nas atividades dos
Procuradores da Fazenda Nacional.
O recurso voluntrio contra as decises exaradas em pedidos de retificao de
declarao de rendimentos tambm dever ser dirigido ao 1o C.C. no prazo de 30 dias
(art. 834 do RIR/99).
As decises reiteradas e uniformes do Conselho de Contribuintes sero
consubstanciadas em smula, de aplicao obrigatria pelo Conselho a partir do trigsimo dia de sua publicao no Dirio Oficial da Unio. O Presidente da Cmara
poder indeferir o recurso que contrariar a smula.
O prazo para recorrer ao Conselho de Contribuinte de 30 dias fixado no Decreto
no 70.235/72. Esse prazo improrrogvel, sendo sem validade nem eficcia jurdica a
prorrogao do prazo para recorrer erroneamente requerida e concedida, decidiu o 1o
C.C. no Ac. no 101-77.932/88 (DOU de 09-02-89).
J houve poca em que a jurisprudncia era pacfica quanto ao cabimento do
recurso direto ao 1o C.C., sem antes a exigncia do tributo ou penalidade ter sido
impugnada na primeira instncia, desde que observado o mesmo prazo para
impugnao. O princpio era: quem pode mais pode menos tambm. Hoje o recurso
s cabvel contra deciso de primeira instncia.
O 1o C.C. tem decidido que se o contribuinte deixar de contestar, na impugnao,
alguns dos itens da autuao fiscal no poder contest-los no recurso. No Ac. no
103-10.614/90 (DOU de 15-03-91) foi decidido que matria no levantada na
impugnao, pelo que deixou de ser apreciada em primeira instncia, onde a contestao de sua legitimidade deveria ser examinada, no pode ser objeto de apreciao
pela segunda instncia. No mesmo sentido o Ac. no 106-2.694/90 (DOU de 31-08-90).
O 1o C.C., todavia, decidiu por maioria de votos, pelo Ac. no 103-14.231/93 (DOU
de 15-05-96), que questo no provocada a debate em primeira instncia, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentao da petio
impugnativa inicial, e somente demandada na petio de recurso no constitui matria preclusa por ausncia de princpio legal e por contrariar tese de negao geral.
A deciso foi correta se vista do lado da corrente que entende que os rgos
julgadores, tanto da primeira como da segunda instncia administrativas, fazem parte
integrante do sistema de lanamento de tributos que atividade vinculada e no discricionria. Se o lanamento foi efetuado sem qualquer base legal, o fato de o contribuinte no ter alegado na primeira instncia no impede o exame na segunda instncia ou talvez seja uma obrigao do sujeito ativo.
possvel ao rgo revisor de julgamento examinar os argumentos de direito
apresentados pelo Contribuinte em fase de recurso administrativo, mesmo que estes
no estejam presentes na pea de impugnao. Respeito ao Princpio Constitucional
da Ampla Defesa e do Contraditrio, decidiu o 1o C.C. pelo ac. no 102-42.952/98 (DOU
de 15-10-98).
A mesma 2o Cmara do 1o C.C. decidiu, todavia, que matria no argida na
impugnao quando se estabelece o litgio e vem a ser demandada apenas na petio recursal, constitui matria preclusa da qual no toma conhecimento em respeito
ao duplo grau de jurisdio a que est submetido o Processo Administrativo Fiscal
(Ac. nos 102-43.008/98 no DOU de 15-10-98 e 102-42.676/98 no DOU de 29-09-98).
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RECURSO HIERRQUICO
O DOU de 25-07-02 publicou inusitado despacho do Ministro da Fazenda em dito
Recurso Hierrquico, inexistente na legislao que regula o Processo Administrativo
Fiscal. O despacho declarou nulo um acrdo do Primeiro Conselho de Contribuintes
que deu provimento ao recurso voluntrio na existncia concomitante de ao
declaratria.
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DOU ocorre vrios meses ou anos aps a data de julgamento do processo administrativo.
O Governo anterior procurou ressuscitar o Recurso Especial, revogado pelo Decreto n 83.304, de 1979, com o nome de Recurso Hierrquico, sem qualquer base
legal. O DOU de 25-07-02 publicou inusitado despacho do Ministro da Fazenda declarando nulo um acrdo do Primeiro Conselho de Contribuintes. O despacho do Ministro da Fazenda tem como fundamento legal um parecer da PGFN.
O DOU de 23-08-04 publicou o Parecer/PGFN/CRJ/N 1.087/2004, aprovado
pelo Ministro da Fazenda, em cuja concluso est dito:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua
legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao
civil pblica ou ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da
ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao
popular somente pode ser proposta por cidado, nos termos da Constituio
Federal.
O Parecer da PGFN no tem qualquer amparo legal, por vrios motivos, entre
eles porque a deciso final administrativa favorvel ao contribuinte definitiva e a
propositura de medida judicial pela Fazenda Nacional somente possvel na existncia de lei especfica. O Decreto n 70.235, de 06-03-72, que com a hierarquia de lei, ao
disciplinar o Processo Administrativo Fiscal, dispe em seu art. 45:
Art. 45. No caso de deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo, cumpre
autoridade preparadora exoner-lo, de ofcio, dos gravames decorrentes do litgio.
Sem a revogao daquele art. 45 no possvel qualquer medida judicial para
anular a deciso administrativa e restabelecer o dbito tributrio. Alm disso, a lei teria
que instituir uma ao judicial prpria para o caso. O Parecer da PGFN sugere ao
de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular. Se o
Poder Judicirio acolher qualquer uma daquelas aes, pode-se dizer que, no Brasil,
acabaram o Direito Tributrio e a Justia Fiscal.
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ADMINISTRATIVO E JUDICIRIO
A propositura, pelo contribuinte, de ao anulatria ou declaratria da nulidade do
crdito da Fazenda Nacional importa em renncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso interposto, dispe o art. 1o, 2o, do Decreto-lei no 1.737
de 20-12-79. Por outro lado, o art. 38 da Lei no 6.830, de 22-09-80, dispe o seguinte:
Art. 38. A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel
em execuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana,
ao de repetio do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta
precedida do depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente corrigido e
acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
Pargrafo nico. A propositura, pelo contribuinte, da ao prevista neste artigo
importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia
do recurso acaso interposto.
O art. 62 do Decreto n 70.235, de 1972, na redao dada pelo art. 10 da MP n
232, de 2004, dispe:
art. 62 A propositura pelo sujeito passivo de ao judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lanamento de ofcio, com o mesmo objeto
do processo administrativo, importa renncia s instncias administrativas.
Pargrafo nico. O curso do processo administrativo, quando houver matria
distinta da constante do processo judicial, ter prosseguimento em relao matria diferenciada.(NR)
O ADN no 3, de 14-02-96, esclareceu o tratamento a ser dispensado ao processo
fiscal que esteja transitando na fase administrativa quando o contribuinte opta pela via
judicial. Diz que a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ao judicial
por qualquer modalidade processual antes ou posteriormente autuao, com o
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CONTENCIOSO FISCAL
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tributos e contribuies administrados pela Receita Federal so repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional. Os recursos so
livremente utilizados como se fossem decorrentes de arrecadao tributria. Com
isso, o depsito passou a equivaler como pagamento.
Quando no lanamento de tributo a exigibilidade do crdito estiver suspensa por
medida judicial, no acompanhada de depsito em dinheiro, a aplicao dos juros de
mora no lanamento incua ou suprflua. No auto de infrao bastaria indicar o
termo inicial da contagem dos juros de mora sem mencionar o valor. Os juros de mora
so acessrios do principal e por esse motivo no h trnsito em julgado na esfera
administrativa ou judicial. Isso porque, se o tributo for considerado indevido, os juros
de mora lanados, tambm, so indevidos, ainda que o contribuinte no tenha contestado a cobrana dos juros.
O 1 C.C. negou provimento ao recurso voluntrio, pelo ac. n 107-07.364/2003 no
DOU de 23-06-04, dizendo: Ressalvado o entendimento pessoal do Relator, a aplicao dos juros de mora deve sempre ocorrer, mesmo quando a Contribuinte encontrase amparada por medida judicial suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio.
CONTENCIOSO FISCAL
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COISA JULGADA
O inciso XXXVI do art. 5o da Constituio dispe que a lei no prejudicar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. O Cdigo de Processo Civil cuida
da coisa julgada nos arts. 467 e seguintes. O art. 467 dispe que denomina-se coisa
julgada material a eficcia, que torna imutvel e indiscutvel a sentena, no mais
sujeita a recurso ordinrio ou extraordinrio. O art. 471 dispe:
Art. 471. Nenhum juiz decidir novamente as questes j decididas, relativas
mesma lide, salvo:
I - se, tratando-se de relao jurdica continuativa, sobreveio modificao no
estado de fato ou de direito, caso em que poder a parte pedir a reviso do
que foi estatudo na sentena;
II - nos demais casos prescritos em lei.
No direito civil, a reviso de coisa julgada por modificao no estado de fato ocorre, por exemplo, na prestao alimentcia e aluguel de imvel. A coisa julgada no
direito tributrio j foi analisada por alguns tributaristas de renome mas nem sempre
h consenso. Discute-se, por exemplo, se no mandado de segurana faz coisa julgada
ou na relao jurdica continuativa como ocorre com a maioria dos tributos os efeitos
da coisa julgada s valem para o exerccio questionado.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. 108-05.225/98 (DOU de 06-10-98) que a deciso judicial
proferida em mandado de segurana, transitada em julgado e no atacada atravs de
ao rescisria, s imutvel em relao aos fatos concretos declinados no pedido
(direito lquido e certo). Sua eficcia deve ficar restrita ao perodo de incidncia que
fundamentou a busca da tutela jurisdicional.
O acrdo prossegue dizendo que no so eternos os efeitos da deciso judicial
transitada em julgado, proferida por Tribunal Regional Federal, que afasta a incidncia da Lei no 7.689/88 sob fundamento de sua inconstitucionalidade. Ainda que se
admitisse a extenso dos efeitos dos julgados nas relaes jurdicas continuadas,
esses efeitos sucumbem ante pronunciamento definitivo, e posterior do STF em sentido contrrio, como tambm sobreveio alterao legislativa na norma impugnada.
Inmeras empresas no esto pagando a CSL, amparadas em deciso judicial
transitada em julgado, na maioria das vezes por perda de prazo da Unio. No h
fundamento na alegao de que houve pronunciamento definitivo e posterior do STF
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CONTENCIOSO FISCAL
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CONSTITUCIONALIDADE
Quando uma lei ou artigo de lei declarado inconstitucional pelo STF em Ao
Direta de Inconstitucionalidade ADIn, a deciso vale para todos. A inconstitucionalidade decidida pelo STF em Recurso Extraordinrio s vale para a parte integrante
do processo mas, com base na deciso do STF, se o Senado Federal baixar Resoluo suspendendo a lei ou artigo de lei, os efeitos da Resoluo valem para todos.
A Lei no 9.868, de 10-11-99, regulou o processo e o julgamento da Ao Direta de
Inconstitucionalidade ADIn perante o STF. O Decreto no 2.346, de 10-10-97, consolidou as normas de procedimentos a serem observados pela Administrao Pblica
Federal em razo de decises judiciais que teve um artigo acrescido pelo Decreto no
3.001 de 26-03-99.
O art. 77 da Lei no 9.430/96 dispe que fica o Poder Executivo autorizado a disciplinar as hipteses em que a administrao tributria federal, relativamente aos crditos tributrios baseados em dispositivo declarado inconstitucional por deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal, possa:
I - abster-se de constitu-los;
II - retificar o seu valor ou declar-los extintos, de ofcio, quando houverem sido
constitudos anteriormente, ainda que inscritos em dvida ativa;
III - formular desistncia de aes de execuo fiscal j ajuizada, bem como
deixar de interpor recursos de decises judiciais.
O 1o C.C. tem, reiteradamente, decidido que as autoridades e rgos administrativos so incompetentes para decidir sobre a constitucional idade dos atos baixados
pelos Poderes Legislativo e Executivo. Vide nesse sentido os Ac. nos 101-79.283/89
(DOU de 03-05-90),103-10.834/90 (DOU de 20-08-91),104-8.098/91 (DOU de 11-1091) e 105-5.641/91 (DOU de 27-06-91).
Se o C.C. tem competncia ou no para decidir sobre a inconstitucionalidade de
leis no pacfica, se bem que no h notcia de julgamento que tenha decidido pela
inconstitucionalidade de lei. Pelo Ac. no 103-11.990/92 (DOU de 09-11-93) do 1o C.C.
ficou decidido que a Constituio reserva ao Poder Judicirio o mister do controle da
constitucionalidade mas a deciso foi por maioria de votos, sendo vencidos o prprio
relator e um outro conselheiro.
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas fiscais tm por
finalidade interpretar a lei ou o regulamento no mbito das reparties fiscais. Destarte,
se essa interpretao discrepa da lei ou do regulamento, a questo de ilegalidade e
no de inconstitucionalidade. Esse ato normativo no est sujeito ao controle de
constitucionalidade em abstrato. Ao direta de inconstitucionalidade no conhecida.
Este foi o Acrdo unnime do STF-Pleno (DJU de 14-09-90, p. 9.423).
O STF no conheceu da ao direta de inconstitucionalidade de Instruo Normativa
640
CONTENCIOSO FISCAL
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vrios autores, uns propugnando pelo efeito ex-nunc e outros pelo efeito ex-tunc.
Pelo primeiro a Resoluo s produz efeitos a partir de sua edio enquanto pela
segunda doutrina os efeitos retroagem data da edio da lei suspensa por
inconstitucionalidade.
O Parecer afirma que no mbito interno da Administrao Pblica Federal, a
polmica tornou-se descabida e impertinente enquanto vigir o Decreto no 2.346/97,
editado pelo Chefe do Poder Executivo, no uso das suas atribuies constitucionais
(CF art. 84, incisos IV e VI). No cabe mais saber qual a linha interpretativa possui
maior, ou menor, rigor cientfico. A verdade inexorvel : o Decreto presidencial adotou a tese do efeito ex-tunc e isto basta.
Na concluso, o Parecer diz que a Resoluo no 49/95 do Senado Federal suspendeu integralmente a execuo dos Decretos-leis nos 2.445 e 2.449 de 1988, portanto, alcanou tanto o PIS quanto o PASEP. O Decreto no 2.346, de 1997, imps, com
fora vinculante para a Administrao Pblica Federal, o efeito ex-tunc ao ato do
Senado Federal que suspendeu a execuo de lei ou ato normativo declarado
inconstitucional pelo STF ( 2o do art. 1o c/c 1o do mesmo artigo).
AO DECLARATRIA DE CONSTITUCIONALIDADE
A Emenda Constitucional no 3 de 1993 alterou o art. 102 da Constituio e criou o
instituto da ao declaratria de constitucionalidade de lei federal cuja competncia
para julgar originariamente do Supremo Tribunal Federal. Essa alterao que foi
criticada pelos advogados e magistrados de instncias inferiores boa para o Pas
porque resulta em economia processual incalculvel. O nico perigo a deciso do
STF no representar a realidade por falta de contraditrios, isto , a deciso ser proferida exclusivamente com base nos argumentos do proponente da ao.
As decises definitivas de mrito, proferidas pelo STF, nas aes declaratrias de
constitucional idade de lei federal, produziro eficcia contra todos e efeito vinculante,
relativamente aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo. Isso significa que se uma lei ou um artigo da lei federal for considerado constitucional ou
inconstitucional pelo STF na ao declaratria, essa deciso dever ser respeitada
tanto pelo Poder Executivo como pelo Poder Judicirio, no podendo ser contrariada.
A ao declaratria de constitucionalidade de lei federal poder ser proposta pelo
Presidente da Repblica, pela Mesa do Senado Federal, pela Mesa da Cmara dos
Deputados ou pelo Procurador-Geral da Repblica.
A lei no 9.868, de 10-11-99, regulou o processo e julgamento da ao direta de
inconstitucionalidade e da ao declaratria de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal.
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dor da diferena entre IPC e BTNF como favor fiscal cujo voto foi seguido por cinco
Ministros. Nos futuros julgamentos a deciso no deve mudar porque os votos favorveis ao contribuinte foram quatro contra seis favorveis ao Governo.
Diz-se que deciso judicial no se discute, cumpre-se. No vedado, todavia, fazer
anlise tcnica das decises, inclusive das do STF. lamentvel se a deciso foi poltica.
O Governo manipulou para baixo os ndices de variao do BTNF que serviram
para corrigir as demonstraes financeiras de 1990. Ao reconhecer a manipulao
pela Lei n 8.200, de 28-06-91, o seu art. 3 determinou que a diferena do saldo
devedor da correo monetria do balano de 1990 poder ser deduzida na determinao do lucro real em quatro perodos-base , a partir de 1993, razo de 25% ao ano.
A Medida Provisria n 321, de 14-05-93, revogou a Lei n 8.200/91 mas, o art. 11
da Lei n 8.682, de 14-07-93, revigorou-a, dando nova redao ao inciso I do art. 3,
passando a dispor que a diferena de saldo devedor da CMB de 1990 poder ser
deduzida, na determinao do lucro real, em seis anos-calendrio, a partir de 1993,
razo de 25% em 1993 e de 15% ao ano, de 1994 a 1998.
A maior inconstitucionalidade est na aplicao do inciso I do art. 3 da Lei n
8.200, de 28-06-91, para cobrar o IRPJ sobre o fato gerador ocorrido em 31-12-90,
isto , aplicao retroativa para aumentar o nus do imposto, contrariando o art. 150,
III, a, da Constituio e art. 105 do CTN. A inflao no fato jurdico mas econmico.
Se o governo reconheceu que a inflao do ano-calendrio de 1990 foi o dobro da
variao do BTNF daquele ano, no podia, por uma lei de 1991, determinar que a
diferena da despesa de correo monetria das demonstraes financeiras de 1990
fosse deduzida em quatro ou seis anos.
Se a deduo compulsria de despesa incorrida em seis parcelas anuais benefcio fiscal, ser que os seis Ministros do STF que votaram pela constitucionalidade do
art. 3 da Lei n 8.200/91 teriam o mesmo entendimento se tiverem infelicidade de
gastar R$ 100.000,00 de despesas mdicas e no ano seguinte, antes da entrega da
declarao, vier uma lei dispondo que as despesas mdicas do ano anterior s podem ser deduzidas em seis parcelas anuais?
A deciso do STF, todavia, tem pouca aplicao prtica porque atinge somente as
empresas que questionaram a diferena de CMB atravs de Poder Judicirio. Se a
Receita Federal no constituiu o crdito tributrio, mediante auto de infrao e notificao de lanamento, nas empresas que tinham decises favorveis nas instncias
inferiores do Poder Judicirio, a deciso do STF no ter nenhuma conseqncia
para essas empresas porque a deduo total de 1990 ou 1991 est atingido pela
decadncia, apesar da existncia de ao judicial. A maioria foi pela via administrativa
e todas as Cmaras do 1 Conselho de Contribuintes deram provimento aos recursos
voluntrios para permitir a deduo da diferena de saldo devedor da CMB em um s
ano. Essas decises so definitivas. Os poucos processos pendentes na rea administrativa podero ter decises diferentes, salvo naqueles que tiverem alegao, tambm, da mera postergao do pagamento de imposto.
CONTENCIOSO FISCAL
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dar o mesmo tratamento a todas as substituies tributrias quando h duas substituies nitidamente diferentes. Tomemos, como exemplo, as substituies tributrias da
contribuio ao PIS incidente sobre cigarros e combustveis automotores das leis nos
9.715/98 e 9.718/98.
A contribuio ao PIS sobre cigarros paga exclusivamente pelo fabricante que calcula sobre uma base maior. O fabricante cobra do comerciante varejista somente o preo
da mercadoria. O valor da contribuio poder ou no estar embutido no preo da mercadoria. Neste caso o comerciante varejista no tem legitimidade ativa porque no poder
provar que est pagando a contribuio ao PIS ou que est suportando o seu nus.
A contribuio para o PIS/PASEP e COFINS sobre combustveis, at a vigncia da Lei
no 9.990/00, era diferente porque o distribuidor aplicava a alquota sobre duas bases de
clculo, ou seja, uma base de clculo sobre seu faturamento e outra sobre o provvel
preo de venda do comerciante varejista. A contribuio calculada sobre a segunda base
era cobrada do comerciante varejista. Este tinha perfeita legitimidade ativa porque era
contribuinte da contribuio. No se tratava de substituio tributria propriamente dita.
A partir da Lei no 9.990/00, o comerciante varejista deixou de ser contribuinte de PIS
e COFINS em relao aos combustveis porque as alquotas foram reduzidas a zero. As
contribuies sobre combustveis derivados de petrleo so devidas pelas refinarias
com alquotas maiores, levando em considerao as operaes subseqentes.
O STJ decidiu no REsp 140.204/PR (DJU de 14-12-98) que a COFINS devida
pelos distribuidores de derivados de petrleo e lcool etlico hidratado para fins carburantes, a ttulo de substituio dos comerciantes varejistas. O substituto tributrio, em
sofrendo o nus da imposio fiscal, tem interesse de agir e legitimidade ad causam
para discutir judicialmente a exigncia tributria que sobre ele recai.
O STJ decidiu no REsp no 84.953/SP (DJU de 30-09-96) que o responsvel tributrio sendo sujeito passivo, tem legitimidade para repetir o tributo indevidamente pago
(CTN, arts. 121, 165 e 166). O processo envolveu a repetio do adicional estadual do
imposto de renda. O Tribunal de Justia do Estado de So Paulo decidiu pela carncia
da ao porque a autora efetuou os recolhimentos como responsvel tributria.
O STF decidiu no Agravo no RE n 248.191-2/SP (DJU de 23-10-02) que o Ministrio Pblico no tem legitimidade para aforar ao civil pblica para o fim de impugnar a cobrana de tributos ou para pleitear a sua restituio. que, tratando-se de
tributos, no h, entre o sujeito ativo (poder pblico) e o sujeito passivo (contribuinte)
relao de consumo, nem seria possvel identificar o direito do contribuinte com interesses sociais e individuais indisponveis (CF, art. 127).
O 3 C.C., pelo ac. n 301-30.952/2003 (DOU de 06-08-04), declarou a nulidade do
auto de infrao lavrado contra a Justia Federal de primeira instncia dizendo que no
subsiste o lanamento e a exigncia formulada pela Fazenda Nacional contra a Justia
Federal de primeira instncia, por serem ambas instituies da prpria Unio Federal,
por se tratar de dvida passiva da Unio, no sujeita a inscrio na dvida ativa por estar
configurada a Confisso, prevista no art. 1.049 do Cdigo Civil de 1916.
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pessoa jurdica, ser formado processo para cobrana do imposto de renda da pessoa
fsica beneficiria da distribuio. Trata-se de processo reflexo porque sem a existncia do processo contra a empresa no poderia existir processo contra a pessoa fsica.
A fiscalizao da Receita Federal e o 1o Conselho de Contribuintes, todavia, generalizaram o uso do termo processo reflexo para todas as situaes em que mais de
um tributo lanado com base nos mesmos elementos de prova do ilcito fiscal mas
que na realidade no se trata de processo reflexo mas sim de prova emprestada.
Assim, a omisso de receita na empresa pode gerar processos para cobrana do
imposto de renda sobre o lucro real, da contribuio social sobre o lucro, de COFINS
e de PIS. Nenhum desses processos tm de reflexo.
Duas leis reduziram drasticamente os processos reflexos. A primeira reduo veio
com a Lei no 8.748/93 que manda formar um s processo contendo todas as notificaes de lanamento e autos de infrao quando, na apurao dos fatos, for verificada
a prtica de infraes a dispositivos relativos a um imposto, que impliquem a exigncia de outros tributos e a comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos
de prova. A segunda reduo veio com a Lei no 9.249/95 que concedeu iseno do
imposto de renda na distribuio de lucros apurados a partir de 01-01-96.
Tratando-se de tributao reflexa, o julgamento do processo principal faz coisa
julgada no processo decorrente, no mesmo grau de jurisdio, ante a ntima relao
de causa e efeito existente entre ambos, assim decidiu o 1o C.C. no Ac. no 101-77.120/
87 (DOU de 13-05-87). Vide ainda os ac. nos 101-77.131/87 (DOU de 13-05-87) e 10177.064/87 (DOU de 11-03-87) no mesmo sentido.
O 1o C.C. decidiu no Ac. no 103-07.880/87 (DOU de 19-05-87) que no nulo o lanamento reflexo efetuado enquanto no julgado definitivamente na esfera administrativa o
lanamento principal. O lanamento contemporneo ao da pessoa jurdica impe-se por
dever funcional, na preservao do crdito tributrio contra os efeitos da decadncia.
Nem sempre o cancelamento do crdito tributrio constitudo no processo principal implica o conseqente cancelamento do lanamento tributrio no processo reflexo. Assim, por exemplo, no julgamento da impugnao ou recurso foi confirmada a
infrao fiscal relativa omisso de receita apurada pela fiscalizao, mas o montante da receita omitido foi compensado com prejuzo fiscal compensvel. Nesta hiptese o processo reflexo ser mantido para exigir a COFINS, PIS e CSL.
Quando a fiscalizao constata omisso de receita e procede ao lanamento do
imposto de renda sobre o lucro, do IPI ou contribuio para o PIS ou FINSOCIAL, o 2o
C.C. tem decidido que nenhum desses processos reflexo de outro, ac. nos 20165.770/89 (DOU de 09-08-91), 201-66.802/90, 201-66.803/90 e 201-66.837/91 (DOU
de 30-10-91).
O 1o C.C. no tem o mesmo entendimento. Pelo ac. no 102-23.937/89 (DOU de 1804-91) ficou decidido que tratando-se de lanamento decorrente de autuaes feitas
na rea do IPI, as decises proferidas nos processos matrizes so aplicveis ao julgamento deste processo, devido relao de causa e efetivo que vincula este queles.
As decises do 2o C.C. so corretas porque nenhum daqueles processos reflexo
de outro. Processo reflexo aquele que decorre de outro e no pode ser decidido antes
do julgamento do processo principal. Isso no ocorre quando a mesma omisso de
receita faz surgir o lanamento de imposto de renda e IPI ou contribuio para o PIS.
Qualquer um desses processos poder ser julgado antes da deciso em outro processo.
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PRAZOS
Os prazos fixados na legislao tributria sero contnuos, excluindo-se na sua
contagem o dia de incio e incluindo-se o de vencimento. Os prazos s se iniciam ou
vencem em dia de expediente normal da repartio em que corra o processo ou deva
ser praticado o ato, dispe o art. 210 do Cdigo Tributrio Nacional.
Assim, por exemplo, se o contribuinte for intimado numa sexta-feira, dia til, a
contagem do prazo comear na segunda-feira se recair em dia til. A sexta-feira,
apesar de ser dia til, ser excluda na contagem do prazo por ser dia de incio.
Contribuinte cientificado em um sbado, dia sem expediente em repartio fiscal:
a contagem do prazo s se inicia na tera-feira seguinte, porque o dia de incio foi a
segunda-feira (dia de expediente normal) e est excludo da contagem, decidiu a
Cmara Superior de Recursos Fiscais no Ac. CSRF/03-01.560/89 (DOU de 04-06-90)
ao reformar Acrdo da 3a Cmara do 3o C.C.
Para efeito de impugnao ou recurso, a intimao considera-se feita em:
I
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O 1o C.C. decidiu pelo Ac. no 101-84.223/92 (DOU de 16-05-94) que no tem incio
o prazo para impugnao enquanto perdurar obstculo defesa da parte, tendo em
vista o princpio da utilidade dos prazos processuais.
Suspende-se o prazo de 30 dias para apresentao de impugnao previsto no
art. 15 do Decreto no 70.235/72 quando a ocorrncia de fato alheio vontade da
impugnante (greve dos funcionrios da Receita Federal) impossibilite o exerccio do
direito ampla defesa da autuada (Ac. no 108-04.659/97 no DOU de 26-03-98).
DECADNCIA DE IMPOSTOS
J na dcada de 1950, Rubens Gomes de Souza ensinava em seu Compndio de
Legislao Tributria as trs espcies de lanamento: lanamento direto, lanamento
por declarao e autolanamento, hoje conhecido por lanamento por homologao.
O CTN adotou as trs espcies de lanamentos nos arts. 147 a 150. No CTN, o prazo
decadencial para a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio est previsto no art.
173, mas o 4o do art. 150 tambm cuida da decadncia em se tratando de lanamento por homologao. Aqueles artigos dispem:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento.
2o No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total
ou parcial do crdito.
3o Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na
apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4o Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia
ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido
iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
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constituir o crdito tributrio decai em cinco anos contados da data do fato gerador. A
ausncia de recolhimento da prestao devida no altera a natureza do lanamento,
j que o que se homologa a atividade exercida pelo sujeito passivo. A mesma Cmara, todavia, decidiu pelo ac. no 101-83.039/92 (DOU de 21-10-92) que, se no houve
pagamento antecipado, a regra da decadncia desloca-se do 4o do art. 150 para o
art. 173, I, do CTN.
A partir do perodo de apurao iniciado em 01-01-98, com a extino da declarao
de rendimentos das pessoas jurdicas e sua substituio por declarao de informaes
pela IN no 127, de 30-10-98, no h mais dvida que o IRPJ do tipo lanamento por
homologao. Isso porque, no momento de sua apresentao, o imposto dever estar totalmente pago.
O STJ e algumas cmaras do 1o C.C. tm decidido que nos lanamentos por homologao o prazo decadencial de dez anos, tanto para cobrana como para restituio.
Entendemos que essa no a melhor interpretao. Vide os ac. nos 107-05.909/00 no
DOU de 19-07-00, 108-06.049/00 e 108-06.071/00 no DOU de 15-06-00 e do STJ REsp
165.341-SP no DJU de 03-08-98 e REsp 137.700-PR no DJU DE 02-02-98.
Todo estudante de Direito aprende na faculdade que o prazo decadencial no se
interrompe e nem se suspende. A postergao do incio da contagem do prazo
decadencial poder ocorrer porque o art. 173 do CTN dispe que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos, contados do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Nem sempre, todavia, possvel efetuar os lanamentos nos prazos previstos na
legislao porque h causas impeditivas.
O Decreto no 70.235/72, que dispe sobre o Processo Administrativo Fiscal, em
seu art. 48, veda qualquer procedimento fiscal na pendncia de consulta escrita, relativamente a espcie consultada. Nesta hiptese, o prazo decadencial de cinco anos
tem incio aps o trigsimo dia da soluo da consulta. Vide os ac. nos 103-07.271/86
(DOU de 05-04-88) e 201-71.183/97 (DOU de 28-04-98).
A outra causa impeditiva de o Fisco efetuar o lanamento ocorre quando, raramente, o juiz decide no processo que o Fisco se abstenha de qualquer procedimento,
inclusive o de efetuar o lanamento fiscal. Nesta hiptese, o prazo decadencial no
tem curso. Se a ao judicial posterior ao incio da contagem do prazo decadencial,
o prazo fica interrompido. A CSRF decidiu pelo ac. no 01-02.403/98 (DOU de 31-0399) que o prazo de decadncia tem incio no momento em que inexiste impedimento
constituio do crdito tributrio. O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-17.453/00 (DOU
de 13-09-00) o seguinte:
No correro os prazos estabelecidos em lei para o lanamento do imposto, at
deciso final na esfera judiciria, nos casos em que a ao das reparties da
Secretaria da Receita Federal for suspensa por medida judicial contra a Fazenda
Nacional. Assim, a existncia de obstculo judicial, legal, ou qualquer outro motivo
de fora maior, que impea a ao das autoridades fiscais para a formalizao da
exigncia fiscal, impedir o curso do prazo previsto para a prtica do ato administrativo de lanamento.
A CSRF decidiu que a concesso de liminar em mandado de segurana, impedindo
a ao fiscalizadora em sentido amplo, enquanto no cassada, representa obstculo
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Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps cinco anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia
ter sido efetuado;
II - ....................
Aplicando aquele entendimento, na cobrana da contribuio para o PIS e COFINS
no paga ou paga a menor, o prazo decadencial das operaes dos primeiros onze
meses tem termo inicial no primeiro dia do exercico seguinte, enquanto a contribuio das operaes do ms de dezembro o termo inicial da decadncia fica diferido
por um ano. Assim, o prazo decadencial para lanamento de ofcio de COFINS das
operaes dos meses de janeiro a novembro de 2003 tem incio no dia 01-01-2004.
Isso porque, a COFINS das operaes de novembro no paga at dia 15 de dezembro pode ser cobrada de ofcio a partir do dia 16.
As contribuies para o PIS e COFINS sobre as operaes do ms de dezembro
de 2003 vencem no dia 15-01-2004. O lanamento de ofcio s poder ser feito a
partir de 16 de janeiro de 2004. Com isso, o prazo decadencial contado a partir do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado
na forma do inciso I do art. 173 do CTN, isto , 01-01-2005.
A partir da Constituio de 1988, os recursos arrecadados a ttulo de PIS/PASEP
deixaram de ser creditados nas contas individuais dos empregados e passaram a
financiar o seguro-desemprego e o abono para empregados com remunerao de at
dois salrios mnimos, passando a ter natureza tributria. A mesma 8a Cmara, pelo
ac. no 108-06.377/01, no DOU de 27-03-01, acolheu a preliminar de decadncia do
PIS aps cinco anos contados do fato gerador.
A CSRF decidiu pelo ac. no 02-0.731/98, no DOU de 11-08-99, que as contribuies para o PIS/PASEP, quando institudas, no ostentavam carter de tributo. Com o
advento da Constituio de 1988, que recepcionou as LC nos 7 e 8/70, adquiriram
natureza tributria, aplicando-se-lhe desde ento as normas de lanamento tcito
(art. 150, 4o) e de decadncia (art. 173) previstas no CTN.
No ano de 2001 foram publicados, no DOU, inmeros acrdos do 1o e 2o C.C. e
da CSRF com decises, no sentido de que as contribuies para o PIS/PASEP, COFINS
e CSLL sujeitam-se ao regime de lanamento por homologao, sendo a decadncia
disciplinada pelo art. 150, 4o, do CTN. Vide os ac. nos 101-93.356/01 no DOU de 2404-01, 107-06.212/01 no DOU de 21-06-01, 201-74.007/00 no DOU de 26-03-01,
201-74.149/00 no DOU de 02-07-01 e CSRF/02-0.950/00 no DOU de 21-06-01.
A 1a Seo do STJ, que compreende a 1a T. e a 2a T., uniformizou o entendimento
em EDiv em REsp 101.407-SP (DJU de 08-05-00) dizendo:
Nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao, a decadncia
do direito de constituir o crdito tributrio se rege pelo art. 150, 4o, do CTN, isto ,
o prazo para esse efeito ser de cinco anos a contar da ocorrncia do fato gerador; a incidncia da regra supe, evidentemente, hiptese tpica de lanamento
por homologao, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o
pagamento do tributo no for antecipado, j no ser o caso de lanamento por
homologao, hiptese em que a constituio do crdito tributrio dever observar o disposto no art. 173, I, do CTN. Embargos de divergncia acolhidos.
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O pargrafo nico do art. 6o da Lei no 7.689/88, que instituiu a CSLL, dispe que
aplicam-se contribuio social, no que couber, as disposies da legislao do imposto de renda referentes administrao, ao lanamento, consulta, cobrana, s
penalidades, s garantias e ao processo administrativo. Com isso, no h dvida que
a CSLL tem natureza tributria, sendo o prazo decadencial regido pelo CTN.
O pargrafo nico do art. 10 da LC no 70/91, que instituiu a COFINS, dispe que
COFINS aplicam-se as normas relativas ao processo administrativo-fiscal de determinao e exigncia de crditos tributrios federais, bem como, subsidiariamente e no
que couber, as disposies referentes ao imposto de renda, especialmente, quanto
ao atraso de pagamento e quanto a penalidades. Com isso a COFINS, tambm, tem
natureza tributria, sendo o prazo decadencial regido pelo CTN.
No h orientao uniforme tanto na fiscalizao da Receita Federal como nas
Delegacias de Julgamento. Para uns o prazo decadencial de CSLL, PIS/PASEP e
COFINS de cinco anos, para outros de dez anos. Isso leva insegurana e descrdito para os contribuintes.
O Ato Declaratrio no 96, de 26-11-99, do Secretrio da Receita Federal, com base
no Parecer PGFN/CAT no 1.538 de 1999, declara que o prazo para que o contribuinte
possa pleitear a restituio de tributo ou contribuio paga indevidamente ou em valor
maior que o devido extingue-se aps o transcurso do prazo de cinco anos, contado da
data da extino do crdito tributrio. Cita como base legal os arts. 165, I, e 168, I, da
Lei no 5.172/66 (CTN).
A Soluo de Consulta n 495 da 7 RF (DOU de 30-11-04) diz que o prazo para o
contribuinte possa pleitear a restituio ou promover a compensao de PIS extingue-se aps o transcurso do prazo de cinco anos, contado da data da extino do
crdito tributrio, a qual, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao,
opera-se com o pagamento antecipado, nos termos dos arts. 150, 1 e 156, inciso
VII do CTN. Para negar a restituio de contribuies sociais o fisco toma por base o
art. 150 do CTN mas para contagem do prazo decadencial no lanamento para constituio de crdito aquele artigo no aplicado.
PRESCRIO DE DBITOS
No Direito Tributrio a ntida distino entre decadncia e prescrio para cobrana de tributos veio em 1966 com a Lei no 5.172 (CTN). No RIR/59 baixado com o
Decreto no 47.373 s tinha o captulo de prescrio. No caso de imposto de renda na
fonte s usou a palavra prescrio. Rubens Gomes de Souza, ao tratar de auto-lana-
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mento (hoje lanamento por homologao) em seu Compndio, tambm usou a palavra prescrio para o fisco rever o lanamento efetuado pelo contribuinte. O art. 174
do CTN dispe:
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I - pela citao pessoal feita ao devedor;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
O crdito tributrio prescrito continua existindo, embora a Fazenda Pblica tenha
perdido o poder de cobr-lo coercitivamente. Com isso, ningum pode declarar a prescrio de ofcio. O contribuinte que paga um dbito fiscal prescrito, para obter restituio
ter que provar que o pagamento era indevido. O STJ decidiu no REsp 46.496 MA (DJU
de 16-12-96) que o juiz no pode, de ofcio, decretar a prescrio da execuo fiscal.
No DJU de 2004 foram publicadas inmeras decises do STJ mantendo a jurisprudncia no sentido da impossibilidade de o juiz declarar de ofcio a prescrio de
direitos patrimoniais. Nas pginas 228 e 229 do dia 30-08-04 esto publicados os
acrdos nos REsp ns 642.765-PE, 642.839-PE e 642 .840-PE.
O curso do prazo prescricional poder ser interrompido mediante uma das providncias elencadas no art. 174 do CTN. O STJ decidiu no REsp 152.390-SP (DJU de 1206-00) que o despacho do juiz, ordenando a citao do executado, no tem o condo de
interromper a prescrio, em processo de execuo fiscal. Somente a citao do devedor produz o efeito de interromper o prazo prescricional, em obedincia s normas
contidas na Lei no 6.830/80, em harmonia com o art. 174, pargrafo nico do CTN.
O STJ decidiu no REsp 72.689/SP (DJU de 11-05-98) que a propositura da ao
anulatria de dbito fiscal, sem o depsito do montante do crdito tributrio, no inibe
a Fazenda do Estado de promover a cobrana da dvida, nos termos do art. 585, 1o,
do CPC, nem constitui causa suspensiva ou interruptiva da prescrio, porquanto no
se encontra entre as hipteses previstas nos artigos 151 ou 174 do CTN. Recurso
provido. Deciso unnime.
O STJ decidiu no REsp 30.054-3-SP (DJU de 27-09-93) que a citao por edital,
como preconizado no art. 82, IV, da Lei no 6.830/80, suspende o curso do prazo
prescricional, o que no colide com o cnon inscrito no pargrafo nico do art. 174,
do CTN.
O custo para cobrana de pequenos valores mediante execuo fiscal maior
que a receita. Com isso, de longa data o Ministrio da Fazenda vem expedindo Portarias para o no-ajuizamento e no-inscrio em Dvida Ativa da Unio de dbitos
tributrios de pequeno valor. A mais recente a Portaria n 49, de 01-04-04, cujo valor
do dbito para no-inscrio em Dvida Ativa de R$ 1.000,00 enquanto para noajuizamento de R$ 10.000,00. Em todas as Portarias est dito que a medida suspende a prescrio dos crditos.
O art. 40 da Lei no 6.830/80, que dispe sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da
Fazenda Pblica, dispe que o juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for
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fiscal aos Conselhos de Contribuintes estava condicionada prvia garantia de instncia em dinheiro, ttulos ou fiana bancria. O Decreto-lei no 822/69 aboliu a
obrigatoriedade da garantia de instncia, tornando facultativo o depsito em dinheiro.
O Decreto n 4.523, de 17-12-02, regulamentou o arrolamento de bens para
interposio de recurso voluntrio no processo administrativo de exigncia de crditos tributrios da Unio. A IN n 264, de 20-12-02, disciplinou os procedimentos para o
arrolamento de bens para seguimento de recurso voluntrio e, tambm, ao trmino da
ao fiscal.
Sem prejuzo do seguimento do recurso voluntrio, o arrolamento de bens e direitos ser limitado ao total do ativo permanente da pessoa jurdica ou ao patrimnio da
pessoa fsica, avaliados pelo valor constante da contabilidade ou da ltima declarao de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo. Se o arrolamento de bens tiver
sido efetuado ao trmino da fiscalizao, o recorrente fica dispensado da adoo de
novo arrolamento de bens.
O 3 do art. 33 do Decreto n 70.235/72 dispe que o arrolamento de bens ser
realizado prefencialmente sobre bens imveis. O 1 C.C. no conheceu do recurso voluntrio instrudo com arrolamento de bem mvel, quando o recorrente deixou de comprovar
a inexistncia de bem imvel mediante apresentao de cpia de balano patrimonial,
aps a intimao nesse sentido (ac. n 107-07.185/2003 no DOU de 22-09-03).
Em no dispondo o contribuinte de patrimnio alienvel e, portanto, penhorvel,
de se dar seguimento ao recurso, na forma preconizada no art. 33, 2, do Decreto n
70.235/72 (ac. n 106-13.367/2003 no DOU de 06-10-03).
A IN no 93, de 03-08-98, dispensou, de depsito prvio recursal, as pessoas jurdicas de direito pblico, a saber, rgos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, bem como suas autarquias e fundaes pblicas. No esto compreendidas na dispensa do depsito para recurso voluntrio as sociedades de economia
mista tais como Banco do Brasil, Petrobrs etc.
O depsito prvio no condio essencial admissibilidade da ao anulatria
de dbito fiscal e sim providncia que inibe a Fazenda Pblica de promover a cobrana do crdito tributrio, enquanto no decidida (CTN, art. 151, inciso I), decidiu o TFR
na Apelao Cvel no 90.916-SP (DJU de 28-05-87 pg. 10.340).
Uma vez proposta ao anulatria de dbito fiscal, com o depsito do valor questionado, defeso Fazenda Pblica ajuizar execuo fiscal. Se o faz, responde a exeqente
pelo prejuzo que causou (Ac. do STJ no REsp no 4.089-SP no DJU de 29-04-91 ).
O Poder Judicirio tem decidido pacificamente que o depsito que suspende a
exigibilidade do crdito tributrio o efetivado em dinheiro. A fiana ou o depsito em
Ttulos da Dvida Agrria servem exclusivamente como garantia de execuo e no
como suspenso de exigibilidade dos crditos tributrios. Vide Ac. no REsp 30.610-7SP no DJU de 15-03-93 e REsp no 24.888-0-AL no DJU de 04-10-93 e RMS no 1.2680-AM no DJU de 09-05-94 do STJ.
Os cdigos que devem constar no Documento para Depsitos Judiciais e
Extrajudiciais foram divulgados pelo ADE n 54, de 18-04-02, da Receita Federal. A
guia de depsito poder ser obtida atravs da Internet. O depsito ser feito exclusivamente na Caixa Econmica Federal.
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FIANA BANCRIA
No processo judicial, o juiz poder aceitar a fiana bancria em vez de depsito
em dinheiro. A principal diferena entre as duas garantias que o depsito judicial
feito antes da data do vencimento do tributo, quando revertido a favor da Unio,
considerado como pagamento feito dentro do prazo de vencimento.
No caso de fiana, o pagamento feito em razo da deciso final desfavorvel ao
contribuinte considerado feito aps o vencimento. A conseqncia ser a exigncia
de multa e juros de mora.
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Diz ainda nas razes de veto que a norma ora vetada, entretanto, permitiria a
extino da punibilidade mesmo aps a aplicao da pena, desde que o processo
tributrio administrativo pode prolongar-se alm do processo criminal, e o pagamento
feito na instncia administrativa teria efeito absolutrio.
Condenar pena de recluso por crime fiscal antes de transitar em julgado o
processo fiscal correspondente no aconteceu nem na poca da ditadura de 64. No
se fala tanto que estamos na democracia? No h dinheiro que pague o tempo perdido na priso se aps cumprida a pena o processo fiscal for julgado improcedente.
O art. 83 da Lei no 9.430/96 dispe que a representao fiscal para fins penais
relativa aos crimes contra a ordem tributria definidos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137/
90 ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso final, na esfera
administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente. Finalmente acabou-se uma das formas de coao.
O Decreto no 2.730, de 10-08-98, disciplinou a formalizao de representao fiscal
e comunicao, ao Ministrio Pblico Federal, de crimes de natureza tributria de que
trata o art. 83 da Lei no 9.430/96. A representao ser formalizada pelo AFRF em auto
separado que ser protocolizada na mesma data da lavratura do auto de infrao.
Como a representao ser encaminhada ao Ministrio Pblico somente quando
encerrado o processo administrativo fiscal e desde que mantida a multa agravada e o
processo no for extinto pelo pagamento, fica bvio que a representao fiscal s
ser formalizada quando no auto de infrao for aplicada a multa agravada de 150%
de que trata o art. 44 da Lei no 9.430/96.
A Receita Federal expediu a Portaria no 2.752, de 11-10-01, que estabelece procedimentos a serem observados na comunicao, ao Ministrio Pblico Federal, de
fatos que configurem ilcitos penais contra a ordem tributria, relacionados com as
atividades da Secretaria da Receita Federal, em substituio s Portarias SRF no
1.805/98 e 503/99. Os arts. 1, 3 e 4 da Portaria n 2.752/2001 foram alterados pela
Portaria n 1.279 de 13-11-02.
O art. 4 da Portaria n 2.752/01, na redao dada pela Portaria n 1.279/02, determina a remessa da representao criminal ao rgo do Ministrio Pblico Federal no
prazo de dez dias da data de sua protocolizao, quando no seja cabvel o lanamento de tributo ou multa, inclusive na hiptese de reduo de prejuzo fiscal ou base
negativa da CSLL.
A imediata remessa das representaes criminais, nos dois casos analisados, isto
, lanamento de multa isolada e reduo de prejuzo fiscal, contraria o art. 83 da Lei
no 9.430/96 e o Decreto no 2.730/98. Isso porque, nos dois casos, cabe impugnao e
recursos administrativos. Com isso, a remessa da representao criminal ao Ministrio
Pblico Federal somente poder ocorrer aps deciso final na esfera administrativa.
No caso de reduo de prejuzo fiscal, no h lanamento de tributo ou multa.
O art. 2o do Decreto no 2.730/98 dispe que encerrado o processo administrativofiscal os autos de representao fiscal para fins penais sero remetidos ao Ministrio
Pblico Federal, se mantida a imputao de multa agravada, o crdito de tributos e
contribuies, inclusive acessrios, no for extinto pelo pagamento. Na reduo de
ofcio de prejuzo fiscal ou base negativa da CSLL, no h qualquer lanamento de
tributo ou multa. Com isso, a representao criminal incabvel a qualquer tempo. Se
a impugnao no for apresentada equivale a pagamento que extingue o crime.
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de outros tributos ou contribuies administrados pela Receita Federal, tais como PIS/
PASEP, COFINS e CSLL, mandam aplicar a multa da legislao do imposto de renda.
O STF decidiu no RE 371.600-0 (DJU de 25-08-03) que pacfica a orientao do
STF de que, em se tratando de extino de punibilidade nos crimes definidos na Lei n
8.137/90 e na Lei n 4.729/65, o seu reconhecimento s ocorre quando o dbito fiscal
se achar integralmente solvido, no bastando para esse efeito, a existncia de mero
parcelamento da obrigao tributria, ainda que em curso de regular cumprimento.
O depsito em dinheiro do valor integral do dbito em litgio equivale a pagamento, para efeitos da extino da punibilidade dos crimes na forma do art. 34 da Lei n
9.249/95, porque com a vigncia da Lei n 9.703, de 17-11-98, os depsitos judiciais e
extrajudiciais efetuados a partir de 01-12-98 so repassados pela Caixa Econmica
Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional e no Oramento so contabilizados
como arrecadaes de receitas.
DEPOSITRIO INFIEL
A Lei no 8.866, de 11-04-94, instituiu a priso do depositrio infiel de tributos retidos
ou arrecadados de terceiros. A priso do depositrio infiel est prevista no inciso LXVII
do art. 5o da Constituio Federal.
A figura do depositrio infiel, como o prprio nome indica, ocorre quando a pessoa
fsica ou jurdica se apropria de coisa alheia que estava sob sua guarda. Isso ocorre
quando arrecada tributos cujo nus de terceiro e no recolhe aos cofres pblicos no
prazo fixado. No a espcie de imposto ou contribuio que caracteriza a figura de
depositrio infiel.
Na esfera federal so o imposto de renda retido na fonte e o IPI que mais comumente
caracterizam o depositrio infiel, tambm conhecido como apropriao indbita. O
nus do IPI do adquirente de produto. Assim, se uma empresa industrial vende o
bem, cobra o IPI e no recolhe o imposto no prazo de recolhimento, est caracterizada a figura de depositrio infiel.
Se a empresa industrial fizer a prova de que o comprador no pagou a duplicata,
no ocorre a figura do depositrio infiel porque o valor do imposto no foi arrecadado.
Tambm no ocorre a figura do depositrio infiel se o importador de produto estrangeiro no recolher o IPI, ainda que tenha repassado o seu nus includo no preo da
mercadoria. Isso porque no houve recebimento a ttulo de IPI.
No caso de imposto de renda na fonte no ocorre a figura do depositrio infiel se
a fonte no efetuou a reteno e nem assumiu o nus do tributo. Se por clusula
contratual a fonte pagadora dos rendimentos assumiu o nus do imposto de renda na
fonte houve reteno porque o beneficirio poder compensar esse imposto cobrado
a ttulo de antecipao.
Entre as contribuies sociais a que gera maior nmero de depositrio infiel a
devida ao INSS. Em se tratando de contribuio ao PIS e a CONFINS, a figura de
depositrio infiel s ocorre nos casos em que a lei atribui ao vendedor de mercadoria
a obrigao de cobrar a contribuio devida pelo comprador e efetuar o recolhimento.
Essa substituio tributria ocorre em relao aos cigarros. O fabricante de cigarros recolhe as contribuies calculadas sobre suas vendas e, tambm, as calculadas
sobre as vendas dos varejistas. A figura do depositrio infiel s ocorre na falta de
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150, III, b. Com isso, o aumento da base de clculo ou da alquota poder ser exigido
no mesmo ano-calendrio da publicao da respectiva lei mas ter que aguardar o
prazo de 90 dias.
A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja
completa nos termos do art. 116 (art. 105 do CTN). A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I
MEDIDAS PROVISRIAS
A Emenda Constitucional no 32 alterou diversos artigos da Constituio Federal,
inclusive o art. 62, que permite ao Presidente da Repblica adotar medidas provisrias
com fora de lei. A EC veda a edio de medidas provisrias sobre diversas matrias,
inclusive as relativas a direito eleitoral, direito penal, processual penal e processual
civil, a deteno ou o seqestro de bens ou qualquer ativo financeiro, a matria reservada lei complementar etc.
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A MP tem validade de 60 dias, prorrogvel uma nica vez por igual perodo de 60
dias. Os 3o e 7o do art. 62 da CF dispem:
3o As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero
eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de 60 dias,
prorrogvel, nos termos do 7o, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso
Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
7o Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de 60 dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao
encerrada nas duas Casas.
A prorrogao do prazo de vigncia da MP automtica na forma do 7, no
necessitando de qualquer ato do Presidente da Repblica mas, estranhamente, o
DOU tem publicado atos de prorrogao das MP pelo Presidente do Senado. Na
prorrogao, a MP no poder ser alterada com mudana de redao ou aumento ou
diminuio no nmero de artigos.
Se a MP no for convertida em lei no prazo de 120 dias, o Congresso Nacional
dever disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas dela decorrentes. Os
11 e 12 do art. 62 da CF dispem:
11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3o at 60 dias aps a
rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por
ela regidas.
12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida
provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado ou
vetado o projeto.
Se, por exemplo, o Poder Executivo expedir medida provisria aumentando a
alquota de IPI ou imposto de importao e o Congresso Nacional rejeit-la ou no
convert-la em lei no prazo de 120 dias, poder ocorrer uma das duas hipteses:
I
- o Congresso Nacional, poder editar decreto legislativo confirmando ou rejeitando o aumento de imposto;
II - o Congresso Nacional no edita o decreto legislativo no prazo de 60 dias,
valendo o aumento de imposto no prazo de 120 dias da vigncia da medida
provisria.
O prazo de 120 dias para converso ou rejeio de MP conta-se da data de sua
publicao no DOU, suspendendo-se durante os perodos de recesso do Congresso
Nacional. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria
rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo.
Pelo 2o do art. 62, MP que implique instituio ou majorao de imposto, exceto
o imposto de importao e exportao, o IPI, o IOF e os impostos extraordinrios na
iminncia ou no caso de guerra externa, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
Assim, por exemplo, o Governo edita MP no segundo semestre de 2002 para aumentar a alquota ou instituir nova modalidade de incidncia do imposto de renda. Se o
Congresso Nacional no converter a MP em lei at o dia 31-12-2002, o aumento de
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HIERARQUIA NA LEGISLAO
Dentro da legislao tributria h hierarquia dos atos conforme a origem. Uma lei
no poder ser alterada nem revogada por decreto comum, assim como a portaria
no poder modificar um decreto. No topo da hierarquia est a Constituio Federal e
logo vem a lei complementar. A lei tem a mesma hierarquia do decreto-lei e da medida
provisria.
Os tratados internacionais assinados pelo Brasil so de hierarquia superior s leis
internas. A dvida quanto prevalncia dos tratados diante das leis tributrias estaduais. A aprovao dos tratados feita pelo Poder Executivo e pelo Congresso Nacional
o que leva a entender que os tratados internacionais prevalecem diante das leis estaduais.
Os congressistas so representantes dos Estados membros da Federao.
Quanto aos decretos h o comum e aquele com fora de lei. O STF-Pleno decidiu
na ADIn 5.332/600-DF (DJU de 27-09-91) que Decreto com fora de lei, assim ato
normativo primrio, impossibilidade de sua revogao mediante decreto comum, ato
normativo secundrio.
SIGILO BANCRIO
O problema do sigilo bancrio, certamente, ser revigorado por causa da deciso
do STJ no REsp no 37.566-5/RS (DJU de 28-03-94). Num dos pargrafos da ementa
est dito que o sigilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com base em
procedimento administrativo-fiscal, por implicar indevida intromisso na privacidade
do cidado, garantia esta expressamente amparada pela Constituio Federal (art.
5o, inciso X).
O relator do Acrdo transcreve o pargrafo nico do art. 197 do CTN onde est
dito que a obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes
quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar em
razo do cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
Ao comentar o pargrafo diz: ora, a partir do enunciado contido nesta norma,
parece-me evidente a impossibilidade de o Fisco pretender a quebra administrativa
do sigilo imposto pelo Codex Tributrio aos agentes que discrimina. Segundo enten-
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do, a exegese integrada do art. 197, II e 1o, do CTN, concede autoridade fiscal o
poder de solicitar as informaes que repute necessrias instruo ou apurao de
dbito tributrio, desde que as mesmas no se abriguem sob o manto inviolvel do
sigilo bancrio.
O STJ decidiu no REsp 121.642-DF (DJU de 22-09-97) que o sigilo bancrio do
contribuinte no pode ser quebrado com base em procedimento administrativo-fiscal.
Apenas o Poder Judicirio, por um de seus rgos, pode eximir as instituies financeiras do dever de segredo em relao s matrias arroladas em lei.
No nos parece vlido o entendimento de que o art. 8o da Lei no 8.021/90 no pode
alterar o art. 38 da Lei no 4.595/64 por ser esta de hierarquia superior. O argumento
de que a Lei no 4.595/64, a partir de 05-10-88, foi recepcionada como lei complementar porque o art. 192 da Constituio dispe que o sistema financeiro nacional ser
regulado em lei complementar. A falta do Congresso Nacional que ainda no aprovou a lei complementar como em inmeros outros casos e no de mudana de hierarquia de lei por inrcia de um dos poderes.
Se a Lei no 4.595/64 foi recepcionada como lei complementar, porque leis ordinrias
posteriores a 05-10-88 continuam alterando aquela lei? A MP no 566, de 29-07-94, que
dispe sobre o Plano Real alterou a composio do CMN criado pela Lei no 4.595/64.
No nos parece, igualmente, vlido o entendimento de que o art. 38, 5o, da Lei no
4.595/64, ao utilizar a expresso processo instaurado est se referindo exclusivamente ao processo judicial, no estando includa a esfera administrativa que seria procedimento e no processo. Tanto na doutrina como no dia-a-dia das reparties pblicas
j est consagrado o uso da palavra processo para se referir a um conjunto de documentos sujeitos a despachos ou decises.
Ainda que a palavra processo fosse de uso exclusivo do Poder Judicirio, se a
alterao introduzida pelo art. 8o da Lei no 8.021/90 constitucional e legal, a Receita
Federal continua com o poder de solicitar cpias de extratos bancrios porque essa
lei diz iniciado o procedimento fiscal. Isso significa que no h necessidade de ter sido
instaurado o processo fiscal, bastando a fiscalizao ter sido iniciada.
Por ltimo, a ressalva para o fornecimento de informaes de que trata o pargrafo nico do art. 197 do CTN no se refere a fornecimentos de cpias de cheques ou
extratos bancrios. O pargrafo ressalva a prestao de informaes quanto a fatos
sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo
de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
O advogado est legalmente obrigado a guardar segredo sobre os negcios e
transaes de seus clientes, o mdico no pode divulgar as doenas de seus pacientes, o sacerdote no pode revelar as confisses recebidas e assim por diante. Esses
segredos esto abrangidos pela ressalva do pargrafo nico do art. 197 do CTN.
O problema s poder ser resolvido pelo STF porque as instituies financeiras
alegaro, alm das vedaes do art. 38 da Lei no 4.595/64 e do pargrafo nico do art.
197 do CTN, a vedao do art. 5o, inciso X, da CF. O litgio judicial para essa questo
certamente tornar-se- freqente, fato que no acontecia h dcadas.
A culpa cabe em boa parte Receita Federal por vrios motivos. Um dos motivos
que as cpias de cheques e extratos bancrios passaram a ser considerados como
meios de fiscalizao rotineira, principalmente dos contribuintes pessoas fsicas e no
como excees. A Receita Federal solicita centenas ou milhares de cpias de che-
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ques emitidos ou depositados pelo correntista, sem nada pagar, enquanto cobra taxa
para fornecer uma cpia de DARF ou da declarao de rendimentos.
O DOU de 21-12-94 publicou parecer de cinco pginas, elaborado pela PGFN,
sobre o sigilo bancrio.
O art. 6o da lei Complementar no 105, de 10-01-01, veio dispor que as autoridades
e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando
houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais
exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente.
Aquele art. 6o foi regulamentado pelo Decreto no 3.724, de 10-01-01, relativamente
requisio, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informaes referentes
a operaes e servios das instituies financeiras e das entidades a elas equiparadas.
A Receita Federal expediu a Portaria no 180, de 01-02-01, que dispe sobre solicitao e emisso da Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira (RMF),
instituda pelo Decreto no 3.724, de 10-01-01. A Portaria no 580, de 12-06-01, estabelece procedimentos para preservar o carter sigiloso de informaes protegidas por
sigilo fiscal, nos casos de fornecimento admitidos em lei.
A falta de apresentao dos elementos a que se refere o art. 6 da LC n 105, de
2001, ou sua apresentao de forma inexata ou incompleta, sujeita a pessoa jurdica
multa equivalente a 2% do valor das operaes objeto de requisio, por mscalendrio ou frao de atraso, limitada a 10%, com limite mnimo de R$ 50.000,00. A
multa fica majorada em 100% na hiptese de lavratura de auto de infrao (art. 31 da
Lei n 10.637/02).
O art. 5 da LC n 105, de 2001, obriga as instituies financeiras a prestarem
informaes peridicas administrao tributria da Unio sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios, tais como depsitos e resgates em
conta corrente, emisso de ordem de crdito, descontos de ttulos, aplicaes em
fundos de investimentos, operaes com cartes de crditos etc.etc.
O art. 30 da Lei n 10.637/02 fixou as multas para os casos de descumprimento do
disposto no art. 5 da LC n 105, de 2001, sendo de R$ 50,00 por grupo de cinco
informaes inexatas, incompletas ou omitidas e de R$ 5.000,00 por ms-calendrio
ou frao na hiptese de atraso na entrega da declarao que venha a ser instituda
para o fim de apresentao peridica das informaes.
O Decreto n 4.489, de 28-11-02, disciplinou a prestao de informaes, pelas
instituies financeiras, sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de
seus servios. O seu art. 4 dispe:
Art. 4. Para o cumprimento do disposto no art. 3, as instituies financeiras
podero desconsiderar as informaes relativas a cada modalidade de operao
financeira em que o montante global movimentado no ms seja inferior aos seguintes limites:
I - para pessoas fsicas, R$ 5.000,00;
II - para pessoas jurdicas, R$ 10.000,00.
O limite fixado para movimentao global mensal para cada modalidade de operao absurdamente baixo. As pessoas fsicas com rendimento mensal superior a
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R$ 5.000,00 tero movimentao global mensal em sua conta corrente bancria superior ao limite fixado. O limite global mensal de R$ 10.000,00 para as pessoas jurdicas ser atingido at pelas microempresas. A Receita Federal no tem mo-de-obra
para examinar todas essas informaes fornecidas pelas instituies financeiras. Os
dirigentes da Receita Federal teriam que ter um pouco de bom senso.
No outro extremo esto muitos tributaristas e o Poder Judicirio com entendimento absurdo que a inviolabilidade do sigilo bancrio sem autorizao da justia clusula ptrea da Constituio, principalmente do art. 5, incisos X e XI, onde dispem
que so inviolveis a vida privada e o sigilo de dados.
Entre os pases desenvolvidos e em desenvolvimento, certamente, o Brasil o
nico pas em que o fisco federal s tem acesso movimentao bancria das pessoas
fsicas e jurdicas com autorizao judicial. Em alguns pases, conforme relato de
fiscal que fez estgio, os computadores da Receita Federal esto conectados aos dos
bancos. O Brasil est com a mentalidade colonial em que o sigilo protegia os poderosos.
O art. 1 do Decreto n 4.545, de 26-12-02, dispe que a prestao de informaes sobre operaes financeiras, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita
Federal, em decorrncia do disposto no 2 do art. 11 da Lei n 9.311, de 24-10-96,
por parte das instituies financeiras, supre a exigncia de que trata o Decreto n
4.489, de 28-11-02. Nenhum dos artigos do Decreto n 4.489/02, todavia, foi revogado. Com isso, no dia em que a CPMF for extinta, as instituies financeiras tero que
cumprir o disposto no Decreto n 4.489/02.
No ano de 2003, o STF decidir nos julgamentos de ADIn em relao ao art. 5 da
LC n 105, de 2001, se constitucional ou inconstitucional. O Decreto no pode ser
objeto de ADIn, conforme pacfica jurisprudncia do STF.
O Superior Tribunal de Justia, por unanimidade de votos, deu provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. A fiscalizao da Receita Federal lavrou o auto de
infrao por omisso de rendimentos no ano de 1998. No voto do relator est dito:
1. O resguardo de informaes bancrias era regido, ao tempo dos fatos que
permeiam a presente demanda (ano de 1998), pela Lei 4.595/64, reguladora do
Sistema Financeiro Nacional, e que foi recepcionada pelo art. 192 da Constituio
Federal, com fora de lei complementar, ante a ausncia de norma regulamentadora
desse dispositivo, at o advento da Lei Complementar 105/2001.
2. O art. 38 da Lei n 4.595/64, revogado pela Lei Complementar 105/2001, previa
a possibilidade de quebra do sigilo bancrio apenas por deciso judicial.
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3 A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicvel matria, o sigilo das informaes prestadas, facultada sua utilizao para
instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito
tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do
procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei n 9.430, de 27-12-96, e alteraes posteriores.
Antes da alterao efetuada pela Lei n 10.174, de 2001, o 3 do art. 11 da Lei n
9.311, de 1996, dispunha:
3 A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicada matria, o sigilo das informaes prestadas, vedada sua utilizao para
constituio do crdito tributrio relativo a outras contribuies ou impostos.
A interpretao conjunta do 1 do art. 144 do CTN com o 3 do art. 11 da Lei n
9.311, de 1996, nas duas redaes, leva ao entendimento de que a nova redao do
3, apesar de ser critrios de apurao fiscal, a sua aplicao no pode ser retroativa porque viola o 3 na redao anterior.
Se a legislao tributria tinha uma lei que vedava a utilizao dos dados da arrecadao de CPMF para lanamento de outros tributos e com sua revogao posterior
o fisco utiliza essa revogao com efeito retroativo e se isso legal, qual a segurana
jurdica do povo brasileiro?
O acerto, sem duvida est com as decises dos Tribunais Regionais Federais
com entendimento da no aplicao retroativa do 3 do art. 11 da Lei n 9.311, de
1996, na redao dada pela Lei n 10.174, de 2001. O TRF da 4 R decidiu na AMS
2001.71.04.002602-1/RS (DJU de 12-02-2003):
H ntida diferena entre uma situao nova criada sem a revogao de nenhuma lei, apenas com a ampliao de competncias antes limitadas simplesmente
pela omisso da lei, e outra situao nova criada, esta sim, com a revogao de
norma que dispunha expressamente em sentido contrrio. Na segunda hiptese
a nova lei no deve ser aplicada retroativamente. A legislao da CPMF assegurava expressamente que as informaes prestadas pelos bancos no seriam utilizadas para lanar outros tributos. Tal garantia foi extinta.
A 4 Cmara do 1 C.C. vem decidindo que a vedao prevista no art. 11, 3, da
Lei n 9.311, de 1996, referia-se expressamente constituio do crdito tributrio. A
revogao desse dispositivo pela Lei n 10.164, de 2001, deve ser entendida como
nova possibilidade de lanamento. Em se tratando de nova forma de determinao de
imposto de renda, ho de ser observado o princpio da irretroatividade e anterioridade
da lei tributria (ac. n 104-19.227/2003 no DOU de 26-06-03 e 104-19.304/2003 no
DOU de 11-08-03, 104-19.394/2003 no DOU de 26-11-03 e 104-19.455/2003 no DOU
de 23-12-03).
A 6 Cmara do 1 C.C. pelo voto de qualidade, negou provimento ao recurso
voluntrio entendendo que a Lei n 10.174/01 dispe sobre procedimentos e critrios
de fiscalizao sendo passvel de aplicao retroativa (ac. n 106-13.192/2003 no
DOU de 08-07-03). Voto de qualidade significa que o presidente da Cmara fez o
desempate.
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do CTN, ou seja, prazo de cinco anos contado da data do fato gerador. Os acrdos
publicados nos ltimos anos indicam que est aumentando o nmero de Conselheiros que votam pela aplicao do art. 45 da Lei n 8.212/91, ou seja, prazo decadencial
de dez anos, ainda que o STF tenha decidido que as contribuies sociais tm natureza tributria e a fiscalizao, na lavratura do auto de infrao, cite artigos do CTN
como base legal.
No DOU de 31-05-04 esto publicadas duas ementas dos acrdos ns 108-07.673/
2004 e 108-07.678/2004, envolvendo a decadncia para constituir crditos de CSLL e
COFINS. Pelo voto de qualidade foi decidido que o prazo de dez anos dizendo:
A criao dos tributos, modo de apurao e a extino do crdito tributrio esto no campo privativo das competncias cometidas aos entes tributantes, espao reservado na Constituio Federal, que nenhuma lei complementar pode restringir ou anular. O prazo decadencial das contribuies sociais regulado pelo
artigo 45 da lei 8212/1991.
A ementa contraria o art. 146 da Constituio onde dispe que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre fatos geradores, bases de clculo, contribuintes, lanamento, crdito, prescrio
e decadncia tributrias. Se a ementa do acrdo tiver validade, o Municpio ou o
Estado, tambm, pode instituir lei fixando em cinquenta anos o prazo decadencial para
constituir crdito tributrio. Neste caso, o ensino do Direito teria que ser reformulado.
Ao trmino de cada mandato, a reconduo ou no dos Conselheiros representantes da Fazenda Nacional de exclusiva competncia do Poder Executivo Federal. Com
isso a jurisprudncia pela aplicao do art. 150, 4, do CTN pode mudar em relao ao
PIS, COFINS e CSLL. At nos processos envolvendo o IRPJ j grande o nmero de
Conselheiros que votam pela no aplicao daquele pargrafo, entendendo que o prazo decadencial tem incio na data da entrega da declarao, ainda que os atos normativos
da Receita Federal permitam a compensao, a partir de janeiro seguinte, dos saldos
credores de IRPJ apurados em 31 de dezembro e o art. 144 do CTN disponha que o
lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao.
O art. 10 da MP n 232, de 2004, que deu nova redao ao art. 25 do Decreto n
70.235, de 1972, se convertida em lei, mais um passo dado para a extino da
justia fiscal no Brasil. A alterao impede o recurso administrativo aos Conselhos de
Contribuintes para a maioria dos processos fiscais. As Delegacias de Julgamento da
prpria Receita Federal vo decidir em instncia nica. Pelas decises das Delegacias de Julgamento mantendo as excluses do SIMPLES das empresas com atividades de oficina mecnica de automveis, de consertos de eletrodomsticos etc. podese prever a catastrfica injustia social.
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2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes sero observados quando da soluo da consulta.
3o No cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta
ou do despacho que declarar sua ineficcia.
4o As solues das consultas sero publicadas pela imprensa oficial, na forma
disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
5o Havendo diferena de concluses entre solues de consultas relativas a
uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica, cabe recurso especial,
sem efeito suspensivo, para o rgo de que trata o inciso I do 1o.
6o O recurso de que trata o pargrafo anterior pode ser interposto pelo destinatrio da soluo divergente, no prazo de trinta dias, contados da cincia da soluo.
7o Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existncia das solues
divergentes sobre idnticas situaes.
8o O juzo de admissibilidade do recurso ser feito pelo rgo que jurisdiciona
o domiclio fiscal do recorrente ou a que estiver subordinado o servidor, na hiptese do pargrafo seguinte, que solucionou a consulta.
9o Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qualquer tempo,
formular representao ao rgo que houver proferido a deciso, encaminhando
as solues divergentes sobre a mesma matria, de que tenha conhecimento.
10. O sujeito passivo que tiver conhecimento de soluo divergente daquela
que esteja observando em decorrncia de resposta a consulta anteriormente formulada, sobre idntica matria, poder adotar o procedimento previsto no 5o, no
prazo de trinta dias contados da respectiva publicao.
11. A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese, a edio de
ato especfico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio da soluo reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia.
12. Se, aps a resposta consulta, a administrao alterar o entendimento nele
expresso, a nova orientao atingir, apenas, os fatos geradores que ocorram aps
dada cincia ao consulente ou aps a sua publicao pela imprensa oficial.
13. A partir de 1o de janeiro de 1997, cessaro todos os efeitos decorrentes de
consultas no solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes,
at 31 de janeiro de 1997:
I - a no instaurao de procedimento de fiscalizao em relao matria
consultada;
II - a renovao da consulta anteriormente formulada, qual sero aplicadas
as normas previstas nesta Lei.
As consultas formuladas por rgo central da administrao pblica federal ou por
entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito nacional
so solucionadas pela Coordenao-Geral do Sistema de Tributao. A soluo em
instncia nica, no cabendo nenhum tipo de recurso ou pedido de reconsiderao.
As consultas formuladas pelos demais interessados sero solucionadas pela Superintendncia Regional da Receita Federal da respectiva Regio Fiscal. Entendemse como demais interessados as pessoas fsicas, as pessoas jurdicas de direito privado, os rgos da administrao pblica municipal ou estadual, os rgos locais ou
regionais da administrao pblica federal, as entidades representativas de categoria
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O nico recurso cabvel ocorre quando houver diferena de concluses entre solues de consultas relativas a uma mesma matria, fundada em idntica norma jurdica. Neste caso cabe recurso especial, sem efeito suspensivo, para o rgo central,
ou seja, a Coordenao-Geral do Sistema de Tributao.
O recurso especial pode ser apresentado por qualquer das partes da soluo
divergente, isto , pela consulente anterior ou pela consulente da soluo divergente.
Esta tem o prazo de trinta dias, contado da cincia da soluo, enquanto aquela tem
o prazo de trinta dias contados da data da publicao da deciso divergente no DOU.
De qualquer forma o recurso especial ser apresentado exclusivamente pela parte
prejudicada. O juzo de admissibilidade do recurso especial de competncia do
Superintendente Regional, no cabendo qualquer tipo de recurso do despacho
denegatrio da divergncia.
Qualquer servidor da administrao tributria dever, a qualquer tempo, formular
representao ao rgo que houver proferido a deciso, encaminhando as solues
divergentes sobre a mesma matria, de que tenha conhecimento (art. 48, 9o, da Lei
no 9.430/96). Neste caso trata-se de obrigao de qualquer servidor da Receita Federal fazer a representao das solues divergentes. Na prtica isso no funciona.
Seria melhor se o rgo central tivesse uma equipe para examinar todas as decises
publicadas no DOU.
A soluo da divergncia acarretar, em qualquer hiptese, a edio de ato especfico, uniformizando o entendimento, com imediata cincia ao destinatrio da soluo reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da cincia (art. 48, 11, da
Lei no 9.430/96).
No DOU de 19-07-01, foram publicadas as solues de divergncia nos 3, 4, 5, e 6
da COSIT, e no DOU de 09-08-01 as de no 7 e 8, todas com a seguinte ementa:
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
EMENTA: Remessas para o exterior. Rendimentos de servios prestados em
atividades culturais, sujeitam-se ao imposto de renda na fonte, alquota de 25%,
os rendimentos de trabalho e os de prestao de servios decorrentes de atividade cultural remetidos a residentes ou domiciliados no exterior.
DISPOSITIVOS LEGAIS. Constituio de 1988, art. 150, 6o; Lei no 5. 172, de
25 de outubro de 1966, art. 97, Lei no 8.313, de 21 de dezembro de 1991, arts. 4o
e 19; Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 7o, Decreto no 3.000, de 26 de
maro de 1999, arts. 682, I; 685, 11, a e 690, XI.
Pela publicao no possvel identificar o consulente da soluo de divergncia,
porque no est mencionado o nmero do processo e nem o nome do consulente. A
falta desses dois requisitos torna a publicao intil e sem qualquer valor jurdico,
porque no ter validade como cincia dada. Ento, para que servem as inmeras
publicaes com a mesma ementa?
O problema da soluo de divergncia das consultas agravou-se com a expedio
da Portaria no 1, de 02-01-01, do Secretrio da Receita Federal, porque a COSIT perdeu
a competncia para editar atos normativos interpretativos da legislao de tributos administrados pela Receita Federal, passando a competncia para o Secretrio da Receita Federal atravs de Instruo Normativa ou Ato Declaratrio Interpretativo (ADI).
A soluo de divergncia aplica-se exclusivamente para as partes envolvidas nas
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APRESENTAO DA CONSULTA
A consulta, formulada por escrito, ser dirigida ao dirigente do rgo competente
para sua soluo. Assim, as consultas formuladas pelos rgos centrais da administrao pblica federal ou por entidades representativas de categoria econmica ou
profissional de mbito nacional so dirigidas ao Coordenador da Coordenao-Geral
do Sistema de Tributao. As demais consultas que no se enquadram nessas duas
hipteses so dirigidas ao Superintendente Regional da Receita Federal da Regio
Fiscal da jurisdio do consulente.
No caso de pessoa jurdica que possua mais de um estabelecimento, a consulta
ser formulada, em qualquer hiptese, pelo estabelecimento matriz. Nesta hiptese,
a IN no 230/02 determina que a apresentao da consulta seja comunicada a todos os
demais estabelecimentos. Essa determinao burocratizante letra morta por falta de
cumprimento. Imagine a burocracia da comunicao de uma instituio financeira
com mais de mil estabelecimentos.
Na consulta apresentada pelo sujeito passivo (contribuinte, responsvel, substituto tributrio ou a pessoa obrigada ao cumprimento de obrigao acessria) dever
constar, sob responsabilidade do consulente, de que:
a) no se encontra sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos relacionados com a matria objeto da consulta;
b) no est intimado a cumprir obrigao relativa ao fato objeto da consulta;
c) o fato nela exposto no foi objeto de deciso anterior, ainda no modificada,
proferida em consulta ou litgio em que foi parte o consulente.
A consulta dever circunscrever-se a fato determinado, descrevendo suficientemente o seu objeto e indicando as informaes necessrias elucidao da matria,
O INSTITUTO DA CONSULTA
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EFEITOS DA CONSULTA
O art. 48 do Decreto no 70.235/72 impede a instaurao de procedimento fiscal
contra o sujeito passivo relativamente a espcie consultada, a partir da apresentao
da consulta at o trigsimo dia subseqente data da cincia da soluo. O 1o C.C.,
pelo ac. no 101-93.035/00 (DOU de 02-06-00), por unanimidade de votos, acolheu a
preliminar de nulidade do lanamento, na pendncia de consulta formulada.
A CSRF, pelo ac. no 02-0.768/99 (DOU de 30-11-00), por unanimidade de votos, negou
provimento ao recurso da Fazenda Nacional dizendo: Impossibilidade de ao fiscal contra
a empresa enquanto pende de deciso final consulta por ela formulada Receita Federal.
A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo, retido na fonte ou
autolanado antes ou depois de sua apresentao, nem o prazo para apresentao
de declarao de rendimentos (art. 49 do Decreto no 70.235/72). Com isso, o imposto
de renda retido sobre rendimentos pagos ou creditados ter que ser recolhido no
prazo de vencimento, sob pena de incidir os acrscimos legais, ainda que haja consulta pendente de deciso.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 103-18.166/96 (DOU de 22-01-97) que a proibio de
se instaurar procedimento fiscal contra o sujeito passivo at o trigsimo dia subseqente cincia definitiva da deciso da consulta, em relao ao tributo ou contribuio objeto da matria consultada, prevista no art. 48 do Decreto no 70.235/72, no se
aplica aos casos de tributos ou contribuies sujeitos ao lanamento por homologao e, nesta hiptese, no impede a constituio do crdito tributrio de ofcio (art. 49
do Decreto no 70.235/72), Recurso ex-officio provido.
A ementa do acrdo poder levar a entendimento equivocado porque a proibio
de instaurar procedimento fiscal na pendncia de consulta aplica-se aos tributos e
contribuies sujeitos ao lanamento por homologao, desde que no tenham sido
retidos ou autolanados. A consulta versou sobre a compensao de COFINS. O fisco
constituiu o crdito tributrio mas a deciso de primeira instncia, sem examinar o
mrito da questo, com base no argumento da preliminar deu deciso favorvel ao
contribuinte. O 1o C.C. deu provimento ao recurso de ofcio e mandou o julgador de
primeira instncia apreciar o mrito. Para efeito de compensao, provavelmente, a
COFINS tinha sido autolanado.
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A penalidade representada pela multa e os juros de mora no so aplicveis somente quando a consulta tiver sido formulada antes de vencido o prazo para pagamento do tributo. Se o tributo estiver vencido, a consulta formulada no impede a
aplicao de multa e juros de mora.
A decadncia, de acordo com o art. 173 do CTN, pode ter o prazo inicial da contagem postergada quando o fisco estiver impedido de constituir o crdito tributrio, como
ocorre na pedncia de consulta eficaz apresentada antes do vencimento do tributo. A
decadncia, todavia, um instituto que no admite a interrupo de prazo. Com esses conflitos de leis, no razovel entender que uma consulta formulada no ano de
2002 sobre a dedutibilidade de certa despesa seja motivo de impedimento de fiscalizao dos anos de 1999 e 2000 em relao quela despesa.
O Conselho de Contribuintes e a CSRF tm anulado os autos de inflao lavrados
na pendncia de consulta apresentada mas, certamente, referem-se a consultas apresentadas antes do vencimento do prazo para pagamento de tributos.
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LEGISLAO TRIBUTRIA NORMAS COMPLEMENTARES A observncia das orientaes constantes do Manual de preenchimento da declarao de
rendimentos autoriza a aplicao da regra jurdica contida no pargrafo nico do
art. 100, do CTN, no sentido de que sejam excludas do crdito tributrio as parcelas correspondentes multa imposta, aos juros de mora e atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO No podem ser consideradas
como normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos, para efeito do artigo 100 do CTN, os atos emitidos por autoridade
administrativa estadual, versando sobre forma de tributao do Imposto de Renda,
por lhe faltar competncia em virtude do artigo 21, inciso IV da Constituio Federal
de ento. A informao prestada ao sujeito passivo em Declarao de Rendimentos
Pagos ou Creditados, por unidade administrativa estranha ao rgo competente da
Administrao Tributria Federal, no sentido de que os rendimentos recebidos estariam isentos do imposto de renda, no pode prevalecer quando contrria s formas
estabelecidas. Incabvel, nesse caso, a utilizao de IN/004/80 e do Parecer Normativo
CST 002/80 (ac. da CSRF no 01-1.215/91 no DOU de 25-11-94, ac. do 1o C.C. no 10226.582/91 no DOU de 28-05-92 e no 102-26.876/92 no DOU de 13-10-92).
O 1o C.C. decidiu pelos ac. nos 104-7.831/90 e 104-7.932/90 (DOU de 11-10-91) o
seguinte:
APLICAO DO ARTIGO 100 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL A falta
de reviso das declaraes de rendimentos dentro do perodo qinqenal pode
acarretar a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir crdito tributrio
eventualmente apurado. Entretanto, a inrcia da Administrao Tributria no pode
ser caracterizada como as prticas reiteradamente observadas (inciso III) que
ensejariam a dispensa de penalidades, atualizao monetria e acrscimos legais, como previsto na disposio legal ( nico). Recurso no provido. Deciso
unnime.
57
RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA DOS SCIOS,
SUCESSORES OU TERCEIROS
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Os scios ou ex-scios da sociedade de capital respondem pelas dvidas tributrias quando, cumulativamente, ocorrerem as duas hipteses:
I - exerce ou exerceu a gerncia ou administrao da sociedade;
II - praticou atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatuto.
O STJ firmou pacfica jurisprudncia sobre a responsabilidade tributria dos scios
e ex-scios. No DJU de 05-08-03 esto publicados oito Recursos Especiais da Fazenda Nacional em que tiveram negado seguimento. O art. 557 do CPC autoriza o
relator a negar seguimento a recurso manifestamente inadmissvel, improcedente,
prejudicado ou em confronto com smula ou com jurisprudncia dominante do respectivo tribunal, do Supremo Tribunal Federal, ou de Tribunal Superior.
Nos Recursos Especiais publicados no DJU de 05-08-03 tem como fundamentos
jurdicos vrias decises do prprio STJ com as seguintes principais citaes:
REsp n 108.827-RS (DJU de 17-02-99) - A identificao da responsabilidade
tributria do scio-gerente que transfere suas quotas sociais segue o princpio
geral adotado no art. 135, III, do CTN; a solidariedade pela dvida da sociedade,
tambm nesse caso, s se manifesta quando comprovada que, no exerccio da
gerncia, ele praticou atos com excesso de poderes ou infrao de lei ou do contrato social.
REsp n 45.366-SP (DJU de 28-06-99) A jurisprudncia tem identificado como
ato contrrio lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do scio-gerente, a
dissoluo irregular da sociedade, porque a presuno a a de que os bens
foram distribudos em benefcio dos scios ou de terceiros, num ou noutro caso
em detrimento dos credores; no se cogita, todavia, dessa responsabilidade, se a
sociedade foi dissolvida regularmente, por efeito de insolvncia civil processada
nos termos da lei.
REsp n 138.707-SP (DJU de 29-06-98) Na hiptese em que o scio j se
retirou da empresa e a ele no atribuda a prtica de atos com excesso de
poderes ou infrao da lei, contrato social ou estatuto, de maneira infringir o
princpio legal insculpido no art. 135 do CTN, este (ex-scio) no pode ser responsvel pelo dbito fiscal objeto de execuo fiscal ajuizada quando no mais participava da empresa executada.
REsp n 93.609-AL (DJU de 02-03-98) Na hiptese sub judice, no se encontrando o scio quotista na condio de scio-gerente, quando da dissoluo
irregular da sociedade, descabe imputar-lhe a responsabilidade de que trata o art.
135, III, do CTN, Precedente Jurisprudencial.
692
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou
iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienao, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso.
O caso mais comum de responsabilidade pelos tributos devidos at a data, mas
que no se trata de sucesso porque no houve alterao na pessoa jurdica, ocorre
na transferncia de titularidade do capital social, ou seja, quando opera alienao de
aes ou quotas de capital. Qualquer clusula contratual, responsabilizando os vendedores pelos tributos que venham a ser apurados em relao s operaes da sociedade
at a data da transferncia social, no tem valor jurdico para o fisco. A sociedade
responde por qualquer dbito fiscal. Os novos scios podem cobrar o valor dos exscios por meios prprios.
A jurisprudncia pacfica em entender que ocorre sucesso quando h aquisio
de estabelecimento comercial ou do ativo e passivo de empresa e continuao da
mesma atividade da antecessora, mesmo que sob razo social diversa e que a sociedade alienada tenha sido extinta. H, todavia, casos de exagero fiscal ao considerar
como sucesso s porque um estabelecimento comercial foi instalado no mesmo
local em que uma empresa comercial encerrou suas atividades sem liquidao regular.
O 1o C.C. decidiu que a locao de prdio onde funcionava estabelecimento comercial, para desenvolvimento da mesma atividade no sub-roga o novo locatrio nas
obrigaes tributrias em decorrncia da inatividade do locatrio anterior, mesmo que
a sua clientela passe a ser atendida pela pessoa jurdica que passe a explorar o
negcio. A aquisio de fundo de comrcio somente caracteriza sucesso tributria
quando o adquirente assume o ativo e passivo da sucedida (Ac. nos 103-16.730/95,
103-16.792/95 e 103-16.793/95 no DOU de 14-10-96).
No sendo a locao meio hbil aquisio de bens, a pessoa natural ou jurdica
que figurar como locatria de mquinas ou mesmo de estabelecimento comercial ou
fundo de comrcio no se sub-roga nas obrigaes tributrias do locador, ainda que,
em decorrncia da inatividade deste, sua clientela passe a ser atendida pela locatria
(PN n 02/72).
A sucesso de pessoa jurdica poder ocorrer por fuso, transformao, incorporao ou ciso ou ainda pela aquisio, por qualquer ttulo, de fundo de comrcio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual. O sucessor responde pelos tributos devidos at a data do ato.
O 1o C.C. decidiu pelo ac. no 104-13.838/96 (DOU de 07-04-97) que ocorre a
sucesso empresarial para efeitos de responsabilidade tributria perante a legislao
do imposto de renda quando h a aquisio da universalidade constituda por estabelecimento comercial ou fundo de comrcio, assumindo o adquirente o ativo e passivo
da sociedade e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social.
A Cmara Superior de Recursos Fiscais, pelo Ac. no CSRF/01-0.383/84, declarou
nulo o Auto de Infrao por erro na identificao do sujeito passivo. A ao fiscal foi
693
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
O art. 121 do CTN dispe que o sujeito passivo da obrigao principal diz-se
responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra
de disposio expressa de lei. A responsabilidade tributria de terceiros ocorre mais
comumente com o imposto de renda retido na fonte e substituio tributria com outros impostos e contribuies sociais.
Na hiptese de a administrao do jogo de bingo ser entregue empresa comercial, de exclusiva responsabilidade desta o pagamento de todos os tributos e encargos da seguridade social incidentes sobre as respectivas receitas obtidas com essa
atividade (art. 4o da Lei no 9.981/00).
RESPONSABILIDADE NA CISO
O art. 5o do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 207 do RIR/99) dispe que respondem
pelos tributos das pessoas jurdicas cindidas a pessoa jurdica constituda em decorrncia de ciso de sociedade ou a que incorporar parcela do patrimnio de sociedade
cindida. O seu pargrafo nico diz que a responsabilidade solidria.
Se a responsabilidade tributria da sociedade cindida e da sociedade resultante da
ciso ou da que absorve parte do patrimnio da sociedade cindida no fosse solidria,
a ciso serviria para planejamento tributrio para evitar pagamento de dbitos fiscais. A
694
empresa com vultoso dbito fiscal faria ciso parcial, ficando na sociedade cindida os
dbitos fiscais e ativos podres. O fisco no teria como cobrar os seus crditos.
MULTA PUNITIVA
O extinto TFR decidiu, na AC. no 154.169-SP (DJU de 03-10-88), que o sucessor,
nas condies descritas, responsvel pelos dbitos da sucedida, excetuada tosomente a multa que, pelo seu carter punitivo, no pode passar da pessoa do infrator. O processo decorreu em razo da multa sobre FGTS aplicada ao adquirente do
fundo de comrcio.
O 1o C.C. tambm decidiu pelo ac. no 101-81.716/91 (DOU de 29-10-91) que a
multa de lanamento de ofcio no se aplica incorporadora porque sua responsabilidade, nos preceitos termos do art. 132 do CTN, cinge-se apenas ao tributo, no se
podendo dar interpretao extensiva ao dispositivo para alcanar penalidade.
A CSRF tem decidido que o sucessor no responde por multa punitiva, aplicada
por infrao cometida pelo sucedido (Ac. nos 01-1.248/91, 01-1.254/91, 01-1.270/91 e
01-1.282/91 no DOU de 25-11-94).
O STF decidiu, no RE no 104.993-RS, que a multa prevista na alnea c do art. 21
do Decreto-lei no 401/68 (tal como a letra b do mesmo dispositivo) tem carter punitivo
e, por esse motivo, no pode ser aplicada aos sucessores do contribuinte, inclusive no
caso de sucesso por esplio.
O 1o C.C. (Ac. no 104-6.696/89 no DOU de 31-05-91) e a CSRF (Ac. no 01-0.134/
81) tm decidido que o esplio responsvel pelo pagamento da multa punitiva lanada
em vida do de cujus. Esse entendimento vale tambm na cobrana da multa punitiva
nos casos de sucesso de pessoas jurdicas, ou seja, as multas punitivas lanadas
antes do ato da sucesso so devidas.
BENS IMPENHORVEIS
O art. 1 o da Lei no 8.009, de 29-03-90, dispe que o imvel residencial prprio do
casal, ou da entidade familiar, impenhorvel e no responder por qualquer tipo de
dvida civil, comercial, fiscal, previdenciria ou de outra natureza, contrada pelos cnjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietrios e nele residam, salvo nas
hipteses previstas nesta lei.
Quando a residncia familiar constituir-se em imvel rural, a impenhorabilidade
restringir-se- sede de moradia, com os respectivos bens mveis, e, nos casos do
art. 5o, inciso XXVI, da Constituio, rea limitada como pequena propriedade rural,
dispe o art. 5o da Lei no 8.009/90.
Com base naquela Lei, o STJ decidiu, no REsp no 6.708-PR (DJU de 18-03-91),
que impenhorvel o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar. A
famlia recebe proteo especial do Estado. No pode a Fazenda Pblica, na sua
fria desenfreada de arrecadar impostos e de receber as suas dvidas levar desgraa
a quem deve receber inalienvel proteo. O judicirio no pode permitir vingar o
entendimento de que o art. 30 da Lei no 6.830/80, mal redigido e contraditrio permite
a penhora de bem impenhorvel e inalienvel.
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TRIBUTOS COBRANA
PARCELAMENTO
PROVA DE QUITAAO
O Cdigo Tributrio Nacional baixado com a Lei no 5.172, de 25-10-66, com algumas alteraes ou revogaes introduzidas pelas Emendas Constitucionais e pela
Constituio Federal de 1988, dispe sobre a constituio, suspenso, extino, excluso e garantias e privilgios do crdito tributrio. O seu disciplinamento encontrase em leis, decretos e atos administrativos bastante esparsos de difcil entendimento
porque a revogao da legislao anterior nem sempre feita de forma expressa.
A constituio do crdito tributrio feita por uma das trs modalidades de lanamento: direto, por declarao ou homologao. O contribuinte que no concordar
com o lanamento poder iniciar o contencioso administrativo previsto no Decreto no
70.235, de 06-03-72, ou processo judicial cabvel.
O crdito tributrio no liquidado ser cobrado administrativa ou judicialmente. A
Receita Federal, antes de encaminhar o dbito para cobrana judicial, faz a cobrana
amigvel por via administrativa. A Lei no 6.830, de 22-09-80, disciplinou a cobrana
judicial da dvida ativa da fazenda pblica da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e das respectivas autarquias.
DOCUMENTO DE ARRECADAO
O pagamento de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal deve
ser feito em DARF Documento de Arrecadao de Receitas Federais, cujo modelo
foi aprovado pela IN no 81, de 27-12-96. As pessoas jurdicas enquadradas no regime
de SIMPLES recolhero os tributos em nico DARF-SIMPLES cujo modelo foi aprovado pela IN no 67 de 16-12-96.
A Receita Federal disponibilizar, por meio da Internet, comprovantes de arrecadaes efetuadas em DARF, DARF-Simples e Documento para Depsitos Judiciais
ou Extrajudiciais (ADE Conjunto n 1, de 11-02-04).
A Portaria no 95, de 11-04-01, instituiu a modalidade de arrecadao de receitas
federais mediante Internet e dbito em conta corrente bancria. A Portaria SRF no
410, de 18-04-01, disciplinou o pagamento de tributos e contribuies federais atravs de Internet e dbito em conta corrente bancria.
A IN no 96, de 27-11-01, disciplinou o pagamento de tributos federais por meio de
DARF impresso com cdigo de barras. O programa que gera o DARF com cdigo de
barras poder ser obtido na pgina da SRF na Internet.
A IN n 403, de 11-03-04, disciplinou os pedidos de retificao de DARF mediante
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ACOMPANHAMENTO DE ARRECADAO
A Receita Federal expediu a Portaria n 557, de 26-05-04, que instituiu novos
critrios de seleo de pessoas jurdicas para acompanhamento da arrecadao
mensal de tributos e contribuies por ela administrados. A seleo ser feita com
base nas seguintes variveis:
I - receita bruta constante da DIPJ;
II - dbitos declarados na DCTF;
III - representatividade na arrecadao de tributos e contribuies federais.
Alm daquelas variveis de seleo, podero ser objeto de acompanhamento
diferenciado as pessoas jurdicas de direito pblico, as que operem em setores econmicos relevantes, em termos de representatividade da arrecadao, as que tenham
efetuado compensaes indevidas de tributos, as que sejam beneficirias de incentivos fiscais, etc.
DISPENSA DE RECOLHIMENTO
O custo de administrao e cobrana de tributos, seja na rea federal, estadual ou
municipal, bastante oneroso, principalmente quando h processos com recursos
para instncias superiores. Mesmo que o pagamento seja espontneo, a cobrana de
tributo no valor de um ou dois reais d prejuzo operacional.
O Ministro da Fazenda est autorizado pelo pargrafo nico do art. 65 da Lei no 7.799,
de 10-07-89, a dispensar a constituio de crditos tributrios, a inscrio ou ajuizamento,
bem como a determinar o cancelamento de dbito de qualquer natureza para com a
Fazenda Nacional, observados os critrios de custos de administrao e cobrana.
O art. 68 da Lei no 9.430/96 dispe que vedada a utilizao do DARF para o
pagamento de tributos e contribuies de valor inferior a R$ 10,00. O seu 1o diz que
o imposto ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, arrecadado sob um determinado cdigo de receita, que, no perodo de apurao, resultar inferior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao imposto ou contribuio de mesmo cdigo,
correspondente aos perodos subseqentes, at que o total seja igual a R$ 10,00,
quando, ento, ser pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislao para este
ltimo perodo de apurao.
Ocorre muita confuso na interpretao daquele dispositivo porque o artigo anterior dispensa a reteno do imposto de renda, de valor igual ou inferior a R$ 10,00,
incidente na fonte sobre rendimentos que devam integrar a base de clculo do impos-
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EXECUO FISCAL
Os dbitos de tributos e contribuies sociais administrados pela Receita Federal,
inscritos em dvida ativa na Procuradoria da Fazenda Nacional, no pagos nos prazos
fixados nas intimaes, sero encaminhados para cobrana judicial na forma da Lei
n 6.830, de 1980.
O STJ tem decidido que nos tributos por homologao a declarao do contribuinte atravs do DCTF elide a necessidade da constituio formal do dbito pelo fisco.
E, em caso de no pagamento no prazo, poder ser imediatamente inscrito em dvida
ativa, sendo exigvel independentemente de qualquer procedimento administrativo ou
de notificao ao contribuinte.
O STJ tem, reiteradamente, decidido que a Lei de Execues Fiscais da Lei n
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6.830, de 1980, tem supremacia sobre a Lei n 6.024, de 1974, que dispe sobre a
interveno e liquidao extrajudicial de instituies financeiras, em razo da sua
posteridade e especialidade, citando no REsp n 660.199-BA (DJU de 07-12-04) vrios
julgados anteriores.
O art. 18 da Lei n 6.024, de 1974, dispe que a decretao da liquidao
extrajudicial produzir, de imediato, os efeitos da suspenso das aes e execues
iniciadas sobre direitos e interesses relativos ao acervo da entidade liquidanda, no
podendo ser intentadas quaisquer outras, enquanto durar a liquidao. O art. 186 do
CTN, por sua vez, dispe que o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for
a natureza ou tempo da constituio deste, ressalvados os crditos decorrentes da
legislao do trabalho. Pelas decises do STJ, a preferncia dos dbitos trabalhistas
deixa de existir.
Em se tratando de falncia, o STJ tem decidido que apesar de o art. 29 da LEF
preceituar que a cobrana judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica no sujeita a
concurso de credores ou habilitao em falncia, a jurisprudncia do STJ vem reconhecendo que a execuo fiscal atingida em alguns aspectos pela quebra da sociedade executada. Segundo esse entendimento, as consequncias so (Resp n
423.686 - RS no DJU de 13-12-04):
a) Havendo bem penhorado na execuo fiscal, o produto de sua arrematao
reverter para o juzo universal da falncia e no para o juzo da execuo, para
que seja observada a preferncia dos crditos trabalhistas (art. 186 doCTN) e o
concurso previsto no pargrafo nico do art. 29 da LEF - ERESP 444.964/RS DJU DE 09-12-03;
b) No estando a execuo fiscal aparelhada por penhora na ocasio da quebra,
a constrio se dar no rosto dos autos do processo falimentar - REsp 253.146/
RS, DJU de 14.08.00.
Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio
regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo. A alienao de bens em
data posterior a da citao do devedor poder ser caracterizada como fraude execuo. H muitas alienaes fraudulentas de bens para laranjas. A aquisio de boaf muito importante na defesa. No REsp n 617.887 - RS (DJU de 19-08-04) REsp
n 513.696-SC (DJU de 25-09-03) esto citados vrios julgados anteriores.
PARCELAMENTO DE DBITOS
A Lei n 10.522, de 19-07-02, dispe em seus arts. 10 a 14 o parcelamento de
dbitos de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal. No pedido de
parcelamento, o devedor dever comprovar o recolhimento de valor correspondente
primeira parcela, conforme o montante do dbito e o prazo solicitado.
Enquanto no for deferido o pedido, o devedor fica obrigado a recolher, a cada
ms, como antecipao, valor correspondente a uma parcela. A falta de pagamento
implicar o indeferimento do pedido. Considerar-se- automaticamente deferido o
parcelamento, em caso de no-manifestao da autoridade fazendria no prazo de
noventa dias contados da data da protocolizao do pedido.
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703
dispensada a apresentao de certido negativa de tributos federais nas transmisses de imveis, no integrantes do ativo permanente, realizadas por empresas
que exercem a atividade de compra e venda de imvel, desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou de construo de prdios destinados venda. A certido ser substituda por declarao que constar do registro de
imvel (IN no 93 DE 23-11-01).
Alguns rgos locais da Receita Federal tm-se recusado a fornecer certido negativa de dbito fora dos casos previstos no Decreto no 99.476/90. Isso decorre de m
interpretao porque o Decreto veda a exigncia da prova de quitao dos tributos e
contribuies, fora dos casos previstos, exclusivamente pelas reparties pblicas da
Unio e instituies financeiras controladas pela Unio. Por outro lado, o art. 5o, XXXIV,
da Constituio Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de seus direitos.
Um comprador de imvel, por exemplo, poder exigir que o vendedor apresente
certido negativa de dbitos fiscais, prova da inexistncia de processos trabalhistas
etc., assim como o vendedor tem o direito de negar o fornecimento dessas certides.
O art. 185 do CTN dispe que se presume fraudulenta a alienao ou onerao de
bens por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio
regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo.
O art. 151 do CTN, com a redao dada pela LC no 104/01, elenca seis hipteses
de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial;
VI - o parcelamento.
O depsito em montante integral do dbito suspende a sua exigibilidade, sendo
possvel a obteno da prova equivalente ao da inexistncia de dbito, ou seja, certido
positiva com declarao que o dbito encontra-se garantido por depsito. A fiana,
inclusive a bancria, no suspende a exigibilidade do dbito tributrio, impossibilitando o fornecimento de certido da inexistncia de dbito.
O AD(N) no 5, de 27-01-95, dispe que a suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio, decorrente da apresentao, pelo sujeito passivo, da reclamao
(impugnao) de que trata o art. 151, inciso III, da lei no 5.172/66 (CTN) estende-se at
o trmino do prazo de 30 dias previsto nos arts. 31, pargrafo nico, e 33, caput, do
Decreto no 70.235/72, ou seja, at o trmino do prazo para apresentao do recurso
ao Conselho de Contribuintes.
Diz ainda, que, no decorrer daquele prazo, poder ser expedida certido positiva
de dbitos, destinada, nos termos do art. 206 do CTN, a produzir os efeitos de certido
negativa previstos no art. 205 do mesmo diploma legal, quando requerida por sujeito
passivo intimado, na forma do disposto no art. 31, pargrafo nico, do Decreto no
70.235/72, a cumprir a deciso de primeira instncia.
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COMPENSAO OU
RESTITUIO DE TRIBUTO PAGO
A MAIOR OU INDEVIDAMENTE
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Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na
compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies
administrados por aquele rgo.
1 A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega,
pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos
crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados.
2 A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
3 alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito
passivo, da declarao referida no 1:
I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de
Renda da Pessoa Fsica;
II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de Importao;
III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio;
IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido
pela Secretaria da Receita Federal - SRF;
V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda
que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera
administrativa; e
VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela
autoridade competente da Secretaria a Receita Federal - SRF, ainda que o
pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa.
4 Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade
administrativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.
5 O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo
ser de cinco anos, contado da data da entrega da declarao de compensao.
6 A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento
hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados.
7 No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar
o sujeito passivo e intim-lo a efetuar, no prazo de trinta dias, contado da cincia do ato
que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados.
8 No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7, o dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa
da Unio, ressalvado o disposto no 9.
9 facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7, apresentar manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao.
10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade
caber recurso ao Conselho de Contribuintes.
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de natureza no-tributria;
inexistente de fato;
no passvel de compensao por expressa disposio de lei;
baseado em documentao falsa.
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O art. 27 da Lei n 10.522, de 19-07-02, dispe que no cabe recurso de ofcio das
decises prolatadas, pela autoridade fiscal da jurisdio do sujeito passivo, em processos relativos a restituio de impostos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal e a ressarcimento de crditos do IPI. O recurso de ofcio na
restituio no tinha sentido porque a compensao que equivale a restituio nunca
houve a obrigatoriedade de recurso de ofcio, qualquer que seja o valor.
712
a compensao de tributos e contribuies administrados pela Receita Federal dispunha em seu art. 18 que nenhum contribuinte poder solicitar restituio, compensao
ou ressarcimento de crditos decorrentes de tributos, cujo encargo financeiro tenha
sido suportado por outro (IOF e IPI). Com isso, as contribuies para o PIS e a COFINS
no so consideradas suportadas pelo adquirente de mercadorias ou servios.
Ressalvados os tributos retidos na fonte ou cobrados de terceiros, todos os demais, independente de serem diretos ou indiretos, se provado que houve recolhimento indevido, deveriam ser restitudos. Na elaborao do prximo Cdigo Tributrio
essa questo merece melhor estudo.
713
jurisprudncia do STJ diz que o termo inicial do prazo prescricional de 5 anos 24-0693 quando foi julgado o primeiro Recurso Extraordinrio o de n 148.754/RJ.
No caso de FINSOCIAL das empresas comerciais e mistas, a jurisprudncia do STJ
diz que o prazo prescricional de 5 anos para pleitear restituio ou compensao teve
incio no dia 04-05-93 quando a deciso do STF no RE n 150.764-1 transitou em julgado.
No DJU dos dias 5, 7, e 13 de agosto de 2003 esto publicados inmeros Recursos Especiais apresentados pela Fazenda Nacional e que foram providos porque a
ao de restituio ou compensao de PIS teve incio aps 24-06-98 e no caso de
FINSOCIAL aps 04-05-98.
A jurisprudncia do STJ no tem base legal e contraria o CTN porque as duas
decises nos Recursos Extraordinrios, uma de PIS e outra de FINSOCIAL, apesar
de terem sido tomadas pelo Pleno do STF, no tem efeitos jurdicos e nem faz coisa
julgada para terceiros que no participaram das lides. Aps as duas decises do STF,
centenas ou milhares de processos foram julgados. Na pendncia de ao judicial, as
empresas no podiam pleitear a restituio ou compensao dos valores pagos
indevidamente. Ento, como admitir que o prazo prescricional tenha tido incio.
O art. 168 do CTN dispe que o direito de pleitear a restituio extingue-se com o
decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. Com isso, o CTN elegeu dois termos
iniciais para prazo prescricional de restituio, isto , um para pagamento espontneo
no litigioso e outro para pagamento litigioso.
Uma empresa, por exemplo, pagou a contribuio para o PIS de acordo com o
Decreto-lei n 2.445/88 mas entrou com ao judicial questionando a
constitucionalidade. A ao transitou em julgado no dia 10-11-94. Neste caso, o prazo
para pleitear a restituio ou compensao terminou no dia 10-11-99 e no em 24-0698 quando a primeira deciso do STF completou cinco anos.
Em caso de conflito quanto legalidade da exao tributria, a Cmara Superior de
Recursos Fiscais firmou entendimento de que o termo inicial para contagem do prazo
decadencial do direito de pleitear a restituio de tributo pago indevidamente inicia-se:
a) da publicao do acrdo proferido pelo Supremo Tribunal Federal em ADIn;
b) da Resoluo do Senado em que confere efeito erga omnes deciso proferida inter partes em processo que reconhece inconstitucionalidade de tributo;
c) da publicao de ato administrativo que reconhece carter indevido de exao
tributria.
No DOU dos dias 5 e 12 de agosto de 2003 esto publicadas dezenas de ementas
dos acrdos com aquele entendimento, mas sempre com maioria de votos. H acrdos
com at cinco votos vencidos. O entendimento melhor do que a jurisprudncia do STJ
mas contraria o art. 168 do CTN. O art.168 do CTN concede o prazo de cinco anos
contados da extino do crdito tributrio se o contribuinte pagou o tributo indevido sem
questionamento. A CSRF concede o prazo de cinco anos contados da data de ADIn do
STF ou Resoluo do Senado, ainda que o contribuinte tenha pago o tributo espontaneamente e sem qualquer contestao. O entendimento socorre, tambm, aquele que dorme.
A empresa que pagou, em 1989, a contribuio para o PIS de acordo como determinava o Decreto-lei n 2.445, de 1988, e no questionou a cobrana como indevida,
714
a partir de janeiro de 1995 estava prescrito o direito de pleitear a restituio ou compensao pelo decurso do prazo de cinco anos na forma do inciso I do art. 168 do CTN.
No dia 10-10-95 foi publicada a Resoluo n 49 do Senado que suspendeu a
execuo do Decreto-lei n 2.445/88, tendo em vista as reiteradas decises do STF
em RE, declarando a sua inconstitucionalidade. Os pagamentos indevidos efetuados
em 1989 estavam prescritos para restituio ou compensao em janeiro de 1995.
Com base em qual artigo do CTN ou de lei ordinria o contribuinte readquiriu novo
prazo de cinco anos, contado da Resoluo do Senado, para pleitear a restituio ou
compensao de PIS pago indevidamente?
A partir de novembro de 2003, o STJ mudou de entendimento em relao ao
termo inicial na contagem do prazo prescricional para requerer a repetio de indbito
tributrio. A mudana decorreu do julgamento da 1 Seo do STJ no EREsp 423.994MG, na sesso de 08-10-2003, quando ficou decidido:
a) se a declarao de inconstitucionalidade pelo STF ocorreu em ADIn, o prazo
de cinco anos inicia na data da publicao do acrdo;
b) se a inconstitucionalidade foi declarada na via de controle difuso (RE), o prazo
quinquenal tem incio na data da resoluo do Senado Federal suspendendo a
execuo da norma. Inexistindo resoluo do Senado, aplica-se a regra geral
adotada para a repetio de tributos sujeitos a lanamento por homologao.
No DJU de 28-11-03 esto publicadas cinco decises em REsp adotando a mudana e no DJU de 01-12-03 esto publicadas quatro decises. O entendimento no
unnime no STJ e a divergncia pode ser notada nas decises onde esto ditos:
Considerando a tese sustentada de que a ao direta de inconstitucionalidade
imprescritvel, e em face da discricionaridade do Senado Federal em editar a
resoluo prevista no art. 52, X, da Carta Magna, as aes de repeties do indbito
tributrio ficariam sujeitas reabertura do prazo prescricional por tempo indefinido, violando o primado da segurana jurdica, e a fortiori, todos os direitos seriam
imprescritveis, como bem assentado em sede doutrinria.
O acrdo em ADIn que declarar a inconstitucionalidade da lei tributria serve
de fundamento para configurar juridicamente o conceito de pagamento indevido,
proporcionando a repetio do dbito do Fisco somente se pleiteada
tempestivamente em face dos prazos de decadncia e prescrio: a deciso em
controle direto no tem o efeito de reabrir os prazos de decadncia e prescrio.
Quando a lei j no estiver em vigor, o STF tem decidido que no cabe ADIn e o
Senado Federal no edita resoluo para suspender lei que no esteja em vigor. A
primeira deciso de inconstitucionalidade do STF, em relao aos aumentos de
alquotas do FINSOCIAL acima de 0,5%, foi dada no RE 150.764-1/PE, publicada no
DJU de 02-04-93, quando o FINSOCIAL j tinha sido substitudo pela COFINS.
No DJU de 03-12-03 esto publicadas catorze decises do STJ em REsp dizendo
que no caso dos autos, a declarao de inconstitucionalidade das leis que majoraram
as alquotas da contribuio ao FINSOCIAL, se deu no julgamento de RE 150.764-1/
PE, publicado no DJ de 02-04-93. Entretanto, no foi editada Resoluo do Senado
Federal, conferindo efeitos erga omnes ao referido julgamento, motivo pelo qual ainda
no teve incio o prazo prescricional da ao de repetio do indbito.
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do pagamento indevido ou a maior at o ms anterior ao da compensao ou restituio e de 1% relativamente ao ms em que estiver sendo efetuada.
O art. 73 da Lei no 9.532/97, para fins de restituio ou compensao de tributos
pagos a maior ou indevidamente, mudou o termo inicial para clculo dos juros taxa
SELIC, passando a ser calculado a partir do ms subseqente ao do pagamento
indevido ou a maior que o devido. Pelo critrio anterior, os juros taxa SELIC eram
calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior, fato que obrigava a
Receita Federal a divulgar as taxas dirias acumuladas de SELIC.
Aquele pargrafo aplicvel na compensao ou restituio do imposto de renda
das pessoas fsicas e jurdicas, como dos demais tributos federais. O art. 16 da Lei no
9.250/95, alterada pelo art. 62 da Lei no 9.430/96, dispe que o valor da restituio do
imposto de renda da pessoa fsica, apurado em declarao de rendimentos, ser
acrescido de juros equivalentes taxa referencial SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do ms subseqente ao previsto para a entrega tempestiva da declarao de rendimentos at o ms anterior ao da
liberao da restituio e de 1% no ms em que o recurso for colocado no banco
disposio do contribuinte.
Note-se que o prazo inicial para clculo dos juros pela taxa SELIC, na restituio
do imposto de renda apurada na declarao de rendimentos das pessoas fsicas,
diferente do clculo na restituio ou compensao do imposto de renda pago a maior
apurado na declarao das pessoas jurdicas.
Na restituio, os juros pela taxa SELIC so calculados pela Receita Federal. O
problema dos clculos s existe se o contribuinte quiser conferir a exatido do valor
restitudo. Na compensao, quando o valor do crdito for igual ou menor do que o
valor do tributo devido a ser compensado, tambm no h dificuldade de clculo porque basta acumular as taxas mensais at o ms anterior ao da compensao e adicionar 1% no ms da compensao.
A dificuldade de clculo ocorre quando o valor do crdito maior do que o montante do tributo devido a ser compensado. Isso porque as taxas de juros no podem ser
capitalizadas, isto , os juros no podem ser calculados sobre os juros. Vamos elaborar um exemplo de clculos para compensao do saldo credor do imposto de renda
apurado na declarao de pessoa jurdica no perodo de apurao encerrado em 3112-2000, considerados os seguintes dados:
I
II
III
IV
V
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demorar vrios anos, podendo, em alguns casos, ultrapassar dez anos. Nesta hiptese, os juros no constituem disponibilidade econmica ou jurdica de renda para ocorrncia do fato gerador do imposto de renda na forma do art. 43 do CTN.
O 1o Conselho de Contribuintes decidiu pelo acrdo no 101-93.103/00 (DOU de
18-10-00) que o fato gerador da indenizao d-se no momento da disponibilidade
jurdica, assim no podendo ser entendido o trnsito em julgado da ao, mas sim a
efetiva liquidao. Essa deciso aplicvel para a restituio ou compensao de
tributos pela via judicial.
O reconhecimento de juros sobre tributos restitudos por via judicial somente dever ser feito quando do efetivo recebimento do valor. No h motivo para reconhecer
os juros com base no trnsito em julgado da ao de repetio de indbito. Antes do
efetivo recebimento dos juros no ocorre o fato gerador do imposto de renda, porque
no h disponibilidade jurdica ou econmica de renda. Isso porque os recebimentos
de restituies de tributos s podem ser feitos atravs de precatrios, que podem
demorar at dez anos na forma da Emenda Constitucional no 30 de 2000.
As empresas que calculam e contabilizam os juros SELIC, ms a ms pelo regime
de competncia, tero que registrar o principal e os juros em subcontas distintas para
evitar que os juros sejam capitalizados, isto , juros calculados sobre juros.
As taxas mensais e acumuladas dos juros SELIC desde janeiro de 1995 esto na
Internet no seguinte endereo: www.receita.fazenda.gov.br.
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60
CONTRIBUIO SOCIAL
SOBRE OS LUCROS
A contribuio social sobre o lucro das empresas uma das fontes de recursos
previstas no art. 195 da Constituio Federal para atender o programa de seguridade
social. O seu 6o dispe que as contribuies sociais de que trata este artigo s
podero ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as
houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
A cobrana da contribuio social no est sujeita ao princpio da anualidade, ou
seja, o Governo no est impedido de cobr-la no mesmo exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei que a instituir ou aumentar. Isso significa que a contribuio
social poder ser cobrada no mesmo ano da instituio ou aumento de sua alquota,
desde que observado o prazo fixado de 90 dias. H tributaristas que defendem a tese
de que na atual CF no mais existe o princpio da anualidade.
O 7o do art. 195 da CF dispe que so isentas de contribuio para a seguridade
social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias
estabelecidas em lei. At que venha o futuro Cdigo Tributrio Nacional valem as
condies estabelecidas no art. 14 do atual CTN:
I
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tas no inciso VI do art. 187 da Lei no 6.404/76, ajustado pelas adies determinadas e
excluses admitidas pela legislao especfica. Naquele inciso VI constam as seguintes participaes nos resultados:
a)
b)
c)
d)
e)
participao de debntures;
participao de empregados;
participao de administradores;
participao de partes beneficirias;
contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de
empregados.
726
poderia dizer que a dedutibilidade continua, mas o risco de autuao pela Receita Federal grande por causa do entendimento do fisco com base no art. 49 da IN no 93/97.
As empresas no devem pagar gratificao ou participao nos lucros para administradores que sejam ao mesmo tempo scios ou acionistas. Essas despesas, alm
de indedutveis na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL, o
beneficirio pagar o imposto de renda pela tabela progressiva. A distribuio a ttulo
de lucros ou dividendos isenta de imposto de renda para o beneficirio.
A ltima questo das contribuies para os fundos de previdncia de empregados. Essa questo foi resolvida pelo 2o do art. 11 da Lei no 9.532/97, que fixou os
limites de dedutibilidade das referidas contribuies tanto na determinao do lucro
real como da base de clculo da CSLL.
O 10 do art. 9o da Lei no 9.249/95 dispunha que o valor da remunerao do capital
prprio deduzido dever ser adicionado ao lucro lquido, para determinao da base de
clculo da contribuio social sobre o lucro lquido. Esse pargrafo foi revogado pelo art.
88 da Lei no 9.430/96. Com isso, a indedutibilidade dos juros calculados sobre o patrimnio
lquido, na determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, s se
aplica ao perodo-base de 1996, passando a ser dedutvel a partir de 01-01-97.
O art. 14 da Lei no 9.779/99 dispunha que as despesas financeiras relativas a
emprstimos ou financiamentos e os juros remuneratrios do capital prprio no so
dedutveis para efeito de determinao da base de clculo da CSLL. Aquele artigo foi
revogado pelo art. 93 da MP no 2.158-35, de 2001.
727
RESERVA DE REAVALIAO
A IN no 38, de 22-05-91, esclareceu que a reserva de reavaliao de bens incorporada ao capital com tributao diferida na forma do art. 3o do Decreto-lei no 1.978/82
ser adicionada ao resultado do perodo-base, para determinao da base de clculo
728
da contribuio social sobre o lucro, nos mesmos valores e condies previstos para
o seu cmputo no lucro real.
O art. 4o da Lei no 9.959/00, dispe que a contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica somente poder ser computada em conta de resultado
ou na determinao do lucro real e da base de clculo da CSLL quando ocorrer a
efetiva realizao do bem reavaliado. Essa alterao aplica-se a partir de 01-01-2000.
A adio da reserva de reavaliao ocorre mais freqentemente nas companhias
de capital aberto porque, na realizao, o valor da reserva de reavaliao escriturado diretamente conta de reservas de lucros ou lucros acumulados, no transitando
pela conta de resultado, conforme determinao da CVM.
As instituies financeiras tambm devero transferir diretamente para Lucros ou
Prejuzos Acumulados as parcelas das reservas de reavaliao realizadas no perodo-base, conforme determina a Circular no 1.964, de 23-05-91 do Banco Central.
PROVISES NO DEDUTVEIS
As provises no dedutveis na determinao do lucro real, exceto a proviso para
o imposto de renda, devem ser adicionadas para clculo da contribuio social sobre
o lucro. A partir de 01-01-97, as provises dedutveis ficaram restritas a provises
tcnicas obrigatrias por lei especfica como aquelas das seguradoras. As ditas provises para frias e 13o salrio dos empregados so dedutveis, mas tm natureza de
despesas incorridas e no de provises.
729
H muita confuso entre proviso e despesa incorrida tanto das empresas como
do fisco. A empresa deve utilizar a nomenclatura de proviso para registrar a
contrapartida de despesa incerta como ocorre na proviso para perda no recebimento
de crditos. A perda poder ocorrer ou no. Nesta hiptese, o valor da proviso
indedutvel na determinao do lucro real e por esse motivo o valor ter que ser adicionado na apurao da base de clculo da CSLL.
Muitas empresas registram na conta de proviso a reserva de recursos para o pagamento de despesas j incorridas no perodo-base e so autuadas pelo fisco mas o 1o
Conselho de Contribuintes tem decidido que a reserva de recursos para o pagamento
de despesa incorrida com designao imprpria de proviso no impede a deduo da
despesa, face ao regime econmico ou de competncia. De qualquer modo, bom
evitar o uso da conta proviso para registro da contrapartida de despesa incorrida.
O valor da proviso indedutvel, constituda e adicionada na base de clculo da
contribuio social, ser excludo da base de clculo no perodo-base em que a proviso for baixada na contabilidade. Isso significa que se a empresa adicionar como
proviso no dedutvel uma despesa incorrida estar apenas antecipando a contribuio social.
730
ATIVIDADE RURAL
A IN n 257, de 11-12-02, que dispe sobre a tributao dos resultados da atividade rural diz em seu art. 16:
Art. 16 A contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do
valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo de apurao, como pela avaliao do estoque a preo de mercado, constitui receita
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732
ALQUOTAS
A alquota da contribuio social sobre o lucro, a partir de 01-01-97, ser aplicada
diretamente sobre o lucro lquido antes de deduzida a prpria contribuio, ajustada
com adies e excluses. Isso porque o art. 1o da Lei no 9.316, de 22-11-96, dispe que
o valor da contribuio social sobre o lucro no pode ser deduzido nem da sua prpria
base de clculo. Com isso est revogado o disposto no item 1 da IN no 198 de 29-12-88.
A alquota da CSLL das pessoas jurdicas em geral, exceto das instituies financeiras, foi fixada em 8% pelo art. 19 da Lei no 9.249/95. A partir de 01-01-99, o art. 7o da MP
no 2.158-35/01 reduziu para 8% a alquota da CSLL devida pelas instituies financeiras.
No perodo de 01-02-2000 a 31-12-2002, a alquota efetiva foi de 9% porque, alm
da alquota de 8%, o art. 6o da MP no 2.158-35/01 instituiu um adicional de 1%. A
compensao de 1/3 da COFINS paga com a CSLL devida foi revogada pelo art. 93
daquela MP.
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-03, a alquota da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), instituda pela Lei n 7.689, de 1512-88, ser de nove por cento (art. 37 da Lei n 10.637/02).
CRDITO DE CSLL
A Lei n 11.051, de 29-12-04, instituiu suposto benefcio fiscal de CSLL, para as
pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, na aquisio de mquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em ato do Poder Executivo,
adquiridos entre 01-10-2004 e 31-12-2005, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente.
O suposto incentivo consiste no crdito de CSLL sobre o valor das depreciaes
dos bens. O crdito de CSLL calculado pela aplicao do percentual de 25% sobre
a depreciao contabilizada no perodo de apurao. Assim, se adquire uma mquina
industrial de R$ 1.200.000,00 para depreci-la em dez anos, aplicando 25% sobre a
depreciao mensal de R$ 10.000,00, a empresa ter crdito de R$ 2.500,00 para
deduo do valor devido da CSLL.
A utilizao do crdito est limitada ao valor da CSLL a pagar no lucro real trimestral ou anual, aps a compensao obrigatria do saldo negativo da CSLL de perodos anteriores. A utilizao do crdito poder ser a partir do ms em que o bem entrar
em operao at o final do quarto ano-calendrio subseqente quele do incio da
utilizao. O Decreto n 5.222, de 30-09-04, diz que o benefcio aplica-se aos bens
relacionados nos Decretos ns 4.955, de 15-01-04, e 5.173, de 06-08-04.
A partir do ano-calendrio subseqente ao trmino do perodo de gozo do benefcio dever ser adicionado CSLL devida o valor utilizado a ttulo de crdito em funo
dos anos-calendrio de gozo do benefcio e do regime de apurao da CSLL. O crdito utilizado dever ser pago em quota nica quando a empresa deixar de ser tributada pelo lucro real ou alienar o bem. A adio ao valor da CSLL a ser pago obrigatria, ainda que a empresa apure base de clculo negativa de CSLL no perodo.
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COOPERATIVAS
Vide Captulo de Cooperativas.
61
CONTRIBUIO SOCIAL
SOBRE FATURAMENTO COFINS
A Lei Complementar no 70, de 30-12-91, instituiu a contribuio social para financiamento da seguridade social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio
Federal, calculada sobre o valor do faturamento mensal das pessoas jurdicas ou a
elas equiparadas. A partir de 01-02-99, a cobrana da COFINS est alterada pela Lei
n 9.718, de 27-11-98, e pela MP n 2.158-35, de 24-08-01, alm de outras alteraes
especficas para determinados setores da economia.
A Lei n 10.637, de 30-12-02, instituiu o regime no-cumulativo de PIS/PASEP
com alquota de 1,65% enquanto a Lei n 10.833, de 29-12-03, instituiu o regime nocumulativo de COFINS com alquota de 7,6%. A no-cumulatividade parcial porque
nem toda contribuio paga na operao anterior pode ser deduzida.
Aquelas duas leis foram alteradas pelas Leis ns 10.865, de 30-04-04, e 10.925,
de 23-07-04. A legislao de PIS e COFINS constantemente alterada para atender
determinado setor ou atividade, com delegaes vedadas pela Constituio para o
Poder Executivo alterar as suas alquotas. Essa legislao est criando obstculos
para diversas atividades empresariais. No regime no-cumulativo, com exceo das
alquotas, as normas aplicveis para o PIS e a COFINS so idnticas. Com isso, esse
regime ser tratado somente no captulo de COFINS.
A Lei n 10.865, de 30-04-04, instituiu a contribuio para o PIS/PASEP e a COFINS
incidentes na importao de bens e servios do exterior, com alquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, com exceo de alguns bens que tm alquotas diferenciadas. Ocorreu aumento da carga tributria porque nem toda contribuio paga na importao tem crdito fiscal.
A IN n 247, de 21-11-02, alterada pelas IN ns. 358/03 e 464/04, dispe sobre a
apurao e o pagamento das contribuies para o PIS e a COFINS.
CONSTITUCIONALIDADE
Como do conhecimento de todos, o STF julgou constitucional a LC no 70, de 3012-91, que instituiu a contribuio social sobre o faturamento das pessoas jurdicas
para financiar a seguridade social. O 2o do art. 102 da Constituio, na redao dada
pela Emenda Constitucional no 3/93, dispe que as decises definitivas de mrito,
proferidas pelo STF, nas aes declaratrias de constitucionalidade de lei federal,
produziro eficcia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais rgos
do Poder Judicirio e ao Poder Executivo.
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CONTRIBUINTES
O art. 1o da LC no 70/91 elegeu como sujeito passivo da obrigao tributria da
contribuio social sobre o faturamento as pessoas jurdicas em geral e a elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda. No campo da no-incidncia esto exclusivamente as pessoas fsicas.
Nem toda pessoa jurdica est sujeita ao pagamento da COFINS porque h imunidade constitucional do art. 195, 7o, da CF para as entidades beneficentes de assistncia
social, que atendam as exigncias estabelecidas em lei, e isenes subjetivas e objetivas
concedidas em leis. As isenes previstas nos arts. 6o e 7o da LC n 70/91 foram revogadas
pelo art. 93 da MP n 2.158-35, de 2001, mas foram concedidas novas isenes.
IMUNIDADE
O 7o do art. 195 da CF dispe que so isentas (em vez de imunes) de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que
atendam s exigncias estabelecidas em lei. Enquadram-se como entidades beneficentes de assistncia social as santas casas de misericrdias, os asilos, os orfanatos
etc. Essa a nica imunidade prevista na Constituio mas muito justo porque
aquelas entidades j cumprem o objetivo da seguridade social que o de assegurar
os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social.
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de COFINS porque sobre o ICMS cobrado do contribuinte substitudo, como ocorre nas
operaes com refrigerantes, no houve a incidncia da COFINS (PN n 77, de 23-1086). Esse valor do ICMS, por outro lado, no integrou o valor de venda da nota fiscal.
Fabricao de produtos destinados venda. O inciso II do art. 3 da Lei n
10.833/03 permite calcular o crdito de COFINS sobre os bens e servios utilizados
como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes. A redao est melhor do que a do crdito de PIS mas a palavra insumo vai gerar muita controvrsia e
muitos processos fiscais. A redao para a COFINS aplicvel, tambm, para o PIS/
PASEP (art. 15 da Lei n 10.833/03).
Qual o significado da palavra insumo. No dicionrio Aurlio, insumo significa elemento que entra no processo de produo de mercadorias ou servios: mquinas e
equipamentos, trabalho humano, etc., fator de produo. O dicionrio Michaelis diz
que insumo designa todas as despesas e investimentos que contribuem para a obteno de determinado resultado, mercadoria ou produto at o acabamento.
Insumo, de acordo com os dicionrios, no somente a matria-prima e os produtos intermedirios que vo compor o produto. A mo-de-obra insumo, a mquina
insumo. Com isso, as peas de reposio de mquinas e materiais de limpeza da
fbrica so insumos que compem a base de clculo do crdito de COFINS. O mesmo ocorre com o valor da mo-de-obra terceirizada pago para pessoa jurdica no
processo industrial.
A Soluo de Consulta n 15 da 1 RF (DOU de 17-04-03) diz que a pessoa jurdica
no poder descontar os crditos do PIS/PASEP no-cumulativo apurado com a alquota
de 1,65% sobre os valores relativos a despesas incorridas com gua por falta de previso legal. A soluo correta para as empresas comerciais mas incorreta para as
empresas industriais porque gua insumo, quer componha ou no o produto final. A
gua mercadoria que tem incidncia de PIS e COFINS. As prestadoras de servios
que utilizam a gua como insumo tem, tambm, direito ao crdito.
A Soluo de Consulta n 107 da 8 RF (DOU de 16-04-04) diz que no se admite
o desconto de crditos calculados em relao ao valor de assistncia mdica, seguro
de vida em grupo, previdncia privada, alimentao, material de consumo, segurana, limpeza, etc. por absoluta falta de amparo legal e por no configurarem insumos.
No mesmo sentido a Soluo de Consulta n 236 da 8 RF (DOU de 06-02-04) em
relao a cestas bsicas e vale-refeio.
A mo-de-obra insumo e o custo da mo-de-obra no somente o salrio. A
alimentao faz parte do custo da mo-de-obra e o fornecedor da alimentao pagou
PIS e COFINS. Se a mo-de-obra for terceirizada, a empresa industrial tem crdito
sobre o total pago, inclusive sobre a alimentao, seguro de vida, assistncia mdica
e o prestador de servios tem direito ao crdito sobre alimentao, assistncia mdica, etc. por serem insumos na prestao de servios.
Os valores das aquisies de materiais de reposio e dos servios de conserto e
restaurao em mquinas e equipamentos utilizados no setor produtivo entram na
base de clculo do crdito (Soluo de Consulta n 6 da 8 RF no DOU de 10-02-04).
Matria-prima de origem animal ou vegetal. As pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, destinadas alimentao humana ou
animal, classificadas nos captulos e cdigos elencados no art. 8 da Lei n 10.925, de
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2004, na redao dada pelo art. 29 da Lei n 11.051, de 2004, podero calcular o
crdito presumido sobre as aquisies de insumos de pessoa fsica ou de cooperado
pessoa fsica. Os percentuais para clculo do crdito presumido esto no 3. O art.
15 dessa Lei instituiu, tambm, o crdito presumido de PIS e COFINS para as empresas industriais, na aquisio de produtos de origem vegetal de pessoa fsica ou cooperado pessoa fsica. O art. 9 da Lei n 11.051, de 2004 fixou limite mximo dos dois
crditos presumidos
O art. 9 da Lei n 10.925, de 2004, na redao dada pelo art. 29 da Lei n 11.051,
de 2004, suspendeu a incidncia de PIS e COFINS nas vendas de produtos in natura
de origem vegetal ou animal, classificados nas posies elencadas no artigo, efetuadas
por pessoa jurdica ou cooperativa que exeram atividades agropecurias, quando
adquiridos por pessoa jurdica tributada com base no lucro real, nos termos e condies estabelecidas pela Receita Federal.
Aquisies de cooperativas. O art. 3 da Lei n 10.833/03 dispe sobre a apurao do crdito de COFINS em relao aos custos e despesas elencados de forma
taxativa e no exemplificativa. Os seus 2 e 3 dispem que no dar direito a
crdito o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica e que o direito ao crdito aplicase exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica
domiciliada no Pas.
A vedao para calcular o crdito sobre pagamentos feitos a pessoas fsicas est
expressa na lei mas a mesma vedao no est expressa em relao aos bens e
servios adquiridos de sociedades cooperativas. Estas tm personalidade jurdica e
assim so consideradas pessoas jurdicas mas as operaes com os seus associados no tm natureza de atos comerciais. As cooperativas de produo e as de trabalho tero que ser examinados separadamente.
A cooperativa agropecuria quando recebe a produo do associado no est
praticando ato de comrcio de compra mas est agindo como mera mandatria. A
cooperativa ao fazer a operao de venda do produto para empresa comercial ou
industrial no est, tambm, praticando ato de comrcio porque a venda considerada feita pelo associado e a compra feita pela empresa adquirente. A cooperativa
mera mandatria.
Se o associado for pessoa fsica, o produto considera-se adquirido de pessoa
fsica e nesse caso o adquirente sendo empresa comercial no tem direito ao crdito
sobre as aquisies. Se o adquirente for empresa industrial e a mercadoria estiver
elencada no art. 8 da Lei n 10.925, de 2004, sobre as aquisies ter direito ao
crdito presumido previsto nesse artigo.
No caso de cooperativa de trabalho, a situao idntica. A indstria ao contratar
100 operrios atravs de cooperativa de trabalho estar contratando com as pessoas
fsicas porque a cooperativa mera procuradora. Com isso, o valor pago no compe
a base de clculo do crdito de COFINS. A questo torna-se discutvel porque a Receita Federal insiste em cobrar PIS e COFINS sobre a totalidade dos valores recebidos pelas cooperativas de trabalho. Com isso, a Receita Federal no pode negar o
crdito sobre os valores pagos para as cooperativas de trabalho.
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com as revendas de cosmsticos, remdios, etc. e na prestao de servios de alimentao, cursos de lnguas, etc.
Energia eltrica consumida. O inciso III do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite
calcular o crdito sobre o valor da energia eltrica consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurdica, ou seja, a totalidade do gasto, sem indagar se foi utilizado na
produo de bens, prestao de servios, administrao, vendas etc.
A Soluo de Consulta n 95 da 8 RF (DOU de 05-06-03) diz que o valor total da
energia eltrica consumida, incluindo-se o valor do ICMS, pode ser considerado crdito na apurao do PIS no-cumulativo. Essa deciso aplicvel, tambm, para a
COFINS. A energia eltrica, ainda que seja considerada mercadoria, questionvel a
incidncia de PIS e COFINS sobre o valor do ICMS. A energia eltrica diferente de
outras mercadorias porque o ICMS no compe o valor da mercadoria mas cobrado
a ttulo de imposto.
Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos. O inciso IV do art. 3 da Lei n
10.833/03 permite calcular o crdito sobre os aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa, sem indagar
se foram utilizados na produo de bens ou servios ou nas atividades administrativas.
A dvida se na expresso mquinas e equipamentos esto compreendidos os
automveis e caminhes. No dicionrio Houaiss mquina significa aparelho com
mecanismo que transforma ou transmite energia ou movimento. Com isso, automvel
e caminho no deixam de ser mquinas. As empresas utilizam automveis das locadoras e as transportadoras de cargas pagam aluguis de caminhes sem serem arrendamentos mercantis.
No caso das empresas prestadoras de servios, ainda que na expresso mquinas e equipamentos no estejam includos os automveis, caminhes, nibus ou
tratores, os aluguis pagos compem a base de clculo do crdito porque esses dispndios so insumos na prestao de servios.
Contraprestaes de arrendamento mercantil. O inciso V do art. 3 da Lei n
10.833, de 2003, com a redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, permite
calcular o crdito sobre o valor das contraprestaes de operaes de arrendamento
mercantil. Com a mudana da redao, as despesas financeiras de emprstimos e
financiamentos no entram na base de clculo dos crditos. O art. 27 da Lei n 10.865,
de 2004, dispe que o Poder Executivo poder autorizar o crdito sobre despesas
financeiras, inclusive para as pagas a domiciliadas no exterior, mas dificilmente a
autorizao se concretizar.
Depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado.
O inciso VI do art. 3 da Lei n 10.833/03 permite calcular o crdito sobre os encargos
de depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, utilizados na produo de bens destinados venda ou na prestao de servios.
Aquela redao impede que as empresas meramente comerciais computem na
base de clculo do crdito os encargos de depreciao de quaisquer bens mveis,
inclusive veculos. As empresas industriais s podem calcular o crdito sobre as depreciaes de bens utilizados na produo de bens destinados venda. Com isso, as
depreciaes de caminhes utilizados na distribuio de produtos fabricados no
entram na base de clculo do crdito. As empresas prestadoras de servios podem
computar na base de clculo as depreciaes da quase totalidade dos bens do ativo
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2003, dispe que no dar direito a crdito o valor da aquisio de bens e servios
no sujeitos ao pagamento da contribuio.
Com exceo das vedaes previstas em leis especficas, como a impossibilidade de compensar os prejuzos fiscais da incorporada, tanto na legislao fiscal como
na societria, na operao de incorporao a incorporadora sucede nos direitos e
obrigaes da incorporada.
Empresas sujeitas a dois regimes. O 7 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003,
dispe que na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa
da COFINS, em relao apenas a parte de suas receitas, o crdito ser apurado,
exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas. Essa hiptese ocorre com as empresas que tiverem receitas elencadas nos
incisos VII a XXIV do art. 10 da Lei n 10.833, de 2003.
A apurao da base de clculo do crdito, observadas as normas a serem editadas
pela Receita Federal, ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de:
I
ESTORNO DE CRDITO
O 13 do art. 3 da Lei n 10.833, de 2003, dispe que dever ser estornado o
crdito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos
na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,
destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a
mesma destinao.
A Soluo de Consulta n 11 da 7 RF (DOU de 12-03-02) diz que o valor recebido
a ttulo de indenizao de seguro pela perda ou sinistro de bens do Ativo Permanente
ou Circulante integra a base de clculo de PIS e COFINS. A partir da lei que manda
estornar o crdito no tem base legal a cobrana de PIS e COFINS sobre o valor da
indenizao recebida.
As indstrias de bens durveis como automveis, televisores, geladeiras, etc. do
garantia de fabricao por um determinado perodo. As peas utilizadas na substituio, nesse perodo, no geram receitas mas os crditos no precisam ser estornados
porque o fato no se enquadra naquele 13.
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RECEITAS FINANCEIRAS
O Decreto n 5.164, de 30-07-04, com base no art. 27, 2, da Lei n 10.865, de 3004-2004, reduziu, a zero, as alquotas de PIS e COFINS incidentes sobre as receitas
financeiras auferidas pelas pessoas Jurdicas sujeitas ao regime de incidncia nocumulativa daquelas contribuies. A reduo das alquotas no se aplica para as receitas financeiras oriundas de juros sobre o capital prprio e de operaes de hedge.
As variaes monetrias ativas em funo da taxa cambial ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual so consideradas, para efeitos
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ITAIPU BINACIONAL
So isentas de PIS e COFINS das Leis ns 10.637, de 2002, 10.833, de 2003, e
10.865, de 2004, as receitas decorrentes da venda de energia eltrica pela Itaipu
Binacional (art. 14 da Lei n 10.925 de 2004).
O art. 44 da IN no 247/02 esclarece que no incidem a contribuio para o PIS/
PASEP e da COFINS sobre o faturamento correspondente a vendas de materiais e
equipamentos, bem assim da prestao de servios decorrentes dessas operaes,
efetuadas diretamente Itaipu Binacional.
ISENES
O art. 14 da MP n 2.158-35, de 24-08-01, elenca vrias isenes de PIS e COFINS
em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 01-02-99.
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Ficam isentas da contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS as receitas decorrentes da comercializao de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de
embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de
industrializao por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos
aprovados pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de
Manaus - SUFRAMA (art. 5A da Lei n 10.637/2002, acrescido pelo art. 25 da Lei n
10.684/2003).
VI
- Lei n 10.865, de 2004, arts. 8 e 28, alterados pela Lei n 11.033, de 2004:
importao e comercializao de livros. Comercializao de produtos
hortcolas, frutas e ovos;
- Lei n 10.996, de 2004, art. 2: vendas para a Zona Franca de Manaus;
- Decreto n 5.127, de 2004: importao e comercializao de produtos qumicos, importao de produtos farmacuticos e comercializao de smens
e embries;
- Decreto n 5.164, de 2004: receitas financeiras auferidas por pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo;
- Decreto n 5.170, de 2004: importao e comercializao de peas para
embarcaes, papel para jornal, papis, produtos para indstria cinematogrfica, audiovisual e radiofuso, aeronaves e suas partes e peas etc. Vide
12 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004;
- Decreto n 5.195, de 2004: importao e comercializao de adubos, fertilizantes, defensivos agropecurios, sementes, mudas, corretivo de solo, feijo, arroz, farinha, inoculantes agrcolas e vacinas veterinrias. Vide Lei n
10.925, de 2004.
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- empresa sediada no exterior, para ser utilizada exclusivamente nas atividades de pesquisa ou lavra de jazidas de petrleo e de gs natural, conforme
definidas na Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997, ainda que a utilizao se
faa por terceiro sediado no Pas;
II - empresa sediada no exterior, para ser totalmente incorporado a produto final
exportado para o Brasil;
III - rgo ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de
que o Brasil seja membro, para ser entregue, no Pas, ordem do comprador.
Pargrafo nico. s operaes previstas neste artigo estaro sujeitas ao cumprimento de obrigaes e formalidades de natureza administrativa e fiscal, conforme estabelecido pela Secretaria da Receita Federal.
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recebeu nova redao por medida provisria aps a concesso de liminar. A situao
semelhante ADIn da ZF de Manaus.
Com o entendimento do STF de que a retirada de norma nas reedies de MP
equivale sua revogao, e como no houve deciso de mrito sobre a restrio da
iseno de PIS/PASEP e COFINS nas vendas para a Zona Franca de Manaus, para
os fatos geradores ocorridos a partir da publicao da MP em que foi retirada a expresso Zona Franca de Manaus, a liminar na ADIn no tem nenhum efeito jurdico.
Com isso, a questo da incidncia ou no de PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas
das vendas para a Zona Franca de Manaus deixa de ser matria constitucional.
As solues das consultas proferidas pela Receita Federal tiveram por base legal
a liminar na ADIn e o art. 4o do Decreto-lei no 288, de 28-02-67. Os efeitos da liminar j
foram examinados. Resta agora o exame do art. 4o do Decreto-lei no 288/67, com a
seguinte redao:
Art. 4o A exportao de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrializao na Zona Franca de Manaus, ou reexportao para o estrangeiro,
ser para todos os efeitos fiscais, constantes da legislao em vigor, equivalente a
uma exportao brasileira para o estrangeiro.
O Captulo IV do CTN, ao regular a interpretao e integrao da legislao tributria, dispe em seu art. 111 que interpreta-se literalmente a legislao tributria que
disponha sobre outorga de iseno. Interpretando literalmente o art. 4o do Decreto-lei
no 288/67, conclui-se que a venda de mercadorias de origem nacional para a Zona
Franca de Manaus ser, para todos os efeitos fiscais, constantes da legislao em
vigor, em 28-02-67, equivalente a uma exportao brasileira para o estrangeiro. Com
isso, aquele art. 4o no se aplica para os impostos e contribuies sociais institudos
posteriormente a 28-02-67. Se no for para interpretar literalmente como determina o
art. 111 do CTN, o Cdigo deve ser jogado no lixo.
O art. 177 do CTN dispe que salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no
extensiva aos tributos institudos posteriormente sua concesso e o art. 4 do
Decreto-lei n 288/67 equipara as vendas para a Zona Franca de Manaus como exportao para o estrangeiro em relao aos efeitos fiscais constantes da legislao
em vigor. Com isso, o benefcio fiscal inaplicvel para o PIS e a COFINS.
A COFINS foi instituda pela Lei Complementar no 70/91, com base no art. 195 da
Constituio de 1988, onde dispe que a seguridade social ser financiada por toda a
sociedade de forma direta e indireta, nos termos da lei. Tanto isso verdade que o seu
7o concedeu imunidade da contribuio para a seguridade social exclusivamente s
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas
em lei.
A LC no 70/91, que instituiu a COFINS, dispunha em seu art. 7o que isenta da
COFINS a venda de mercadorias ou servios, destinados ao exterior, nas condies
estabelecidas pelo Poder Executivo, cuja redao foi alterada pela LC no 85/96 e
revogada pela MP no 1.858.
O Decreto no 1.030, de 29-12-93, que regulamentou o art. 7o da LC no 70/91, permitiu, em seu art. 1o, excluir da base de clculo da COFINS as receitas decorrentes de
exportao de mercadorias ou servios para o exterior. O seu pargrafo nico dispe
que a excluso de que trata este artigo no alcana as vendas efetuadas a empresa
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No caso de operaes com empresa tributada pelo lucro presumido, o nus total
ser de:
I
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contribuies tornaram-se iguais. Por ser regime no-cumulativo, aquele crdito serve
para ressarcir as duas contribuies que incidiram na operao anterior, ou seja, as
contribuies pagas pela empresa vendedora de matrias-primas e outros custos.
Se as pessoas jurdicas sujeitas ao regime no-cumulativo de PIS e COFINS tm
direito ao crdito para ressarcir as incidncias das duas contribuies na operao
anterior, no tem sentido ter benefcio fiscal do crdito presumido de IPI para ressarcimento das duas contribuies que incidiram na aquisio de matria-prima, produtos
intermedirios e material de embalagem, utilizados no produto exportado.
O crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS est restrito para
as empresas industriais tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado que esto no regime cumulativo das duas contribuies. As grandes empresas exportadoras no tm
direito ao crdito presumido porque a opo pelo lucro presumido est vedada quando
a receita bruta total do ano-calendrio anterior tenha sido superior a R$ 48.000.000,00.
O benefcio fiscal do crdito presumido de IPI de 5,37% menor que o benefcio
fiscal do crdito sobre custos e despesas elencados nas leis do regime no-cumulativo de PIS e COFINS, cujos percentuais so, respectivamente, de 1,65% e 7,6%.
Para as empresas exportadoras a carga tributria de PIS e COFINS sobre os
produtos exportados diminuiu sensivelmente mas no na totalidade. As receitas de
exportao eram isentas e continuam isentas das duas contribuies mas o crdito
presumido de 5,37% sobre a base de clculo exclusivamente de matrias-primas,
produtos intermedirios e material de embalagem no ressarcia a totalidade do valor
das duas contribuies que incidiam nas operaes anteriores no regime cumulativo.
O crdito de PIS e COFINS sobre custos e despesas elencados nas leis do regime no-cumulativo mais vantajoso para as empresas porque o percentual de
9,25% e a base de clculo , tambm, maior que a do crdito presumido. Como a nocumulatividade no total, nos custos dos produtos exportados esto embutidos pequenos valores de PIS e COFINS pagos nas operaes anteriores.
O regime no-cumulativo de PIS e COFINS reduziu a carga tributria das duas
contribuies incidentes sobre os custos de mercadorias exportadas, fabricadas por
terceiros, sem serem empresas comerciais exportadoras. Essas empresas no tm
direito ao crdito presumido de IPI porque no so industriais mas tm direito ao
crdito sobre custos e despesas elencados nas leis, desde que sejam tributadas pelo
lucro real.
Se a receita de exportao de empresa tributada pelo lucro presumido, que adquire mercadorias de terceiros, for preponderante, a mudana para lucro real pode ser
vantajosa porque passa a ter crdito de PIS e COFINS de 9,25% sobre o custo de
aquisio de mercadorias e, tambm, sobre despesas elencadas nas leis.
A Lei n 9.363, de 1996, que instituiu o crdito presumido de IPI para ressarcimento de PIS e COFINS, elegeu como base de clculo do benefcio fiscal o custo de
aquisio, no mercado interno, de matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem utilizados no produto exportado.
Quanto incluso ou no de gastos com energia eltrica na base de clculo, a
CSRF que decide em ltima instncia administrativa tem divergido nos julgamentos.
No DOU de 07-08-03 esto publicados vrios acrdos como o de n 02-01.231/2002
em que foi dado provimento ao recurso da Fazenda Nacional para vedar a incluso de
energia eltrica na base de clculo do crdito presumido. O ac. n 02-01.171/2002
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VII
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X
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- a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos;
- a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios
vendidos e o lucro bruto;
- as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
- o lucro ou prejuzo operacional e as receitas e despesas no operacionais;
- o resultado do exerccio.
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VENDAS CANCELADAS
A COSIT decidiu atravs da Soluo de Consulta n 11 (DOU de 21-06-02) que o
valor do cancelamento de vendas decorrente de devoluo de mercadorias, que tenha
sido objeto de incidncia de PIS e COFINS, poder ser excludo na determinao da
base de clculo, no perodo de ocorrncia da devoluo. O valor do eventual excesso
de vendas canceladas pela devoluo de mercadorias, em determinado perodo, em
relao receita bruta j submetida incidncia de PIS e COFINS, poder ser excludo na determinao da respectiva base de clculo em perodos subseqentes.
A soluo de consulta diz mercadorias mas aplicvel tambm para as receitas
de servios. Alguns tipos de servios so faturados para depois serem mensurados
ou medidos. Se o valor faturado que teve incidncia de PIS e COFINS for maior que o
valor dos servios prestados, a diferena pode ser tratada como servios cancelados
para excluso em perodos de apurao subseqentes. No h diferena entre mercadoria e servios.
A Soluo de Consulta n 5 da 9 RF (DOU de 10-03-03) diz que os valores glosados pela auditoria mdica dos convnios e planos de sade nas faturas emitidas em
razo da prestao de servios e fornecimento de materiais aos seus conveniados
no constituem vendas canceladas para fins de apurao da base de clculo de PIS
e COFINS.
A deciso da Receita Federal estranhssima. Se os valores glosados pela auditoria
mdica dos convnios e planos de sade nas faturas so ou no vendas canceladas
pouco importa. Se a glosa ocorrer antes do pagamento das duas contribuies, no h
qualquer dvida de que os valores glosados no compem a base de clculo. Se a
glosa ocorrer aps o pagamento de PIS e COFINS, tambm, no h dvida de que
trata-se de pagamento indevido ou a maior, compensvel nos pagamentos subseqentes.
O ADI n 1, de 20-01-04, definiu que os valores glosados pela auditoria mdica
dos convnios e planos de sade, nas faturas emitidas em razo da prestao de
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servios e de fornecimento de materiais aos seus conveniados, devem ser considerados vendas canceladas para fins de apurao da base de clculo de PIS e COFINS.
SUBVENES PBLICAS
A Soluo de Consulta n 9, publicada no DOU de 06-05-02, diz o seguinte: sendo
as subvenes, tanto as para investimento quanto as correntes para custeio, integrantes, respectivamente, dos resultados no-operacionais e operacionais das pessoas
jurdicas , resulta que, em qualquer das situaes, comporo a base de clculo de
PIS/PASEP e COFINS.
Em relao subveno para investimento, entendemos incorreta a deciso porque o art. 443 do RIR/99 dispe que no sero computadas na determinao do lucro
real as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos
econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, desde que registradas como
reserva de capital que somente poder ser utilizada para absorver prejuzos ou ser
incorporada ao capital social.
A subveno para investimento ou doao de Poder Pblico no contabilizada
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como receita operacional ou no operacional mas sim diretamente conta de Reserva de Capital no Patrimnio Lquido. Com isso, aqueles dois valores no se enquadram no conceito de faturamento ou receita bruta de que trata o art. 3 da Lei n 9.718
de 27-11-98.
As Solues de Consultas ns 87 e 88 da 10 RF (DOU de 12-06-03) definiram
que a partir de 01-02-99, os crditos presumidos do ICMS, sejam eles enquadrados
como subveno para custeio ou subveno para investimento, integram a base de
clculo da contribuio para o PIS e a COFINS.
A COSIT expediu a Soluo de Divergncia n 15 (DOU de 09-09-03) definindo
que o benefcio fiscal concedido por alguns Estados em relao ao ICMS, nem sempre representa subveno mas meras redues de custos ou despesas.
A maioria das leis estaduais que concedem benefcios fiscais de ICMS no de
concesso de subvenes porque as empresas no recebem recursos dos Estados.
O incentivo fiscal funciona do seguinte modo: a empresa faz a venda de produtos,
calcula o ICMS devido e escritura o valor a dbito de resultados com crdito de passivo (ICMS a Recolher). A lei concede o prazo de trs a cinco anos para pagar o ICMS
e concede o desconto de 90% se o recolhimento for efetivado no prazo fixado e ainda
concede a exonerao de juros de mora.
No pagamento, o valor do desconto de 90% escriturado a dbito de passivo
(ICMS a Recolher) com crdito de resultado. Esse crdito representa mero estorno de
despesa de ICMS escriturada no ano da venda de produto. O valor do estorno compe a base de clculo do IRPJ e CSLL como anulao de despesa anterior mas no
compe a base de clculo de PIS e COFINS por representar recuperao de despesa
e no nova receita.
A Receita Federal pode questionar a dedutibilidade da parcela de 90% do ICMS
por tratar-se de despesa sujeita condio, isto , se a empresa pagar no prazo
fixado a parcela de 10%, o saldo cancelado automaticamente em razo de lei estadual. Com isso, no se pode afirmar que a parcela de 90% despesa incorrida no
ms da venda de mercadoria.
TRIBUTOS RECUPERADOS
As diversas Regies Fiscais da Receita Federal tm solucionando as consultas
dizendo que os tributos pagos indevidamente e posteriormente recuperados incluemse na composio da receita bruta para fins de tributao da contribuio para o PIS e
a COFINS (Solues de Consultas ns 35 da 7 RF no DOU de 11-07-02, 118 da 6 RF
no DOU de 09-12-02 e 2 e 3 da 2 RF no DOU de 17-01-02).
As quatro decises no tm base legal porque a recuperao de tributos pagos
indevidamente constitui mero estorno de custo ou despesa, no se tratando de receita.
Se a recuperao ocorrer no mesmo ano-calendrio do pagamento indevido, a boa
tcnica contbil manda que o estorno ocorra na prpria conta de despesa. Mesmo
que a recuperao ocorra nos perodos de apurao subseqentes, a recuperao
de tributos pagos indevidamente continua sendo estorno de despesas.
O 2 do art. 3 da Lei n 9.718, de 27-11-98, dispe que para fins de determinao da base de clculo de PIS/PASEP e COFINS, excluem-se da receita bruta as
reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no
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ATIVIDADE RURAL
O DOU de 10-01-01 publicou a soluo de consulta no 105 da 6a RF, dizendo que,
sob pena de ocorrer dupla incidncia, a contrapartida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos
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fonte pelas agncias de propaganda, diz no item 19 que estaro excludos da base de
clculo as importncias que se refiram ao reembolso de despesas (gastos feitos com
terceiros em nome da agncia, mas reembolsveis, pelo anunciante, nos limites e
termos contratuais) ou os valores repassados (gastos feitos com terceiros pela
beneficiria por conta e ordem do anunciante e em nome deste).
Os valores reembolsveis no constituem receitas e nem despesas e custos das
agncias de propaganda. Com isso, as agncias de propaganda ao no computarem
os valores reembolsados na base de clculo do lucro presumido, da CSLL, de PIS e
da COFINS no esto excluindo receitas transferidas para outras pessoas jurdicas.
No compor a base de clculo e excluir da base de clculo so duas situaes jurdicas distintas.
As agncias de propaganda devem contabilizar os valores reembolsveis numa
conta transitria do ativo, sem passar pela conta de resultado. A conta transitria ser
encerrada com o recebimento de reembolso.
A Soluo de Consulta n 13 da 10 RF (DOU de 13-02-03) estranhssima porque, na determinao do lucro presumido e da base de clculo da CSLL, o preo dos
servios e suprimentos externos, tais como servios fotogrficos, scaner, tratamento
de imagem, fotolito e servios grficos, reembolsado pelo cliente agncia, nos limites e termos contratuais, no receita mas para apurao da base de clculo de PIS
e COFINS receita.
LOCADORAS DE MO DE OBRA
A Receita Federal tem solucionado as consultas dizendo que os valores referentes aos salrios e aos encargos sociais e trabalhistas constantes na nota fiscal de
prestao de servio de locao de mo-de-obra compem a base de clculo de
COFINS e PIS da empresa locadora, por serem de sua inteira responsabilidade, sendo irrelevantes as disposies contratuais. Vide Solues de Consultas n 58 no DOU
de 07-05-03, n 89 no DOU de 25-06-03, n 303 no DOU de 04-12-02 e n 259 no DOU
de 13-03-03.
As decises so corretas porque a receita bruta da empresa locadora de mo-deobra o valor total da nota fiscal. Os salrios e os encargos previdencirios e trabalhistas
so custos da mo-de-obra locada, ainda que no contrato e na nota fiscal tais custos
sejam tratados como recuperao de pagamentos. O eventual litgio trabalhista de
exclusiva responsabilidade da locadora de mo-de-obra. A nica responsabilidade da
empresa tomadora de mo-de-obra o pagamento do valor da nota fiscal.
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REEMBOLSO DE DESPESAS
A Soluo de Consulta n 191 da 8 RF (DOU de 27-08-04) diz que o valor das
despesas (txi, hospedagens, refeies, combustveis, ligaes telefnicas, de viagens etc) de responsabilidade da empresa contratada, reembolsadas pela empresa
contratante, compe o valor da receita auferida pela empresa contratada, mesmo
quando assumidas em contrato.
A consulta versou sobre a base de clculo do imposto de renda na fonte, mas se
as despesas reembolsadas so receitas para esse imposto, a deciso vale para o
IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS. A soluo correta, ainda que o reembolso de
despesas e custos esteja previsto em contrato. As despesas e os custos inerentes da
prestadora de servios no so reembolsos, ainda que estejam previstos em contrato.
Os exageros ocorrem porque se os reembolsos de despesas e custos no fossem
considerados receitas da prestadora de servios tributada pelo lucro presumido, a
carga tributria ficaria diminuda. Os contratos passariam a incluir, como reembolsos,
at salrios e encargos sociais dos empregados.
INDENIZAO DE SEGUROS
O DOU DE 09-06-00 publicou a deciso COSIT n 8 cuja ementa diz que no se
sujeitam incidncia do imposto de renda (IRPJ) as indenizaes pagas ou creditadas destinadas a reparar danos patrimoniais. A deciso silencia quanto incidncia
ou no de PIS e COFINS mas a no incidncia de IRPJ leva a concluir que a indenizao reparatria de danos patrimoniais no receita nem rendimento, conseqentemente no tem incidncia de PIS e COFINS.
O DOU de 12-03-02, todavia, publicou as Solues de Consultas nos 7 e 11 da 7
RF dizendo que os valores de indenizao paga por empresa seguradora pela perda
ou sinistro de bens do Ativo Permanente ou do Ativo Circulante sujeitam-se ao IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS. Entendemos que as duas decises no tem amparo legal
porque indenizao no receita. No caso de perda de mercadoria durante o transporte, seja por roubo ou por sinistro, se o valor da nota fiscal correspondente foi com-
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financeiros porque a liquidao da obrigao, nessa data, ser feita em valor menor
que a entrada de recursos na data em que a obrigao foi contrada.
Com exceo daquela nica hiptese, nos demais casos de variaes cambiais
das obrigaes no h receita ou faturamento sujeitos incidncia de PIS/PASEP e
COFINS porque os lanamentos contbeis representam meras reverses. A incidncia de PIS e COFINS no surge ainda que a reverso da proviso ocorra no anocalendrio seguinte e a conta no resultado fique com saldo credor. .
A contrapartida do ajuste da conta de obrigaes em moeda estrangeira, decorrente da desvalorizao da moeda nacional, uma despesa representativa de mera
proviso, no constituindo efetiva despesa incorrida. Tanto mera proviso que at o
advento do art. 14 do Decreto-lei n 1.338/74 a variao cambial passiva do ajuste era
indedutvel na determinao do lucro real, ainda que a taxa cambial era fixada pelo
Governo e nunca ocorria a valorizao da moeda nacional em relao ao dlar americano. Aquele artigo tem a seguinte redao:
Art. 14 - A partir do exerccio financeiro de 1975, no se excluiro do lucro real
das pessoas jurdicas, para apurao do lucro tributvel, as receitas havidas de
correes monetrias, ainda que sejam capitalizadas pela beneficiria.
1 - O disposto neste artigo aplica-se tambm s receitas provenientes de
descontos obtidos na subscrio e nas negociaes de Letras do Tesouro Nacional emitidas a partir da vigncia do presente Decreto-lei.
2 - As contrapartidas dos ajustes em contas passivas e ativas que sejam
objeto de correo ou reajustamento monetrio ou cambial, com exceo da
correo monetria do ativo imobilizado, constituem despesa ou receita
computveis no resultado da pessoa jurdica, para os efeitos do imposto sobre a
renda.
Antes da vigncia do decreto-lei n 1.338, de 1974, a empresa que tivesse obrigao em moeda estrangeira no podia computar, como despesa dedutvel, a variao
cambial passiva, sofrida no perodo-base, sem que tivesse sido liquidada a obrigao.
Como a perda no definitiva, o valor constitua mera proviso contbil. A proviso s
dedutvel quando tiver previso legal.
O art. 14 do Decreto-lei n 1.338, de 1974, veio permitir a deduo da proviso
para provvel perda com a variao cambial de obrigao em moeda estrangeira.
Essa permisso foi inserida no pargrafo nico do art. 18 do Decreto-lei n 1.598, de
1977, atualmente no art. 377 do RIR/99.
No RIR/99, a dedutibilidade das contrapartidas das atualizaes das obrigaes
em moeda estrangeira, registradas em qualquer data e determinadas no encerramento do perodo de apurao em funo da taxa vigente, est prevista nos artigos 377 e
378. Sem essa previso legal, a variao cambial passiva seria indedutvel por ser
mera proviso.
A variao cambial passiva decorrente de atualizao da conta de obrigaes,
registrada em qualquer data anterior a da efetiva liquidao, por ser mera proviso, a
sua reverso enquadra-se no inciso II do 2 do art. 3 da lei n 9.718/98, isto , no
compe a base de clculo de PIS e COFINS. Aquele 2 dispe que para fins de
determinao da base de clculo de PIS e COFINS, excluem-se da receita bruta as
reverses de provises que no representem ingresso de novas receitas.
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No perodo de 01-02-99 a 31-07-2004 ocorreu muita flutuao cambial de moedas estrangeiras. Quando o valor do dlar aumentou, a empresa efetuou o lanamento a dbito da conta de Variao Cambial Passiva e a crdito da conta de Obrigaes.
Quando o valor do dlar baixou, a empresa efetuou o lanamento contbil a dbito da
conta de Obrigaes e a crdito da conta de Variao Cambial Passiva. O primeiro
lanamento de constituio da proviso de provvel perda cambial enquanto o segundo lanamento reverso da proviso que no compe a base de clculo de PIS
e COFINS na forma do 2, inciso II, do art. 3 da lei n 9.718, de 1998.
Na lavratura do auto de infrao ou no julgamento de primeira instncia comum
a citao do art. 375 do RIR/99, onde dispe que na determinao do lucro operacional
devero ser includos, de acordo com o regime de competncia, os ganhos cambiais
e monetrios realizados no pagamento de obrigaes
O Agente Fiscal ou o Julgador tem obrigao de saber que nem todo crdito contbil
na conta de Resultado, computvel na determinao do lucro real, tem incidncia de
PIS e COFINS. Se a taxa cambial na data do ajuste ou da liquidao de obrigao
menor que a taxa cambial utilizada no ajuste anterior, esse crdito computvel na
determinao do lucro real mas isso no significa que a empresa est pagando imposto de renda sobre o crdito. O crdito est apenas anulando a despesa de variao cambial passiva do ajuste anterior. Isso prova que a legislao do imposto de
renda no serve para tributar PIS e COFINS.
As pessoas jurdicas com atividade pecuria e que no tm contabilidade de custos, no final de cada ano-calendrio, so obrigadas a efetuar os ajustes de valores das
criaes que passam de uma categoria para outra. Assim, os bezerros nascidos passam para garrotes e estes para boi adulto e o lanamento contbil feito mediante
dbito de estoques e a crdito da conta de resultado. Esse crdito no corresponde
receita tributvel pelo PIS e COFINS porque no gera entrada de recursos financeiros. A entrada de recursos financeiros ocorre na venda de bois que gera receita sujeita
s duas contribuies.
Na deciso de consulta n 105, publicada no DOU de 10-01-2001, a Receita Federal definiu:
Sob pena de ocorrer dupla incidncia, a contrapartida do aumento do ativo, em
decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais
e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias
nascidas no perodo-base como pela avaliao do estoque a preo de mercado,
embora constitua receita tributvel pelo imposto de renda e CSLL, no compe a
base de clculo da COFINS e do PIS, mesmo aps as alteraes introduzidas
pela Lei n 9.718, de 27-11-98. O fato gerador dessas contribuies somente ocorrer quando da venda dos produtos que compem o estoque.
A Receita Federal solucionou a consulta mediante aplicao do princpio constitucional inserto no art. 195, I, b, da CF, ou seja, a base de clculo de PIS e COFINS
exclusivamente a receita ou o faturamento que gera a entrada de recursos financeiros, no compondo a base de clculo os crditos de natureza meramente contbil.
A IN n 247, de 21-11-2002, que disciplinou a cobrana de PIS e COFINS, dispe
em seu art. 18 que na apurao da base de clculo de PIS e COFINS, no integra a
receita bruta:
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poder ser diferido, pelo contratado, at a data do recebimento do preo. Esse tratamento tributrio facultado para o subempreiteiro ou subcontratado.
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interpretativo, tem esse carter porque a Receita Federal expediu duas instrues
normativas em 1989.
A IN n 40, de 28-04-89, mandava apurar a base de clculo de PIS, nos contratos
de longo prazo, segundo os critrios da IN n 21, de 13-03-79, que serve para determinar o lucro real naqueles contratos. A IN n 41, de 28-04-89, mandava aplicar o mesmo critrio para o FINSOCIAL. A L. C. n 70, de 1991, que instituiu a COFINS teve
seu art. 8 vetado e nas razes do veto est dito que o artigo desnecessrio porque
a COFINS substituta do FINSOCIAL. Com isso, a IN n 41, de 1989, era aplicvel,
tambm, para a COFINS. Aquelas duas instrues no foram revogadas tcita ou
expressamente mas a IN n 79, de 01-08-2000, considerou revogadas.
Nos contratos de longo prazo, quando o valor faturado no ms maior que o valor
da receita apropriada conta de resultado, de conformidade com a legislao do
imposto de renda, a diferena contabilizada como Receitas de Exerccios Futuros
que no integra a receita bruta. Se a base de clculo de PIS e COFINS a receita
bruta, a parcela do faturamento contabilizada como Receitas de Exerccios Futuros
no compe a base de clculo das duas contribuies. Com isso, o art. 8 da Lei n
10.833, de 2003, lei interpretativa.
O crdito de PIS e COFINS somente poder ser utilizado na proporo das receitas reconhecidas na determinao das bases de clculo das duas contribuies (art.
8, pargrafo nico, da Lei n 10.833, de 2003).
Nos contratos com durao de at doze meses, o item 2 da IN n 21, de 1997,
determina que a receita seja reconhecida na determinao do lucro real quando completada a execuo do bem ou servio, tenha ou no sido faturada. Nesses contratos,
se o faturamento ocorrer somente ao trmino da execuo, a receita ser reconhecida no ms do faturamento para fins de PIS e COFINS.
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clculo do valor da operao de sada da mercadoria, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins de controle.
O 2o C.C. vem, reiteradamente, decidindo que o ICMS, que integra o preo da
mercadoria, compe o montante da receita bruta para efeito de clculo da contribuio para o PIS sobre o faturamento. Vide os Ac. nos 202-03-542/90 e 202-03.543/90
(DOU de 25-02-91), 202-03.704/90 e 202-03.705/90 (DOU de 20-03-91).
O STJ pacificou o entendimento de que no se exclui, na determinao da base
de clculo do PIS e da COFINS, a parcela do ICMS devido pela empresa na condio
de contribuinte, tendo editado duas Smulas dizendo:
68 - a parcela relativa ao ICM inclui-se na base de clculo do PIS.
94 - a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL (COFINS
substituta do FINSOCIAL).
No julgamento do REsp n 531.734-SC e REsp n 506.708-PR (DJU de 08-09-04)
esto citadas diversas decises anteriores com base nas Smulas ns 68 e 94 do
STJ. O STF tem sobrestado o julgamento de recursos em que discutida a questo
da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS dizendo que encontra-se pendente de julgamento no Pleno o RE n 240.785-2 a versar sobre matria idntica.
O PN no 77, de 23-10-86, definiu que o ICMS referente s operaes prprias da
empresa compe o preo da mercadoria, e, conseqentemente, o faturamento. Sendo um imposto incidente sobre vendas, deve compor a receita bruta para efeito de
base de clculo das contribuies ao PIS e FINSOCIAL. Entretanto, o ICMS referente
substituio tributria no integra a base de clculo do contribuinte substituto no
tocante s suas contribuies para o PIS e FINSOCIAL, por constituir uma mera antecipao do devido pelo contribuinte substitudo.
O que o Parecer da Receita Federal est dizendo que o ICMS calculado sobre o
valor das operaes prprias de venda no poder ser deduzido do faturamento,
enquanto o ICMS calculado sobre a operao de venda do contribuinte substitudo
no deve ser adicionado ao valor do faturamento. Assim, se a indstria de refrigerantes efetuou venda de R$ 100.000,00 para comerciante e calculou o ICMS de R$
18.000,00 sobre suas operaes e mais R$ 12.600,00 sobre o lucro de 70% do comerciante varejista, a base de clculo da contribuio ao PIS ser de R$ 100.000,00,
ou seja, no poder deduzir o ICMS de R$ 18.000,00 e nem adicionar o valor do
ICMS de R$ 12.600,00 recolhido a ttulo de contribuinte substitudo cujo valor ser
cobrado do comerciante.
Na determinao da base de clculo de PIS e COFINS, permitido excluir, da
receita bruta de vendas, a parcela do ICMS recolhida antecipadamente, nos termos
do Protocolo ICMS n 46, de 2000, por ocasio da importao do exterior ou da aquisio de Estado no signatrio do aludido Protocolo, a ttulo de substituio tributria,
de trigo em gro, farinha de trigo e mistura de farinha de trigo, ainda que o ICMS no
seja destacado no documento fiscal, desde que a legislao estipule expressamente
o percentual relativo condio de contribuinte e o relativo condio de substituto
tributrio (ADI n 19 de 25-06-04).
Em todas as substituies tributrias de ICMS, quando h distribuidor ou atacadista,
nas operaes entre estes e o comerciante varejista, o ICMS de substituio no
cobrado em separado como ocorre na indstria. Na nota fiscal de venda de distribuidor
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CORRETORAS DE SEGUROS
O ADI n 21, de 28-10-03, definiu que o aumento da alquota de COFINS de 3%
para 4% de que trata o art. 18 da Lei n 10.684, de 30-05-03, aplica-se aos agentes
autnomos de seguros privados e por analogia s corretoras de seguros.
A tributao das sociedades corretoras de seguros controvertida. O ADN n 23,
de 29-06-93, e o PN n 1, de 03-08-93, definiram que as sociedades corretoras de
seguros no estavam sujeitas ao pagamento da COFINS mas estavam sujeitas
alquota maior da CSLL, aplicvel para as entidades do sistema financeiro. Em razo
da mudana de orientao da Receita Federal, a IN n 77, de 31-08-93, concedeu
prazo de 30 dias para pagar as diferenas da CSLL, sem acrscimos legais.
H falta de coerncia da Receita Federal ao equiparar as sociedades corretoras de
seguros como entidades do Sistema Financeiro, para efeitos de tributao de PIS, COFINS
e CSLL mas, para fins de IRPJ, permitir a opo pelo lucro presumido quando essa forma
de tributao vedada para as pessoas jurdicas integrantes do Sistema Financeiro.
O entendimento da Receita Federal em equiparar as sociedades corretoras de
seguros como integrantes do Sistema Financeiro decorre do 1 do art. 22 da Lei n
8.212, de 24-07-91, que inclui no sistema, para fins de contribuio ao INSS, os
agentes autnomos de seguros privados. A equiparao foi feita por analogia quando
o art. 108 do CTN dispe que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia
de tributo no previsto em lei.
A CSRF, ao julgar o aumento da alquota de CSLL de sociedade corretora de
seguros, procedido pelos atos normativos j citados, decidiu a favor da empresa dizendo que no h coincidncia conceitual entre os termos agente autnomo de seguros privados e corretor de seguros, sendo vedado o emprego de analogia para
estender o alcance da lei, no tocante fixao do plo passivo da relao jurdicotributria, a hiptese que no estejam legal e expressamente previstos (ac. n 0103.633/2001 no DOU de 06-08-03).
Como as instituies financeiras no esto no regime no-cumulativo de PIS e
COFINS, as corretoras de seguros no devem questionar a equiparao para pagar a
COFINS alquota de 4% porque evita o pagamento de PIS alquota de 1,65% e
COFINS alquota de 7,6%.
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COOPERATIVAS
Vide Captulo sobre cooperativas.
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ATIVIDADE IMOBILIRIA
Vide Captulo de compra e venda, incorporao e loteamento de imveis.
LUCRO PRESUMIDO
As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presumido somente podero adotar o regime de caixa, para fins de incidncia da contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, na hiptese de adotar o mesmo critrio em relao
ao imposto de renda das pessoas jurdicas e da CSLL (art. 20 da MP n 2.158-35/01).
No caso de optar pelo regime de caixa, o art. 85 da IN n 247/02 diz que a empresa
dever emitir documento fiscal quando da entrega do bem ou da concluso do servio
e indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que
corresponder cada recebimento.
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ras tributadas pelo lucro presumido, tambm, estavam sujeitas quelas alquotas
maiores. As receitas das vendas de produtos no elencados no art. 1 continuaram
sujeitas alquota de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS.
Com a instituio do regime no-cumulativo de PIS pela Lei n 10.637, de 2002, e
de COFINS pela Lei n 10.833, de 2003, as receitas das vendas de produtos elencados
no art. 1 da Lei n 10.147, de 2000, continuaram no regime dessa Lei, tendo sido
excludas do regime no-cumulativo. O art. 21 da Lei n 10.865, de 2004, ao alterar a
redao do inciso IV do 3 do art. 1 da Lei n 10.833, de 2003, incluiu no regime nocumulativo as receitas das vendas de produtos elencados no art. 1 da Lei n 10.147,
de 2000, na redao dada pelo art. 34 da Lei n 10.865, de 2004. Esse artigo alterou
a relao dos produtos elencados e as alquotas das contribuies.
Com aquelas alteraes, as indstrias ou importadoras de medicamentos, perfumaria, etc., tributadas com base no lucro real, esto inteiramente no regime nocumulativo de PIS e COFINS, enquanto as tributadas pelo lucro presumido esto no
regime cumulativo.
O litgio entre o fisco e as indstrias ou importadoras tributadas pelo lucro presumido surgir quando estas aplicarem a alquota de 0,65% para o PIS e de 3% para a
COFINS sobre as receitas das vendas de produtos elencados no art. 1 da Lei n
10.147, de 2000. O fisco vai entender que as alquotas aplicveis so as constantes
dessa Lei, ainda que a pessoa jurdica esteja no regime cumulativo das contribuies.
Os litgios surgem porque as leis so elaboradas no joelho e vo sendo alteradas
na medida que os defeitos so detectados. No tem nenhum sentido ou base legal a
aplicao das alquotas de PIS e COFINS do regime no-cumulativo para as empresas sujeitas ao regime cumulativo que no tem qualquer crdito sobre aquisies de
insumos.
A questo das alquotas de PIS e COFINS das indstrias de cerveja, refrigerante
e gua, tributadas pelo lucro presumido, vai ser mais litigiosa. Nessa questo as empresas tm amparo legal para aplicar as alquotas de 0,65% para o PIS e de 3% para
a COFINS. A Receita Federal, certamente, ainda que no tenha base legal, no vai
aceitar aquelas alquotas porque, nas operaes subseqentes, as alquotas esto
reduzidas a zero, exceto para as optantes pelo SIMPLES.
At a Lei n 10.833, de 2003, que instituiu o regime no-cumulativo de COFINS,
as receitas das vendas de cerveja, refrigerante e gua, tinham as incidncias de PIS
alquota de 0,65% e a de COFINS alquota de 3%. O art. 10 daquela Lei, por outro
lado, dispe que permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, no se lhes aplicando as disposies dos arts. 1 a 8, as
pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido.
O art. 2, 1, VIII, da Lei n 10.833, de 2003, na determinao do valor da COFINS,
manda aplicar a alquota prevista no art. 49 dessa Lei, ou seja, 11,9% sobre a receita
da venda de cerveja, refrigerante e gua. O art. 10 dispe expressamente que o art. 2
no se aplica para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido. O art. 2
aplicvel exclusivamente para as pessoas jurdicas ou receitas sujeitas ao regime
no-cumulativo de COFINS. Se o art. 49 fosse aplicvel para as pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro presumido teria que ter dito expressamente porque o art. 10
dispe que essas empresas esto sujeitas legislao anterior da COFINS.
As empresas fabricantes ou importadoras de cerveja, refrigerante e gua, tributa-
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das pelo lucro real, esto no regime no-cumulativo de COFINS mas o art. 56 da Lei
n 10.833, de 2003, dispunha que as receitas decorrentes das operaes com aqueles produtos no se sujeitam incidncia no-cumulativa de PIS e COFINS. Aquele
artigo foi revogado pelo art. 16 da Lei n 10.925, de 2004. Com isso, essas receitas
esto no regime no-cumulativo das duas contribuies, no caso de pessoa jurdica
tributada com base no lucro real.
Se as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido esto sujeitas legislao anterior de PIS e COFINS da instituio do regime no-cumulativo e as alquotas
maiores das duas contribuies vieram na legislao que instituiu o regime no-cumulativo de COFINS pela Lei n 10.833, de 2003, essas alquotas no so aplicveis
para as receitas das vendas de cerveja, refrigerante e gua das empresas tributadas
pelo lucro presumido.
A Soluo de Consulta n 398 da 10 RF (DOU de 20-12-04) diz que as pessoas
jurdicas fabricantes e os importadores, tributados com base no lucro presumido, e,
portanto, sujeitos incidncia cumulativa de PIS e COFINS, relativamente s vendas
dos produtos relacionados nos anexos I e II da Lei n 10.485, de 2002, para fabricantes de veculos e mquinas relacionados no art. 1 dessa mesma Lei, esto sujeitos,
desde 01-08-04, incidncia alquota de 7,6% para a COFINS e 1,65% para o PIS.
Com isso, o fabricante paga 9,25% de PIS e COFINS na venda sem direito ao crdito
sobre insumos aplicados na produo e o importador paga 9,25% na importao e
novamente 9,25% na venda sem direito a qualquer crdito.
VENDA DE CIGARROS
A base de clculo da contribuio mensal devida pelos fabricantes de cigarros, na
condio de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas, ser obtida
multiplicando-se o preo da venda do produto no varejo por 118% (art. 3o da LC no 70/
91). A aplicao da alquota de 3% sobre aquela base de clculo resulta na contribuio social devida pelo fabricante e pelo comerciante varejista.
Se o preo de venda do cigarro no varejo de R$ 5,00, a base de clculo da
contribuio ser de R$ 5,00 x 118% = R$ 5,90. O comerciante de cigarros no computar, na base de clculo da sua contribuio social sobre o faturamento as receitas
das vendas de cigarros, porque o valor devido j foi pago pelo fabricante.
O importador de cigarros sujeita-se, na condio de contribuinte e de contribuinte
substituto dos comerciantes varejistas, ao pagamento das contribuies, para o PIS/
PASEP e para o financiamento da seguridade social COFINS, calculadas segundo
as mesmas normas aplicveis aos fabricantes de cigarros nacionais. O pagamento
dever ser efetuado na data do registro da Declarao de Importao no SISCOMEX
(arts. 53 e 54 da Lei no 9.532/97).
O Decreto n 4.524, de 17-12-02, que regulamentou a cobrana de PIS e COFINS
dispunha no pargrafo nico do art. 4 que a substituio tributria dos fabricantes e
importadores de cigarros no alcana o comerciante atacadista que est obrigado ao
pagamento das contribuies incidentes sobre a receita da venda de cigarros. O art.
29 da Lei n 10.865, de 2004, veio dispor que a substituio tributria alcana tambm
o comerciante atacadista.
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VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte;
VII - livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas
com deficincia visual;
VIII - livros impressos no Sistema Braille.
A alquota zero de PIS e COFINS para livros em meio digital, em CD por exemplo,
s aplicvel quando for de uso exclusivo de pessoas com deficincia visual. Essa
discriminao vai restringir a venda de livros tcnicos em CD.
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- de limpeza, conservao ou zeladoria os servios de varrio, lavagem, encerramento, desinfeco, higienizao, desentupimento, dedetizao,
desinsetizao, imunizao, desratizao ou outros servios destinados a
manter a higiene, o asseio ou a conservao de praias, jardins, rodovias,
monumentos, edificaes, instalaes, dependncias, logradouros, vias pblicas, ptios ou de reas de uso comum;
II - de manuteno todo e qualquer servio de manuteno ou conservao de
edificaes, instalaes, mquinas, veculos automotores, embarcaes, aeronaves, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer bem,
quando destinadas a mant-los em condies eficientes de operao, exceto
se a manuteno for feita em carter isolado, como um mero conserto de
um bem defeituoso;
III - de segurana e/ou vigilncia os servios que tenham por finalidade a garantia da integridade fsica de pessoas ou a preservao de valores e de bens
patrimoniais, inclusive escolta de veculos de transporte de pessoas ou cargas;
IV - profissionais aqueles relacionados no 1 do art. 647 do RIR/1999, inclusive
quando prestados por cooperativas ou associaes profissionais, aplicando-se, para fins da reteno das contribuies, os mesmos critrios de interpretao adotados em atos normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal para a reteno do imposto de renda.
A Instruo diz que entende-se como servios de manuteno aqueles realizados
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em qualquer bem, quando destinados para mant-lo em condies eficientes de operao, ou seja, servios de preveno para que o bem no pare de funcionar. O mero
conserto de um bem defeituoso no manuteno. O conserto de veculo em oficina
mecnica no manuteno, assim como todos os servios executados pelas oficinas autorizadas de eletrodomsticos no se referem manuteno.
No DOU de 07-12-04 esto publicadas vrias Solues de Consultas dizendo que
esto sujeitos reteno de PIS, COFINS e CSLL, os pagamentos efetuados pela
prestao de servios de conserto de peas de mquinas, se prestados sob um contrato de manuteno ou de forma sistemtica, mesmo sem contrato. Todavia os pagamentos efetuados pelos mesmos servios, se prestados em carter isolado, no se
sujeitam reteno na fonte.
Aquele entendimento absurdo porque, no caso de pessoa fsica, sempre procura
ir ao mesmo mdico, ao mesmo barbeiro, mesma oficina mecnica, etc. As empresas agem da mesma forma, ou seja, quando aparece defeito na mquina ou veculo,
procuram a mesma oficina para conserto. A legislao tributria no pode chegar ao
ponto de dizer que o conserto isolado no tem reteno mas o conserto sistemtivo
na mesma oficina, mesmo sem contrato, tem reteno das contribuies.
As Solues de Consultas expedidas pelas vrias Regies Fiscais tm definido
que os pagamentos pelos servios de conserto de mquinas, motores, veculos, etc.
no esto sujeitos reteno das trs contribuies, enquanto os decorrentes de
manuteno esto sujeitos reteno. vide as Solues de Consultas ns 171 da 1
RF (DOU de 29-07-04), 221 e 233 da 10 RF (DOU de 25-08-04), 104 da 10 RF (DOU
de 25-05-04) e 150 da 6 RF (DOU de 17-05-04).
As empresas industriais mantm contratos de manuteno preventiva de mquinas industriais que abrangem, tambm, os consertos de bem defeituoso. Como os
valores dos servios no so separados e os consertos no so isolados como diz a
Instruo, a Receita Federal vai exigir a reteno das contribuies. As fontes pagadoras, tambm, no querem correr os riscos de eventual autuao do fisco.
A Instruo considera como servios profissionais aqueles relacionados no 1
do art. 647 do RIR/99, inclusive quando prestados por cooperativas ou associaes
profissionais, e manda aplicar para fins de reteno das trs contribuies, os mesmos critrios de interpretao adotados em atos normativos expedidos pela Receita
Federal para a reteno do imposto de renda.
Dentre os servios elencados naquele 1, o nico que prestado por cooperativas
o de servios mdicos mas a maioria de operadoras de planos de sade. Os pagamentos para cooperativas que operam planos de sade no esto sujeitos reteno
das trs contribuies, conforme as Solues de Consultas das vrias Regies Fiscais,
dentre elas as de ns 33 a 53 da 6 RF (DOU de 09-03-04). As decises so corretas
porque os pagamentos para entidades de planos de sade no decorrem de servios
prestados porque o valor da mensalidade no tem relao com o valor do servio prestado e no esto sujeitos, tambm, reteno do imposto de renda.
A Receita Federal est ampliando absurdamente o significado do termo servios
hospitalares constante do art. 15, 1, III, da Lei n 9.249, de 1995, para abranger
simples clnicas mdicas. Isso pode ser comprovado no DOU de 19-03-04, 20-02-04
e 25-02-04. Todas as sociedades mdicas que esto autorizadas a aplicar o percentual
de 8% sobre a receita na determinao do lucro presumido so consideradas
799
prestadoras de servios hospitalares, por consequncia, no esto sujeitas reteno das trs contribuies e nem do imposto de renda na fonte.
A alterao do art. 30 da Lei n 10.833, de 2003, instituiu a reteno na fonte de
CSLL, PIS e COFINS sobre os pagamentos por servios prestados de medicina, engenharia e publicidade e propaganda. O 4 dispe que so servios de medicina os
prestados por ambulatrio, banco de sangue, casa e clnica de sade, casa de recuperao e repouso sob orientao mdica, hospital e pronto socorro. Diz ainda que
so servios de engenharia os de construo de estradas, pontes, prdios e obras
assemelhadas.
O art. 32 da Lei n 10.833, de 2003, no dispensa a reteno das contribuies
nos pagamentos para as pessoas jurdicas sem fins de lucro que tm iseno do IRPJ
e CSLL mas no tm imunidade da COFINS na forma do 7 do art. 195 da Constituio. Isso provocar dvidas e questionamentos porque muitos hospitais sem fins de
lucro no so entidades beneficentes de assistncia social.
Muitos pagamentos para clubes esportivos como clubes de futebol profissional
so feitos a ttulo de publicidade e propaganda, com insero do nome da empresa
patrocinadora nos uniformes e estdios, para efeito de dedutibilidade da despesa.
Essas receitas podem ser consideradas tpicas das atividades prprias, na forma do
inciso X do art. 14 da MP n 2.158-35, de 2001, para estarem isentas da COFINS?
Pagamentos efetuados por rgos dos Estados e dos Municpios. O art. 33
da Lei n 10.833, de 2003, dispe que a Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal, poder celebrar convnios com os Estados, Distrito Federal e Municpios,
para estabelecer a responsabilidade pela reteno na fonte da CSLL, da COFINS e
da contribuio para o PIS/PASEP, mediante a aplicao das alquotas previstas no
art. 31, nos pagamentos efetuados por rgos, autarquias e fundaes dessas administraes pblicas s pessoas jurdicas de direito privado, pelo fornecimento de bens
ou pela prestao de servios em geral.
A IN n 475, de 06-12-04, disciplinou a reteno e o recolhimento da CSLL, de PIS
e da COFINS, nos pagamentos efetuados pelos rgos da administrao direta,
autarquias e fundaes da adminstrao pblica do Distrito Federal, dos Estados e dos
Municpios s pessoas jurdicas de direito privado pelo fornecimento de bens e servios.
Essa Instruo s aplicvel para os rgos dos Estados e Municpios que firmarem
convnios com a Unio. Algum Estado ou Municpio firmar convnio para assumir a
responsabilidade pela enorme burocracia tributria sem nada receber em troca?
Compensao dos valores retidos. O art. 7 da IN n 459/2004 dispe que os
valores retidos podero ser deduzidos, pelo contribuinte, das contribuies devidas de
mesma espcie, relativamente a fatos geradores ocorridos a partir do ms da reteno.
A reteno das trs contribuies s na data do pagamento e no na data do
pagamento ou crdito ir provocar inmeros problemas para as prestadoras de servios e ir gerar inmeros supostos dbitos para inscrio em dvida ativa. A regra foi
copiada da legislao que trata da reteno das contribuies sobre os pagamentos
feitos pelos rgos pblicos federais, sem observar que, nestes casos, as prestadoras
de servios podem recolher as trs contribuies pelo regime de caixa. A falta de
coerncia que o imposto de renda na fonte continua a ser retido no pagamento ou
crdito, fato que primeiro ocorrer.
As receitas de servios prestados para pessoas jurdicas de direito privado, com
800
raras excees, devem ser reconhecidas pelo regime de competncia. Com isso, as
trs contribuies sobre servios prestados no ms de maro tero que ser recolhidos
em abril, ainda que a empresa tomadora de servios faa pagamento no ms de abril.
Neste caso a prestadora de servios no poder deduzir o valor retido em abril do
valor das contribuies devidas sobre a respectiva receita reconhecida em maro. A
compensao posterior depender da entrega da Declarao de Compensao.
PRAZO DE RECOLHIMENTO
O art. 18 da MP no 2.158-35/01 dispe que o pagamento da contribuio para o
PIS/PASEP e da COFINS dever ser efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao de ocorrncia dos fatos geradores.
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A Lei n 10.865, de 30-04-04, instituiu a cobrana de PIS e COFINS sobre a importao de bens e servios do exterior. A cobrana das duas contribuies representa
um adicional do imposto de importao disfarado e aumenta a carga tributria porque nem todo valor pago tem crdito.
Nos oito anos de Governo FHC tivemos brutal aumento da carga tributria. No
caso de COFINS, a alquota aumentou de 2% para 3% que representa elevao de
50%. Alm do aumento da alquota em 50% houve aumento da base de clculo. A
fria arrecadatria continua no governo Lula, acompanhada de aumento de burocracia para pagar os tributos jamais imaginado. Entre os tributos federais, a arrecadao
de PIS e COFINS a maior de todos, apesar das duas contribuies serem de pssima qualidade. O Governo Federal aumentou a carga tributria das contribuies porque fica com o valor integral das arrecadaes.
A MP foi aprovada na Cmara dos Deputados com votos simblicos de lderes, se
merecem assim serem chamados. As pequenas alteraes ocorrem sempre por iniciativa da Receita Federal ou de lobistas de entidades ou setores de economia ou sociedade. A MP, apesar de provocar brutal aumento da carga tributria, no mereceu
qualquer ateno dos congressistas, seja por desinteresse, seja por desconhecimento da matria tributria.
IMPORTAO DE BENS
Na importao de bens, poucas operaes esto isentas ou no so tributadas
pelo PIS e pela COFINS. O art. 1, absurdamente, faz incidir PIS e COFINS sobre
mquinas e equipamentos de fabricao nacional, adquiridos pelas empresas nacionais de engenharia e exportados para execuo de obras no exterior, na hiptese de
retorno ao Pas.
Entre as operaes no tributadas, previstas no art. 2, esto os bens importados
pelas entidades beneficentes de assistncia social enquadradas na imunidade do
7 do art. 195 da Constituio. O art. 9 elenca as importaes isentas de PIS e COFINS.
Entre as pessoas jurdicas e entidades que gozam de iseno esto as importaes
realizadas:
a) pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, suas autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico;
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a) ad valorem tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Na importao de bens, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004, adotou para base de
clculo de PIS e COFINS o valor aduaneiro mas mandou acrescer o valor do ICMS e
das prprias contribuies. Esses acrscimos so inconstitucionais.
O art. 149 da Constituio, ao dispor que no caso de importao, a base de clculo das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS o valor aduaneiro, est se
referindo ao valor que serve de base de clculo para incidncia do imposto de importao. O Brasil signatrio do Acordo sobre a implementao do art. VII do Acordo
Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) de 1994. Em cumprimento do Acordo de
Valorao Aduaneira foi expedido o Decreto n 2.498, de 13-02-98.
Na aplicao do mtodo do valor de transao, o valor aduaneiro corresponde ao
preo efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, ajustado de conformidade com o art. 8 do Acordo de Valorao Aduaneira. O pargrafo nico do art.
8 do Decreto n 2.498, de 1998, dispe:
O valor total efetivamente pago ou a pagar compreende todos os pagamentos
efetuados ou a efetuar, como condio da venda da mercadoria importada, pelo importador ao fornecedor, ou pelo importador a um terceiro para satisfazer uma obrigao do fornecedor.
O art. 17 daquele Decreto dispe que no valor aduaneiro, independentemente do
mtodo de valorizao utilizado, sero includos ( 2 do art. 8 do Acordo de Valorao
Aduaneiro):
I
- encargos relativos construo, instalao, montagem, manuteno ou assistncia tcnica, executados aps a importao, relacionados com a mercadoria importada;
II - o custo de transporte aps a importao;
III - os juros devidos em razo de contrato de financiamento firmado pelo importador, desde que o valor esteja destacado do preo efetivamente pago ou a
pagar pelas mercadorias e desde que o importador possa comprovar que o
valor declarado como preo corresponde de fato quele praticado no mercado e a taxa de juros no excede o nvel de mercado.
Os componentes do valor aduaneiro na importao de bens esto devidamente
previstos no Decreto n 2.498, de 1998, expedido para aplicar, no Brasil, o Acordo de
Valorao Aduaneira firmado pelo Brasil.
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empresas ou pessoas jurdicas. Sem essa equiparao, a cobrana de PIS e COFINS das pessoas fsicas inconstitucional.
A pessoa fsica que importar mercadorias para revenda poder ser equiparada
pessoa jurdica porque est praticando atos de comrcio com o fim de lucro. A
inconstitucionalidade da Lei n 10.865, de 2004, est no fato de sem equiparar a
pessoa fsica jurdica dispor no seu art. 5 que so contribuintes de PIS e COFINS:
I - o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a
entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
II - a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado
no exterior.
Fato gerador na importao de bens. Na importao de bens, o art. 3 da Lei n
10.865, de 2004, dispe que o fato gerador ser a entrada de bens estrangeiros no
territrio nacional, com as excees do seu 2. O art. 4 dispe que para efeito de
clculo das contribuies, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da
declarao de importao de bens submetidos a despacho para consumo.
Suspenso do pagamento na importao. O art. 14 da Lei n 10.865, de 2004,
dispe que as normas relativas suspenso do pagamento do imposto de importao
ou do IPI vinculado importao, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se tambm s contribuies para o PIS e a COFINS
O art. 14-A da Lei n 10.865, de 2004, acrescido pelo art. 6 da Lei n 10.925, de
2004, suspendeu a exigncia de PIS e COFINS nas importaes efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de materiais para emprego em processo de
industrializao na forma da lei. A suspenso ser convertida em alquota zero quando
os bens forem utilizados nas condies do art. 8 da Lei n 11.051, de 2004.
Alquotas de PIS e COFINS. As alquotas das duas contribuies foram fixadas
pelo art. 8 da Lei n 10.865, de 2004, alterada pela Lei n 10.925, de 2004, mas, alm
das alteraes de alquotas por MP, so concedidas muitas delegaes inconstitucionais
para o Poder Executivo promover as alteraes de alquotas. O art. 8 fixa, como regra
geral, a alquota de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS, mas na importao
de produtos de incidncia semi-monofsica como produtos farmacuticos, produtos
de perfumaria, de toucador e higiene, veculos, pneus novos, cerveja, gasolina,
autopeas etc., as alquotas so maiores porque os crditos, tambm, so maiores e
nas operaes subseqentes tem iseno ou alquota zero.
O 12 do art. 8 da Lei n 10.865, de 2004, reduziu a zero as alquotas de PIS e
COFINS na importao de diversos produtos mas a utilizao do benefcio depende
de regulamentao do Poder Executivo. Esse pargrafo reduziu a zero as alquotas
das contribuies na importao de papel destinado impresso de jornais e peridicos. As revistas so peridicos mas os livros no so peridicos.
Prazo de recolhimento. Na importao de bens, as duas contribuies devero
ser recolhidas na data do registro da declarao de importao. O art. 14 da Lei n
10.865, de 2004, dispe que as normas relativas suspenso do pagamento do imposto de importao ou do IPI vinculado importao, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se tambm s contribuies de PIS e COFINS.
O art. 14-A da Lei n 10.865, de 2004, acrescido pelo art. 6 da Lei n 10.925, de
2004, dispe que fica suspensa a exigncia de PIS e COFINS nas importaes
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IMPORTAO DE SERVIOS
Os servios importados do exterior que tm incidncia de PIS e COFINS, na forma da Lei n 10.865, de 2004, so os provenientes do exterior, prestados por pessoa
fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior nas seguintes hipteses (art. 1):
I - executados no Pas; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no Pas.
A lei no concedeu nenhuma iseno de PIS e COFINS na importao de servios
e nem criou no incidncias. Com isso, no h pagamentos efetuados, por pessoas
fsicas ou jurdicas domiciliadas no Pas para pessoas fsicas ou jurdicas residentes
ou domiciliadas no exterior, a ttulo de servios prestados que no tenha incidncia
das duas contribuies. Quando o pagamento no tiver incidncia de PIS e COFINS
porque no se trata de servios prestados como ocorre com aluguel pela locao de
bens mveis ou imveis ou royalty pelo uso de patente de inveno ou de marca.
A Lei, ao eleger a incidncia de PIS e COFINS - Importao sobre os servios
executados no exterior, cujo resultado se verifique no Pas, empregou a palavra
resultado no sentido de proveito, utilidade, isto , o servio foi executado no exterior
mas o produto ou a utilidade do servio da empresa brasileira.
O resultado de qualquer servio executado no exterior e pago pela empresa no
Brasil se verifica ou usufrudo no Pas. Se, por exemplo, a empresa brasileira paga
honorrios de advogado em processo judicial no exterior que a isenta do pagamento de
indenizao, o resultado usufrudo no Pas. Se a empresa brasileira paga propaganda
de seu produto veiculada no exterior, o resultado usufrudo no Brasil. Todos os custos
e despesas de correspondentes no exterior pagos pelas instituies financeiras no Brasil tm incidncia de PIS e COFINS porque o resultado usufrudo no Brasil. Se o
resultado no usufrudo pela empresa brasileira, a despesa indedutvel por ser mera
liberalidade e no ser necessria manuteno da fonte produtora de receitas.
Base de clculo. Na importao de servios, o art. 7 da Lei n 10.865, de 2004,
dispe que a base de clculo ser o valor pago, creditado, entregue, empregado ou
remetido para o exterior, antes da reteno do imposto de renda, acrescido do ISS e
do valor das prprias contribuies.
A inconstitucionalidade est na parte das adies do ISS e das prprias contribuies de PIS e COFINS. No caso de importao de servios, a Constituio, atravs
da EC n 33, de 2001, elegeu como base de clculo de PIS e COFINS o valor da
operao. Valor da operao significa valor contratado para prestao de servios. O
imposto de renda na fonte, se devido, nus do beneficirio do rendimento e com
isso o valor da operao o apurado antes de sua deduo. Se a fonte pagadora
assumiu o nus do imposto por conveno, o valor da operao o valor reajustado
para a base de clculo do imposto de renda.
O valor do ISS e o das prprias contribuies de PIS e COFINS no compem o
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valor da operao porque so tributos cujos nus so da fonte pagadora. Com isso,
essas adies so inconstitucionais.
Fato Gerador na importao de servios. Na importao de servios, o art. 3 da
Lei n 10.865, de 2004, dispe que o fato gerador ser o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como
contraprestao por servio prestado. Para efeito de clculo das duas contribuies, o
art. 4 dispe que considera-se ocorrido o fato gerador na data daqueles eventos.
Alquotas de PIS e COFINS. Na importao de servios, a alquota de PIS/PASEP
sempre de 1,65% e a de COFINS de 7,6%, aplicados sobre a base de clculo de
que trata o art. 7.
Prazo de recolhimento. Na importao de servios, as contribuies para o PIS/
PASEP e a COFINS devero ser recolhidas na data do pagamento, crdito, entrega,
emprego ou remessa (art.13).
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mediante a aplicao das alquotas das duas contribuies incidentes sobre a receita
decorrente da venda, no mercado interno, dos respectivos produtos.
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CONTRIBUIO PARA
O PIS/PASEP
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COOPERATIVAS
Vide Captulo sobre cooperativas.
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CONTRIBUIO DE
INTERVENO NO DOMINIO
ECONOMICO (CIDE)
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BASE DE CLCULO
O Decreto n 4.195, de 11-04-02, regulamentou as Leis nos 10.168/00 e 10.332/01,
mas em relao cobrana da contribuio nada esclarece. O seu art. 10 dispe que a
contribuio incidir sobre as importncias pagas, creditadas, entregues, empregadas
ou remetidas, a cada ms, a residentes ou domiciliados no exterior, a ttulo de royalties
ou remunerao, previstos nos respectivos contratos, que tenham por objeto:
I - fornecimento de tecnologia;
II - prestao de assistncia tcnica:
a) servios de assistncia tcnica;
b) servios tcnicos especializados;
III - servios tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes;
IV - cesso e licena de uso de marcas; e
V - cesso e licena de explorao de patentes.
A maior dvida decorre da falta de definio da legislao em relao transferncia de tecnologia nos contratos de prestao de assistncia tcnica e de assistncia
administrativa. A incidncia da CIDE sobre a remunerao desses servios foi introduzida pela nova redao dada ao 2 do art. 2 da Lei n 10.168/00 pelo art. 6 da Lei
n 10.332/01. Pelo caput daquele artigo, a Cide s incide nos contratos que tiver transferncia de tecnologia. Com isso, o 2 ter que seguir a orientao do caput.
A CIDE foi instituda com base no art. 149 da Constituio onde dispe que compete exclusivamente Unio instituir contribuio de interveno no domnio econmico como instrumento de sua atuao na rea. Com isso, a Constituio s permite
cobrar a contribuio de interveno na rea que ocorrer domnio econmico. Logo,
inconstitucional a cobrana de CIDE sobre a remunerao decorrente da prestao
de assistncia tcnica ou administrativa que no tenha transferncia de tecnologia
porque no h domnio econmico nenhum.
A cobrana da CIDE j nasceu distorcida do ponto de vista Constitucional porque
o nus est recaindo sobre a parte dominada e no sobre a parte dominante. A Unio
diminuiu a alquota do imposto de renda que tem participao dos Estados e Municpios de 47% no produto da arrecadao e instituiu a CIDE que receita tributria
integral da Unio.
O Pargrafo nico do art. 8 do Decreto n 3.949, de 03-10-01, dispunha que os
contratos elencados no caput, cuja remunerao tem incidncia de CIDE, devero
estar averbados no Instituto Nacional de Propriedade Industrial e registrados no Banco Central do Brasil. Essas duas condies no foram repetidas no Decreto n 4.195,
de 11-04-02.
O fato de o Decreto n 4.195/02 no exigir aquelas duas condies, no significa
que as remuneraes de contratos sem a transferncia de tecnologia passaram para
o campo de incidncia da CIDE. O motivo principal da no exigncia que os contratos de assistncia administrativa no so averbveis no INPI e nem registrveis no
Banco Central.
O item III do ADN n 1, de 05-01-00, da COSIT, diz que consideram-se contratos
de prestao de assistncia e de servios sem transferncia de tecnologia aqueles
no sujeitos averbao ou registro no INPI e Banco Central do Brasil.
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imposto de renda teria que obedecer ao limite estabelecido nos acordos porque esto
incidindo sobre o mesmo rendimento, no importando o nome do tributo para aplicao de acordos.
A Contribuio Social sobre o Lucro outra burla da Unio contra Estados e Municpios para no entregar 47% da sua arrecadao. A CSLL , tambm, um adicional do
imposto de renda, tanto isso verdade que muitos pases, inclusive os Estados Unidos,
permitem deduzir do imposto de renda l devido o valor da CSLL pago no Brasil.
No novo acordo para evitar a dupla tributao de renda assinado entre Brasil e
Portugal est dito que a CSLL criada pela Lei no 7.689/88 est compreendida nos
impostos visados pelo acordo. Com isso o Brasil est reconhecendo que a CSLL faz
parte integrante do imposto de renda, no importando o nome de batismo da contribuio social.
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veis no tem incidncia em cascata, porque o art. 7o permite deduzir a CIDE paga na
operao anterior.
O art. 8o da lei no 10.336/01 permite ao contribuinte deduzir o valor da CIDE, com
limitao prevista nesse artigo, dos valores de PIS/PASEP e COFINS devidos na
comercializao, no mercado interno, de combustveis sujeitos incidncia da CIDE.
A Lei n 10.636, de 30-12-02, alterou as alquotas da CIDE incidente sobre combustveis e gs de petrleo e fixou novos limites de deduo da CIDE no pagamento
de PIS/PASEP e COFINS devidos na comercializao de combustveis.
O Decreto no 4.066, de 27-12-01, reduziu as alquotas da CIDE institudas pela lei
o
n 10.336, de 19-12-01.
A IN n 107, de 28-12-01, disciplinou a apurao da CIDE incidente sobre combustveis, enquanto a IN n 141, de 28-02-02, instituiu a declarao de deduo da
CIDE Combustveis das contribuies para o PIS/PASEP e COFINS.
As sociedades cooperativas que se dedicam a vendas em comum e que recebem
para comercializao a produo de seus associados, so responsveis pelo recolhimento da CIDE, incidente sobre a comercializao de lcool etlico combustvel, observadas as normas estabelecidas na Lei n 10.336, 2001 (art. 22 da Lei n 10.833, de
2003).
A incidncia da CIDE sobre os gases liquefeitos de petrleo, classificados na
subposio 27.11.1 da NCM, no alcana os produtos classificados no cdigo
2711.11.00 (art. 23 da Lei n 10.833/2003).
O Decreto n 4.940, de 29-12-03, reduziu para zero a alquota da CIDE incidente
na importao e na comercializao de hidrocarbonetos lquidos no destinados
formulao de gasolina ou diesel, constantes da relao anexa. Aplicam-se s correntes de hidrocarbonetos lquidos as mesmas alquotas especficas fixadas para gasolina (art. 87 da Lei n 10.833/03).
O contribuinte da Cide, incidente sobre as correntes de hidrocarbonetos lquidos
no destinados formulao de gasolina ou diesel, poder deduzir o valor da Cide,
pago na importao ou na comercializao no mercado interno, dos valores da contribuio para o PIS/Pasep e de Cofins devidos na comercializao, no mercado interno, dos produtos referidos neste artigo (art. 88 da Lei n 10.833/03).
O art. 35 da Lei n 10.865, de 30-04-04, deu nova redao ao art. 3 da Lei n
10.336, de 2001, dispondo sobre a no incidncia de CIDE-Combustveis na receita
de gases propano e butano e suas misturas nas condies estabelecidas.
O Decreto n 5.060, de 30-04-04, reduziu as alquotas da CIDE incidente na importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel.
A IN n 422, de 17-05-04, disciplinou a incidncia, apurao e exigncia da CIDECombustveis.